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FISCALIDAD DEL NO RESIDENTE.

TRATAMIENTO
EN
LA
LEGISLACIN
ARGENTINA.
EL REGIMEN DE BENEFICIARIOS DEL
EXTERIOR.
1- INTRODUCCIN.
Ningn

impuesto

puede

considerarse

ptimo

en

el

sentido

de

satisfacer simultneamente los objetivos de eficiencia econmica,


distribucin

deseada

del

ingreso

el

grado

adecuado

de

estabilizacin y crecimiento. Si bien tericamente es posible una


estructura impositiva que considere todos estos objetivos, en la
realidad,

problemas

de

informacin

incompleta

restricciones

polticas impiden el logro de tal estructura impositiva ideal; por


lo que se debe confiar en un numero limitado de impuestos e intentar
que, si no la alcanzan, por lo menos se aproximen a esa estructura
ptima.
Los

impuestos

estabilizar

la

destinados
economa

redistribuir

distorsionarn

el

ingreso

siempre

distintas

posibilidades de consumo o produccin; las polticas destinadas a


incrementar el ahorro, la inversin y el crecimiento pueden provocar
un efecto contraproducente sobre la distribucin del ingreso. Todos
estos problemas surgen tambin con el impuesto a la renta.

Due

Friedlander1

sealan

que

un

impuesto

la

renta

econmicamente ptimo debe ofrecer las siguientes caractersticas:


1. Todo ingreso debe recibir un trato uniforme, cualquiera sea
su origen, conforme a la regla de igual tratamiento entre
iguales

circunstancias

de

la

equidad

horizontal.

igualdad de renta, igualdad de tratamiento.


2. As como los iguales han de ser tratados en forma igual,
los

desiguales

equidad

lo

sern

vertical

es

en

tan

forma

desigual.

importante

como

Por

eso

la

la

equidad

horizontal.
3. La

estructura

conceptos

de

impositiva

debe

sociedad

sobre

la

redistribucin.

En

general,

esto

ser

coherente

igualdad

de

significa

con

los

ingresos

que

debe

ser

progresiva, donde los individuos con niveles ms altos de


renta paguen mayor proporcin de su renta en impuestos.
4. La estructura impositiva debe ser sensible a los cambios de
la actividad econmica para amortiguarlos.
5. Dicha estructura debe ser tal que facilite el cumplimiento
y la ejecucin, en forma compatible con el logro de los
dems objetivos.
La creciente interdependencia econmica, caracterizada por la
movilidad de las personas, los flujos internacionales del capital y
las

actividades

empresariales

profesionales

han

incorporado

complejidades al diseo de estructuras impositivas que respeten los


principios sealados, que posibiliten y favorezcan
de esos intercambios, y que

el ordenamiento

minimicen las interferencias en la

eficiencia y en la equidad a nivel internacional:


b. la base para los impuestos a la renta y a la riqueza es ms
movible a nivel geogrfico y, por lo tanto, ms sensible a las
diferenciales impositivas.
c. Las

profesiones

con

muchas

habilidades(los

generadores

de

crecimiento de las economas basadas en el conocimiento) se vuelven


ms sensibles a los diferenciales impositivos.

Due, John y Friedlander, Ann. Anlisis econmico de los impuesto y del sector pblico. Editorial de Derecho
Financiero. 1990. Pag. 307 y ss.
2

d. Es ms difcil determinar y cobrar impuestos sobre actividades que


se llevan a cabo fuera de la jurisdiccin impositiva de un pas,
particularmente

sobre

las

transacciones

que

se

realizan

por

internet.
e. Cambia la forma en que las administraciones tributarias realizan
sus

actividades.

Las

nuevas

tecnologas

abren

nuevas

formas

de

determinar y cobrar impuestos y nuevas formas de cooperacin entre


las autoridades impositivas en distintos pases.
Los aspectos antes sealados han influido para la paulatina
eliminacin de muchas distinciones comnmente aceptadas entre los
contribuyentes

residentes

no

residentes

de

una

determinada

jurisdiccin tributaria.
En ese sentido la legislacin tributaria argentina, en cuanto a
imposicin a la renta, se refiere ha evolucionado acompaando en
cierta

forma

los

cambios

econmicos

mundiales

producidos

en

la

ltima dcada, influda por una economa carente de ahorro interno


que

no

posibilita

situarse

en

el

un

desarrollo

contexto

sustentable

econmico

mundial

que

como

la

obliga

exportador

a
de

capitales.
Justamente tal ubicacin hace necesario analizar la forma como
se

ha

instrumentado

normativamente

el

tratamiento

fiscal

en

el

Impuesto a la Renta de

aquellas personas fsicas o jurdicas no

residentes

territorial

en

el

mbito

pero

que

son

titulares

de

bienes, desarrollan actividades o generan hechos que producen un


flujo de renta en esta jurisdiccin. En consecuencia, se pretende
exponer los aspectos bsicos

que nos permitan evaluar la manera en

que la legislacin argentina ha resuelto las cuestiones ms crticas


que entendemos deben atenderse puntualmente.-

2.-

EL

IMPUESTO

LAS

GANANCIAS.

NORMATIVA

VIGENTE.

ASPECTOS GENERALES DEL TRIBUTO.


Los antecedentes de imposicin a la renta en la legislacin
argentina

datan

instituye

el

rditos.

Desde

del

19

de

ao

1932,

enero

entonces

el

se

en

el

Impuesto

sucedieron

que
de

un

gobierno

emergencia

constantes

de

facto

sobre

reformas

los

hasta

llegar al ao 1973, en el que se sancion la lay del Impuesto a las


Ganancias N 20.628, para regir desde el 1 de enero del ao 1974, la
cual se encuentra vigente con las modificaciones introducidas con
posterioridad a su sancin y el ordenamiento dado por el Dto. N 649
del ao 1997. A su vez, dicha normativa se encuentra reglamentada
actualmente

mediante

Decreto

1344/98(publicado

en

el

Boletn

Oficial en fecha 25/11/1998).-

2.1. mbito de aplicacin. Sujeto y Objeto del impuesto.


Objeto. El gravamen de emergencia instituido por la ley 20.628
sujeta a imposicin a todas las ganancias obtenidas por personas de
4

existencia
carcter

visible
global,

observar,

en

ideal.

directo

un

mismo

Se

implementa

de

como

naturaleza

instrumento

un

tributo

personal.

normativo

se

de

Como

se

implementa

un

impuesto a la renta sobre personas fsicas y jurdicas o ideales,


sobre residentes y no residentes.
Sujetos. Los sujetos alcanzados que sean residentes en el pas,
tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el pas y
en

el

exterior,

efectivamente

pudiendo

abonadas

computar

por

como

pago

gravmenes

cuenta

anlogos

las

sumas

se

hayan

que

aplicado sobre sus actividades en el extranjero, hasta el lmite del


incremento de la obligacin fiscal originado por la incorporacin de
la ganancia obtenida en el exterior. En consecuencia se adopta para
estos

sujetos

como

vinculo

jurisdiccional

el

criterio

de

renta

mundial sobre la base de la residencia del sujeto, incorporndose el


mtodo

de

imputacin

como

procedimiento

que

corrige

la

doble

imposicin de las rentas obtenidas en el extranjero y que hayan


quedado sujetas a tributos similares por el criterio de la fuente en
el estado donde se han producido.
Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de
fuente argentina, de conformidad al ttulo V de la norma denominado
Beneficiarios del exterior. En conclusin se adopta el criterio de
territorialidad de la fuente para las rentas obtenidas por sujetos
no residentes.
2.2. Concepto de ganancia. La citada ley en su art. 2. define como
ganancias:
1) Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de
una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los
produce y su habilitacin.
2) los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que
cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por
los responsables incluidos en el artculo 69 y todos los que deriven
de las dems sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales,
salvo que, no tratndose de los contribuyentes comprendidos en el
art. 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y
g)

del

artculo

79

las

mismas
5

no

se

complementaran

con

una

explotacin comercial, en cuyo caso ser de aplicacin lo dispuesto


en el apartado anterior;
3)

los

resultados

obtenidos

por

la

enajenacin

de

bienes

muebles y amortizables, acciones, ttulos, bonos y dems ttulos


valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga.
La confusa redaccin de este artculo tiene los siguientes
efectos prcticos:
f. Personas

Fsicas

empresariales:
aquellos

que

realizan

nicamente

sern

rendimientos

actividades

consideradas

peridicos,

no

ganancias

originados

en

operaciones frecuentes, que tengan evidente conexin con


el giro del negocio y

nimo de lucro. Teora clsica de

la renta o bien de la renta producto. Como se observar


restringe considerablemente el concepto de renta extensiva
analizado en el punto anterior por cuanto

se agrega al

mismo

sea

gravada.

de

capital,

los

Quedan

requisitos

excluidas

salvo en

las

sealados

para

denominadas

que

ganancias

algunos casos especficos que quedan incluidas

por expresa disposicin legal: ingresos por transferencias


de

llave,

patentes

patrimoniales
uno

de

cuanto

los

no

representar

una

similares

justificados,

aspectos

genera

exclusin

gran

atraccin

los

situacin

objetables

una

de
de
de

la

incrementos

que

representa

legislacin

objeto
los

que

por

puede

contribuyentes

derivar sus inversiones a la obtencin de las mismas.


g. Sujetos

con

actividades

empresariales.

Son

consideradas

ganancias todos los rendimientos. Se aplica en este caso


la Teora del Balance o del Rdito ingreso.
h. Determinadas operaciones que generan ganancias en todos
los

casos:

Bienes

muebles

amortizables,

acciones,

ttulos, bonos y dems ttulos valores, independientemente


del sujeto que las origine.
Como

la

normativa

agrupa

las

ganancias

por

generadora en cuatro categoras:


i. rentas de primera categora( inmobiliarias),
ii. rentas de segunda categora (de capital),
6

fuente

iii. rentas de tercera categora (empresariales) y


iv. de cuarta categora(del trabajo),
la

norma

aclara

que

la

definicin

antes

sealada

lo

es

sin

perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categora y an


cuando

no

se

indiquen

en

ellas.

Esto

significa

admitir

definicin no es completa, pues en la enunciacin

que

la

comprendida en

las distintas categoras podr haber conceptos que no ha contemplado


la definicin(aparte de admitir que la enumeracin de cada categora
podr comprender todas las ganancias imponibles y que alguna no se
halle mencionada en categora alguna).
2.3. Principio de la territorialidad o de la fuente. La legislacin
considera que son de fuente argentina en tanto

las rentas provengan

de:
-

bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en el

territorio nacional.
- actividades realizadas o hechos producidos dentro del lmite de
dicho territorio.
2.4.

Algunos

casos

particulares

de

aplicacin

del

principio

de

territorialidad de la fuente.
La ley,

en los casos que se seala a continuacin,

aclara algunos casos particulares de aplicacin del principio de la


fuente, que veremos en forma detallada en el punto 3.2.5..2.5. Clasificacin de las rentas imponibles.
La legislacin argentina ha adoptado la forma de impuesto
global para determinar la carga sobre las rentas de una persona
fsica o ideal. La clasificacin en cuatro categoras ha tenido
razones

de

imponible,

tcnica
la

legislativa

diferenciacin

para

precisar

establecida

para

mejor
el

la

cmputo

materia
de

las

deducciones personales, la compensacin de quebrantos, que sigue un


orden de prelacin, y por las particulares normas de imputacin de
las rentas ao fiscal.

La relacin econmica por medio de bienes y actividades e


la

que

seala

en

nuestra

ley

cual

es

la

renta

de

una

otra

categora.
a. Primera

categora.

Corresponden

las

rentas

comprende en general conceptos como: el producido

del

suelo

de la locacin

de inmuebles rurales y urbanos, contraprestaciones por derechos


reales de usufructo, uso, habitacin o anticresis, el valor de
las

mejoras

introducidas

por

arrendatarios

inquilinos,

gravmenes que el inquilino haya tomado a su cargo, la renta


recepcionada por el uso de muebles y otros accesorios, el valor
locativo de inmuebles con destino de recreo, las rentas psquicas
correspondientes a la cesin gratuita de inmuebles, el producido
de la sublocacin de inmuebles.
b. Segunda categora. Incluye
capitales

derechos

rentas derivadas del producido de

no

explotados

directamente

por

el

propietario, sino cedidos o colocados, en los que la actividad


del

propietario

es

casi

nula.

Comprende

el

producido

de

la

colocacin de capitales, en el que para el caso de ventas de


inmuebles a plazo hay una presuncin que no admite prueba en
contra de que
locacin

de

transferencia

siempre devengan intereses, las derivadas de la


muebles
de

uso

y
y

derechos,
goce

de

regalas

derivadas

derechos(caso

en

el

de

la

cual

son

conocidos los fallos de la Corte Suprema de Justicia respecto de


la aplicacin de las teoras del rgano y de la penetracin con
la

aplicacin

del

principio

arms

length),

las

derivadas

de

subsidios peridicos que no provengan del trabajo personal, las


rentas vitalicias, los beneficios o participaciones en seguros
sobre la vida, las provenientes de seguros de retiros privados,
lo percibido en pago de obligaciones de no hacer o por abandono o
no-ejercicio de una actividad, el inters accionario distribuido
entre sus socios por las cooperativas excepto las de consumo, los
dividendos y utilidades recibidos en dinero y en especie de las
sociedades annimas y asimiladas, las derivadas de transferencias
de derechos de llave, marcas, patentes de invencin, regalas y
similares. Los dividendos en acciones no son considerados en las

rentas

de

los

perceptores

al

igual

que

las

utilidades

distribuidas por las entidades asimiladas en el tratamiento a las


S.A., con lo que se adopta en cuanto a la integracin de las
rentas societarias e individuales el

Criterio del Ente Separado

ya mencionado.
c. Tercera

categora.

Incluye

las

rentas

que

resultan

de

la

conjuncin del capital y del trabajo. En tanto las restantes


categoras es importante la naturaleza de las rentas, para su
inclusin

en

Comprende

sta

las

es

importante

rentas

derivadas

el

sujeto

de

que

sociedades

las

obtiene.

empresas

unipersonales ubicadas el pas. Para las sociedades se efecta


una diferenciacin:
i. para las Sociedades Annimas y asimiladas-, incluidas en
el art. 69 de la ley del impuesto; la carga impositiva
recae en cabeza de la Sociedad- y a la tasa mxima del
gravamen- 35 %-, Criterio del ente separado.
j. para

las

dems

sociedades-

se

adopta

el

Criterio

de

Integracin total en la que las rentas son atribuidas a


los socios y son estos los que soportan la carga. La norma
prev expresamente que el resultado del balance impositivo
de

las

empresas

unipersonales

de

las

sociedades

no

incluidas en el art. 69 de la ley(Sociedades annimas y


asimiladas), se considerar ntegramente asignado al dueo
o distribuido entre los socios an cuando no se hubieran
acreditado en sus cuentas particulares. El efecto de esta
normativa

es

que

para

este

grupo

de

sujetos

la

tasa

efectiva del gravamen depende del tramo de renta en el que


se

ubique

la

persona

fsica

la

que

se

asignen

los

resultados.
Adems se incluye en esta clasificacin las rentas provenientes
de la actividad de los auxiliares de comercio, las producidas por
una

actividad

profesional

oficio

complementadas

con

una

explotacin comercial o viceversa, determinadas rentas originadas


en

la

enajenacin

de

inmuebles(loteos),

las

derivadas

de

fideicomisos,

las

dems

rentas

no

incluidas

en

otras

categoras.
Aqu es importante una aclaracin: dentro del sealado art. 69 de
la ley y por lo tanto includas en la tercera categora del
impuesto se incorporan como gravadas a la tasa del 35 % las
ganancias

netas

imponibles

obtenidas

por

los

establecimientos

comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier


otro

tipo,

organizados

en

forma

de

empresa

estable,

pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera


sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas
fsicas residentes en el exterior.
a. Cuarta categora. Son las derivadas del trabajo personal. Como
hemos visto, representan un elevado porcentaje respecto del total
de las obtenidas por las personas fsicas.
2.6. Algunas consideraciones respecto del sujeto del impuesto.
b. La unidad contribuyente es: la persona fsica o la persona ideal.
c. Las sucesiones son contribuyentes distintos del causante y los
herederos

desde

el

fallecimiento

hasta

la

declaratoria

de

herederos.
d. Los miembros de la sociedad conyugal. Cada uno tributa sobre las
rentas provenientes de su trabajo personal, las derivadas de sus
bienes propios y las provenientes de bienes adquiridos con su
trabajo personal.
e. Sociedad entre cnyuges. Slo es admisible cuando el capital de la
misma est integrado por aportes de bienes cuya titularidad le
corresponda de conformidad al punto anterior.
f. Rentas de menores de edad. Se adicionan a las del usufructuario.
2.7. Determinacin de la ganancia neta sujeta a impuesto.
Ganancia Neta. Se determina restando de la ganancia bruta
los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente,
en la medida que la ley los permita. Se establecen normativamente
determinadas deducciones que no son admitidas.

10

Ganancia

Neta

sujeta

impuesto.

Del

conjunto

de

las

ganancias netas de todas las categoras se restan las deducciones de


tipo personal, que se mencionan a continuacin.
2.8. Deducciones personales.
Se

ha

instrumentado

en

nuestra

legislacin

conceptos

tendientes a ajustar la renta neta para llegar a la renta neta


imponible,

de

modo

que

respete

el

principio

de

capacidad

contributiva, considerando que hasta un cierto mnimo de rentas,


stas

no

representan

capacidad.

Los

en

el

conceptos

beneficiario

que

se

han

la

existencia

incluido

son:

de

dicha

Mnimo

no

Imponible, Cargas de familia y deducciones especiales, para cuyo


cmputo

se

contemplan

requisitos

especficos

para

cada

uno.

nicamente tienen derecho a estas deducciones los residentes en el


pas.
2.9.

Exenciones.
En

general,

corresponden

establecerse legislativamente, seran

conceptos

que,

de

no

incluidos dentro del concepto

de rentas mencionado en el ttulo anterior. Con el tiempo han ido


incrementndose representando uno de los mayores problemas que tiene
la aplicacin del impuesto.
2.10. Criterios de imputacin de las rentas al ao fiscal.
Se han establecido una diferenciacin en cuanto a estos
criterios

para

imputar

ingresos

gastos

cada

categora

de

ganancia, que se puede resumir de la siguiente manera:


- Ao fiscal. Coincide con el ao calendario.
- Primera categora. Criterio de lo devengado.
- Segunda categora. Criterio de lo percibido.
- Tercera
devengado

categora.

Criterio

exigible(para

el

de

lo

devengado-

caso

de

ventas

mercaderas a plazo superior a diez meses).


- Cuarta categora. Criterio de lo percibido.

11

de

2.11. Algunos aspectos relevantes para la determinacin de la renta.


- En primer lugar se ha adoptado en sistema de determinacin sobre
la base de la renta real, si bien es cierto que se han adoptado
algunas figuras que se acercan a la determinacin presuntiva(casos
sealados

en

el

punto

1.c.

De

este

ttulo,

caso

del

valor

locativo).
-

En

segundo

lugar,

se

deben

tener

en

cuenta

las

presunciones

existentes en la Ley de Procedimientos Tributario N 11.683(t.o. en


1998 y sus modificaciones)en cuanto a la determinacin presuntiva de
la renta para el caso de que no se hayan presentado declaraciones
juradas o las presentadas sean impugnadas por el fisco.
-

Para

el

caso

de

empresas

se

establecen

alternativas

de

determinacin de la renta neta de acuerdo a si existe o no balance


comercial. Para el primer caso el procedimiento adoptado consiste en
ajustar

en

diferente

el

en

impositivo.

resultado

la

ley

del

comercial
Impuesto

conceptos
as

con

determinar

tratamiento
el

resultado

Para el segundo caso lo que se hace es elaborar un

cuadro de resultados incluyendo los conceptos de ingresos, costos y


gastos

conforme

los

considerados

como

gravados

deducibles

respectivamente en la ley del Impuesto.


- El concepto general es que se consideran como deducibles todos los
gastos relacionados a la obtencin, mantenimiento o conservacin de
la renta bajo un vnculo de necesariedad. En los casos de gastos en
los que no se establezca este vnculo en forma exacta se prev un
procedimiento de prorrata.
-

Salidas

no

documentadas.

No

se

admite

su

deduccin.

Esta

disposicin est complementada por lo dispuesto por la R.G. 100 de


la

AFIP

en

la

que

establece

comprobantes

de

gastos

para

las
ser

condiciones
considerados

deben

reunir

deducibles

los

en

el

asimiladas

Impuesto.
2.12. Tasas del Impuesto.
- 35%.

Aplicable

establecimientos

Para

Sociedades

organizados

en

12

annimas
forma

de

empresa

estable

pertenecientes a sociedades o empresas constituidas en el exterior o


a personas fsicas residentes en el exterior.
- Personas

fsicas

sucesiones

indivisas.

Se

aplica

una

escala

progresiva por tramos de rentas con tasas desde el 9 % al 35 %.-

3. CONCEPTOS INCLUIDOS EN LA NORMATIVA VIGENTE VINCULADOS


EN FORMA DIRECTA CON LA TRIBUTACIN DE NO RESIDENTES.
Habindose efectuado en el punto anterior un anlisis de
los aspectos generales del Impuesto a las Ganancias, corresponde en
este punto se tratar especficamente aquellos conceptos vinculados
directamente

con

la

tributacin

de

contribuyentes

tratamiento

que nos permitir realizar luego

no

residentes,

una comparacin con

el rgimen espaol instituido por la Ley 41/1998. Ello es necesario


por cuanto, como se ha visto, en la legislacin argentina, en una
sola

ley

se

definen

todos

los

elementos

relacionados

tributacin de personas fsicas, de Sociedades y de no residentes.


3.1. CONCEPTO DE RESIDENCIA
13

la

La adopcin del criterio de renta mundial con alcance a los


residentes en el pas fue introducido como reforma a la ley del
Impuesto

las

1992(publicada
art.

de

la

en

Ganancias
Boletn

misma

mediante

Oficial

la

el

incorporando

Ley

24.073

13/04/1992),

como

tercer

del

modificando

prrafo:

Los

ao
el
no

residentes, tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente


argentina, conforme a lo previsto en el Titulo V. Dicho Ttulo V,
que analizaremos ms adelante se refiere al tratamiento dado a los
Beneficiarios del Exterior, mencin que ha otorgado expresamente
la normativa para los contribuyentes no residentes.
Sin embargo, no fue sino hasta el ao 1998, mediante la ley
N25.063(publicada

en

el

Boletn

Oficial

el

30/12/1998),

que

se

incorpora al texto legal del Impuesto que nos ocupa el Titulo IX de


la

Ley

denominado

GANANCIAS

DE

FUENTE

EXTRANJERA

OBTENIDAS

POR

RESIDENTES EN EL PAIS, que fundamentalmente establece los conceptos


bsicos y d forma al procedimiento aplicable para gravar la renta
obtenida fuera del territorio nacional por residentes en el pas,
los cuales constituan vacos normativos que impedan una aplicacin
efectiva

del

criterio

de

renta

mundial

consecuentemente

no

brindaba transparencia ni seguridad jurdica a los contribuyentes,


quienes materialmente estaban obligados a contribuir en el pas por
la

renta

mundial

pero

no

contaban

con

elementos

esenciales

de

derecho que posibiliten una determinacin de la base imponible del


gravamen.
Uno de dichos elementos es el concepto de residencia que
fue establecido en el art. 119 del mencionado ttulo. Dicho artculo
considera residentes en el pas:
1. Las personas de existencia visible de nacionalidad argentina,
nativas o naturalizadas, con excepcin de las que hayan perdido
la

condicin

de

residentes

por

adquirir

la

condicin

de

residentes permanentes en el extranjero. Sobre este punto nos


referiremos ms adelante.
2. Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera
que hayan obtenido su residencia permanente en el pas o que,
sin

haberla

obtenido

autorizaciones

hayan

temporarias
14

permanecido
otorgadas

en
de

el

mismo

acuerdo

con
con

disposiciones vigentes en materia de migraciones durante un


perodo de 12(doce)meses.
Las ausencias temporarias que no superen los 90(noventa)das,
consecutivos o no, dentro de cada perodo de 12(doce)meses, no
interrumpen la continuidad de la permanencia en el pas. La
duracin de estas ausencias se establece computando los das
transcurridos desde el da siguiente a aquel en el que tenga
lugar el egreso del pas

hasta aquel en el que se produzca el

ingreso al mismo, inclusive.


Las personas que no hubieran obtenido la residencia permanente
en el pas
implican

y cuya estada en el mismo obedezca a causas que no


una

intencin

de

permanencia

habitual,

pueden

acreditar las razones que la motivaron en una sola oportunidad


ante la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, con una
anticipacin no inferior a los treinta das de cumplirse el
plazo de 12 (doce) meses de estada en el pas.
La adquisicin de la condicin de residente para los casos
sealados

anteriormente,

causa

efecto2

partir

de

la

iniciacin del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se


hubiera obtenido la residencia permanente en el pas o en el
que

se hubiera cumplido enl plazo establecido

para que se

configure la adquisicin de la condicin de residente.


3. Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de
fallecimiento, revistiera la calidad de residente en el pas.
4. Las

sociedades

acciones,

en

annimas
la

parte

las

sociedades

en

que

corresponda

comandita
a

los

por

socios

comanditarios; las sociedades de responsabilidad limitada;, las


sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los
socios

comanditados

acciones;

las

de

las

asociaciones

sociedades
civiles

en

comandita

por

fundaciones;

los

fideicomisos y los fondos de inversin CONSTITUIDOS todos en el


pas.
Para el caso de los fideicomisos se exceptan de esta normativa
aquellos
2

en

los

que

en

fiduciante

Segundo prrafo del art. 119 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
15

tenga

la

calidad

de

beneficiario. Pero a su vez esta excepcin no se aplica para


los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante o
beneficiario

sea

un

sujeto

considerado

por

la

ley

como

Beneficiario del Exterior(no residente en el pas).


Tambin se consideran residentes en el pas las sociedades de
economa mixta y las entidades y organismos regulados por la
ley de entidades financieras.......Todas

las

personas

constituidas

desde

jurdicas
la

fecha

mencionadas,
del

acta

se

consideran

fundacional

de

celebracin del respectivo contrato.


5.

Todas

las

dems

unipersonales

sociedades

constituidas

empresas

ubicadas

en

o
el

explotaciones
pas,

al

solo

efecto de la atribucin de sus resultados impositivos a los


dueos o socios que revistieran la condicin de residentes en
el pas.
se

Recordemos que para este tipo de sujetos, el impuesto

determina

en

Reglamentario

cabeza

de

la

de

los

dueos

aclara4que

ley

socios3.El

cuando

estos

Decreto
sujetos

atribuyan ganancias a socios no residentes en el pas, stas


recibirn el tratamiento previsto en el Ttulo V de la Ley del
impuesto- Beneficiarios del Exterior.
6.

Los

fideicomisos

efectos

del

los

cumplimiento

fondos

comunes

de

obligaciones

las

de

inversin,
impuestas

a
al

fiduciario y a las sociedades gerentes, respectivamente, en su


carcter de administradores de patrimonio ajeno y, en el caso
de fideicomisos no financieros regidos por la ley 24.241, a los
fines

de

la

atribucin

al

fiduciante

beneficiario,

de

resultados e impuesto ingresado, cuando as corresponda.


El

ltimo

prrafo

del

art.

119

destaca

que

los

establecimientos estables comerciales, industriales, agropecuarios,


mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa
estable,

pertenecientes

asociaciones,

sociedades

empresas,

cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a


personas fsicas residentes en el exterior tienen la condicin de
residentes a los fines de la Ley del Impuesto a las Ganancias y, en
3

Art. 50 de la Ley del Impuesto a las Ganancias N 20.628(t.o. en 1997).

16

tal virtud quedan sujetas a las normas aplicables por el Titulo IX


del

texto

legal-

Ganancias

de

Fuente

Extranjera

obtenidas

por

residentes en el pas- por sus ganancias de fuente extranjera.


Por aplicacin de esta normativa se entienden como

no

residentes todos los sujetos, que, obteniendo ganancias de fuente


argentina

no

se

encuentren

comprendidos

en

alguna

de

las

disposiciones del art. 119 de la ley, sealadas anteriormente.


Por lo expuesto hasta el momento, un contribuyente, persona
fsica

de

nacionalidad

extranjera

jurdica

constituida

en

el

exterior ser considerado como no residente, por las ganancias de


fuente argentina:
1.

obtenidas

sin

mediacin

de

establecimiento

permanente

establecimiento organizado en forma de empresa estable(como lo


denomina la ley).
2.

logradas sin obtener residencia permanente.

3.

obtenidas

permaneciendo

inferiores

en

12(meses),

el

pas

considerando

por
que

lapsos

de

las

tiempo

ausencias

temporarias no interrumpen el cmputo de dicho lapso.

3.1.1. Concepto de empresa.


La

Administracin

Fiscal,

en

el

ao

1979

Direccin

General Impositiva- mediante una circular , caracteriz a la empresa


unipersonal cuyo objeto sea la prestacin de servicios tcnicos,
cientficos y profesionales como la ejercida por un empresarioque a
su nombre, bajo responsabilidad y con fines de lucro, organiza,
dirige y solventa el trabajo remunerado y especializado de otras
personas, destacando que este trabajo debe ser un tipo de tarea
cuya naturaleza se identifique con el objeto de las prestaciones
que la empresa realiza, excluyendo al personal que realiza tareas
de apoyo.
4
5

Tercer artculo incorporado al Dto. 1344/98 por el Dto.485/99(B.O.).


D.G.I. Circular 1.080 del 05/09/1979. Revista Derecho Fiscal, tomo XXIX pag.354.
17

La

doctrina6ha

contribuido

precisar

este

concepto

definindolo como la individualidad adquirida a travs del orden


de una actividad compleja tendiente a conseguir un fin econmico
sujeto a incertidumbre y riesgo mediante la concurrencia adecuada de
factores de la produccin. Este concepto ha generalizado un poco
ms

la

caracterizacin

dada

por

la

D.G.I.

en

la

circular

antes

sealada, aplicable para resolver slo algunos casos.


En el ao 1980 la Direccin General Impositiva emiti un
7

conceptualizando

dictamen

industrial,

comercial,

agropecuaria,

habitual

produccin

extraccin

empresa

financiera,

cualquier

ejercicio

la

de
o

una

otra

de

ndole,

actividad

cambio

como

de

la

organizacin

servicios,

profesional,

que,

generada

econmica

bienes

en

para

el

en

la

basada

la

prestacin

de

servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de


dicho fin la inversin de capital y/o el aporte de mano de obra,
asumiendo

en

actividad

la

que

obtencin

del

beneficio

Se

desarrolla.

el

destacan

riesgo

en

este

propio

de

concepto

la
los

elementos fundamentales que configuraran una empresa: Organizacinejercicio

habitual

de

una

actividad

econmica-utilizacin

de

inversin de capital-aporte de mano de obra- asuncin de riesgo


fin de obtener beneficios.
3.1.2. Prdida de la condicin de residente.
Por aplicacin del art. 120 del texto legal, las personas
de existencia visible que revistan la condicin de

residentes en el

pas, la perdern cuando:


1.

Adquieran

la

condicin

de

residentes

permanentes

en

un

Estado extranjero, segn las disposiciones que rijan en el mismo en


materia de migraciones o, cuando
2. permanezcan en forma continuada en el exterior durante un
lapso de 12(doce) meses.

A su vez, las presencias temporales en el

pas que, en forma contnua o alternada, no excedan de un total de


90(noventa)

das

durante

cada

perodo

de

12(doce)

meses

6
Balzarotti, Guillemo. El concepto de empresa. Una contribucin para definirlo. Revista Derecho Fiscal T. XXXII,
pag.865.

18

no

interrumpen la permanencia continuada en el exterior. La duracin de


las presencias temporales en el pas se establecer computando los
das transcurridos desde el inmediato siguiente a aquel en que se
produjo el ingreso al pas hasta aquel en el que tenga lugar el
egreso del mismo inclusive8.
La norma seala adems, que las personas que se encuentren
ausentes

del

pas

por

causas

que

no

impliquen

la

intencin

de

permanecer en el extranjero de manera habitual, podrn acreditar


dicha circunstancia en la forma y condiciones que establezca la
reglamentacin. Hasta la fecha no se han reglamentado estas formas y
condiciones.
No pierden la condicin de residentes por la permanencia
continuada

en

residentes

en

el

exterior,

el

pas

las

personas

de

existencia

que

acten

el

el

visible

exterior

como

representantes oficiales del Estado nacional o en cumplimiento de


funciones

encomendadas

por

el

mismo,

por

las

provincias,

municipalidades o la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.9


Para el caso de que la prdida de la condicin de residente
se produzca antes de que las personas se ausenten del pas, debern
acreditar ante la Administracin fiscal la condicin de residente en
un

pas

extranjero

el

cumplimiento

de

las

obligaciones

correspondiente a las ganancias de fuente argentina y extranjera


obtenidas en la fraccin del perodo fiscal transcurridas desde su
inicio y la finalizacin del mes siguiente a aquel en el que se
hubiera adquirido la residencia en el exterior, as como por las
ganancias de esas fuentes imputables a los perodos fiscales no
prescriptos que determine el citado organismo.
Si
despus

que

la
las

prdida

de

personas

la
se

condicin
ausenten

de

del

residente
pas,

la

se

produce

acreditacin

relacionada a esa prdida y a las causas que la determinaron, como


la relativa al cumplimiento de las obligaciones a que se refiere el
prrafo anterior se debe efectuar ante el consulado argentino del
pas
7
8

en

el

que

dichas

personas

se

encuentren

al

D.G.I.. Dictamen D.A.T.J. 07/80 del 07/05/1980. Revista Derecho Fiscal XXXII pag. 521.
Tercer artculo agreagado al art,. 165 del Decreto Reglamentario 1344/98 por el Dto.485/99.,-

19

producirse

esa

prdida.

A su vez el consulado interviniente deber comunicar dicha

acreditacin a la administracin fiscal argentina. El cumplimiento


de estas obligaciones lo libera al los sujetos comprendidos de su
responsabilidad

por

las

diferencias

de

determinarse por los perodos anteriores

impuesto

que

puedan

a aquel en el que produzca

efecto el cambio de residencia.


En definitiva, la confusa redaccin legal deja establecido
que no solamente es necesario acreditar ser residentes permanentes o
la

efectiva

permanencia

migratorias

respectivas,

en

el

sino

extranjero
que

se

segn

requiere

las

normas

adems

una

acreditacin de residencia fiscal, la

que intenta evitar que el

sujeto

ninguna

pueda

estar

considerado

por

jurisdiccin

como

residente y por lo tanto eludir el pago del gravamen. Solo cambia el


organismo

ante

quien

se

debe

acreditar

directamente

tal

circunstancia . Si no procede tal acreditacin, las personas de


existencia visible mantienen su condicin de residentes en el pas.
No estn establecidas reglamentariamente a la fecha las
formalidades(forma,

plazo

condiciones)

con

que

procedern

las

acreditaciones mencionadas.
Efectos. La prdida de la condicin de residente surte
efectos

a partir del primer da del mes inmediato subsiguiente a

aquel en el que se hubiera adquirido la residencia permanente en un


estado extranjero o se hubiera cumplido el perodo que determina la
prdida de la condicin de residente en el pas, en tanto cumpla con
las acreditaciones sealadas anteriormente.
Las
momento

en

personas

que

cause

de

existencia

efecto

la

visible

prdida

revestirn

de

la

desde

el

condicin

de

residentes, el carcter de Beneficiarios del Exterior respecto de


las ganancias de fuente argentina que obtengan a partir de ese dia
inclusive, a cuyo efecto debern comunicar ese cambio de residencia
o, en su caso, la prdida de la condicin de residente en el pas a
los agentes de retencin respectivos.

Artculo 121. Ley N 20.628(t.o. 1997)


20

3.1.3. Doble residencia.


La ley10ha previsto los casos

de personas de existencia

visible que continan residiendo de hecho en el pas o reingresen al


mismo a fin de permanecer en l, habiendo previamente obtenido la
residencia permanente en el extranjero o perdido la condicin de
residentes en el pas de manera tal de ser considerados residentes
por otra jurisdiccin a efectos tributarios. A tal fin establece que
son residentes en el pas:
1.Cuando

mantengan

su

vivienda

permanente

en

la

Repblica

Argentina.
2.Si los sujetos tienen viviendas permanentes en el pas y en
el estado que los considera residentes tributarios; si su centro de
intereses vitales se ubica en el territorio nacional.
3.Para el caso en que no pueda determinarse el centro de
intereses vitales del sujeto; si habitan en forma habitual en el
pas. Esta condicin se cumplir se permanecen en l por ms tiempo
que en el pas en el cual es residente fiscal durante un perodo de
tiempo que debe ser fijado reglamentariamente. Esta definicin, a la
fecha, no ha sido dada tanto por el Poder Ejecutivo como por la
Administracin Fiscal.
4.Si durante ese perodo- que an no ha sido establecido en
forma

reglamentaria-

permanecieran

igual

tiempo

en

ambas

jurisdicciones; son residentes si las personas de existencia visible


son de nacionalidad argentina.
Efectos. Son

aplicables todas las normas relacionadas a

residentes, desde el momento en que caus efecto la prdida de esa


condicin

o,

en

su

caso

desde

el

primer

da

del

mes

inmediato

siguiente al de su reingreso al pas.


Si el no residente, bajo el Rgimen de Beneficiarios del
exterior que veremos luego, fue objeto de retenciones en carcter de
pago nico y definitivo y luego adquiere la condicin de residente
por

aplicacin

del

art.125

de

la

ley-doble

residencia-,

podr

computar como pago a cuenta del impuesto que se determine por el


perodo fiscal respectivo, la proporcin de las retenciones que no
10

Art.iculo 125 de la ley N 20.628(t.o. en 1997).21

excedan del impuesto atribuible a las ganancias de fuente argentina


que las originaron, determinadas de acuerdo con el rgimen aplicable
a los residentes del pas. El exceso de tal monto no puede ser
utilizado por el sujeto. Veremos ms adelante que los montos cuya
utilizacin

les

es

vedada

pueden

alcanzar

cifras

considerables

habida cuenta de las bases presuntivas tomadas en cuenta para el


clculo de las retenciones del Titulo V de la ley- Beneficiarios del
exterior.
3.1.4. NO RESIDENTES QUE ESTAN PRESENTES EN EL PAS PERMANENTEMENTE.
La Ley establece11 que no tienen la condicin de residentes
en el pas:
1.-

Los

miembros

de

misiones

diplomticas

consulares

de

pases extranjeros en la Repblica Argentina, y su personal


tcnico y administrativo de nacionalidad extranjera que a la
fecha

de

su

residentes

contratacin

en

el

pas,

no

as

revistiesen
como

los

la

condicin

familiares

que

de
los

acompaen que no posean esa condicin.


2.-

Los

representantes

agentes

que

actan

en

organismos

internacionales de los que la Nacin sea parte y desarrollen


sus

actividades

extranjera

en

no

el

pas,

cuando

ser

considerados

deban

sean

de

nacionalidad

residentes

en

el

pas(ya sea que hayan obtenido la residencia o permanezcan


durante un perodo de 12 meses) al iniciar las actividades,
as como los familiares que los acompaen que no posean la
condicin de residentes.
3.-

Las

personas

de

existencia

visible

de

nacionalidad

extranjera cuya presencia en el pas resulte determinado por


razones
requieran
perodo

de
su
que

ndole

laboral

permanencia
no

supere

en
los

debidamente
la

Repblica

5(cinco)

acreditadas,
Argentina

aos,

as

por

como

que
un
sus

familiares no residentes en el pas que los acompaen.


4.-

Las

personas

de

existencia

visible

de

nacionalidad

extranjera que ingresen al pas con autorizaciones temporarias


11

Articulo 126 de la ley 20.628(t.o. en 1997).


22

otorgadas de acuerdo con las normas vigentes en materia de


migraciones, con la finalidad de cursar en el pas estudios
secundarios,

terciarios,

universitarios

de

posgrado,

en

establecimientos oficiales o reconocidos oficialmente, o la de


realizar

trabajos

de

investigacin,

en

tanto

reciban

como

nica retribucin becas o asignaciones similares y mantengan


la autorizacin temporaria otorgada a tales fines.
Respecto de sus ganancias de fuente argentina, todos estos
sujetos se regirn por las disposiciones de la Ley del Impuesto a
las Ganancias y su reglamentacin aplicables a los residentes del
pas.3.2.

GANANCIAS

DE

FUENTE

ARGENTINA.

APLICACIN

DEL

CRITERIO

DE

TERRITORIALIDAD.
Habamos sealado que para los no residentes la legislacin
argentina

aplica

como

vnculo

jurisdiccional

la

localizacin

territorial de la renta, haciendo tributar el gravamen a aquellas


rentas

que

se

originaron

dentro

de

las

fronteras

del

pas.

El

artculo 5 de la norma legal caracteriza con ms precisin este


concepto

estableciendo

que

son

ganancias

de

fuente

argentina

aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados


econmicamente en la repblica, de la realizacin en el territorio
de la nacin de cualquier acto o actividad susceptible de producir
beneficios , o de hechos ocurridos dentro del lmite de la misma.
En su ltima parte destaca la total prescindencia, a los fines de la
aplicacin

de

estos

residencia

del

principios

titular

de

de

las

la

nacionalidad,

partes

que

domicilio

intervengan

en

las

operaciones, restando significacin al lugar de celebracin de los


contratos.
Los

principios

legales

que

configuran

este

criterio

de

atribucin de rentas como de fuente argentina se refieren a:


a) Rentas cuya obtencin deriva de bienes situados, colocados o
utilizados econmicamente en la Repblica.

23

4. Rentas derivadas de la realizacin en el territorio nacional de


cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios o de
hechos ocurridos en el lmite de la misma.
5. Rentas provenientes del trabajo personal,
sueldos

otras

representantes

remuneraciones

oficiales

en

el

que

el

extranjero

cuando

estado
o

consistan
abona

otras

en
sus

personas

quienes encomienda la realizacin de funciones fuera del pas.12


El Decreto reglamentario desarrolla este concepto de fuente
refirindose en particular como ganancias de fuente argentina las
que provengan de:
3.2.1.

Rentas

provenientes
cualquier

de

de

Los

Inmuebles.

inmuebles

especie

de

situados

alquileres
en

contraprestacin

el

arrendamientos

territorio

que

se

nacional

reciba

por

y
la

constitucin a favor de terceros de derechos reales de usufructo,


uso, habitacin o anticresis, sobre inmuebles situados en el pas13,
son de fuente argentina.
3.2.2. Rentas de capitales mobiliarios, locacin de cosas muebles o
locacin de derechos o utilizacin econmica de stos. Se consideran
rentas de fuente argentina:
a. Intereses provenientes de depsitos bancarios efectuados en el
pas, los intereses de ttulos pblicos, cdulas, bonos, letras
de tesorera u otros ttulos valores emitidos por la Nacin,
las Provincias, las Municipalidades o la Ciudad Autnoma de
Buenos Aires.
La Direccin General Impositiva, a travs de un dictamen de la
D.A.T.14

estableci

pagados

por

que

empresas

tratndose

argentinas

al

de

intereses

Banco

que

son

financiador

del

exterior los mismos constituyen rentas de fuente argentina y


por

lo

tanto,

revisten

la

12

naturaleza

de

materia

sujeta

Art. 16 de la lay, reglamentada por el art. 22 del Decreto 1344/98.inc. a. Del art. 9 del Decreto N 1344/98.
14
D.G.I., Dictamen de la Direccin de Asesora Tcnica N 131/1992(Boletn DGI N 473 Mayo de 1993).
13

24

imposicin en nuestro pas.Ntese la importancia que ha dado


este Dictamen al hecho de ser estas rentas pagadas por empresas
argentinas, sin atender ms a la naturaleza de las mismas.
Respecto a este punto hay un fallo de la Corte Suprema15 que
estableci la gravabilidad de los intereses devengados a favor
de un banco situado en el extranjero, por un descubierto en
cuenta corriente acordado a un banco argentino y utilizado por
ste. Esta situacin justamente fue la que

define de esta

manera el fallo, pues la colocacin de capital en el pas se


efecta por el hecho de que el banco deudor emplea el crdito,
produciendo los mismos efectos que una remesa, es decir, que
motiva un crdito o un dbito. Hay doctrina16

seala

que

la

la localizacin de la fuente generalmente se dar en el lugar


donde reside quien paga tales rentas.
Un fallo del Tribunal Fiscal de la Nacin17 consider como de
fuente argentina las comisiones que los bancos del exterior
cobran por colocaciones de capital que realizan en el pas,
pese a reconocerse que las mismas obedecan a una actividad
desarrollada en el exterior. Se dio ms importancia al hecho de
que la comisin se paga tambin con el producido de capital en
el pas y que remunera del mismo modo que el inters al banco
del exterior. Si el citado banco hubiera solo intermediado en
la operacin sin ser el sujeto que efectuara la colocacin del
capital, la solucin hubiera sido distinta. Fue el caso18 en
que la Direccin General Impositiva, reconoci que los pagos
efectuados
comisiones:

al
de

Banco

extranjero

compromiso(por

incorporaban
no

utilizacin

tres
del

tipos

de

prstamo

estando ste disponible), de administracin( por la atencin


del prstamo durante su plazo), y de agencia( por organizar y
representar el banco preceptor, al consorcio de bancos del
exterior intervinientes en la operacin.

15

C.S.J.N.. Tornquist y Cia. Ltda.. C. Gobierno Nacional, 18/07/38, Fallos: 181,189 y J.A., 63,25.
PASMAN, E.M. Estudio sobre el Impuesto a los rditos. Buenos Aires, 1940 pag. 7 y siguientes.
17
T.F.N. Mercedes Benz Argentina S.A., 19/03/70. D.F. XXI- A, 330.
18
D.G.I., Consulta del 15/08/78, Bol. DGI 305, pag 568.16

25

Otro fallo conceptualmente importante se di19respecto a una


operacin en la que un beneficiario del pas recibe un prstamo
en el exterior y luego introduce su importe en el pas. El
desdoblamiento de la operacin no afect al tratamiento que
tuvo el inters pagado como proveniente de la colocacin de
capital

en

el

pas,

siendo

considerado

como

de

fuente

argentina.
b. Dividendos. Si bien la ley no define cuando stos son de
fuente argentina, el Decreto Reglamentario en su art. 9 los
considera

en

tal

carcter

cuando

son

distribuidos

por

sociedades constituidas en el pas. No interesa el lugar de


origen de

los beneficios. Hay que destacar

introducida

por

la

Ley

24.073(ao

que la reforma

1992)

elimin

toda

imposicin de dividendos con excepcin de :


-

gravamen

de

naturaleza

punitoria

establecida

por

incumplimiento de la conversin en ttulos nominativos


no endosables o en acciones escriturales dispuesta por
Ley N 24.057 de nominatividad de los ttulos valores
privados, cuyo art. 7 dispone que los titulos valores
privados al portador
para

su

conversin

transcribirse,
derechos

que no hayan sido presentados

gravarse

inherentes

en
ni
los

nominativos
posibilitar
mismos.

Esta

no

podrn

ejercer

los

imposicin

punitiva es introducida por el art. 71 de la ley,


instituyendo una retencin con carcter de pago nico
y definitivo del 35 % del monto bruto sobre los pagos
atribuibles a conceptos que signifiquen el ejercicio
de derechos patrimoniales inherentes a los sealados
ttulos.
-

Sobre los saldos impagos a los noventa das corridos


de la puesta a disposicin de dividendos, intereses,
rentas u otras ganancias correspondientes a ttulos
valores privados que no hayan sido presentados para su
conversin en nominativos

19

no endosables o acciones

T.F.N. Anilsud. Fbrica de anilinas y Productos Qumicos S.A., 06/11/69, DF XIX- B, 1116.
26

escriturales; se debe retener con carcter de pago


nico y definitivo el 10, 20 o 30 % sobre dichos
saldos originados por puestas a disposicin que se
produzcan sobre los primeros, segundos o posteriores
12 meses al vencimiento del plazo fijado por el Poder
Ejecutivo

Nacional

para

la

conversin

citada,

respectivamente20. En caso de tratarse de dividendos o


utilidades en especie, el ingreso de la retencin
ser

efectuado

por

el

sujeto

que

realiza

la

distribucin o el agente pagador, sin perjuicio de


exigir el reintegro por parte de los beneficiarios y
de diferir la entrega de los bienes hasta que se haga
efectivo el gravamen21
-

Pagos de dividendos o distribuciones de utilidades, en


dinero

en

especie,

que

superen

las

ganancias

determinadas en base a la aplicacin de las normas de


la Ley N20.628 acumuladas al cierre del ejercicio
anterior a la fecha de dicho pago o distribucin;
efectuadas por las Sociedades annimas, Sociedades en
comandita por acciones, Sociedades de Responsabilidad
Limitada, Sociedades en Comandita simple, Asociaciones
Civiles, fundaciones, fideicomisos y fondos comunes de
inversin constituidos en el pas. Sobre estos pagos
establece
debern

el

art.

retener

69.122

con

los

mencionados

carcter

de

pago

sujetos
nico

definitivo, el 35 % sobre el referido excedente. En


caso

de

tratarse

de

dividendos

utilidades

en

especie, el ingreso de la retencin ser efectuado


por el sujeto que realiza la distribucin o el agente
pagador,

sin

perjuicio

20

de

exigir

el

reintegro

Articulo 70 de la ley 20.628(t.o. en 1998), complementado por la R.G. 4322 de la AFIP.


Segundo prrafo del art. 70 de la lay 20.628
22
Artculo incorporado por Ley N 25.063(B.O. 30/12/1998). Con aplicacin para los ejeercicips que cierren con
posterioridad al 31/12/1998. La AFIP considera, a travs del dictado de la R.G. 328 que quedan alcanzados por esta
modificacin los ejercicios cerrados al 31/12/1998, inclusive.
21

27

por

parte de los beneficiarios y de diferir la entrega de


los bienes hasta que se haga efectivo el gravamen23.
Segn Reigh24 y haciendo

c. Regalas, patentes y similares.

referencia a lo establecido por el art. 9 del reglamento, la


modalidad con que se usen en el pas una patente, marca, diseo
o

procedimiento

tcnico

registrados

concebidos

en

el

extranjero, puede hacer que, segn el caso, se manifieste o no


la fuente extranjera. El inc. b del artculo sealado define
como de fuente argentina las regalas(cnones)producidas por
cosas

situadas

derechos

utilizados

econmicamente

en

la

Repblica. La ley en su art. 47 define a regala a toda


contraprestacin que se reciba, en dinero o en especie, por la
transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesin
de derechos, cuyo monto se determine en relacin a una unidad
de produccin, de venta, de explotacin, etc. cualquiera sea la
denominacin asignada. Reigh25 seala que este concepto nos
permite analizar dos situaciones con un tratamiento diferente:
- La adquisicin del derecho al uso en el pas de un
procedimiento tcnico o de un diseo mediante la
retribucin de un solo pago global que corresponda
a la creacin o valorizacin de la patente o marca,
planos,

descripciones

especificaciones,

cuyo

valor econmico se ha gestado fuera del pas, no


genera

para

el

beneficiario

ingreso

alguno

de

fuente argentina.
-

Si,

en

cambio,

econmicamente

en

el

fueran
pas

ellos
sin

utilizados

desprenderse

el

titular de su propiedad y percibiera por ello una


regala,

esta

sera

un

beneficio

generado

en

nuestro pas.
Esta interpretacin contradice la dada por la Direccin General
Impositiva26 que consider que, no obstante tratarse de un pago
nico,

exista

fuente

argentina,

23

reputando

Tercer prrafo del articulo 69.1 de la ley N 20.628(t.o,. en 1998).


REIGH, Jorge Enrique. Impuesto a las Ganancias. Ed. Macchi 1997. pag. 90.
25
Op.citada pag. 90.
24

28

el

ingreso

como

proveniente

de

derechos

utilizados

econmicamente

en

la

repblica(art. 5 de la ley).
Esta postura se encuentra reafirmada cuando la ley, con carcter
general establece en el art. 91 que corresponde la retencin con
carcter de pago nico y definitivo establecido en el Titulo V
Beneficiarios del Exterior que veremos ms adelante, cuando se
paguen beneficios netos de cualquier categora a sociedades,
empresas o cualquier otro beneficiario del exterior..., por lo
que la ubicacin del pagador en todos los casos es un criterio
que complementa y subsidia los establecidos especficamente en
materia de localizacin de la fuente productora de la renta.
d. Rentas vitalicias. El Decreto Reglamentario, en su art. 9

inc. b

atribuye la potestad fiscal de gravarlas al pas de constitucin


del ente que efecta su pago, estableciendo que son de fuente
argentina las abonadas por entidades constituidas en el pas.
e. Otras rentas de capital. La ltima parte del inc. b del art. 9 de
la

normativa

...las

legal

dems

similares,
colocados

ganancias

provengan
o

incluye
de

utilizados

como

ganancias

que,

de

fuente

revistiendo

capitales,

cosas

econmicamente

en

caractersticas

derechos

el

argentina

pas

situados,
Un

caso

especial de este tipo de rentas lo constituye el arrendamiento de


embarcaciones

aeronaves

de

matrcula

extranjera

hecho

titulares del exterior por empresas nacionales para utilizarlas o


explotarlas econmicamente en o desde el pas.
Otros ejemplos de rentas que pueden encuadrarse en este inciso
son:

los beneficios derivados de la locacin de muebles, los

derivados

de

excepciones.

la
Uno

explotacin
de

los

ms

de

derechos

comunes

es

la

de

autor,

utilizacin

sin
de

software cuya adquisicin de titularidad, uso o derecho a uso


provoque

su

utilizacin

econmica

en

el

pas,

en

tanto

no

derive de software realizado por encargo o que reconozca su


origen en una locacin de obras y/o servicios formalizada o no
contractualmente- aplicndose una tasa del 35 % de retencin
sobre el 35 % del total de los importes pgados. De darse
26

D.G.I., Dictamen de la Direccin de Asesora Tcnica del 16/11/59, conformado por la Direccin General el 15/01/62.29

alguna de estas ltimas


distinto,

considerndoselas

empresariales
tiene

circunstancias el tratamiento legal es

distinto

como

del

trabajo

tipo

legal

originadas

personal,

en

que,

aplicable

como

actividades

como

ya

veremos

retencin

en

la

fuente: 35 % sobre el 90 % de las sumas pagadas.


El mismo inciso b. Del art. 9 del Decreto Reglamentario otorga
similar tratamiento a los resultados originados por derechos y
obligaciones

emergentes

de

instrumentos

y/o

contratos

derivados, cuando el riesgo asumido se encuentre localizado en


el territorio de la Repblica, el cual se considera configurado
cuando la parte que obtiene esos resultados es un residente en
el

pas.

Sobre

esta

aspecto

incorpora

el

inciso

una

norma

antielusiva, que establece que cuando las caractersticas de


los

mencionados

expresan

la

instrumentos

real

intencin

contratos

econmica

indiquen

de

las

que

partes,

no

la

determinacin de la ubicacin de la fuente se efectuar de


acuerdo

los

principios

aplicables

la

naturaleza

de

la

fuente productora que corresponde considerar de acuerdo con el


principio

de

la

realidad

econmica..

Recordemos

que

este

principio se encuentra instituido en la Ley de Procedimientos


Tributarios N 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) en su
art. 2. al cual nos remitimos.

A excepcin de las operaciones

de

generadas

cobertura,

mencionados

las

prdidas

anteriormente

sern

por

compensables

los

derechos

nicamente

con

ganancias netas originadas por el mismo tipo de derechos en el


ao fiscal en el que se produjeron las prdidas o en los cinco
aos

inmediato

cobertura

siguientes.-

aquella

La

ley

transaccin

denomina
contrato

operaciones
de

de

productos

derivados que tengan por objeto reducir el efecto de futuras


fluctuaciones

en

precios

tasas

de

mercado,

sobre

los

27

resultados de la o las actividades econmicas principales .Dicho

principio

tambin

resulta

apropiado

en

otro

de

los

prrafos del inciso analizado cuando se refiere al caso en que


un
27

conjunto

de

transacciones

Art. 9 inciso b. ltimo prrafo del Dto. N 1344/98.30

instrumentos

y/o

contratos

derivados

son

equivalentes

otra

transaccin

operacin

financiera con un tratamiento especfico establecido en la ley,


caso en el que se aplica ste ltimo.
3.2.3. Ganancias derivadas de actos, actividades o hechos. El art. 9
en su inc. c. Establece que son ganancias de fuente argentina las
generadas

por

el

agropecuarias,
industriales,
retribucin

desarrollo

mineras,
los

que

el

pas

forestales,

sueldos,
se

en

salarios,

perciba

por

de

actividades

civiles,

extractivas,

comerciales

honorarios

cualquier

el

desempeo

de

otra

actividades

personales o por la prestacin de servicios dentro del territorio de


la Repblica Argentina.
Al respecto la enunciacin sealada ha generado controversias
sobre cual es el alcance del concepto
el

pas.

Existen

casos

en

desdoblando

actividades

diferentes

jurisdicciones

los

que

directivas,
y

los

desarrollo de actividades en
un

de

negocio

es

promocin,

bienes

objeto

de

desarrollado

comerciales

en

las

se

mismas

encuentran situados o colocados en otras. Hay un fallo del Tribunal


Fiscal

de

la

Nacin28

en

el

que

se

estableci

que

en

casos

de

desdoblamiento del lugar de accin se debe dar preeminencia al lugar


de ubicacin de la cosa negociada, coincidentemente con la doctrina
fijada por la Corte Suprema con anterioridad29; no significando ello
que, la no existencia de los efectos negociados en el pas implique
una directa caracterizacin de la renta como de fuente extranjera ,
habindose producido o desarrollado en l

hechos o actividades de

ndole comercial o an administrativo-tcnica, pero que hacen a la


sustancia de la operacin realizada y no solo a su configuracin
formal30; situacin que indica la consideracin de las mismas como
de fuente argentina. La aplicacin de esta normativa exige, por
cierto un anlisis de las operaciones para definir que proporcin de
los resultados debe atribuirse a la fuente nacional o a la fuente
extranjera.

28

T.F.N. Setbal S.A.C.I.F., 22/05/86, D.F., XLI, 284.C.S.J.N., El Fnix Sudamericano Ca. De Seguros S.A. c/ Direccin General Impositiva., 19/12/47, Fallos: 209, 543.30
Reigh, Enrique J. , op. Citada, pag. 97.29

31

3.2.4. Ganancias no contempladas especficamente.


articulo

del

Reglamento

complementa

las

El inciso d. del
enunciaciones

que

genricamente se han efectuado en los prrafos anteriores agregando


que toda otra ganancia no contemplada en los incisos precedentes
que haya sido generada por bienes materiales o inmateriales y por
derechos situados, colocados o utilizados econmicamente en el pas
o que tenga su origen en hechos o actividades de cualquier ndole,
producidos o desarrollados en la Repblica Argentina. Como vemos,
en el art. 5 de la ley y en este inciso se reproducen los criterios
generales de atribucin de las rentas como fuente argentina.
3.2.5. Algunos casos particulares de aplicacin del principio de
territorialidad de la fuente.
La ley,

en los casos que se seala a continuacin,

aclara algunos casos particulares de aplicacin del principio de la


fuente, estableciendo en algunos casos como se determina la ganancia
neta, instituyendo para ellos presunciones de derecho:
1. Ganancias provenientes de crditos garantizados con derechos
reales. Son de fuente argentina si el bien respectivo est ubicado
en sus lmites. El antepenltimo prrafo del art. 9 del Reglamento
agrega especficamente como de fuente argentina las generadas por
crditos

garantizados

situados

en

el

con

exterior,

derechos
cuando

reales

los

que

afecten

respectivos

capitales

bienes
deban

considerarse colocados o utilizados econmicamente en el pas.


2.

Intereses

de

La

debentures.

sociedad

emisora

debe

estar

constituida en el pas.
4. Rentas originadas por derechos y obligaciones emergentes de
instrumentos privados. El riesgo asumido debe ser localizado en el
territorio

de

la

repblica.

Esta

localizacin

se

considera

configurada si la parte que obtiene resultados es un residente en el


pas o un establecimiento permanente
estable

perteneciente

organizado en forma de empresa

asociaciones,

sociedades

empresas

constituidas en el extranjero o a personas fsicas residentes en el


exterior.

32

5. Comercio internacional. Exportaciones. Las rentas generadas en


ellas son totalmente de fuente argentina, segn lo establece el art.
8 de la ley. El mismo prev el procedimiento para determinar la
ganancia neta y alternativamente establece una presuncin sobre la
base del precio mayorista vigente en el lugar de destino, cuando no
se

fije

precio

el

pactado

sea

inferior

mayorista vigente en el lugar de destino.


exportaciones

la

remisin

al

exterior

al

precio

de

venta

Se consideran tambin
de

bienes

producidos,

manufacturados, tratados o comprados en el pas, realizada por medio


de

representantes,

agentes

de

compras

otros

intermediarios

independientes de personas o entidades del extranjero que acten en


el curso ordinario de los negocios.
Importaciones. Son gravables las ganancias que obtienen los
exportadores del exterior por la simple introduccin de bienes al
pas. Tambin en este caso exige como testigo para establecer una
alternativa de determinacin de la ganancia neta el contar con el
precio mayorista vigente en el lugar de origen del producto, cuando
el precio de venta al comprador del pas sea superior al precio
mayorista vigente en el lugar de origen ms los gastos de transporte
y seguro, caso en el que se presume admitiendo prueba en contrario
que hay vinculacin econmica.
Estas disposiciones son aplicables an en aquellos casos en los
que

no

se

verifiquen

los

supuestos

de

vinculacin

establecidos

31

especficamente en la ley en su art. 15.1 . Este artculo determina


que

la

vinculacin

existir

econmica

cuando

los

sujetos

domiciliados o establecimientos permanentes ubicados en el pas y


los sujetos con quienes realicen transacciones, estn sujetos de
manera directa o indirecta a la direccin o control de las mismas
personas fsicas o jurdicas o stas, sea por su participacin en el
capital, su grado de acreencias, sus influencias funcionales o de
cualquier otra ndole, contractuales o no, tengan poder de decisin
para orientar o definir las actividades de los mencionados sujetos o
establecimientos.

31

Artculo incorporado por la ley 25.239(B.O.31/12/1999).


33

6. Transportes Internacionales.

Si las compaas que llevan

cabo el transporte estn constitudas en el pas, la totalidad de


las

ganancias

que

obtienen

son

de

fuente

argentina,

independientemente del lugar de realizacin donde se desarrolla la


actividad. El art. 9 de la ley instituye una presuncin que no
admite prueba en contrario: las compaas no constituidas en el pas
que realizan transportes entre este pas y otros, obtienen por esa
actividad ganancias netas de fuente argentina iguales al 10%

del

importe bruto de los fletes por pasajes y cargas hasta el puerto de


destino. El art. 12 del reglamento establece que cuando el destino
de esos fletes sean puertos que no tengan lnea directa con nuestro
pas y que obligue a efectuar trasbordo de cargas en otros puertos
para ser llevada a destino por otros armadores, ser considerado
como puerto de destino el de trasbordo. El importe bruto de los
fletes

se

constituye

transporte

perciban

por

por

la

la

suma

total

conduccin

de

que

las

cargas,

empresas

incluyendo

de
los

importes que retribuyan la utilizacin de contenedores provistos por


las

mismas;

deducindose

nicamente

las

contribuciones

que

deban

ingresar de acuerdo a leyes de la materia, a institutos oficiales


del pas para fondos de jubilaciones.
Fletamentos por tiempo o por viaje. El art.14 del reglamento
define

estas

operaciones

como

aquellas

en

que

la

empresa

del

exterior, conservando la tenencia del bien objeto del contrato, se


compromete

condiciones

ponerlo
y

trminos

disposicin
estipulados

de
o

la
segn

otra
lo

parte
que

al

en

las

respecto

indiquen los usos y costumbres. El segundo prrafo del art. 9 de la


ley

considera

sin

admitir

prueba

en

contrario

que

constituyen

ganancias netas de fuente argentina el 10 % de las sumas pagadas


por

empresas

radicadas

constituidas

en

el

pas

armadores

extranjeros.
Operaciones con contenedores. Cuando este tipo de operaciones
sean efectuadas por compaas constituidas en el extranjero, para el
transporte en la Repblica o desde esta a otros pases, se presume
sin admitir prueba en contrario que las mismas obtienen ganancias

34

netas

de

fuente

argentina

equivalentes

al

20

de

los

ingresos

brutos generados.
Responsabilidad. El anteltimo prrafo del artculo analizado
establece que los agentes y representantes en la Repblica de las
compaas

mencionadas

en

este

artculo,

sern

solidariamente

responsables con ellas del pago del impuesto. Es decir que tales
sujetos se convierten en responsables por deuda ajena y responden
con sus bienes propios por las deudas de sus representados, por
aplicacin

de

los

artculos

de

la

Ley

de

Procedimientos

Tributarios N 11.683(t.o. en 1998 y modificaciones), normativa que


en su art. 17 en su quinto prrafo establece que para hacer valer
esta

responsabilidad

deber

aplicarse

el

procedimiento

de

determinacin de oficio establecido en el art. 16 de la citada norma


legal.
7. Agencias de Noticias internacionales. El artculo 10 de la ley
del impuesto se refiere a estas y determina que el 10 % de las
retribuciones

brutas

que

perciban

por

proporcionar

noticias

personas o entidades residentes del pas, son ganancias netas de


fuente

argentina;

tengan

no

sucursal

en

la

Repblica.

Esta

presuncin admite prueba en contrario. El artculo 15 del reglamento


aclara que los representantes o las sucursales en el pas de estas
agencias son responsables del ingreso del impuesto que se aplicar
sobre dicho porcentaje.

Esta responsabilidad reviste las mismas

caractersticas que las mencionadas para los casos del inciso e.


Anterior.
8. Seguros. Segn el artculo 11 de la ley, originan ganancias
netas de fuente argentina s: cubren riesgos en la Repblica o se
refieran a personas que al momento de la celebracin del contrato
hayan residido en el pas. Se instituye una presuncin que no admite
prueba en contrario, para los casos de cesiones (reaseguros y/o
retrocesiones) a compaas del extranjero, para las cuales el 10 %
del importe

de las primas cedidas neto de anulaciones, constituye

ganancia neta de fuente argentina. El Reglamento aclara que en los


casos de seguros martimos se

considerar al buque situado en el

pas de matrcula y a las mercaderas en el de su embarque.

35

9. Honorarios
exterior.

otras

Asesoramiento

consideran

ganancias

de

remuneraciones

recibidas

tcnico.(articulo

12

fuente

las

argentina

del

de

la

en

ley)

remuneraciones

el
Se
o

sueldos de miembros de directorios, consejos y otros organismos-de


empresas o entidades constituidas o domiciliadas en el pas- que
acten en el extranjero.
Son tambin considerados de fuente argentina los honorarios y
otro tipo de remuneraciones originadas por asesoramiento tcnico y
financiero o de otra ndole prestados desde el exterior.
La

norma

no

explica

que

el

sentido

de

la

misma

es

fundamentalmente aplicar el gravamen a no residentes, porque de lo


contrario utilizara los

criterios de vinculacin de renta mundial

para atraer estas rentas; y lo hace porque la realizacin de estas


actividades tiene

vinculacin con hechos econmicos a desarrollarse

en el territorio nacional.
En

Doctrina.

lo

que

respecta

al

concepto

de

asesoramiento

tcnico, Reigh32 considera que el mismo comprende toda prestacin


que signifique la transmisin por cualquier medio(dictamen escrito,
consejo

oral,

planos,

especificaciones,

etc.)

de

conocimientos

cientficos o empricos, elaborados especialmente o adquiridos con


anterioridad por el dador, siempre que sean antecedente temporal
mediato

inmediato

de

la

realizacin

de

actividades

actos

econmicos en nuestro pas, en funcin de las cuales se elaboren o


transmitan.
conocimientos

De

tal

modo,

producidos

en

se
el

diferencia

con

exterior

ajenos

transmisin
a

la

de

fuente

argentina, como lo seran los que se dan a travs de un libro o


manuales tcnicos, un diseo tipo de una planta industrial, etc, que
puedan aplicarse tanto al nuestro como a otros pases.
Doctrina Administrativa.La Administracin Federal de Ingresos
Pblicos, a travs de la Direccin de Asesora tcnica dictamin33,
sobre la base de la doctrina sealada que los servicios prestados
desde el exterior, integrantes del conjunto de tareas destinadas a
garantizar, estructurar u organizar la financiacin por parte de un
grupo de bancos extranjeros, de un proyecto a realizarse en el pas,
32

Reigh, Enrique J. Op. Citada, pag. 117.-

36

constituyen asesoramiento tcnico en los trminos del artculo 12 de


la ley del impuesto a las ganancias. En este dictamen se enfatizo
sobre la aplicacin particular a dicho proyecto de conocimientos
cientficos y empricos adquiridos por las personas que prestaron
los servicios, constituyendo el antecedente temporal o inmediato de
la realizacin de actividades o actos econmicos en nuestro pas,
constituidos estos por la colocacin o utilizacin de un capital en
la Repblica; no invalidando por otra parte el tratamiento de fuente
argentina, el hecho de que tales actos econmicos no se hubieren
concretado a la fecha del dictamen.
Anteriormente
34

dictmen

se

manifest

el

organismo

recaudador

en

otro

en el que consider a las comisiones por intermediacin en

la venta de productos

abonadas a una empresa con sede en Miami, y

originadas en un contrato de agencia como de fuente extranjera,


habida cuenta de que la actividad bajo anlisis no consiste en la
trasmisin de conocimientos tcnicos destinados a su utilizacin en
el

territorio

consistente

en

nacional
la

sino

promocin

al

desarrollo

gestin

de

la

de

una

actividad

actividad
del

ente

consultante, a efectuarse exclusivamente fuera del ps.


Al respecto cabe destacar que en un mismo mes la Direccin de
Asesora Tcnica de la D.G.I. emiti dos dictmenes relacionados al
tratamiento

de

los

honorarios

abonados

por

servicios

jurdicos

prestados desde el exterior, con conclusiones diferentes:


- Dictamen D.A.T. N 60/9635. En este dictamen no se profundiza
sobre las caractersticas de los servicios prestados y sobre la base
de que los considera

asesoramiento tcnico, como tal encuadrado en

el artculo 12 de la ley del impuesto como de fuente argentina, los


mismos son objeto de la aplicacin del Ttulo V de la citada leyBeneficiarios del exterior-.- Dictamen D.A.T. N 69/9636. En este, el organismo consider
que

los

honorarios

responsables

que

profesionales

deban

pagar

originados

a
en

sujetos

del

servicios

exterior
jurdicos

entablados en aquellos pases, no debern efectuar la retencin del


33

D.A.T., Dictamen 2/2000(B.O.AFIP 26/01/2000).D.A.T., Dictamen 46/1999, 17/07/1999.35


Emitido en fecha 07/06/96(B.O. DGI N 519, pag. 539)
34

37

tributo conforme el rgimen previsto en el Ttulo V de la ley del


Impuesto a las Ganancias, toda vez que los mismos no son rentas de
fuente argentina, en los trminos del segundo prrafo del artculo
12 de la ley.. Llega a esta conclusin porque no considera a estos
servicios como asesoramiento tcnico estableciendo que el presente
caso no se trata de la transmisin de conocimientos tcnicos para
ser volcados a la realizacin de hechos econmicos en el territorio
nacional, sin de un servicio prestado fuera de los lmites del
mismo y cuya utilizacin se produce tambin en el exterior pues est
destinado a proveer auxilio letrado en un proceso judicial cuyo
desenvolvimiento se produce en un fuero externo. A partir de este
Dictamen se adopt administrativamente el concepto de asesoramiento
anteriormente37.

tcnico sealado
consecuencia

de

una

consulta

En otro dictmen38, emitido como

vinculante

bajo

el

Rgimen

de

la

RESOLUCIN GENERAL AFIP N182, se lleg a idntica conclusin en un


caso similar, tomando en consideracin dicho concepto.
A nuestro juicio, el hecho de entablarse o no un juicio en el
exterior, no puede determinar que la utilizacin del servicio se d
en el exterior, habida cuenta de que el pagador de tales rentas es
un sujeto residente, o un establecimiento organizado en forma de
empresa

estable

mencionados
hechos

puede

servicios

econmicos

razonablemente

tienen

vinculacin

producidos

en

el

interpretarse
directa

pas,

que

indirecta

interpretacin

los
con
que

concuerda con el tratamiento que d el artculo 91 de la ley del


Impuesto a las Ganancias a todos los pagos de beneficios netos que
se efecten a beneficiarios del exterior, en los cuales debe el
pagador efectuar la retencin correspondiente.
Puede,

entonces

tomarse

el

criterio

de

residencia

del

pagador como subsidiario de los artculos 5 y 12 de la ley, teniendo


en

cuenta

que

normativamente

no

se

establece

el

principio

de

utilizacin econmica para caracterizar a los servicios prestados


como de fuente argentina, sino slo para los bienes.

36
37

Emitido en fecha 26/06/96(B.O. DGI N 519, pag.552).Reigh, Enrique J. Op. Citada, pag.- 117.-

38

Jurisprudencialmente, este concepto fue objeto de un fallo la


Corte

Suprema

Justicia39

de

que

consider

de

fuente

argentina

servicios prestados en el exterior consistentes en la confeccin de


planos de edificios y nuevas instalaciones industriales y en el
anlisis

de

muestras

composicin;

de

apoyndose

productos

en

que

para

el

control

concepto

es

de

calidad

comprensivo

y
de

situaciones en que no se pactan regalas.


10. Ganancias obtenidas por la explotacin de pelculas, cintas,
etc. Establece una presuncin que no admite prueba en contrario para
determinar

la

ganancia

neta:

constituye

ganancia

neta

de

fuente

argentina el 50 % (cincuenta por ciento) del precio pagado a los


productores, distribuidores e intermediarios por la explotacin en
el

pas

de

pelculas

cinematogrficas

extranjeras,

cintas

magnticas de video y audio grabadas en el extranjero; transmisiones


de radio y televisin emitidas desde el exterior; servicio de tlex,
telefacsmil o similares, transmitidos desde el exterior y todo otro
medio extranjero de proyeccin, reproduccin, transmisin o difusin
de imgenes y sonidos. Aclara la norma esta presuncin se aplicar
tambin cuando el precio se abone en forma de regala o concepto
anlogo.
3.3. EL TRATAMIENTO DE LOS ESTABLECIMIENTOS ORGANIZADOS EN FORMA DE
EMPRESA ESTABLE.
Normativa relacionada especficamente al tema: artculos 69
inciso b., 14, 15,15.1, 69.1 de la ley del impuesto a las ganancias
y

artculos 18, 19, 21, 21.1, 21.2, 21.4, 21.5, 21.6, 68, 69 y 70.
El artculo 69 de la ley del Impuesto a las Ganancias

cuando

se

capital

refiere
como

hemos

tratamiento

que

constituidos

en

industriales,
organizados
38

las

visto

a
el

tasas

las
pas,

agropecuarios,
en

forma

de

en

aplicables
el

punto

los

patrimonios

establecimientos

comerciales,

de

cualquier

empresa

estable,

el

de

empresas
o

39

Sociedades

otorga

mineros,

D.A.T., Dictamen N 39/1999, 30/06/1999

las

2.5.,

sociedades,
a

otro

mismo

tipo,

pertenecientes

asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza,


constituidas en el extranjero o a personas fsicas, residentes en el
exterior, gravando sus ganancias netas imponibles al tipo del 35 %.
Para

la

determinacin

de

esas

ganancias

netas

son

aplicables las normas contenidas en la ley- Captulo III- y del


Decreto Reglamentario-Captulo IV- relacionadas a las Ganancias de
Sociedades y Empresas y que contienen tanto disposiciones generales
como particulares para ciertas actividades o explotaciones.Hemos visto en el punto 3.1.1. los alcances del trmino
empresa

aplicables

para

tener

una

idea

del

concepto

establecimiento organizado en forma de empresa estable. Entendemos


que reglamentariamente se debi precisar tal alcance a manera de
brindar mayor seguridad jurdica, habida cuenta de la considerable
diferencia de tratamiento que significa para un no residente el
operar o no como establecimiento organizado en forma de empresa
estable dado que:
4. En

caso

ganancia

de

neta

ser
como

considerado
un

sujeto

como

tal:

residente,

determina
para

lo

su

cual

genricamente imputa todos los ingresos, costos y gastos


atribuibles
prrafo

al

del

establecimiento

artculo

especficamente

19

seala

del
que

de

conformidad

Decreto
se

al

ltimo

Reglamentario

considera

que

ganancia

atribuible a dichas sucursales y filiales, a la que resulta


del desarrollo, o en su caso, del giro especfico de su
actividad realizada directa o indirectamente, en el pas o
en el exterior, ratificando la aplicacin del criterio de
vinculacin de renta mundial para estos sujetos.
5. En caso negativo: es tratado como un Beneficiario del
exterior: para los cuales son de aplicacin

presunciones

de derecho para la determinacin de la ganancia neta sobre


la cual se efecta la retencin con carcter de pago nico
y definitivo.
No se entiende la razn por la cual no se cuenta con una
definicin
39

precisa,

ms

an

si

consideramos

C.S.J.N., S.A. NESTLE DE PRODUCTOS ALIMENTICIOS, 15/02/79. D.F. XXX, 287.


40

que

para

los

establecimientos

organizados

en

forma

de

empresa

estable

instalados en el exterior, el artculo 128 de la ley indica que el


mismo incluye a las construcciones, reconstrucciones, reparaciones
y montaje cuya ejecucin en el exterior demande un lapso superior a
sis meses, as como los loteos con fines de urbanizacin y la
edificacin y enajenacin de inmuebles

bajo regmenes similares al

establecido por la ley 13.512 realizados en pases extranjeros. Una


mejor tcnica legislativa hubiera sido incluir una sola definicin
normativa que caracterice claramente el concepto.
Una definicin de este tipo se encuentra en la ley N
25.063 del 07/12/1998 relacionada al Impuesto a la Ganancia Mnima
Presunta,

tributo

directo

de

naturaleza

patrimonial

que

afecta

fundamentalmente a los sujetos-empresa y que se calcula sobre la


base

de

los

activos

respectivos(con

los

ajustes

respectivos)

valuados de conformidad a esa normativa. Dicha norma incorpora como


sujetos

del

impuesto

en

el

artculo

los

establecimientos

estables, domiciliados o, en su caso, ubicados en el pas, para el o


en virtud del desarrollo de actividades comerciales, industriales,
agrcolas, ganaderas, forestales, mineras o cualesquiera otras, con
fines

de

especulacin

lucro,

de

produccin

de

bienes

de

prestacin de servicios, que pertenezcan a personas de existencia


visible o ideal, domiciliadas en el exterior o a patrimonios de
afectacin, explotaciones o empresas unipersonales, ubicados en el
exterior o a sucesiones indivisas all radicadas. A continuacin
define,

pero

nicamente

los

fines

de

dicha

ley,

que

son

establecimientos estables: los lugares fijos de negocios en los


cuales

una

persona

de

existencia

visible

ideal,

una

sucesin

indivisa, un patrimonio de afectacin o una explotacin o empresa


unipersonal desarrolle, total o parcialmente su actividad, y los
inmuebles

urbanos

afectados

la

obtencin

de

la

renta.

Luego

efecta una enumeracin no taxativa considerando includos dentro de


este concepto:
- Una sucursal,
- Una empresa o explotacin unipersonal

41

- Una

base

fija

para

la

prestacin

de

servicios

tcnicos, cientficos o profesionales por parte de personas


de existencia visible.
- Una agencia o una representacin permanente.
- Una sede de direccin o administracin.
- Una oficina.
- Una fbrica.
- Un taller.
- Un inmueble rural, an cuando no se explote.
- Una mina, cantera u otro lugar de extraccin de
recursos naturales.
- Una

ejecucin

de

obra

civil,

trabajos

de

construccin o de montaje.
- El uso de instalaciones con fines de almacenaje,
exhibicin

entrega

de

mercaderas

por

la

persona,

patrimonio de afectacin, empresa o explotacin unipersonal


o

sucesin

indivisa

mantenimiento

de

quienes

existencias

de

stas

pertenecen

dichas

mercaderas

el
con

tales fines.
- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios para
adquirir

mercaderas

reunir

informaciones

para

la

persona, patrimonio de afectacin, empresa o explotacin


unipersonal o sucesin indivisa, as como tambin con fines
de publicidad, suministro de informacin, investigaciones
tcnicas o cientficas o actividades similares que tengan
carcter

preparatorio

auxiliar

para

la

persona,

patrimonio de afectacin, empresa o explotacin unipersonal


o sucesin indivisa.
El

mismo

artculo

seala

que

no

son

considerados

establecimientos estables la realizacin de negocios en el pas por


medio de corredores, comisionistas o cualquier otro intermediario
que gocen de una situacin independiente, siempre que stos acten
en

el

curso

habitual

de

sus

propios

negocios,

ni

tampoco

las

sociedades, las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en


el pas.

42

La norma aclara quienes son los responsables del ingreso


del gravamen para estos casos: las personas de existencia visible o
ideal

domiciliadas

en

el

pas,

las

empresas

explotaciones

unipersonales ubicadas en el pas o las sucesiones all radicadas


que

tengan

el

condominio,

posesin,

uso,

goce,

disposicin,

depsito, tenencia, custodia, administracin o guarda de bienes que


constituyan establecimientos estables; los cuales deben actuar como
responsables sustitutos del gravamen.
Como vemos dicha normativa puede considerarse excesivamente
muy amplia en la conceptualizacin de los establecimientos estables,
teniendo

en

consideracin

las

caracterizaciones

utilizadas

normalmente en los Convenios de Doble Imposicin sobre la Renta y


sobre el Patrimonio que ha suscripto el pas a la fecha y la del
Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio propuesto
por el Comit de Asuntos Fiscales de la O.C.D.E.. Entendemos que hay
una

razn

totalmente

recaudatoria

en

su

redaccin

que

podemos

tomarla slo a fin de ratificar la necesidad de incorporar dentro de


la

normativa

contemple

del

una

Impuesto

clara

las

descripcin

Ganancias
de

los

una

definicin

elementos

que

que

deben

considerarse como indispensables para establecer la existencia o no


de un establecimiento estable, teniendo en cuenta los efectos que
genera

en

la

aplicacin

del

mencionado

tributo.

Para

ello

debe

tenerse muy en cuenta que uno de los elementos bsicos a incluir en


la misma es la posibilidad de generacin de renta por parte del
establecimiento, posibilidad de las que carecen por cierto, muchas
de los mencionados en el artculo 2 de la Ley del Impuesto a la
Ganancia Mnima Presunta.
3.3.1. El mtodo

de la contabilidad separada. El artculo 14 de la

ley introduce este mtodo como definitorio para conceptuar

las

relaciones entre un establecimiento organizado en forma de empresa


estable ubicado en el pas y los sujetos del exterior como propias
de empresas independientes. A esos efectos seala las sucursales y
dems establecimientos estables de empresas, personas o entidades
del

extranjero,

debern

efectuar

sus

registraciones

contables

en

forma separada de sus casas matrices y restantes sucursales y dems


43

establecimientos

estables

filiales(subsidiarias)

de

stasa

efectos de determinar los beneficios reales de fuente argentina.


A

falta

prrafo

del

de

contabilidad

artculo

contina

suficiente,

sealado

cuando

la

misma

el

segundo

no

refleje

exactamente la ganancia neta de fuente argentina, la administracin


fiscal podr considerar que existe una unidad econmica entre los
sujetos

sealados

en

tal

sentido

determinar

la

ganancia

neta

sujeta a gravamen. En consecuencia este elemento es el que determina


o no la existencia de personalidad

fiscal

separada entre los

establecimientos organizados en forma de empresa estable ubicados en


el

pas

los

sujetos

del

exterior.

El

efecto

de

negar

tal

personalidad fiscal separada y reconocer la existencia de una unidad


econmica es tratar a todos los movimientos de bienes o capitales
hacia el pas como aportes y desde el pas hacia el exterior como
reintegros de tales aportes, as como remesas de utilidades a todo
pago en concepto de intereses, diferencias de cambio por deudas o
regalas, ya que el supuesto niega la posibilidad de existencia de
prstamos o de prestaciones por asesoramiento tcnico por parte de
casas

matrices,

exterior.

otras

filiales

sociedades

vinculadas

del

40

Si bien el efecto citado puede ser consecuencia de la falta


de exactitud de la contabilidad
provocada

por

la

clase

de

del establecimiento o sucursal,

operaciones

celebradas

por

las

modalidades de organizacin de las empresas, la ley y el reglamento


aclaran que en este caso

el beneficio neto de fuente argentina

puede determinarse sobre la base de los resultados obtenidos por


empresas

independientes

que

se

dediquen

idntica

similar

explotacin, pudindose utilizar inclusive otros ndices, los cuales


deben corregirse en funcin de todos los rubros que, entre entidades
que

conforman

un

mismo

conjunto

econmico,

no

se

consideran

deducibles a los efectos de la ley. La administracin fiscal est


facultada

para

requerir

informacin

los

estados

contables,

financieros o econmicos que considere necesarios para determinar


las ganancias sujetas a impuesto atribuibles a las sucursales y
40

Reigh, Enrique J., op. Citada, pag. 123.44

filiales que desarrollen actividades en el pas en el exterior, cuja


titularidad o control pertenezca a residentes en el exterior.
3.3.2. El principio arms lenght o del operador independiente. El
tercer prrafo del artculo 14 de la lay introduce la posibilidad de
que los precios de las transacciones entre estos establecimientos y
del exterior sean ajustados

sucursales y los sujetos vinculados

cuando sus prestaciones y condiciones no se ajusten a las prcticas


normales

de

mercado

entre

entes

independientes.

La

vinculacin

quedar configurada, de acuerdo al artculo 15.1 de la ley, cuando


sociedades,

empresas,

fideicomisos

establecimientos

estables

incluidos en los incisos a y b del artculo 49 de la ley, y personas


u

otro

tipo

constituidos

de
o

entidades

ubicados

en

establecimientos,.

el

exterior

con

Domiciliados,

quienes

realicen

transacciones; estn sujetos de manera directa o indirecta, a la


direccin o control de las mismas personas fsicas o jurdicas o
stas,

sea

por

su

participacin

en

el

capital,

su

grado

de

acreencias, sus influencias funcionales o de cualquier otra ndole,


contractuales o no, tengan poder de decisin para orientar o definir
las actividades de las mencionadas sociedades, establecimientos u
otro tipo de entidades.
Ahora, cuando estos establecimientos domiciliados o ubicados
en el pas realicen transacciones con personas fsicas o jurdicas
domiciliadas, constituidas o ubicadas en los pases de baja o nula
tributacin;

las

prcticas

mismas
los

no

sern

precios

consideradas

normales

de

ajustadas

mercado

entre

las

partes

independientes, estando por lo tanto sujeto a ajustes de conformidad


al artculo 15 de la ley y su normativa relacionada. La definicin
de que pases se consideran de baja o nula tributacin es efectuada
en el artculo 21.7 del Decreto Reglamentario, en el cual se han
incluido un total de 88 (ochenta y ocho) jurisdicciones, aclarndose
que podrn excluirse del mencionado listado aquellas que establezcan
la vigencia de un acuerdo de intercambio de informacin suscripto
con

la

Repblica

Argentina

que

establezcan

en

su

legislacin

interna modificaciones en el impuesto a la renta a fin de adecuarlo

45

a los parmetros internacionales en esa materia, que le hagan perder


las caractersticas de pas de baja o nula tributacin.
3.3.3.

Aspectos

particulares

vinculados

con

la

imputacin

de

ganancias y gastos en la determinacin de la ganancia neta de los


establecimientos estables.
Hemos

sealado

anteriormente

que

estos

establecimientos

debern imputar todos los ingresos, costos y gastos vinculados con


su actividad por el criterio de renta mundial.
A continuacin se describen algunos aspectos relacionados con
dicha imputacin y la forma como determinan la ganancia neta, que
merecen resaltarse:
4. Determinacin de la ganancia neta. Se resta de la ganancia
bruta(

ingresos

menos

costos),

los

gastos

necesarios

para

obtener, mantener y conservar la fuente, en la medidas que los


admita la ley y en la forma en que sta lo disponga. No son
deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no
alcanzadas por el impuesto.
5. Imputacin de las ganancias: El ao fiscal coincide con el ao
calendario. Estos establecimientos imputan sus ganancias al
ao fiscal en que termina el ejercicio anual correspondiente,
por el criterio de lo devengado, efectundose en funcin del
tiempo.

Los

gastos

vinculados

con

determinados

ingresos

se

imputan de la misma manera que stos, los vinculados con un


perodo fiscal, se imputan a ste. Las erogaciones efectuadas
por empresas locales de capital extranjero de las que resulten
ganancias gravadas de fuente argentina para no residentes se
imputan por el criterio de lo percibido, o sea, cuando se
paguen o se configure alguna de las situaciones asimiladas al
pago. Para operaciones de ventas de mercaderas realizadas con
plazos de financiacin superiores a diez meses, puede optarse
por

imputar

las

ganancias

en

el

momento

de

producirse

la

exigibilidad de las cuotas respectivas.


6. Compensacin de quebrantos. Los quebrantos imputables a los
establecimientos
cinco

aos

estables

inmediato

pueden

siguientes
46

compensarse
al

perodo

durante
en

que

los
se

produjeron.
acciones,

Los

cuotas

quebrantos
o

provenientes

participaciones

de

enajenacin

de

incluidas

las

sociales,

cuotas partes de los fondos comunes de inversin, solo podrn


imputarse

contra

las

utilidades

netas

resultantes

de

la

enajenacin de dichos bienes.


7. Determinacin del resultado impositivo. Estos sujetos deben
determinar su resultado neto impositivo computando todas las
rentas,

beneficios

enriquecimientos

que

obtengan

en

el

ejercicio al que corresponda la determinacin, cualesquiera


fueren

las

transacciones,

actos

hechos

que

los

generen,

incluidos los provenientes de la transferencia de bienes del


activo

fijo

impuesto

que

no

resulten

amortizables

los

fines

del

y an cuando no se encuentre afectados al giro de la

empresa.
8. Deducciones

no

admitidas.

La

normativa

expresamente

cita

algunos conceptos no deducibles(artculo 88 de la ley), al


cual nos remitimos. En particular se destacan:
-

Honorarios y otras remuneraciones pagadas por asesoramiento


tcnico

financiero

de

otra

ndole

prestado

desde

el

exterior. El inciso e) del citado artculo establece que no


son deducibles en los montos que excedan los reglamentados.
El artculo 146 del Decreto Reglamentario determina que esta
deduccin no puede exceder alguno de estos lmites:
a. El 3 % de las ventas o ingresos que se tomen como base
contractual para la retribucin del asesoramiento.
b. El 5 % del monto de la inversin efectivamente realizada
con motivo del asesoramiento.
-

el

inciso

m)

del

citado

artculo

establece

que

no

son

deducibles las retribuciones por la explotacin de marcas y


patentes
montos

pertenecientes
que

excedan

a
los

sujetos

del

lmites

exterior,

que

en

los

establezca

la

reglamentacin. El artculo 146.1 del Decreto Reglamentario


establece

que

solo

ser

deducible

el

80

de

las

retribuciones que se abonen por esos conceptos, rigiendo


esta

limitacin

tanto

para

vinculadas.47

empresas

independientes

9. Salidas no documentadas. La normativa establece que cuando una


erogacin carece de documentacin y no se pruebe por otros
medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para
obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admite
su deduccin y adems est sujeta al pago de la tasa del 35 %
que se considera definitiva. Este ingreso no es exigible en
dos supuestos:
-

Cuando

la

administracin

indicios suficientes,

fiscal

presuma,

por

existir

que los pagos han sido efectuados

para adquirir bienes, o


-

Cuando

presuma

caractersticas,

que
no

los

pagos,

llegan

ser

por

su

monto

ganancias

otras

gravables

en

manos del beneficiario.


La reglamentacin agrega que cuando haya evidencias de que
erogaciones han sido destinadas al
obtener,

mantener

conservar

las

pago de servicios para

ganancias

gravadas,

puede

admitirse la deduccin del gasto, pero es aplicable la tasa del


35 % con carcter de pago nico y definitivo.
10. Exenciones.

El

artculo

20

de

la

normativa

incorpora

exclusiones de objeto que son aplicables para el caso de los


establecimientos organizados en forma de empresa estable, con
nico condicionamiento, establecido en el artculo 21 de la
ley: estas exclusiones no producirn efecto en la medida que
de

ello

pudiera

resultar

una

transferencia

de

ingresos

fiscos extranjeros, salvo que las exenciones se refieran a


rentas

de

ttulos

otros

valores

emitidos

por

entidades

oficiales, los intereses originados por crditos obtenidos en


el

exterior

por

los

Fiscos

Nacional,

Provinciales,,

Municipales o la Ciudad Autnoma de Buenos Aires y por el


Banco Central de la Repblica Argentina y cuando afecte a
acuerdos internacionales suscriptos por la Nacin en materia
de

Doble

Imposicin.

tales

efectos

los

contribuyentes

debern aportar certificaciones en el pas extranjero por los


correspondientes

organismos

de

aplicacin

por

los

profesionales habilitados para ello en dicho pas, debidamente


legalizados por la autoridad consular argentina. La medida de
48

la transferencia ser probada nicamente sobre la base de esas


certificaciones, que, en caso de no ser proporcionadas, hace
presumir

la

total

transferencia

de

las

exenciones

desgravaciones, debiendo otorgarse a los importes respectivos


el tratamiento que la ley asigna segn el tipo de ganancias de
que se trate.
3.4. El DOMICILIO FISCAL DE LOS NO RESIDENTES.
La Ley de Procedimiento Fiscal N 11.683( texto ordenado en
1998

sus

normativa

modificatorias

relacionada

la

ha

establecido

en

determinacin

su

del

artculo

domicilio

de

la
los

responsables tanto por deuda propia como por deuda ajena. En general
establece que el domicilio fiscal es el lugar de la direccin o
administracin principal y efectiva de las actividades y slo cuando
ste es inexistente se tiene en cuenta el domicilio real o el legal.
La Resolucin General 30141en su artculo 2 aclara que para
las personas de existencia visible, el domicilio fiscal ser el
lugar

en

el

cual

desarrollen

efectivamente

su

actividad,

nicamente en el supuesto de que la actividad no se lleve a cabo en


establecimientos

dependencia,

considera

se

locales

fijos

como

se

realice

domicilio

en

fiscal

relacin
el

real

de
del

contribuyente o responsable. A su vez, destaca en el artculo 3 que


la direccin o administracin principal y efectiva de las personas
jurdicas es el lugar donde se ejerce la administracin superior,
ejecutiva

gerencial.

Cuando

se

trate

de

una

sola

unidad

de

explotacin se presume, admitiendo prueba en contrario, que dicha


administracin se ejerce en la sede de la misma; cuando se trate de
varias

unidades,

se

considera

que

se

ejerce

en

la

sede

de

la

explotacin principal. El domicilio fiscal, para contribuyentes y


responsables
stos

debe ser denunciado a la A.F.I.P. en el momento en que

soliciten

inexistente

contribuyente
puede
41

su

no

inscripcin.

se

corresponda

desarrolla

determinarlo

Si

no

con

efectivamente

por

resolucin

Publicada en el Boletn Oficial el 15/12/1998.


49

es

denunciado

el

lugar

su

actividad,

fundada

en

en

el
la

alguno

ste

es

cual

el

A.F.I.P.
de

los

domicilios que esta conozca, de los previstos en el artculo 3 de la


Ley de Procedimiento Fiscal.
Domicilio real. Domicilio legal.
a) Para las personas fsicas, el domicilio real, de acuerdo
a disposiciones del Codigo Civil(arts. 89, 91 y 92) es el lugar
donde tienen establecido el asiento principal de su residencia y
de sus negocios, con intencin de permanecer alli. El domicilio
legal es el lugar donde la ley presume, sin admitir prueba en
contrario, que una persona reside de manera permanente. Lo que
cuenta principalmente, entonces es el domicilio real, que es el
general

ordinario;

el

domicilio

legal

del

Cdigo

Civil,

prcticamente slo ofrece inters en el caso de los menores, los


insanos y la mujer casada.
b) Para las personas jurdicas, el Cdigo Civil establece
en

su

artculo

90

que

el

domicilio

de

las

corporaciones,

establecimientos y asociaciones autorizadas por las leyes o por el


gobierno,

es

el

lugar

donde

est

situada

su

direccin

administracin, si en sus estatutos o en la autorizacin que se les


dio no tuviesen un domicilio sealado.
En

conclusin,

como

hemos

visto

anteriormente,

un

contribuyente del exterior, un no residente puede actuar en el pas


de dos maneras:
1. Constituyendo

un

establecimiento

cuales la ley otorga el mismo

permanente,

para

los

tratamiento fiscal que d a las

sociedades residentes en el pas. El domicilio fiscal, de acuerdo a


los

conceptos

generales

analizados

anteriormente,

de

estos

establecimientos, se ubica en el lugar donde se efecte la direccin


y administracin efectiva de las actividades.
2. Generando

renta

de

fuente

argentina

sin

mediacin

de

establecimiento permanente; para lo cual la normativa establece que


es

de

aplicacin

el

Rgimen

de

Beneficiarios

del

Exterior

que

veremos en el punto siguiente. Si bien para stos se instituye un


sistema de retencin en la fuente con carcter de pago nico y
definitivo, en el cual es de vital importancia el domicilio fiscal
del

pagador

de

las

rentas;

el

50

quinto

prrafo

de

la

Ley

de

Procedimiento Fiscal aclara que Cuando los contribuyentes o dems


responsables
representantes

se

domicilien

en

el

pas,

en
o

el

no

extranjero

pueda

establecerse

no
el

tengan
de

stos

ltimos, se considerar como domicilio fiscal el del lugar de la


Repblica en que dichos responsables tengan su principal negocio o
explotacin o la principal fuente de recursos o subsidiariamente, el
lugar de su ltima residencia. Resumiendo se toma, en el siguiente
orden: a) el domicilio del representante, b) el lugar donde ocurra
el hecho generador del tributo o c) el de la ltima residencia.

3.5.

RESPONSABILIDAD

POR

LAS

DEUDAS

TRIBUTARIAS

DE

LOS

NO

RESIDENTES.
La Ley de Procedimiento Tributario N 11.683 establece dos
categoras de responsables:
4. Responsables por deuda propia. En el artculo 5 de la citada
normativa se dispone la obligacin de pago en forma personal o
por

medio

de

cumplimiento

sus
de

representantes,
su

deuda

como

responsables

del

quienes

sean

tributaria,

contribuyentes segn las leyes respectivas, sus herederos y


legatarios.

Se

define

como

contribuyentes

en

general

como

aquellos sujetos respecto de los cuales se verifica el hecho


imponible, en la medida y condiciones que las leyes prevean
como necesarias para que surja la obligacin tributaria. En
particular son contribuyentes:
a. Personas de existencia visible, capaces e incapaces.
b. Personas jurdicas del derecho civil y aquellas que sean
consideradas sujetos de derecho.
c. Aquellos sujetos que, no estando comprendidos en el inciso
anterior, sean considerados por las leyes tributarias como
unidades

econmicas

para

la

atribucin

del

hecho

imponible.
d. Las sucesiones indivisas.
Estos responsables constituyen los sujetos pasivos del tributo,
los sometidos al poder tributario del estado, que en general son

51

tambin

los

sujetos

pasivos

de

la

obligacin

tributaria,

considerados stos como aquellos que deben cumplir con la prestacin


fijada legalmente.
Para el caso de los no residentes que operan en el pas mediante
establecimientos estables o establecimientos permanentes son sujetos
pasivos

del

obligacin
carcter,

Impuesto

tributaria,
el

de

estar

las

Ganancias

siendo

el

efecto

obligados

sujetos
ms

presentar

pasivos

importante
las

de
de

la
tal

declaraciones

juradas del citado gravamen, por lo que cumplen con tal exigencia a
travs

de

la

presentacin

que

por

su

cuenta

hagan

las

personas

legalmente obligadas o autorizadas a tal efecto, siendo responsables


por el contenido de la declaracin, tanto por el gravamen y por la
exactitud de los datos expresados en la declaracin jurada, como por
las infracciones tanto formales como materiales en que se hubiera
incurrido; todo ello segn lo establece el artculo 24 del Decreto
Reglamentario N 1397/7942 de la Ley de Procedimiento Fiscal.
5. Responsables por deuda ajena. Es esta categora de responsables
se

incluyen

todas

aquellas

personas

que,

sin

ser

contribuyentes, se encuentran obligadas al cumplimiento de la


prestacin tributaria, por tener alguna relacin con el hecho
imponible.

Son

instituidos

en

forma

expresa

por

la

ley.

Mientras que para los contribuyentes el criterio de atribucin


del hecho imponible es econmico, para stos es exclusivamente
legal y puede ser de cualquier naturaleza. El artculo 6 de la
Ley de Procedimiento Fiscal los enumera, incorporando en sus
incisos d) y e) a los sujetos que normalmente tienen conexin
con ganancias de fuente argentina obtenidos por no residentes:
a. Los administradores de patrimonios, empresas o bienes, que
en ejercicio de sus funciones puedan determinar la materia
imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con
relacin a los titulares de aquellos y pagar el gravamen
correspondiente,

y,

en

las

mismas

condiciones,

los

mandatarios con facultad para percibir dinero. Dentro de


este grupo de responsables se ubican los representantes
42

Publicado en el B.O. en fecha 12/06/79


52

legales

administradores

de

los

establecimientos

permanentes.
b. Los

agentes

de

retencin

los

de

percepcin

de

los

impuestos. Los agentes de retencin intervinientes en la


aplicacin del Rgimen de Beneficiarios al exterior, se
encuadran en este grupo de sujetos.
Efectos. Estos se encuentran
fisco

con

disponen,

los

recursos

como

que

obligados a pagar el tributo al


administran,

responsables

representados,

mandantes,

del

perciben

cumplimiento

titulares

de

o
de

los

que
sus

bienes

administrados, etc, en la forma y oportunidades establecidos


para aquellos, debiendo cumplir con los mismos deberes que las
leyes

imponen

los

contribuyentes

los

fines

de

la

determinacin, verificacin y fiscalizacin.


Adems estos responsables responden con sus bienes propios y
solidariamente con los deudores del tributo y si los hubiere,
con otros responsables del mismo gravamen. El artculo 8 de la
Ley de Procedimiento Fiscal describe los alcances de estos
efectos para cada uno de ellos. En lo que respecta a los
sealados especficamente por su conexin con rentas de no
residentes:
4.

Los

sealados

en

el

inciso

a)

del

prrafo

anterior,

responden con esos efectos cuando, por incumplimiento de


sus

deberes

tributarios,

no

abonaran

oportunamente

el

debido tributo. En este caso debe existir un incumplimiento


por parte de los deudores a una intimacin de pago

previa

efectuada por la administracin fiscal. No se aplica a


quienes demuestren que sus representados, mandantes, etc.,
los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y
oportunamente con sus deberes fiscales.
5.

Los agentes de retencin y percepcin, respecto del tributo


que omitieron retener o que retenido, no han ingresado al
fisco, dentro de los quince(15) das siguientes a aquel en
que corresponda efectuar la retencin. Son eximidos cuando
acrediten que los contribuyentes han pagado directamente el
gravamen, sin perjuicio de la obligacin solidaria que para
53

ellos existe desde el vencimiento del plazo sealado. Al


respecto,

en

dictmen43,

un

la

administracin

fiscal

concluye que para que un sujeto revista el carcter de


agente de retencin, debe no slo intervenir en un acto u
operacin, sino tambin encontrarse en la posibilidad real
de

efectuar

la

retencin

del

tributo,

en

razn

de

encontrarse en contacto con una suma de dinero.


6.

Los

terceros

que,

an

cuando

no

tuvieran

deberes

tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la


evasin del tributo. El propsito de la inclusin de estos
responsables, ha sealado la Corte Suprema44, es evitar que
el

pago

del

autores

impuesto

materiales

luego

la

sea

eludido

desconocidos

doctrina

que

en

por

la

invocacin

insolventes,

tales

de

fijando

situaciones

la

responsabilidad es indirecta y objetiva pero se limita a


las sanciones de tipo pecuniario.
En resumen, para el nacimiento de esta solidaridad es necesario
que se cumplan tres condiciones: 1) que el responsable haya
omitido

el

cumplimientos

de

sus

deberes

2)

que

el

incumplimiento le sea imputable a ttulo de dolo o a ttulo de


culpa y 3)que los deudores no cumplan con la intimacin que
debe ser previa, para regularizar la situacin fiscal. En este
sentido se ha expedido el Tribunal Fiscal de la Nacin en un
reciente fallo45.Responsables
retencin

sustitutos.

se

ha

Para

el

establecido46que

retencin tiene el

carcter de

caso

de

cuando

los

el

agentes

importe

de

de
la

pago nico y definitivo, el

agente de retencin se convierte en sustituto, y si bien es


cierto

que

el

legislador

ha

colocado

ste

en

lugar

del

contribuyente, de forma que el fisco slo mantiene relacin


jurdica con el sustituto, ello es as en tanto que este ltimo
43

DIRECCIN DE ASESORIA LEGAL AFIP, Dictamen N 13/1996. Boletn DGI n 517, enero de 1997.
C.S.J.N., 25/08/1948, Paviolo, Fallos: 211-1380; idem 26/04/63 Azura, Fallos: 255-264.
45
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIN, 02/02/2001. Veiga, Jose Guillermo.
46
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIN. 09/10/1965, Lepetit S.A..
44

54

no sea o no devengue insolvente, en cuyo caso la administracin


fisco

podr

requerir

el

impuesto

al

sustituido.

Un

fallo

reciente del Tribunal Fiscal de la Nacin47 menciona que al


extender las obligaciones impositivas a personas diversas del
sujeto la ley tributaria puede dar un paso ms sustituyendo
completamente

al

sujeto

pasivo

en

las

relaciones

con

la

administracin financiera por una persona diversa, la cual ocupa


el puesto de aquel y queda, por consiguiente, obligada, no junto
al sujeto pasivo, sino el lugar del mismo, al cumplimiento de
todas

las

obligaciones,

tanto

materiales

como

formales

que

derivan de la relacin jurdica impositiva. Los agentes de


retencin del Ttulo V de la Ley del Impuesto a las Ganancias
pueden encuadrarse dentro de este tipo de responsables, que si
bien

no

estn

expresamente

citados

de

esta

manera

por

la

normativa, la jurisprudencia los ha admitido como tales.


Ingreso

del

El

Impuesto.

Decreto

Reglamentario

de

Impuesto a las ganancias establece en su artculo 18 que

la

ley

del

cuando los

beneficios correspondientes a sociedades, empresas o cualquier otro


beneficiario del exterior sean percibidos en el pas por agentes,
representantes

otros

mandatarios,

quien

los

perciba

estar

obligado a ingresar en impuesto respectivo en la forma y dentro de


los

plazos

Pblicos.
estables

que
La

disponga

misma

la

Administracin

obligacin

mencionados

en

la

rige
ley,

para

Federal
los

cuando

de

Ingresos

establecimientos

perciban

beneficios

correspondientes a la empresa del exterior a la que pertenecen.


Asimismo,
correspondientes

en

el

supuesto

beneficiarios

del

que

los

exterior

beneficios

sean

pagados

directamente a los mismos por el sujeto que efecta el desembolso de


las

sumas

que

los

contienen,

son

aplicables

Rgimen de Beneficiarios del Exterior.

3.6. EL REGIMEN DE BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR.


47

TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIN, 17/11/1997, Ekman y Co. A.B..


55

las

normativas

del

La ley del Impuesto a las ganancias se refiere a ste


Rgimen

en

los

artculos

91

94

del

Titulo

V.

Considera

beneficiarios del exterior a aquellos que perciban sus ganancias


en el extranjero, directamente o a travs de apoderados, agentes,
representantes o cualquier otro mandatario en el pas y, a quien
percibindolos en el pas, no acreditara residencia estable en el
mismo.
beneficios netos de cualquier

Establece que quienes paguen


categora

sociedades,

empresas

cualquier

beneficiario

del

exterior con excepcin de:


- Dividendos, porque estn excluidos de la base del
gravamen,
- Utilidades

de

las

Sociedades

limitada,

sociedades

comandita

por

fundaciones,
inversin

en

constituidos

en

responsabilidad

comandita

acciones,

fideicomisos

de

simple,

asociaciones
y

fondos

el

pas,

en

civiles,

comunes
porque

de

estn

gravadas en cabeza de stas; y las


- Utilidades de los establecimientos organizados en
forma

de

empresa

estable

pertenecientes

empresas, cualquiera sea su naturaleza constituidas


en el extranjero o a personas fsicas residentes en
el

exterior,

porque estn gravados en cabeza de

stos;
debern retener e ingresar a la Administracin Fiscal de Ingresos
Pblicos, con carcter de pago nico y definitivo, el 35 % de tales
beneficios.
Como

vemos,

esta

forma

de

imposicin

choca

contra

el

carcter de tipo personal del impuesto , adoptando una forma de tipo


real. Con respecto al la caracterstica del pago de ser nico y
definitivo, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin48 estableci
que no confiere a tales ingresos el privilegio de no poder ser
gravados con un impuesto mayor hasta el final del ejercicio, dado
48

C.S.J.N., Ca. General de industrias y Transportes CITRA, 10/06/54.56

que solo se refiere a las formas de calcular el gravamen, siendo su


alcance el de sealar que las contribuyentes afectados quedan fuera
de la obligacin general de incluir al correspondiente ingreso en su
declaracin jurada anual.
Reigh49seala

al

respecto

que

no

est

aclarado

suficientemente si en estos casos de imposicin en la fuente, de


tipo

real,

el

beneficiario

del

ingreso

queda

liberado

de

toda

responsabilidad, o sea, si la figura jurdica por la cual acta como


responsable

el

agente

pagador

encuadra

totalmente

en

la

de

responsable sustituto. Tratndose de Beneficiarios del exterior, tal


liberacin de responsabilidad ocurre, de hecho, por imposibilidad
material de ejercitar acciones para el cobro del impuesto, lo que en
cambio no se produce si quienes lo perciben estuviesen radicados en
el pas. Tal situacin depende obviamente del tipo de renta que
obtengan

tales

beneficiarios,

dado

que

las

encuadradas

como

de

primera categora o renta de inmuebles, los mismos constituyen de


por s una garanta de cobrabilidad.
3.6.1. Concepto de pago. Oportunidad de la retencin. El segundo
prrafo

del

artculo

91

de

la

ley,

establece

que

existe

pago-

relacionndolo con el articulo 18 - cuando los beneficios se abonen


en efectivo o en especie, y adems, en los casos en que, estando
disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular, o con la
autorizacin o conformidad expresa o tcita del mismo, se hayan
reinvertido,

acumulado,

capitalizado,

puesto

en

reserva

en

un

fondo de amortizacin o de seguro, cualquiera sea su denominacin o


dispuesto de ellos en otra forma.
En caso de que los beneficios que se paguen correspondan a
sociedades comprendidas en el inciso b) del artculo 49 de la leysociedades
empresas

de

personas

unipersonales-,

no
los

asimiladas
mismos

se

Sociedades

considerarn

Annimas

ntegramente

asignados al dueo o distribuido entre los socios, an cuando no se


hubiera acreditado en sus cuentas particulares. En estos supuestos,
destaca el cuarto prrafo del articulo 91 de la ley, corresponde
49

Reigh, Enrique J., op. Citada, pag. 892.57

practicar

la

retencin

la

fecha

de

vencimiento

para

la

presentacin del balance impositivo, aplicando la tasa del 35 %


sobre

la

totalidad

de

las

ganancias

que

deban

considerarse

distribuidas a los socios que revisten el carcter de beneficiarios


del exterior. Si entre la fecha de cierre del ejercicio y la citada
se hubiera configurado total o parcialmente el pago de conformidad
con el prrafo anterior, la retencin se practicar en la fecha del
pago.
3.6.2. Metodologa del procedimiento de retencin. Presunciones.
La normativa establece en su artculo 92 que salvo en los
casos relacionados a atribucin de beneficios netos de sociedades de
personas

empresas

unipersonales,

la

retencin

del

35

se

calcular sobre la ganancia neta presumida por la ley para cada tipo
de ganancia que se trate.

En el artculo 93 se detallan las presunciones de ganancia


neta mencionadas, para cada tipo de renta, las que no admiten prueba
en

contrario;

por

lo

que

en

general

se

puede

concluir

que

la

tributacin del Impuesto a las ganancias de los no residentes que no


operan

con

establecimientos

estables

en

la

Repblica

que

no

obtienen rentas derivadas de su condicin de socio de sociedades de


personas o dueo de empresas unipersonales; es de base totalmente
presunta.
Art.93-

Concepto del pago

Incisos

de

Renta
Neta

a.1.
a.2.

Asistencia tcnica, ingeniera o consultora que no fueren


obtenibles en el pas, siempre que estuviesen debidamente
registrados y hubiesen efectivamente prestados.
Prestaciones derivadas de cesiones de derechos o licencias
para la explotacin de derechos de autor o licencias para
la explotacin de patentes y dems objetos no contemplados
en el inciso 1.

58

60 %
80 %

Explotacin en el pas de derechos de autor, siempre que


las obras sean debidamente inscriptas
en la Direccin
b.
Nacional de Derechos de autor, y que los beneficios
procedan de la publicacin, ejecucin, representacin,
exposicin, enajenacin, traduccin u otra forma de
reproduccin y no derive de obras realizadas por encargo o
que reconozcan su origen en una locacin de obra o
servicios formalizada o no contractualmente.
Pagos a artistas residentes en el extranjero, contratados
b.
por el Estado Nacional, Provincial o Municipal, por las
instituciones religiosas, asociaciones, fundaciones y
entidades civiles de asistencia social, salud pblica,
caridad,
beneficencia,
educacin
e
instruccin,
cientficas, literarias, artsticas, gremiales y las de
cultura fsica o intelectual; para actuar en el pas por
un perodo de hasta dos meses en el ao fiscal.
Intereses pagados por crditos de cualquier origen o
c.1.
naturaleza, obtenidos en el extranjero; cuando el tomador
del prstamo sea una entidad regida por la Ley N21.526 de
Entidades Financieras o se trate de operaciones de
financiacin
de
importaciones
de
bienes
muebles
amortizables, excepto automviles, otorgadas por los
proveedores.
c.1. Intereses pagados por crditos de cualquier origen o
naturaleza, obtenidos en el extranjero; cuando el tomador
del prstamo sea algn sujeto-empresa, una persona fsica
o una sucesin indivisa, siempre que el acreedor sea una
entidad bancaria o financiera radicada en pases en los
que sus bancos centrales u organismos equivalentes hayan
adoptado los estndares internacionales de supervisin
bancaria establecidos por el Comit de Bancos de Basilea.
c.1. Intereses pagados por crditos de cualquier origen o
naturaleza, obtenidos en el extranjero, correspondientes a
bonos de deudas presentados para su registro en pases con
los cuales existan convenio de reciprocidad para la
proteccin de inversiones, siempre que su registracin en
la Repblica se realice dentro de los dos aos posteriores
a su emisin.
Intereses pagados por crditos de cualquier origen o
naturaleza, obtenidos en el extranjero, cuando el tomador
c.2.
del prstamo sea un sujeto empresa- comprendido el
articulo 49 de la ley- excluidas las Entidades Financieras
de la ley N 21.526, una persona fsica o una sucesin
indivisa- y el acreedor no rena la condicin y requisito
indicado en el punto c.1..c..Ag. Intereses originados en depsitos efectuados en las
entidades regidas por la ley 21.526, en cajas de ahorro,
cuentas especiales de ahorro, plazos fijo, y depsitos de
terceros u otra forma de captacin de fondos del pblico
conforme lo determine el Banco Central de la Repblica
Argentina en virtud de lo que establece la legislacin
respectiva.Sueldos, Honorarios, y otras retribuciones a personas que
d.
acten transitoriamente en el pas, como intelectuales,
tcnicos, profesionales, artistas no comprendidos en el
inciso b., y otras actividades personales, cuando para
cumplir sus funciones no permanezcan en el pas por un

59

35 %

35 %

43 %

43 %

43 %

100 %

43 %

70 %

e.

f.
g.

h.

perodo superior a seis meses en el ao fiscal.


Locacin de cosas muebles, efectuadas por
residentes en el extranjero.

locadores

40 %

Alquileres o arrendamientos de inmuebles ubicados en el


pas.

60 %

Transferencia a ttulo oneroso de bienes situados,


colocados, o utilizados econmicamente en el pas,
pertenecientes
a
empresas,
sociedades
constituidas,
radicadas o ubicadas en el exterior.
Ganancias no previstas en los puntos anteriores.

50 %

Aclara
disposiciones
respecto

no

esta

determinacin

la

norma

se

aplicarn

ley
de

en

prev

la

su
en

ltimo
el

caso

expresamente

ganancia

presunta,

prrafo
de

una
tal

que

ganancias

forma
como

90 %

estas
a

cuyo

distinta

ocurre

con

de
las

establecidas en los artculos 9 a 13 de la ley para transportes


internacionales, operaciones con contenedores, agencias de noticias
internacionales,

seguros

pelculas

cinematogrficas,

cintas

magnticas, transmisiones de radio, y televisin, teles.


Como se observar el legislador ha sustituido prcticamente
en cabeza del pagador todos los deberes impuestos normalmente a los
contribuyentes como ser el de presentar declaracin jurada, el de
exponer en ellas la manera como ha determinado la ganancia neta
sujeta a impuesto, el de ingresar el tributo respectivo, y los dems
vinculados a aplicacin, percepcin y fiscalizacin del impuesto.
La

tcnica

de

base

presunta

que

no

admite

prueba

en

contrario, simplifica notablemente el cumplimiento de las funciones


de la administracin fiscal al requerir slo tener que atender a los
pagos efectuados por los sujetos que operen con no residentes, pero
distorsiona totalmente la naturaleza de impuesto personal sobre base
ficta

real,

introduciendo

inequidades,

desigualdades

de

tratamiento ante igualdad de naturaleza de rentas, slo por el hecho


de que el beneficiario es un no residente y que normalmente no puede
ser objeto de las mismas acciones del fisco tendientes a controlar
la procedencia de la

base imponible.-

60

Por ello en que el ltimo prrafo del articulo 93 de la


ley,

incorpora

una

opcin

para

quienes

perciban

beneficios

encuadrados en los incisos f. y g.: Los beneficiarios podrn optar,


para determinar la ganancia neta sujeta a retencin, por utilizar el
procedimiento

de

base

real,

sean

deducir

del

beneficio

bruto

pagado o acreditado, los gastos realizados en el pais necesarios


para

obtener,

mantener

conservar

dicho

beneficio

las

dems

deducciones que la ley admite segn el tipo de ganancias de que se


trate

que

hayan

sido

reconocidas

expresamente

por

la

administracin fiscal. La caracterstica comn de estos beneficios


es

que

estn

utilizados

relacionados

econmicamente

con

en

el

bienes
pas,

ubicados,

con

lo

cual,

colocados

constituyen

indirectamente una garanta real de cumplimiento de las obligaciones


por parte de los titulares no residentes.
Este procedimiento de retencin con carcter de pago nico
y definitivo se halla fortalecido por disposiciones complementarias
que intentan evitar la evasin del gravamen, dado que:
4. Si una erogacin carece de documentacin, se aplican las
normativas relacionadas a salidas no documentadas, ya
comentadas

incorporadas

lo
en

largo

la

ley

del
en

el

presente
artculo

trabajo
37

en

e
el

artculo 55 el Decreto Reglamentario: no se admite la


deduccin, como regla general y se aplica una alcuota
del 35 % sobre el pago efectuado, en carcter de pago
nico y definitivo.
5. Si una erogacin es documentada con comprobantes que
acrediten

su

naturaleza

su

beneficiario,

no

ha

practicado retencin alguna, la administracin fiscal


puede impugnar el gasto, por aplicacin del artculo 40
de

la

ley

del

independientemente

Impuesto

de

hacer

valer

las
la

Ganancias,

responsabilidad

personal y solidaria del agente de retencin respecto al


monto no ingresado, de conformidad al artculo 8 de la
Ley de Procedimiento Fiscal N 11.683(texto ordenado en
1998 y sus modificaciones).

61

6. A su vez, si los beneficios son percibidos en el pas


por agentes, representantes u otros mandatarios, estos
son los obligados de ingresar el tributo al fisco, por
aplicacin del artculo 18 del Decreto Reglamentario de
la Ley del Impuesto a las Ganancias.
7. La ms importante, la establecida en el artculo 2 de la
Ley de Procedimiento Fiscal, el principio de la realidad
econmica,

en

una

norma

que

prescribe

que

para

determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible


se

atender

los

actos,

situaciones

econmicas

que

efectivamente

establezcan

los

contribuyentes.

esos

actos,

situaciones

relaciones

realicen,
Cuando

persigan
stos

relaciones

sometan

formas

estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las


que

el

derecho

privado

ofrezca

autorice

para

configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y


efectiva de los contribuyentes, se prescindir en la
consideracin del hecho imponible real, de las formas y
estructuras jurdicas inadecuadas, y se considerar la
situacin econmica real como encuadrada en las formas o
estructuras que el derecho privado les aplicara con
independencia de las escogidas por los contribuyentes o
les

permitira

aplicar

como

las

ms

adecuadas

la

intencin real de los mismos.


3.6.3. ASPECTOS PARTICULARES DE DETERMINADAS PRESUNCIONES DE RENTAS.
Como

hemos

sealado,

con

la

metodologa

que

adopta

la

imposicin a la renta de no residentes que no operen en el pas


mediante establecimientos estables o tengan rentas empresariales por
utilidades

atribuidas

de

sociedades

de

personas

empresas

unipersonales(base real), lo importante es identificar los pagos y


su

naturaleza,

disposiciones

para
del

encuadrarlos

artculo

93

de

debidamente
la

ley,

en

algunos

habida

cuenta

de
de

las
la

considerable diferencia que existe en las presunciones establecidas.


Sealaremos

continuacin

algunas

aclaraciones

la

posicin de la administracin fiscal respecto de algunas categoras


62

de

renta

citadas

en

el

punto

anterior,

dada

conocer

fundamentalmente a travs de dictmenes de sus reas asesoras:


4. Servicios de asistencia tcnica, ingeniera y consultora.
En el punto 3.2.5. de este trabajo se han citado dictmenes
relacionados al concepto de asistencia tcnica, ingeniera y
consultora. Dado que ambos incisos se aplican para contratos
que

cumplimenten

debidamente

los

requisitos

de

la

ley

de

transferencia de tecnologa al momento de efectuarse los pagos,


o cabe destacar lo dispuesto por el artculo 151 del Decreto
Reglamentario cuando establece que la autoridad de aplicacin en
materia de transferencia de tecnologa, a los efectos de lo
dispuesto en el punto 1) del inciso a. Del artculo 93, deber
emitir un certificado en el que constar el nombre de las partes
contratantes,
nmero

de

fecha

de

celebracin,

inscripcin

en

el

vigencia

Registro

del

de

contrato

Contratos

y
de

Transferencia de tecnologa, debiendo indicar que los previstos


previstos en el contrato encuadran en el referido punto y no son
obtenibles en el pas. Sobre este concepto, seala el Decreto
Reglamentario en su artculo 152 que deber ser considerado al
momento del pertinente registro.
En

los

casos

del

punto

2)

deber

certificar

el

cumplimientos de los requisitos de la Ley de transferencia de


tecnologa N22.426.
La autoridad de aplicacin de la citada ley es el INSTITUTO
NACIONAL DE TECNOLOGA INDUSTRIAL, organismo que mediante la
Resolucin

INTI

N13/87

ha

expresado

que

son

servicios

de

asistencia tcnica, ingeniera y consultora aquellos brindados


conforme a las reglas del arte, que se cumplan bajo la forma de
locacin de obra intelectual o locacin de servicios, se paguen
en

forma

proporcional

la

duracin

monto

del

trabajo

realizado, y en los que el proveedor asuma una obligacin de


brindar prestaciones especficas predeterminadas.

63

En un dictamen50, la administracin fiscal opin que todos


los pagos por prestaciones derivadas de contratos regidos por la
Ley

de

Transferencia

requisitos

fijados

por

de

Tecnologa

la

misma,

que

caen

cumplimenten

bajo

su

mbito,

los
con

prescindencia de la catalogacin que le otorgue la autoridad de


aplicacin. Tal criterio fue sustentado como consecuencia del
diferente tratamiento asignado por el agente de retencin a
pagos por conceptos que no consider como comprendidos en la
definicin

de

asesoramiento

tcnico,

por

lo

que

gener

una

aplicacin de alcuotas que perjudic a la empresa beneficiaria


de los pagos. El rea asesora consider que estaramos frente a
emolumentos que obedecen a un contrato genrico de adquisicin
tecnolgica en donde, si bien constituyen una unidad de importe
y

concepto

susceptibles

de

descomponerse

atento

la

diversificacin de los tems involucrados en la contratacin,


ello

no

obsta

que

intrnsecamente

estn

en

conjunto

estrechamente vinculados con el contrato que los origina. Por


lo

que

la

aplicacin

de

este

criterio

gener

el

derecho

repetir el importe retenido en exceso a la empresa beneficiaria.


Sobre la exigencia de efectiva prestacin de los servicios,
debe

entenderse,

Reglamentario,

seala

referida

el

artculo

prestaciones

153
que

del
al

Decreto

momento

de

realizarse los pagos, debieron haberse efectivamente prestado.


Si los servicios no fueran efectivamente prestados al cierre del
perodo fiscal que se trata, no podrn ser deducidos por pagos a
los fines de la determinacin del impuesto, difirindose esta
deduccin hasta el momento en que ocurra tal circunstancia.
5. Explotacin en el pas de derechos de autor. Las condiciones
que debe reunir esta explotacin surgen claramente del texto
legal:
- Obras

debidamente

inscriptas

en

Nacional de Derechos de autor.

50

DIRECCIN DE ASUNTOS TCNICOS Y JURDICOS, Dictamen 21/1985, 19/06/1985.64

la

Direccin

- Los

beneficios

se

deben

derivar

de

derechos

amparados por la Ley 11.723.


- El impuesto debe recaer sobre los autores o sus
derechohabientes,
- El

beneficio

debe

proceder

de

la

publicacin,

ejecucin, representacin, exposicin, enajenacin,


traduccin u otra forma de reproduccin y,
- No derive de obras realizadas por encargo o que
reconozcan su origen en una locacin de obra o de
servicios formalizada o no contractualmente.
En un Dictmen51, la administracin fiscal concluy, respecto a
los

pagos

que

se

efectuaron

una

empresa

radicada

en

el

exterior, en concepto de software bsico y de otras prestaciones


de servicios relacionadas con la misma que tratndose de una
creacin de sus dependientes, la sociedad del exterior no puede
asumir-an cuando haya adquirido la titularidad de la obra- el
carcter

de

autor

intelectual

derechohabiente,

no

cumplimentando en consecuencia los requisitos que exige a tal


fin el artculo 93, inciso b) de la ley. En consecuencia se
encuadraron a tales pagos en el inciso h del mismo artculo, que
presume una utilidad neta del 90 % de cada pago.
6. Pagos a artistas no residentes.

Como se ha visto, la ganancia

neta presumida podra considerarse baja en relacin con las


establecidas

para

las

dems

rentas,

habida

cuenta

del

considerable valor agregado que genera esa actividad, entre los


costos de los insumos que se aplican y las retribuciones que
normalmente se perciben.
Pero tal situacin se d nicamente por las caractersticas que
deben reunir tales pagos para tener derecho a una retencin del
35 % sobre el 35 % de los importes pagados:
- ser en general, contratados por entes estatales o
sin fines de lucro,

51

DIRECCIN DE ASESORIA TCNICA, Dictamen 142/1997, 31/08/1994.


65

- perodo actuacin

de no ms de dos meses por ao

fiscal.
Las contrataciones que no se encuadren en tales condiciones,
obviamente,

se

rigen

por

el

inciso

d.

h.

aplicndose

la

alcuota del gravamen sobre el 70 % o el 90 % de los pagos


efectuados respectivamente.
Con respecto a la composicin de la base de clculo, un fallo
del Tribunal Fiscal de la Nacin52 ha establecido que los
gastos de pasaje, hotel y dems erogaciones desembolsadas por la
actora

constituyen

integrantes

del

as

valor

prestaciones

asignable

la

complementarias

prestacin

objeto

e
del

presente recurso. Se trata, en realidad de beneficios en especie


que

incrementan

el

ingreso

monetario

percibido(honorarios)

habida cuenta de que tales compensaciones sustituyen gastos que


en forma voluntaria hubiera hecho el beneficiario del exterior
de no recibirlas de la otra parte en la forma expresada. En
otros trminos, loa aludidos conceptos se encuentran nsitos en
la actividad del beneficiario del extranjero y le corresponden
dentro de su obligacin de diligencia que debe adoptar para dar
cumplimiento con su prestacin pactada. Por otra parte en un
Dictamen53

de

sus

reas

asesoras,

la

administracin

fiscal

estableci que para que un sujeto revista el carcter de agente


de retencin debe no slo intervenir en un acto u operacin,
sino tambin encontrarse en la posibilidad real de efectuar la
retencin del tributo, en razn de encontrarse en contacto con
una suma de dinero.
7. Pagos

por

intereses.

La

norma

efecta

una

diferenciacin

notoria en cuanto a la ganancia neta presumida, de acuerdo a


donde est radicado el banco o entidad financiera acreedora:
- Si la radicacin se d en un pas en los que se
hayan

adoptado

estndares

internacionales

de

supervisin bancaria, establecidos por el Comit de

52
53

TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIN, SALA A, 11/02/1998.


DIRECCIN DE ASESORIA LEGAL, Dictamen N 13/1996, 18/03/1996.66

Bancos de Basilea. Ganancia Neta presumida: 43 % de


los pagos efectuados por intereses.
- Si dichas entidades estn radicados en pases que
no hayan adoptado dichos estndares. Ganancia Neta
presumida: 100 % de los pagos efectuados.
Al respecto el artculo 155.1 del Decreto Reglamentario detalla
la

nmina

equivalentes

de

pases

han

cuyos

adoptado

bancos

los

centrales

estndares

organismos

internacionales

de

supervisin bancaria establecidos por el Comit de Bancos de


Basilea, incluyendo a treinta y cinco pases.
8. Sueldos, honorarios y otras retribuciones. El reglamento en su
artculo 156 hace una aclaracin respecto al efecto que produce
el hecho de que la persona que acta transitoriamente en el
pas permanezca ms de sis meses en el pas: No se aplica la
presuncin

del

determinndose

inciso
el

d)

impuesto

del

artculo

sobre

base

93

real,

de

la

ley,

obligando

a la

presentacin de la declaracin jurada respectiva en la que la


renta

neta

se

calcular

restando

de

la

ganancia

bruta

los

gastos necesarios para mantener y conservar la fuente, en la


medida que la ley los admita y en la forma que sta establezca,
de conformidad al artculo 17 de la ley.
9. Alquiler y arrendamiento de inmuebles. Transferencia onerosa de
bienes. Se ha mencionado anteriormente la opcin que existe
para los beneficiarios de los pagos por estos conceptos de
calcular la ganancia neta sujeta a retencin sobre base real:
ganancia bruta

deducida de gastos necesarios para mantener y

conservar la fuente, en las condiciones del artculo 17 de la


ley.

Esta slo podr ejercitarse, de acuerdo al artculo 157

del reglamento, en la medida en que los distintos conceptos a


considerar estn respaldados por comprobantes fehacientes.
Por ltimo, el reglamento en su artculo 158 incluye una
norma de carcter subsidiario: establece que las entidades civiles y
comerciales,

pblicas

privadas
67

las

regidas

por

la

ley

de

Entidades

Financieras,

que

abonen

en

carcter

de

intermediarias,

administradoras, o mandatarias, por cuenta de terceros ganancias de


cualquier categora sujetas a retencin o percepcin del impuesto, y
ste

no

se

hubiese

retenido

percibido

con

ingresado

anterioridad, debern actuar como agentes de retencin o percepcin


del impuesto. Si se desconoce el carcter que reviste el importe
abonado por cuenta de terceros, deber considerarse a los fines de
la retencin que se trata del pago de beneficios comprendidos en el
Rgimen de Beneficiarios del Exterior.

4. CONCLUSIONES.
El anlisis practicado en el presente trabajo ha intentado
describir
impuesto

las
a

principales

las

ganancias

caractersticas

de

la

adoptada

no

residentes

para

estructura
por

del
la

legislacin argentina.
Tal examen nos ha permitido detectar algunos elementos de
dicha estructura que indudablemente deben ser mejorados tanto en lo
que a cuestiones de ordenamiento se refiere, como
de

conceptos

sustanciales

que

debieran

ser

tambin respecto

incorporados

la

normativa para que la misma adquiera mayor transparencia y brinde


seguridad

jurdica

situacin

en

se

que

los

contribuyentes,

encuentran:

los

acorde

no

la

especial

residentes

estarn

interesados en aplicar en cierta forma su potencial productivo y


convencidos de asumir los riesgos de participar en las actividades
econmicas de esta jurisdiccin, si la rentabilidad neta que puedan
obtener de ellas despus de impuestos es suficientemente atractiva,
por cualquier motivo.
Esta

evaluacin

inevitablemente

es

efectuada

mediante

comparaciones que efectan con normativas aplicables en sus pases


de

residencia

desarrollen

respectivos,

actividades

en

los

similares

68

dems
o

no

pases
y

sobre

en

los

todo

cuales
de

las

posibilidades

que

permiten

los

convenios

vigentes en todas las jurisdicciones

de

doble

imposicin

sealadas.

En ese razonamiento lo fundamental es que las normas


claras

no

ofrezcan

vacos

que

puedan

originar

sean

conflictos

de

aplicacin, por cuanto stos no hacen ms que incrementar el costo


de

administracin

inequidades

cumplimiento

tratamientos

no

de

los

uniformes

tributos,

rentas

generando

de

naturaleza

similar.
Se

ha

analizado

en

forma

particularizada

la

normativa

interna vigente, no explayndose en los aspectos vinculados a la


utilizacin de convenios de doble o mltiple imposicin en cada una
de las categoras de rentas analizadas; estimndose conveniente en
este

punto

resaltar

genricamente

aquellas

situaciones

que

urgen

replanteos y resoluciones que posibiliten acceder a una estructura


impositiva cercana a la ptima, competitiva y transparente exigida
por el

contexto en el que se aplicar, globalizado social, cultural

y econmicamente:
1. En

primer

lugar,

simplificacin

de

percepcin

fiscalizacin;

la

si

bien

normativa

puede

hace

no

puede

entenderse

su

mejor

resignarse

que

la

aplicacin,
claridad

transparencia por esa pretensin. Introducir en un mismo texto legal


impuestos a la renta de personas fsicas, sociedades y no residentes
en los que la misma naturaleza del tributo es considerablemente
diferente, atenta indudablemente contra esas cualidades. Teniendo en
cuenta

esas

diferenciaciones,

que

en

muchos

aspectos

son

sustanciales, una mejor tcnica legislativa indudablemente lleva a


conformar

cuerpos

legales

independientes

para

cada

clase

de

impuesto, con un ordenamiento que facilite las evaluaciones antes


sealadas.
2. La exposicin de los elementos personales que hacen a la
correcta descripcin del sujeto del tributo debe ser mejorada en
cuanto

oportunidad

profundamente

la

normativa

claridad:
para

Hay

que

obtener

una

recorrer
idea

mucho

clara

de

y
qu

sujetos son no residentes, cmo pueden acreditar que son residentes


69

fiscales en otra jurisdiccin, cual es el domicilio fiscal, en qu


casos

en

que

momento

deben

designar

representantes

administradores legales ante el fisco.


3.

En lo que respecta especficamente al domicilio fiscal, es

conveniente

que

la

norma

residentes,

por

cuanto,

sea

por

ms

lo

especfica

que

vimos

respecto

en

el

punto

los

no

3.4.,

es

bastante confusa la redaccin y slo un anlisis minucioso puede


llevar a las conclusiones arribadas en ese punto, lo cual puede
solucionarse

con

la

incorporacin

de

un

artculo

que

exponga

adecuadamente la solucin legal.


4. El
cuando

tema

las

del

rentas

domicilio

de

no

fiscal

residentes

adquiere

provengan

mayor
de

relevancia

prestaciones

cesiones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar


rentas pero respecto de los cuales no se puedan detectar pagos de
rendimientos

efectuados

por

residentes

en

el

pas,

bien

por

no

localizarse los prestatarios o usufructuarios de los mismos o por


provenir en principio de operaciones no onerosas. En tales casos,
por no existir pagador de rentas, no puede exigirse retencin en la
fuente ni imputarse responsabilidad por deuda ajena alguna, por lo
que sera necesario aplicar el procedimiento de estimacin de oficio
del artculo 18 de la Ley de Procedimiento Fiscal en concordancia
con el principio de realidad econmica del artculo 2 del citado
ordenamiento

legal(

los

cuales

nos

remitimos)

iniciar

el

procedimiento de determinacin de oficio del artculo 17 de la misma


normativa,

con

la

notificacin

de

la

deuda

determinada

en

el

domicilio fiscal del contribuyente. Ya hemos visto que existiendo


bienes de titularidad de no residentes que generan rentas de fuente
argentina, los mismos constituyen la garanta de cobrabilidad de la
deuda

tributaria,

la

que

ser

exigible

la

conclusin

del

procedimiento sealado.
5. Con relacin a la aplicacin de dicho procedimiento y

las presunciones establecidas en el artculo 18 sealado, si bien en


su cuarto prrafo establece que la administracin fiscal podr
efectuar
realizados

la
por

determinacin
el

calculando

contribuyente

las

las

ventas

utilidades

o
en

servicios
funcin

de

cualquier ndice que pueda obtener , se concluye que es preciso


70

incorporar

expresamente

una

presuncin

de

onerosidad

para

las

prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles


de generar rentas, que legitime la determinacin sealada y permita
revertir la carga de la prueba al contribuyente.
6.

Es

preciso

clarificar

en

la

normativa

el

concepto

de

establecimiento organizado en forma de empresa estable, conforme a


los expuesto en el punto 3.3., por la importancia que reviste en la
manera como determinar la carga tributaria el no residente.
7. Se ha resaltado en el punto 3.2.5, en el ltimo prrafo la
importancia de incorporar como criterio subsidiario en la definicin
de ganancias de fuente argentina, previstos en los artculos 5 y 12
de la Ley del Impuesto a las ganancias, el de la ubicacin del
pagador de las rentas, estableciendo que si este es un residente o
un establecimiento estable ubicado en el pas, los rendimientos que
paguen sean considerados de fuente argentina excepto que provengan
de servicios que se pruebe, sean utilizados econmicamente en el
extranjero.
Las
sugerencias

circunstancias
formuladas

para

sealadas
su

como

correccin

crticas
tienen

como

las
nico

propsito el colaborar en el logro de una estructura de imposicin a


las

rentas

ocasionados

de

no

residentes

fundamentalmente

que
por

no
las

genere
lgicas

costos

adicionales

inseguridades

que

devienen de una normativa que no expone adecuadamente los elementos


bsicos de un tributo; logro que permitir sin duda hacerla no solo
ms equitativa y transparente, sino tambin ms competitiva en el
acelerado proceso de internacionalizacin de negocios por el que
atraviesa la economa mundial.

.................................
CR. RUFO WALTER BENITEZ
ESPECIALISTA EN TRIBUTACION

71

FUENTES BIBLIOGRAFICAS.
1. Ley

del Impuesto a las Ganancias N 20.628(texto ordenado en

1997).2. Decreto Reglamentario del Impuesto a las Ganancias N 1344/98


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Procedimiento Fiscal.
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72

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Estudios

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Econmicas, Buenos Aires, 1997.-

73

Hugo;

Academia

de

Ciencias

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