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TRATAMIENTO
EN
LA
LEGISLACIN
ARGENTINA.
EL REGIMEN DE BENEFICIARIOS DEL
EXTERIOR.
1- INTRODUCCIN.
Ningn
impuesto
puede
considerarse
ptimo
en
el
sentido
de
deseada
del
ingreso
el
grado
adecuado
de
problemas
de
informacin
incompleta
restricciones
impuestos
estabilizar
la
destinados
economa
redistribuir
distorsionarn
el
ingreso
siempre
distintas
Due
Friedlander1
sealan
que
un
impuesto
la
renta
circunstancias
de
la
equidad
horizontal.
desiguales
equidad
lo
sern
vertical
es
en
tan
forma
desigual.
importante
como
Por
eso
la
la
equidad
horizontal.
3. La
estructura
conceptos
de
impositiva
debe
sociedad
sobre
la
redistribucin.
En
general,
esto
ser
coherente
igualdad
de
significa
con
los
ingresos
que
debe
ser
actividades
empresariales
profesionales
han
incorporado
el ordenamiento
profesiones
con
muchas
habilidades(los
generadores
de
Due, John y Friedlander, Ann. Anlisis econmico de los impuesto y del sector pblico. Editorial de Derecho
Financiero. 1990. Pag. 307 y ss.
2
sobre
las
transacciones
que
se
realizan
por
internet.
e. Cambia la forma en que las administraciones tributarias realizan
sus
actividades.
Las
nuevas
tecnologas
abren
nuevas
formas
de
residentes
no
residentes
de
una
determinada
jurisdiccin tributaria.
En ese sentido la legislacin tributaria argentina, en cuanto a
imposicin a la renta, se refiere ha evolucionado acompaando en
cierta
forma
los
cambios
econmicos
mundiales
producidos
en
la
no
posibilita
situarse
en
el
un
desarrollo
contexto
sustentable
econmico
mundial
que
como
la
obliga
exportador
a
de
capitales.
Justamente tal ubicacin hace necesario analizar la forma como
se
ha
instrumentado
normativamente
el
tratamiento
fiscal
en
el
Impuesto a la Renta de
residentes
territorial
en
el
mbito
pero
que
son
titulares
de
2.-
EL
IMPUESTO
LAS
GANANCIAS.
NORMATIVA
VIGENTE.
datan
instituye
el
rditos.
Desde
del
19
de
ao
1932,
enero
entonces
el
se
en
el
Impuesto
sucedieron
que
de
un
gobierno
emergencia
constantes
de
facto
sobre
reformas
los
hasta
mediante
Decreto
1344/98(publicado
en
el
Boletn
existencia
carcter
visible
global,
observar,
en
ideal.
directo
un
mismo
Se
implementa
de
como
naturaleza
instrumento
un
tributo
personal.
normativo
se
de
Como
se
implementa
un
el
exterior,
efectivamente
pudiendo
abonadas
computar
por
como
pago
gravmenes
cuenta
anlogos
las
sumas
se
hayan
que
sujetos
como
vinculo
jurisdiccional
el
criterio
de
renta
de
imputacin
como
procedimiento
que
corrige
la
doble
del
artculo
79
las
mismas
5
no
se
complementaran
con
una
los
resultados
obtenidos
por
la
enajenacin
de
bienes
Fsicas
empresariales:
aquellos
que
realizan
nicamente
sern
rendimientos
actividades
consideradas
peridicos,
no
ganancias
originados
en
se agrega al
mismo
sea
gravada.
de
capital,
los
Quedan
requisitos
excluidas
salvo en
las
sealados
para
denominadas
que
ganancias
llave,
patentes
patrimoniales
uno
de
cuanto
los
no
representar
una
similares
justificados,
aspectos
genera
exclusin
gran
atraccin
los
situacin
objetables
una
de
de
de
la
incrementos
que
representa
legislacin
objeto
los
que
por
puede
contribuyentes
con
actividades
empresariales.
Son
consideradas
casos:
Bienes
muebles
amortizables,
acciones,
la
normativa
agrupa
las
ganancias
por
fuente
norma
aclara
que
la
definicin
antes
sealada
lo
es
sin
no
se
indiquen
en
ellas.
Esto
significa
admitir
que
la
comprendida en
de:
-
territorio nacional.
- actividades realizadas o hechos producidos dentro del lmite de
dicho territorio.
2.4.
Algunos
casos
particulares
de
aplicacin
del
principio
de
territorialidad de la fuente.
La ley,
de
imponible,
tcnica
la
legislativa
diferenciacin
para
precisar
establecida
para
mejor
el
la
cmputo
materia
de
las
que
seala
en
nuestra
ley
cual
es
la
renta
de
una
otra
categora.
a. Primera
categora.
Corresponden
las
rentas
del
suelo
de la locacin
mejoras
introducidas
por
arrendatarios
inquilinos,
derechos
no
explotados
directamente
por
el
propietario
es
casi
nula.
Comprende
el
producido
de
la
de
transferencia
uso
y
y
derechos,
goce
de
regalas
derivadas
derechos(caso
en
el
de
la
cual
son
aplicacin
del
principio
arms
length),
las
derivadas
de
rentas
de
los
perceptores
al
igual
que
las
utilidades
ya mencionado.
c. Tercera
categora.
Incluye
las
rentas
que
resultan
de
la
en
Comprende
sta
las
es
importante
rentas
derivadas
el
sujeto
de
que
sociedades
las
obtiene.
empresas
las
dems
sociedades-
se
adopta
el
Criterio
de
las
empresas
unipersonales
de
las
sociedades
no
es
que
para
este
grupo
de
sujetos
la
tasa
ubique
la
persona
fsica
la
que
se
asignen
los
resultados.
Adems se incluye en esta clasificacin las rentas provenientes
de la actividad de los auxiliares de comercio, las producidas por
una
actividad
profesional
oficio
complementadas
con
una
la
enajenacin
de
inmuebles(loteos),
las
derivadas
de
fideicomisos,
las
dems
rentas
no
incluidas
en
otras
categoras.
Aqu es importante una aclaracin: dentro del sealado art. 69 de
la ley y por lo tanto includas en la tercera categora del
impuesto se incorporan como gravadas a la tasa del 35 % las
ganancias
netas
imponibles
obtenidas
por
los
establecimientos
tipo,
organizados
en
forma
de
empresa
estable,
desde
el
fallecimiento
hasta
la
declaratoria
de
herederos.
d. Los miembros de la sociedad conyugal. Cada uno tributa sobre las
rentas provenientes de su trabajo personal, las derivadas de sus
bienes propios y las provenientes de bienes adquiridos con su
trabajo personal.
e. Sociedad entre cnyuges. Slo es admisible cuando el capital de la
misma est integrado por aportes de bienes cuya titularidad le
corresponda de conformidad al punto anterior.
f. Rentas de menores de edad. Se adicionan a las del usufructuario.
2.7. Determinacin de la ganancia neta sujeta a impuesto.
Ganancia Neta. Se determina restando de la ganancia bruta
los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente,
en la medida que la ley los permita. Se establecen normativamente
determinadas deducciones que no son admitidas.
10
Ganancia
Neta
sujeta
impuesto.
Del
conjunto
de
las
ha
instrumentado
en
nuestra
legislacin
conceptos
de
modo
que
respete
el
principio
de
capacidad
no
representan
capacidad.
Los
en
el
conceptos
beneficiario
que
se
han
la
existencia
incluido
son:
de
dicha
Mnimo
no
se
contemplan
requisitos
especficos
para
cada
uno.
Exenciones.
En
general,
corresponden
conceptos
que,
de
no
para
imputar
ingresos
gastos
cada
categora
de
categora.
Criterio
exigible(para
el
de
lo
devengado-
caso
de
ventas
11
de
en
el
punto
1.c.
De
este
ttulo,
caso
del
valor
locativo).
-
En
segundo
lugar,
se
deben
tener
en
cuenta
las
presunciones
Para
el
caso
de
empresas
se
establecen
alternativas
de
en
diferente
el
en
impositivo.
resultado
la
ley
del
comercial
Impuesto
conceptos
as
con
determinar
tratamiento
el
resultado
conforme
los
considerados
como
gravados
deducibles
Salidas
no
documentadas.
No
se
admite
su
deduccin.
Esta
AFIP
en
la
que
establece
comprobantes
de
gastos
para
las
ser
condiciones
considerados
deben
reunir
deducibles
los
en
el
asimiladas
Impuesto.
2.12. Tasas del Impuesto.
- 35%.
Aplicable
establecimientos
Para
Sociedades
organizados
en
12
annimas
forma
de
empresa
estable
fsicas
sucesiones
indivisas.
Se
aplica
una
escala
con
la
tributacin
de
contribuyentes
tratamiento
no
residentes,
ley
se
definen
todos
los
elementos
relacionados
la
las
1992(publicada
art.
de
la
en
Ganancias
Boletn
misma
mediante
Oficial
la
el
incorporando
Ley
24.073
13/04/1992),
como
tercer
del
modificando
prrafo:
Los
ao
el
no
en
el
Boletn
Oficial
el
30/12/1998),
que
se
Ley
denominado
GANANCIAS
DE
FUENTE
EXTRANJERA
OBTENIDAS
POR
del
criterio
de
renta
mundial
consecuentemente
no
renta
mundial
pero
no
contaban
con
elementos
esenciales
de
condicin
de
residentes
por
adquirir
la
condicin
de
haberla
obtenido
autorizaciones
hayan
temporarias
14
permanecido
otorgadas
en
de
el
mismo
acuerdo
con
con
intencin
de
permanencia
habitual,
pueden
anteriormente,
causa
efecto2
partir
de
la
para que se
sociedades
acciones,
en
annimas
la
parte
las
sociedades
en
que
corresponda
comandita
a
los
por
socios
comanditados
acciones;
las
de
las
asociaciones
sociedades
civiles
en
comandita
por
fundaciones;
los
en
los
que
en
fiduciante
Segundo prrafo del art. 119 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
15
tenga
la
calidad
de
sea
un
sujeto
considerado
por
la
ley
como
las
personas
constituidas
desde
jurdicas
la
fecha
mencionadas,
del
acta
se
consideran
fundacional
de
Todas
las
dems
unipersonales
sociedades
constituidas
empresas
ubicadas
en
o
el
explotaciones
pas,
al
solo
determina
en
Reglamentario
cabeza
de
la
de
los
dueos
aclara4que
ley
socios3.El
cuando
estos
Decreto
sujetos
Los
fideicomisos
efectos
del
los
cumplimiento
fondos
comunes
de
obligaciones
las
de
inversin,
impuestas
a
al
de
la
atribucin
al
fiduciante
beneficiario,
de
ltimo
prrafo
del
art.
119
destaca
que
los
pertenecientes
asociaciones,
sociedades
empresas,
16
texto
legal-
Ganancias
de
Fuente
Extranjera
obtenidas
por
no
no
se
encuentren
comprendidos
en
alguna
de
las
de
nacionalidad
extranjera
jurdica
constituida
en
el
obtenidas
sin
mediacin
de
establecimiento
permanente
3.
obtenidas
permaneciendo
inferiores
en
12(meses),
el
pas
considerando
por
que
lapsos
de
las
tiempo
ausencias
Administracin
Fiscal,
en
el
ao
1979
Direccin
La
doctrina6ha
contribuido
precisar
este
concepto
la
caracterizacin
dada
por
la
D.G.I.
en
la
circular
antes
conceptualizando
dictamen
industrial,
comercial,
agropecuaria,
habitual
produccin
extraccin
empresa
financiera,
cualquier
ejercicio
la
de
o
una
otra
de
ndole,
actividad
cambio
como
de
la
organizacin
servicios,
profesional,
que,
generada
econmica
bienes
en
para
el
en
la
basada
la
prestacin
de
en
actividad
la
que
obtencin
del
beneficio
Se
desarrolla.
el
destacan
riesgo
en
este
propio
de
concepto
la
los
habitual
de
una
actividad
econmica-utilizacin
de
residentes en el
Adquieran
la
condicin
de
residentes
permanentes
en
un
das
durante
cada
perodo
de
12(doce)
meses
6
Balzarotti, Guillemo. El concepto de empresa. Una contribucin para definirlo. Revista Derecho Fiscal T. XXXII,
pag.865.
18
no
del
pas
por
causas
que
no
impliquen
la
intencin
de
en
residentes
en
el
exterior,
el
pas
las
personas
de
existencia
que
acten
el
el
visible
exterior
como
encomendadas
por
el
mismo,
por
las
provincias,
pas
extranjero
el
cumplimiento
de
las
obligaciones
que
la
las
prdida
de
personas
la
se
condicin
ausenten
de
del
residente
pas,
la
se
produce
acreditacin
en
el
que
dichas
personas
se
encuentren
al
D.G.I.. Dictamen D.A.T.J. 07/80 del 07/05/1980. Revista Derecho Fiscal XXXII pag. 521.
Tercer artculo agreagado al art,. 165 del Decreto Reglamentario 1344/98 por el Dto.485/99.,-
19
producirse
esa
prdida.
por
las
diferencias
de
impuesto
que
puedan
efectiva
permanencia
migratorias
respectivas,
en
el
sino
extranjero
que
se
segn
requiere
las
normas
adems
una
sujeto
ninguna
pueda
estar
considerado
por
jurisdiccin
como
ante
quien
se
debe
acreditar
directamente
tal
plazo
condiciones)
con
que
procedern
las
acreditaciones mencionadas.
Efectos. La prdida de la condicin de residente surte
efectos
en
personas
que
cause
de
existencia
efecto
la
visible
prdida
revestirn
de
la
desde
el
condicin
de
de personas de existencia
mantengan
su
vivienda
permanente
en
la
Repblica
Argentina.
2.Si los sujetos tienen viviendas permanentes en el pas y en
el estado que los considera residentes tributarios; si su centro de
intereses vitales se ubica en el territorio nacional.
3.Para el caso en que no pueda determinarse el centro de
intereses vitales del sujeto; si habitan en forma habitual en el
pas. Esta condicin se cumplir se permanecen en l por ms tiempo
que en el pas en el cual es residente fiscal durante un perodo de
tiempo que debe ser fijado reglamentariamente. Esta definicin, a la
fecha, no ha sido dada tanto por el Poder Ejecutivo como por la
Administracin Fiscal.
4.Si durante ese perodo- que an no ha sido establecido en
forma
reglamentaria-
permanecieran
igual
tiempo
en
ambas
o,
en
su
caso
desde
el
primer
da
del
mes
inmediato
aplicacin
del
art.125
de
la
ley-doble
residencia-,
podr
les
es
vedada
pueden
alcanzar
cifras
considerables
Los
miembros
de
misiones
diplomticas
consulares
de
de
su
residentes
contratacin
en
el
pas,
no
as
revistiesen
como
los
la
condicin
familiares
que
de
los
Los
representantes
agentes
que
actan
en
organismos
actividades
extranjera
en
no
el
pas,
cuando
ser
considerados
deban
sean
de
nacionalidad
residentes
en
el
Las
personas
de
existencia
visible
de
nacionalidad
de
su
que
ndole
laboral
permanencia
no
supere
en
los
debidamente
la
Repblica
5(cinco)
acreditadas,
Argentina
aos,
as
por
como
que
un
sus
Las
personas
de
existencia
visible
de
nacionalidad
terciarios,
universitarios
de
posgrado,
en
trabajos
de
investigacin,
en
tanto
reciban
como
GANANCIAS
DE
FUENTE
ARGENTINA.
APLICACIN
DEL
CRITERIO
DE
TERRITORIALIDAD.
Habamos sealado que para los no residentes la legislacin
argentina
aplica
como
vnculo
jurisdiccional
la
localizacin
que
se
originaron
dentro
de
las
fronteras
del
pas.
El
estableciendo
que
son
ganancias
de
fuente
argentina
de
estos
residencia
del
principios
titular
de
de
las
la
nacionalidad,
partes
que
domicilio
intervengan
en
las
principios
legales
que
configuran
este
criterio
de
23
otras
representantes
remuneraciones
oficiales
en
el
que
el
extranjero
cuando
estado
o
consistan
abona
otras
en
sus
personas
Rentas
provenientes
cualquier
de
de
Los
Inmuebles.
inmuebles
especie
de
situados
alquileres
en
contraprestacin
el
arrendamientos
territorio
que
se
nacional
reciba
por
y
la
estableci
pagados
por
que
empresas
tratndose
argentinas
al
de
intereses
Banco
que
son
financiador
del
lo
tanto,
revisten
la
12
naturaleza
de
materia
sujeta
Art. 16 de la lay, reglamentada por el art. 22 del Decreto 1344/98.inc. a. Del art. 9 del Decreto N 1344/98.
14
D.G.I., Dictamen de la Direccin de Asesora Tcnica N 131/1992(Boletn DGI N 473 Mayo de 1993).
13
24
define de esta
seala
que
la
al
de
Banco
extranjero
compromiso(por
incorporaban
no
utilizacin
tres
del
tipos
de
prstamo
15
C.S.J.N.. Tornquist y Cia. Ltda.. C. Gobierno Nacional, 18/07/38, Fallos: 181,189 y J.A., 63,25.
PASMAN, E.M. Estudio sobre el Impuesto a los rditos. Buenos Aires, 1940 pag. 7 y siguientes.
17
T.F.N. Mercedes Benz Argentina S.A., 19/03/70. D.F. XXI- A, 330.
18
D.G.I., Consulta del 15/08/78, Bol. DGI 305, pag 568.16
25
en
el
pas,
siendo
considerado
como
de
fuente
argentina.
b. Dividendos. Si bien la ley no define cuando stos son de
fuente argentina, el Decreto Reglamentario en su art. 9 los
considera
en
tal
carcter
cuando
son
distribuidos
por
introducida
por
la
Ley
24.073(ao
que la reforma
1992)
elimin
toda
gravamen
de
naturaleza
punitoria
establecida
por
su
conversin
transcribirse,
derechos
gravarse
inherentes
en
ni
los
nominativos
posibilitar
mismos.
Esta
no
podrn
ejercer
los
imposicin
19
no endosables o acciones
T.F.N. Anilsud. Fbrica de anilinas y Productos Qumicos S.A., 06/11/69, DF XIX- B, 1116.
26
Nacional
para
la
conversin
citada,
efectuado
por
el
sujeto
que
realiza
la
en
especie,
que
superen
las
ganancias
el
art.
retener
69.122
con
los
mencionados
carcter
de
pago
sujetos
nico
de
tratarse
de
dividendos
utilidades
en
sin
perjuicio
20
de
exigir
el
reintegro
27
por
procedimiento
tcnico
registrados
concebidos
en
el
situadas
derechos
utilizados
econmicamente
en
la
descripciones
especificaciones,
cuyo
para
el
beneficiario
ingreso
alguno
de
fuente argentina.
-
Si,
en
cambio,
econmicamente
en
el
fueran
pas
ellos
sin
utilizados
desprenderse
el
esta
sera
un
beneficio
generado
en
nuestro pas.
Esta interpretacin contradice la dada por la Direccin General
Impositiva26 que consider que, no obstante tratarse de un pago
nico,
exista
fuente
argentina,
23
reputando
28
el
ingreso
como
proveniente
de
derechos
utilizados
econmicamente
en
la
repblica(art. 5 de la ley).
Esta postura se encuentra reafirmada cuando la ley, con carcter
general establece en el art. 91 que corresponde la retencin con
carcter de pago nico y definitivo establecido en el Titulo V
Beneficiarios del Exterior que veremos ms adelante, cuando se
paguen beneficios netos de cualquier categora a sociedades,
empresas o cualquier otro beneficiario del exterior..., por lo
que la ubicacin del pagador en todos los casos es un criterio
que complementa y subsidia los establecidos especficamente en
materia de localizacin de la fuente productora de la renta.
d. Rentas vitalicias. El Decreto Reglamentario, en su art. 9
inc. b
normativa
...las
legal
dems
similares,
colocados
ganancias
provengan
o
incluye
de
utilizados
como
ganancias
que,
de
fuente
revistiendo
capitales,
cosas
econmicamente
en
caractersticas
derechos
el
argentina
pas
situados,
Un
caso
aeronaves
de
matrcula
extranjera
hecho
derivados
de
excepciones.
la
Uno
explotacin
de
los
ms
de
derechos
comunes
es
la
de
autor,
utilizacin
sin
de
su
utilizacin
econmica
en
el
pas,
en
tanto
no
D.G.I., Dictamen de la Direccin de Asesora Tcnica del 16/11/59, conformado por la Direccin General el 15/01/62.29
considerndoselas
empresariales
tiene
distinto
como
del
trabajo
tipo
legal
originadas
personal,
en
que,
aplicable
como
actividades
como
ya
veremos
retencin
en
la
emergentes
de
instrumentos
y/o
contratos
pas.
Sobre
esta
aspecto
incorpora
el
inciso
una
norma
mencionados
expresan
la
instrumentos
real
intencin
contratos
econmica
indiquen
de
las
que
partes,
no
la
los
principios
aplicables
la
naturaleza
de
la
de
la
realidad
econmica..
Recordemos
que
este
de
generadas
cobertura,
mencionados
las
prdidas
anteriormente
sern
por
compensables
los
derechos
nicamente
con
inmediato
cobertura
siguientes.-
aquella
La
ley
transaccin
denomina
contrato
operaciones
de
de
productos
en
precios
tasas
de
mercado,
sobre
los
27
principio
tambin
resulta
apropiado
en
otro
de
los
conjunto
de
transacciones
instrumentos
y/o
contratos
derivados
son
equivalentes
otra
transaccin
operacin
por
el
agropecuarias,
industriales,
retribucin
desarrollo
mineras,
los
que
el
pas
forestales,
sueldos,
se
en
salarios,
perciba
por
de
actividades
civiles,
extractivas,
comerciales
honorarios
cualquier
el
desempeo
de
otra
actividades
pas.
Existen
casos
en
desdoblando
actividades
diferentes
jurisdicciones
los
que
directivas,
y
los
desarrollo de actividades en
un
de
negocio
es
promocin,
bienes
objeto
de
desarrollado
comerciales
en
las
se
mismas
de
la
Nacin28
en
el
que
se
estableci
que
en
casos
de
hechos o actividades de
28
T.F.N. Setbal S.A.C.I.F., 22/05/86, D.F., XLI, 284.C.S.J.N., El Fnix Sudamericano Ca. De Seguros S.A. c/ Direccin General Impositiva., 19/12/47, Fallos: 209, 543.30
Reigh, Enrique J. , op. Citada, pag. 97.29
31
del
Reglamento
complementa
las
El inciso d. del
enunciaciones
que
garantizados
situados
en
el
con
exterior,
derechos
cuando
reales
los
que
afecten
respectivos
capitales
bienes
deban
Intereses
de
La
debentures.
sociedad
emisora
debe
estar
constituida en el pas.
4. Rentas originadas por derechos y obligaciones emergentes de
instrumentos privados. El riesgo asumido debe ser localizado en el
territorio
de
la
repblica.
Esta
localizacin
se
considera
perteneciente
asociaciones,
sociedades
empresas
32
fije
precio
el
pactado
sea
inferior
la
remisin
al
exterior
al
precio
de
venta
Se consideran tambin
de
bienes
producidos,
representantes,
agentes
de
compras
otros
intermediarios
no
se
verifiquen
los
supuestos
de
vinculacin
establecidos
31
la
vinculacin
existir
econmica
cuando
los
sujetos
31
6. Transportes Internacionales.
ganancias
que
obtienen
son
de
fuente
argentina,
del
se
constituye
transporte
perciban
por
por
la
la
suma
total
conduccin
de
que
las
cargas,
empresas
incluyendo
de
los
mismas;
deducindose
nicamente
las
contribuciones
que
deban
estas
operaciones
como
aquellas
en
que
la
empresa
del
condiciones
ponerlo
y
trminos
disposicin
estipulados
de
o
la
segn
otra
lo
parte
que
al
en
las
respecto
considera
sin
admitir
prueba
en
contrario
que
constituyen
empresas
radicadas
constituidas
en
el
pas
armadores
extranjeros.
Operaciones con contenedores. Cuando este tipo de operaciones
sean efectuadas por compaas constituidas en el extranjero, para el
transporte en la Repblica o desde esta a otros pases, se presume
sin admitir prueba en contrario que las mismas obtienen ganancias
34
netas
de
fuente
argentina
equivalentes
al
20
de
los
ingresos
brutos generados.
Responsabilidad. El anteltimo prrafo del artculo analizado
establece que los agentes y representantes en la Repblica de las
compaas
mencionadas
en
este
artculo,
sern
solidariamente
responsables con ellas del pago del impuesto. Es decir que tales
sujetos se convierten en responsables por deuda ajena y responden
con sus bienes propios por las deudas de sus representados, por
aplicacin
de
los
artculos
de
la
Ley
de
Procedimientos
responsabilidad
deber
aplicarse
el
procedimiento
de
brutas
que
perciban
por
proporcionar
noticias
argentina;
tengan
no
sucursal
en
la
Repblica.
Esta
35
9. Honorarios
exterior.
otras
Asesoramiento
consideran
ganancias
de
remuneraciones
recibidas
tcnico.(articulo
12
fuente
las
argentina
del
de
la
en
ley)
remuneraciones
el
Se
o
norma
no
explica
que
el
sentido
de
la
misma
es
en el territorio nacional.
En
Doctrina.
lo
que
respecta
al
concepto
de
asesoramiento
oral,
planos,
especificaciones,
etc.)
de
conocimientos
inmediato
de
la
realizacin
de
actividades
actos
De
tal
modo,
producidos
en
se
el
diferencia
con
exterior
ajenos
transmisin
a
la
de
fuente
36
dictmen
se
manifest
el
organismo
recaudador
en
otro
la venta de productos
territorio
consistente
en
nacional
la
sino
promocin
al
desarrollo
gestin
de
la
de
una
actividad
actividad
del
ente
de
los
honorarios
abonados
por
servicios
jurdicos
los
honorarios
responsables
que
profesionales
deban
pagar
originados
a
en
sujetos
del
servicios
exterior
jurdicos
37
tcnico sealado
consecuencia
de
una
consulta
vinculante
bajo
el
Rgimen
de
la
estable
mencionados
hechos
puede
servicios
econmicos
razonablemente
tienen
vinculacin
producidos
en
el
interpretarse
directa
pas,
que
indirecta
interpretacin
los
con
que
entonces
tomarse
el
criterio
de
residencia
del
cuenta
que
normativamente
no
se
establece
el
principio
de
36
37
Emitido en fecha 26/06/96(B.O. DGI N 519, pag.552).Reigh, Enrique J. Op. Citada, pag.- 117.-
38
Suprema
Justicia39
de
que
consider
de
fuente
argentina
de
muestras
composicin;
de
apoyndose
productos
en
que
para
el
control
concepto
es
de
calidad
comprensivo
y
de
la
ganancia
neta:
constituye
ganancia
neta
de
fuente
pas
de
pelculas
cinematogrficas
extranjeras,
cintas
artculos 18, 19, 21, 21.1, 21.2, 21.4, 21.5, 21.6, 68, 69 y 70.
El artculo 69 de la ley del Impuesto a las Ganancias
cuando
se
capital
refiere
como
hemos
tratamiento
que
constituidos
en
industriales,
organizados
38
las
visto
a
el
tasas
las
pas,
agropecuarios,
en
forma
de
en
aplicables
el
punto
los
patrimonios
establecimientos
comerciales,
de
cualquier
empresa
estable,
el
de
empresas
o
39
Sociedades
otorga
mineros,
las
2.5.,
sociedades,
a
otro
mismo
tipo,
pertenecientes
la
determinacin
de
esas
ganancias
netas
son
aplicables
para
tener
una
idea
del
concepto
caso
ganancia
de
neta
ser
como
considerado
un
sujeto
como
tal:
residente,
determina
para
lo
su
cual
al
del
establecimiento
artculo
especficamente
19
seala
del
que
de
conformidad
Decreto
se
al
ltimo
Reglamentario
considera
que
ganancia
presunciones
precisa,
ms
an
si
consideramos
que
para
los
establecimientos
organizados
en
forma
de
empresa
estable
tributo
directo
de
naturaleza
patrimonial
que
afecta
de
los
activos
respectivos(con
los
ajustes
respectivos)
del
impuesto
en
el
artculo
los
establecimientos
de
especulacin
lucro,
de
produccin
de
bienes
de
pero
nicamente
los
fines
de
dicha
ley,
que
son
una
persona
de
existencia
visible
ideal,
una
sucesin
urbanos
afectados
la
obtencin
de
la
renta.
Luego
41
- Una
base
fija
para
la
prestacin
de
servicios
ejecucin
de
obra
civil,
trabajos
de
construccin o de montaje.
- El uso de instalaciones con fines de almacenaje,
exhibicin
entrega
de
mercaderas
por
la
persona,
sucesin
indivisa
mantenimiento
de
quienes
existencias
de
stas
pertenecen
dichas
mercaderas
el
con
tales fines.
- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios para
adquirir
mercaderas
reunir
informaciones
para
la
preparatorio
auxiliar
para
la
persona,
mismo
artculo
seala
que
no
son
considerados
el
curso
habitual
de
sus
propios
negocios,
ni
tampoco
las
42
domiciliadas
en
el
pas,
las
empresas
explotaciones
tengan
el
condominio,
posesin,
uso,
goce,
disposicin,
en
consideracin
las
caracterizaciones
utilizadas
razn
totalmente
recaudatoria
en
su
redaccin
que
podemos
normativa
contemple
del
una
Impuesto
clara
las
descripcin
Ganancias
de
los
una
definicin
elementos
que
que
deben
en
la
aplicacin
del
mencionado
tributo.
Para
ello
debe
las
extranjero,
debern
efectuar
sus
registraciones
contables
en
establecimientos
estables
filiales(subsidiarias)
de
stasa
falta
prrafo
del
de
contabilidad
artculo
contina
suficiente,
sealado
cuando
la
misma
el
segundo
no
refleje
sealados
en
tal
sentido
determinar
la
ganancia
neta
fiscal
pas
los
sujetos
del
exterior.
El
efecto
de
negar
tal
matrices,
exterior.
otras
filiales
sociedades
vinculadas
del
40
por
la
clase
de
operaciones
celebradas
por
las
independientes
que
se
dediquen
idntica
similar
conforman
un
mismo
conjunto
econmico,
no
se
consideran
para
requerir
informacin
los
estados
contables,
de
mercado
entre
entes
independientes.
La
vinculacin
empresas,
fideicomisos
establecimientos
estables
otro
tipo
constituidos
de
o
entidades
ubicados
en
establecimientos,.
el
exterior
con
Domiciliados,
quienes
realicen
sea
por
su
participacin
en
el
capital,
su
grado
de
las
prcticas
mismas
los
no
sern
precios
consideradas
normales
de
ajustadas
mercado
entre
las
partes
la
Repblica
Argentina
que
establezcan
en
su
legislacin
45
Aspectos
particulares
vinculados
con
la
imputacin
de
sealado
anteriormente
que
estos
establecimientos
ingresos
menos
costos),
los
gastos
necesarios
para
Los
gastos
vinculados
con
determinados
ingresos
se
imputar
las
ganancias
en
el
momento
de
producirse
la
aos
estables
inmediato
pueden
siguientes
46
compensarse
al
perodo
durante
en
que
los
se
produjeron.
acciones,
Los
cuotas
quebrantos
o
provenientes
participaciones
de
enajenacin
de
incluidas
las
sociales,
contra
las
utilidades
netas
resultantes
de
la
beneficios
enriquecimientos
que
obtengan
en
el
las
transacciones,
actos
hechos
que
los
generen,
fijo
impuesto
que
no
resulten
amortizables
los
fines
del
empresa.
8. Deducciones
no
admitidas.
La
normativa
expresamente
cita
financiero
de
otra
ndole
prestado
desde
el
el
inciso
m)
del
citado
artculo
establece
que
no
son
pertenecientes
que
excedan
a
los
sujetos
del
lmites
exterior,
que
en
los
establezca
la
que
solo
ser
deducible
el
80
de
las
limitacin
tanto
para
vinculadas.47
empresas
independientes
Cuando
la
administracin
indicios suficientes,
fiscal
presuma,
por
existir
Cuando
presuma
caractersticas,
que
no
los
pagos,
llegan
ser
por
su
monto
ganancias
otras
gravables
en
mantener
conservar
las
ganancias
gravadas,
puede
El
artculo
20
de
la
normativa
incorpora
ello
pudiera
resultar
una
transferencia
de
ingresos
de
ttulos
otros
valores
emitidos
por
entidades
exterior
por
los
Fiscos
Nacional,
Provinciales,,
Doble
Imposicin.
tales
efectos
los
contribuyentes
organismos
de
aplicacin
por
los
la
total
transferencia
de
las
exenciones
sus
normativa
modificatorias
relacionada
la
ha
establecido
en
determinacin
su
del
artculo
domicilio
de
la
los
responsables tanto por deuda propia como por deuda ajena. En general
establece que el domicilio fiscal es el lugar de la direccin o
administracin principal y efectiva de las actividades y slo cuando
ste es inexistente se tiene en cuenta el domicilio real o el legal.
La Resolucin General 30141en su artculo 2 aclara que para
las personas de existencia visible, el domicilio fiscal ser el
lugar
en
el
cual
desarrollen
efectivamente
su
actividad,
dependencia,
considera
se
locales
fijos
como
se
realice
domicilio
en
fiscal
relacin
el
real
de
del
gerencial.
Cuando
se
trate
de
una
sola
unidad
de
unidades,
se
considera
que
se
ejerce
en
la
sede
de
la
soliciten
inexistente
contribuyente
puede
41
su
no
inscripcin.
se
corresponda
desarrolla
determinarlo
Si
no
con
efectivamente
por
resolucin
es
denunciado
el
lugar
su
actividad,
fundada
en
en
el
la
alguno
ste
es
cual
el
A.F.I.P.
de
los
ordinario;
el
domicilio
legal
del
Cdigo
Civil,
su
artculo
90
que
el
domicilio
de
las
corporaciones,
es
el
lugar
donde
est
situada
su
direccin
conclusin,
como
hemos
visto
anteriormente,
un
un
establecimiento
permanente,
para
los
conceptos
generales
analizados
anteriormente,
de
estos
renta
de
fuente
argentina
sin
mediacin
de
de
aplicacin
el
Rgimen
de
Beneficiarios
del
Exterior
que
pagador
de
las
rentas;
el
50
quinto
prrafo
de
la
Ley
de
se
domicilien
en
el
pas,
en
o
el
no
extranjero
pueda
establecerse
no
el
tengan
de
stos
3.5.
RESPONSABILIDAD
POR
LAS
DEUDAS
TRIBUTARIAS
DE
LOS
NO
RESIDENTES.
La Ley de Procedimiento Tributario N 11.683 establece dos
categoras de responsables:
4. Responsables por deuda propia. En el artculo 5 de la citada
normativa se dispone la obligacin de pago en forma personal o
por
medio
de
cumplimiento
sus
de
representantes,
su
deuda
como
responsables
del
quienes
sean
tributaria,
Se
define
como
contribuyentes
en
general
como
econmicas
para
la
atribucin
del
hecho
imponible.
d. Las sucesiones indivisas.
Estos responsables constituyen los sujetos pasivos del tributo,
los sometidos al poder tributario del estado, que en general son
51
tambin
los
sujetos
pasivos
de
la
obligacin
tributaria,
del
obligacin
carcter,
Impuesto
tributaria,
el
de
estar
las
Ganancias
siendo
el
efecto
obligados
sujetos
ms
presentar
pasivos
importante
las
de
de
la
tal
declaraciones
juradas del citado gravamen, por lo que cumplen con tal exigencia a
travs
de
la
presentacin
que
por
su
cuenta
hagan
las
personas
incluyen
todas
aquellas
personas
que,
sin
ser
Son
instituidos
en
forma
expresa
por
la
ley.
y,
en
las
mismas
condiciones,
los
legales
administradores
de
los
establecimientos
permanentes.
b. Los
agentes
de
retencin
los
de
percepcin
de
los
con
disponen,
los
recursos
como
que
responsables
representados,
mandantes,
del
perciben
cumplimiento
titulares
de
o
de
los
que
sus
bienes
imponen
los
contribuyentes
los
fines
de
la
Los
sealados
en
el
inciso
a)
del
prrafo
anterior,
deberes
tributarios,
no
abonaran
oportunamente
el
previa
en
dictmen43,
un
la
administracin
fiscal
efectuar
la
retencin
del
tributo,
en
razn
de
Los
terceros
que,
an
cuando
no
tuvieran
deberes
pago
del
autores
impuesto
materiales
luego
la
sea
eludido
desconocidos
doctrina
que
en
por
la
invocacin
insolventes,
tales
de
fijando
situaciones
la
el
cumplimientos
de
sus
deberes
2)
que
el
sustitutos.
se
ha
Para
el
establecido46que
retencin tiene el
carcter de
caso
de
cuando
los
el
agentes
importe
de
de
la
que
el
legislador
ha
colocado
ste
en
lugar
del
DIRECCIN DE ASESORIA LEGAL AFIP, Dictamen N 13/1996. Boletn DGI n 517, enero de 1997.
C.S.J.N., 25/08/1948, Paviolo, Fallos: 211-1380; idem 26/04/63 Azura, Fallos: 255-264.
45
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIN, 02/02/2001. Veiga, Jose Guillermo.
46
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIN. 09/10/1965, Lepetit S.A..
44
54
podr
requerir
el
impuesto
al
sustituido.
Un
fallo
al
sujeto
pasivo
en
las
relaciones
con
la
las
obligaciones,
tanto
materiales
como
formales
que
no
estn
expresamente
citados
de
esta
manera
por
la
del
El
Impuesto.
Decreto
Reglamentario
de
la
ley
del
cuando los
otros
mandatarios,
quien
los
perciba
estar
plazos
Pblicos.
estables
que
La
disponga
misma
la
Administracin
obligacin
mencionados
en
la
rige
ley,
para
Federal
los
cuando
de
Ingresos
establecimientos
perciban
beneficios
en
el
supuesto
beneficiarios
del
que
los
exterior
beneficios
sean
pagados
sumas
que
los
contienen,
son
aplicables
las
normativas
del
en
los
artculos
91
94
del
Titulo
V.
Considera
sociedades,
empresas
cualquier
beneficiario
del
de
las
Sociedades
limitada,
sociedades
comandita
por
fundaciones,
inversin
en
constituidos
en
responsabilidad
comandita
acciones,
fideicomisos
de
simple,
asociaciones
y
fondos
el
pas,
en
civiles,
comunes
porque
de
estn
de
empresa
estable
pertenecientes
exterior,
stos;
debern retener e ingresar a la Administracin Fiscal de Ingresos
Pblicos, con carcter de pago nico y definitivo, el 35 % de tales
beneficios.
Como
vemos,
esta
forma
de
imposicin
choca
contra
el
al
respecto
que
no
est
aclarado
real,
el
beneficiario
del
ingreso
queda
liberado
de
toda
el
agente
pagador
encuadra
totalmente
en
la
de
tales
beneficiarios,
dado
que
las
encuadradas
como
de
del
artculo
91
de
la
ley,
establece
que
existe
pago-
acumulado,
capitalizado,
puesto
en
reserva
en
un
de
personas
unipersonales-,
no
los
asimiladas
mismos
se
Sociedades
considerarn
Annimas
ntegramente
practicar
la
retencin
la
fecha
de
vencimiento
para
la
la
totalidad
de
las
ganancias
que
deban
considerarse
empresas
unipersonales,
la
retencin
del
35
se
calcular sobre la ganancia neta presumida por la ley para cada tipo
de ganancia que se trate.
contrario;
por
lo
que
en
general
se
puede
concluir
que
la
con
establecimientos
estables
en
la
Repblica
que
no
Incisos
de
Renta
Neta
a.1.
a.2.
58
60 %
80 %
59
35 %
35 %
43 %
43 %
43 %
100 %
43 %
70 %
e.
f.
g.
h.
locadores
40 %
60 %
50 %
Aclara
disposiciones
respecto
no
esta
determinacin
la
norma
se
aplicarn
ley
de
en
prev
la
su
en
ltimo
el
caso
expresamente
ganancia
presunta,
prrafo
de
una
tal
que
ganancias
forma
como
90 %
estas
a
cuyo
distinta
ocurre
con
de
las
seguros
pelculas
cinematogrficas,
cintas
tcnica
de
base
presunta
que
no
admite
prueba
en
real,
introduciendo
inequidades,
desigualdades
de
base imponible.-
60
incorpora
una
opcin
para
quienes
perciban
beneficios
de
base
real,
sean
deducir
del
beneficio
bruto
obtener,
mantener
conservar
dicho
beneficio
las
dems
que
hayan
sido
reconocidas
expresamente
por
la
que
estn
utilizados
relacionados
econmicamente
con
en
el
bienes
pas,
ubicados,
con
lo
cual,
colocados
constituyen
incorporadas
lo
en
largo
la
ley
del
en
el
presente
artculo
trabajo
37
en
e
el
su
naturaleza
su
beneficiario,
no
ha
la
ley
del
independientemente
Impuesto
de
hacer
valer
las
la
Ganancias,
responsabilidad
61
en
una
norma
que
prescribe
que
para
atender
los
actos,
situaciones
econmicas
que
efectivamente
establezcan
los
contribuyentes.
esos
actos,
situaciones
relaciones
realicen,
Cuando
persigan
stos
relaciones
sometan
formas
el
derecho
privado
ofrezca
autorice
para
permitira
aplicar
como
las
ms
adecuadas
la
hemos
sealado,
con
la
metodologa
que
adopta
la
atribuidas
de
sociedades
de
personas
empresas
naturaleza,
disposiciones
para
del
encuadrarlos
artculo
93
de
debidamente
la
ley,
en
algunos
habida
cuenta
de
de
las
la
continuacin
algunas
aclaraciones
la
de
renta
citadas
en
el
punto
anterior,
dada
conocer
cumplimenten
debidamente
los
requisitos
de
la
ley
de
de
fecha
de
celebracin,
inscripcin
en
el
vigencia
Registro
del
de
contrato
Contratos
y
de
los
casos
del
punto
2)
deber
certificar
el
INTI
N13/87
ha
expresado
que
son
servicios
de
forma
proporcional
la
duracin
monto
del
trabajo
63
de
Transferencia
requisitos
fijados
por
de
Tecnologa
la
misma,
que
caen
cumplimenten
bajo
su
mbito,
los
con
de
asesoramiento
tcnico,
por
lo
que
gener
una
concepto
susceptibles
de
descomponerse
atento
la
no
obsta
que
intrnsecamente
estn
en
conjunto
que
la
aplicacin
de
este
criterio
gener
el
derecho
entenderse,
Reglamentario,
seala
referida
el
artculo
prestaciones
153
que
del
al
Decreto
momento
de
debidamente
inscriptas
en
50
la
Direccin
- Los
beneficios
se
deben
derivar
de
derechos
beneficio
debe
proceder
de
la
publicacin,
pagos
que
se
efectuaron
una
empresa
radicada
en
el
de
autor
intelectual
derechohabiente,
no
para
las
dems
rentas,
habida
cuenta
del
51
- perodo actuacin
fiscal.
Las contrataciones que no se encuadren en tales condiciones,
obviamente,
se
rigen
por
el
inciso
d.
h.
aplicndose
la
constituyen
integrantes
del
as
valor
prestaciones
asignable
la
complementarias
prestacin
objeto
e
del
incrementan
el
ingreso
monetario
percibido(honorarios)
de
sus
reas
asesoras,
la
administracin
fiscal
por
intereses.
La
norma
efecta
una
diferenciacin
adoptado
estndares
internacionales
de
52
53
nmina
equivalentes
de
pases
han
cuyos
adoptado
bancos
los
centrales
estndares
organismos
internacionales
de
del
determinndose
inciso
el
d)
impuesto
del
artculo
sobre
base
93
real,
de
la
ley,
obligando
a la
neta
se
calcular
restando
de
la
ganancia
bruta
los
pblicas
privadas
67
las
regidas
por
la
ley
de
Entidades
Financieras,
que
abonen
en
carcter
de
intermediarias,
no
se
hubiese
retenido
percibido
con
ingresado
4. CONCLUSIONES.
El anlisis practicado en el presente trabajo ha intentado
describir
impuesto
las
a
principales
las
ganancias
caractersticas
de
la
adoptada
no
residentes
para
estructura
por
del
la
legislacin argentina.
Tal examen nos ha permitido detectar algunos elementos de
dicha estructura que indudablemente deben ser mejorados tanto en lo
que a cuestiones de ordenamiento se refiere, como
de
conceptos
sustanciales
que
debieran
ser
tambin respecto
incorporados
la
jurdica
situacin
en
se
que
los
contribuyentes,
encuentran:
los
acorde
no
la
especial
residentes
estarn
evaluacin
inevitablemente
es
efectuada
mediante
residencia
desarrollen
respectivos,
actividades
en
los
similares
68
dems
o
no
pases
y
sobre
en
los
todo
cuales
de
las
posibilidades
que
permiten
los
convenios
de
doble
imposicin
sealadas.
no
ofrezcan
vacos
que
puedan
originar
sean
conflictos
de
administracin
inequidades
cumplimiento
tratamientos
no
de
los
uniformes
tributos,
rentas
generando
de
naturaleza
similar.
Se
ha
analizado
en
forma
particularizada
la
normativa
punto
resaltar
genricamente
aquellas
situaciones
que
urgen
y econmicamente:
1. En
primer
lugar,
simplificacin
de
percepcin
fiscalizacin;
la
si
bien
normativa
puede
hace
no
puede
entenderse
su
mejor
resignarse
que
la
aplicacin,
claridad
esas
diferenciaciones,
que
en
muchos
aspectos
son
cuerpos
legales
independientes
para
cada
clase
de
oportunidad
profundamente
la
normativa
claridad:
para
Hay
que
obtener
una
recorrer
idea
mucho
clara
de
y
qu
en
que
momento
deben
designar
representantes
conveniente
que
la
norma
residentes,
por
cuanto,
sea
por
ms
lo
especfica
que
vimos
respecto
en
el
punto
los
no
3.4.,
es
con
la
incorporacin
de
un
artculo
que
exponga
tema
las
del
rentas
domicilio
de
no
fiscal
residentes
adquiere
provengan
mayor
de
relevancia
prestaciones
efectuados
por
residentes
en
el
pas,
bien
por
no
legal(
los
cuales
nos
remitimos)
iniciar
el
con
la
notificacin
de
la
deuda
determinada
en
el
tributaria,
la
que
ser
exigible
la
conclusin
del
procedimiento sealado.
5. Con relacin a la aplicacin de dicho procedimiento y
la
por
determinacin
el
calculando
contribuyente
las
las
ventas
utilidades
o
en
servicios
funcin
de
incorporar
expresamente
una
presuncin
de
onerosidad
para
las
Es
preciso
clarificar
en
la
normativa
el
concepto
de
circunstancias
formuladas
para
sealadas
su
como
correccin
crticas
tienen
como
las
nico
rentas
ocasionados
de
no
residentes
fundamentalmente
que
por
no
las
genere
lgicas
costos
adicionales
inseguridades
que
.................................
CR. RUFO WALTER BENITEZ
ESPECIALISTA EN TRIBUTACION
71
FUENTES BIBLIOGRAFICAS.
1. Ley
de la Ley de
Procedimiento Fiscal.
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Instituto
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La
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Antonio
73
Hugo;
Academia
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Ciencias