Auditoria e Controladoria Edital042014 PDF

Ministrio da Educao MEC
Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior CAPES

Diretoria de Educao a Distncia DED
Universidade Aberta do Brasil UAB
Programa Nacional de Formao em Administrao Pblica PNAP
Bacharelado em Administrao Pblica
Auditoria e Controladoria
Flvio da Cruz
2012
2 edio
2012. Universidade Federal de Santa Catarina UFSC. Todos os direitos reservados.

A responsabilidade pelo contedo e imagens desta obra do(s) respectivo(s) autor(es). O contedo desta obra foi licenciado temporria
e gratuitamente para utilizao no mbito do Sistema Universidade Aberta do Brasil, atravs da UFSC. O leitor se compromete a utilizar
o contedo desta obra para aprendizado pessoal, sendo que a reproduo e distribuio ficaro limitadas ao mbito interno dos cursos.
A citao desta obra em trabalhos acadmicos e/ou profissionais poder ser feita com indicao da fonte. A cpia desta obra sem autorizao expressa ou com intuito de lucro constitui crime contra a propriedade intelectual, com sanes previstas no Cdigo Penal, artigo
184, Pargrafos 1 ao 3, sem prejuzo das sanes cveis cabveis espcie.
1 edio 2012
C957a
Cruz, Flvio da
Auditoria e controladoria / Flvio da Cruz. 2. ed. reimp Florianpolis : Departamento de Cincias da Administrao / UFSC; [Braslia] : CAPES : UAB, 2012.
180p. : il.
Inclui bibliografia
ISBN: 978-85-7988-167-1
1. Auditoria. 2. Controladoria. 3. Administrao pblica. 4. Contabilidade. 5. Educao a distncia. I. Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior
(Brasil). II. Universidade Aberta do Brasil. III. Ttulo.
CDU: 657.63
Catalogao na publicao por: Onlia Silva Guimares CRB-14/071
PRESIDNCIA DA REPBLICA
MINISTRIO DA EDUCAO
COORDENAO DE APERFEIOAMENTO DE PESSOAL DE NVEL SUPERIOR CAPES
DIRETORIA DE EDUCAO A DISTNCIA
DESENVOLVIMENTO DE RECURSOS DIDTICOS

Universidade Federal de Santa Catarina
METODOLOGIA PARA EDUCAO A DISTNCIA
Universidade Federal de Mato Grosso
AUTOR DO CONTEDO
Flvio da Cruz
EQUIPE TCNICA
Coordenador do Projeto Alexandre Marino Costa
Coordenao de Produo de Recursos Didticos Denise Aparecida Bunn
Capa Alexandre Noronha
Projeto Grfico e Editorao Annye Cristiny Tessaro
Reviso Textual Patricia Regina da Costa
Crditos da imagem da capa: extrada do banco de imagens Stock.xchng sob direitos livres para uso de imagem.
Sumrio
Apresentao................................................................................... 7
Unidade 1 Introduo ao Estudo do Controle Estatal
Introduo ao Estudo do Controle Estatal.................................................. 11
Probidade Administrativa...................................................................... 15
Princpios do Controle na Administrao Pblica Estatal....................... 28
Abrangncia da Administrao Direta e da Administrao Indireta........ 38
Unidade 2 Controle Social e Transparncia no Brasil
Introduo ao Estudo do Controle Estatal e Transparncia no Brasil.......... 59
Controle Social...................................................................................... 60
Princpio da Publicidade e Transparncia na Administrao Pblica.........69
Transparncia: divulgao, compreenso e iniciativas populares............ 74
Unidade 3 Organizao do Controle Externo e do Controle Interno
Organizao do Controle Externo e do Controle Interno............................ 87
Organizao do Controle Externo e do Controle Interno....................... 88
Fiscalizao Oramentria, Financeira, Contbil e Patrimonial............... 93
Organizao do Controle Externo na Unio nos Estados e nos...........
Municpios........................................................................................... 109
Principais Atividades dos rgos de Controladoria.............................. 118
Unidade 4 Auditoria Governamental
Introduo Auditoria Governamental.................................................... 137
Conceito e Finalidades da Auditoria.................................................... 137
Modalidades, Tipos e Formas de Auditoria Governamental................. 149
Como Executar a Auditoria e o que deve ser feito para se Tornar um
Auditor?............................................................................................... 161
Referncias...................................................................................... 174
Minicurrculo.................................................................................... 180
Apresentao
Caro estudante,
Seja bem-vindo ao estudo da disciplina de Auditoria e
Controladoria.
Os aspectos relacionados improbidade na gesto dos
recursos pblicos estatais e os desvios em relao a uma conduta
tica dos administradores pblicos levaram estudiosos a pensar
sobre a necessidade de realizar estudos e pesquisas no sentido de
desenvolver ferramentas e mecanismos preventivos, interventivos e
repressivos.
Na funo administrativa, o elemento denominado controle
o que ser estudado nesta disciplina. Entendido como um
conciliador dos demais elementos (planejamento, organizao,
comando e coordenao), o controle objetiva identificar: fraudes,
erros, falhas, vcios, irregularidades, virtudes, xitos, boas maneiras e
hbitos vencedores. Depois de detectar posturas negativas, o controle
deve evitar as futuras ocorrncias. Se, por acaso, detectar posturas
positivas, ele deve estimular a disseminao para outras entidades ou
outros rgos da mesma entidade.
A auditoria, por sua vez, uma tcnica contbil que atua na
verificao da autenticidade e da fidedignidade dos registros e dos
sistemas adotados no momento da operao e da manuteno das
atividades de entidades em geral. A auditoria vista, popularmente,
como uma investigao; uma averiguao de credibilidade dos
atos dos gestores, portanto, fica situada em um iderio popular de
descobridora de falcatruas e de ms posturas dos dirigentes e de
outros agentes que trabalham em uma entidade, seja ela filantrpica,
estatal, de fins lucrativos ou que atenda a qualquer outra finalidade
na sociedade.
Nesta disciplina, voc estudar se a auditoria contm a

controladoria ou se o contrrio; poder entender a aplicao de
mltiplos controles na administrao pblica estatal e sua extenso
para a administrao pblica comunitria, as entidades paraestatais
e quaisquer pessoas fsicas ou pessoas jurdicas que tenham relaes
com o poder pblico.
Desejamos que voc aproveite o mximo todo o conhecimento
que estamos lhe oferecendo.
Boa leitura e bons estudos!
Professor Flvio da Cruz
UNIDADE 1
Introduo ao Estudo do
Controle Estatal
Objetivos Especficos de Aprendizagem

Ao finalizar esta Unidade, voc dever ser capaz de:
ff Conhecer as finalidades e as principais formas de funcionamento
do controle estatal;
ff Compreender o ambiente no qual a Auditoria e a Controladoria
devem atuar; e
ff Identificar qual a abrangncia da Auditoria e da Controladoria.
Introduo ao Estudo do
Controle Estatal
Prezado estudante,
Sinta-se presente e tenha o mximo de bem-estar nesta
disciplina. Desejamos que esta recepo possa ativar seus
fludos positivos e movimentar as manifestaes espirituais e as
capacidades materiais que lhe so prprias. Desejamos, ainda,
encontrar em voc uma pessoa com iniciativas catalisadoras
da simpatia e capacidade de emitir energia construtiva aos
relacionamentos tcnicos e grupais para construir e praticar
durante o contato profissional e socioeducativo. Da nossa
parte, como organizadores do contedo, mantemos o esprito
aberto ao dilogo pontual e disciplinado no qual a assiduidade
valorizada e a formao tica parece ser direcionada para o
exerccio da cidadania e do envolvimento comunitrio com
responsabilidade social.
Muito bem, vamos ao trabalho e bom desempenho!
Para iniciar e favorecer o desenvolvimento dos estudos,
recomendamos que voc anote suas identificaes e suas opinies
na medida em que for lendo os temas. Tambm til, sempre que
possvel, estabelecer ligaes entre a teoria e a prtica, bem como
elaborar reflexes e consideraes sobre os assuntos. Tudo isso
poder colaborar na construo de bases para a realizao das
atividades, nos contatos com o tutor e nos debates com seus colegas,
atravs dos fruns.
Manifestamos aqui a crena e o desejo de que voc mantenha
a fora de vontade, a disciplina e a organizao para aproveitar ao
mximo esta oportunidade. Estamos torcendo para que tudo se
concretize de acordo com seus sonhos e suas perspectivas de formao
futura, alm disso, oferecemos ajuda e auxlio, se assim entender
necessrio, para eventuais dificuldades ou imprevistos que podem
Mdulo 7
11
surgir durante a sua caminhada nas relaes ensino-aprendizagem da

disciplina de Auditoria e Controladoria.
Nesta introduo ao estudo do controle estatal, voc conhecer
o conceito de controle, suas caractersticas e suas definies; tambm
estudar a probidade administrativa, os princpios do controle,
a abrangncia da administrao direta e indireta e os sistemas de
controle adotados no Brasil.
*Etimolgico de etimologia, estudo da origem e

da evoluo das palavras.
Fonte: Houaiss (2009).
A origem e o conceito de controle possuem vrias verses,

h quem afirme que a palavra tem origem francesa, outros dizem
ainda que a palavra surgiu de um erro etimolgico*, j outra verso
atribui o significado de controle ao termo em latim contra rolatus,
que teria sido usado para vigiar os recursos das empresas. Entretanto,
podemos mencionar um dos conceitos, cuja autoria atribuda a
Henry Fayol, como referncia, observe:
O controle consiste em verificar se tudo ocorre de
acordo com o programa adotado, as ordens dadas e os
princpios admitidos. Tem por fim assinalar os erros, a
fim de que se possa repar-los e evitar a sua repetio.
(FERRAZ, 1999, p. 69)
Para a aceitao do conceito, devemos alertar que ele se

destinava a empresas de fins lucrativos e alguns termos devem
ser esclarecidos quando adaptados para a realidade vivenciada
na administrao pblica estatal brasileira.
Como os programas adotados em uma empresa de fins

lucrativos so contidos no planejamento que voluntrio ou flexvel
temos, quando se trata do setor estatal, os programas fixados em lei
prpria e, portanto, com pouca flexibilidade aplicativa.
Sobre as ordens dadas s entidades de fins lucrativos, elas
costumam ter uma hierarquia bem definida e conseguem atingir
diretamente os executores, pois o poder e a responsabilidade
so percebidos com bom grau de nitidez, com tendncia a ser
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imediatamente obedecidos. Alm disso, o nimo de mercado identifica

ou associa a entidade com um produto ou um conjunto de produtos.
Exemplificamos, aqui, o Grupo Votorantin que, sabidamente, opera
com vrios produtos no setor mercantil brasileiro. Entretanto, esse
grupo, ao ser mencionado genericamente, provoca no interlocutor,
no plano do entendimento popular, a ideia de que se faz referncia a
uma entidade produtora apenas de cimento.
Por outro lado, na administrao pblica, segundo nos ensina
Bargues Vela (1992), temos como caractersticas:
ff
a heterogeneidade* de produtos;
ff
a fragmentao do poder; e
ff
a responsabilidade diluda.
Conhea mais sobre o
Grupo Votorantin, em:
<http://www.votorantim.
com.br/pt-BR/Paginas/
Home.aspx>. Acesso em:

15 ago. 2012.
*Heterogeneidade de
heterogneo, que possui
natureza desigual e/ou
apresenta diferena de
estrutura, funo, distribuio etc. (diz-se de
qualquer coisa em compa-
Para que voc entenda melhor, explicaremos e exemplificaremos,
rao com outra). Fonte:
a seguir, cada uma dessas caractersticas.
Houaiss (2009).
H uma variedade de bens e principalmente de servios que

a entidade pblica estatal deve atender e, quando o faz, ela mobiliza
um grande nmero de rgos, cada qual com o seu grau especfico
de complexidade. Temos rgos que funcionam como verdadeiros
monoplios; outros seguem critrios idnticos aos das entidades
mercantis; e um terceiro segmento em que no possvel afirmar que
existe monoplio ou critrios comparveis com entidades mercantis.
Como exemplo desse terceiro segmento, podemos citar:
ff
os servios de distribuio de energia eltrica;
ff
a revenda de remdios em farmcias; e
ff
a defesa dativa* de rus sem advogados constitudos.
Leia o significado de
monoplio, em: <http://
Por maior que seja e empresa privada, h sempre um produto

no iderio popular capaz de fazer associao.
A fragmentao de poder caracterstica do regime

democrtico na qual os objetivos so a expresso do sistema de
valores, e a melhor soluo pode no ser tecnicamente a mais
www.infoescola.com/
economia/monopolio/>.
Acesso em: 15 ago. 2012.
*Defesa dativa se o
requerido no tiver possibilidade
advogado,
de
constituir
sem
preju-
zo do prprio sustento
e de sua famlia, poder
requerer, em cartrio, que
lhe seja nomeado dativo
(Defensor Pblico). Fonte:
Dicionrio (2011).
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aceitvel, como por exemplo, fundamentada na eficincia e na

eficcia. Podemos mencionar que as decises so tomadas num
volume complexo de temas, diante de presses, eixos diferenciados
de interesses e sob a influncia de aes concretas da politicagem e
da poltica partidria. Como exemplo, podemos citar a deciso de
conceder Bolsa Famlia aos que detm renda mnima, sem uma
contrapartida direta e com recursos da Unio, embora uma parte do
gerenciamento da concesso seja de incumbncia das Prefeituras.
Saiba mais detalhes do
Programa Bolsa Famlia,

em: <http://www.caixa.
gov.br/voce/social/
transferencia/bolsa_
familia/index.asp>. Acesso
em: 15 ago. 2012.
A responsabilidade do gestor pblico deriva do Parlamento e

diante dele que os resultados obtidos devem ser avaliados. Entretanto,
existem diversas reparties pblicas tratando de assuntos nem
sempre to diferentes entre si. Por outro lado, os interesses pessoais
do servidor pblico podem influenciar na tomada de deciso. Logo,
o poder exercido depende, dentre outros fatores, desses dois aqui
mencionados. Como exemplo, podemos citar as decises dos
guardas de trnsito e de Juntas de Recursos, que, at mesmo
no caso idntico, o contribuinte fica sujeito ao que interpretado e
concedido como tolerncia ao potencial infrator, ainda que o Cdigo
Nacional de Trnsito seja o mesmo para todo o Pas.
Diante da exposio do conceito de controle e depois

de explicadas as caractersticas diferenciais entre
o setor mercantil e o setor pblico estatal, tornase necessrio mencionar que a tica e a probidade
dos agentes influenciam na qualidade do controle.
Portanto, faz-se necessrio estudar a probidade
administrativa para depois abordar seus princpios,
visualizar a abrangncia e estudar os sistemas de
controle aplicveis.
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Probidade Administrativa
Na administrao pblica estatal, alm das caractersticas
diferenciais j expostas, cabe lembrar que o controle pblico estatal
est fundamentado na legislao. Portanto, o disposto no artigo 70
da Carta Magna costuma ser determinante quando estudamos o
controle externo. Se o tema for o controle interno, no artigo 74 que
podemos buscar a fundamentao legal e, a partir dele, abordar o
assunto. Posteriormente, na Unidade 3, teremos um detalhamento
desses mandamentos constitucionais.
Alm da Constituio Federal, h a Lei Complementar
n. 101/2000, conhecida como LRF Lei de Responsabilidade
Fiscal, que dedica todo o Captulo 9 para tratar da fiscalizao, da
transparncia e do controle. Portanto, nos artigos 48 at o 59 temos
matria infraconstitucional no que foi legislado sobre assunto de
interesse desta disciplina. Na Unidade 2, abordaremos o assunto a
respeito desses temas mencionados.
Durante o regime de exceo, no qual vigoravam normas
geradas, distante de uma discusso parlamentar, surgiu o Decreto-Lei
n. 200/67 que estabeleceu a necessidade ampla dos agentes prestarem
contas ao Estado, quando foi imposto um dispositivo forte:
Quem quer que utilize dinheiros pblicos ter de justificar
seu bom e regular emprgo na conformidade das leis e
regulamentos emanados das autoridades administrativas
competentes. (BRASIL, 1967, art. 93)
Essa redao oferece uma ideia inicial para a abrangncia do

controle.
Dentre as leis ordinrias, cabe mencionar a Lei Federal n.
4.320/64 que, do artigo 75 at o artigo 86, menciona alguns tipos
de controle a serem respeitados, e a Lei n. 8.429/92 que trata da
probidade administrativa. Pelas caractersticas j descritas, quanto s
responsabilidades dos agentes pblicos e privados que se envolvem
na execuo, e pela considerada fragmentao do poder, merece
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realce nesta Unidade introdutria destacar aspectos da probidade

administrativa.
Podemos afirmar que a probidade administrativa

acontece quando a conduta dos agentes suficiente
para obedecer aos dispositivos previstos pelo artigo
37 da Constituio Federal, no qual est o dever de
cumprir os princpios da legalidade, da impessoalidade,
da moralidade, da publicidade e da eficincia. Praticar
a corrupo administrativa uma forma de desvirtuar
a administrao pblica e, quase sempre, isso resulta
em vantagens patrimoniais indevidas para os agentes.
Na Lei n. 8.429/92 houve a preocupao do legislador em

definir alguns atos de improbidade administrativa e, apesar da
importncia dos demais artigos, teremos aqui a exposio e os
comentrios do artigo 9 at o artigo 11 como fonte didtica para
estudo do tema.
Art. 9 Constitui ato de improbidade administrativa
importando enriquecimento ilcito auferir qualquer tipo
de vantagem patrimonial indevida em razo do exerccio de cargo, mandato, funo, emprego ou atividade
nas entidades mencionadas no art. 1. desta Lei [...].
(BRASIL, 1992, art. 9)
*Tipifica de tipificar,
tornar(-se) tpico; caracterizar(-se). Fonte: Houaiss
(2009).
*Caput enunciado de
O artigo 1 traz a percepo indireta de que dinheiro, bem

mvel, bem imvel ou qualquer outra forma de obter vantagem
econmica, j tipifica* a ocorrncia da improbidade. O artigo 9
possui, alm do caput*, 12 incisos, dentre os quais, h incisos em
que o dano material ao patrimnio estatal est presente e outros no.
Vamos, sem delongas, a cada um deles.
artigo de lei ou regulamento.

(2009).
16
Fonte:
Houaiss
I receber, para si ou para outrem, dinheiro, bem mvel

ou imvel, ou qualquer outra vantagem econmica,
direta ou indireta, a ttulo de comisso, percentagem,

gratificao ou presente de quem tenha interesse, direto
ou indireto, que possa ser atingido ou amparado por ao
ou omisso decorrente das atribuies do agente pblico.
(BRASIL, 1992, art. 9)
O inciso I, desse artigo 9 elenca algumas das formas com

a qual o agente poder cair na tentao de se envolver, dentro do
hbito da cultura das organizaes. Merece ateno o fato de fazer
constar o presente ou mais conhecido mimo ou agrado pelo fato
de ser comum e de parecer um gesto de bondade ou de recompensa
ao bom atendimento realizado pelo agente pblico estatal.
Ser que a Lei n. 8.429 no est exagerando e querendo

ser mais realista do que o Rei? Por que deve apenas
o servidor pblico estatal receber xingamentos e
revolta dos usurios e outros agentes com o qual
contata no cotidiano? Ser que faz mal ser agraciado,
de vez em quando, com um simples presentinho?
Todas essas dvidas, comuns no momento do
relacionamento, podem aparecer na sua mente!
difcil dizer um no. Em um contexto no qual a simpatia
deve ser constante no relacionamento, pode at parecer gesto de
m educao ou de falta de equilbrio social. Entretanto, h diversas
maneiras de dizer e de fundamentar a razo do seu no, e voc que
se instruiu, com sacrifcio e dedicao, saber diz-lo sem usar de
grosseria ou parecer antissocial. Alm disso, por certo j se convenceu
a romper com a fraqueza ao lembrar-se do ditado: Quem aceita um
tosto sem esforo e com contento, pode ser comprado por um cento.
Entendeu o esprito da Lei? Quem lhe der o presentinho se

achar no direito de usufruir de um futuro favorzinho; o que
parece pouco, talvez seja um processo irreversvel e nocivo!
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Pense a respeito, converse com seus colegas de curso e crie um

tpico no Frum para saber qual a opinio dos seus colegas.
Participe!
Alm do dinheiro e do presentinho, a ocorrncia da

improbidade pode ser praticada com os favorzinhos envolvendo
contratos com a entidade pblica estatal para locao ou venda
de bens pblicos. Tambm a compra de bens e servios ou a
locao de bens para estabelecer a sede de alguns servios podem
comprometer a probidade. Na medida em que um fornecedor
privilegiado em relao aos demais, por meio de favorzinhos ou
precinho camarada, h um comprometimento das condies reais
de competio de mercado. Inclusive nisso, os incisos II e III do
artigo 9 procuram detalhar o procedimento, observe.
II perceber vantagem econmica, direta ou indireta,
para facilitar a aquisio, permuta ou locao de bem
mvel ou imvel, ou a contratao de servios pelas entidades referidas no art. 1 por preo superior ao valor de
mercado;
III perceber vantagem econmica, direta ou indireta, para
facilitar a alienao, permuta ou locao de bem pblico
ou o fornecimento de servio por ente estatal por preo
inferior ao valor de mercado. (BRASIL, 1992, art. 9)
Alm do dinheiro, do presentinho e do favorzinho ser que

improbidade do gestor economizar nos bens e servios e, ao invs
de gastar os itens prprios, substitu-los por outro que por bondade
ou por simpatia alguns particulares se dispem a colaborar? Sim, o
inciso IV trata disso e acrescenta que outros insumos, inclusive mo
de obra de produo tambm esto na mesma situao. Ento, muito
cuidado com o mutiro!
IV utilizar, em obra ou servio particular, veculos,
mquinas, equipamentos ou material de qualquer natureza, de propriedade ou disposio de qualquer das
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entidades mencionadas no art. 1 desta lei, bem como o

trabalho de servidores pblicos, empregados ou terceiros
contratados por essas entidades. (BRASIL, 1992, art. 9)
Ser que fazer de conta que no est vendo ocorrerem crimes

e contravenes, quando o normal seria agir e coibir ou denunciar
a situao pode ser uma improbidade? isso que o inciso V do
artigo 9 procura evidenciar. Por outro lado, como quem atesta que
o fornecedor executou o servio adequadamente ou entregou o
material em conformidade com o contratado um agente pblico
estatal, ele tambm pode fazer vista grossa. Aceitar gato por lebre,
j que formalizar em documentos outro tipo de improbidade citada
no inciso VI.
V receber vantagem econmica de qualquer natureza,
direta ou indireta, para tolerar a explorao ou a prtica
de jogos de azar, de lenocnio, de narcotrfico, de contrabando, de usura ou de qualquer outra atividade ilcita, ou
aceitar promessa de tal vantagem;
VI receber vantagem econmica de qualquer natureza, direta ou indireta, para fazer declarao falsa sobre
medio ou avaliao em obras pblicas ou qualquer
outro servio, ou sobre quantidade, peso, medida, qualidade ou caracterstica de mercadorias ou bens fornecidos
a qualquer das entidades mencionadas no art. 1 desta
lei. (BRASIL, 1992, art. 9)
A ocorrncia da improbidade tem um sinal aparente nos bens

e tem sinais de riqueza patrimonial detida por quem desfrutou ou
desfruta de espao no poder estatal. Os incisos VII e XI do artigo
9 tentam caracterizar efeitos agregados e fixam na desproporo
entre o conjunto patrimonial e a renda que lhe devia dar sustentao.
Ningum possui a rvore do dinheiro ou desfruta de autorizao
para emitir papel moeda, logo o acmulo patrimonial deve ter uma
regular trajetria e fontes capazes de serem comprovadas. Aqui, a Lei
se restringe apenas a quem ocupou ou ocupa mandato ou emprego
pblico, mas a condio poderia ser exigida de todos os indivduos.
Mdulo 7
19
VII adquirir, para si ou para outrem, no exerccio de

mandato, cargo, emprego ou funo pblica, bens de
qualquer natureza cujo valor seja desproporcional
evoluo do patrimnio ou renda do agente pblico
[...]
XI incorporar, por qualquer forma, ao seu patrimnio
bens, rendas, verbas ou valores integrantes do acervo
patrimonial das entidades mencionadas no art. 1 desta
lei. (BRASIL, 1992, art. 9)
A insero em posio decisria, na condio de contratado

para consultoria ou no assessoramento, na condio de ocupante
de emprego pblico ou de cargo comissionado, visando intermediar
interesses ou verbas, tambm mencionada no inciso VIII e IX, no
artigo 9, desta Lei. J os incisos X e XII se ocupam de mencionar
como improbidade a apropriao indevida de bens, rendas, verbas
ou valores que pertencem ao patrimnio pblico estatal e a omisso
ou obter vantagem com a omisso em providenciar a emisso de
documentao obrigatria.
Cabe destacar que o patrimnio pblico estatal envolve

bens, direitos e obrigaes. Especialmente no tocante
aos bens h na Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002,
artigo 100 e vizinhos, conceituao e alguns exemplos.
Recomendamos que voc leia essa indicao de consulta

literria visitando o stio eletrnico <www.planalto.gov.br/legislao>.
Essa leitura o ajudar a entender a amplitude dos bens pblicos
e voc no ser surpreendido quando levar um paraleleppedo
de uma estrada qualquer para segurar o incio de um provvel
deslizamento de terra e, por isso, ser acusado de mprobo ou de
mproba! Quer mais? Voc, ainda, correr o risco de ser acusado de
enriquecimento ilcito!
VIII aceitar emprego, comisso ou exercer atividade
de consultoria ou assessoramento para pessoa fsica ou
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jurdica que tenha interesse suscetvel de ser atingido ou

amparado por ao ou omisso decorrente das atribuies do agente pblico, durante a atividade;
IX perceber vantagem econmica para intermediar
a liberao ou aplicao de verba pblica de qualquer
natureza;
X receber vantagem econmica de qualquer natureza,
direta ou indiretamente, para omitir ato de ofcio, providncia ou declarao a que esteja obrigado;
XII usar, em proveito prprio, bens, rendas, verbas ou
valores integrantes do acervo patrimonial das entidades
mencionadas no art. 1 desta lei. (BRASIL, 1992, art. 9)
Analisando o que vimos no artigo 9 e, uma vez lido,

podemos ficar com a impresso de esgotamento dos riscos em aes
que tipificam a improbidade administrativa e de que exista um vasto
campo para agir, sem o temor de ser alcanado pela Lei n. 8.429/92.
Contudo, alertamos para a necessidade de continuar estudando o
assunto. Anunciamos que trataramos aqui dos artigos 10 e 11 e o
que faremos em seguida.
Podemos antecipar que o artigo 10 aborda os atos de
improbidade que causam prejuzo ao errio*, enquanto o que vimos
at aqui tratava de atos inerentes ao enriquecimento ilcito e, por isso,
mereceram comentrios especficos. Posteriormente, verificaremos o
que dispe o artigo 11 cuja finalidade descrever alguns atos de
improbidade contrrios aos princpios da administrao pblica.
No original, a Lei n. 8.429/92 trazia no artigo 10, alm do
caput, 13 incisos. Posteriormente, com a Lei n. 11.107, de 6 de abril
de 2005, foram acrescentados outros dois incisos visando, conforme
consta na exposio de motivos que introduziu o respectivo Projeto
de Lei no Parlamento brasileiro, incluir um contexto derivado das
parcerias pblico-privadas ou consrcios de entidades pblicas
estatais. Fica, portanto, a lio: h espao para incluso de
outras formas de improbidade administrativa que ganhem
destaque sociopoltico negativo capaz de impressionar os
legisladores e vir a figurar na legislao oficial como tal.
*Errio conjunto dos

recursos financeiros pblicos; os dinheiros e bens do
Estado; tesouro, fazenda.
Para saber mais
sobre improbidade
administrativa, leia o
artigo, Crimes praticados
por funcionrios contra
a Administrao
Pblica e improbidade
administrativa, de Leon
Frejda Szklarowsky,
em: <http://jus.com.
br/revista/texto/357/
crimes-praticados-porfuncionarios-contraa-administracao-
publica-e-improbidade-
administrativa>. Acesso
em: 16 ago. 2012.
Mdulo 7
21
Logo, convm ficar com a ateno ativada no assunto e, sempre que

for consult-lo, lembrar-se dessa lio.
A novidade acrescida em 2005 ficou por conta dos consrcios
pblicos e da possibilidade legal de parcerias entre empresas privadas
e entidades pblicas estatais na explorao de atividade econmica
conjunta. Porm, no tocante aos atos causadores de prejuzos ao
errio, o que temos no artigo 10 da Lei n. 8.429/92 o seguinte:
Art. 10 Constitui ato de improbidade administrativa que
causa leso ao errio qualquer ao ou omisso, dolosa
ou culposa, que enseje perda patrimonial, desvio, apropriao, malbaratamento ou dilapidao dos bens ou
haveres das entidades referidas no art. 1 desta lei, e
notadamente:
I facilitar ou concorrer por qualquer forma para a incorporao ao patrimnio particular, de pessoa fsica ou jurdica, de bens, rendas, verbas ou valores integrantes do
acervo patrimonial das entidades mencionadas no art. 1
desta lei;
II permitir ou concorrer para que pessoa fsica ou jurdica
privada utilize bens, rendas, verbas ou valores integrantes
do acervo patrimonial das entidades mencionadas no art.
1 desta lei, sem a observncia das formalidades legais
ou regulamentares aplicveis espcie;
III doar pessoa fsica ou jurdica bem como ao ente
despersonalizado, ainda que de fins educativos ou assistncias, bens, rendas, verbas ou valores do patrimnio de
qualquer das entidades mencionadas no art. 1 desta lei,
sem observncia das formalidades legais e regulamentares aplicveis espcie;
IV permitir ou facilitar a alienao, permuta ou locao
de bem integrante do patrimnio de qualquer das entidades referidas no art. 1 desta lei, ou ainda a prestao de
servio por parte delas, por preo inferior ao de mercado;
V permitir ou facilitar a aquisio, permuta ou locao
de bem ou servio por preo superior ao de mercado;
22
VI realizar operao financeira sem observncia das

normas legais e regulamentares ou aceitar garantia insuficiente ou inidnea;
VII conceder benefcio administrativo ou fiscal sem a
observncia das formalidades legais ou regulamentares
aplicveis espcie;
VIII frustrar a licitude de processo licitatrio ou dispens-lo indevidamente;
IX ordenar ou permitir a realizao de despesas no
autorizadas em lei ou regulamento;
X agir negligentemente na arrecadao de tributo ou
renda, bem como no que diz respeito conservao do
patrimnio pblico;
XI liberar verba pblica sem a estrita observncia das
normas pertinentes ou influir de qualquer forma para a
sua aplicao irregular;
XII permitir, facilitar ou concorrer para que terceiro se
enriquea ilicitamente;
XIII permitir que se utilize, em obra ou servio particular, veculos, mquinas, equipamentos ou material de
qualquer natureza, de propriedade ou disposio de
qualquer das entidades mencionadas no art. 1 desta lei,
bem como o trabalho de servidor pblico, empregados
ou terceiros contratados por essas entidades.
XIV celebrar contrato ou outro instrumento que tenha
por objeto a prestao de servios pblicos por meio da
gesto associada sem observar as formalidades previstas
na lei;
XV celebrar contrato de rateio de consrcio pblico sem
suficiente e prvia dotao oramentria, ou sem observar
as formalidades previstas na lei. (BRASIL, 1992, art. 10)
Podemos notar que, pelo contedo do caput, existe a

possibilidade de tipificao extensiva, e, para alm dos incisos
explicitados pela Lei, como ficou evidenciado no artigo 9,
combinado com o artigo 1 ao tratarem do enriquecimento ilcito e
da improbidade administrativa de modo geral.
Mdulo 7
23
*Haveres de haver,
bens,
posses,
fazenda,
fortuna. Fonte: Houaiss
Faz-se necessrio entender que incorporar um ativo ao

patrimnio significa efetivar e/ou registrar posse ou propriedade
obtida. Ento, a ilicitude est em propiciar os haveres* do Estado a
outras pessoas fsicas ou jurdicas.
A omisso, o envolvimento direto e indireto de agentes
pblicos e, inclusive, dos agentes privados podem concorrer para
facilitar o desvio de bens e direitos do patrimnio estatal para pessoas
e entidades privadas. O usufruto e a posse indevida, tambm da
propriedade, so formas de favorecimento.
(2009).
Dentre os incisos, temos alguns mais abrangentes e

possveis de praticar em vrios escales hierrquicos
e outros restritos competncia de autoridades
superiores. Portanto, conveniente observar
princpios do controle, dentre os quais, a delegao de
competncia, que ser estudada a seguir.
*Escalo cada um dos

pontos, nveis ou graus
que se sucedem em uma
srie progressiva. Fonte:
Houaiss (2009).
Estas siglas significam:

Atos Declaratrios
Executivos (ADE);
Conselho Estadual de
Apenas para exemplificar suponha que o ato de liberar a

realizao de despesa oramentria num Estado-membro seja do
primeiro escalo*. Emitir empenho, homologar a liquidao da
despesa e autorizar o pagamento de despesas oramentrias seria,
portanto, da responsabilidade legal do Secretrio de Estado da
Fazenda.
Porm, no mesmo exemplo, temos que o Regimento Interno
do rgo que atribui ao Diretor de Despesa e de Desembolso a
responsabilidade para liberar despesas em valor inferior ao equivalente
a U$ 100.000,00 e esse valor automaticamente atualizado pelo
dlar mdio mensal estadunidense que constar como fixado nas
publicaes dos ADE/COSIT/SRF.
Tecnologia da Informao
e Telecomunicaes
(COSIT); e Secretaria da
Receita Federal (SRF),
respectivamente.
24
H, ainda, um Decreto Estadual ou uma Portaria estabelecendo

a respectiva delegao de competncia. Diante do teor contido no
artigo 10: [...] XI liberar verba pblica sem a estrita observncia
das normas pertinentes ou influir de qualquer forma para a sua
aplicao irregular; [...] (BRASIL, 1992, art. 10), e do risco de ocorrer
infrao a ele quem dever melhor se organizar preventivamente,

o Governador do Estado, o Secretrio de Estado da Fazenda ou o
Diretor de Despesa e de Desembolso?
A resposta, ah a resposta! Fica para colhermos opinies em um

frum e perceber nossa opinio ali estampada. Mas, por que
no fornecer agora uma resposta? No forneceremos agora,
porque temos que ler os princpios do controle, est lembrando?
Alm disso, faz parte da aprendizagem ouvir a opinio de todos
os estudantes e polemizar essa suposta situao!
O artigo 11 tem ligaes causais, tanto com o artigo 10

quanto com o artigo 9, na prpria Lei n. 8.429/92. Alis, voc deve
ter notado que, entre o artigo 9 e o artigo 10, os atos tambm
possuem conexes. Em sntese, os atos de improbidade desrespeitam
a um ou mais princpios da administrao pblica quer resultem em
enriquecimento ilcito e/ou contribuam para causar prejuzo ao errio.
Nem todo prejuzo ao errio causa enriquecimento ilcito,
entretanto, estabelecer conexes entre os agentes pblicos estatais
envolvidos num e noutro dever do controle que deveria identificar
quais princpios foram desrespeitados!
Art. 11 Constitui ato de improbidade administrativa que
atenta contra os princpios da administrao pblica qualquer ao ou omisso que viole os deveres de honestidade, imparcialidade, legalidade, e lealdade s instituies,
e notadamente:
I praticar ato visando fim proibido em lei ou regulamento ou diverso daquele previsto, na regra de competncia;
II retardar ou deixar de praticar, indevidamente, ato de
ofcio;
III revelar fato ou circunstncia de que tem cincia
em razo das atribuies e que deva permanecer em
segredo;
Mdulo 7
25
IV negar publicidade aos atos oficiais;

V frustrar a licitude de concurso pblico;
VI deixar de prestar contas quando esteja obrigado a
faz-lo;
VII revelar ou permitir que chegue ao conhecimento
de terceiro, antes da respectiva divulgao oficial, teor de
medida poltica ou econmica capaz de afetar o preo
de mercadoria, bem ou servio. (BRASIL, 1992, art. 11)
Os sete incisos no esgotam as possibilidades de desrespeito

aos princpios da administrao pblica e do controle. Tampouco o
que consta no caput esgota o conjunto constitucionalmente citados
pelo artigo 37 da Carta Magna de 5 de outubro de 1988, atualmente,
em vigncia, e devidamente reforada por cinco dezenas de emendas.
A Carta Magna a
Constituio Federativa do
Brasil de 1988.
Por isso mesmo e por necessidade tcnica de estabelecer

contornos, quando aplicamos os conceitos da controladoria
e as tcnicas da auditoria, temos a obrigao de estudar os
Princpios do Controle.
Ao terminar a seo sobre Improbidade Administrativa,

no fica normal o apelo para reflexo e envolvimento pessoal
com o tema. Pergunte a si mesmo: como adquirir a condio de
enfrentar uma oportunidade de enriquecimento ilcito e, ainda assim,
demonstrar probidade para rejeitar as ofertas tentadoras?
A resposta, ntima e solitria, pode ser mais fcil do que encarar
essa situao na vivncia prtica do cotidiano. Ento, ousamos, a
partir da experincia vivenciada, emitir um conselho:
Voc deve formar convices pessoais baseadas em

princpios da administrao pblica, da tica e da boa
conduta e testar esses princpios a cada oportunidade
para avaliar a sua capacidade de resistncia diante do
26
sistema. Se surgir dvida, recomendamos a releitura

da Unidade 1.
Entretanto, diante de exemplos do cotidiano que raramente

projetam esses valores, devemos buscar, constantemente, as razes
para persistir de maneira fiel com a probidade; e o complemento disso
encontrar os meios de deter a ambio e a cobia, impostas pelos
meios de comunicao de massa quando prega que possuir acesso
a bens e servios figura como atestado de sucesso e de poder
social. Conhecer a si mesmo e controlar o seu poder socialmente
desejvel o conselho para tentar ser probo.
Contudo, a deciso sua e ns a respeitamos, pois quem

aconselha no costuma responder pelas consequncias
advindas!
Como tudo comea pelos princpios, ento, temos que

responder a uma pergunta: quais so os princpios do controle? No
que eles se ligam com os princpios da administrao pblica? No
que esto conectados com os citados explicitamente no caput do
artigo 11 da Lei n. 8.429/92? isso que voc vai poder absorver
na seo seguinte deste Livro Didtico. E depois? Depois, lenta e
pausadamente, faa suas reflexes pessoais e tente fixar o caminho
pelo qual voc se dispe a trilhar com dignidade, tica e com
probidade; como servidor pblico, ao invs de ceder ao sistema
comum e saltar para o crime ou para a contraveno como atalhos
comuns resultantes que desembocam no enriquecimento ilcito!
Mdulo 7
27
Princpios do Controle na Administrao

Pblica Estatal
Como tudo comea pelos princpios, ento, temos que
responder a uma pergunta: quais so os princpios do controle? No
que eles se ligam com os princpios da administrao pblica? No
que os princpios de administrao pblica contidos na Constituio
Federal devem ser focalizados a partir do contido no artigo 37 original.
Ali se encontra o LIMP, como se apelidava durante os estudos dos
anos de 1990, ocasio em que os estudantes denominavam a Carta
Magna de Constituio Cidad.
Na ocasio, a sigla LIMP

servia para que um
grupo de estudantes
memorizasse os
quatro princpios em
referncia: Legalidade,
Impessoalidade,
Alguns, com atitude mais aguda e esprito reflexivo ativado

questionavam o fato de a sigla estar incorreta porque faltava o E
e havia outra discusso tomando parte do escasso tempo, j que
discutia-se o secundrio quando o interesse maior do grupo era
entender o significado de cada um dos quatro princpios.
Moralidade e Publicidade.
Caso o fato acontecesse nos dias atuais no haveria

tempo para a discusso secundria, pois a partir da
Emenda Constitucional n. 19/98, emitida quase uma
dcada depois, acrescentou-se o tal de E. Podemos
at desconfiar que algum da nossa turma chegou l
no Legislativo e andou plantando a ideia mudancista!
Que E este? Ah, ele significa Eficincia e to
importante quanto os outros quatro irmos mais
velhos: Legalidade, Impessoalidade, Moralidade e
Publicidade!
Nosso estudo tem outros assuntos para abordar j

mencionados neste livro. Voc reparou que o artigo 11 da Lei
n. 8.249/92 mencionou os princpios e os associou com deveres
de honestidade, imparcialidade, legalidade e lealdade s
instituies? At parece que a gente j entende bem de cada um desses
28
princpios e deveres. Entretanto, h nveis de conhecimento a respeitar.

O conhecimento popular, e apenas baseado no ou naquilo que o povo
fala, um degrau. Em um segundo degrau estaria o conhecimento
mtico fundamentado em dogmas, crenas e em convices capazes
de aceitar at a origem espiritual ou astrolgica com determinante
no contexto. Outro tipo de conhecimento o filosfico que vem
respaldado em abstrao e pensamentos sucessivamente superpostos.
Por ltimo, h aquele com o qual a academia melhor convive, isto ,
o conhecimento cientfico adquirido com a investigao e a pesquisa
devidamente interpretada e avalizada por especialistas.
complicado para o filsofo aceitar os dogmas dos mticos
e vice-versa. Por outro lado, difcil para quem se baseia na
investigao cientfica aceitar o achismo das classes populares e
vice-versa. Ao leitor, que deseje conciliar as diversidades de obteno
de conhecimentos, cabe encontrar um equilbrio entre os quatro tipos.
Ao leitor que deseje escolher e adotar apenas o que lhe predileto,
desprezando ou desvalorizando os demais, fica o risco de perder
com a oportunidade de agregar um volume maior de conhecimento.
Trata-se aqui de estudo no campo acadmico, logo de bom alvitre*,
seguir os ensinamentos dos especialistas, sem desrespeito com a
cultura local. Quando se trata de administrao pblica, devemos ter
o cuidado de adaptar as interpretaes realidade vivenciada nas
entidades estatais brasileiras, j que a diversidade considervel e,
na maioria dos casos, com aspectos diferenciais relevantes.
*Alvitre
aquilo
que
sugerido ou lembrado; proposta, conselho.

O princpio da legalidade pode ser entendido a partir de

entendimento atribudo a Ricardo Cunha Chimenti et al. (2006,
p. 194) que aborda as limitaes de conduta dos gestores sujeitos ao
respeito desse dispositivo constitucional:
Do princpio da legalidade decorre a proibio de, sem
lei ou ato normativo que permita, a Administrao vir a,
por mera manifestao unilateral de vontade, declarar,
conceder, restringir direitos ou impor obrigaes.
Portanto, o administrador pblico estatal est rigidamente

preso lei e sua atuao deve ser confrontada com a legislao em
Mdulo 7
29
vigor e se a Constituio Federal no trata diretamente do assunto

deve haver outro ato normativo (lei complementar, lei ordinria,
decreto, portaria, resoluo, dentre outros) capaz de respaldar o ato
praticado.
Enfim, o administrador pblico estatal est rigidamente preso
lei e sua atuao deve ser confrontada com a legislao em vigor.
O princpio da Impessoalidade exige que oadministrador
pblico estatal oriente seus atos e procedimentos por critrios
objetivos, sem fazer distines fundamentadas em critrios pessoais
ou preferncias grupais. Toda atividade na administrao pblica
estatal deve ser praticada tendo por prioridade bsica o interesse
pblico.
O princpio da Moralidade um dever para o administrador
pblico estatal. Ele consiste em no se limitar apenas em cumprir a lei
no seu aspecto formal, alm disso, ele deve obedecer ao conjunto de
valores inerentes aos seres humanos dentre os quais esto:
ff
a justia;
ff
a equidade; e
ff
a eficincia.
Portanto, ao aplicar as normas, o administrador pblico estatal
deve adapt-las diante da situao concreta com critrios que
resultem em utilidade para a comunidade envolvida.
O princpio da Publicidade um complemento para os

demais, sendo ainda um requisito da eficcia e da moralidade, pois,
por meio da divulgao oficial dos atos da administrao pblica
estatal, que se tornam conhecidos os atos da publicidade. Entretanto,
a forma de divulgar deve ser realizada de forma a propiciar acesso
e compreenso aos habitantes, pois a condio deles exercerem
cidadania depende inclusive da oportunidade de conhecer as
atividades realizadas pelo Estado.
30
Para Reis e Machado (1994, p. 318), a eficincia est ligada

ao desempenho de fato implementado na gesto da entidade:
Eficincia est relacionada a custo, forma pela qual os
meios so geridos. a otimizao dos recursos disponveis, atravs da utilizao de mtodos, tcnicas e normas,
visando ao menor esforo e ao menor custo a execuo
de tarefas.
Portanto, economizar e praticar as atividades com rapidez

e beleza esttica no significa ter desempenhado eficientemente a
atribuio pertinente.
Vistos os princpios constitucionais devemos abordar

os deveres ligados tica e conduta pessoal,
que, aparentemente, no precisariam sequer ser
citadas a qualquer servidor ou servidora que atue na
administrao pblica estatal.
O dever de praticar as aes com Honestidade est
ligado ao fato de aceitar e de descrever a realidade como ela .
Portanto, consiste em no distorcer ou falsear uma situao. Para
a administrao pblica estatal envolve, alm da atitude e ao
pessoal, a descrio a respeito de atos e fatos praticados por outros
integrantes da hierarquia instituda. Para muitas pessoas, o dinheiro
e o poder so mais importantes do que a honestidade!
O dever da Imparcialidade consiste em tomar decises
isentas em relao aos gostos, estmulos ou presses de um ou
outro segmento grupal ou at mesmo oriundo de um indivduo.
Quem no cumpre esse dever pode, em aes envolvendo interesses
controversos de mais do que um indivduo ou grupo social, deixar
de ouvir as razes, ou as revelaes de ambas as partes, ou de dar
oportunidade diferente a um, prejudicando ou favorecendo a outro.
Mdulo 7
31
O dever da Lealdade s instituies consiste em atribuir aos

interesses do rgo pblico estatal valor e supremacia superior ao seu
prprio interesse. Regularmente, pela presso grupal, pela represso
oferta de empregos e pela opo por cargos comissionados, esse
dever confundido com o de lealdade ao grupo poltico-partidrio
ocupante temporrio do poder estatal. Ciente do ditado popular:
a corda rebenta sempre do lado mais fraco, seguir os princpios e
cumprir os deveres at aqui estudados pode conflitar com o interesse
poltico-partidrio dos governantes ou com a vontade ditatorial do
superior hierrquico e, nessa situao, manter a lealdade institucional
consiste em enfrentamento equilibrado, cuidadoso e oportuno para
evitar atritos com repercusses indesejadas.
Abordados esses princpios e deveres temos a oportunidade
para outros diretamente ligados com do controle no mbito da
administrao pblica estatal que tal como referido por Meirelles
(1993, p. 638) [...] consiste na faculdade de vigilncia, orientao
e correo que um Poder, rgo ou autoridade exerce sobre a
conduta funcional de outro. necessrio perceber que surgem
normas complementares tratando dos princpios na administrao
pblica e para leitores e leitoras com interesse no aprofundamento
desse assunto recomendamos consultar o Decreto Federal. Peter e
Machado (2003, p. 36) lembram os princpios:
[...] relao custo/benefcio; qualificao adequada, treinamento e rodzio de funcionrios; delegao de poderes
e determinao de responsabilidades; segregao de
funes; instrues devidamente formalizadas; controle
sobre transaes e aderncia s diretrizes e normas legais.
Por outro lado, Castro e Garcia (2008, p. 65) menciona os

seguintes princpios:
[...] fixao de responsabilidades; segregao de funes;
ciclo de uma transao; pessoal selecionado; rodzio de
pessoal; previso de tarefas em manuais operacionais e
utilizao de processamento eletrnico.
32
Embora os autores mencionados coloquem esses

princpios para o controle interno, realizamos aqui um
estudo ampliado abordando o significado, a validade e
a aplicabilidade deles tambm no controle externo e
no controle social.
Entendemos que o Quadro 1 e o Quadro 2 sero suficientes

para proporcionar uma interpretao inicial dos princpios e, a partir
da avaliao pontual, causar evoluo progressiva no campo da
controladoria e da auditoria governamental. Por questo didtica
separamos aqueles entendidos como diretamente vinculados
seletividade, qualidade e ao aperfeioamento dos Recursos
Humanos dos demais. Acreditamos que esse procedimento facilitar
o seu entendimento.
Princpio e autor
Pessoal Selecionado.
Peter e Machado
(2003, p. 36)
Seleo e treinamento
de forma criteriosa e
sistematizada, buscando melhor rendimento e
menores custos.
Qualificao
A eficcia do controle deadequada,
pende da competncia e
treinamento e rodzio integridade dos funciode funcionrios.
nrios e deve haver uma
poltica de pessoal que
respeite: seleo e treinamento, rotatividade
de funes e frias regulares.
Delegao de poderes Delegao de compee determinao de
tncia, respaldada em
responsabilidades.
lei, deve ser utilizada
como meio de descentralizao administrativa
visando assegurar maior
rapidez e objetividade
tomada de decises.
Castro e Garcia (2008, p. 65)

O pessoal deve ser selecionado
com critrios e, alm disso, quem
vai executar o controle deve ter as
referncias conferidas e a conduta
do seu passado investigadas.
O rodzio de pessoal deve acontecer de forma peridica de modo
a permitir que as pessoas possam
desempenhar novas tarefas. Traz
motivao; impede os servidores
imprescindveis e; aumenta o nvel de segurana do controle.
Na estrutura de controle a delimitao de responsabilidade deve ser

clara para evitar comprometimento da sua eficcia.
Quadro 1: Princpios do controle aplicveis aos Recursos Humanos

Fonte: Elaborado pelo autor deste livro
Mdulo 7
33
Princpio e autor
Segregao de
funes.
Peter e Machado
(2003, p. 36)
A estrutura de controle
interno deve prever a separao entre funes de
autorizao ou aprovao de operaes e execuo, controle e contabilizao das mesmas, de
tal forma que ningum
detenha competncias e
atribuies em desacordo com este princpio.
Castro e Garcia (2008, p. 65)

Tambm conhecido como Princpio
da Oposio de Interesse, consiste
em impedir que na mesma estrutura de controle interno a pessoa
que realiza uma operao no
pode ser a mesma que est envolvida na funo de registro.
Quadro 1: Princpios do controle aplicveis aos Recursos Humanos

Os princpios de controle aplicveis aos Recursos Humanos

parecem ser aplicveis tanto na administrao pblica estatal quanto
na administrao de empresas de fins lucrativos. Tais princpios,
ainda, so, ao que nos consta, possveis de serem aplicados em
boa parte de organizaes no governamentais e outras entidades
do terceiro setor. Definidas e caracterizadas no Cdigo Civil ( Lei
n. 10.406/2002), as entidades do terceiro setor assumem, como
veremos mais adiante, papel suplementar na execuo das aes
governamentais.
Princpio e
autor
Relao custo/
benefcio.
Peter e Machado (2003,

p. 36)
Castro e Garcia (2008,

p. 65)
Minimizao da probabilidade
de falhas ou desvios quanto ao
atingimento de objetivos e metas. Reconhece que o custo de
um controle no deve exceder
aos benefcios que possa proporcionar. Necessita de elementos e
mecanismos para identificao e
anlise dos desvios em relao
a resultados ou procedimentos
previstos.
Quadro 2: Outros Princpios do controle aplicveis Administrao Pblica

Estatal
34
Princpio e
autor
Peter e Machado (2003,

p. 36)
Instrues
devidamente
formalizadas.
Para atingir um grau de segurana adequado as aes, procedimentos e instrues devem ser
disciplinados e formalizados atravs de instrumentos eficazes, ou
seja, ntidos objetivos e emitidos
por autoridade competente.
Controle sobre
imprescindvel estabelecer o
transaes.
controle dos fatos contbeis,
financeiros e operacionais, objetivando que sejam efetuados
mediante atos legtimos, relacionados com o objetivo do rgo
ou entidade e autorizados por
quem de direito.
Aderncia s di- necessria a existncia de rretrizes e normas go ou entidade de sistemas eslegais.
tabelecidos para determinar e
assegurar a observncia de planos, normas, leis, regulamentos
e procedimentos administrativos
internos.
Utilizao de
processamento
eletrnico.
Castro e Garcia (2008,

p. 65)
Deve existir previso de tarefas
em manuais operacionais com
as instrues inerentes escritas
em manual da organizao de
forma a evitar a ocorrncia de
erros e aumentar a eficincia.
Preconiza que todos as fases
do ciclo de uma transao no
devem ser realizadas por nico
funcionrio ou administrador.
Sempre que possvel, a entidade deve utilizar processamento eletrnico para registrar as
transaes. Esse procedimento
aumenta a eficincia operacional dos controles internos, evita
erros e dificulta fraudes.
Quadro 2: Outros Princpios do controle aplicveis Administrao Pblica

Estatal
Observando o texto do Quadro 2, ao contrrio dos princpios

de controle aplicveis aos recursos humanos, no h condies de
afirmar que sejam aplicveis tanto na administrao pblica estatal,
quanto na administrao de empresas de fins lucrativos e nas
entidades de terceiro setor. Alguns princpios pelas caractersticas
prprias e finalidades a que se destinam so tpicos apenas do setor
estatal da economia. Outros so direcionados apenas a um ou outro
tipo de controle na prpria estrutura dos controles estatais.
Por isso, faz-se necessrio outro quadro para que possamos
ter acesso a opinies e posicionamentos no sentido de alimentar as
Mdulo 7
35
discusses sobre os princpios de controle e sua aplicabilidade na

Temas para alimentar notcias acerca disso so, ao que consta
definido, possveis de serem aplicados em boa parte de organizaes
no governamentais e outras entidades do terceiro setor. Definidas
e caracterizadas no Cdigo Civil (Lei n. 10.406/2002), as entidades
do terceiro setor assumem, como veremos mais adiante, papel
suplementar na execuo das aes governamentais.
Viso e Panorama da Aplicabilidade
Princpio e
autor
Exter- Controle Social

Controle Interno Controle
no
Plenamente
aplicvel, j que
Plenamente aplicquem ocupa os
vel, vez que quem
cargos ou exerce
Qualificao
ocupa os cargos ou
funo como fiscal
adequada, treinaexerce funo como ou, agente do
mento e rodzio de
controller ou auditor controle, auditor
funcionrios.
necessita aderir a
externo ou audieste princpio.
tor externo tem
que seguir normas
com este fim.
Delegao de poderes e determina- Plenamente aplicPlenamente aplio de responsabi- vel.
cvel.
lidades.
Segregao de
Plenamente aplicPlenamente aplifunes.
vel.
cvel
Difcil a aplicao
Difcil a aplicao en- enquanto no
quanto no voltado voltado para funpara funcionar como cionar como rgo
rgo tcnico da
tcnico e decidir
Relao custo/be- esfera inerente, dedi- com Conselheinefcio.
cando-se a figurar no ros oriundos de
espao miditico ao Partidos Polticos
invs de aprofundar e da estrutura do
investigaes prprprio Poder de
prias e relevantes.
onde se originam
as contas.
Plenamente aplicvel, apesar de

no contar com a
estrutura inerente.
Deve caminhar para
contar com estrutura prpria e seguir
esse princpio, com
o auxlio do controle
externo.
Plenamente aplicvel.
Quadro 3: Aplicabilidade e adequao dos Princpios de Controle diante dos

Componentes da Classificao quanto ao Posicionamento entre Controlador e
Controlado
36
Viso e Panorama da Aplicabilidade

Princpio e
autor
Exter- Controle Social

Controle Interno Controle
no
Instrues devidamente formalizadas.
Controle sobre
transaes.
Aderncia s
Plenamente aplidiretrizes e normas Plenamente aplicvel.
cvel.
legais.
Utilizao de
processamento
eletrnico.
Relativamente aplicvel por contar com

diversidade na estrutura institucional
e ampla variedade
dimensional e, por
vezes, com estrutura
precria.
Relativamente aplicvel por contar com diversidade na estrutura
institucional e ampla
variedade dimensional e por vezes com
estrutura precria.
Quadro 3: Aplicabilidade e adequao dos Princpios de Controle diante dos

Componentes da Classificao quanto ao Posicionamento entre Controlador e
Controlado
Para ampliar o entendimento, devemos conhecer, em

seguida, qual a abrangncia da administrao pblica, j
que estudaremos como se distribui a estrutura estatal no
Brasil. Prepare-se, pois, a seguir, trataremos desse assunto.
Mdulo 7
37
Abrangncia da Administrao Direta e da

Administrao Indireta
Como so planejadas e executadas as aes oramentrias e
no oramentrias dos rgos integrantes da administrao pblica
estatal. Qual o nvel de descentralizao ou desconcentrao admitido
para realizar os projetos, as atividades e as operaes especiais dos
rgos estatais? Que tipo de pacto jurdico adequado para fixar
as relaes oficiais em termos de direitos e obrigaes intergoverno
e extragoverno? Em que consiste controlar e no que consiste uma
avaliao? Provocar respostas para essas perguntas o assunto que
ser tratado agora.
Para responder aos questionamentos, devemos

definir a gesto pblica. Ento, por gesto pblica
entendemos todo e qualquer processo gerencial que
vise consecuo de polticas pblicas assumidas,
direta ou indiretamente, por uma entidade ou rgo
estatal. De forma abrangente, a expresso gesto
pblica compreende os processos de planejamento,
de execuo e de avaliao das aes governamentais.
Levando em considerao as diferentes etapas do processo

de gerenciamento das polticas pblicas, podemos identificar, nas
unidades gestoras, aes especficas, aes complementares ou aes
integradas, permitindo que visualizemos a seguinte composio:
ff
Gesto Pblica de Planejamento (formulao, programao, fixao e controle preventivo).
ff
Gesto Pblica de Execuo (atendimento de necessidades: prestao de servios, fornecimento de bens e
controle interventivo).
38
ff
Gesto Pblica de Avaliao (coordenao, monitoramento, controle posterior).
Para perceber a integrao importante observar a existncia
de um ciclo cujo planejamento seguinte tem, em boa parte do seu
contedo, compromissos com a continuidade e prosseguimento de
alguns projetos e das atividades comuns. Tristo (1978, p. 5) percebeu
alguns elementos participantes no ciclo detendo-se no planejamento
em trs dimenses, que at o momento vem sendo obedecido pelo
fluxo oramentrio no Brasil.
Planejamento
Objetivos
Estrutura
Recursos
Execuo
Desafios,
Metas e
Padres
Controles (contribuio
interveno; punio)
Acompanhar e
avaliar
Figura 1: Planejamento Tridimensional

Fonte: Adaptada de Tristo (1978)
Observando a Figura 1, podemos entender melhor alguns

dos princpios do controle contido nos quadros apresentados
anteriormente. Especialmente, o princpio da segregao de funes
e o princpio do controle das transaes passam a dispor de aspectos
para servir de estmulo discusso real da entidade estatal.
Na entidade estatal que voc trabalha ou conhece parecido?

Reflita sobre isso e converse com seus colegas de curso. Crie
um tpico no frum para incitar seus colegas a participarem.
Mdulo 7
39
Quando da execuo e para alcanar, num pas de extenso

territorial com dimenses continentais, como o caso do Brasil, o
atendimento das necessidades das entidades e das famlias, o Estado
recorre descentralizao. Existe polmica a respeito do emprego
dos termos desconcentrao e descentralizao estabelecendo
aqui tratamento capaz de abrigar as duas correntes.
A gesto pblica pode ser classificada como gesto pblica
estatal e gesto pblica no estatal ou terceirizada. Se a gesto
realizada diretamente e por inteiro pelo poder pblico (Unio,
Estados-membros, Distrito Federal ou Municpios) no terceirizada.
Ela pode ser classificada em: gesto pblica estatal desconcentrada e
gesto pblica estatal descentralizada.
Por outro lado, se transferida numa das etapas do processo
gerencial para entidades de fins lucrativos (concesses, contratos
e outros) ou para entidades sem fins lucrativos (convnios, termos
de compromisso e outros) trata-se de gesto pblica no estatal ou
terceirizada.
Na Unio, podemos apontar os seguintes rgos integrantes
da administrao direta:
ff
Poder Judicirio:
ff
Supremo Tribunal Federal;
ff
Superior Tribunal de Justia;
ff
Tribunais Regionais Federais;
ff
Superior Tribunal Militar;
ff
Tribunal Superior Eleitoral;
ff
Tribunal Superior do Trabalho; e
ff
Ministrio Pblico.
ff
Poder Executivo:
ff
Presidncia da Repblica;
ff
Ministrios; e
40
ff
Secretarias.
ff
Poder Legislativo:
ff
Senado Federal;
ff
Cmara dos Deputados; e
ff
Tribunal de Contas da Unio.
Naturalmente, para as demais esferas de governo, h os seus
respectivos rgos. Denominamos gesto pblica desconcentrada
quando determinado rgo ou entidade estatal (Unio, Estados ou
Municpios) distribui, geogrfica, funcional ou setorialmente, dentro
de sua prpria esfera, a execuo de determinadas aes que lhe
so afetas. As razes da desconcentrao podem estar relacionadas
natureza da atividade ou por motivos estratgicos, tticos ou at
mesmo operacionais.
A desconcentrao ocorre quando cada Ministrio divide pelo
territrio nacional as entidades que o representam. Por exemplo,
o Ministrio do Exrcito, por questes estratgicas, tm as suas
unidades regionais num primeiro nvel de desconcentrao. Depois,
outros nveis levam at unidades locais, conhecidas como quartis
onde as aes governamentais acontecem.
Por outro lado, a gesto pblica descentralizada quando um

determinado ente estatal (esfera de governo) Unio, Estados
ou Municpios transfere (regularmente por termos de
convnio) para outro ente estatal a execuo de determinadas
aes que lhe seriam afetadas.
As razes da descentralizao podem estar relacionadas

natureza da atividade, pode ocorrer por causas gerenciais (maior
eficincia ou economicidade) ou por motivos estratgicos, tticos ou
operacionais. A reforma de 1967, com o Decreto-Lei n. 200 e, depois,
Mdulo 7
41
com o aparelho de Estado, houve um incentivo na descentralizao

como instrumento de modernizao administrativa. O federalismo
fiscal e a Lei de Responsabilidade Fiscal concentram a receita estatal
na Unio e reforam a poltica de transferncia voluntria como
mecanismo fortalecedor da descentralizao.
Um exemplo de descentralizao o Sistema nico

de Sade onde recursos da Unio so transferidos
para possibilitar a operacionalidade de hospitais
estaduais, hospitais e ambulatrios municipais. Logo,
a correspondente necessidade de celebrar convnios
e prestar contas pelo modelo de controle do cedente
dos recursos financeiros consequncia normal do
modelo adotado.
H outra forma de estatizao ativamente enraizada no Brasil,

exercida pela administrao indireta em que o modelo denominado
de sociedade de economia mista vem unindo capital financeiro de
particulares (iniciativa privada) e capital financeiro estatal. O modelo
estimulado fortemente nos anos de 1970 e oriundo da reforma
administrativa de 1967 contempla a chamada atividade empresarial
do Estado. Exemplos desse tipo de entidade estatal so:
ff
Petrobras;
ff
Eletrobras; e
ff
Banco do Brasil, dentre outros.
Na administrao indireta, alm das sociedades de economia
mista, temos as fundaes, as autarquias e as empresas pblicas. As
fundaes no foram, ao contrrio da sociedade de economia mista,
definidas pelo artigo 4 do Decreto-Lei n. 200/67. Elas so dotadas de
personalidade jurdica privada, com patrimnio e recursos prprios,
criadas por lei. Em geral, as fundaes so supervisionadas por uma
Secretaria ou Ministrio da respectiva rea de atividade. Antes de
42
efetivar seu funcionamento, elas dependem de escritura pblica e

de estatuto devidamente oficializado no Registro Civil de Pessoa
Jurdica.
So exemplos de fundao:
ff
Fundao Osvaldo Cruz (FIOCRUZ);
ff
Fundao Nacional do ndio (FUNAI); e
ff
Fundao Nacional de Sade (FUNASA).
Empresa Pblica foi definida pelo Decreto n. 200/67, artigo

4, como uma entidade dotada de personalidade jurdica de direito
privado com patrimnio prprio e capital exclusivo da Unio, criada
por lei para a explorao de atividade econmica que o Governo
seja levado a exercer por fora de contingncia ou convenincia
administrativa, podendo revestir-se de qualquer das formas admitidas
em direito. ( BRASIL, 1967)
Observe que costumamos

atribuir a essas entidades
siglas que fixam a imagem

perante a populao,
nesse caso: FIOCRUZ,

FUNAI e FUNASA.
As formas admitidas so aquelas previstas no Cdigo Civil,

Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002.
Autarquia o servio autnomo, criado por lei, com
personalidade jurdica, receita e patrimnio prprio e tem por
finalidade executar atividades tpicas da administrao pblica
que requeiram, quando do funcionamento, gesto administrativa e
financeira descentralizada.
Podemos perceber que enquanto a empresa pblica visa

explorar atividades prximas quelas realizadas por entidades
focadas nas finalidades mercadolgicas, as autarquias so
extenso das atividades tipicamente pblicas estatais.
So exemplos de empresa pblica:
ff
Caixa Econmica Federal (CEF);
ff
Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos (EBCT); e
ff
Companhia Nacional de Abastecimento (CONAB).
Mdulo 7
43
Por outro lado, a Universidade Federal de Santa Catarina e

as demais Universidades da rede de instituies federais de ensino
superior geralmente so institudas na forma de autarquia.
Para encerrar esse assunto devemos lembrar que existem outras
modalidades onde de forma coercitiva se colocam famlias e empresas
como participantes vinculados. A referncia contempla os Servios
Sociais Autnomos e Entidades de Fiscalizao Profissional que
atuam como cooperadores da administrao pblica e so autorizados
pelo governo. Arrecadam recursos prprios, porm, potencialmente
recebem recursos pblicos estatais para o desenvolvimento de
suas atividades ou at mesmo esto inclusos junto com as guias de
arrecadao previdenciria oficial. Os exemplos so:
ff
Servio Brasileiro de Apoio s Pequenas e Micro
Empresas (SEBRAE); e
ff
Conselhos Federais de Contabilidade/Sistema CRCs.
As aes dessas entidades devem ser objeto do controle.
Porm, alm delas, h as aes governamentais que ocorrem na
gesto terceirizada ou no estatal. Isso acontece quando o poder
pblico (Unio, Estados ou Municpios) terceiriza para o setor
privado (de fins lucrativos ou no) a execuo das polticas pblicas
em quaisquer das etapas demonstradas na Figura 1.
A gesto pblica terceirizada pode ser classificada

em: gesto pblica terceirizada de fins no lucrativos
e gesto pblica terceirizada de fins lucrativos. A
primeira delas ocorre quando o poder pblico (Unio,
Estados ou Municpios) transfere para o setor privado
de finalidade no lucrativa (as organizaes do terceiro
setor) a execuo de determinadas aes sociais
de interesse pblico. Por essa parceria se viabiliza a
gesto privatizada de aes sociais.
44
As aes sociais das organizaes da sociedade civil podem

estar relacionadas defesa dos direitos de grupos especficos da
populao, como as mulheres, os negros e os povos indgenas; ou
de proteo ao meio ambiente, promoo do desenvolvimento
econmico e social e combate pobreza, experimentao de novos
modelos socioprodutivos e de modelos alternativos de crdito,
promoo do trabalho voluntrio, dentre outras formas usuais.
Os instrumentos de ajuste da terceirizao de fins no
lucrativos so os convnios e os termos de parceria
Por outro lado, a segunda forma de gesto terceirizada ocorre
quando o poder pblico (Unio, Estados ou Municpios) transfere
para o setor privado, de finalidade lucrativa, a produo de bens
pblicos e a prestao de servios pblicos. Por essa terceirizao se
viabiliza a gesto privada de bens e servios pblicos. O processo de
privatizao da gesto de bens e servios pblicos decorre da aguda
crise fiscal pela qual passam os Estados Nacionais no hegemnicos,
e de uma disputa ideolgica sobre as reais funes do Estado e
de qual deveria ser seu tamanho ideal decorrncias da primeira
motivao.
Os instrumentos de ajuste da terceirizao de fins lucrativos so:
ff
contratos de concesso;
ff
termos de permisso; e
ff
contratos de franquia.
Exemplos tpicos so:
ff
as administradoras de rodovias;
ff
as empresas de transportes coletivos;
ff
as clnicas de sade; e
ff
at mesmo, as lotricas.
Na complexa estrutura temos, portanto, a gesto pblica no
estatal ou terceirizada em que o pacto jurdico estabelecido credencia
empresas de fins lucrativos ou entidades sem fins lucrativos a realizar
atividades prprias ou no interesse da administrao pblica estatal.
Mdulo 7
45
So, ainda, as concesses, os convnios e os protocolos de

intenes que credenciam as terceirizaes entre o Estado e entidades
sem fins lucrativos. So exemplos: Legio Brasileira de Assistncia,
Instituto Brasileiro de Anlises Sociais e Econmicas e Associao
Brasileira de Surdos e Cegos.
Para o controle estatal, portanto, no basta estar presente e
vigilante apenas na administrao direta e na administrao indireta.
Deve estudar e agir, ainda, sobre a gesto pblica terceirizada,
inclusive verificando a vigncia e a regularidade normativa prpria.
Em se tratando de vrias entidades, cuja complexidade e diversidade
de constituio, atuao e modelos de gerenciamento so desafiantes
da imaginao tcnica prudente que haja uma sistematizao do
controle. Embora os exemplos e a legislao aqui mencionados
sejam da esfera federal, podemos afirmar que eles foram adotados
pelas esferas estaduais e municipais.
Para encerrar a Unidade 1, voc estudar os Sistemas de

Controle na Administrao Pblica Estatal. Fique atento e, se
precisar de ajuda, entre em contato com seu tutor, ele est sua
disposio no AVEA.
Sistemas de Controle na Administrao Pblica Estatal

Depois que tomamos contato com a abrangncia da gesto
estatal e conhecemos os princpios do controle, podemos ler
sobre os atos de improbidade administrativa, j que, agora, temos
condies de entender o sistema de controle e algumas razes da sua
complexidade.
O controle externo, o controle interno e o controle social
so assuntos que sero aqui discutidos. Quem os realiza e quais os
rgos atingidos? H mais de um tipo de controle a ser exercido
sobre o mesmo rgo? Qual o momento adequado para se exercer
o controle? Duas instituies encarregadas do controle podem atuar
46
simultaneamente exercendo controle sobre outro rgo? Qual o

principal resultado esperado de um controle: o formal ou o substancial?
Quais instituies no Brasil e no Exterior podem ser pesquisadas para
aprofundar os estudos acerca de sistemas de controle? Essas so as
perguntas que o assunto a seguir providenciar as respostas!
Ao disciplinar o controle na administrao pblica estatal, os
artigos 13 e 14, do Decreto-Lei n. 200/67, rezam:
Art. 13 O controle das atividades da Administrao
Federal dever exercer-se em todos os nveis e em todos
os rgos, compreendendo, particularmente:
a) o controle, pela chefia competente, da execuo dos
programas e da observncia das normas que governam a atividade especfica do rgo controlado;
b) o controle, pelos rgos prprios de cada sistema, da
observncia das normas gerais que regulam o exerccio das atividades auxiliares;
c) o controle da aplicao dos dinheiros pblicos e da
guarda dos bens da Unio pelos rgos prprios do
sistema de contabilidade e auditoria.
Art. 14 O trabalho administrativo ser racionalizado
mediante simplificao de processos e supresso de
controles que se evidenciarem como puramente formais
ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco.
(BRASIL, 1967, art. 13-14)
Podemos constatar que a inteno de amplitude era visvel e

a meta era estabelecida no momento de atingir todas as formas de
formulao, execuo e avaliao das polticas pblicas estatais no
Brasil. O respeito ordem hierrquica e responsabilidade da chefia
imediata ficou evidenciada.
Alm de mencionar diretamente as atribuies do controle
sobre os recursos e os bens pblicos como responsabilidade do
sistema de contabilidade e de auditoria, possvel abrir a exigncia de
existncia de outros sistemas de controle, inclusive para as atividades
auxiliares.
Mdulo 7
47
Importante assinalar aqui a precauo para restringir

ao bom-senso a expanso excessiva ou abusiva dos
sistemas de controle. Quando o artigo 14 vinculou-se
a um racionalismo, ele procurou evitar a superposio
de controles e proteger o princpio da economicidade.
Por outro lado, o formalismo excessivo foi coibido,
indicando-se que o controle deva respeitar ao princpio
do custo/benefcio.
Com a Constituio Federal de 1988, o assunto foi tratado

principalmente nos artigos 70 e 74 estabelecendo o sistema de
controle. H o controle externo exercido pelo sistema de Tribunal de
Contas como rgos auxiliares do Poder Legislativo.
A expansividade quantitativa dos Tribunais de Contas
indicaria que se viesse a ter quase 6.000 entidades para manter esse
sistema de controle e guardar sintonia com o exigido pelo artigo 13
do Decreto-Lei n. 200/67, devidamente transcrito aqui.
Devemos esclarecer que no Brasil temos cerca de 5.560

Municpios e 26 Estados-membros. Alm disso, h o Distrito
Federal e a Unio com capacidade expansiva por Poder ou
rgo, o que atinge a quantidade aqui mencionada. .
Diante desse risco, os legisladores incluram no texto

constitucional um artigo para restringir a criao de novos Tribunais
de Contas:
Art. 31 A fiscalizao do Municpio ser exercida pelo
Poder Legislativo Municipal, mediante controle externo,
e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo
Municipal, na forma da lei.
1 O controle externo da Cmara Municipal ser exercido com o auxlio dos Tribunais de Contas dos Estados ou
48
do Municpio ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas

dos Municpios, onde houver.
2 O parecer prvio, emitido pelo rgo competente
sobre as contas que o Prefeito deve anualmente prestar,
s deixar de prevalecer por deciso de dois teros dos
membros da Cmara Municipal.
3 As contas dos Municpios ficaro, durante sessenta
dias, anualmente, disposio de qualquer contribuinte,
para exame e apreciao, o qual poder questionar-lhes
a legitimidade, nos termos da lei.
4 vedada a criao de Tribunais, Conselhos ou
rgos de Contas Municipais.
Posteriormente, quando tratarmos do controle externo na

Unidade 3, veremos que o sistema diversificado no tocante aos
rgos que assistem as Cmaras Municipais. Porm, cabe entender,
preliminarmente, que h Tribunal de Contas da Unio, alm dos
Tribunais de Contas de 26 Estados-membros e do Tribunal do Distrito
Federal e os municipais que so diversificados, conforme a situao
estrutural anterior Constituio Federal de 1988.
Alm do sistema de controle externo h obrigatoriedade de
existncia na administrao pblica estatal do sistema de controle
interno, vez que a prpria Constituio Federal assim o exigiu:
Art. 74 Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle
interno com a finalidade de:
I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano
plurianual, a execuo dos programas de governo e dos
oramentos da Unio;
II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto
eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira
e patrimonial nos rgos e entidades da administrao
federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por
entidades de direito privado;
III exercer o controle das operaes de crdito, avais
e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio;
Mdulo 7
49
IV apoiar o controle externo no exerccio de sua misso

institucional.
Acerca do assunto Controle Interno, a Unidade 3 trar uma

abordagem detalhada. Ainda, sobre o primeiro dos questionamentos
desta seo, a resposta est pronta: um mesmo rgo pode ser
alcanado ou fiscalizado por mais de um rgo de controle,
pois, no mnimo, h o controle externo, o controle interno e
o controle social.
Entretanto, ao dispor da estrutura instalada para o controle
interno em cada Poder e nas trs esferas de governo h que se ver
como ocorre a integrao. Para ser considerado integrado necessitar
ser tratado como um sistema? A resposta para essa pergunta ser
entendida de melhor maneira aps definirmos o sistema. Dentre
algumas definies, preferimos mencionar a de Oliveira (apud
LUNKES, 2009, p. 28) que define sistema como [...] um conjunto de
partes inter-agentes e interdependentes que conjuntamente formam
um todo com determinado objetivo e efetuam determinada funo.
A independncia fica esclarecida quando os artigos 70 e 74 da
Constituio Federal estabelecem as reas de competncia de cada
Poder. Entretanto, para a articulao interpoderes ou para a prtica
da integrao mencionada pelo artigo 74 da Constituio Federal,
falta o marco regulatrio inerente e, principalmente, vontade poltica.
A quantidade de subsistemas para operacionalizar um sistema
de controle interno na administrao pblica estatal est diretamente
vinculada com o tamanho e a complexidade da entidade. No
Municpio, por exemplo, possvel dispor de um controle interno
slido, fundado em treinamento constante e em quadro estvel de
servidores, como o caso daquele adotado na cidade do Rio de
Janeiro; ou um controle interno ainda precrio na quantidade de
agentes e na sujeio aos cargos comissionados, como o caso da
cidade de Florianpolis.
Os detalhes deste assunto

ficaro para a Unidade
3, quando tratarmos de
Controle Interno.
Glock (2007) desenvolveu a distribuio de atribuies do

controle interno, detalhando e sugerindo rotinas e procedimentos
para a sua implantao e operacionalizao. Alm disso, apontou
50
os sistemas com o qual um Municpio deve conviver para ter um

controle interno, como exigido pela boa tcnica.
O autor em comento concebe uma Unidade Central de
Controle para a coordenao geral apresentando para o Poder
Executivo os seguintes sistemas:
ff
Controle Interno;
ff
Compras e Licitaes;
ff
Planejamento e Oramento;
ff
Planejamento Urbano;
ff
Meio Ambiente;
ff
Comunicao Social;
ff
Jurdico;
ff
Tributos;
ff
Financeiro;
ff
Convnios;
ff
Contabilidade;
ff
Controle de Custos;
ff
Recursos Humanos;
ff
Controle Patrimonial;
ff
Servios Gerais;
ff
Tecnologia da Informao;
ff
Transportes;
ff
Projetos e Obras Pblicas;
ff
Educao e Cultura;
ff
Sade Pblica;
ff
Turismo; e
ff
Bem-Estar Social.
Cada sistema necessita de uma formatao prpria para atuar
com eficincia e eficcia. Nesse sentido, cabe lembrar os componentes
essenciais: entradas, processamento, sadas e avaliao contnua. A
noo de que o sistema atua junto sociedade e sobre ela exerce
Mdulo 7
51
influncia, estabelecendo intercmbio, conflitando interesses, agindo

de maneira cooperativa gera necessidade para dilogo e decises
democrticas.
Os componentes essenciais recebem as entradas, em termos
de recursos humanos, recursos materiais e outros. Os recursos so
dinamicamente envolvidos no processo de produo com tecnologia,
aplicativos e cultura organizacional tpica. Das entradas e do processo
de produo devem ser gerados bens e servios como sadas do
sistema.
A caracterstica fundamental para qualquer sistema a de que
deve agir e/ou interagir para atingir um objetivo comum. Quando
no h objetivos nitidamente percebidos pelas partes, o sistema
tende a desperdiar esforos e a minimizar os resultados potenciais.
Logo, a integrao deve ser estimulada constantemente, com critrios
perfeitamente absorvidos e respeitados pelos avaliados e pelos
avaliadores.
No mbito do controle aplicado na administrao pblica
estatal brasileira no possvel identificar um sistema articulado ou
cientificamente institudo que seja capaz de realizar a integrao e
a interdependncia entre os diversos Tribunais de Contas. Existe
o Instituto Rui Barbosa, que rene os 26 Tribunais de Contas dos
Estados-membros; um Tribunal de Contas do Distrito Federal e seis
Tribunais de Contas dos Municpios.
Saiba mais sobre o
Instituto Rui Barbosa, em:

<www.irbcontas.org.br>.
Pela ausncia do Tribunal de Contas da Unio e de outros,

e pelas finalidades estatutrias do Instituto Rui Barbosa podemos
constatar que no se faz presente no momento uma articulao
suficiente para denominar-se Sistema dos Tribunais de Contas
do Brasil.
Por outro lado, os controles internos esto em outro estgio
de aglutinao e o que se destacam so articulaes espordicas
sem uma abrangncia nacional. Portanto, mais distante do que na
rea do controle externo atribuir perspectivas para o surgimento do
Sistema dos Controles Internos Estatais do Brasil.
52
Alm do Controle Interno e do Controle Externo, temos o

Controle Social. esse assunto que voc ver na Unidade 2.
Se voc tiver alguma dvida sobre o significado de alguns
termos utilizados nesta Unidade, recomendamos que voc
acesse o site da Fazenda, nele, voc encontrar as descries
necessrias no recurso glossrio: <www.stn.fazenda.gov.br>.
Complementando...
Para aprofundar os contedos tratados nesta Unidade, sugerimos que voc
consulte as seguintes fontes de pesquisa:
Lei n. 8.429, de 2 de junho de 1992 disponvel em: <http://www.

planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8429.htm>. Acesso em: 13 ago. 2012.
Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002 leia o artigo 100 e vizinhos

desta lei. Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/
leis/2002/lei10406.htm>. Acesso em: 13 ago. 2012.
Controladoria na coordenao dos sistemas de gesto de Rogrio

Joo Lunkes e de Darci Schnorrenberger. Para os interessados em
aprofundar seus estudos sobre a origem conceitual da palavra Controle,
recomendamos a leitura deste livro.
Atos de Improbidade Administrativa Pblica de Waldo Fzzio Junior.

No tocante Probidade Administrativa, recomendamos estudar a Lei
n. 8.429/92, recorrendo a esta obra.
Site do Tesouro Nacional voc pode acessar este site e consultar a

seo glossrio, para conhecer o significado de alguns termos utilizados
nesta Unidade. Disponvel em: <http://www.stn.fazenda.gov.br/
servicos/glossario/glossario_a.asp>. Acesso em: 13 ago. 2012.
Mdulo 7
53
Resumindo
Abordamos nesta Unidade a origem do controle e
outros princpios da administrao cientfica, da legislao e da
prtica usual. Advertimos sobre a diferenciao entre o modo
de funcionamento das entidades de fins lucrativos, diante das
entidades pblicas estatais. As caractersticas de heterogeneidade de produtos; a fragmentao do poder e a responsabilidade diluda podem e devem ser consideradas para identificar
o contexto.
Aspectos relacionados com a legislao envolvendo a CF,
a LRF, a Lei n. 4.320/64, a Lei n. 8.429/92 e o Decreto-Lei n.
200/67 so mencionados e explicada a improbidade administrativa.
Fazemos meno aos princpios da administrao pblica
e a necessidade de reflexes pessoais para autoconhecimento diante das facilidades de enriquecimento no cotidiano da
atuao do agente de controle. Alm dos princpios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia, so
citados outros princpios exigveis de pessoas que atuam ou
desejam atuar em controladoria e auditoria estatal. So descritos, cada um deles na expectativa de colaborar com a formao
consciente de agentes de controle compromissados com a tica
e com o desempenho regular de suas atribuies.
Nesta Unidade, ainda, tratamos do tema administrao
pblica contemplando a administrao direta e diferenciando
formas de desconcentrao ou de descentralizao de tarefas
e o atendimento das necessidades da populao.
54
Alertamos para o papel da pesquisa como recurso permanente para entender a extenso no apenas das entidades da
administrao indireta, mas de outras entidades que atuam em
parceria com o Estado.
A seo trs aborda o controle externo, o controle
interno e o controle social. Esclarece o marco regulatrio para
o controle externo municipal e a pluralidade envolvida. Sugerimos a definio de controle interno direcionado para a rea
contbil, na forma tradicional com que se executa a auditoria.
Entretanto, recomendamos outros sistemas, cuja abrangncia
atinja reas operacionais tanto de atividades-meio, quanto de
atividades-fim.
Muito bem, conclumos a Unidade 1. Agora chegou o momento

de voc conferir o que estudou aqui. Para tanto converse com
seus colegas de curso ou crie um tema no frum. Caso tenha
alguma dvida, releia o texto para obter total compreenso,
pois muito importante que voc entenda o assunto para poder
continuar seus estudos.
Bom trabalho!
Mdulo 7
55
UNIDADE 2
Controle Social e
Transparncia no Brasil

ff Conhecer aspectos relacionados com o controle social e suas
finalidades; e
ff Identificar algumas formas de exerccio desse controle, praticadas
no Brasil, visando provocar seu envolvimento e participao ativa
na defesa da extenso e efeito multiplicador de uma cidadania
responsvel e vigilante sobre o desempenho pblico estatal.
Introduo ao Estudo
do Controle Estatal e
Transparncia no Brasil
Caro estudante,
Sinta-se vontade e apreenda o mximo que puder ao estudar
esta Unidade. Acreditamos que voc poder contribuir com
reforo de contedos, caso j pratique o controle social e
esteja envolvido, de fato, no movimento social comunitrio ou
nas entidades atuantes no controle social.
Se por outro lado, voc uma pessoa com iniciativas individuais
e entende no ser pertinente o envolvimento nos problemas,
fatos, situaes e crticas que colocam a comunidade onde vive
pode estar vivendo equivocadamente. Ento, esta Unidade lhe
trar elementos para tentar o convencimento.
Muito bem, vamos ao trabalho e bom desempenho!
Esperamos que voc perceba que h comunidades vivendo

nas condies de adversidade para a prtica social sadia e formadora
de valores permanentemente reforadores de convivncia aprazvel,
salutar e pacfica atingem a todos. Temos a esperana de fazer
com que voc reflita e se conscientize de que parte integrante do
contexto e pode pela sua formao e condio de instruo ser
um agente de mudana para no mnimo atuar no processo ao seu
redor. Uma vez realizada a reflexo ou at mantendo postura anterior
de indiferena, voc tem algumas alternativas aqui nesta Unidade
para conhecer ou participar do controle social, optando livremente
quanto ao tipo de envolvimento ou alienao no processo social no
qual voc est inserido.
Mdulo 7
59
Observe que a expectativa que se coloca tecnicamente

: sem um controle social atuante e presente, o
controle pblico estatal brasileiro no funciona!
Para favorecer o desenvolvimento dos estudos,
recomendamos a prtica de intercmbio e a troca de
experincias.
Temos certeza de que voc escolher ter uma vida associada

com seus vizinhos, familiares, amigos e as demais pessoas com
quem convive por escolha prpria ou circunstncias no detectadas.
Desejamos que todos realizem uma s corrente em prol do bem-estar
comum e que sejam vigilantes diante da aplicao de recursos
pblicos estatais.
Controle Social
O controle social, conforme veremos ao longo da leitura, possui
tratamento menos destacado no enfoque decisrio sobre recursos
pblicos estatais no Brasil. Seu lugar de atuao est limitado por
pouca matria constitucionalmente legislada e pela dependncia do
que percebido nos rgos de controle externo e inserido nos seus
regimentos internos.
Quando o controle social da administrao pblica tratado
pela Constituio Federal de 1988, ele no desfruta do necessrio
destaque e fica encoberto timidamente junto aos dispositivos
inerentes ao controle interno:
2 Qualquer cidado, partido poltico, associao ou
sindicato parte legtima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de
Contas da Unio. (BRASIL, 1988, art. 74).
60
O prprio artigo 74, no qual consta o pargrafo transcrito,

apresenta, alm do pargrafo primeiro e do caput como natural para
a tcnica legislativa, outros quatro incisos e neles o tema controle
interno. Logo, podemos perceber, no contexto original, que foi
inserido o grau de dificuldade com que os legisladores se defrontaram
para incluir o assunto.
No regimento interno do Tribunal de Contas da Unio, ao
tratar do encaminhamento do assunto, encontramos o seguinte:
Art. 234 Qualquer cidado, partido poltico, associao
ou sindicato parte legtima para denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da
Unio.
1 Em caso de urgncia, a denncia poder ser encaminhada ao Tribunal por telegrama, facsmile ou outro
meio eletrnico, sempre com confirmao de recebimento e posterior remessa do original em dez dias, contados
a partir da mencionada confirmao.
2 A denncia que preencha os requisitos de admissibilidade ser apurada em carter sigiloso, at que se
comprove a sua procedncia, e somente poder ser arquivada aps efetuadas as diligncias pertinentes, mediante
despacho fundamentado do relator.
3 Reunidas as provas que indiquem a existncia de
irregularidade ou ilegalidade, sero pblicos os demais
atos do processo, observado o disposto no art. 236, assegurando-se aos acusados oportunidade de ampla defesa.
4 Os processos concernentes denncia observaro,
no que couber, os procedimentos prescritos nos arts. 250
a 252.
Art. 235 A denncia sobre matria de competncia do
Tribunal dever referir-se a administrador ou responsvel
sujeito sua jurisdio, ser redigida em linguagem clara
e objetiva, conter o nome legvel do denunciante, sua
qualificao e endereo, e estar acompanhada de indcio
concernente irregularidade ou ilegalidade denunciada.
Mdulo 7
61
Pargrafo nico. O relator ou o Tribunal no conhecer

de denncia que no observe os requisitos e formalidades prescritos no caput, devendo o respectivo processo
ser arquivado aps comunicao ao denunciante.
Art. 236 No resguardo dos direitos e garantias individuais, o Tribunal dar tratamento sigiloso s denncias
formuladas, at deciso definitiva sobre a matria.
1 Ao decidir, caber ao Tribunal manter ou no o sigilo
quanto ao objeto da denncia, devendo mant-lo, em
qualquer caso, quanto autoria.
2 O denunciante no se sujeitar a nenhuma sano
administrativa, cvel ou penal em decorrncia da denncia, salvo em caso de comprovada m-f.
A atitude de exercer o controle social um rompimento do

costume popularizado, no qual o cidado ou a cidad, ainda que
estejam convictos da ocorrncia do aviltamento dos interesses
pblicos preferem silenciar e se omitir diante do risco real da represso,
perseguio ou perda da posio desfrutada na sociedade.
*Tabu interdio cultural e/ou religiosa quanto

a
determinado
uso,
comportamento, gesto ou
linguagem. Fonte: Houaiss
(2009).
No sentido de proteger o denunciante, existe a possibilidade

de ampliar o volume de denncias. A inibio natural para
participao das pessoas e, nisso, o regimento interno do Tribunal
de Contas da Unio procurou, como podemos constatar no artigo
236, estimular a participao popular. Entretanto, persistem tabus*
a serem identificados e melhor acolhidos nos seus detalhes culturais
para que a eficcia do controle social, ora aqui tratado, seja efetiva.
Pesquisas, com sentido investigativo direto e transparncia das aes
decorrentes das denncias e efeitos exemplares de punibilidade dos
agentes envolvidos so tmidos para convencer uma populao.
Em um Pas em que a maioria dos habitantes no

possui acesso bsico educao e que h uma grande
diferena de renda, pois seus cidados lutam pela
sobrevivncia cotidiana alimentao, vesturio e
moradia provisria no podemos esperar deles a
62
iniciativa de procurar as autoridades para denunciar

desvios de conduta do prprio Estado.
Por outro lado, esse carter protecionista do denunciante no

comum no regimento interno de todos os Tribunais de Contas.
Nesse sentido, no Regimento Interno do Tribunal de Contas de Santa
Catarina, acerca do acolhimento das denncias eventualmente
encaminhadas pelo controle social, h o seguinte:
Art. 95 Qualquer cidado, partido poltico, associao ou
sindicato parte legtima para denunciar irregularidades
ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas do Estado.
Art. 96 A denncia sobre matria de competncia do
Tribunal dever referir-se a administrador ou responsvel
sujeito sua jurisdio, ser redigida em linguagem clara
e objetiva, estar acompanhada de indcio de prova da
irregularidade e conter o nome legvel do denunciante,
sua qualificao, endereo e assinatura.
1 Autuada a denncia, ser o processo encaminhado ao rgo de controle competente para verificao do
atendimento dos requisitos de admissibilidade de que
trata o caput deste artigo.
2 Examinada a preliminar de admissibilidade, o
processo ser encaminhado ao Relator, aps ouvida a
Procuradoria-Geral do Ministrio Pblico junto ao Tribunal de Contas, para, mediante despacho singular, decidir
sobre o acolhimento da denncia e, no caso de acolhimento, determinar a adoo das providncias que se
fizerem necessrias para a apurao dos fatos.
3 Decidindo o Relator pelo no-acolhimento da
denncia, o processo ser submetido deliberao do
Tribunal Pleno.
4 O Tribunal no conhecer de denncia que no
observe os requisitos e formalidades prescritos no caput
deste artigo.
Mdulo 7
63
5 A denncia, uma vez acolhida, somente ser arquivada aps efetuadas as inspees determinadas e por
deciso fundamentada do Tribunal Pleno.
6 Nos processos de denncia, a ao do Tribunal
de Contas restringir-se- apurao do fato denunciado, fundamentando-se na documentao disponvel no
Tribunal ou coletada in loco, e na legislao vigente
poca do fato.
Art. 97 Os processos concernentes denncia observaro no que couber, os procedimentos previstos para a
fiscalizao de atos e contratos.
Art. 98 Na apurao dos fatos denunciados, se configurada a ocorrncia de desfalque, desvio de bens ou outra
irregularidade de que resulte dano ao errio, o Tribunal
determinar a converso do processo em tomada de
contas especial se o dano apurado for de valor igual ou
superior quele previsto no 2 do art. 12 deste Regimento, ordenando a citao do responsvel na forma do
disposto no art. 17, II, deste Regimento.
1 Se o dano for de valor inferior quantia a que alude
o 2 do art. 12 deste Regimento, estando definida a
responsabilidade individual ou solidria pelos atos inquinados, o Relator determinar a converso do processo
em Tomada de Contas Especial, ordenando a citao
do responsvel na forma do disposto no art. 17, II, deste
Regimento.
2 Se o dano for igual ou inferior ao valor adotado pela
Fazenda Pblica Estadual para dispensa do ajuizamento
da dvida ativa, observar-se- o procedimento previsto no
pargrafo anterior, bem como o disposto no art. 24 deste
Regimento.
3 As recomendaes feitas em processo de denncia,
convertidos ou no em tomada de contas especial, sero
encaminhadas aos rgos de controle responsveis pelo
exame das contas respectivas para fins de aplicao do
disposto nos arts. 31, 3 e 109, VI, deste Regimento.
64
Art. 99 Apurada irregularidade grave, o Tribunal, aps o

trnsito em julgado da deciso, representar ao Ministrio
Pblico para os devidos fins e ao Governador do Estado
e Assemblia Legislativa, para conhecimento dos fatos,
se apurados no mbito da administrao estadual, assim
como ao Prefeito Municipal e Cmara de Vereadores,
se no mbito municipal. (SANTA CATARINA, 2006, p.
34-35)
Sabemos das tentativas de aglutinao e sistematizao de

entidades e pessoas visando dispor de um modelo de controle social
grupal. Referido modelo teria o papel de habilitar e fortalecer o
posicionamento e de viabilizar a concretizao da atuao constante
sobre os atos da administrao pblica estatal.
Entretanto, na forma de associao civil, organizao no
governamental ou organizao civil de interesse pblico existem
como riscos, dentre outros, o envolvimento setorial e a alternncia
pontual de lideranas. Nesse contexto, temos as experincias
bem-sucedidas e as que foram mal encaminhadas. O resultado
alcanado ser bem-sucedido quando o controle for exercido com
eficcia e sejam considerados na etapa do planejamento das aes
os riscos envolvidos em executar atividades estatais em estruturas
precrias e contando com infraestrutura limitada.
Sem a inteno de rotular ou julgar a atuao, citamos aqui

experincias realizadas pela Associao dos Amigos de Ribeiro
Bonito (AMARRIBO), pelo Instituto Catarinense de Combate
Corrupo (INCCOR) e pelo Instituto Brasileiro de Anlises
Sociais e Econmicas (IBASE). Voc pode conhecer melhor a
primeira e a ltima instituio nos seguintes endereos:
<http://www.amarribo.org.br/>. Acesso em: 19 ago. 2012; e
<http://www.ibase.br/pt/>. Acesso em: 19 ago. 2012.
Mdulo 7
65
Outros meios para o exerccio do controle social, como

denncia aos rgos de controle interno ou como reclamaes
na ouvidoria devem ser considerados. Nos rgos de controle
interno, podemos tomar a iniciativa de abrir canais para recepcionar
denncias simplificadas e tratar da identificao complementar antes
de investigar.
Quanto ao uso da ouvidoria, o processo pode ter dupla
serventia: controle social ou retroalimentao (feedback), a partir do
grau de satisfao detido pelos servios prestados junto aos prprios
usurios. A ouvidoria aplicada pelo rgo executor, ficando o
interlocutor, ou interlocutora, limitado razoabilidade e ao conceito
de autoanlise e de autoprovidncia detido pelo prestador de servios.
Saiba mais sobre

Defensorias Pblicas, em:
Ressaltamos, por ltimo, outro recurso disponvel para parte

reduzida da populao por depender da intervenincia de advogados,
juzes e outras pessoas experientes no exerccio do direito (operadores
jurdicos). Sabemos que os mecanismos jurdicos de defesa do
interesse pblico sobre a ao do Estado so considerados duvidosos
a partir da descrena da neutralidade de seus agentes. Temos noo
da restrita ativao desse expediente formalmente direcionado para
classes sociais do topo da pirmide e excepcionalmente utilizado pelas
classes sujeitas ao atendimento jurdico em defensorias pblicas.
<http://terradedireitos.
org.br/biblioteca/o-que-
e-a-defensoria-publica/>.
H que se ter em mente um domnio mnimo da composio

das classes sociais para formar juzo de valor prprio. Nesse sentido,
recorremos ao critrio adotado, em 2002, pela Associao Brasileira
de Pesquisa de Mercado (ABIPEME) com o intuito de possibilitar
identificao do que se denominou de topo da pirmide social.
O critrio de classificao adotado considerou dois fatores:
grau de instruo e posse de bens materiais conforto familiar, e
os vinculou a determinadas pontuaes. Posteriormente, de acordo
com a quantidade de pontos, esse critrio determina a classificao e
enquadra as famlias em cinco classes sociais: A, B, C, D, E.
Podemos divergir ou discutir a respeito da adequao de
tomar grau de instruo e a posse de bens materiais como critrios
para definir as classes. Entretanto, boa parte das decises numa
sociedade de consumo considera a renda auferida como essencial.
Para o acesso a bens e servios concorre a renda detida no modo
66
de produo capitalista. A obteno de renda, a partir do aluguel da

fora ou intelectualidade humana depende, dentre outros fatores, do
grau de instruo. O Quadro 4 considera o grau de instruo detido
pelo chefe de famlia que, atualmente, pode ser homem ou mulher e
a respectiva pontuao:
Grau de Instruo
Pontuao
Analfabeto/Primrio incompleto
Primrio Completo/Ginasial Incompleto
Ginasial Completo/Colegial Incompleto
10
Colegial Completo/Superior Incompleto
15
Superior Completo
21
Quadro 4: Grau de Instruo do Chefe de Famlia

Fonte: Perfil dos Estudantes de Graduao das IFES (2011)
O Quadro 5 considera os itens de controle familiar, observe:

2
Mais de 6
Automvel
No tem 1
0
13
18
22
26
Televisor em cores
11
14
18
22
Banheiro
10
12
15
Empregada mensalista
11
16
21
26
32
Rdio (excluindo do carro)
Mquinas de lavar roupa
Videocassete
10
10
10
10
10
10
Aspirador de p
Geladeira comum ou com freezer
Computador
Televisor branco e preto
Quadro 5: Itens de Conforto Familiar
E o Quadro 6 traz os limites de classificao definidos:

Classes
Critrio Abipeme
A
B
C
D
E
89 ou mais
59/88
35/58
20/34
0/19
Quadro 6: Classes e Critrios da Abipeme, verso 2002

Mdulo 7
67
Pelo critrio, uma pessoa com nvel de instruo superior

completo para chegar a ser classificado como A teria que chegar
aos 89 pontos. Como est com 21 pontos deveria ter como bens
que, no conjunto, atingissem outros 68 pontos. Caso seu nvel de
instruo fosse apenas o ensino fundamental, essa pessoa necessitaria
acrescentar outros 84 pontos aos cinco detidos. A simplicidade
do critrio, seguido inclusive pelas Instituies Federais de Ensino
Superior (IFES) ajuda no entendimento acerca da composio e do
espao no topo.
Sabemos que 10% dos mais ricos detm mais do que

50% da riqueza, ficando os outros 50% da riqueza com
a maioria significativa da populao. Portanto, o topo
restrito.
Apesar da restrio e das limitaes prprias da assistncia

jurdica populao brasileira, h possibilidades concretas de que
esta ou aquela pessoa, esta ou aquela entidade possam vir a acionar
os mecanismos jurdicos contidos no Quadro 7 e obter eficcia.
Considerando essa hiptese apresentamos aqui alguns itens dessa
hiptese:
Mecanismo
Base Legal
Ao Civil Pblica
Art. 127 da CF e Lei n. 7.347/84
Ao Declaratria de Constitucionalidade
Art. 103, pargrafo 4
Ao de Inconstitucionalidade
Art. 103 da CF
Aes ordinrias e interditos*
Cdigo de Processo Civil
Ao Popular
Art. 5 LXXIX e Lei n. 1.533/51
referente pessoa ou
Audincias Pblicas
Art. 5 LXXI, da CF
coisa, feitura de algo,
CPI e sustao de ato regulamentar
Art. 58, pargrafo 3 , art. 49, V, da CF
Mandato de Injuno
Art. 5 , LXXI, da CF
Processo Administrativo
Art. 5 , LV, contraditrio e ampla defesa; Lei

n. 9.784/99
*Interdito ordem ou
mandado judicial proibindo a prtica de certo ato
ou protegendo um direito
individual. Fonte: Houaiss
(2009).
Quadro 7: Grau de Instruo do Chefe de Famlia

Fonte: Mota (2000 apud ROCHA, 2002, p. 152)
68
Em resumo podemos considerar o controle social na

administrao pblica estatal com vrios mecanismos potenciais para
uma explorao direta e indireta pelos indivduos ou pelos grupos
interessados. O que discutimos a eficcia, vez que os resultados
obtidos parecem indicar afastamento significativo dos objetivos
sociopolticos, ticos e morais desejveis para legitimar o processo
praticado no sistema como um todo.
A seguir veremos o princpio da publicidade e a transparncia

na tica da Lei de Responsabilidade Fiscal, pois acreditamos
que o entendimento desses princpios so fundamentos para
a melhoria da eficcia quando da aplicao do controle social.
Princpio da Publicidade e Transparncia

na Administrao Pblica
Como vimos, ao tratar-se do artigo 11 da Lei n. 8.429/92,
os princpios do controle na administrao pblica no prescindem
de uma relao de dependncia diante do artigo 37 da Constituio
Federal de 1988. Apenas para relembrar fez-se presente o
esclarecimento dos agentes pblicos estatais em atender aos deveres
de honestidade, imparcialidade, legalidade e lealdade s instituies.
O princpio da transparncia, que ganhou destaque com a Lei
de Responsabilidade Fiscal, tem como origem a ansiedade em tornar
realidade o cumprimento do princpio constitucional da publicidade.
A transparncia pode at ser entendida como mais abrangente,
pois para haver transparncia, no basta apenas a publicao da
Lei, h que existir como decorrncia a posterior leitura e tambm a
compreenso de dados, gerando as informaes e a concretizao
do juzo de valor por parte do cidado. Para Platt Neto et al. (2007,
p. 76), [...] a transparncia um conceito mais amplo do que
Mdulo 7
69
publicidade, isso porque uma informao pode ser pblica, mas no

ser relevante, confivel, tempestiva e compreensvel.
Nesse sentido, a conexo entre os interesses do divulgador
e o alcance do entendimento mdio de uma populao deveriam
ser considerados na escolha dos instrumentos de veiculao. O fator
principal deveria ficar centrado na localizao do hbito de leitura
ou absoro dos dados dos habitantes, ao invs de fazer opo pelo
usual Dirio Oficial ou a complicada e distante colocao apenas em
stios eletrnicos.
Para Cruz et al. (2006, p. 189),
[...] a expresso transparncia [...] no se confunde com
o princpio da publicidade, insculpido na Constituio
Federal, pois no basta a divulgao dos atos e dos
nmeros da gesto, mas necessrio que esta seja efetuada de forma que a populao em geral tenha condies
de interpret-los.
Essa opinio apenas confirma a necessidade que todos os

dados possuem e poderia ser resumida na frase: o sonho de todos
os dados acordar como uma informao, porm parece que
a cama no sabe disso!
Leia sobre Cidadania,

em: <http://www.
O princpio da publicidade diz respeito ao dever que tem o

poder pblico estatal em publicar e dar conhecimento, de todos os
seus atos, para conferir ao cidado o direito de efetivo acesso aos
registros pblicos.
Acreditando que haja superao e os dados sejam mesmo
transformados em informao e sabendo que deter informao
ter poder, devemos associar a evidenciao de dados como uma
contribuio cidadania. Nesse sentido, Paiva (2004, p. 33) v o
exerccio da cidadania como um fortalecimento do controle social:
advogado.adv.br/
estudantesdireito/fadipa/
marcossilviodesantana/
cidadania.htm>. Acesso
em: 19 ago. 2012.
70
[...] o exerccio do controle social pressupe, de um lado,

um Estado decidido a assegurar aos cidados o exerccio
desse poder, e de outro, uma sociedade civil composta
por cidados conscientes do seu papel e dispostos a ter
uma cidadania ativa junto ao Estado.
O princpio da transparncia, para Cruz et al. (2006, p. 188),

[...] tem por finalidade, entre outros aspectos, franquear ao pblico acesso a informaes relativas s atividades financeiras do Estado e deflagrar, de forma clara e
previamente estabelecida, os procedimentos necessrios
divulgao dessas informaes.
Ser cidado participar da vida do local onde vivemos; lutar

pelo desenvolvimento desse local; saber escolher os governantes;
se organizar em sociedade e exigir de seus representantes uma
aplicao de recursos responsvel, buscando interesses comuns,
comprometida com o desenvolvimento da cidade. Um complemento
para exercer a cidadania dispor de forma didtica do acesso aos
dados e interagir diante do Estado.
Na Lei de Responsabilidade Fiscal, os legisladores dedicaram
um captulo especfico para a transparncia, o controle e a fiscalizao.
No artigo 48 da referida Lei esto previstos os instrumentos de
transparncia na gesto fiscal:
So instrumentos de transparncia na gesto fiscal, aos
quais ser dada ampla divulgao, inclusive em meios
eletrnicos de acesso pblico: os planos, oramentos e
leis de diretrizes oramentrias; as prestaes de contas
e o respectivo parecer prvio; o Relatrio Resumido da
Execuo Oramentria e Relatrio de Gesto Fiscal; e
as verses simplificadas desses documentos. (BRASIL,
2000, art. 48)
De acordo com Paiva (2004), no Brasil no existe uma cultura

efetiva de participao em conselhos e associaes de controle social.
Isso se deve ao fato de o Brasil ter passado quase 20 anos de ditadura
militar h apenas duas dcadas, cuja participao popular no era
uma prioridade. Para Paiva (2004, p. 34), [...] o controle social
tem avanado de maneira lenta, pois, as transformaes culturais
geralmente acontecem de forma gradativa.
Mdulo 7
71
Conforme j abordado, o prprio controle externo apresenta

tratamento diferenciado nos regimentos internos das Casas de
Contas, ainda que contando com estudos cada vez mais intensos para
o aperfeioamento geral como o caso do Promoex e a tentativa de
treinamento ampliado aos servidores dos Tribunais de Contas.
Saiba mais sobre o
Promoex, em: <http://

www.planejamento.
Iniciativas semelhantes poderiam ser estimuladas e direcionadas
gov.br/secretaria.
ao controle social. O controle popular somente existir no
asp?cat=204&sec=18>.
momento em que o povo sair de suas casas para lutar pela

democracia.
Participar
da
elaborao
dos
oramentos,
acompanhar a execuo e exigir a prestao de contas por

parte dos governantes so formas de ser uma sociedade
verdadeiramente democrtica.
Segundo Silva (2002, p. 54),

[...] para reduzir a distncia entre democracia formal e
real, seriam necessrios investimento em educao poltica, em educao social, no desenvolvimento de uma
cultura poltica e na ampliao dos espaos pblicos de
atuao, consolidando um modelo de controle social.
*Accountability
esse
termo, ainda sem traduo para o portugus,

pode ser entendido como
responsabilidade
resultados,
pelos
responsabili-
Quando o cidado exerce o direito do voto, ele autoriza

algum a lhe representar, depois, ele deve exigir a prestao de
contas. A responsabilidade, a obrigao ou o dever de prestar contas,
que possui o gestor pblico, chamada de accountability*.
Para Silva (2002, p. 51):
dade de prestar contas,

responsabilizao
gestores
dos
pblicos,
ou
responsabilidade de uma
pessoa
perante
Fonte
Elaborado
autor deste livro.
72
outra.
pelo
O controle efetivo do gasto pblico pressupe uma democracia com participao social ativa e uma responsabilizao dos gestores pblicos (accountability) que precisa
ser concebida dentro do contexto de nossa sociedade. O
conceito de accountability de fundamental importncia
para que se possa falar em participao social nas polti-
cas pblicas e responsabilizao dos gestores pblicos, ou

seja, a idia de controle social da Administrao pblica.
O termo accountability est diretamente relacionado :
ff
transparncia;
ff
democracia;
ff
participao popular; e
ff
governana corporativa.
Segundo Iudcibus, Marion e Pereira (2003 apud PLATT
NETO et al. 2007, p. 82),
[...] a governana corporativa representa um sistema que
assegura aos proprietrios e demais interessados uma
gesto organizacional com equidade (fairness), transparncia (disclosure), responsabilidade pelos resultados
(accountability) e cumprimento de normas (compliance).
Dessa forma, a governana corporativa administrar com

responsabilidade, transparncia e com participao popular.
Agora que entendemos o princpio da publicidade e

verificamos vrias maneiras para desenvolver esse princpio,
valendo-se da transparncia estimulada pela vigncia da Lei
de Responsabilidade Fiscal, acreditamos que repassar algumas
experincias ajudar a consolidar o seu conhecimento acerca
de controle social.
Mdulo 7
73
Transparncia: divulgao, compreenso e

iniciativas populares
Sabemos que a divulgao mais comum e a predileo usual
fixar-se nas contas pblicas. Anteriormente, a obrigatoriedade de
divulgao de contas pblicas restringia-se ao Dirio Oficial da Unio,
dos Estados; e a jornais de grande circulao. Os Dirios Oficiais
no costumam circular pelas diferentes classes sociais e, portanto,
no atingem a populao de maneira que possam ser considerados
instrumentos de transparncia.
Os jornais de grande circulao esto previstos de forma
subjetiva, na legislao, pois a lei no regulamentou o que seria
considerado de grande circulao e nosso universo est prximo
dos 200 milhes de habitantes.
Em 1998, foi editada a Lei n. 9.755/98, que dispe sobre a
criao de uma pgina na internet, com o ttulo Contas Pblicas,
pelo Tribunal de Contas da Unio. Segundo Platt Neto et al. (2007,
p. 89), esta foi [...] a primeira iniciativa no sentido de incorporar a
obrigatoriedade da divulgao de informaes das contas pblicas
na internet. Nessa pgina, todos os poderes da Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios, administraes diretas e indiretas,
devem publicar suas contas, conforme regulamentado pela Instruo
Normativa n. 28/99 e Portaria n. 275/00. No entanto, ainda no
existe previso de pena pelo descumprimento do dispositivo
A inexistncia de punies faz com que dos 5.564

municpios existentes no Brasil apenas pouco mais de
2.000 divulguem dados aproveitveis para a leitura
neste mecanismo.
Logo aps, em 2000, a LRF trouxe a obrigatoriedade de

publicao dos instrumentos de transparncia da gesto fiscal
inclusive em meios eletrnicos de acesso pblico. O artigo 51, embora
74
direcionado para o atendimento da Unio, criou condies para a

transparncia parcial nas contas pblicas. (BRASIL, 2000)
Pelo inciso I do artigo 5 da Lei n. 10.028/00, constitui infrao
administrativa contra as leis de finanas pblicas, deixar de divulgar
ou de enviar ao Poder Legislativo e ao Tribunal de Contas o relatrio
de gesto fiscal (BRASIL, 2000). A punio prevista no 1 do mesmo
artigo de multa de 30% dos vencimentos anuais do agente que lhe
der causa, sendo que o pagamento da multa de responsabilidade
pessoal do agente, no da instituio. (BRASIL, 2000)
Com as disposies da Lei n. 9.755/98 e da LRF, temos
uma transformao que privilegia a governana eletrnica, j que
a tecnologia traz uma eficiente contribuio na facilidade e rapidez
para a divulgao das contas pblicas, influenciando na aplicao da
transparncia (BRASIL, 1998, 2000). Pondera-se que, no Brasil, a
excluso digital atinge 80% da populao e h analfabetismo numa
taxa de 14% a 19% dos habitantes, contrastando a excelncia do
mecanismo veiculador com a absoro da populao.
Apesar das limitaes j mencionadas, podemos afirmar que
uma ferramenta potencial de democracia eletrnica a ouvidoria.
Como uma via de mo dupla entre o governo e o cidado, em
que o cidado pode obter o dado, gerar informaes e contribuir
para o Estado dando feedback operacional, permitindo ao Estado
melhorar suas rotinas e seus procedimentos, alm de revisar os dados
que divulga para o cidado.
O governo federal possui o Sistema Nacional de Ouvidorias e

o Estado de Santa Catarina criou a Ouvidoria Geral do Estado,
e o Banco Central e o Conselho Monetrio Nacional exigem a
criao de ouvidorias em todas as instituies financeiras.
A Controladoria Geral da Unio (CGU), rgo Central

do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, vem
incentivando a participao popular com o desenvolvimento de
cursos e cartilhas de conscientizao e educao fiscal, que visam
Mdulo 7
75
formao de uma sociedade vigilante e atuante quanto lisura dos

gastos pblicos.
Leia mais sobre a criao

de ouvidorias pela
Controladoria Geral da
Unio, em:
<http://www.cgu.gov.br/
imprensa/Noticias/2004/
noticia09004.asp>. Acesso
em: 21 ago. 2012.
Alm disso, a Controladoria Geral da Unio desenvolveu

uma inovao estranha e curiosa para a cultura do controle interno
at ento praticado na esfera de governo federal. Optou por deixar
de lado algumas horas preciosas para tentar desenvolver tarefas
investigativas complexas com o objetivo de dominar e de coibir
os novos meios de desvios do Poder Executivo Federal e, preferiu,
estimular manchetes sobre auditoria sorteada para Municpios,
sabendo que eles j so fiscalizados, no mnimo, por outros dois
rgos de controle externo: o Tribunal de Contas da Unio e o
Tribunal de Contas Estadual ou Municipal Especfico.
Destacamos que a CGU mantm um portal de transparncia
e que at arrisca conceituaes sobre o controle social. Nesse portal,
tambm, no se consegue esconder a vocao em cuidar de focalizar
desempenho dos municpios ao invs de estimular intervenes
direcionadas estrutura do Poder Executivo Federal, que tem
complexidade e expressividade monetria incomparvel num
contexto em que a predominncia do governo federal se caracteriza
pela prtica do federalismo fiscal (sabemos que a Unio detm
sozinha mais do que 60% das receitas oramentrias do setor pblico
estatal) que sufoca, nesse aspecto, as demais esferas de governo.
Experincia desenvolvida por vrias prefeituras brasileiras
consolidou um modelo de transparncia conhecida como oramento
participativo. A metodologia parece ter sido aceita e aplicada
por um longo perodo na cidade de Porto Alegre. Foram 16 anos
de prtica e de envolvimento comunitrio. Giacomoni (2007) num
livro especfico sobre o oramento pblico demonstra a metodologia
adotada no planejamento participativo. Fedozzi (2003) escreveu
outro livro tratando especificamente do oramento participativo
de Porto Alegre e nele h um maior detalhamento da experincia
tcnica realizada na capital gacha. Um passo adiante pode ser visto
na participao de unidades administrativas na totalizao dos custos
em atividades oramentrias recorrendo-se ao livro de Cruz e Platt
Neto (2007) que aborda a execuo participativa por tarefas.
76
Municpios catarinenses fizeram e fazem esporadicamente

uso da metodologia do oramento participativo, e a descontinuidade
oferece resultados diferenciados em relao ao acrscimo didtico
para o controle social oferecido por outros municpios, em que a
continuidade do processo colabora na consolidao do envolvimento
popular no planejamento estatal. Essas experincias podem ser
estudadas na obra de Borba e Luckmann Oramento Participativo:
anlise das experincias desenvolvidas em Santa Catarina (2007), na
qual o leitor encontrar uma anlise dos autores situando a questo.
Fique atento para o seguinte: uma coisa o que determina a

lei; outra, infelizmente, o tipo de aplicao que se d ao que
est determinado pela norma para que ela se torne efetiva e
eficaz!
Duas experincias para esquentar a afirmao, principalmente

se voc confiou naquela do inciso XXXIII do artigo 5 da nossa
Constituio Federal e at agora no viu a cor dos documentos que
solicitou. A primeira vem da cidade de Manaus.
Uma leitura atenta do artigo 29 da Lei Orgnica do Municpio,
verso atualizada em 1997, indicava que o exame pblico das contas
municipais se daria na Cmara Municipal e no estaria sujeito a
qualquer requerimento ou despacho de autoridade competente. O
artigo j previa o encaminhamento de eventual reclamao, com
conhecimento acumulativo para futuras consultas.
Outra novidade, nesse caso da legislao de Manaus, era
o artigo, aqui citado, indicar punio de 15 dias de suspenso ao
servidor que deixasse de apensar* a reclamao do cidado junto s
contas do Municpio, impedindo ou bloqueando a sinergia potencial
da reclamao.
Pensar um local para facilitar a prtica desta consulta
documental e viabilizar a prtica concreta desse tipo de exerccio da
cidadania o envolvimento do controle social no contexto dos atos
pblicos estatais no ficou somente nessa experincia de Manaus.
Mdulo 7
*Apensar
apenso,
pr
anexar
em
(uma
coisa) a (outra); apender.

77
Leia mais sobre a Sala
da Transparncia, em:
<http://personalizados.
msisites.com.br/ifc/index.
php?pg=noticiasLe&
idTexto=347>. Acesso em:

21 ago. 2012.
oportuno mencionar aqui a iniciativa da Prefeitura de Ribeiro

Bonito (SP), l foi criada a Sala da Transparncia.
Segundo a AMARRIBO, na cidade de Ribeiro Bonito, a partir
de maio de 2009 qualquer cidado ou cidad poder se dirigir at
a Prefeitura e l solicitar qualquer documento. Basta preencher uma
requisio e depois so marcados o dia e a hora para que o cidado
tenha disposio o documento solicitado, isso com a alternativa de
tirar cpias. Um critrio para o acesso concorrente dar preferncia,
na ordem, primeiro para o Vereador; segundo para representante
da sociedade civil organizada e; terceiro para o cidado ou a cidad
comum.
A AMARRIBO, citada aqui como fonte que divulgou a
experincia, possui um trabalho de difundir prticas de combate
corrupo nos municpios brasileiros. Dentre outras iniciativas, essa
associao divulga uma cartilha que ensina passo a passo como cassar
um poltico corrupto. Com o nome de O Combate Corrupo nas
Prefeituras do Brasil, a cartilha auxilia os contribuintes preocupados
com o combate corrupo no Municpio onde vivem.
Leia mais sobre o Fome
O IBASE, instituto que mantm stio eletrnico na internet

e que ganhou notoriedade com a campanha do Fome Zero
ousa contextualizar e definir aspectos ligados com o exerccio da
democracia:
Zero, em: <http://www.
fomezero.gov.br/o-que-e>.
Estamos diante de realidades complexas, com muitas e

diversas culturas e, portanto, com muitas identidades
e alternativas possveis. Os prprios sujeitos sociais da
promoo da democracia, dos direitos humanos e do
desenvolvimento so diversos. No existem protagonismos a priori. no processo de disputa que se constri a
democracia como modo de vida e organizao do poder
e se definem as prioridades de desenvolvimento. (DEMOCRACIA..., 2007, p. 18)
Como era de se esperar, o IBASE considera o oramento

um dos instrumentos mais importantes no monitoramento de
78
polticas pblicas e defende o oramento participativo, como

forma da populao lutar por recursos pblicos para a regio
onde mora. Reflita sobre o assunto e converse com seus colegas
de curso para saber qual a opinio deles.
O INCOOR foi uma entidade que reuniu em Santa Catarina,

durante o incio da dcada de 1990, professores universitrios,
tcnicos do controle externo, procuradores do Ministrio Pblico,
tcnicos do controle interno e outras pessoas interessadas em criar
uma sociedade civil especializada em identificar fatos e em agir na
defesa do interesse pblico. Atualmente, podemos ver movimento
idntico com a constituio do Observatrio Social de Florianpolis
(OSF) traduzindo tendncia onde o modelo j em execuo na
cidade de Maring, no Estado do Paran, uma referncia nacional.
Leia mais sobre o
Observatrio Social de
Florianpolis, em: <www.

observatoriosocial.ning.
com>. Acesso em: 21 ago.
Muito bem, voc viu aqui apenas uma parte das experincias
existentes. Ser que voc gostaria de acrescentar outra j
vivenciada e at mais interessante do que essas apresentadas?
2012.
Para tanto, voc pode criar um tema no Frum, j que essa

ferramenta possui um espao destinado para isso!
Outro mecanismo que ajuda na transparncia e contribui

para incrementar o controle social so as audincias pblicas, que,
tecnicamente, devem ser bem estruturadas e precisam ter um processo
participativo que seja levado a srio (aquelas que no servem apenas
para dar publicidade ao processo, pois esse processo j pblico,
porm visa buscar elementos tcnicos e propiciar a participao de
terceiros interessados no processo).
Para finalizar esta Unidade, podemos afirmar que para cada
ato de atendimento ao pblico h os indicativos de transparncia ou
de inibio conectados aos dados da administrao pblica estatal.
O passa e transfere, praticado por diferentes interlocutores, quando
recebem um pedido de dados ou informaes, leva o usurio a
Mdulo 7
79
perder tempo e a contatar com vrias pessoas sem que nenhuma

delas atenda convenientemente a sua demanda.
Condutas desse tipo inibem, numa prxima necessidade
buscar a mesma forma de atendimento e criam ou reforam a ideia
de ausncia de controle na entidade pblica envolvida. Cabe ao
sistema de controle, atuante na administrao pblica estatal, ir se
afastando, devagar e sutilmente, do tradicional controle formal para
o controle substancial. Vamos ver isso na Unidade seguinte ao tratar,
aqui, da auditoria operacional.
Complementando...
Para um melhor entendimento desta Unidade, recomendamos as seguintes
fontes de pesquisa:
Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 investigue

a participao popular na gesto da administrao pblica na
Constituio Federal e verifique se isso vai alm do artigo 37, nosso
foco central fixado no controle social: artigo 10 [...], art. 29, II []
187 [...], 194 [...], 194, VII [...], 198, III [...], 204, II [...], 206, VI e
216,1 [...], art. 225 [...]. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 13 ago.
2012.
Publicidade e Transparncia das Contas Pblicas: obrigatoriedade e

abrangncia desses princpios na administrao pblica brasileira
de Orion Augusto Platt Neto, Flvio da Cruz, Sandra Rolim Ensslin
e Leonardo Ensslin. Disponvel em: <http://www.face.ufmg.br/revista/
index.php/contabilidadevistaerevista/article/viewFile/320/313>.
Oramento Participativo de Luciano Fedozzi. Para os interessados

em estudar e se aprofundar na divulgao, na compreenso e nas
iniciativas da populao, recomendamos, a leitura desta obra.
80
Resumindo
Nesta Unidade vimos que a atitude de exercer o controle social se rompe, pois h um costume popularizado no qual
o cidado, ainda que esteja convicto da ocorrncia do aviltamento dos interesses pblicos, prefere silenciar-se e omitir-se
diante do risco real da represso, da perseguio ou da perda
da posio desfrutada na sociedade.
No sentido de proteger o denunciante reside a possibilidade de ampliar o volume de denncias. A inibio natural
para participao das pessoas e nisso o regimento interno do
Tribunal de Contas da Unio procurou, como constatamos no
artigo 236, estimular a participao popular.
Sabemos das tentativas de aglutinao e sistematizao
de entidades e de pessoas visando dispor de um modelo de
controle social grupal. Referido modelo teria o papel de habilitar e fortalecer o posicionamento e de viabilizar a concretizao da atuao constante sobre os atos da administrao
pblica estatal.
Entretanto, na forma de associao civil, organizao no
governamental ou organizao civil de interesse pblico tem
como risco, dentre outros o envolvimento setorial e a alternncia pontual de lideranas. Nesse contexto, temos as experincias bem-sucedidas e as no to sucedidas assim. Os efeitos so
consequncia do processo de controle voluntrio, devendo ser
entendido que tais efeitos no desfrutam da mesma robustez
disponvel para a estrutura estatal.
Mdulo 7
81
Sem a inteno de rotular ou julgar a atuao, citamos

aqui experincias realizadas pela AMARRIBO, pelo INCCOR e
pelo IBASE.
Outros meios para o exerccio do controle social, como
denncia aos rgos de controle interno ou como reclamaes
na ouvidoria devem ser considerados. Nos rgos de controle
interno podemos tomar a iniciativa de abrir canais para recepcionar denncias simplificadas e tratar da identificao complementar antes de investigar.
Quanto ao uso da ouvidoria, o processo pode ter dupla
serventia: controle social ou retroalimentao (feedback) a
partir do grau de satisfao detido pelos servios prestados
junto aos prprios usurios.
Podemos considerar o controle social na administrao
pblica estatal como portador de vrios mecanismos potenciais para uma explorao direta e indireta pelos indivduos ou
grupos interessados. O que se discute a eficcia, vez que os
resultados obtidos parecem indicar afastamento significativo
dos objetivos sociopolticos, ticos e morais desejveis para
legitimar o processo praticado no sistema.
O princpio da transparncia pode at ser entendido
como mais abrangente do que o princpio da publicidade, pois
para haver transparncia, no basta apenas a sua publicao,
h de existir como decorrncia a posterior leitura e tambm a
compreenso de dados gerando as informaes e a concretizao do juzo de valor por parte do cidado. Para Platt Neto et al.
(2007, p. 76), [...] a transparncia um conceito mais amplo do
que publicidade, isso porque uma informao pode ser pblica,
mas no ser relevante, confivel, tempestiva e compreensvel.
Quando o cidado exerce o direito do voto, ele autoriza algum a lhe representar e depois, deve exigir a prestao
82
de contas. A responsabilidade, a obrigao ou o dever de

prestar contas, que o gestor pblico possui, so chamadas de
acco u nta b i l i t y .
As experincias desenvolvidas e aplicadas pelo Tribunal
de Contas da Unio, pela Controladoria Geral da Unio, pela
Prefeitura de Manaus, pela Prefeitura de Ribeiro Bonito, pela
AMARRIBO, pelo IBASE e pelo INCCOR so brevemente descritas na tentativa de provocar o leitor ou leitora a contar uma
experincia qualquer que tenha vivenciado no tocante a participao popular. Mencionamos, ainda, o nascimento do Observatrio Social de Florianpolis.
Asseveramos que a percepo de receptividade pode ser
vivenciada a cada contato. Estmulos para ter proximidade com
a populao e manter em ascenso a participao do controle
social na entidade. Logo, todo o arsenal sofisticado e estruturado precisa de complementaes em todos os escales hierrquicos inferiores.
Muito bem, conclumos a Unidade 2. Agora chegou o momento

de voc conferir o que estudou aqui. Para tanto procure outras
fontes para socializar o conhecimento, pesquise na internet
ou converse com seus colegas de curso. Caso tenha alguma
dvida, releia o texto para obter total compreenso, pois
muito importante que voc entenda o assunto para poder
continuar seus estudos.
Bom trabalho!
Mdulo 7
83
UNIDADE 3
Organizao do
Controle Externo e do
Controle Interno

ff I dentificar a estrutura tpica do controle externo adotado no
Brasil;
ff C
onhecer as diferentes formas de atuao como prerrogativa
constitucional atribuda ao Poder Legislativo; e
ff R
econhecer a estrutura do controle interno e julgar a predileo
que atua sobre os aspectos formais ou os substanciais da
Organizao do
Controle Externo e do
Controle Interno
Caro estudante,
Nesta Unidade, mantenha sua ateno voltada para os
mecanismos que atuam no controle das atividades de
governantes, que ocupam lugar nas entidades pblicas estatais
brasileiras. Sinta-se presente e tenha a certeza da existncia
de mecanismos para detectar a qualidade e a oportunidade da
atuao dos governantes. Agora sero oferecidas, como fonte
de consulta, sinopses nas quais esto listados procedimentos
usuais na rea oramentria, na financeira, na contbil e na
rea de gesto.
Aqui, na Unidade 3, voc perceber o papel centralizador
ocupado pelo Parlamento em regimes cuja democracia adotada
para representar a populao e fiscalizar os atos do Poder Executivo.
Poder acessar e estabelecer contextualizao entre a atuao
dos rgos da sua unidade federativa e julgar se esto realizando
a contento suas atribuies. Tomar conhecimento das diferentes
formas com que atua o controle externo, suas responsabilidades e
limitaes. Ter, alm disso, elementos iniciais para contextualizar
e julgar a efetividade e qualidade do controle interno focado no
gerenciamento ou na complementao do controle externo. Ver que
h rgos nacionais e internacionais pesquisando, de forma constante,
temas do controle estatal pblico e at emitindo orientaes sobre a
conduta deles esperada.
Esperamos que voc consiga perceber que o controle tcnico
exercido e alguns vcios prprios da estrutura do poder das diferentes
Mdulo 7
87
classes sociais so, infelizmente, presentes no sistema de controle

externo e no sistema de controle interno praticado nas entidades
pblicas estatais brasileiras. Porm, podemos ser intervenientes e agir
no sentido da mudana pela via do controle social e da participao
no controle externo, como cidado ou cidad que no se conforma
diante de qualquer irregularidade detectada.
Apresentaremos agora as atribuies de uma Controladoria,
detalhando em diversas unidades operacionais as respectivas
responsabilidades que esse rgo deve atender na perspectiva de
facilitar aos municpios no detentores, ainda, de estrutura prpria
e tecnicamente suficiente para exercer o controle interno, inclusive
apoiado em auditoria.
Organizao do Controle Externo e

do Controle Interno
*Tessitura modo como

esto
interligadas
as
partes de um todo; organizao, contextura. Fonte:

Houaiss (2009).
nesta Unidade em que a organizao do controle externo

e do controle interno, como prerrogativa tpica do Poder Legislativo,
ser estudada. A partir de agora, voc ter contato com as diferentes
formas que a fiscalizao do Poder Executivo, do Poder Judicirio
e do prprio Poder Legislativo, nas trs esferas de governo,
exercida. Cada Poder dispe das suas prprias estruturas, atendendo
dispositivos estabelecidos pela regulao normativa, devidamente
pressionada pelo sistema de pesos e contrapesos exercido pelas
diferentes classes sociais que concretamente participam da tessitura*
do poder estatal realmente atuante. Por outro lado, o controle social
adotado no Brasil ser mostrado com tons de realidade atuante
complementar e destaca-se pela predileo didtico-social de atingir
os municpios, com carter embrionrio e parcial no uso das tcnicas
de monitoramento da eficincia, da eficcia e da economicidade;
alm de outras exigncias no desempenho das atividades estatais.
Pelo aspecto constitucional h definio tanto para o controle
externo, quanto para o controle interno. Devemos ficar atentos,
88
conforme visto na Unidade 1, ao texto da Constituio Federal de

1988 e interpretar o sentido por ela atribudo.
Art. 70 A fiscalizao contbil, financeira, oramentria,
operacional e patrimonial da Unio e das entidades da
administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e
renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle
interno de cada Poder.
Pargrafo nico. Prestar contas qualquer pessoa
fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize,
arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio
responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de
natureza pecuniria. (BRASIL, 1988, art. 70, grifo nosso)
Tradicionalmente cabe ao Poder Legislativo, no regime

democrtico, a funo de legislar e fiscalizar a aplicao dos
recursos pblicos estatais. O controle pode ser exercido diretamente,
independente da colaborao de qualquer outro rgo estatal, nas
respectivas comisses estabelecidas no regimento interno do rgo
parlamentar. Outra forma exercer indiretamente essa prerrogativa
do Poder Legislativo em outras atividades controladoras e faz-lo,
valendo-se de auxlio do Tribunal de Contas.
Quando a Comisso de Finanas e Tributao estabelece e
exerce o julgamento dos crimes de responsabilidade ou so criadas
as Comisses Parlamentares de Inqurito que atuam para investigar
desvios e exorbitncias praticadas pelo Poder Executivo, no Poder
Legislativo e no Poder Judicirio, exercem diretamente o seu papel
constitucional.
Quando julgam a prestao de contas de mandatrio do
Poder Executivo, do Poder Legislativo ou do Poder Judicirio, h um
amparo tcnico prestado pelo parecer prvio emitido pelo Tribunal
de Contas (estes exercem a prerrogativa de auxiliar na fiscalizao da
conduta dos gestores pblicos estatais).
Mdulo 7
89
Melhor dizendo, o controle parlamentar na

administrao pblica abrange controle parlamentar
direto e o controle parlamentar indireto. O controle
externo uma parte do controle parlamentar indireto
tratado no artigo 70 da Constituio Federal de 1988.
Ento, podemos interpretar que o controle externo, alm

do controle parlamentar indireto, abrange ainda aquele controle
diretamente exercido pelos Tribunais de Contas.
O controle externo de mrito ou poltico no pode abrir mo
dos componentes tcnicos envolvidos, isso consiste em afirmar que h
uma instncia de controle independente, podendo ser denominada
de controle tcnico externo; geralmente citado como Tribunais
de Contas, encarregados de realizar a fiscalizao oramentria,
financeira, patrimonial e operacional, auxiliando no controle de
mrito ou poltico, no exerccio na prerrogativa atribuda ao Poder
Legislativo.
Quando voc leu a Unidade 1, percebeu que o controle
interno tratado na Constituio Federal de 1988 pelo artigo 74,
aps os artigos 71, 72 e 73 que tratam do controle externo:
Art. 74 Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle
interno com a finalidade de:
I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano
plurianual, a execuo dos programas de governo e dos
oramentos da Unio;
II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto
eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira
e patrimonial nos rgos e entidades da administrao
federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por
entidades de direito privado;
III exercer o controle das operaes de crdito, avais
e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio;
IV apoiar o controle externo no exerccio de sua misso
institucional.
90
1 Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem

conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade,
dela daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob
pena de responsabilidade solidria.
2 Qualquer cidado, partido poltico, associao ou
sindicato parte legtima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de
Contas da Unio.
O controle exercido pela prpria administrao no sentido de

corrigir seus atos e fatos por iniciativa de instncias de monitoramento
e avaliao do desempenho. Envolve o autocontrole, a superviso e
o acompanhamento que indicam para a retroalimentao e melhoria
contnua das prticas de gesto.
A atuao do controle interno tem dois grupos de objetivos:
ff
voltado para colaborar com o controle externo e zelar
pela legalidade e regular emprego dos recursos pblicos;
e
ff
procurar a melhoria contnua promovendo estudos
e agindo para impor a eficincia, a economicidade e
a eficcia nas aes implementadas pelo ente estatal,
objetivando atingir o mximo de satisfao aos usurios
do servio pblico.
O controle interno pode dedicar-se a aspectos formais e focar
a legalidade protegendo os gestores diante de exigncias do Poder
Legislativo e dos Tribunais de Contas, como rgos legitimados no
exerccio do controle externo. Por outro lado, possvel voltar-se para
aspectos substanciais e aplicar controle de custos unitrios associados
com qualidade nos bens e servios propiciados aos usurios dos
servios pblicos. Geralmente, o foco nos dois aspectos de curta
permanncia e estabilidade, j que recebe impactos que nem sempre
so convergentes fazendo com que haja uma preponderncia
estabelecida.
Ferraz (1999, p. 183), ao estudar o sistema de controle interno
,cita Diamond e resume em dois tipos:
Mdulo 7
91
a) descentralizado (p.ex., Pases Baixos e Reino Unido):

cada ministrio tem total responsabilidade sobre
a execuo e o controle do prprio oramento, no
sofrendo controle prvio por parte do rgo de controle interno do Ministrio da Fazenda;
o Ministrio da Fazenda estabelece os padres de
controle e coordena os rgos de controle interno.
b) centralizado (p.ex.: Espanha, Frana, Luxemburgo e
Portugal):
o Ministrio da Fazenda supervisiona diretamente os
dispndios de cada ministrio, nomeando representantes para os vrios rgos de controle interno;
o dirigente do rgo de controle interno do Ministrio da Fazenda o responsvel pelo controle a posteriori de todos os gastos e receitas pblicas, respondendo diretamente ao Ministro da Fazenda;
cada ministrio, porm, possui o seu prprio rgo
de controle interno, encarregado, inclusive, das unidades subordinadas e supervisionadas.
No Brasil, desde a vigncia do Decreto-Lei n. 200/67,

prevalece o tipo centralizado em que o Ministrio da Fazenda e o
Ministrio do Planejamento exercem o comando do controle interno,
da gesto oramentria e da contabilidade consolidada da Unio.
Na abordagem desse assunto teremos, a seguir, a oportunidade para
tratar da fiscalizao oramentria, financeira, contbil e patrimonial,
da organizao e do funcionamento do controle externo da Unio,
dos Estados e dos Municpios. Aproveitamos, tambm para repassar
noes dos fluxos diferenciais que impactam a movimentao
oramentria, financeira e patrimonial do setor pblico estatal sobre
os quais o controle deve atuar.
92
Fiscalizao Oramentria, Financeira,

Contbil e Patrimonial
Como voc pode perceber, ao ler o disposto na Carta Magna,
para o controle externo, h a meno direta para exerccio da
fiscalizao. Menes diretas dos constitucionalistas foram dedicadas
para reas especficas: oramentria, financeira, operacional e
patrimonial.
Fiscalizar significa recorrer a tcnicas de auditoria, testes
de observncia e demais recursos metodolgicos para exercer o
mandamento constitucional. Por esse e outros motivos, h necessidade
de contar com o auxlio tcnico do Tribunal de Contas.
A abordagem oramentria da fiscalizao oramentria

o assunto a seguir, j que esta a primeira dentre as reas
especificadas pelo artigo 70 da Constituio Federal de 1988.
Devemos entender que a matria oramentria trata,

sobretudo, de aspectos inerentes ao planejamento pela vinculao
com previso de aes a realizar num tempo futuro e fica formalizado
em Lei. Portanto, para fiscalizar o oramento estatal h prestar
ateno no ditame do artigo 77 da Lei Federal n. 4.320, de 17 de
maro de 1964: Art. 77 A verificao da legalidade dos atos de
execuo oramentria ser prvia, concomitante e subsequente.
(BRASIL, 1964, art. 77)
Observe que o sistema de controle, em que prevalece a
anlise das prestaes de contas fundadas no exerccio financeiro
anual, quando o modelo de plano oramentrio plurianual, no
favorece uma efetiva fiscalizao. No bastasse isso, temos, ainda,
uma Lei de oramento, apenas autorizativa, portanto, com ausncia
da imposio decisria. Logo, cabe ao Poder Executivo adaptar as
execues de verbas aos propsitos do governo ao invs de tom-las
como obrigao integral oriunda do Poder Legislativo. Parece ser
Mdulo 7
93
necessrio desenvolver esforos para aplicar, cada vez mais, prticas

de fiscalizar as previses e os demonstrativos de metas e riscos fiscais
de forma consequente.
O assunto pouco discutido podendo ensejar oportunidades
para comportamentos inesperados. O que prioritrio costuma
ter, paradoxalmente, tratamento executivo inferior ao considerado
suplementar. H casos de aes oramentrias rotuladas de
prioritrias que no atingem, na execuo financeira, sequer 10% do
volume previsto, sendo isso considerado normal dentro do sistema
de fiscalizao. Um exemplo dessa postura foi a constatao nos
anos de 1990 da baixa implementao nas dotaes destinadas
a cobrir preveno e combate febre aftosa, cuja prioridade era
inquestionvel.
Uma curiosidade tcnica: desde que foi implantado o

Plano Plurianual, a partir da Constituio Federal de
5 de outubro de 1988, e posicionaram-se grupos de
natureza da despesa oramentria e agrupamentos
similares, espervamos que houvesse fiscalizao
adequada para controle dos grandes nmeros da
execuo. Entretanto, at agora no constatamos
mudana de hbito direcionado para tal finalidade.
Observe que mesmo com os esforos tcnicos permanentes

persistem as fragilidades na fiscalizao oramentria!
Em alguns trabalhos monogrficos nas Universidades situadas

em Florianpolis foram pesquisados os efeitos em grupos de natureza
de despesa no contexto de um plano de governo em Santa Catarina,
e nesses trabalhos podemos constatar o seguinte comportamento
oramentrio:
94
Agregado de Natureza Participao Relativa

da Despesa
no Plano de Governo
Participao Relativa no
Plano Plurianual
Pessoal
65%
60%
Manuteno
10%
10%
Dvida
14%
14%
Investimento
11%
16%
Quadro 8: Agrupamentos da Despesa Oramentria no Plano SIM

Fonte: Adaptado de Pedrozo (1991) e Carioni (1995)
reas de Aplicao dos

Investimentos Previstos
Participao Relativa
no Plano de Governo
Participao Relativa
no Plano Plurianual
1 Sade
1,5%
1,5%
2 Instruo
1,5%
1,5%
3 Moradia
2%
2%
4 Rodovia
1%
3%
5 Agricultura
6 Desenvolvimento Industrial
2%
2,5%
1%
1,5%
7 Outras reas de Aplicao

Total dos Investimentos Previstos no Plano
2%
4%
11%
16%
Quadro 9: Distribuio das Prioridades dos Investimentos no Plano SIM

Fonte: Adaptado de Pedrozo (1991) e Carioni (1995)
Na realidade, se considerarmos a Mdia Aritmtica do que

foi levado ao oramento operacional (1991/1994), chegamos a
apenas 8% nos investimentos. Pelo mesmo critrio e no que se refere
a empenhar as despesas temos apenas 2,8% que foram para os
investimentos.
Pela anlise do contexto foi possvel constatar as seguintes
consequncias para a fiscalizao:
ff
Ao transpor o Plano Plurianual para as quatro LOAs
que lhes representam no oramento operacional inexiste
fidelidade ou contraste diante dos percentuais faltantes
ano a ano.
ff
O terceiro perodo do Plano Plurianual projetado sobre
a LOA o ano final do mandatrio que o elaborou com
sua equipe e quando existe a perspectiva de alternncia
Mdulo 7
95
do comando para um grupo poltico-partidrio diferente

da continuidade tende a ser desprezada.
ff
Os mnimos de realizao da despesa no vinculam os
grupos de natureza da despesa com tanto rigor quanto
ao que se aplica para favorecer aos juros, encargos
e amortizao da dvida, nem se constata rigor de
monitoramento aplicado ao desempenho semelhante ao
adotado para vigiar a formao do supervit primrio.
ff
Cada julgamento de prestao de contas feito
para uma das LDOs que orientam as LOAs emitindo
pareceres isolados sobre o assunto, desprezando
elementos essenciais para testar a adequao e
a compatibilidade diante dos grupos de natureza
politicamente prometidos na gesto de cada mandato.
ff
A integrao dos rgos de fiscalizao tmida
e o exerccio poltico entre o plano e o oramento
operacional que envolve o Plano Diretor; o Programa
Partidrio; o Plano de Governo, as Audincias e outras
consultas pblicas obrigatrias; os Ajustamentos de
Conduta do Gestor; dentre outros no desfrutam
do monitoramento conjunto do Ministrio Pblico;
Tribunal e Juzes Eleitorais; rgos do Controle Social;
rgos de Controle Externo e Sindicatos das Profisses
Tcnicas em Engenharia; Arquitetura e Urbanismo.
Evidentemente, o que foi constatado na dcada de 1990 vem
recebendo modificaes, inclusive a recente tentativa de reestruturao
da contabilidade oramentria. Entretanto, transcorrida uma dcada
aps a pesquisa, no se vislumbra alternativa pragmtica capaz
de conduzir no aspecto enfocado a conduta para um cenrio de
credibilidade oramentria no Brasil.
Portanto, o que foi realizado significa, de fato, menos

de 20% do que fora colocado no Plano Plurianual
e pouco mais do que isso em relao ao Plano de
96
Governo. No encontramos qualquer restrio tcnica,

noticirio em peridicos ou contestao para aprovar
as contas governamentais, a partir dos relatrios e dos
pareceres emitidos pelos rgos de controle.
Por que isso acontece? A resposta o pouco dilogo tcnico

estabelecido entre pesquisadores e tcnicos da fiscalizao em
atividade no Brasil, associada com uma poltica de pesquisa
oficial voltada para a idolatria do estrangeirismo acadmico.
O modelo de educao continuada tem sido mantido

fidedigno viso do colonialismo cultural, pois o que bom para
os Pases Centrais, como tcnica de controle e fiscalizao,
bom para o Brasil, sem a devida ateno aos professores,
tcnicos e pesquisadores da rea. Exceto a postura do Conselho
Federal de Contabilidade e do Ministrio da Fazenda no final desta
dcada, o hiato visivelmente a opo preferida pelos rgos oficiais
de pesquisa no Brasil.
Definir os pontos de controle e os respectivos procedimentos
a seguir, no momento da fiscalizao oramentria, depende,
portanto, do conhecimento tcnico e do domnio do fluxo contbil
envolvido. Alm disso, a delimitao de perodos para a prestao de
contas, a obedincia diante de normas constitucionais e a percepo
de dimenso temporal dos mandatos populares, plano de governo,
plano diretor e pactos sociodemocrticos e promessas documentadas
das coligaes partidrias existentes so meios necessrios para
compor um controle externo eficiente.
Se voc tiver interesse em compor um rol de procedimentos,

de elaborar um check-list ou de estabelecer as trilhas de
auditoria, recomendamos que voc consulte as sinopses da
fiscalizao oramentria, em: <http://www.camara.gov.br/
internet/comissao/index/mista/orca/atas/2007/atas_ror_2007.
htm>. Acesso em: 2 jul. 2012.
Mdulo 7
97
Para os interessados em interpretar e analisar os aspectos

polticos decisrios ou cticos, quanto interao entre a tcnica
e a poltica partidria, recomendamos a leitura da: Ata da
Comisso Mista do Congresso Nacional, dos dias 20 e 22
de maro de 2007, que trata de distribuir as reas temticas da
Proposta Oramentria de 2008, segundo os blocos partidrios
operantes no Parlamento. Disponvel em: <http://www.camara.
gov.br/internet/comissao/index/mista/orca/atas/2007/atas_
ror_2007.htm>. Acesso em: 2 jul. 2012.
Notamos, com base nas prioridades estabelecidas que as

28 funes da despesa oramentria, classificadas pela Portaria n.
42/1999, so, no momento da discusso da matria oramentria no
Congresso Nacional, atribudas aos blocos partidrios.
Para a LOA de 2008, conforme ata de 20 e 22 de maro de
2007, percebemos a seguinte distribuio para as relatorias setoriais:
ff
1a Prioridade de Escolha:
PMDB do Senado Federal: rea Temtica I
Infraestrutura;
ff
Bloco
PMDB/PT/PP/PR/PTB/PSC/PTC/PtdoB
Cmara dos Deputados:
da
rea Temtica II Sade.
ff
PFL do Senado Federal: rea Temtica V Planejamento
e Desenvolvimento Urbano.
ff
Bloco PSDB/PFL/PPS da Cmara dos Deputados: rea
Temtica III Integrao Nacional e Meio Ambiente.
ff
PSDB no Senado Federal: rea Temtica VI Fazenda,
Desenvolvimento e Turismo.
98
ff
Bloco PSB/PDT/PCdoB/PMN/PAN da Cmara dos
Deputados:
rea Temtica IV Educao, Cultura, Cincia e
Tecnologia e Esporte.
ff
PT do Senado Federal: rea Temtica VII Justia e
Defesa.
ff
Bloco PMDB/PT/PP/PR/PTB/PSC/PTC/PTdoB da
Cmara dos Deputados: rea Temtica X Trabalho,
Previdncia e Assistncia Social.
ff
Bloco PSDB/PFL/PPS da Cmara dos Deputados: rea
Temtica IX Agricultura e Desenvolvimento Agrrio.
ff
Bloco
PMDB/PT/PP/PR/PTB/PSC/PTC/PTdoB
da
Cmara dos Deputados: rea Temtica VIII Poderes
do Estado e Representao.
Uma vez abordada a rea oramentria e lanado o desafio
para o contraditrio, h agora uma abordagem da fiscalizao
financeira. Aqui o ponto principal o fluxo de caixa e bancos, seus
determinantes causais e os consequentes efeitos que resultam na
origem e a aplicao de recursos financeiros.
Fatores determinantes influenciam o fluxo financeiro estatal
no Brasil. Podemos perceber a presena de economia formal e
informal a determinar que ingressem no fluxo financeiro apenas
parte do volume de recursos, de fato, movimentado no sistema de
mercado. Podemos notar que o modelo fazendrio adotado no Brasil
prefere a tributao indireta ao invs dos tributos diretos alienando a
percepo popular de contribuinte da receita geral estatal.
Aditivamente, identificamos uma concentrao de recursos na
Unio em relao aos Estados-membros, ao Distrito Federal e aos
Municpios mantendo o federalismo fiscal. Percebemos a evoluo
Mdulo 7
99
relativa de receitas de contribuies na Unio como meio para evitar

a repartio de receita para outras esferas de governo, dentre outros
determinantes.
Para entender alguns efeitos podemos citar:
ff
a coexistncia de economia formal e informal, aliado a
outros fatores, provoca o hbito do caixa um, caixa
dois e at o caixa trs como mecanismo aviltante
do volume monetrio de ingressos na receita pblica
estatal;
ff
a tributao indireta retira, principalmente da populao
menos instruda, o orgulho participativo em contribuir
para superao das necessidades sociais comuns
transferindo o mrito aos detentores de grande volume
de capital;
ff
o federalismo fiscal permite a Unio, mediante
transferncias voluntrias direcionar a aplicao
de recursos e intervir nas preferncias autnticas das
comunidades municipais, pulverizando os agentes
e provocando distoro, lentido ou frustao na
aplicao dos recursos; e
ff
a preferncia por receitas de contribuies, ao
invs de impostos, provoca uma maior fragilizao
das receitas municipais e estaduais impondo uma
dependncia gradativa para realizar investimentos.
Alm desses fatores determinantes, devemos levar em
considerao outros fatos relevantes:
ff
as dimenses continentais do territrio brasileiro;
ff
o perfil dos habitantes, com desigualdade relevante na
deteno de contedo da educao oficial;
ff
a elevada carga tributria, indutora, entre outros
motivadores, de estmulo ao risco de sucesso na prtica
da sonegao fiscal;
100
ff
a ausncia de contabilidade de custos unitrios e
aceitao do superfaturamento como legitimador da
formao de fundo poltico-eleitoral clandestino
para permitir continuidade administrativa;
ff
a cpula decisria de alguns Tribunais de Contas
integradas por ex-praticantes de poltica partidria
respaldando e aprovando as contas no plano tcnico; e
ff
pouca ou nenhuma formao popular na cidadania
fiscal, dentre outros.
A fiscalizao exercida pelo controle externo e pelo controle
interno, no plano tcnico, quando est substancialmente calcada em
denominador fsico comum de produo e consumo, identifica
significativos desvios e inmeras fraudes, pois aponta robustez
no enriquecimento ilcito. H esforos metodolgicos e conduta
destacada dos tcnicos de controle provocando credibilidade no
levantamento de dados e gerao de relatrios.
Por outro lado, parece ser compensador aos gestores

praticantes de ilcitos financeiros apostarem no
mecanismo de defesa. H evidncias de que, em funo
da proteo jurdica e dos meios disponveis para
assegurar a permanncia do patrimnio acumulado
indiretamente pelo aporte financeiro e a agregao
resultante, no haja inibio ou queda no volume de
atos.
Observamos, em paralelo, a permanncia de estruturas

de fiscalizao meramente formais e impeditivas da eficincia
operacional por conta de controles financeiros desatualizados,
carentes de bom-senso administrativo e causadores de desperdcios
como, por exemplo, o monitoramento inflexvel da despesa
oramentria na administrao direta pelo nvel de elementos da
despesa e a concentrao orgnica equivocada para determinar o
volume de bens e dos servios sujeitos s licitaes.
Mdulo 7
101
Pela ausncia de prticas permanentes de metodologias

inovadoras, principalmente no controle de custos, tem sido
insignificante o repasse de experincias exitosas, insuficiente
difuso de boas prticas de gerenciamento financeiro e carncia de
programas capazes de impactar na mdia a postura transparente e
exemplar dos bons gestores financeiros.
Identificamos uma pluralidade de agentes aplicadores dos
recursos pblicos capazes de trazer velocidade aplicativa e de
facilitar a desconcentrao e a descentralizao administrativa que
gera benefcios no atendimento ao usurio, como o exemplo das
lotricas. Contudo, a estrutura de fiscalizao em parceria com
agentes de desburocratizao parece estar distante dos propsitos
para expandir a eficincia da gesto financeira bem-sucedida.
Podemos notar a ausncia de contabilidade financeira cruzada
com o fluxo financeiro adverso e com o uso da transparncia interna
(desde as notas fiscais emitidas para a Unio, os Estados-membros
e os Municpios at o faturamento e o respectivo enquadramento
fiscal das empresas fornecedoras); e pouco envolvimento da rede
fsica instalada pelo Estado em assuntos de mltiplo interesse de
contribuintes/usurios como meio motivador e facilitador do fluxo
financeiro.
A poltica praticada tem sido de caixa nica fazendo crer
que a responsabilidade por instruir, arrecadar e recolher receitas
pblicas estatais assunto restrito capaz de abrir mo da contribuio
potencial do conjunto de servidores pblicos.
Voc possui os dados ou as informaes que comprovem o

contrrio? Se sim, ento os liste, de forma a demonstrar sua
experincia ou envolvimento em pesquisar o assunto.
Uma vez abordadas as reas: oramentria e financeira, existe

a ocasio para abordar a fiscalizao contbil. Nela, o ponto principal
o registro contbil e a qualidade do seu contedo. Princpios
universais da doutrina contbil devem ser seguidos e permitem
102
avaliar a atuao dos fiscalizados. H uma atuante mobilizao

tcnica no Brasil e ligaes com entidades internacionais renovadoras
de normas interpretativas da doutrina.
Exigncias qualitativas exigem relevncia e confiabilidade
capazes de garantir a comparabilidade e a materialidade dos dados
registrados. Neles, a fidelidade representativa deve estar assegurada
pela tempestividade e pela neutralidade no emprego da tcnica
com destaque para o valor preditivo e para o valor de retorno. O
Financial Accounting Standards Board (FASB) quando estabeleceu
caractersticas qualitativas para a informao contbil mencionou,
dentre outros, esses componentes.
A contabilidade oferece duplos registros e cada um deles tem
um ou mais relacionamentos lgicos diante do outro, fundamentado
na evoluo de itens da riqueza patrimonial envolvida.
Alm dessas heranas doutrinrias, temos os

princpios fundamentais de contabilidade apelidados
de PRACOCE:
Prudncia;
Registro pelo valor original;
Atualizao monetria;
Competncia;
Oportunidade;
Continuidade; e
Entidade.
Eles so mantidos em evidncia por determinao
oficial do Conselho Federal de Contabilidade e serve
de referncia aos profissionais da rea, apesar de
vrias e boas polmicas interpretativas.
Mdulo 7
103
Consulte a Resoluo n. 1.111/2007 do CFC e veja os princpios

fundamentais de contabilidade aplicveis ao setor pblico. Voc
Recomendamos, portanto,
a qualquer rgo de
controle manter na equipe

atuante, no mnimo, um
profissional habilitado para

evitar a desclassificao
de exames, relatrios e
de anlises ilegalmente
construdas.
pode consultar essa Resoluo em: <www.cfc.org.br>. Acesso

em: 6 ago. 2012.
A fiscalizao contbil precisa ser feita por profissional

habilitado, j que aos leigos em contabilidade no permitido exercer
tal prerrogativa. Por fora de Lei, a prtica de fiscalizar registros
contbeis restrita e exclusiva aos Bacharis em Cincias Contbeis,
devidamente registrados pelo respectivo rgo de classe.
A documentao contbil, por sua vez, deve ser
cuidadosamente validada por quem detm habilitao profissional
e de fato. Esse procedimento presumido, pois a cada momento
do registro contbil, como elemento essencial para ser verificado
na fiscalizao contbil, no se dispe de agentes atuando no
controle concomitante. A auditoria de sistemas informatizados
um complemento necessrio nessa fiscalizao, cuja integridade dos
registros e dos riscos de vulnerabilidade na insero, permanncia e
extino dos dados dever ser peridica e, sutilmente, atestada.
H tendncia, a partir dos prazos e da obrigatoriedade
estabelecidos pela Portaria STN n. 467/2009, para a uniformizao
dos sistemas informatizados de suporte contbil. Entretanto, como
a implantao seletiva e gradativa, somente em 2014 teremos
condies para confirmao ou no do padro nico assumindo de
forma abrangente todo o contexto da administrao pblica estatal
pertencente administrao direta.
A abrangncia da fiscalizao contbil est intimamente
ligada com a fidelidade, tempestividade e com a oportunidade dos
registros, portanto, devem ser focalizados diversos aspectos, dentre
os quais destacamos:
ff
a obedincia aos princpios doutrinrios;
ff
a suficincia e validao do suporte documental para
os registros;
ff
a legalidade e autenticidade dos documentos envolvidos
em um registro;
104
ff
a integridade e suficincia da incluso de fenmenos
ocorridos no fluxo oramentrio;
ff
a integridade e suficincia da movimentao financeira
real e potencial;
ff
o reconhecimento de fenmenos extraoramentrios de
impacto financeiro;
ff
o
patrimoniais
ff
o
patrimoniais
reconhecimento
de
afetaes
independentes do fluxo oramentrio:
reconhecimento
de
afetaes
independentes do fluxo financeiro; e
ff
a ntegridade e suficincia dos bens e valores, de fato
existentes e com justo valor de mercado.
A fiscalizao contbil no pode ser exercida de forma isolada
em relao composio do patrimnio pblico estatal. Tampouco
pode ser realizada com ausncia de componentes de contabilizao
de qualquer um dos insumos que, na agregao, formem um bem ou
um servio. Lastimvel a postura que despreza mo de obra inserida
pela modalidade de mutires e outras doaes de itens materiais no
momento da contabilizao apenas porque so gratuitamente obtidas
no processo produtivo.
Nesse aspecto podemos pesquisar e aperfeioar a

contabilidade focalizando especificidades comportamentais e outras manifestaes culturais tpicas do caso
Brasil. Ousamos opinar que apenas seguir as normas
internacionais no trar soluo capaz de suprir, dentro
das caractersticas qualitativas da informao contbil, o
registro integral dos haveres com valor justo de mercado
de propriedade ou posse estatal.
Identificamos dificuldades para registrar os bens de uso

comum do povo, reconhecido pelo Cdigo Civil Brasileiro e com
valor patrimonial inegvel. Notamos pouca flexibilidade tcnica para
Mdulo 7
105
cadastrar e contabilizar bens integrantes do patrimnio pblico com

elevado valor de mercado, como o caso das florestas. Inexistem
sequer mecanismos de avaliao contbil em prtica na administrao
patrimonial oficial.
A ausncia de registros da flora (na qual boa parte
propriedade estatal) e seu valor justo, inclusive para fins teraputicos
e medicinais, aplicabilidade como insumo produtivo industrial, sem
agresso ao natural processo de vida vegetal envolvida, assunto
intocado pelos estudiosos da fiscalizao contbil pblica estatal no
Brasil. H outros componentes da riqueza patrimonial estatal que no
so registrados e que pela tradio contbil internacional dificilmente
tero lugar nos balanos pblicos estatais.
A propsito, o assunto em referncia foi abordado por Cruz,
em 2007, no Seminrio Internacional de Contabilidade Pblica
causando perplexidade aos representantes da Federao Internacional
de Contabilidade (IFAC). Entretanto, impactou favoravelmente
integrantes do Comit de Normas Contbeis que incluram a
possibilidade de contabilizar os bens de uso comum do povo nas
NBCASP, marco inicial a ser confirmado na concluso analtica do
novo Plano de Contas (Portaria n. 467/STN/2009).
Leia mais sobre a
NBCASP, em: <http://
linomartins.wordpress.
com/2008/12/03/nbcaspa-grande-reforma-na-
contabilidade-publica/>.
Na fauna h bens com valor de mercado e poderamos

avanar para identific-los, cadastr-los e contabilizlos sem agredir a natureza com aviltamento de
ciclos prprios, vida livre, dentre outros hbitos e
comportamentos usuais. Entretanto, considerando
a fase embrionria da contabilidade ambiental
permitido usar prudncia para opinar pela
intempestividade de prticas contbeis imediatas
neste tipo de patrimnio pblico.
Parece prematuro que contadores pblicos estatais se

encarreguem desse assunto. Talvez, aps a implantao da
convergncia e da harmonizao com as normas internacionais
106
seja a poca prpria para reiniciar o debate. Quem sabe teremos

elementos para uma fiscalizao patrimonial efetiva e atuante a favor
da riqueza patrimonial estatal.
Por derradeiro, enfocamos a fiscalizao operacional,
destacando que ela enfrenta resistncias em funo do hbito em
adotar apenas o enfoque contbil e focar o resultado na fiscalizao
patrimonial. Portanto, o problema convencer a hierarquia superior
e a alta administrao a aceitar a extensiva abrangncia que aplica a
inspeo e a auditoria, inclusive em atos e fatos operativos.
de praxe afirmar que quem fiscaliza no deve intervir
na liberdade de execuo do gestor. Alm da praxe, o conceito
aceito por gestores na administrao pblica estatal e implica na
inibio para atuao dos agentes de fiscalizao no Brasil. Portanto,
os aspectos metodolgicos no so suficientes, vez que o Tribunal de
Contas da Unio j os tem em conta desde meados da dcada de
1970.
A fiscalizao operacional implica exercer o controle
concomitante e romper com hbitos culturais arraigados na
administrao pblica brasileira. importante registrar que as
adaptaes so necessrias numa estrutura diferenciada para as
trs esferas de governo em que dimenses mltiplas e composies
tpicas devem ser consideradas.
Recomendamos aos interessados em aprofundamento terico

verificar a metodologia do INTOSAI/OLACIF para a auditoria
operacional, publicada e divulgada por Cruz no livro Auditoria
Governamental e, alm disso, estudar esse assunto junto ao
Programa de Modernizao do Sistema de Controle Externo
dos Estados e Municpios Brasileiros (PROMOEX). Esse
programa recebe verba para capacitar os agentes estatais
brasileiros envolvidos com o controle pblico estatal.
Uma vez citadas a INTOSAI/OLACIF, cabe esclarecer o que

so essas entidades e qual o papel desempenhado por elas. INTOSAI
Mdulo 7
107
significa Organizao das Entidades Fiscalizadoras Superiores,

essa organizao composta por vrias entidades nos diferentes
continentes, dentre as quais a Organizao Latino Americana das
Cincias Fiscalizadoras (OLACIF), que posteriormente transformouse em OLACEFS.
Alm da Amrica h outros continentes atendidos por
entidades filiadas INTOSAI, denominados de Grupos Regionais de
Trabalho, conforme apresentado no quadro seguinte:
Ano de
Entidade criao
Denominao
AFROSAI
1976
Organizao das Entidades Fiscalizadoras Superiores da frica
AROBASAI
1976
Organizao rabe de Entidades Fiscalizadoras Superiores
ASOSAI
1979
Organizao Asitica de Entidades Fiscalizadoras Superiores
CAROSAI
1988
Organizao de Entidades Fiscalizadoras Superiores do Caribe
EUROSAI
1990
Organizao Europeia das Entidades Fiscalizadoras Superiores
OLACEFS
1990
PASAI
1973
Organizao Latino-americana e do Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores

Organizao das Entidades Fiscalizadoras Superiores do
Pacfico
Quadro 10: Entidades fiscalizadoras reconhecidas pela INTOSAI

Fonte: INTOSAI (2011)
H uma verso comentada

da carta publicada por
Cruz (2007, p. 168-187) na
qual se encontra inclusive
posicionamento acerca
do controle formal e do
controle das realizaes,
como meio de superao

qualitativa na rea de
fiscalizao.
interessante notar que a entidade que conta com 202

membros tem por finalidades a transferncia e o aumento dos
conhecimentos para melhorar o nvel mundial da fiscalizao pblica
exterior e, portanto, fortalecer a posio, a competncia e o prestgio
das entidades fiscalizadoras em seus respectivos pases. Tal entidade
autodenomina-se como organizao no governamental autnoma,
independente e no poltica, possuindo apoio especial do Conselho
Econmica e Social da ONU.
A Carta de Lima foi um marco para as cincias fiscalizadoras
e pode servir de parmetro quando desejarmos mensurar a
qualidade do controle interno e do controle externo adotado neste
ou naquele Pas.
Alm disso, h necessidade de identificar a tipicidade brasileira
e estudar exaustivamente a diversidade cultural que nos afasta da
simples absoro de normas tcnicas internacionais cuja origem
108
ocorreu num outro ambiente, j que as dimenses da vida humana

associada so diferentes daquelas por aqui praticadas.
Organizao do Controle Externo na Unio

nos Estados e nos Municpios
A organizao do controle externo exercido pelo Poder
Legislativo sobre o Poder Executivo vem desde a poca da
proclamao da repblica, atingindo inicialmente a Unio, e sua
evoluo ocorre gradativamente no Brasil, atingindo os Estadosmembros, o Distrito Federal e os Municpios.
Sabemos que o Decreto n. 966-A, que foi editado pelo
governo provisrio, data de 1890 e foi, posteriormente, confirmado
pela Constituio Federal de 1891. No artigo que tratou do assunto
temos:
institudo um Tribunal de Contas para liquidar as contas
da receita e a sdespeza e verificar a sua legalidade, antes
de serem prestadas ao Congresso. Os membros deste
Tribunal sero nomeados pelo Presidente da Repblica,
com approvao do Senado, e somente perdero os seus
logares por sentena. (CAMPANHOLE; CAMPANHOLE,
1978, p. 609)
Podemos notar, apesar da grafia tpica daquela poca,

alguma similaridade com o entendimento popular acerca do Tribunal
de Contas, em que o Poder Legislativo exerce sua prerrogativa
fiscalizadora e conta com uma manifestao formal oriunda da Corte
de Contas e seus integrantes tinham, salvo os casos de sentena
condenatria, um cargo vitalcio.
nos artigos 99 at 102 que a Constituio de 1934 trata dos
Tribunais de Contas. Como novidades, identificamos no texto:
Mdulo 7
109
ff
a meno de atribuies semelhantes aos Tribunais
Judicirios;
ff
o registro prvio dos contratos e outros atos que
resultassem em obrigao de pagamento pelo Tesouro;
ff
a excepcionalidade para casos em que a cobertura
oramentria insuficiente como assunto a ser definido
por despacho direto do Presidente da Repblica com
registro especial pelo Tribunal; e
ff
a obrigatoriedade de emisso do parecer prvio nas
contas julgadas.
Na Constituio de 1937 so remetidos, pelo artigo 114, para
a lei, os assuntos que regulamentem a organizao dos Tribunais de
Contas. Respectiva lei foi a Lei Constitucional n. 9 de 1945. Podemos
notar que os membros do Tribunal de Contas, ao invs de aprovados
pelo Congresso, aps nomeao do Presidente da Repblica,
passaram a ter essa confirmao junto ao Conselho Federal.
Em 1946 temos outra Constituio da Repblica no Brasil e
ela trata no seu artigo 77 do Tribunal de Contas modificando alguns
aspectos em relao s anteriores:
ff
o prazo para emitir parecer sobre as contas do Presidente
da Repblica que era de 30 dias passou a ser de 60 dias;
ff
adota, alm do registro prvio de atos, a possibilidade
do registro posterior;
ff
amplia a competncia no tocante a julgamento,
incluindo, alm de contratos, os atos de aposentadorias,
reformas e penses; e
ff
estabelecer que os administradores das autarquias, bem
como outros responsveis por dinheiro e bens pblicos
tenham suas contas julgadas.
Na Constituio Federal de 1967, alterada pela Emenda
Constitucional n. 1/1969, ocorreu a tentativa de extinguir os Tribunais
de Contas Municipais, exceto o de So Paulo, conforme consta
110
no artigo 191, nas disposies transitrias e para dar guarida* ao

constante no artigo 16 que j mencionava incumbncia fiscalizadora
para o controle interno municipal.
*Guarida
Podemos notar que os Tribunais de Contas dos Estados foram

explicitamente citados como auxiliares das Cmaras Municipais. Em
um outro pargrafo, no mesmo artigo 16 foi fixada a proibio de
criar Tribunais de Contas nos municpios com populao inferior a
dois milhes de habitantes e renda tributria acima de 500 milhes
de cruzeiros novos.
(2009).
algo
que
oferece proteo, amparo,

acolhimento; abrigo, asilo,
refgio. Fonte: Houaiss
Para quem estranha a moeda citada, lembramos que na poca

envolvida, a moeda vigente no era o Real que vigora em 2012 e sim
o cruzeiro novo, como pode ser visto no quadro seguinte.
Para voc conhecer

a histria da nossa
moeda, acesse: < http://
Smbolo
Cr$
NCr$
Cr$
Cz$
NCz$
Cr$
NCr$
R$
Moeda
Vigncia
Paridade
De 1 de novembro
de 1942 a 12 de
fevereiro de 1967
De 13 de fevereiro
Cruzeiro
de 1967 a 14 de
Novo
maio de 1970
De 15 abril de 1970
Cruzeiro a 27 de fevereiro de
1986
De 28 de fevereiro
Cruzado de 1986 a 15 de
janeiro de 1989
De 16 de janeiro de
Cruzado
1989 a 15 de maro
Novo
de 1990
De 16 de maro de
Cruzeiro 1990 a 31 de julho
de 1993
De 1 de agosto de
Cruzeiro Real 1993 a 30 de junho
de 1994
De 1 de julho de
Real
1994 at hoje
Cruzeiro
Base Legal
1.000 reis = Cr$

1,00
Decreto-Lei n.
4.791/1942
Cr$ 1.000,00 =
NCr$ 1,00
Decreto-Lei n.
1/1965 e Resoluo
BACEN 47/67
Cr$ 1,00 = NCr$

1,00
Resoluo BACEN
44/67
Cr$ 1.000,00 =
Cz$ 1,00
Decreto- Lei n.
2.283/86
Cz$ 1.000,00 =
NCz$ 1,00
Lei n. 7.730/89
NCz$ 1,00 = Cr$

1,00
Lei n. 8.024/90
Cr$ 1.000,00 =
CR$ 1,00
Lei n. 8.697/93
www.portalbrasil.net/
economia_real_historico.
htm>. Acesso em: 2 jun.
2012.
CR$ 2.750,00 = R$
Lei n. 8.880/94
1,00
Quadro 11: Vigncia das moedas brasileiras

Fonte: Adaptado de Kassai (1999)
Ainda na Emenda Constitucional n. 1/1969 possvel

identificar outras modificaes ditadas pelos artigos 70, 71 e 72:
Mdulo 7
111
ff
atribui o dever de fiscalizar, alm do controle externo,
para os rgos de controle interno (ditando finalidades)
do Poder Executivo e dita as suas;
ff
amplia o alcance do julgamento de contas a todos
os administradores e responsveis por bens e valores
pblicos;
ff
fixa a auditoria oramentria e financeira, bem
como inspees, para ser exercida sobre as unidades
administrativas dos trs Poderes, obrigando-as, ainda
a remeterem demonstraes contbeis ao Tribunal de
Contas;
ff
estabelece condies de formao e competncia a
quem deseje ser nomeado membro dos Tribunais de
Contas; e
ff
admite a possibilidade de sustao de atos apontados
pela auditoria ou pelo Ministrio Pblico, caso no
atendidas exigncias intermedirias.
Por ltimo, a Constituio Federal de 1988 trata do assunto
nos artigos 70 at o artigo 75, alterando substantivamente o disposto
nas Cartas Magnas antes aqui mencionadas.
Destacamos, neste caso, as seguintes modificaes:
ff
ampliao da a abrangncia da fiscalizao que alm
das reas oramentria e financeira passou a tratar,
tambm, das reas contbil, operacional e patrimonial;
ff
aumento da extenso para as pessoas fsicas e jurdicas
que utilizem, arrecadem, guardem ou administrem
dinheiro, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio
responda, ou que, em nome dela, assuma obrigaes
de natureza pecuniria;
ff
ampliao das atribuies do controle externo; e
ff
reforo das possibilidades de sustao dos atos nocivos
administrao pblica e viabilizao da imputao de
dbito e aplicao de multa.
112
Alm disso, podemos ainda destacar a especificao, ainda

mais detalhada dos requisitos para os que pretendam ser Ministro do
Tribunal de Contas:
ff
idade entre 35 e 65 anos;
ff
idoneidade moral e reputao ilibada*;
ff
notrios conhecimentos de administrao pblica,
jurdicos, econmicos e contbeis; e
ff
mais de dez anos de exerccio profissional (funo ou
*Ilibada de ilibado, que

ficou livre de culpa ou
de suspeita; reabilitado,
justificado. Fonte: Houaiss
(2009).
efetiva atividade) que exijam conhecimentos nas reas

j mencionadas.
Contextualizando brevemente diante da Carta de Lima,
podemos notar, pelo artigo 6, a seguinte redao:
Art. 6o Independncia de los miembros y funcionrios de
ls Entidades Fiscalizadoras Superiores:
1. La independncia de las Entidades Fiscalizadoras
Superiores est inseparablemente unida a la independncia de sus miembros. Por miembros hay que entender
aquellas personas a quienes corresponde tomar las decisiones propias de las Entidades Superiores y representariais, bajo su responsabilidad, em el exterior, es decir, los
miembros de um colgio facultado para tomar decisiones o el Directos de uma Entidade Fiscalizadora Superior
organizada monocraticamente.
2. La Constitucion tiene que garantizar tambin la de los
miembros. En especial no debe verse afectada su independncia por los sistemas establecidos para su substitucin y que tienen que determinarse tambin em la Constitucion.
3. Los funcionarios de control de las Entidades Fiscalizadoras Superiores est inseparablemente deben ser absolutamente independientes, em su carrera profesional, de
los organismos controlados y su influencias. (CARTA DE
LIMA, 1997, art. 6)
Mdulo 7
113
Podemos perceber que a entidade conjuga inteligentemente

funcionrios e membros dirigentes no contexto da independncia
necessria ao desempenho das atividades prprias da fiscalizao.
No caso especfico do modelo brasileiro, as contas so decididas,
no julgamento, pelos Ministros ou pelos Conselheiros. Raramente os
tcnicos de carreira chegam a ocupar cargos neste contexto decisrio
limitando-se a relatrios e pareceres preliminares.
Observe que o fato de
se afastar do Parlamento
alguns dias ou meses
antes de assumir o posto

na Corte de Contas no
convence os atentos
olhares do controle social

e da prpria mdia que,
por vezes, lhes chamam
de Conselheiro Deputado
Fulano de Tal.
H, por outro lado, um hbito que chama a ateno nos

Tribunais de Contas capaz de gerar dvidas diante do texto da Carta
de Lima. Trata-se de nomeaes de ex-Deputados e de ex-Senadores
para assumir cargos de Ministros e de Conselheiros, ainda em plena
carreira poltico-partidria e amplamente conhecido como militante
partidrio.
Caberia, no mnimo, exigncia de um tempo razovel de
impedimento do exerccio da prtica poltico-partidria (quarentena),
devidamente monitorada pelo controle social, como condio para
que membros do Parlamento passem a assumir papel de fiscalizador
nas Entidades Fiscalizadoras Superiores. O costume atual estar
no contexto administrativo do partido poltico e simultaneamente
ocupando cadeira no Parlamento hoje e j na semana ou ms seguinte
sendo indicado, tomando posse e julgando contas (inclusive dos
ex-companheiros da sigla partidria defendida no passado
recente).
Apenas para ilustrar o fato transcrevemos o trecho da ltima
indicao ao TCU, na percepo de veculos da imprensa:
Com 46 votos favorveis, 11 contrrios e uma absteno, o Plenrio do Senado aprovou neste incio de
noite a indicao de Jos Mcio para o cargo de ministro do Tribunal de Contas da Unio (TCU). Ele substituir Marcos Villaa, que se aposentou. A indicao do
pernambucano havia sido aprovada pela Comisso de
Assuntos Econmicos (CAE) do Senado tambm nesta
tera-feira (22), por 25 votos a 1. Eu posso ajudar
usando a mesma ferramenta que usei ao longo da minha
vida toda nos cargos por que passei. Como diz o poeta,
desatar os ns e os laos, disse o ministro Jos Mcio.
114
O ministro das Relaes Institucionais foi indicado para

o cargo na semana passada pelo presidente da Repblica, Luiz Incio Lula da Silva. O presidente do PSDB,
senador Srgio Guerra (PE), conterrneo de Mcio, foi
o relator da indicao na CAE. Jos Mcio Monteiro
deputado licenciado. Na ocasio da indicao pela CAE,
ele afirmou: Este momento tudo para a vida de um
poltico. (GLOBO NOTCIAS, 2009)
Consultando, em 23 de outubro de 2009, o blog do jamildo,

disponvel em: <http//jc3.uol.com.br/blogs/blogjamildo>, pudemos
obter dados referentes militncia partidria de Jos Mcio, cuja
filiao demonstra uma trajetria polivalente, transitando por diversas
siglas:
ff
PDS, 1980;
ff
PFL, 1991-2001;
ff
PSDB, 2001-2003; e
ff
PTB, 2003.
Alm disso, parece deter um pluralismo ideolgico capaz
de credenciar apoio de diversos segmentos sociais a julgar pelas
atividades partidrias assumidas:
ff
Presidente Nacional do PFL, 1992-1993;
ff
Vice-Lder do Bloco PFL/PTB/PSC/PSD, 1992-1993;
ff
Vice-Lder do Bloco PFL/PTB, 1995-1996;
ff
Vice-Lder do PFL, 1995-1997;
ff
Vice-Lder do Bloco PFL/PST, 2001;
ff
Vice-Lder do PTB, 2003;
ff
Lder do PTB, 15/10/2003; e
ff
Lder do Governo, 7/3/2007-30/11/2007.
Os dados falam por si, pois a adequao desse tipo de indicao
diante das diretrizes da Carta de Lima fica para julgamento de cada
leitor ou leitora. Qual a opinio do autor? Cruz (2007) dedicou um
captulo inteiro no livro Auditoria Governamental para comentar esse
Mdulo 7
115
assunto e nele aponta defeitos oriundos das indicaes vinculadas

com bases partidrias de sustentao da indicao.
Recomendamos que voc procure na internet os currculos

desses dois Ministros (indicados para o cargo por diferentes
Presidentes da Repblica) e dos demais que integram o TCU;
analise a militncia julgando a adequao entre a formao e a
experincia de fato exercida na rea oramentria, financeira,
contbil, operacional e patrimonial estabelecendo seu juzo de
valor no assunto.
Embora legalmente admitido, devemos atentar para a afetao

que resulta em visvel prejuzo para a credibilidade da Instituio e
em especial causando dvidas e dificultando a tentativa de firmar
imagem popular positiva como rgo independente. Talvez o fato de
se associar com a imagem de parlamentares, alguns deles, de imagem
j arranhada na mdia, contribua ao distanciamento em relao ao
artigo 6o da Carta de Lima. Entretanto, cabe aos especialistas em
marketing institucional e aos cientistas polticos se pronunciarem no
assunto.
Os Tribunais de Contas dos Municpios esto contidos por
fora do artigo 31, que no seu pargrafo quarto limitou a possibilidade
da criao de novos Tribunais. Como fica, ento, o caso de novas
emancipaes? H entendimento do Supremo Tribunal Federal com
o qual os Estados-Membros podem criar Tribunal de Contas para
fiscalizar contas de Municpios.
Pelo que foi explicado h cinco tipos de Tribunais de Contas:
ff
Tribunal de Contas da Unio, vinculado com a esfera de
governo federal;
ff
Tribunais de Contas dos Municpios, vinculado esfera
municipal;
ff
Tribunais de Contas dos Estados e Tribunais de Contas
dos Municpios, ambos vinculados aos Estadosmembros; e
116
ff
Tribunal de Contas do Distrito Federal.
Consultando a pgina do Instituto Rui Barbosa podemos

identificar, nas entidades filiadas, a composio confirmadora dos
cinco tipos identificados por Pascoal (2005, p. 135), a saber: Tribunal
de Contas da Unio, Tribunal de Contas do Distrito Federal, Tribunal
de Contas do Municpio, Tribunal de Contas do Estado, e, Tribunal
de Contas dos Municpios.
Nome
TCU
TCDF
TCEs
A quem e o que fiscalizam?
Onde esto
Sediados?
Fiscaliza, dentro da competncia que atribuda pela

Constituio Federal de
1988, os rgos federais e Em Braslia,
os Territrios. Quanto aos capital da Reprgos estaduais e muni- blica.
cipais, fiscaliza os recursos
federais que lhes so
repassados pela Unio.
Em Braslia,
1988, os recursos financeicapital da Repros do Distrito Federal e os
blica.
de transferncias voluntrias concedidas a outras
esferas de governo.
1988, os recursos financeiros do Estado-membro
e os de transferncias
Na capital do
voluntrias concedidas a
respectivo Estaoutras esferas de governo.
do-membro.
Nos Estados-membros em
que no h o Tribunal de
Contas dos Municpios,
exerce, por atribuio
constitucional, fiscalizao
dos recursos municipais.
Observaes
Acesse a pgina deste

Instituto em: <www.
institutoruibarbosa.org.
br>. Acesso em: 10 ago.

2012.
Como a sede do TCU em

Braslia e sua jurisdio em
todo o territrio nacional fica
evidente que os rgos federais, localizados fora da sede,
so objeto de fiscalizao num
menor grau de intensidade, em
funo da quantidade de profissionais disponibilizados para
efetuar inspees, auditorias e
similares.
Caso haja rgos do Distrito
Federal nos quais os servidores
sejam custeados pela Unio,
como parece ser o caso do
Ministrio Pblico do Distrito
Federal e o Poder Judicirio,
eles ficam para o TCU.
Ao fiscalizar as contas dos

Municpios e dos Estados-membros, esse rgo atinge, indiretamente, os recursos federais
e/ou estaduais repassados de
forma obrigatria ou voluntria,
quando da ao oramentria
custeada por recursos conjuntos.
Quadro 12: Caractersticas do Controle Externo Estatal

Fonte: Adaptado de Pascoal (2005)
Mdulo 7
117
Nome
TCMs
TCM
A quem e o que fiscalizam?

rgos estaduais que
fiscalizam os recursos dos
Municpios, sob a sua jurisdio, alm dos repasses
que fizer para outras esferas de governo e os que
repasse voluntariamente
para outras entidades ou
outras pessoas fsicas ou
jurdicas.
rgos municipais que
fiscalizam os recursos do
Municpio sob a sua jurisdio, alm dos repasses
concedidos a rgos de
outras esferas de governo
e os que repasse voluntariamente para outras
entidades, pessoas fsicas,
ou, jurdicas.
Onde esto
Sediados?
Observaes
Os demais Municpios desses

dois Estados so fiscalizados
Na capital do
pelo Tribunal de Contas do Estarespectivo Estado de So Paulo e pelo Tribunal
do-membro
de Contas do Estado do Rio de
Janeiro.
Os demais Municpios desses

dois Estados so fiscalizados
So Paulo e Rio pelo Tribunal de Contas do Estade Janeiro.
do de So Paulo e pelo Tribunal
de Contas do Estado do Rio de
Janeiro.
Quadro 12: Caractersticas do Controle Externo Estatal

Fonte: Adaptado de Pascoal (2005)
Muito bem, depois de verificar as caractersticas do Controle

Externo Estatal, vamos ver as principais atividades dos rgos
de Controladoria. Fique atento e lembre-se: se precisar de ajuda,
entre em contato com o seu tutor, ele est sua disposio para
ajud-lo no que for preciso.
Principais Atividades dos rgos de

Controladoria
As atribuies do controle e seu conceito foram estudados na
Unidade 1. Sua ligao com a tentativa de preservao da probidade
administrativa tambm foi realada. Na Unidade 2 abordamos o
controle social e a necessidade do envolvimento da populao em
118
assuntos que digam respeito qualidade da aplicao dos recursos

pblicos estatais. Para encerrar a Unidade 3, aps descrever as
atribuies e a composio do controle externo, faz-se oportuno
descrever as principais atividades dos rgos de controle interno, j
que na Unidade 4 sero expostos detalhes da tcnica de auditoria,
bem como dados sobre finalidade e aplicabilidade no contexto do
setor pblico estatal brasileiro.
H, basicamente, duas alternativas para estabelecer e
operacionalizar o controle interno. Uma estrutur-lo tecnicamente
com um quadro de especialistas e com um quadro de pessoal
permanente; e outra apenas de fachada que visa apenas atender a
uma imposio legal, e, sem quadro de pessoal prprio, essa opo
recorre aos cargos de confiana, servindo apenas para atuar como
auxiliar do controle externo ou justificante/homologador de atos
administrativos sob a tica legalista.
No livro Controle Interno nos Municpios (2006), dos

autores Glock e Cruz, voc pode verificar os indicativos para
implantao de rgo de controle interno e as eventuais
implicncias de opo por uma das alternativas descritas
anteriormente,
aplicveis,
inclusive,
para
entidades
de
outras esferas de governo. Leia a sinopse da obra em:

<http://www.livrariacultura.com.br/scripts/resenha/resenha.
asp?sid=016213678131010629337165318&isbn=
8522443815>. Acesso em: 10 ago. 2012.
Podemos ter aqui uma viso dos rgos internos componentes

de uma controladoria, a partir da estrutura adotada pela Prefeitura
Municipal do Rio de Janeiro, onde h, tecnicamente, disposta uma
equipe especializada, distribuda por coordenadorias, gerncias e
outros rgos de apoio, com o objetivo de atender s necessidades
operacionais tpicas do controle interno comprometido com o
cumprimento das atribuies constitucionais.
Mdulo 7
119
rgo (sigla e
cdigo)
Competncias
001200
CGM
Controladoria Geral
do Municpio do Rio
de Janeiro
Exercer o controle contbil, financeiro, oramentrio,

operacional e patrimonial das entidades da Administrao Direta, Indireta e Fundacional quanto legalidade,
legitimidade, economicidade, razoabilidade, aplicao das
subvenes e renncias de receitas.
Assessorar o Controlador Geral em temas relativos implementao do Sistema de Controle Interno Municipal;
recomendar as medidas necessrias ao regular funcionamento do Sistema Integrado de Fiscalizao Financeira,
Contabilidade e Auditoria;
assessorar os rgos da Administrao Municipal sobre a
aplicao de normas tcnicas de controle e de apurao de
custos, com vistas uniformidade dos procedimentos;
assessorar os dirigentes sobre procedimentos que visem
implantao de sistema gerencial unificado de informaes
de modo a permitir a prtica efetiva da evidenciao dos
dados econmicos e financeiros;
sugerir a realizao de treinamentos tcnicos na rea
contbil, oramentria e financeira com vistas manuten014316
o de um banco de recursos humanos capacitados para a
CG/CONINT
ocupao de cargos de direo nos diversos nveis;
Comisso de Controle propor ao Controlador Geral a adoo de normas relativas
Interno
avaliao de desempenho dos servidores da Controladoria Geral do Municpio;
proceder anlise global da avaliao do desempenho
dos servidores integrantes do Sistema de Fiscalizao
Financeira, Contabilidade e Auditoria e elaborar relatrios
gerenciais a serem submetidos ao Prefeito e aos demais
Secretrios, conforme suas reas de responsabilidade;
convocar, reservadamente, o funcionrio do quadro tcnico a prestar declarao, quando houver notcia de transgresso de qualquer norma ou orientao da Controladoria
Geral do Municpio do Rio de Janeiro; e
receber e examinar denncias e representaes feitas
contra qualquer funcionrio do quadro tcnico, por infringncia s normas de comportamento tico e providenciar
diligncias e informaes necessrias.
Assessorar o Controlador Geral em todos os atos de gesto
e nveis de representao;
014317
coordenar as relaes entre a Controladoria Geral e os
CG/SUB
rgos da Administrao Direta, Indireta e Fundacional do
Subcontroladoria
Municpio, bem como rgos pblicos de outras esferas
governamentais;
Quadro 13: rgos diretivos e de assessoramento
Fonte: Adaptado de Rio de Janeiro (2003)
120
rgo (sigla e
cdigo)
014317
CG/SUB
Subcontroladoria
014332
CG/ACS
Assessoria de
Comunicao Social
018867
CG/OUV
Ouvidoria
Competncias
coordenar as atividades relativas ao planejamento, oramento, desenvolvimento institucional, recursos humanos e
infraestrutura e logstica da Controladoria;
dirigir e supervisionar as atividades dos rgos integrantes
de sua estrutura; e
substituir o Controlador Geral em seus impedimentos
legais e eventuais.
Atuar na rea de divulgao externa da CGM intermediando os contatos com a imprensa;
gerenciar o contedo e a identidade visual da pgina da
Controladoria na Internet (CGM on-line);
divulgar informaes de interesse interno e avaliar material de divulgao produzido por outros setores da CGM
para circulao via intranet;
criar e executar material institucional, editorial e promocional da CGM e, quando necessrio, da IplanRio;
atualizar e manter recursos de sinalizao da CGM; e
selecionar e arquivar material jornalstico relativo ao rgo
e rea de controle na administrao pblica.
Representar o cidado junto instituio em que atua,
viabilizando um canal de comunicao com o pblico;
estabelecer uma parceria com os demais servidores, participando da melhoria da qualidade dos servios e produtos,
estimulando a eficincia e a austeridade administrativa;
simplificar procedimentos, facilitando o acesso do cidado
Ouvidoria e agilizando as solicitaes;
encaminhar a questo rea competente para solucion-la;
sugerir e recomendar solues, atuando na preveno e
soluo de conflitos;
buscar a correo de erros, omisses e abusos;
apurar as questes levantadas, em sua rea de atuao, e
propor as solues que entender cabveis;
atender com cortesia e respeito, sem preconceito ou prjulgamento, de forma a garantir os direitos do cidado; e
participar das Reunies de Ouvidorias, de cursos, palestras
e treinamentos promovidos pela Ouvidoria Central.
Quadro 13: rgos diretivos e de assessoramento

Fonte: Adaptado de Rio de Janeiro (2003)
perceptvel a necessidade de dispor de dados e faz-los

fluir para o alcance do controle social, das mdias estabelecidas na
sociedade civil. As publicaes tradicionais como revistas, boletins e
folhetos internos, bem como veiculao de notcias externas acerca da
atividade desempenhada exigem cuidado especial e continuidade da
divulgao para interagir com os diversos segmentos de interessados.
Mdulo 7
121
Por outro lado, os usurios e contribuintes devem dispor de

um meio capaz de acolher as suas reivindicaes e at mesmo suas
reclamaes devido a contrariedades e a inconformidades diante de
servios pblicos estatais prestados pela entidade.
Logo, podemos opinar que os rgos diretivos de uma
controladoria devem estar estruturados e devidamente assessorados
por jornalistas profissionais e assistentes sociais capazes de manter
contnua comunicao, em dupla mo, com as diversas classes sociais
nas quais figuram os habitantes do seu territrio.
018865
CG/SUB/GRH
Gerncia de
Recursos Humanos
018866
CG/SUB/GIL
Gerncia de
Infraestrutura e
Logstica
014334
CG/CIN
Coordenadoria de
Informtica
Executar as atividades de planejamento, administrao

e desenvolvimento de pessoas e valorizao do servidor,
segundo as diretrizes emanadas do Sistema de Recursos
Humanos.
Executar as atividades de apoio licitao, contratao de
servios, administrao de material e suprimentos, patrimnio, comunicaes administrativas, manuteno de bens
mveis, servios gerais, transportes de pessoas, materiais,
equipamentos e documentos, segundo as diretrizes emanadas do Sistema de Infraestrutura e Logstica.
Planejar, em ao conjunta com os usurios, as atividades
setoriais de informtica, prestando suporte tcnico, em nvel
de hardware e de software;
elaborar a documentao tcnica e administrativa de apoio
aos sistemas desenvolvidos; e
administrar a rede de computadores da organizao, identificando as necessidades da integrao de informaes com
outros rgos Municipais.
Quadro 14: rgos de suporte dos recursos

Fonte: Adaptado de Brasil (2003)
No basta ter objetivos e boas intenes para implementar

uma controladoria, pois preciso dot-la de recursos humanos
profissionalmente formados e habilitados para o desempenho
de atividades pertinentes. A improvisao e o excesso de cargos
comissionados tendem a abrigar adesistas do aplauso a todas
as aes do mandatrio e seu grupo de poder. Portanto, os
recursos humanos devem contar com gerenciamento competente e
quadro de pessoal permanentemente motivado e com aspiraes e
possibilidades de crescimento na carreira.
Consequncia ou imposio externa dos hbitos e das
inovaes o fato comum adequar os equipamentos e outros
recursos materiais diante das exigncias para as tarefas do capital
122
intelectual disponvel na controladoria. A omisso na atualizao

diante da evoluo tecnolgica e outros recursos infraestruturais
podem impedir ou reduzir as condies de operacionalidade ou
prejudicar a produtividade. Da a importncia em contar com rgos
permanentemente envolvidos em cuidar desse assunto e a necessria
conscientizao da utilidade desse tipo de investimento ao invs de
encar-los como gasto (desperdcio ou sofisticao).
Submeter ao Controlador Geral:
normas, rotinas e procedimentos a serem implementados pela
Administrao Municipal, com vistas melhoria do sistema de
controle interno, visando uniformidade dos procedimentos;
normas referentes padronizao do processamento da receita e
da despesa, interagindo com os rgos competentes da Secretaria
Municipal de Fazenda e dos demais rgos da Administrao Direta, Indireta e Fundacional;
elaborar projetos para implantao e manuteno de mecanismos
de integrao dos diferentes sistemas administrativos e oramentrios que servem de apoio ao Sistema Integrado de Fiscalizao
Financeira, Contabilidade e Auditoria;
analisar sugestes para a implementao e o aperfeioamento dos
sistemas de custos dos rgos da Administrao Direta, Indireta e
Fundacional, assim como uniformizar a alimentao dos Sistemas
Corporativos, com intuito de levantar indicadores de custos para a
016133
Prefeitura da Cidade do Rio de Janeiro e acompanhar a execuo
CG/CIG
fsica dos projetos prioritrios de governo;
Coordenadoria
gerenciar estudos tcnicos atravs do levantamento e anlise dos
Geral de
fluxos de informaes dos Sistemas de Controle Interno, com vistas
Normas e
a integrao dos Sistemas de Gesto Municipal;
Informaes
supervisionar a interao com os demais rgos da Controladoria
Gerenciais
na proposio de normas de controle, referentes a cada rea de
atuao, com vistas ao aprimoramento do sistema de controle
interno;
coordenar estudos tcnicos, anlises e pesquisas na rea de
controle interno, com vistas a melhoria do desempenho no s do
controle como tambm dos administradores municipais;
supervisionar a interao com os diversos rgos da Controladoria
e da administrao municipal com o objetivo de proceder a manuteno e aperfeioamento do Sistema de Informaes Gerenciais;
coordenar a anlise e monitoramento sobre o cumprimento de
metas fsicas dos programas prioritrios do governo e estimular os
rgos da administrao municipal na implementao de sistema
de custos e acompanhamento fsico-financeiro;
elaborar estudos com vistas a estabelecer parmetros fsicos a
serem introduzidos nas contrataes da Administrao Direta e
Indireta.
Quadro 15: rgos de normas e informaes gerenciais
Mdulo 7
123
Interagir com rgos da Prefeitura da Cidade do Rio de Janeiro com

vistas avaliao, aperfeioamento, anlise e expanso dos siste016134
mas de custos da Prefeitura da Cidade do Rio de Janeiro;
CG/CIG/CAC
realizar anlise e monitoramento referente ao cumprimento de
Coordenadoria
metas fsicas dos programas prioritrios do governo e estimular os
de Estudos
rgos da administrao municipal na implementao de sistema
e Anlise de
de custos e acompanhamento fsico-financeiro; e
Custos
apresentar sugestes para a implantao e o aperfeioamento dos
sistemas de custos da Administrao Direta, Indireta e Fundacional.
Prover de informaes gerenciais a Controladoria Geral e demais
016135
rgos estratgicos da Organizao Municipal;
CG/CIG/CAIG
interagir com os diversos rgos da Prefeitura da Cidade do Rio de
Coordenadoria
Janeiro com o objetivo de proceder manuteno e aperfeioade Estudos
mento do Sistema de Informaes Gerenciais; e
e Anlise de
consolidar os relatrios de riscos e impactos financeiros e econInformaes
micos relevantes decorrentes ou no das aes da Controladoria,
Gerenciais
em relao ao Planejamento Plurianual, bem como sua execuo e
controle.
Quadro 15: rgos de normas e informaes gerenciais
A expressividade dos benefcios gerados, diante dos

custos realizados por uma controladoria vez por outra alvo de
questionamentos. Podemos e devemos mensurar, a partir da
economicidade que proporcione e da comprovao inerente colocada
para consulta e anlise dos contribuintes, a efetiva contribuio.
Entretanto, no basta ter somente dados e informaes focalizando
essa atuao.
O entendimento avalizado pelo INTOSAI no Manual de
Transparncia Fiscal do Fundo Monetrio Internacional, que por
meio de Comit Especial, quando emitiu consideraes acerca dos
controles internos voltados para a administrao pblica estatal:
O propsito dos sistemas de controle interno garantir que os objetivos gerenciais estejam sendo atingidos,
sendo que o termo controle interno abrange os controles administrativos (procedimentos que regem os processos decisrios); e os controles contbeis (procedimentos
que regem a confiabilidade dos registros financeiros).
Portanto, a responsabilidade pelo controle interno cabe
ao chefe de cada rgo pblico. Um rgo do governo
central pode, porm, ser designado para desenvolver
uma abordagem padro de controle interno a ser usada
por todos os rgos pblicos. (INTOSAI, 2001, p. 70)
124
papel da controladoria o acompanhamento e a superviso

dos custos praticados pelos diversos rgos. Para tanto focalizar as
metas fsicas e verificar a proporcionalidade dos custos unitrios
envolvidos, produzindo e mantendo base de dados e nela
identificando desvios e abusos, boas prticas e xitos, so
oportunidades para sair do controle formal para uma substantiva
contribuio ao gerenciamento profissional da coisa pblica.
Acompanhar e avaliar os resultados dos registros contbeis e dos
atos e fatos relativos s despesas da Administrao Pblica, com
vistas elaborao das contas da gesto da Prefeitura do Municpio do Rio de Janeiro;
orientar, coordenar, supervisionar, fiscalizar e avaliar as atividades
do Sistema de Contabilidade, sugerindo ao Controlador Geral a
expedio de normas que objetivem a uniformidade na sua operacionalizao;
interagir com a Coordenadoria Geral de Normas e Informaes Gerenciais e submeter ao Controlador Geral normas e procedimen014318
tos para o adequado registro contbil dos atos e fatos da gesto
CG/CTG
oramentria, financeira e patrimonial, nos rgos e entidades da
Contadoria
Administrao Pblica Municipal, referentes aos subsistemas de
Geral
sua responsabilidade;
elaborar e submeter ao Controlador Geral o plano de contas nico
da Administrao Municipal;
propor ao Controlador Geral sanes aos Administradores pela
realizao de atos de gesto da Administrao Municipal que possam impactar o atendimento dos prazos legais dos demonstrativos
obrigatrios;
elaborar os demonstrativos contbeis consolidados da Prefeitura;
e
exercer a gesto dos Sistemas Informatizados de Contabilidade da
Prefeitura.
Efetuar lanamentos dos registros contbeis nos Sistemas Oramentrio, Financeiro e Patrimonial da Administrao Direta e
Fundos Especiais;
efetuar conciliao e anlise das contas dos Sistemas Oramentrio, Financeiro e Patrimonial da Administrao Direta e Fundos
014319
Especiais, efetuando os ajustes que se fizerem necessrios;
CG/CTG/CCT
elaborar balancetes mensais com as posies oramentrias,
Coordenadoria
financeiras e patrimoniais da Administrao Direta e dos Fundos
de
Especiais;
Contabilidade elaborar balanos oramentrios, financeiros e patrimoniais, as
demonstraes das variaes patrimoniais e demais demonstrativos contbeis da Administrao Direta e dos Fundos Especiais,
com vistas Prestao de Contas de Gesto do Prefeito;
interagir com a Coordenadoria de Informaes Contbeis para a
elaborao dos Demonstrativos Consolidados do Municpio;
Quadro 16: rgos da Contadoria
Mdulo 7
125
interagir com a Coordenadoria de Estudos e Sistemas Contbeis,

objetivando padronizar normas e procedimento para o adequado
registro contbil dos atos e fatos da gesto oramentria, financei014319
ra e patrimonial da Administrao Direta;
CG/CTG/CCT
coordenar a orientao, superviso, fiscalizao e avaliao das
Coordenadoria
atividades do Subsistema de Contabilidade da Administrao
de
Direta, sugerindo ao Contador Geral a expedio de normas que
Contabilidade
objetivem a uniformidade na sua operacionalizao; e
propor ao Contador Geral impugnao dos atos de gesto da Administrao Direta que possam impactar o atendimento dos prazos
legais dos demonstrativos obrigatrios.
Coordenar a elaborao dos balanos da Administrao Indireta e
preparar os balanos consolidados do Municpio, com vistas elaborao da Prestao de Contas de Gesto do Prefeito, interagindo
com a Coordenadoria de Contabilidade;
elaborar, publicar e disponibilizar demonstrativos relativos a Lei
de Responsabilidade Fiscal, atentando para os prazos legais e as
alteraes na respectiva legislao;
elaborar as demonstraes contbeis nos padres exigidos pela
Secretaria do Tesouro Nacional, manter atualizados os dados
contbeis dos sistemas de informaes exigidos pela Unio, bem
como atender s demais demandas por informaes contbeis do
Municpio;
orientar, supervisionar, fiscalizar e avaliar as atividades do Subsistema de Contabilidade da Administrao Indireta, sugerindo ao
Contador Geral a expedio de normas que objetivem a uniformidade na sua operacionalizao;
propor ao Contador Geral impugnaes dos atos de gesto da
Administrao Indireta que possam impactar o atendimento dos
018861
prazos legais nos demonstrativos obrigatrios;
CG/CTG/CIC
interagir com a Coordenadoria de Estudos e Sistemas Contbeis
Coordenadoria
objetivando padronizar normas e procedimentos para o adequado
de Informaes
registro contbil dos atos e fatos da gesto oramentria, finanContbeis
ceira e patrimonial, nos rgos e entidades da Administrao
Indireta;
interagir com a Auditoria Geral para o acompanhamento dos Relatrios da Auditoria Geral em seus aspectos contbeis;
acompanhar, elaborar e disponibilizar demonstrativos dos limites
de aplicao de recursos municipais em aes de sade, manuteno e desenvolvimento do ensino e demais limites legais a serem
institudos;
analisar as solicitaes de abertura de crditos oramentrios com
base em Supervit Financeiro, excesso de arrecadao e recursos
novos relativos a Convnios de toda a Administrao Pblica Municipal, com base nos demonstrativos contbeis;
atender as demandas da Unio, do Estado e demais instituies
por informaes contbeis Municipais; e
orientar, supervisionar, fiscalizar e avaliar as atividades concernentes ao Mdulo de Contratos, do Sistema FINCON, sugerindo ao
Contador Geral a expedio de normas que objetivem a uniformidade na sua operacionalizao.
126
Coordenar, orientar, supervisionar e avaliar as atividades dos Sistemas Informatizados de Contabilidade, mantendo atualizadas as
tabelas de parametrizao e o cadastro dos usurios;
analisar sugestes para implementao de novos controles, parametrizaes e crticas nos Sistemas Informatizados de Contabilidade;
orientar, rever e propor modificaes na classificao oramentria, definindo as consequentes parametrizaes de controle nos
Sistemas Informatizados de Contabilidade;
propor ao Contador Geral a integrao dos Sistemas Informatiza018868
dos de Contabilidade com os demais sistemas da Administrao
CG/CTG/CSC
Pblica Municipal, coordenando a interao com os respectivos
Coordenadoria
gestores;
de Estudos
interagir com a Coordenadoria de Contabilidade e com a Coordee Sistemas
nadoria de Informaes Contbeis objetivando padronizar normas
Contbeis
e procedimentos para o adequado registro contbil dos atos e
fatos da gesto oramentria, financeira e patrimonial da Administrao Direta e Indireta atravs dos Sistemas Informatizados de
Contabilidade;
acompanhar a edio de legislaes que possam influenciar a
operao dos Sistemas Informatizados de Contabilidade e propor
as adequaes necessrias do sistema; e
manter atualizado o manual de operao e procedimentos dos Sistemas Informatizados de Contabilidade, divulgando as mudanas e
atualizaes, bem como fornecer treinamento aos usurios.
Desde a Lei Federal n. 4.320/64 existe o entendimento de que

o sistema de contabilidade parte integrante do controle interno. Aos
cticos ou aos principiantes no assunto importante ler e entender o
contido no artigo 80, confirmando que:
[...] compete aos servios de contabilidade ou rgos
equivalentes verificar a exata observncia dos limites das
cotas trimestrais atribudas a cada unidade oramentria, dentro do sistema que for institudo para este fim.
(BRASIL, 1964, art. 80)
No devemos estranhar, portanto, a presena da contadoria

junto e como parte de uma controladoria, observe no Quadro 17:
Mdulo 7
127
014324
CG/ADG
Auditoria
Geral
014326
CG/ADG/COP
Coordenadoria
de Auditoria
Operacional e
de Programas
014328
CG/CIG/CNIO
Coordenadoria
de
Normatizao,
Orientao e
Integrao
Organizacional
Orientar, gerenciar e supervisionar todas as atividades da Auditoria

Geral;
traduzir as diretrizes definidas em objetivos e metas a serem alcanadas atravs das atividades exercidas em sua rea de atuao;
acompanhar o cumprimento do planejamento dos trabalhos da
Auditoria Geral;
estudar e propor ao Controlador Geral as diretrizes para formulao de normas de controle interno;
elaborar e submeter aprovao do Controlador Geral o Plano
Anual de Auditoria, procedendo ao seu controle e acompanhamento; e
emitir Certificados de Auditoria.
Proceder a avaliaes peridicas dos sistemas de controle interno
de despesas e receitas, propondo otimizao e aprimoramento;
avaliar os procedimentos de controle e operacionais na fiscalizao
de prestao de servios e fornecimento de materiais;
realizar auditoria em programas desenvolvidos pelos diversos rgos/entidades municipais, referentes ao atendimento ao cidado;
verificar a implementao das polticas de segurana para tecnologia da informao;
realizar auditoria em obras e servios de engenharia realizados
diretamente pela Prefeitura ou contratada;
realizar auditoria nas folhas de pagamento da Administrao Direta, Indireta e Fundacional;
executar trabalhos de auditorias nas reas de sua atuao provocadas por denncias ou solicitao do Prefeito, Controlador Geral,
Titulares das Pastas Municipais e Presidentes dos rgos da Administrao Indireta e Fundacional, bem como pelo Auditor Geral; e
manter atualizados os indicadores de desempenho de sua rea.
Elaborar normas, rotinas e procedimentos de controle interno a
serem implementados pela Administrao Municipal, atravs da
interao com os demais rgos da Controladoria, visando uniformidade dos procedimentos;
desenvolver projetos para implantao e manuteno de mecanismos de integrao dos diversos sistemas administrativos que
servem de apoio ao Sistema Integrado de Fiscalizao Financeira,
Contabilidade e Auditoria;
elaborar estudos tcnicos atravs do levantamento e anlise dos
fluxos de informaes dos Sistemas de Controle Interno, com vistas
integrao e racionalizao dos Sistemas de Gesto Municipal;
elaborar estudos tcnicos, anlises e pesquisas na rea de controle
interno, com vistas melhoria do desempenho, no s do controle, como tambm dos administradores municipais;
interagir com os demais rgos da Controladoria Geral na proposio de normas de controle, referentes a cada rea de atuao, com
vistas ao aprimoramento do sistema de controle interno; e
assessorar os dirigentes da Controladoria Geral com referncia a
procedimentos e rotinas estabelecidas e difundi-los entre todos os
rgos da Administrao Direta, Indireta e Fundacional.
Quadro 17: rgos da auditoria

128
Efetuar auditorias com o objetivo de verificar o cumprimento da

legislao pertinente nos atos de gesto e operaes nas entidades/rgos municipais;
018863
executar trabalhos de auditoria nos processos de Prestaes e/ou
CG/ADG/CON
Tomadas de Contas dos rgos da Administrao Pblica MuniciCoordenadoria
pal;
de Auditoria
executar trabalhos de auditorias nas reas de sua atuao provode
cadas por denncias ou solicitao do Prefeito, Controlador Geral,
Conformidade
Titulares das Pastas Municipais e Presidentes dos rgos da Administrao Indireta e Fundacional, bem como pelo Auditor Geral; e
manter atualizados os indicadores de desempenho de sua rea
Analisar previamente os processos de liquidao de despesas obedecendo ao escopo definido por ato do Controlador Geral;
018864
propor ao Auditor Geral trabalhos de auditoria em processos de
CG/ADG/CEL
despesa em que, na anlise para liquidao, tenha sido detectada
Coordenadoria
a necessidade;
de Pr lanar no sistema FINCON, as informaes referentes liquidao
Auditoria
da despesa; e
Elaborar a consolidao de relatrios de atividades da Auditoria
Geral;
organizar, atualizar e manter arquivo das informaes referentes s
tarefas executadas pelos tcnicos( pastas de trabalho).
manter arquivo das pastas permanentes dos rgos e avaliar
periodicamente o contedo dessas pastas, objetivando mant-las
atualizadas;
controlar o recebimento dos Atos dos Conselhos Fiscais e Curadores;
organizar a biblioteca tcnica da Auditoria Geral;
018872
controlar o recebimento dos Planos de Ao de Auditoria, prepaCG/ADG/SUP
rando o expediente de cobrana para os casos de descumprimento
Diviso de
de prazos;
Suporte
controlar os bens mveis da Auditoria Geral;
recebimento, atualizao, consultas e tramitao de processos no
SICOP;
digitao e formatao de relatrios, ofcios, despachos, memorandos, planilhas entre outros documentos;
executar servios de encadernao de relatrios, transmisso de
fax e reproduo de cpias xerogrficas;
consolidar os indicadores de desempenho da Auditoria Geral.
manter atualizadas na pgina da Controladoria Geral, as informaes sobre os trabalhos em andamento e concludos; e
Mdulo 7
129
Promover a elaborao, atualizao e divulgao de manuais e

normas, procedimentos e rotinas a serem adotados nas atividades
de Auditoria;
orientar a aplicao dos procedimentos e tcnicas para a realizao das aes de auditoria, objetivando a padronizao da qualidade dos trabalhos.
018873
manter atualizado o Catlogo de Pontos da Auditoria Geral;
CG/ADG/APP
divulgar assuntos referentes Auditoria e correlatos;
Assessoria de
acompanhar e divulgar as alteraes nas normas relativas auditoPadronizao
ria, contabilidade e outras reas de interesse;
e Pesquisa
elaborar material tcnico para auxiliar os trabalhos da Auditoria
Geral;
promover estudos e pesquisas sobre as modernas prticas adotadas na rea de auditoria, propondo ao Auditor Geral sua aplicabilidade nos trabalhos da Auditoria Geral; e
Elaborar o planejamento dos trabalhos para o Subsistema de Auditoria de diretrizes emanadas por atos do Auditor Geral;
supervisionar a execuo do Planejamento pelas reas;
018874
submeter ao Auditor Geral, para aprovao, o planejamento e suas
CG/ADG/PLA
alteraes, com as justificativas devidas;
Gerncia de
ajustar o planejamento de acordo com as variaes ocorridas no
Planejamento
exerccio;
e Controle das elaborar e manter atualizadas as avaliaes de risco das entidades/
Auditorias
rgos municipais;
acompanhar as solicitaes de auditoria demandadas por Atos
Normativos; e
Acompanhar o cumprimento do Plano de Anual de Trabalho de
Auditoria Interna PATAI;
analisar, previamente, os relatrios referentes aos trabalhos definidos no Plano Anual de Trabalho de Auditoria Interna PATAI, e
revisar as respectivas pastas de trabalho, considerando a qualidade
tcnica, a verificao gramatical, a coeso textual e a padronizao
018877
da redao dos pontos de auditoria levantados e dos papis de
CG/ADG/AIN
trabalho;
Gerncia das verificar o cumprimento dos prazos estabelecidos aos Auditores
Auditorias
internos na execuo dos trabalhos demandados pela Auditoria
Internas
Geral do Municpio;
controlar a demanda referente s informaes solicitadas aos
Auditores Internos pela Auditoria Geral do Municpio;
fornecer relatrios peridicos Auditoria Geral referentes aos
trabalhos elaborados pelos Auditores Internos;
avaliar sistematicamente o desempenho dos Auditores Internos; e
Voc ter, na Unidade 4, dados sobre a auditoria e sobre

condicionantes para o exerccio da profisso no Brasil. Entretanto, por
meio do Quadro 16 pudemos observar a diviso de atribuies que
130
a controladoria possui, no caso especfico da Prefeitura Municipal do

Rio de Janeiro, estabelecendo algumas das competncias cabveis e
usando a seletividade entre pr-auditoria, conformidade, operacional
ou de programas. Podemos perceber, ainda, o suporte infraestrutural
e as unidades de apoio necessrias para dar retaguarda aos trabalhos
auditoriais.
Observe que alm do modelo adotado pela Prefeitura

do Rio de Janeiro h outros modelos, e voc pode
saber mais consultando: <www.cgu.gov.br>. Acesso
em: 10 ago. 2012. Por outro lado, acerca das reas de
atuao da controladoria em pequenos municpios
e, entendam, por demais sofisticada a estrutura
aqui exposta, temos alternativa. Especialmente,
para os que se envolveram recentemente ou esto
implantando o controle interno no Municpio onde
trabalham ou residem, recomendamos o livro Guia
para implementao do Sistema de Controle Interno
nos Municpio (2008), do autor Jos Osvaldo Glock.
Nessa obra so indicados procedimentos e rotinas
para que a controladoria atue nas diversas Secretarias,
Departamentos, Setores estabelecidos pela estrutura
institucional para o desempenho tanto de atividadesfins, quanto de atividades-meio.
Agora que vimos como funciona uma controladoria, junto ao

setor pblico estatal, vamos verificar como operacionalizar a
auditoria!
Mdulo 7
131
Resumindo
A atitude poltica de atribuir ao Poder Legislativo a prerrogativa de fiscalizar a movimentao financeira dos recursos
tpica dos regimes democrticos e tem relaes com a pluralidade da representao popular. Como visto, na Unidade 1,
h classes diferenciadas em qualquer sociedade ocasionando
pleitos de impactos desiguais na presso sobre o Parlamento.
Portanto, as decises tendem a um consenso ou predomnio da
vontade de determinados segmentos sociais e acolhimento dos
demais. Se isso no ocorre, comea o conflito a partir da frustrao do atendimento ou da no aceitao do direito tido e
havido como existente por determinada classe. Est a o controle contnuo e permanente exercido naturalmente caso exista
proporcionalidade nas presses exercidas sobre o Parlamento.
Por outro lado, o controle externo abrigado na Constituio
Federal, nas Constituies Estaduais e nas Leis Orgnicas dos
Municpios visando prevenir tcnica e politicamente o processo
de julgamento das contas de governantes. A abrangncia indicada cita a fiscalizao em vrias reas: oramentria, financeira,
contbil, operacional e patrimonial. Entretanto, de fato, h uma
confusa atuao em que a cpula diretiva no controle externo,
para uma parte dos Tribunais de Contas, indicada e permanece to prxima de prmio por fidelidade poltico-partidria que
difcil algum de fora desse seleto grupo acreditar em atuao
independente. Apresentamos, nesta Unidade, a indicao para
o INTOSAI e sua consagrada Carta de Lima com o intuito de no
tornar o assunto uma polmica circunstancial ou tema apenas
de abrangncia pontual. Destacamos nesta Unidade que h
132
diferentes rgos exercendo o controle externo e que h proibio constitucional que impede a proliferao de novos Tribunais de Contas do Municpio. Para o avano tcnico da fiscalizao disponibilizam-se trs sinopses para cobrir interesses de
quem se disponha a compor os procedimentos para fiscalizar as
reas oramentria, financeira, contbil e de gesto. Alertamos
que o momento de aplicar a fiscalizao ditado por doutrina e por estudos prprios de tcnicas de inspeo e auditoria,
resumindo sua eficcia a uma salutar escolha entre o prvio,
o concomitante e o posterior (admitindo-se excepcionalmente a combinao entre dois ou mais dentre eles). Temos, por
outro lado, o controle interno, cujo estgio de implantao
pelos entes estatais e municipais autoriza afirmar que seu uso
parcial nas entidades estatais brasileira. Em decorrncia disso,
trouxemos ao texto o modelo adotado pela Prefeitura Municipal do Rio de Janeiro com suas unidades e atribuies na tentativa de convencer leitores e leitoras a qualificar, de verdade e
para valer, o controle substancial ao invs do controle formal. A
opo entre uma ou outra forma de controle chega, por vezes, a
criar apenas o controle interno de fachada ao invs de prestarse aos fins determinados no artigo 74 da Constituio Federal
e os sucedneos das Constituies Estaduais. Destacamos que
as reformulaes recentes para a contabilidade pblica estatal,
amparadas em resolues do CFC e em Portarias do Ministrio
da Fazenda/Secretaria do Tesouro Nacional imporo mudanas
na forma de exercer o controle e os aproximaro do controle social. Entendemos, inclusive, num choque de postura no
sentido de compromissos com a divulgao dos custos unitrios associados com denominadores comuns fsicos, atenuando
a atual facilidade para subfaturamentos e superfaturamentos
que continuam a desacreditar o sistema de controle pblico
estatal brasileiro.
Mdulo 7
133
Conclumos a Unidade 3 com a certeza de que voc obteve bom

aprendizado. Para registrar o que voc aprendeu aqui, converse
com seus colegas de curso, socialize o seu conhecimento. Se
encontrar alguma dificuldade, entre em contato com o seu
tutor, pois ele est ansioso para lhe ajudar.
Bons estudos!
134
UNIDADE 4
Auditoria Governamental

ff Entender as finalidades e aplicabilidade da auditoria
governamental como uma dentre as diversas formas de
fiscalizao das finanas pblicas;
ff Conhecer as exigncias usuais para o exerccio da profisso de
auditor; e
ff Tomar contato com algumas tcnicas, documentos e relatrios
produzidos pela auditoria.
Introduo
Auditoria Governamental
Caro estudante,
Nesta Unidade, alm do conceito de auditoria, das
modalidades adotadas por esta tcnica contbil na aplicao
ao setor governamental, ser destacada a consistncia
opinativa devida e necessria como elemento para respaldo
do relatrio ou das recomendaes emitidas. Veremos como
o setor pblico estatal brasileiro se aproxima ou se afasta das
concepes e dos princpios recomendados para a auditoria
contbil. Ser disposta uma srie de tcnicas de auditoria as
quais os auditores costumeiramente recorrem ao praticar
a profisso. Dessa maneira, poderemos avaliar aspectos do
planejamento, da execuo e da avaliao que se exige para
manter a credibilidade tcnica no campo da auditoria contbil.
Muito bem, vamos ao trabalho, ento!
Conceito e Finalidades da Auditoria

Assumir um conceito responsabilidade significativa a
qualquer autor e quando a doutrina se estampa como elemento
decisivo e o assunto secular h que se firmar diferentes fontes para
deixar o leitor e a leitora com dados suficientes para definir a sua
predileo no assunto.
Temos aqui, preliminarmente, uma viso da histria em
auditoria para respaldar a afirmao da frase anterior. Sabemos, a
partir das pesquisas de Lopes S (1993, p. 19), que a auditoria veio
da Sumria e existem evidncias seguras da poca. Trata-se do ano
Mdulo 7
137
2600 a.C., fato que com alguma diferena de localizao da data ,

indiretamente, confirmado por Domenico Masi no livro cio Criativo
(2001).
Nesta ltima fonte, podemos obter a informao de
que foi nesta poca que foi descoberto o eixo, fabricaram-se as
primeiras rodas e com o auxlio da astronomia obteve-se condies
propcias para o comrcio de longa distncia. Podemos perceber o
relacionamento com os desconhecidos e as consequentes diferenas
culturais estimularam o surgimento da auditoria.
Hanson (apud LOPES S, 1993, p. 20), como professor da
Universidade de Havard, conceitua a auditoria:
[...] o exame de todas as anotaes contbeis, a fim de
comprovar sua exatido, assim como a veracidade dos
estados ou situaes que as ditas anotaes produzem.
A discusso estabelecida no campo conceitual causou

predominncia em destacar os fatos negativos detectados. Destarte,
a fraude e o erro ganharam destaque de alguns autores passarem a
confundir a finalidade da auditoria com a investigao de malefcios.
Entretanto, at mesmo antes dessa contbil chegar a se expandir
no Brasil, j se tinha autores interpretando de forma adequada a
finalidade da auditoria.
Na descrio, o principal objetivo da auditoria analtica
era a descoberta de fraudes e erros. Hoje, o auditor interessa-se
primariamente pela veracidade geral dos estados financeiros. Seu
primeiro objetivo, portanto, praticar provas que em forma mais
rpida e completa estabeleam o valor e autenticidade dos estados
financeiros sobre os quais opina. (BEVIS apud LOPES S, 1993)
Podemos notar o espao que a evidenciao e a exatido dos
registros assumiu no contexto das tcnicas contbeis e seus usurios.
H, segundo historiadores da auditoria, ocasies em que
se intensifica a difuso dessa tcnica. Dentre elas, o movimento
de arregimentao iniciado no final da dcada de 1960 e incio da
dcada de 1970, com a criao do Instituto de Contadores Pblicos do
Brasil, Instituto Brasileiro de Auditores Independentes na Guanabara
138
e Instituto de Contadores no Rio Grande do Sul. Em 1972 foi criado

o Instituto de Auditores Independentes do Brasil, reconhecido pela
Resoluo n. 317 do Conselho Federal de Contabilidade e pela
Resoluo n. 220 do Banco Central.
No campo doutrinrio, a interpretao popular da finalidade
atribuda para a auditoria preserva, ainda, a noo equivocada
de que ela se destina apenas a verificar fraudes, erros, desvios,
irregularidades e outras prticas indevidas.
Observe que a finalidade bsica da auditoria governamental de

comprovar a legalidade e a legitimidade; e avaliar os resultados
obtidos ou previstos pelos gestores, que, de forma temporria,
comandam atividades da administrao pblica estatal.
Tais resultados, normalmente, so avaliados no que diz

respeito economicidade, eficincia e eficcia da gesto
oramentria, financeira e patrimonial nas unidades e entidades
da administrao direta e entidades supervisionadas.
Observe que cada rgo tem a sua interpretao regimental

acerca da auditoria, iniciando-se pelo Tribunal de Contas do Estado
de Santa Catarina onde se encontra os seguintes artigos:
Conhea o Tribunal
Art. 46 A fiscalizao a cargo do Tribunal, mediante realizao de inspees e auditorias de natureza contbil,
financeira, oramentria, operacional e patrimonial tem
por objetivo verificar a legalidade, a legitimidade, a moralidade, a economicidade, a eficincia e a eficcia dos atos
administrativos, com a finalidade de:
de Contas da Unio,
acessando: <www.tce.
sc.gov.br/web/legislacao/
instrucoes>. Acesso em:
10 ago. 2012.
I subsidiar a instruo e o julgamento de processos de

prestao de contas dos responsveis pela aplicao de
recursos pblicos estaduais e municipais;
II suprir omisses e lacunas de informaes ou esclarecer dvidas verificadas na instruo dos processos referidos no inciso anterior;
Mdulo 7
139
III apurar denncias de irregularidades;

IV atender a pedidos da Assemblia Legislativa ou de
qualquer de suas comisses;
V assegurar a eficcia do controle;
VI viabilizar a apreciao dos atos de admisso de
pessoal e concesso de aposentadoria, penso, reforma
e transferncia para a reserva.
VII subsidiar a anlise dos processos de prestao de
contas anuais do Governador e de Prefeitos Municipais.
Art. 47 Para fins do disposto no artigo anterior considerase:
I legalidade, a conformao do ato administrativo com
a lei;
II legitimidade, a conformao do ato administrativo
com a lei e com o interesse pblico;
III moralidade, a submisso do agente pblico ao
conjunto de regras de conduta inerentes disciplina
interna e aos valores da administrao;
IV economicidade, a otimizao da aplicao dos recursos pblicos tendo em vista a relao entre custo e benefcio na atividade pblica;
V eficincia, a utilizao dos recursos financeiros,
humanos e materiais de maneira a atingir a maximizao
dos resultados para um determinado nvel de recursos ou
a minimizao dos meios para determinada quantidade e
qualidade de resultados;
VI eficcia, o grau de alcance dos objetivos visados,
segundo a relao entre custo e benefcio favorvel.
Art. 48 A auditoria ou inspeo para apurao de
denncia e representao ser determinada pelo Relator
quando da admissibilidade prevista no art. 96, 2, deste
Regimento Interno.
1 A inspeo pode ser autorizada pelo Presidente do
Tribunal nos casos previstos no inciso I do artigo anterior.
2 As irregularidades decorrentes de denncia sero
apuradas atravs de inspeo se a natureza e a extenso
dos fatos no exigirem a realizao de auditoria.
140
Art. 49 A auditoria tem por objetivo:

I obter dados de natureza contbil, financeira, oramentria e patrimonial quanto gesto dos responsveis pelo
rgo, projeto, programa ou atividade auditados, com
vistas a verificar a consistncia da respectiva prestao
de contas apresentada ao Tribunal e esclarecer quaisquer
aspectos atinentes a atos, fatos, documentos e processos
em exame;
II conhecer a organizao e o funcionamento dos rgos
e entidades da administrao direta, indireta e fundacional dos Poderes do Estado e do Municpio, inclusive
fundos e demais instituies que lhe sejam jurisdicionadas, no que respeita aos aspectos contbeis, financeiros,
oramentrios e patrimoniais;
III avaliar, do ponto de vista de desempenho operacional, as atividades e sistemas desses rgos e entidades, e
aferir os resultados alcanados pelos programas e projetos governamentais a seu cargo;
IV analisar dados relativos admisso de pessoal e
concesso de aposentadoria, penso, reforma e transferncia para a reserva, na forma estabelecida em instruo
normativa.
1 A programao geral de auditoria do Tribunal de
Contas ser elaborada pelo rgo de controle competente antes do encerramento do exerccio para execuo no
exerccio subsequente.
2 A incluso de unidades na referida programao
tem por finalidade agilizar a instruo dos respectivos
processos de prestao de contas, considerando critrios
de materialidade dos recursos administrados, a natureza, a importncia scio-econmica dos rgos e entidades auditados, e outros critrios definidos em Instruo
Normativa.
3 As inspees e auditorias abrangendo despesas de
carter sigiloso ficaro subordinadas s normas e determinaes do Tribunal Pleno.
4 O relatrio de inspeo ou de auditoria ser minucioso e objetivo de modo a possibilitar ao Tribunal uma
Mdulo 7
141
deciso baseada nos fatos relatados pela equipe tcnica

e nos documentos reunidos, juntando-se a ele aqueles
indispensveis comprovao dos fatos apurados.
5 As auditorias decorrentes de denncia e de pedidos
da Assemblia Legislativa podem ser includas na programao previamente aprovada na forma estabelecida no
1 deste artigo.
Art. 50 Ao servidor que exerce funo especfica de
controle externo, quando credenciado pelo Presidente
do Tribunal, ou por delegao deste, pelos dirigentes
dos rgos de controle, para desempenhar funes de
inspeo e auditoria, so asseguradas as seguintes prerrogativas:
I livre ingresso em rgos e entidades sujeitos jurisdio do Tribunal;
II acesso a todos os documentos e informaes necessrios realizao de seu trabalho, inclusive a sistemas
eletrnicos de processamento de dados;
III competncia para requisitar, por escrito, aos responsveis pelos rgos e entidades, os documentos e informaes necessrios instruo de processos, fixando
prazo para atendimento.
Pargrafo nico. Ao servidor credenciado para os fins
previstos no caput deste artigo vedado divulgar qualquer informao ou fato que tenha conhecimento em
razo do exerccio de suas funes, fazer recomendao
ou discutir aspectos atinentes aos servios internos da
entidade ou rgo inspecionado.
Este Tribunal
decisoriamente
exerce a vontade de
Conselheiros, oriundos
de recente prtica
predominantemente
exercida no campo
poltico-partidrio,
imediatamente anterior ao
mandato no Tribunal de
Contas.
142
Devemos atentar para algumas peculiaridades contidas no

regimento com grau relevante de influncia sobre as atividades
da auditoria, diante do contido neste artigo 46, se comparado
com as necessidades de liberdade tcnica, de modernidade e de
independncia necessria aos trabalhos auditoriais:
ff
A programao de inspeo fica sujeita prvia
autorizao do Tribunal Pleno, inclusive as apuraes
de denncias de irregularidades e o atendimento a

pedidos da Assembleia Legislativa ou de qualquer das
suas comisses.
ff
O controle social exercvel mediante denncia de
cidados e, como pode ser visto, pelos incisos do
artigo 46 do Regimento, elas ficam sujeitas ao crivo das
concesses do Tribunal Pleno ao invs de procedimentos
tcnicos investigativos preliminares determinarem a
razoabilidade e os custos/benefcios envolvidos.
ff
Verificada a redao dada ao pargrafo quinto do artigo
49, podemos notar a ausncia de meno para ao
auditado ter acesso cpia do relatrio ou do parecer
previamente redigido pelo agente do controle externo.
Outra interpretao regimental a adotada pela Controladoria

Geral da Unio (CGU), rgo de controle interno, que assinala pela
Instruo Normativa n. 1, de 1 de abril de 2001, atualizada pela
Instruo Normativa n. 1, de 13 de maro de 2003, na pgina do
CGU, e apresenta uma amplitude para os mesmos assuntos:
Saiba mais sobre o CGU,
acessando: <www.cgu.gov.
br/legislacao/arquivos/
instrucoesnormativas/
Art. 12 Coordenao-Geral de Diligncias CGD da

SE compete:
in 01_06abr2001.pdf>.
I analisar, em carter preliminar, as denncias recebidas,

classificando-as segundo o critrio de admissibilidade, e
propor o encaminhamento inicial daquelas que devam
ter seguimento, observados os limites de competncia da
CGU;
II cadastrar e manter atualizados os registros de dados
das denncias analisadas;
III elaborar e tornar disponveis relatrios com informaes relativas classificao e ao encaminhamento das
denncias recebidas;
IV cadastrar diligncias expedidas pelas vrias unidades
da CGU, em especial pela Secretaria-Executiva, e sobrestamento de processos, com indicao dos respectivos
prazos, mantendo atualizados tais registros;
Mdulo 7
143
V gerar e tornar disponveis relatrios gerenciais com

informaes pertinentes ao acompanhamento e controle
de prazo para cumprimento de diligncias expedidas e de
sobrestamento de processos;
VI informar, s unidades responsveis, sobre eventual
descumprimento de prazo para atendimento de diligncias; e
VII exercer outras atividades correlatas [...]
Art. 27 As Diretorias de Auditoria tm atuao nos rgos
e entidades da Administrao Pblica Federal, bem como
nas entidades privadas que aplicam recursos pblicos
federais, exceo dos rgos e unidades da Presidncia
da Repblica, da Advocacia-Geral da Unio, do Ministrio das Relaes Exteriores e do Ministrio da Defesa.
1 Constituem a rea de atuao das Diretorias de
Auditoria das reas Econmica, Social, Infra-Estrutura
e de Produo e Emprego, os seguintes Ministrios e as
entidades por eles respectivamente supervisionadas:
I Diretoria de Auditoria da rea Econmica:
a) Ministrio da Fazenda;
b) Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio
Exterior;
c) Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto;
d) Agncia de Promoo da Exportao APEX;
e) Agncia Brasileira de Desenvolvimento Industrial
ABDI;
f) Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas
Empresas SEBRAE;
II Diretoria de Auditoria de Programas da rea Social:
a) Ministrio da Justia;
b) Ministrio da Previdncia Social;
c) Ministrio do Desenvolvimento Social e Combate
Fome;
d) Ministrio da Sade;
e) Ministrio da Educao;
144
f) Ministrio do Esporte;
III Diretoria de Auditoria da rea de Infra-Estrutura:
a) Ministrio do Meio Ambiente;
b) Ministrio da Cincia e Tecnologia;
c) Ministrio dos Transportes;
d) Ministrio das Comunicaes;
e) Ministrio de Minas e Energia;
f) Ministrio das Cidades;
g) Ministrio da Integrao Nacional;
IV Diretoria de Auditoria da rea de Produo e
Emprego:
a) Ministrio da Cultura;
b) Ministrio do Desenvolvimento Agrrio;
c) Ministrio da Agricultura, Pecuria e Abastecimento;
d) Ministrio do Turismo;
e) Ministrio do Trabalho e Emprego;
f) Servios Sociais Autnomos, salvo aqueles mencionados nas alneas d, e e f do inciso I.
2 A Diretoria de Auditoria de Pessoal e de Tomada
de Contas Especial tem sua atuao nos Ministrios e
respectivas entidades supervisionadas, exceto no Ministrio das Relaes Exteriores, no Ministrio da Defesa e
nos rgos da Presidncia da Repblica, compreendendo
os programas e aes da rea de pessoal e benefcios,
inclusive sistemas de pessoal civil, e as tomadas de contas
especiais.
1. Os servidores designados para a realizao dos trabalhos de auditoria devero, obrigatoriamente, durante os
trabalhos de campo, dar conhecimento das ocorrncias
identificadas aos responsveis pelas reas auditadas,
solicitando destes os devidos esclarecimentos e manifestaes formais sobre as constataes preliminares,
considerando a necessidade dos gestores pblicos de ter
assegurada, em tempo hbil, a oportunidade de apresentar esclarecimentos adicionais ou justificativas a respeito
Mdulo 7
145
dos atos e fatos administrativos sob sua responsabilidade,

no pleno exerccio de seu direito de defesa.
2. Concludos os trabalhos de campo, o titular do rgo
ou unidade do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal responsvel pela realizao da ao
de controle encaminhar o relatrio final ao dirigente
mximo da unidade ou entidade auditada. Manifestaes
posteriores do dirigente sero analisadas pela unidade de
controle interno e consubstanciadas em nota tcnica que
ser objeto de encaminhamento aos mesmos destinatrios do relatrio.
3. Nos casos de auditoria de avaliao de gesto, emitido
o relatrio, o certificado de auditoria e o parecer do
dirigente do rgo competente do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, o processo ser
remetido para conhecimento e pronunciamento do
respectivo Ministro supervisor, por intermdio do Assessor Especial de Controle Interno, quando for o caso.
4. As auditorias subseqentes verificaro se os gestores
pblicos adotaram as providncias necessrias implementao das recomendaes consignadas nos relatrios
de auditoria. (BRASIL, 2003, art. 12 e 27)
Este procedimento
inovador e tem o mrito
de causar bom impacto
didtico assumindo um
Devemos atentar para algumas peculiaridades contidas no

regimento com grau relevante de influncia sobre as atividades da
auditoria, diante do contido neste artigo 46, se comparado com as
necessidades de liberdade tcnica, modernidade e independncia
necessria aos trabalhos auditoriais:
hbito cultural nacional

em que a loteria j consta
no iderio popular no
sentido de obter contato
direto com a sorte ou com

o azar.
146
ff
A programao de inspeo fica sujeita prvia
distribuio setorial dedicada a fiscalizar os recursos
federais repassados para outros entes federativos,
especialmente os Municpios que so escolhidos por
sorteio, as apuraes de denncias de desvios ou de
irregularidades submetido a estudo tcnico antes da
obteno de autorizao da cpula superior para a
realizao de inspees ou auditoria.
ff
O controle social exercvel mediante denncia de
cidados e como pode ser visto pelos incisos do artigo 12
do regimento fica sujeita aos critrios de admissibilidade
para encaminhamento posterior.
ff
Verificada a redao dada pela Instruo Normativa
n. 1, de 13 de maro de 2003 da CGU nota-se a
obrigao e a responsabilidade da auditoria de campo
em disponibilizar ao auditado ter acesso cpia do
relatrio ou parecer previamente redigido pelo agente
do controle externo.
Cada rgo de controle externo ou do controle interno ter
suas peculiaridades para tratar das trs peculiaridades aqui citadas.
Entendemos fundamental, do ponto de vista estratgico, que cada
cidado ou cidad, especialmente voc que resolveu estudar
auditoria e controladoria no setor estatal brasileiro possa
saber como est o controle interno e o controle externo mais prximo
de onde voc habita ou atua profissionalmente.
Para completar o assunto sero descritos vrios objetivos
que o exame de auditoria pode atingir. A descrio no exaustiva,
isso significa dizer que existem outros objetivos que podem ser
acrescentados. Alertamos sobre a escolha dos objetivos que devam
ser adotados, pois eles nem sempre so optativos, j que o controle
externo, o controle interno ou o controle social so em parte
impositivos e, dependendo da entidade, j existe a lista, na lei, dos
que devem ser prioritariamente atendidos.
Destacamos alguns objetivos das atividades de auditoria:
ff
exame e verificao do desempenho dos sistemas
administrativos e operacionais, bem como dos
controles internos que vm sendo adotados na gesto
oramentria, financeira e patrimonial;
ff
exame e verificao da execuo dos planos, programas,
projetos e atividades que envolvam recursos pblicos;
ff
exame e verificao da aplicao dos recursos recebidos
ou transferidos por fora de convnios ou contratos e
Mdulo 7
147
oriundos da Unio, os Estados-membros ou de outras

entidades de direito pblico ou privado;
ff
exame e verificao do desempenho dos contratos
firmados por gestores pblicos com entidades privadas
para prestao de servios, execuo de obras e
fornecimento de materiais, bem como avaliar o
monitoramento exercido sobre eles;
ff
exame e verificao dos processos de licitao, sua
dispensa ou inexigibilidade e do sistema de compras e
contrataes no aspecto geral;
ff
exame e verificao da eficcia dos instrumentos
e sistemas de guarda e conservao de bens e do
patrimnio sob responsabilidade das unidades da
administrao direta e entidades supervisionadas;
ff
exame e verificao dos atos administrativos adotados
para seleo, classificao e contratao de servidores
pblicos para o quadro permanente, servidores
temporrios e estagirios;
ff
exame e verificao dos atos administrativos que
resultem direitos e obrigaes, bem como mobilidade
dos bens patrimoniais da entidade;
ff
exame e verificao dos atos preparatrios e dos
documentos relacionados com a contratao de
emprstimos internos e externos e com a concesso de
avais;
ff
exame e verificao do sistema de lanamento,
arrecadao e recolhimento da receita oramentria e
da receita extraoramentria e, em especial, da receita
tributria da competncia do ente estatal em referncia; e
ff
exame e verificao dos sistemas eletrnicos de
processamento de dados, acesso e senhas, suas
entradas, dados e informaes de sada, com vistas a
opinar sobre:
ff
respeitabilidade diante da legislao e de normas de
segurana fsica do ambiente e das instalaes do
148
Centro de Processamento de Dados (CPD), inclusive

cpias de sustentao dos programas e arquivos;
ff
segurana
lgica, licenciamento de uso e

confidencialidade nos sistemas (software) instalados
em computadores de diversos portes;
ff
eficcia e credibilidade dos servios prestados pela
rea de informtica;
ff
atualidade tecnolgica e eficincia na utilizao dos
diversos computadores (hardware) existentes na
entidade; e
ff
verificao do cumprimento da legislao pertinente.
De acordo com a evoluo dos processos administrativos,
do domnio e da abrangncia de inovaes tecnolgicas so criadas
novas necessidades de controle. A percepo evolutiva reflete inclusive
na contabilidade, e as tcnicas auditoriais devem ser ajustadas para
acompanhar a nova realidade.
Modalidades, Tipos e Formas de Auditoria

Governamental
Assumir um conceito responsabilidade significativa de
qualquer autor e quando a doutrina se estampa como elemento
decisivo e o assunto secular h que se firmarem diferentes fontes
com o intuito de oferecer aos leitores dados suficientes para definir a
sua predileo no assunto.
Podemos notar que, no tocante s modalidades exploradas
pelo Captulo 1 do livro de Cruz (2007), os conceitos de auditoria
fiscalizadora, de auditoria de gesto e de auditoria operacional
foram substitudos, respectivamente, por: auditoria fiscalizadora
da conduta, auditoria de impactos da gesto e auditoria
qualitativa operacional; isso para evitar a superposio e o
paralelismo conceitual.
Mdulo 7
149
Auditoria Fiscalizadora da Conduta

Do ponto de vista do auditado interessante perceber o nvel
de relacionamento envolvido. Assim, as auditorias fiscalizadoras
tendem a utilizar o auditado como informante e no lhes oferecem
possibilidades de opinar e de intervir no contedo do trabalho.
Costumam centrar seus esforos tcnicos na busca de evidncias
negativas capazes de justificar os desvios, os erros ou as irregularidades
dos agentes estatais.
Essa auditoria exercida por agentes do controle interno,
agentes do controle externo, auditores independentes, contadores
da rea financeira, contadores da rea tributria, auditores fiscais,
funcionrios do controle governamental sobre instituies financeiras,
fiscais ou interventores de empresas financiadas ou de atividade
controlada e por auditores internos das empresas em geral.
Fiscalizar as transaes sob as ticas financeira e patrimonial,
bem como os registros delas decorrentes e certificar-se da adequao
dos controles internos parece ser o principal resultado a apresentar.
Recursos da tcnica oramentria: contagens fsicas;
prova de exatido de clculos e somas; confirmao de saldos junto a
terceiros; exame de livros e registros fiscais; exame de livros e registros
contbeis e recomendaes denunciadoras e corretivas.
Auditoria de Impacto da Gesto

A auditoria de gesto procura, como uma de suas
caractersticas, manter o auditado distante, na fase de elaborao,
uma vez que ela utiliza os dados e as informaes publicadas. Com
certa habitualidade o gestor a que se refere o perodo analisado j teve
o seu mandato terminado, o que atenua possibilidades de marketing
do xito e das virtudes evidenciados ou, por outro lado, presses e
abafamento de divulgao dos erros e fraudes detectados.
Essa auditoria exercida por agentes do controle interno
setoriais, agentes do controle externo nas vsperas de perodos
eleitorais, auditores independentes contratados por gestores estreantes
150
em mandatos, planejadores e encarregados de monitoramento na

rea financeira e na rea tributria, dentre outros.
Alm das motivaes normais e regulamentares, h outra
parcela de motivaes no mencionada em livros, porque oriunda
de disputa entre grupos de poder ou ex-militantes de partidos polticos
e suas conexes de interesses permanentes no setor primrio (setor
estatal) com finalidades diversas, dentre as quais o prestgio pessoal
e a aposentadoria vitalcia idnticas quelas proporcionadas para
os membros do Poder Judicirio. A insero na programao de
auditoria dessa parcela dificilmente percebida pelos dedicados
tcnicos operacionais do sistema de controle interno ou do sistema
de controle externo, que se ocupam da excelncia do seu trabalho
vendo em todas as formas uma neutralidade em relao classe e
aos grupos de poder.
Suas finalidades so: vigiar a produo e a produtividade
e avaliar os resultados alcanados cotejando-os* com objetivos e
metas fixados para um determinado perodo, devendo respeitar a
tipicidade prpria da entidade auditada, inclusive emitindo juzo de
valor acerca da necessidade de sua continuidade diante da efetividade
e dos benefcios gerados. Ressalte-se que as multidimenses da
vida humana associada e o interesse pblico devem ser respeitados,
evitando-se equivocadas decises motivadas apenas pelas regras e
lgicas da economia, tpicas de atividades lucrativas. A Auditoria
de Impacto da Gesto tem o dever de identificar desvios relevantes
e de apontar atividades e/ou departamentos fora do padro de
desempenho esperado.
*Cotejando de cotejar,
estabelecer
comparao
entre; investigar (semelhanas
e/ou
diferen-
as) entre (uma ou mais

coisas); comparar. Fonte:
Houaiss (2009).
Recursos da tcnica oramentria: adequao ao

custo-padro; testes de efetividade; indicadores de desempenho;
circularizao de informao sobre existncias; recomendaes
punitivas, saneadoras ou estimuladoras; monitorar e situar as
transaes sob as ticas financeira, patrimonial e efeitos em outras
dimenses, bem como os registros delas decorrentes e certificar a
adequao dos controles internos parece ser o principal resultado a
apresentar.
Mdulo 7
151
Auditoria Qualitativa Operacional

Na auditoria operacional comum que o auditado tenha
vista do relatrio e sobre ele emita pontos de concordncia e de
divergncia. Alm disso, nos limites adequados, e de conformidade
com tcnicas apropriadas, podem ocorrer consultas ao auditado
durante as anlises.
*Adesismo disposio
de se realizar frequentemente
esta
prtica;
adesionismo, adesivismo;
impulso, gosto, tendncia a seguir ou a fazer algo
repetidamente.
Houaiss (2009).
Fonte:
Inserida num contexto de modernizao e recomendada

pelos cursos de capacitao e atualizao, essa auditoria vem sendo
difundida para os agentes de controle externo. adequada para o
controle interno e conquista adesismo* preponderante junto ao
controle interno. Atinge lentamente outros segmentos da auditoria
na medida em que enfrenta resistncias diante de estruturas rgidas
de poder constitudo ou espao pblico estatal tido como se
particular fosse.
Seus objetivos so vigiar as transaes sob as ticas da
economicidade, eficincia e eficcia, bem como das causas e efeitos
decorrentes e verificar a efetividade de programas especficos diante
do posicionamento da entidade no seu ambiente de atuao. Deve
repercutir o significado do desempenho obtido diante das metas e de
outros desafios estabelecidos nas vrias dimenses associadas com a
vida humana e com os impactos sobre o planeta.
Tem por obrigaes certificar a efetividade e oportunidade
dos controles internos e apontar solues alternativas para melhoria
do desempenho operacional, bem como para medir o grau de
atendimento das necessidades dos clientes e acompanhar, mediante
indicadores do nvel de eficincia e de eficcia, o desvio em relao
ao padro-desafio.
Recursos da tcnica oramentria: seleo de amostras
para determinadas reas; apreciao dos desvios reais ou potenciais;
avaliao de dados e informao financeira relacionada; identificao
de causas e efeitos envolvidos; prova de verificao e confirmao
das evidncias; recomendaes de ordem tcnica e moral, alm
das de ordem normativa; indicadores de qualidade dos lderes no
setor; interpretao e avaliao de programas de qualificao; testes
sobre resultados desejados versus resultados obtidos; mensuradores
152
da repercusso econmico-financeira; e; impactos mercadolgicos e

tecnolgicos de longo prazo.
Por outro lado, do ponto de vista tcnico, a auditoria poder
ser definida segundo o entendimento pragmtico da entidade e,
a partir da, desdobrada por tipos distintos, como o faz a CGU,
que, possuindo foco na modalidade fiscalizadora, enfatiza na sua
classificao alguns tipos de auditoria, mediante a instruo
normativa na qual se encontra:
A auditoria o conjunto de tcnicas que visa avaliar a
gesto pblica, pelos processos e resultados gerenciais,
e a aplicao de recursos pblicos por entidades de
direito pblico e privado, mediante a confrontao entre
uma situao encontrada com um determinado critrio
tcnico, operacional ou legal. Trata-se de uma importante
tcnica de controle do Estado na busca da melhor alocao de seus recursos, no s atuando para corrigir os
desperdcios, a improbidade, a negligncia e a omisso
e, principalmente, antecipando-se a essas ocorrncias,
buscando garantir os resultados pretendidos, alm de
destacar os impactos e benefcios sociais advindos [...]
A auditoria tem por objetivo primordial o de garantir
resultados operacionais na gerncia da coisa pblica.
Essa auditoria exercida nos meandros da mquina
pblica em todas as unidades e entidades pblicas federais, observando os aspectos relevantes relacionados
avaliao dos programas de governo e da gesto pblica.
(BRASIL, 2001, p. 30)
Cada rgo de controle externo ou do controle interno

ter suas peculiaridades para impor no regimento interno ou
documento equivalente elementos essenciais para fazer constar
no conceito. Nesse exposto pela CGU, podemos notar o interesse
pela avaliao do desempenho gerencial da gesto pblica, seja a
execuo realizada diretamente por rgos pblicos ou por entidades
contratadas ou conveniadas. Faz, visivelmente, a opo pelo controle
concomitante ou at mesmo pelo controle prvio manifestando
Mdulo 7
153
predileo por tentar influenciar os gestores na otimizao aplicativa

dos recursos pblicos estatais.
Parece ser pretensioso ao firmar inteno de ver exercida a
auditoria em todas as unidades e entidades pblicas federais
diante da realidade estrutural deficiente em termos da quantidade dos
recursos humanos e volume de recurso oramentrio disponibilizado
para a CGU, visando atender ao contexto de auditados potenciais
bastante numerosos. A diversidade dos projetos, das atividades
e das operaes especiais, associada extenso territorial, com
a diversidade e a desigualdade de acesso tecnologia e outros
aspectos concretos da gesto pblica federal parece demonstrar uma
boa inteno, diante de realidade desafiante e extensiva, coberta por
estrutura incompatvel com os objetivos.
Apesar de os elementos essenciais modernizantes e
dinmicos, em funo da entidade pblica estatal, estarem sujeitos ao
constitucionalismo e s constantes emendas atualizantes, a auditoria
fiscalizadora predomina sobre as demais modalidades
A finalidade bsica da auditoria comprovar a legalidade
e legitimidade dos atos e fatos administrativos e avaliar
os resultados alcanados, quanto aos aspectos de eficincia, eficcia e economicidade da gesto oramentria,
financeira, patrimonial, operacional, contbil e finalstica
das unidades e das entidades da administrao pblica,
em todas as suas esferas de governo e nveis de poder,
bem como a aplicao de recursos pblicos por entidades
de direito privado, quando legalmente autorizadas nesse
sentido. (BRASIL, 2001, p. 32)
Os tipos de auditoria definidos na classificao contida na

Instruo Normativa n. 1, de 6 de abril de 2001, so compatveis
com a conceituao exposta anteriormente:
A auditoria classifica-se em:
I. Auditoria de Avaliao da Gesto: esse tipo de
auditoria objetiva emitir opinio com vistas a certifi-
154
car a regularidade das contas, verificar a execuo de

contratos, acordos, convnios ou ajustes, a probidade na aplicao dos dinheiros pblicos e na guarda ou
administrao de valores e outros bens da Unio ou a
ela confiados, compreendendo, entre outros, os seguintes
aspectos; exame das peas que instruem os processos de
tomada ou prestao de contas; exame da documentao comprobatria dos atos e fatos administrativos; verificao da eficincia dos sistemas de controles administrativo e contbil; verificao do cumprimento da legislao
pertinente; e avaliao dos resultados operacionais e da
execuo dos programas de governo quanto economicidade, eficincia e eficcia dos mesmos.
II. Auditoria de Acompanhamento da Gesto: realizada ao longo dos processos de gesto, com o objetivo
de se atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os
efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade
ou entidade federal, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao
desempenho da sua misso institucional.
III. Auditoria Contbil: compreende o exame dos
registros e documentos e na coleta de informaes e
confirmaes, mediante procedimentos especficos,
pertinentes ao controle do patrimnio de uma unidade,
entidade ou projeto. Objetivam obter elementos comprobatrios suficientes que permitam opinar se os registros
contbeis foram efetuados de acordo com os princpios
fundamentais de contabilidade e se as demonstraes
deles originrias refletem, adequadamente, em seus
aspectos mais relevantes, a situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo administrativo
examinado e as demais situaes nelas demonstradas.
Tem por objeto, tambm, verificar a efetividade e a aplicao de recursos externos, oriundos de agentes financeiros
e organismos internacionais, por unidades ou entidades
pblicas executoras de projetos celebrados com aqueles
organismos com vistas a emitir opinio sobre a adequao e fidedignidade das demonstraes financeiras.
Mdulo 7
155
IV. Auditoria Operacional: consiste em avaliar as aes

gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo
operacional, ou parte dele, das unidades ou entidades
da administrao pblica federal, programas de governo,
projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinio sobre a gesto quanto aos
aspectos da eficincia, eficcia e economicidade, procurando auxiliar a administrao na gerncia e nos resultados, por meio de recomendaes, que visem aprimorar
os procedimentos, melhorar os controles e aumentar a
responsabilidade gerencial. Este tipo de procedimento
auditorial, consiste numa atividade de assessoramento ao gestor pblico, com vistas a aprimorar as prticas
dos atos e fatos administrativos, sendo desenvolvida de
forma tempestiva no contexto do setor pblico, atuando
sobre a gesto, seus programas governamentais e sistemas informatizados.
V. Auditoria Especial: objetiva o exame de fatos ou
situaes consideradas relevantes, de natureza incomum
ou extraordinria, sendo realizadas para atender determinao expressa de autoridade competente. Classificam-se
nesse tipo os demais trabalhos auditoriais no inseridos
em outras classes de atividades. (grifos nosso)
Podemos notar que, em relao Instruo Normativa n.

16/1991, de 20 de dezembro de 1991, que o tipo de auditoria de
sistema, contido no item 02.05.00, foi retirado na Instruo Normativa
n. 1, de 6 de abril de 2001, que a revogou. Portanto, mesmo no
estando em vigor, o sexto tipo dispunha que a
[...] Auditoria de Sistema objetiva assegurar a adequao, privacidade dos dados e informaes oriundas dos
sistemas eletrnicos de processamento de dados, observando as diretrizes estabelecidas e a legislao especfica.
(INSTRUO NORMATIVA, 1991)
Apesar da retirada desse tipo e de reconhecer a competncia

legal da Controladoria Geral da Unio em modificar a abordagem,
156
cabe analisar a influncia e a importncia pragmtica desse tipo de

auditoria para o contexto governamental. Ainda que respeitados
aspectos que levaram a CGU a retirar a validade dessa definio,
cabe analisar a influncia e a importncia pragmtica desse tipo de
auditoria.
Alertamos que os provedores de software que suportam

o sistema de contabilidade no qual so registrados os
dados esto sujeitos a riscos, erros e fraudes, bem
como a virtudes, eficincia e resultados eficazes. Para
condies exigidas pela auditoria contbil torna-se
fundamental, independente da finalidade envolvida na
auditoria, ter certeza da procedncia e da fidelidade
dos registros.
Sabemos da possibilidade de unificao pelo uso totalitrio

do SIAFI/SIAFEM ou adoo de um software livre por todos os
Estados-membros e pelos Municpios, entretanto, salientamos que o
controle auditorial deve agir permanentemente. Aos interessados em
auditoria de sistema recomendamos as obras de Antnio Loureiro
Gil, que tem escrito nesta subrea de conhecimento.
Alm dos tipos de auditoria deve-se saber como executlos. Em se tratando da CGU faz-se transparentemente meno
para esclarecer as formas de execuo sendo admitida, inclusive a
presena de auditores no lotados diretamente nos rgos prprios
a quem cabe tradicionalmente executar as atividades. Observe o que
consta na Instruo Normativa n. 1, de 6 de abril de 2001:
Confira as obras deste
autor, em: <http://www.

estantevirtual.com.br/
qau/antonio-de-loureirogil>. Acesso em: 11 ago.

2012.
Formas de execuo
I. Direta trata-se das atividades de auditoria executadas diretamente por servidores em exerccio nos rgos
e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal, sendo subdividas em:
a) centralizada executada exclusivamente por servidores em exerccio nos rgo Central ou setoriais do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.
Mdulo 7
157
b) descentralizada executada exclusivamente por

servidores em exerccio nas unidades regionais ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo
Federal.
c) integrada executada conjuntamente por servidores em exerccio nos rgos Central, setoriais, unidades
regionais e/ou setoriais do Sistema de Controle Interno
do Poder Executivo Federal.
II. Indireta trata-se das atividades de auditoria executadas com a participao de servidores no lotados nos
rgos e unidades do Sistema de Controle Interno do
Poder Executivo Federal, que desempenham atividades
de auditoria em quaisquer instituies da Administrao
Pblica Federal ou entidade privada.
a) compartilhada coordenada pelo Sistema de
Controle Interno do Poder Executivo Federal com o
auxlio de rgos/instituies pblicas ou privada.
b) terceirizada executada por instituies privadas, ou
seja, pelas denominadas empresas de auditoria externa.
III. Simplificada tratam-se das atividades de auditoria realizadas, por servidores em exerccio nos rgos
Central, setoriais, unidades regionais ou setoriais do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal,
sobre informaes obtidas por meio de exame de processos e por meio eletrnico, especfico das unidades ou
entidades federais, cujo custo-benefcio no justifica o
deslocamento de uma equipe para o rgo. Essa forma
de execuo de auditoria pressupe a utilizao de indicadores de desempenho que fundamentam a opinio do
agente executor das aes de controle. (BRASIL, 2001,
p. 33, grifos nossos)
Podemos interpretar que os auditores independentes

contratados por firmas de auditoria ou autnomos podem participar
na execuo de trabalhos auditorias de trs formas:
ff
compartilhada: executada por firmas de auditoria
em conjunto com servidores e sob a coordenao do
sistema de controle pblico estatal;
158
ff
terceirizada: mediante contrato regular entre o rgo e
a firma de auditoria; e
ff
terceirizada: mediante contrato com o auditor habilitado
por credenciamento nos rgos reguladores para o
exerccio profissional da auditoria no Brasil.
Por rgos reguladores entendemos o Conselho Federal de
Contabilidade (CFC); a Comisso de Valores Mobilirios (CVM ); a
Comisso Nacional de Seguros Privados (CNSP); o Banco Central
do Brasil (BACEN) e os demais rgos que impem exigncias
qualitativas em auditoria.
No Brasil adota-se, para o exerccio profissional da auditoria
contbil, a exigncia de formao no bacharelado em Cincias
Contbeis (com registro no Conselho Regional de Contabilidade) e
periodicamente a aprovao no exame de qualificao tcnica. Para
fins oficiais temos o Cadastro Nacional de Auditores Independentes,
cuja exigncia aplicada para quem venha exercer a auditoria em
entidades atuantes no mercado de valores mobilirios.
Na veiculao do assunto na pgina do Conselho Federal de
Contabilidade consta o seguinte texto:
O Exame de Qualificao Tcnica para registro no
Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI)
do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), institudo pela NBC P 5, um dos requisitos para a inscrio
do Contador no CNAI, com vistas atuao na rea da
Auditoria Independente. O projeto desenvolvido pela
Vice-presidncia de Desenvolvimento Profissional do
Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e iniciou-se
devido a uma preocupao do CFC em elevar o nvel
tcnico e cientfico do contador brasileiro da rea da
Auditoria Independente, considerando o disposto na
Instruo da Comisso de Valores Mobilirios (CVM) n.
308, de 14 de maio de 1999, Resoluo n. 3.198, de 27
de maio de 2004, alterada pela Resoluo n. 3.771, de
26 de agosto de 2009, do Banco Central do Brasil, e na
Resoluo CNSP n. 118, de 22 de dezembro de 2004,
Mdulo 7
159
do Conselho Nacional de Seguros Privados. O objetivo

deste projeto estimular o aperfeioamento do contador
na execuo do trabalho a ser desenvolvido na rea de
Auditoria Independente. Para isso, o Exame tornou-se um
dos requisitos para a inscrio do contador que pretende atuar no mercado de valores mobilirios. O Exame
administrado por uma comisso formada por contadores
indicados pelo prprio CFC e pelo IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil. (EXAME DE
QUALIFICAO TCNICA, 2011, grifos nossos)
Alm da obrigatoriedade mencionada h outras implicaes

indiretas aos que desejem exercer auditoria independente para
rgos pblicos estatais. Se existe um cadastro e nele h quatro
rgos tcnicos, e na comisso que administra o exame h um
quinto rgo todos conceituados e com bom grau de credibilidade
o indicativo cadastrar referncia para quem pretende adotar a
notria especializao.
Agora quando estamos finalizando esta disciplina, voc deve

estar se perguntando: ento, auditoria apenas teoria? Afinal,
eu realizei a leitura dos conceitos, dos meios e das formas que
so executadas as auditorias nas entidades pblicas estatais,
com as predilees do controle externo e do controle interno!
E, agora, como posso pratic-la, j que no foi explicado como
se faz uma auditoria? No se preocupe, esse ser o nosso
prximo assunto!
160
Como Executar a Auditoria e o que

Devemos Fazer para nos Tornarmos
Auditores?
A auditoria executada por contadores formados em curso
superior e complementarmente por profissionais de outras reas
de conhecimento. Como voc viu anteriormente h vrios tipos de
auditoria e preponderantemente o tipo de auditoria operacional
admite a necessidade do envolvimento e domnio do fluxo de
operaes como relevante para a emisso de recomendaes ou
certificao da qualidade da gesto.
Admitimos, portanto, fora do referido cadastramento, que
outras profisses pratiquem a auditoria. recomendvel a existncia
de uma equipe que seja comandada por um auditor independente
ou, no mnimo, por um contador formado em nvel de ensino
superior, dessa forma, so prevenidos vexames jurdicos e decepes
na validao tcnica internacional.
Portanto, indicamos o caminho acadmico e da instruo
oficial. Aconselhamos que, antes de iniciar as atividades de formao
especfica, seja realizada uma leitura reflexiva nas resolues do
Conselho Federal de Contabilidade como indicativo de postura e de
desempenho exigidos na prtica de trabalhos auditoriais, bem como
complexidade e limitaes inerentes.
O Quadro 18 apresenta o rol de resolues, visando facilitar

a sua consulta e advertindo que h revogaes totais ou parciais de
validade, exigindo atualizao constante, e voc dever se habituar a
conviver com essa dinmica:
Ano Resoluo
Assunto
Para consultar uma
resoluo qualquer, acesse

<http://www.cfc.org.
Data (Dirio Oficial

da Unio)
aspx>, insira o nmero da
Resoluo e o ano, depois
1972
321
Normas e procedimentos Auditoria
11/05/1972
1985
607
Aprova normas sobre procedimentos de auditoria
21/01/1986
br/sisweb/sre/Default.
consultar.
Quadro 18: Rol de Resolues

Fonte: Conselho Federal de Contabilidade (2011)
Mdulo 7
161
Ano Resoluo
Assunto
Data (Dirio Oficial

da Unio)
1989
648
Dispe sobre a participao do estudante em auditoria 23/05/1989
1990
672
Normas procedimentos auditoria CVM
1990
673
Normas de procedimentos de auditoria
27/08/1991
1990
678
27/08/1991
1991
700
1995
780
1997
820
1998
828
2002
936
2003
953
2003
961
2003
981
Normas procedimentos de auditoria CVM

NBC T 11 Auditoria Independente das demonstraes
contbeis
NBC T 12 Auditoria Interna
NBC T 11 Auditoria Independente Demonstraes
Contbeis
NBC T 11 IT 2 Papis Trabalho e documentao
Auditoria
NBC T 11 IT 7 Planejamento de Auditoria
NBC T 11 Normas Auditoria Indep. Demonst. Contab.
Altera
NBC P 1-IT2 Independncia.1.6 Sigilo e1. 12 Manuteno de lderes da equipe de auditoria
NBC T 11.6 Relevncia na Auditoria
2003
986
28/11/2003
2005
1024
2005
1035
NBC T 12 Auditoria Interna

NBC T 11.3 Papis de Trabalho Documentao Auditoria
NBC T 11.4 Planejamento da Auditoria
2007
1101
Aprova o Manual de Auditoria do Sistema CFC/CRCs
02/10/2007
10/05/1991
10/04/1995
21/01/1998
15/12/1998
11/06/2002
03/02/2003
04/06/2003
11/11/2003
09/05/2005
22/09/2005
Quadro 18: Rol de Resolues

Fonte: Conselho Federal de Contabilidade (2011)
A partir dos papis de trabalho e da documentao da

auditoria, voc percebe a ttica de So Thom presente no
cotidiano da auditoria: mesmo vendo no se deve acreditar
at que haja uma prova convincente para exibir gerando
mudana nas opinies descrentes. Tudo deve ser provado e
mesmo que venha tona uma situao incontestvel, ao auditor
cabe desconfiar e verificar o contexto reunindo elementos capazes de
provar a outros o essencial daquilo que foi constatado. Costumamos
dizer que a habilidade e a capacidade em reunir as evidncias dos
atos ou dos fatos que vo opinar o passo principal para o sucesso
do profissional de auditoria.
162
Observe que depois de conhecer as resolues do CFC,

refletir sobre as consequncias de exercer as atividades
e ser capaz de assumir atitudes inerentes funo
social do auditor, presumimos que voc deve ir adiante.
Ento, o terceiro passo consistir em estudar e simular
os papis de trabalho para ter conhecimento e domnio
tcnico no assunto e fazer o teste vocacional preliminar.
As etapas principais da auditoria podem ser resumidas nos

princpios fundamentais adotados pela cincia da administrao
e deve respeitar uma sequncia lgica: planejamento, execuo
e avaliao. Para o estudo de auditoria recomendamos o modelo
de Peters e Machado (2007), nesse modelo, voc poder distinguir
nitidamente o planejamento da auditoria como etapa de organizao
influenciadora na qualidade da execuo; e, alm disso, perceber
que o envolvimento do auditado possvel e desejvel em vrios
pontos do desenvolvimento dos trabalhos auditoriais.
Etapa
Papel de trabalho
Planejamento
1. Planos de Auditoria
Planejamento
2. Programa de Trabalho
Execuo
3. Solicitaes de Auditorias Prvias
Execuo
4. Minuta de Relatrio
Execuo
5. Folha Y
Execuo
6. Folha X
Execuo
7. Folhas Mestras
Execuo
8. Folhas de Registro dos Impactos
Execuo
9. Folhas de Verificao dos Impactos
Execuo
10. Folhas de Reviso Contbil
Execuo
11. Solicitaes de Auditorias de Campo
Execuo
12. Folha de Avaliao dos Controles Internos
Execuo
13. Notas de Auditoria
Finalidade
Quadro 19: Conjunto de Papis de Trabalho para Auditoria Operacional

Fonte: Adaptado de Peters e Machado (2007)
Para entendimento da sequncia, os autores organizam os

papis de trabalho na sua obra literria e destacam que a minuta do
relatrio, a folha Y e a folha X so especficas da entidade auditada,
Mdulo 7
163
entendendo-se a necessidade de a cada trabalho auditorial serem

modificadas para contemplar aspectos prprios da situao envolvida.
Percebemos no plano de auditoria e no programa de trabalho
necessidades semelhantes, vez que dificilmente a entidade auditada,
mesmo j objeto de exames anteriores, mantm o mesmo grau de
desempenho ou causa semelhante interesse de fiscalizao ao rgo
de controle.
Os demais papis de trabalho so repetitivos para a rea
auditada na entidade e por consequncia podero ser reaproveitados,
desde que adaptados e atualizados, em perodos futuros quando
auditar novamente a mesma entidade.
Mas lembre-se de que os papis de trabalho no podem ser

aplicados de qualquer forma, pois deve ser seguida uma
metodologia!
Recomendamos, alm do estudo especial de cada um dos

papis de trabalho, escolher uma metodologia de trabalho compatvel
com a cultura organizacional da entidade e compatvel com a evoluo
tcnico-cientfica da auditoria. Por isso, a metodologia do ILACIF,
apresentada por Cruz (2007, p. 49-54), parece ser apropriada para
responder ao planejamento, execuo e avaliao, itens exigidos
pelos princpios administrativos.
Atualmente denominada de Organizao Latino-americana
e do Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores (OLACEFS),
essa organizao uma entidade que regionalmente representa o
INTOSAI e como tal se dedica qualificao e ao intercmbio tcnico,
conforme j explicado anteriormente. A entidade desenvolveu, no
passado, uma metodologia suficiente e coerente aos propsitos da
auditoria governamental. Ela composta de cinco etapas:
ff
primeira etapa: Obteno da Informao Bsica;
ff
segunda etapa: Reviso dos Objetivos, Polticas, Normas
Legais e Administrativas;
164
ff
terceira etapa: Reviso e Avaliao do Controle Interno;
ff
quarta etapa: Exame Detalhado das reas Crticas; e
ff
quinta etapa: Comunicao dos Resultados.
No livro de auditoria governamental, Cruz (2007) demonstra,
por meio de simulaes, a adoo dessa metodologia tanto para a
receita, quanto para a despesa e a adapta para ativos e passivos.
Alm disso, apresenta abordagem focada tanto para a modalidade
de auditoria fiscalizadora, quanto para a auditoria de gesto e para a
auditoria operacional.
A quarta recomendao, se voc permanece convencido de
querer mesmo exercer a auditoria, estudar os procedimentos e as
tcnicas usuais em auditoria e submeter-se como estagirio num
rgo de controle pblico estatal ou jnior numa firma de auditoria
privada para poder pratic-las.
O Que So Procedimentos e o Que So Tcnicas?

Ainda que voc no resolva permanecer com sua inteno
de tornar-se um auditor, os dados a que ter acesso podero lhe
proporcionar conhecimento aditivo e til tanto como cidado, quanto
como mandatrio, gestor ou servidor pblico estatal. Pela verso da
CGU temos:
Procedimentos e Tcnicas:
Os Procedimentos e as Tcnicas de Auditoria constituemse em investigaes tcnicas que, tomadas em conjunto, permitem a formao fundamentada da opinio por
parte do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo
Federal.
Procedimento de auditoria o conjunto de verificaes e averiguaes previstas num programa de
auditoria, que permite obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para analisar as informaes necessrias formulao e fundamentao da opinio por
parte do Sistema de Controle Interno do Poder Executi-
Mdulo 7
165
vo Federal. Trata-se ainda, do mandamento operacional

efetivo, so as aes necessrias para atingir os objetivos nas normas auditoriais. Tambm chamado de
comando, o Procedimento representa a essncia
do ato de auditar, definindo o ponto de controle
sobre o qual se deve atuar [...]
Tcnica de Auditoria o conjunto de processos e
ferramentas operacionais de que se serve o controle para a obteno de evidncias, as quais devem ser
suficientes, adequadas, relevantes e teis para concluso
dos trabalhos.
necessrio observar a finalidade especfica de cada
tcnica auditorial, com vistas a evitar a aplicao de tcnicas inadequadas, a execuo de exames desnecessrios
e o desperdcio de recursos humanos e tempo. (BRASIL,
2001, p. 34, grifos nossos)
A diferenciao entre procedimento coloca o auditor na

obrigao de resolver primeiro o que deseja verificar para depois
escolher a(s) tcnica(s) a adotar para consecuo das evidncias.
Misso que requer prtica e experincia em auditoria. Convm
esclarecer que os trabalhos de campo referem-se ao que se executa
junto ao auditado, portanto fora do escritrio da firma de auditoria
ou fora do local onde est sediado o rgo de controle interno e de
controle externo.
Em geral o custo da hora trabalhada no campo tende a ser
maior do que aquele praticado para a hora de escritrio devido aos
custos de deslocamentos, estadia, especialidade operacional e outros
aspectos da investigao realizada junto ao auditado.
E, ento, voc j conhece quase tudo de auditoria? Mesmo

assim, que tal recapitular? Vamos rever alguns itens para
relembrar. Fique atento!
166
Vamos l! Como j apresentado, temos trs modalidades de

auditoria e, preliminarmente, antes mesmo de incluir no Plano de
Auditoria, devemos saber se trata-se de uma auditoria fiscalizadora
ou se vai alm disso, abrangendo a modalidade operacional.
importante nessa fase procurar saber se uma auditoria rotineira ou
se visa uma determinada gesto.
Os tipos de auditoria que estaro no Plano de Auditoria,
sendo associados de acordo com a(s) modalidade(s) a que se busca
atender, so cinco e entre esses tipos recomendamos para qualquer
circunstncia incluso o tipo auditoria contbil para preservar
condies de validao e suficincia. Para quem no do ramo
convm esclarecer que a contabilidade costuma ser o nico banco de
dados (estvel na forma e conservador nos registros) a permanecer
nas entidades, independente do tempo de existncia.
Resolvidas essas questes preliminares, cabe optar pela
metodologia que respalde os trabalhos auditoriais no plano local,
regional, nacional e internacional. Comentamos abertamente acerca
da globalizao, logo ficaria ruim adotar mtodos tecnicamente
desconhecidos ou sem credibilidade nos diferentes pases onde
potencialmente o relatrio, o parecer ou o certificado da auditoria
venham a ser consultados.
Dentro da metodologia h o momento adequado para definir
os procedimentos e depois verificar quais as tcnicas condizentes e
mais rentveis para produzir evidncias. Devemos evitar, destarte, os
desperdcios e otimizar a eficincia e a eficcia do processo, visando
opinies consequentes e desempenho do trabalho em nveis de
economicidade coerentes com os custos programados. A experincia
em auditoria exige prudncia e habitualidade para o xito e bom
senso a aplicar nessa fase da auditoria.
O conjunto de papis de trabalho deve ser organizado para
registrar todas as fases do trabalho auditorial desde o planejamento
at a emisso das notas de auditoria e contedo das opinies e
recomendaes a compor nos relatrios, pareceres ou certificados.
Esses documentos tambm devem ser elaborados dentro da tcnica
usual estabelecida no regimento interno do rgo de controle ou de
acordo com instrues estabelecidas nas resolues do Conselho
Mdulo 7
167
Regional de Contabilidade, Instituto Brasileiro de Contadores, CVM

e demais rgos tcnicos no assunto.
Advertimos que o conjunto de papis de trabalho

dever ser o estritamente necessrio para documentar
as diferentes etapas dos trabalhos auditoriais. A
maneira como preench-los deve ser resolvida pelos
manuais de instrues disponibilizados para os agentes
de controle ou pelo que o snior ou gerente da firma
for paulatinamente transferindo aos juniores na fase
inicial da carreira de auditor.
Antes de terminar esse assunto e, consequentemente, a

Unidade 4, cumpre apresentar alguns procedimentos e tcnicas
reforando o convite para estudos na obra de Cruz (2007) para
contato mais direto com os procedimentos e na obra de Peter e
Machado (2003), na qual h explicao detalhada da composio e
das finalidades de cada papel de trabalho.
Procedimentos
(O que se deve fazer?)
A) testes de observncia
B) testes substantivos
Finalidade
Exemplo Positivo: a reposio

Visam obteno de razode estoques no nvel mnimo
vel segurana de que os
estimado como necessrio
procedimentos de contropara assegurar o funcionale interno estabelecidos
mento regular de postos de
pela Administrao esto
sade vem sendo obedecido e
em efetivo funcionamento
h controles eficientes e eficae cumprimento.
zes na logstica de materiais.
Exemplo Negativo: a estrutura
Visam obteno de evidisponvel para a contabilidadncias quanto suficinde ser gerada no garante a
cia, exatido e validao
tempestiva e regular apurao
dos dados produzidos
de resultados mensais necespelos sistemas contbil e
srios para suprir relatrios a
administrativos da entidaexpor em audincias pblicas.
de, dividindo-se em testes
H insatisfao de usurios e
de transaes e saldos e
lideranas comunitrias diante
procedimentos de reviso
da precria e intempestiva
analtica.
evidenciao.
Quadro 20: Procedimentos em Auditoria

168
Exemplos
Tcnica de Auditoria
Finalidade
Uso de entrevistas e
questionrios junto ao
I. Indagao Escrita ou Oral
pessoal da unidade ou
da entidade.
II. Anlise Documental
Exame de processos,
atos formalizados e
documentos avulsos
Exemplo
Exemplo Positivo: aplicao de
pesquisa semiestruturada onde
o sistema de requisies de material e prazo de suprimento so
avaliados como regulares.
Exemplo Negativo: aplicao de
amostragem documental onde
se constata que 40% das pessoas que requisitam materiais no
tem treinamento para manuseio
e armazenamento adequado
dos mesmos.
Reviso das memrias

de clculos ou a confir- Exemplo Negativo: a confemao de valores por
rncia do sistema de valorao
meio do cotejamento
de estoques ao custo mdio,
III. Conferncia de Clculos de elementos numconforme adotado pela entidaricos correlacionados, de auditada apresenta erros na
de modo a constatar a aplicao da frmula, causando
adequao dos clculos saldos diferentes dos existentes.
apresentados.
Verificao junto a fontes externas ao audita- Exemplo Positivo: a circulao
do, da fidedignidade das de duas notas fiscais de compra
informaes obtidas
de medicamentos assinala que
internamente. Uma das o prazo de validade do produIV. Confirmao Externa
tcnicas, consiste na cir- to tem assinalado como incio
cularizao das informa- do perodo data posterior a
es com a finalidade de emisso da nota e entrega do
obter confirmaes em produto, causando investigaes
fonte diversa da origem da ANVISA.
dos dados.
Verificao dos registros
constantes de controles
Exemplo Positivo: a verificao
regulamentares, relaem dois softuares assinala a imtrios sistematizados,
possibilidade de registrar fatos
mapas e demonstrativos
com datas atrasadas e inserir
formalizados, elaboraV. Exame dos Registros
dados do passado como se no
dos de forma manual ou
dia do registro tivessem ocorripor sistemas informatido. Alm disso, os cdigos fonte
zados. A tcnica pressudetm a senha e momento real
pe a verificao desses
do acesso.
registros em todas as
suas formas.
Quadro 21: Tcnicas de Auditoria
Mdulo 7
169
Tcnica de Auditoria
Finalidade
Exemplo
Cotejamento de informaes obtidas de

Exemplo Negativo: a anlise
fontes independentes, detectou registro de requisies
autnomas e distintas, em at trs dias depois da emisVI. Correlao das Informano interior da prpria or- so nas unidades consumidores,
es Obtidas
ganizao. Essa tcnica embora o fornecimento pelo
procura a consistncia almoxarifado seja baixado na
mtua entre diferentes datada documental.
amostras de evidncia
Exame usado para testar Exemplo Positivo: a verificao
a efetividade dos con- in loco de estoques assinalado
troles, particularmente em registros detectou para 20%
daqueles relativos
dos itens escolhidos pela tcnica
VII. Inspeo Fsica
segurana de quantidade inventrios rotativos, incerdes fsicas ou qualidade tos na data, que 98% daquilo
de bens tangveis. A evi- que constou como estoque
dncia coletada sobre estava armazenado no lugar
itens tangveis.
prprio.
Verificao das atividades que exigem a aplicao de testes flagrantes, Exemplo Negativo: a verificacom a finalidade de
o nos veculos da entidade,
revelar erros, problemas quando em trnsito e a partir
ou deficincias que de do controle de frotas indica
outra forma seriam de rotas incompatveis com os
difcil constatao. Os locais assinalados em regisVIII. Observao das Ativi- elementos da obsertros de sada. A execuo do
dades e Condies
vao so: a) a idendeslocamento, quando vigiado
tificao da atividade
demonstra desvio de rota para
especfica a ser observa- tratar de assuntos particulares
da; b) observao da sua de gestores e seus familiares em
execuo; c) compara- bairros diferentes e atendimeno do comportamento to de atividades sem interesse
observado com os
pblico.
padres; e d) avaliao e
concluso.
Corte interruptivo das
Exemplo Negativo: a interrupoperaes ou transaes
o para contagem de itens do
para apurar, de forma
almoxarifado, na metodologia
IX. Corte das Operaes ou seccionada, a dinmica
do inventrio rotativo assinalou
Cut-Off
de um procedimento.
dois itens com lotes incompleRepresenta a fotogratos e sem qualquer justificativa
fia do momento-chave
da falta.
de um processo.
170
Tcnica de Auditoria
X. Rastreamento
Finalidade
Exemplo
Investigao minuExemplo Positivo: a investigaciosa, com exame de

o de escrituras de imveis
documentos, setores,
da entidade assinala reas
unidades, rgos e pro- ocupadas por invases e nas
cedimentos interligados, consultas e entrevistas gravadas
visando dar segurana se detectou recibos de venda de
opinio do respons- lotes de terra assinados e com
vel pela execuo do
firma em Cartrio oriundos do
trabalho sobre o fato
Reitor de uma Universidade
observado.
Pblica Estatal.

Para a fase adulta do profissional de auditoria contbil fica

reservada a condio de desenvolver trilhas reunir uma espcie de
caminho crtico na identificao de fraudes e erros, virtudes e xitos
relativos entidades auditadas, reas auditadas e associao de
procedimentos e tcnicas com a cultura organizacional envolvida.
A propenso a dimensionar os atos e fatos com aspectos
da sociologia e outros ramos do saber que fazem a vida humana
associada ao planeta pode ser auditada de melhor maneira pelos
profissionais que dominam conceitos e tecnologias consagradas, j
que eles conseguem identificar as relaes entre as diversas formas
de ao e reao dos seres existentes.
Ao concluirmos esta Unidade, parabenizamos voc por ter

estudado a controladoria e a auditoria e gostaramos de deixar,
nitidamente, esclarecido que a profisso de controlador ou de
gestor pode ser exercida sem um curso especfico de graduao
em administrao pblica. Entretanto, a profisso de auditor
precisa de formao em Cincias Contbeis ou de muitas horas
de experincia de campo para que seja alcanado o respeito
tcnico comumente exigido neste campo do saber acadmico.
Mdulo 7
171
Resumindo
Nesta Unidade foram abordados os conceitos da auditoria, na tica de doutrinadores e de cientistas contbeis; esclarecemos o papel exercido pelos rgos de controle externo e
controle interno. Demonstramos aspectos relacionados com
o campo de aplicao da auditoria governamental alertando
para as diferentes opes e limitaes estabelecidas pela Carta
Magna, inclusive a proibio de criao de novos Tribunais de
Contas em municpios.
Nesta Unidade esclarecemos, ainda, que a auditoria
apenas um dos meios de se exercer o controle e que ela pode
ser dividida em trs modalidades, dependendo da motivao
e do que desejamos investigar. Vimos que outra forma de classificar estabelecer os tipos de auditoria, como faz a Controladoria Geral da Unio (CGU) que indica cinco tipos distintos.
Aqui esclarecemos aos estudantes que a forma de execuo da
auditoria no exclusiva de servidores do quadro permanente
dos rgos de controle ou de contadores. Apesar de a auditoria
contbil ser uma prtica regulamentada e de restrita execuo
vigiada pelos profissionais da rea, admite complementarmente incluso de trabalhos de outros especialistas. Advertimos que tal qual atividades em geral, a auditoria tem parte
do resultado dependente dos recursos materiais, humanos e
tecnolgicos disponveis, e que, tambm, julgada pelo xito
obtido, segundo a tica dos usurios, bem como pela economicidade e pela eficincia dos controles internos existentes para
a gesto dos recursos pblicos. Adotamos exemplificativamente referncias a regimentos do TCU, do TCE de SC e da CGU
172
para demonstrar que o uso de tcnicas de auditoria faculdade definida em cada rgo de controle. Especificamente, para
o controle interno do Poder Executivo Federal so explorados
elementos tcnicos, a fim de convencer por meio da sua filosofia. Entendemos que a filosofia, por detrs da abordagem dos
fatos, de apoio, pela avaliao do entendimento sobre as diretrizes e as normas que pratica, bem como pela apresentao
de sugestes e recomendaes de aprimoramento operacional
dos auditados, presentes no contexto orientador da conduta
de seus agentes e auditores. Aos interessados na elaborao de
auditoria prtica disponibilizam-se trs sinopses para a rea da
auditoria governamental. Alm disso, faz-se indicao para as
obras de Peter e Machado (2003) e de Cruz (2007), no intuito
de motivar o aprofundamento de estudos e pesquisas tcnicas
no assunto; se o interesse for nacional e indicamos rgos, em
cada continente do planeta, dentro da rede do INTOSAI, para os
estudiosos e pesquisadores das cincias fiscalizadoras interessados no estado da arte internacional deste assunto.
Muito
bem,
chegamos
ao
final
da
Unidade
e,
consequentemente, da disciplina. Esperamos que voc tenha

aproveitado ao mximo todo o contedo abordado. Para
reforar o seu aprendizado, faa pesquisas em outras fontes, e,
caso tenha dvida, entre em contato com o seu tutor, ele est
sua disposio para ajud-lo no que for preciso.
Bons estudos e sucesso na sua vida pessoal e profissional.
Mdulo 7
173
Referncias
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Madrid: Ministrio da Economia e Hacienda, 1992.
BARGUES VELA, Jos Manuel. Concepto y princpios de contabilidad
pbica. Madrid: Edicin do Ministerio de Economia y Hacienda, 1992.
BORBA, Julian; LUCHMANN. Lgia. Oramento Participativo: anlise

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BRASIL, Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964. Estatui Normas Gerais de
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da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Disponvel
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exerccio de mandato, cargo, emprego ou funo na administrao pblica
direta, indireta ou fundacional e d outras providncias. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8429.htm>. Acesso em: 11
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L9755.htm>. Acesso em: 11 ago. 2012.
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Mdulo 7
175
CASTRO, Domingos. P. de; GARCIA, L. M. Contabilidade Pblica no

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Mdulo 7
179
Minicurrculo
Minicurrculo
Flvio da Cruz
Professor
Titular e Pesquisador do
Departamento de Cincias Contbeis do Centro

Scio-Econmico (CSE) da Universidade Federal de
Santa Catarina (UFSC). Mestre em Administrao
Pblica, contador e auditor. Ex-funcionrio do
Tribunal de Contas e ex-contador do Servio
Pblico Federal e em prefeituras. Atua na Fundao de Estudos
Scio-Econmicos (FEPESE) e na Fundao de Estudos Superiores
em Administrao e Gerncia (FESAG). autor do livro Auditoria
Governamental e coautor dos livros Comentrios Lei 4.320 e A Lei de
Responsabilidade Fiscal Comentada.
Mdulo 7
180

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