Paola Elizabeth Dreiling

Flix Jos Rolando

IMPUESTO SOBRE LOS CONSUMOS
1. Introduccin
El consumo constituye una de las formas en que puede manifestarse la capacidad
contributiva, junto con la renta y el ahorro.
Los impuestos sobre los consumos captan esta exteriorizacin de capacidad
alcanzado la renta en el momento en que se dispone de ella. En este sentido, se
diferencia de los impuestos que gravan la renta en que estos ltimos alcanza la renta
en el momento en que se obtiene la misma, y tambin de los impuestos patrimonial ya
que stos alcanzan la renta atesorada.
Gravar la disposicin de la renta (consumo) se apoya en un antiguo argumento de
equidad1 a travs del cual se sostuvo que la verdadera satisfaccin se obtiene en el
momento en que se dispone de la renta, y no necesariamente cuando se obtiene o se
atesora.
Ms all de que esta filosofa se haya desarrollado en un rgimen sumamente
absolutista, lo cierto es que actualmente los impuestos sobre los consumos cumplen
con el principio de equidad, ms all de ciertas caractersticas negativas que poseen,
en razn de la alta aceptacin social que tienen en la mayora de los estados.
Son impuestos que tienen un alto rendimiento recaudatorio y tienen una importante
participacin en los recursos de los sistemas tributarios de los pases ms
desarrollados.
Comparado con los impuestos a la renta, la imposicin al consumo tienen la
caracterstica de impactar ms significativamente en los primeros aos del ciclo de
vida de las familias donde la exiguo renta que se obtiene se gasta en su totalidad- y
al final en el perodo de pasividad, mientras que el impuesto a la renta impacta ms en
el ciclo medio.
2. Caractersticas
Para analizar las caractersticas de los impuestos sobre los consumos es necesario
apartar el denominado impuesto al gasto2 en razn de que esta modalidad de
imposicin al consumo tienen la caracterstica de alcanzar en forma directa la
capacidad contributiva, considerando las condiciones particulares de cada uno de los
sujetos, valindose para ello de la aplicacin de deducciones personales, mnimos no
imponibles y alcuotas progresivas.
Para los restantes tipos de tributos que conforman el grupo de imposicin al consumo
podemos sealar las siguientes caractersticas:
2.1. Impuestos indirecta
Podemos clasificar a este impuesto dentro del grupo de los impuestos indirectos por
las siguientes interpretaciones que tiene esta clasificacin.

1
2

Tomas Hobbes, Siglo XVII

Nicols Kaldor, 1957

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En efecto, por un lado podemos considerarlos indirectos en razn de que miden la
capacidad contributiva consumo en forma indirecta, ya que se llega al consumidor pero
alcanzndolo con el gravamen en forma indirecta.
En forma muy ligada al argumento sealado, tambin podemos clasificar a estos
impuestos como indirectos, por considerarse a los mismos trasladables,
independientemente de que la traslacin pueda realizarse en forma efectiva.
Es decir, el diseo de este tipo de impuesto implica su intencionalidad de traslacin,
pero las condiciones del mercado u otras circunstancias no siempre lo hacen posible.
Ello no hace perder su condicin de indirectos.
El efecto de traslacin es un fenmeno econmico a travs del cual un sujeto intenta
remover la carga del impuesto aumentando el precio a cobrar a otros sujeto (o
eventualmente disminuyendo el precio a pagar).
Como puede advertirse, la traslacin requiere como condicin bsica la existencia de
un precio sin el cual sera imposible lograrla.
De este modo, el mecanismo de traslacin supone la existencia de un sujeto percutido,
tambin denominado contribuyente o sujeto de derecho, quien resulta ser el verificador
del hecho imponible, el sujeto pasivo de la obligacin tributaria. Este sujeto es el
responsable del pago del impuesto frente al fisco y por tal razn se dice que es el
percutido, por el impacto que el gravamen causa en l.
El sujeto percutido intentara a travs de la traslacin incorporar en el precio de venta
de los bienes el costo del impuesto correspondiente de modo que sea soportado por el
adquirente, advirtindose as la existencia del sujeto incidido, o contribuyente de
hecho, quien finalmente es el destinatario final de la carga impositiva al consumir los
bienes o servicios que adquiere.
Cuando la traslacin no fuere posible, por las razones que fueran, el sujeto percutido
se transforma tambin en el sujeto incidido.
2.2. Objeto y Propsito del impuesto
En este tipo de imposicin, a diferencia de lo que ocurre en otros casos, se observa
claramente la falta de coincidencia que existe entre propsito del impuesto y el objeto
del mismo.
En efecto, si bien los impuestos sobre los consumos tienen como propsito alcanzar la
capacidad consumo, el objeto de los mismos no es coincidente ya que los hechos
imponibles generalmente se refieren a las ventas de bienes o prestaciones. De este
modo, mientras se quiere gravar el consumo, en realidad se grava directamente a
quienes venden los bienes o prestan los servicios que los consumidores demandarn.
2.3. Alcuota proporcional
El hecho de que estos impuestos alcancen una manifestacin parcial de la capacidad
contributiva consumo, sin considerar de modo alguno la situacin particular de cada
sujeto, hace imposible aplicar algn tipo de imposicin progresiva, resultando as que
las alcuotas aplicables son siempre proporcionales.

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O sea, sin importar el la cuanta del consumo la alcuota a aplicar ser siempre la
misma, sin perjuicio de la existencia de otras alcuotas diferenciales que pudieren
establecerse para ciertos casos.
2.4. Interferencia en el consumo
Una de las caractersticas destacables de la imposicin indirecta al consumo es que su
aplicacin puede llegar a interferir en el consumo de los bienes por parte de la
poblacin, lo que le otorga a este tipo de recurso propsitos extrafiscales, como
sucede en el caso en que se quiere desalentar el consumo de determinado bien, o
bien regular su existencia, contaminacin, etc.
2.5. Regresividad
La aplicacin de este tipo de impuesto resta progresividad al sistema tributario.
Se trata de impuesto que tienen un efecto sumamente regresivo, ya que impactan ms
que proporcionalmente sobre los deciles de la poblacin de menores ingresos, quienes
consumen la totalidad de su renta, e inciden en mayor medida en los deciles de rentas
superiores, que corresponden a personas que tienen mayor capacidad de ahorro, lo
que supone renta no gastada y por lo tanto fuera de la imposicin.
Se observa as que mientras los niveles inferiores estn totalmente expuestos al
impuesto, no ocurre lo mismo con los niveles de renta superior quienes no consumen
la totalidad de la renta.
An cuanto las personas de mayores ingresos consuman ms, podr observarse un
aumento nominal de la imposicin, pero siempre ser menor en trminos relativos
respecto de los niveles inferiores.
Por otra parte, el hecho de que el impuesto capte la capacidad contributiva en forma
indirecta y parcial, ha lugar a que no se cumpla con el principio de equidad horizontal y
vertical. En efecto, se ha el hecho de que dos personas con una situacin particular
sumamente diferentes terminen soportando la misma carga impositiva en razn de
adquirir el mismo tipo de bien.
El reconocimiento de este efecto negativo que importa la regresividad del gravamen da
lugar a que comnmente se adopten medidas para atenuar la misma.
Estas acciones correctivas consisten en establecer exenciones o la aplicacin de
alcuotas diferenciales sobre los productos bsicos e imprescindibles, pero la
aplicacin de tales medidas originan las siguientes complicaciones:
a) Obligan a definir claramente el hecho exento o sujeto a tratamiento diferencias,
apelando a claras definiciones de modo de evitar complejas interpretaciones
por parte de los contribuyentes y tornar ardua el control del gravamen.
b) Podra discriminar contra el consumo de bienes alternativos o sustitutos.
c) No siempre se garantiza el beneficio que se quiere otorgar al consumidor. Por
ejemplo podra establecerse la exencin de un insumo, cuando el mismo
podra servir tambin para la fabricacin del producto de lujo que no quiso
beneficiarse.
Por las razones enunciadas precedentemente, gran parte de la doctrina recomienda
que los impuestos sobre los consumos se apliquen sin ningn tipo de exenciones ni

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ahuecamientos de base y con una alcuota general uniforme, dando por otra parte un
beneficio desde la aplicacin del impuesto a la renta, en donde se aumentaran los
montos no imponibles (o reduccin de alcuotas) a los niveles de renta inferior y se
aumentaran estos elementos en los niveles superiores, llegando al extremo incluso de
determinar en los niveles ms bajos un impuesto negativo (subsidio). La ventaja de
esta propuesta es que se puede identificar claramente al sujeto beneficiado.
3. Efectos sobre el consumo, ahorro e inversin
3.1. Traslacin
En primer lugar cabe destacar que la traslacin del gravamen merece un anlisis de
tipo emprico, para determinar la incidencia en un bien o sector en particular, ya que
la misma no siempre se verifica.
En efecto, la traslacin depende de sobremanera de una serie de factores entre los
que podemos sealar los siguientes:

Grado de competencia de los mercados: cuando mayor es la competencia

imperfecta mayor posibilidad de trasladar la carga y viceversa.
Elasticidad de la demanda: se afirma que cuando la demanda es totalmente
elstica la traslacin resulta imposible dado que el precio se corrige en forma
automtica sin posibilidad de variarlo. Por el contrario ante una demanda
totalmente inelstica la traslacin es sumamente posible. Tambin ocurre que
cuando la oferta es rgida, el productor no tiene posibilidad alguna de
trasladar la carga impositiva.
Variacin del costo frente a la oferta de bienes: constantes, crecientes o
decrecientes. Por ejemplo, que si el componente impositivo implica un costo
decreciente, es posible que su traslacin no se realice sino que el productor
decida remover la carga a travs de una mayor produccin y oferta de los
bienes.
Monto del impuesto: mientras ms significativo sea mayor dificultad existir
para su traslacin.
Plazo del impuesto: generalmente se sostiene que de tratarse de impuestos
de tipo extraordinario su traslacin no se realizar en razn del carcter
efmero de la vigencia del impuesto. Por el contrario, un impuesto que se
aplica con carcter permanente, producir mayor inclinacin por parte del
sujeto percutido de realizar sui traslacin.
Etapa coyuntural de la situacin econmica, Resulta casi obvio que en
pocas de depresin resultar ms difcil trasladar la carga del gravamen,
existiendo mayores posibilidades en pocas de auge.
Poltica monetaria restrictiva o no.

Por otra parte, de resultar posible la traslacin ella no siempre se realizar hacia
delante, y bien podra impactar como un menor precio a pagar a los proveedores,
y en tal caso tampoco impactara en los consumidores.
3.2. Consumo
Se afirma que la aplicacin de un impuesto general a los consumos no afectara el
precio relativo de los bienes dado que todos ellos estaran alcanzados por igual por
el impuesto. No obstante, el hecho de que el impuesto termine afectando la renta

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disponible, es de esperar que el consume termine alterndose, y afectndose as las
distintas proporciones del mismo.
Dado el fuerte carcter regresivo de estos impuestos y considerando el alto impacto
que tienen sobre las personas que corresponden a los deciles inferiores de renta, se
puede sostener que la aplicacin del impuesto sobre los consumos sobre estos
sujetos, que se caracterizan por consumir toda la renta disponible, producir una
clara disminucin del consumo respectivo. O sea que de tratarse de sujetos que
consumen toda la renta, la aplicacin de un impuesto al consumo implicar
necesariamente una disminucin del consumo correspondiente.
Si analizamos el impacto que el impuesto puede tener en sectores de rentas
superiores, con capacidad de ahorro, se puede sostener que la aplicacin de un
impuesto al consumo alienta a reducir el consumo de estas personas, ya que
constituye el mvil necesario para evitar la carga del gravamen. No obstante,
tambin podra ocurrir, de tratarse de bienes con demanda inelstica, que la
aplicacin del impuesto derive en una reduccin del ahorro.
En resumen, para el caso de los sujetos de mayores recursos la aplicacin de un
impuesto al consumo incide disminuyendo la demando de los bienes, saldo que se
tratara de bienes con demanda inelstica en cuyo caso se afectar el ahorro
correspondiente.
En general se puede afirmar que la aplicacin de un impuesto al consumo incide en
la demanda de los bienes reducindola y provocando las siguientes consecuencias:
a) El sujeto deja de consumir el producto gravado, sustituyndolo por la demanda
de otro producto exento, o bien otro producto gravado pero que le proporcione
una mayor contribucin marginal. En estos casos se produce un efecto de
sustitucin de demanda y para determinar el efecto final en el consumo habr
analizar el destino del gasto realizado por Estado con la recaudacin
correspondiente.
b) El sujeto decido ahorrar y esperar en el corto plazo para realizar el consumo. En
este caso, el sujeto slo difiere el impacto del gravamen que finalmente se
producir cuando resuelva realizar el consumo. No obstante, se est en
presencia de ciertas expectativas inflacionarias, es muy posible que el sujeto
decida destinar el ahorro a la inversin, provocndose en estos casos una clara
sustitucin de consumo por inversin, originndose la consecuente baja de la
tasa de inters del mercado.
3.3. Efecto redistributivo
La fuerte regresividad de este tipo de impuestos hace que la aplicacin de los mismos
no logre efecto distributivo alguno, excepto en los casos en que se aplicara un
impuesto especfico a los bienes de lujos, donde al captarse una aparente capacidad
contributiva de alto consumo podra darse cierta cuota de redistribucin.
Tambin es cierto que cuando los impuesto recaen sobre bienes de demanda
inelstica y prescindibles, no por ser stos necesarios sino por ser inherentes a las
costumbres arraigadas (tabaco, alcohol, etc.) puede producirse un efecto redistributivo
negativo (en sentido inverso). Ello depender tambin del destino que el Estado le d
al gasto pblico.
En general tambin podemos sostener que en pocas de depresin y desocupacin la
aplicacin del impuesto sobre los consumos podra incidir negativamente sobre el

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proceso de recuperacin econmica, mientras que en las pocas de alto desarrollo su
aplicacin sobre determinados bienes podra permitir la recaudacin de importantes
fondos que el Estado podra destinar al desarrollo econmico y social.
4. Relacin de los impuestos sobre los consumos y el comercio exterior
Los impuestos sobre los consumos deberan contener caractersticas tcnicas
suficientes como para evitar distorsiones indeseables en el comercio exterior.
En efecto, el impuesto que pudiera corresponder a las etapas previas podra incluirse
en el valor de los bienes que se exportan, y si el pas importador a la vez grava el
producto existira una doble imposicin.
Para evitar estas distorsiones se esbozan dos tipos de soluciones: a) Que el impuesto
lo aplique un solo pas b) Que el impuesto a aplicar se distribuya entre los pases a
travs de algn tipo de convenio.
La opcin indicada en b) requiere de la realizacin de un convenio, pero comnmente
los tratados firmados entre los pases para evitar la doble imposicin no se refieren a
los impuestos que gravan el consumo.
Con respecto a la opcin a) existen a la vez dos criterios para atribuir la potestad
tributaria:
a) Pas de origen: la potestad tributaria se le atribuye al pas exportador,
quedando as gravadas las exportaciones y libre de impuestos las
importaciones. Este criterio incentiva las importaciones y constituye una
poltica antiexportadora. Adems, si el impuesto es aplica a nivel subnacional,
se crea el inconveniente que al no existir aduanas internas habra que aplicar
un convenio para distribuir la recaudacin del tributo entre las distintas
jurisdicciones.
b) Pas de destino: la potestad tributaria se le atribuye al pas importador, por ser
en esta jurisdiccin donde se consumirn finalmente los bienes, y que mejor
que quienes exterioricen la capacidad contributiva soporten la carga del
gravamen. Se incentivan as las exportaciones y de desalientas las
importaciones. Logra plena neutralidad respecto de los bienes que consumen,
dado que no discrimen si su origen son dentro del pas o fuera del mismo
(todos estarn igualmente alcanzados por el impuesto).
El criterio de pas de destino es el que se utiliza universalmente, y ello supone la
necesidad de que los bienes sean exportados sin ningn contenido impositivo
originado en el impuesto sobre los consumos. Por tal razn, es importante considerar
el tipo de impuesto sobre los consumos que efectivamente se implemente, ya que el
mismo debiera permitir reintegrar al exportador el monto exacto (en lo posible) del
impuesto al consumo que pudiera contener los bienes que se exportan.
Ya veremos que no todos los impuestos sobre el consumo permiten identificar
claramente el componente de impuesto que contienen los productos, ello depender
esencialmente de las caractersticas tcnicas del impuesto que se adopte.
El riego de hacer una devolucin estimada al exportador puede dar lugar a un
reintegro en defecto, en cuyo caso se corre el riesgo que los productos terminen
exportndose con algn contenido impositivo, y al volver a ser alcanzados por el
impuesto del pas importador existira una doble imposicin.

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Por otra parte, una devolucin en exceso podra significar el efecto equivalente a un
subsidio, hecho que podra ser denunciado como el ejercicio de una prctica desleal
ante el GATT por parte de los pases afectados.
En definitiva, al implementar un impuesto sobre los consumos debe considerarse que
por sus caractersticas permita una razonable devolucin del contenido del gravamen
de manera de los bienes a exportar salgan libres del impuesto sobre los consumos
local.
5. Tipo de impuestos sobre los consumos. Clasificacin

Podramos clasificar los impuestos sobre los consumos utilizando el siguiente

esquema:

IMPUESTO
AL GASTO

DIRECTO

MONOFASICO
IMPUESTO
GENERAL

ACUMULATIVOS

PLURIFASICO
NO
ACUMULATIVOS

INDIRECTO

ESPECIFICOS

SOBRE IMPORTACIONES Y
EXPORTACIONES

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5.1. Imposicin directa. Impuesto al gasto
La modalidad de imposicin directa del consumo, se podra realizar a travs del
denominado impuesto al gasto personal.
Este tipo de imposicin fue sugerida oportunamente como un gravamen alternativo
del impuesto a la renta, aplicable en pases que requeran de polticas de desarrollo y
crecimiento econmico3, pero su efectiva aplicacin fue efmera. No obstante, su
esquema an terico permite realizar un anlisis de sus ventajas y desventajas.
A travs del este impuesto se alcanza la renta dispuesta para gastos personales,
excluyndose as de la imposicin los gastos vinculados con la fuente productora de
ingresos. De este modo, la renta ahorrada o gastada en bienes o servicios
relacionados con la fuente productora de ingresos se encuentra fuera de la imposicin.
Evidentemente, la aplicacin de este impuesto en sustitucin de un impuesto a la
renta, alienta a las personas a invertir y obtener ganancias ya que el slo hecho de
obtenerlas no las hace pasible de la imposicin. Slo recin en el momento en que
quieran disponer de esa renta para su provecho personal se aplicar el impuesto.
El impuesto recae entonces sobre la compra de bienes o servicios de consumo, ya sea
inmediato o duradero, restndose de dicha base deducciones personales o mnimos
no imponibles, y aplicndose finalmente sobre la base imponible resultante alcuota
progresiva. De este modo, se determina el consumo integral de cada sujeto en forma
directa permitindose as una imposicin subjetiva y progresiva, de acuerdo a la
capacidad que manifiesta cada sujeto.
Se presenta un problema, acerca de cmo tratar a los bienes de uso duradero. Al
respecto prestigiosos autores4 sugieren diferir la imposicin a lo largo de los aos de
vida til del bien.
Los inconvenientes que presenta la aplicacin de este impuesto son los siguientes:
a) Dificultad para establecer regmenes de percepcin o retencin en la fuente,
por el desconocimiento que se tendra acerca del destino de la adquisicin o
cobro.
b) Complejidad que presenta la tarea para controlar el consumo personal no slo
por parte del organismo fiscal, sino tambin para que el contribuyente pueda
determinar el impuesto correspondiente.
c) Deteccin de los consumos de bienes producidos por el mismo contribuyente.
5.2. Imposicin Indirecta
La imposicin indirecta al consumo, consiste en alcanzar una manifestacin parcial de
la capacidad contributiva consumo, a travs de los sujetos que venden o prestan los
servicios a los consumidores. De este modo, gravando los hechos (venta o prestacin
de servicios) realizados por los sujetos de derecho (percutidos) se alcanza
indirectamente el consumo de los consumidores finales que son los contribuyentes de
hecho (incididos).

3
4

Nicolas Kaldor, India, Sri Lanka, 1957

Musgrave

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La imposicin indirecta puede realizarse en forma general o especfica.
5.2.1. Imposicin general al consumo
La imposicin general al consumo, alcanza la totalidad de los bienes o servicios de la
economa, ya sea en una etapa determinada o en todas ellas, de modo que la
definicin el objeto del gravamen ser de tipo genrico.
La conveniencia alcanzar en forma amplia el consumo de bienes o servicios deviene
en que las definiciones de los hechos imponibles son genricos sin necesidad de
hacer grandes precisiones.
Los impuestos generales al consumo se clasifican de acuerdo a las etapas de la
economa que alcanzan, donde se distingue a los monofsicos y los plurifsicos.
5.2.1.1. Impuestos Monofsicos
Se denominan impuestos monofsicos aquellos impuestos indirectos al consumo que
alcanzan slo una de las etapas de la economa, ya sea la etapa industrial, mayorista
o minorista.
La caracterstica principal de este tipo de imposicin es que independientemente de la
etapa que se termine alcanzando con el impuesto, la incidencia del mismo en el precio
fiscal del producto siempre ser la misma.
No obstante, la recaudacin del gravamen ser mayor si se aplica en la etapa
minorista y menos si se aplica en las primeras etapas.
El siguiente ejemplo sirve para poner en evidencia lo afirmado.

ETAPA
FABRICA
$ Venta
Impuesto 5%
$ Final
MAYORISTA
Costo
Margen 30%
Subtotal
Impuesto 5%
$ Final

IMPOSICION EN
FAB
MAY
100,00
5,00
105,00

100,00

105,00
31,50
136,50

100,00
30,00
130,00
6,50
136,50

136,50

RECAUDADO

5,00
100,00

6,50

Obsrvese que cualquiera que fuere la etapa en la cual se decide alcanzar5, el precio
final al consumidor se mantiene invariablemente en $ 136,50. No obstante la
recaudacin del impuesto ser de $ 5 si se aplica en la etapa industrial y aumentar a
$ 6,5 si se aplica en la etapa mayorista.

En el ejemplo slo se incluyen las etapas industrial y mayorista pero podran existir otras.

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Podra darse ciertas distorsiones no deseadas, en el caso de que impuesto
monofsico quisiera aplicarse sobre la etapa minorista (sin gravar la fabricacin de
bienes), en el caso de que un fabricante comprara a un minorista un insumo el cual
incluira el impuesto correspondiente y luego el fabricante lo cargara en sus costos de
fabricacin trasladando la carga en exceso al consumidor.
Por tratarse de un impuesto que alcanza una sola etapa es muy importante una clara
definicin de la misma, de modo de evitar evasiones o elusiones del gravamen. En
este sentido se recomienda que la base imponible del gravamen sea sumamente
amplia, alcanzando asimismo los autoconsumos (bienes que el sujeto retira de la
actividad para sui consumo personal) o bien las afectaciones a la actividad (bienes que
el sujeto afecta para usarlas a la actividad), ya que en ambos casos habra que gravar
tales actos como si el sujeto los hubiera adquirido a un tercero. Incluso deberan
alcanzarse las transferencias a cualquier ttulo, incluso a ttulo gratuito.
El riego que presente este tipo de imposicin es la falta de efecto de recuperacin que
la misma tiene. En efecto, la elusin o evasin del impuesto en la etapa
correspondiente, siendo la nica imponible, impedir que el gravamen se recaude en
alguna etapa previa o posterior. De ah la necesidad de definir claramente la etapa
gravada y aplicar los controles necesarios para optimizar la recaudacin.
Con respecto al comercio exterior, la aplicacin de esta modalidad facilita el reintegro
del impuesto a los respectivos exportadores, por cuanto como lo hemos sealado,
independientemente de la etapa que se alcance con el impuesto la incidencia del
gravamen en el precio final ser siempre la misma. No obstante, de aplicarse el
impuesto en la etapa industrial, es probable que no pueda conocerse con exactitud el
impuesto cargado en el costo.
En cambio, si el impuesto alcanzara la etapa minorista, sera ideal para el comercio
exterior, dado que no habra necesidad de reintegrar impuesto alguno, ya que el
mismo slo se aplicara sobre las ventas de bienes o servicios en el mercado interno.
En resumen, podemos sealar las siguientes ventajas y desventajas de este tipo de
imposicin:
Ventajas
Alta simplificada para la determinacin del impuesto
El impuesto no incide de diferente manera en el precio final de acuerdo a la
etapa que se alcance.
Facilita el reintegro del impuesto para el comercio exterior.
En el caso de un impuesto subnacional es ideal para aplicarlo en la etapa
minorista, ya que permitira a cada jurisdiccin su control y recaudacin.
Desventajas
A medida que el impuesto se aplica en las primeras etapas, la alcuota debe
aumentarse para obtener la misma recaudacin, y mientras mayor es la
alcuota mayor tendencia podr existir a evadir o eludir el gravamen.
Exige una clara definicin del mbito de aplicacin, o sea la etapa alcanzada.
No tiene efecto recuperacin. Lo que no se recauda en esa etapa gravada no
se recauda ms.
Posee efecto amplificacin cuando el impuesto se aplica en las primeras
etapas. Este efecto se pone de manifiesto cuando con motivo de la aplicacin
del impuesto, el aumento verificado en precio del bien es superior al impuesto

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efectivamente recaudado. Este efecto de amplificacin se evitara si el
impuesto se aplicara en la etapa minorista.

5.2.1.2. Impuestos plurifsicos

A diferencia de los impuestos monofsicos, la modalidad plurifsica alcanza todas las
etapas de la economa, o sea gravando desde la etapa extractiva o industrial y hasta
llegar a la etapa minorista quien vender los productos al consumidor final.
El hecho de que el gravamen se aplica a varias etapas (y no a una sola) permite
aplicar alcuotas ms moderadas, lo que constituye una ventaja frente al impuesto
monofsico.
La recaudacin del impuesto depende de la cantidad de etapas alcanzadas. De este
modo, mientras ms etapas mayor rendimiento recaudatorio.
El impuesto incide en el precio final de producto de acuerdo a las etapas que el mismo
atraviese. De este modo, un producto que atraviese cinco etapas estar seguramente
ms incido que otro que slo atraviese por ejemplo slo dos.
No obstante, la modalidad plurifsica produce los efectos de acumulacin y
piramidacin.
En efecto de acumulacin de verifica por el hecho de que el impuesto que recae en
una determinada etapa sirve de base para calcular el impuesto en la etapa siguiente.
Adems el impuesto forma parte de la misma base imponible.
El efecto de piramidacin se produce cuando con motivo de la aplicacin del impuesto,
el aumento verificado en precio del bien es superior al impuesto efectivamente
recaudado.
Los efectos mencionados se agudizan a medida que se aumente la alcuota del
impuesto o sean mayores los niveles de comercializacin.
Podemos observar los efectos mencionados en el siguiente ejemplo:
ETAPA

IMPUESTO
CON
SIN

FABRICA
$ Venta
Impuesto 5%
$ Final

100,00
5,00
105,00

100,00

MAYORISTA
Costo
Margen 30%
Subtotal
Impuesto 5%
$ Final

105,00
31,50
136,50
6,83
143,33

100,00
30,00
130,00

MINORISTA
Costo
Margen 30%

143,33
43,00

130,00
39,00

RECAUDADO

5,00
100,00

6,83
130,00

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Subtotal
Impuesto 5%
$ Final

186,32
9,32
195,64

169,00
9,32
169,00

TOTAL RECAUDADO
INCREMENTO DEL (195,64-169)
PIRAMIDACION (26,64-21,14)

21,14
26,64
5,50

Otra de las desventajas que produce este tipo de imposicin es la falta de neutralidad.
En efecto, adems de la carga excedente que se produce en cabeza del consumidor
por el efecto de piramidacin mencionado, la aplicacin del impuesto favorece la
concentracin econmica con la intencionalidad de evitar el pago del impuesto en las
etapas intermedias. En efecto, considerando que el impuesto debe ingresarse en cada
etapa en la que el bien atraviese, existir una fuerte inclinacin a evitar las mismas de
modo de obtener un ahorro en el impuesto, alterando la situacin de un contribuyente
frente a otro (falta de neutralidad).
Con respecto al comercio exterior, el hecho de que el impuesto incida en cada una de
las etapas y el precio final de los mismos dependa de la cantidad de canales
distribucin que tenga cada producto, hace que resulte sumamente complejo
reintegrar al exportador el importe exacto del componente de impuesto soportado en
las etapas previas a la exportacin, teniendo el riesgo de devolver en exceso
(subsidio) o en defecto (doble imposicin).
Podemos sealar las siguientes ventajas y desventajas de este tipo de imposicin:
Ventajas
Menor alcuota, menor tendencia a su elusin o evasin.
No requiere definiciones complejas acerca del mbito de aplicacin ya que
todas las etapas resultan alcanzadas.
Tiene efecto de recuperacin, al menos en forma parcial. El impuesto no
recaudado en una etapa podra recaudarse en forma previa o posterior.
Simplicidad en la liquidacin.
Desventajas
La recaudacin depende de la cantidad de intermediarios del bien, lo cual
resulta irracional.
Favorece la concentracin empresaria al integrar los procesos y eliminar
etapas.
Produce los efectos de acumulacin y piramidacin
Existe un significativo nmero de contribuyentes y ello hace ms complicada el
control de los mismos
Resulta complejo la devolucin del impuesto a los exportadores
Resulta inapropiado para la integracin de las economas regionales.
6. Impuesto plurifsico no acumulativo: el Impuesto al Valor Agregado
El I.V.A. es una modalidad de imposicin indirecta al consumo que si bien alcanza
todas las etapas tiene la caracterstica de ser no acumulativo. Requiere de una amplia
base de imposicin, alcuotas moderadas y mnimas exenciones o alcuotas
diferenciales.

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En efecto, las condiciones tcnicas del impuesto hacen que el mismo nunca forma
parte del costo de los bienes logrando as gravar slo el valor agregado en cada etapa.
Ests caractersticas hace que el impuesto no provoque los efectos de acumulacin ni
piramidacin mencionado, de modo que el incremento del precio del bien gravado
luego de aplicar el impuesto es exactamente igual al monto del impuesto recaudado
por el fisco.
En la modalidad de sustraccin de impuesto contra impuesto (que se ver ms
adelante), el gravamen correspondiente siempre se exterioriza en forma separada del
costo del respectivo bien, permitiendo al adquirente computar el mismo restndolo del
impuesto que genere en la etapa posterior. La garanta de utilizar el impuesto pagado
en las etapas posteriores permite la no acumulacin del mismo.
Por esta razn, una de las ventajas que presente el I.V.A. es que permite el control por
oposicin de intereses. En efecto el adquirente consciente de estar pagando el
impuesto correspondiente seguramente solicita al vendedor la emisin de la factura
correspondiente que le permitir hacer el cmputo, exteriorizndose la operacin en
cabeza del vendedor.
Existe la ventaja que el impuesto se recauda gradualmente en todas las etapas y tiene
un alto efecto de recuperacin. En efecto, sin en alguna etapa el vendedor eludiera la
carga del impuesto sin facturar la operacin correspondiente, el adquirente tampoco
tendra derecho a su posterior cmputo, por lo que en la siguiente etapa el gravamen
se recuperara (sin dbito fiscal tampoco habra crdito fiscal).
Adems, la implementacin de un IV.A. facilita el control y recaudacin del impuesto a
la renta, por el sinceramiento de las ventas y compras que generan los respectivos
dbitos y crditos fiscales. Este fenmeno de aumento de recaudacin se observ en
los primeros aos de implementacin del I.V.A. en Amrica Latina.
El hecho de que se trata de un impuesto plurifcico tambin ofrece la ventaja de que
no requiere complejidad ara definir el mbito de aplicacin, ya que se alcanzan con el
impuesto las ventas y prestaciones de la totalidad de los bienes y servicios de la
economa.
La caracterstica de exteriorizar en forma permanente el impuesto correspondiente lo
transforma en el impuesto ideal para instrumentar el reintegro del importe exacto a
exportadores.
Adems, el impuesto otorga una gran neutralidad frente a las organizaciones
empresarias, ya que su aplicacin no estimula ningn tipo organizativo en particular.
Cualquiera sea la forma en que el contribuyente resuelva ejercer la actividad, no
lograr ningn beneficio respecto del impuesto.
Adems, tambin tiene una gran neutralidad respecto de la financiacin de la
actividad, excepto cuando se generan importantes saldos a favor por inversiones
iniciales, o bien cuando se produce la incobrabilidad de crditos que han generado el
pago del impuesto.
No obstante, podemos sealar an las siguientes desventajas:
Al igual que cualquier otro impuesto plurifsico, el gran nmero de
contribuyentes que deben fiscalizarse.

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Aunque facilita el trmite, su implementacin requiere de la instrumentacin de

un rgimen de reintegro del impuesto para los exportadores, que podra
evitarse de aplicar un impuesto monofsico a la etapa minorista.
Existe el riesgo de la aparicin de facturas apcrifas, ya que a travs de las
mismas se podran generar crditos fiscales inexistentes.
La neutralidad del gravamen se ve afectada en los casos en que se vea
interrumpida la posibilidad de computar el crdito fiscal por parte del
adquirente, o bien ante la implementacin de regmenes simplificados (P.E.
Monotributo).

6.1. Alternativas tcnicas para la aplicacin del I.V.A.

La liquidacin del impuesto puede instrumentarse a travs de dos criterios diferentes a
saber:

ADICION
REAL
METODOS

BASE

SUSTRACCION

FINANCIERA

IMPUESTO

a) Adicin: consiste en determinar la base imponible sumando todas las

retribuciones de los factores de produccin. De este modo, se suman los
sueldos, servicios, intereses, y dems gastos incluyendo la propia utilidad del
contribuyente. El mtodo no sera complicado si todas las retribuciones
estuviesen siempre claramente exteriorizadas por corresponder a terceros,
pero a veces es difcil determinarlas cuando se trata de la renta de la tierra o el
inters del capital propio.
b) Sustraccin: Consiste en determinar la base imponible restando los
componentes. Esta modalidad admite las siguientes variantes:
a. Base real: La base se determina por la sustraccin del valor de los
bienes producidos en el perodo menos el costo de los mismos, sin
importar si dichos bienes se han vendido o comprado durante el
ejercicio. Este mtodo implica mantener una base de datos de
produccin y costos, bsicamente la informacin que surge de un
sistema de costos por absorcin. Es obvia la complejidad administrativa
que supone llevar este mtodo a la prctica.
b. Base financiera: La sustraccin se realiza restando del monto de las
ventas del perodo, el valor de los bienes comprados durante el mismo,

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independientemente de las unidades que se hubieran producido. Puede
utilizarse tanto a travs del criterio del devengado o percibido (a ambos
a la vez6). La modalidad de base financiera es mucho ms sencilla de
implementar que la de base real, y por esta razn es la que se adopta
comnmente.
c) A la vez, el criterio de sustraccin admite las siguientes variantes:
a. Sustraccin de base: Del valor de las ventas del perodo se restan las
compras realizadas, y sobre dicha base se aplica la alcuota del
impuesto.
b. Sustraccin de impuestos: al impuesto total determinado por el
contribuyente en funcin a las ventas y servicio prestados (alcuota por
base imponible) se le resta el impuesto que los proveedores le han
facturado por sus compras y gastos. Cuando dicha diferencia es
positiva, se ingresar el monto correspondiente al fisco, y cuando el
resultado es negativo implicar un saldo a favor del contribuyente.
No debera existir diferencia alguna entre los criterios de sustraccin de
base o impuesto excepto cuando existen diferentes alcuotas aplicables. En
efecto, cuando por ejemplo la alcuota a aplicar sobre las ventas resulte
inferior a la que se aplic sobre las compras, de utilizarse el criterio de
sustraccin de base, existir siempre un saldo a favor del fisco (en la
medida que la base sea positiva), en cambio de utilizarse el criterio de
sustraccin de impuesto es posible que no se ingrese impuesto alguno, ya
que los crditos fiscales sean iguales y hasta superiores al dbito fiscal.
Veamos lo comentado en el siguiente ejemplo:
OEPRACION
Venta
Compra
Diferencia base
Alcuota
Impuesto a
ingresar

BASE
ALICUOTA IMPUESTO
1000
20%
200
2000
10%
200
1000
10%
100

d) Tratamiento de los bienes de capital: Existen distintos criterios aplicables

respecto del cmputo del impuesto originado en la adquisicin de bienes de
capital, a saber:
a. Criterio producto: a travs de este criterio se impide el cmputo del
impuesto vinculado con la adquisicin de bienes de capital, lo que
constituye un fuerte desaliento a la inversin y reequipamiento de
bienes, dado que el impuesto que hay que abonar al proveedor no
puede utilizarse convirtindose as en un costo ms. El criterio no tiene
otro propsito que el recaudatorio. En la legislacin actual argentina,
este criterio de adopta parcialmente para el cmputo de determinados
crditos fiscales7.
6

Es el caso del impuesto a las ganancias argentino, donde adems de establecer un criterio similar al
devengado, se dispone que toda percepcin de sea que congele precio hace nacer tambin la obligacin
tributaria.
7
Para el caso de compra de automviles se permite parcialmente el cmputo del impuesto, hasta el topo
de un valor neto de compras de $ 20.000.

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b. Criterio consumo: Se admite en este criterio el cmputo total del
impuesto facturado por el proveedor y en el mismo perodo que
corresponde a la adquisicin sin ningn tipo de diferimiento. Este
criterio no entorpece el reequipamiento y la inversin haciendo que la
aplicacin del impuesto sea totalmente neutral.
c. Criterio ingreso: Al igual que el criterio consumo se permite el cmputo
del impuesto como crdito fiscal pero en forma diferida. O sea que est
modalidad tiene un efecto financiero ya que el adquirente deber
imputar el impuesto como crdito fiscal a los largo de un perodo
determinado.
7. Exenciones y alcuotas. Gravar a Tasa Cero. Regla de tope. Prorrateos
Tal como lo expresamos anteriormente, lo ideal es aplicar el impuesto sobre bases
uniformes y muy amplias, y con las mnimas exenciones o alcuotas diferenciales.
No obstante, en la prctica y siguiendo pautas establecidas por la poltica fiscal
imperante tendiente a atenuar en cierto grado la regresividad del impuesto, se
establecen determinadas exenciones y alcuotas diferenciales sobre productos
bsicos.
Cuando se establecen estos beneficios, uno de los aspectos que deben destacarse es
que el beneficio de la exencin no es pleno, ya que la misma recae sobre determinada
etapa pero no excluye el impuesto que afect en las etapas siguientes. Por ejemplo, si
se dispone que la venta de los libros est exenta est claro que quien vente dicho bien
no tributar el impuesto y no trasladar dicha carga al consumidor, no obstante, el
impuesto que el vendedor hubiera abonado a sus proveedores por bienes e insumos
exentos deber cargarlos igualmente al precio del libro exento con el fin de recuperar
los costos correspondiente.
O sea que el beneficio de exencin corresponde al valor agregado de dicha etapa pero
no libera (excepto imposibilidad de traslacin) al consumidor de la carga impositiva de
las etapas anteriores.
Por esta razn muchas veces se afirma que para lograr una exencin plena, habra
que dar un tratamiento a estas operaciones no como exentas, sino como gravadas a
tasa cero, ya que ello posibilitar al vendedor a computarse la totalidad de sus
crditos fiscales contra otras operaciones gravadas que pudiera tener, en cambio
cuando se establece la exencin lisa y llana, los crditos fiscales vinculados con los
bienes exentos son por definicin no computables (y por lo tanto se cargan al costo).
En efecto, de no existir el tratamiento de operaciones gravadas a tasa cero, cuando el
sujeto realice operaciones gravadas y otras exentas, el principio general es que no
podr computar los crditos fiscales que se vinculen directa o indirectamente con las
operaciones que resulten exentas. A tal fin, cuando la apropiacin de los crditos con
las operaciones exentas no pueda realizarse en forma precisa, se deber aplicar un
prorrateo a tal efecto, considerando computable la proporcin que surge de la
siguiente relacin: Ventas gravadas/(Ventas gravadas+ Ventas exentas + Ventas no
gravadas)8.

No obstante, deber analizarse en cada caso en particular la posibilidad de aplicar otras frmulas de
prorrateos que reflejen adecuadamente la situacin de apropiacin.

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o.
Otro de las situaciones que se presentan ante la existencia de alcuotas diferenciales,
es la distorsin que se podra originar en los casos en que las operaciones de venta de
un contribuyente estuvieran alcanzadas por una alcuota inferior a las que se gravan
sus compras, y si esa diferencia de alcuota es superior al valor que se agrega en esa
etapa, es posible que el sujeto verifique en forma permanente un saldo a su favor
inutilizable, lo que afectara la neutralidad del impuesto.
A efectos de dar una solucin al problema planteado, se aplica la regla de tope, a
travs de la cual se obliga al sujeto a computar como mximo el equivalente a los
crditos fiscales que surgen de aplicar la menor alcuota. As, el excedente de los
crditos fiscales no utilizables se pierde. Se trata de una regla sumamente fiscalista
con fines recaudatorios que afecta de gran manera la neutralidad del gravamen,
8. Impuestos especficos
Se conocen tambin como sisas o accisas y tienen la caracterstica esencial de
alcanzar determinados bienes o servicios.
Si bien deberan aplicarse en la etapa minorista, en razn de tratarse de impuestos
cuyo propsito es gravar el consumo, por razones de control se aplican generalmente
en las primeras etapas ya sea en la produccin o importacin de los bienes.
Esta modalidad de imposicin es muy antigua, y es la que dio lugar con posterioridad a
la generalizacin del impuesto.
La cualidad especial que tiene esta modalidad de imposicin, es que permite la
utilizacin del impuesto con fines fiscales y extrafiscales, a saber:
a) Permite desalentar el consumo de determinados bienes que se consideran no
deseables, como podra ser el alcohol, tabaco, etc.
b) Permite recuperar costos de obras pblicas al ser aplicados sobre bienes o
servicios que tengan una estrecha relacin con la misma. Por ejemplo, para
financiar la construccin de un camino, podra aplicarse un impuesto especfico
a las cubiertas de vehculos. Se aplicara as un impuesto que recaera sobre
quienes finalmente utilizarn la obra pblica, aplicando as el criterio de
equidad conforme a la teora del beneficio.
c) Permite reducir los niveles de contaminacin de ciertos bienes, buscan as
fines ecolgicos tan de moda en nuestra poca (por ejemplo aplicando un
impuesto sobre los carburantes).
d) Permite regular la existencia de bienes o recursos no renovables.
e) Permite alcanzar manifestaciones de alta capacidad de consumo, gravando por
ejemplo los bienes de lujo.
Mientras la mayora de los impuestos adoptan la modalidad ad valoren para efectuar
la liquidacin (alcuota sobre base imponible), en la imposicin al consumo especfico
suele aplicarse la modalidad de impuesto fijo, o sea un monto de impuesto
determinado por la norma que se desvincula totalmente del precio real del bien en el
mercado. Este criterio supone una gran simplicidad en la liquidacin y control del
gravamen, no obstante se ha sealado como crtica que el hecho de que el impuesto
de desvincule totalmente del precio real del bien, puede provocar distorsiones (cuando
el precio del bien disminuye en el mercado) o bien una recaudacin exigua (cuando
los precios aumentan significativamente en pocas inflacionarias).

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Se afirma que este tipo de impuesto, al aplicarse en las primeras etapas, podra
producir el denominado efecto de amplificacin (o aceleracin) que consiste en que la
incidencia del impuesto en la primer etapa incide en el precio final del bien
aumentndolo ms que proporcionalmente. No obstante muchos desestiman en gran
medida este efecto, al tratarse de bienes que estn intervenidos por el Estado, con
precios fijados e incluso monopolizados, por razones de seguridad entre otras, y
normalmente no sufren transformaciones posteriores a la fabricacin durante el
proceso de distribucin.
Con respecto a los impuestos especficos sobre los bienes de lujo, si bien se afirma
que podran ayudar a atenuar la regresividad de los impuestos a los consumos, al
captarse una manifestacin de alta capacidad de consumo, ello no siempre es as,
dado que hay que considerar muchos sujetos simplemente tienen preferencia por esos
bienes gravados a pesar de no poseer en la realidad esa alta capacidad de consumo.
As, la imposicin sobre los bienes de lujo es selectiva y tienen en general una muy
baja recaudacin, ya que si fuera lo contrario se estaran alcanzando con el impuesto
no slo los sujetos con alta capacidad de consumo.
9. Impuestos sobre importaciones y exportaciones
La imposicin sobre los bienes que se importan y exportan podemos clasificarlos de la
siguiente manera:
9.1. Tributos a la importacin y exportacin
Tal como su denominacin, se gravan los bienes que importan y exportan,
bsicamente con los denominados derechos de importacin y exportacin.
Con respecto a los derechos de exportacin es posible que el exportador no pueda
trasladar el impuesto al exterior o la traslacin sea parcial-., cuando el precio est
determinado por el mercado (condicin comnmente necesaria cuando se desea
conquistar mercados forneos).
En el caso de los derechos de importacin, cuando se gravan bienes intermedios o
insumos en etapas muy alejadas al consumidor final, es posible que la traslacin hacia
este ltimo no se logre, o sea haga en forma exigua. En cambio la incidencia o
traslacin ser posible en los casos en que la importacin se realice en la etapa
minorista o la realice el propio importador.
Los derechos se utilizan como instrumentos para regular las importaciones y
exportaciones. Con relacin a la importacin tienden a proteger la industria local.
Existe de este modo un contraste entre el propsito protector y el recaudatorio.
En efecto, si se protege al extremo, no se realizarn importaciones y por lo tanto no
existir recaudacin alguna del derecho por lo que se afectara totalmente el propsito
recaudatorio.
Por otra parte, si la recaudacin es significativa ser por la gran cantidad de
importaciones que se realizan lo que conllevara la idea de una falta de proteccin.
El propsito meramente fiscal de los derechos de importacin se refleja claramente en
los siguientes casos:

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a) Cuando el bien anlogo importado no se fabrica en el pas.
b) Cuando el impuesto interno a la fabricacin es igual (en su cuanta) con el derecho
aduanero por la importacin.
9.2. Recargos, retenciones y rgimen cambiario
Tambin se clasifican como impuestos al comercio exterior los recursos que consisten
en:
Aplicacin de recargos sobre las importaciones, soportando los importadores
un precio mayor al vigente en el exterior.
Aplicacin de retenciones sobre las operaciones de exportacin, percibiendo
los exportadores una suma menor a la vigente en el mercado externo.
Rgimen de cambios mltiples.
Con respecto al rgimen de cambios mltiples, ello se da cuando el Banco Central
tiene el monopolio del mercado de divisas y establece valores diferentes ya se trate de
divisas para liquidar importaciones o exportaciones.
De este modo, el Banco Central vende las divisas a los exportadores para liquidar sus
operaciones, con una cotizacin que resulta superior a la que aplica en la compra de
las divisas que provienen de las operaciones de exportacin.

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