Impuestos internacionales

Regalas y franquicias pagadas a

residentes en el extranjero
Ma. Teresa Chvez Iniestra*
Antecedentes
El presente trabajo tiene por objeto analizar los efectos fiscales, tanto para el Impuesto sobre la renta como
para el Impuesto al valor agregado, del pago de regalas y contraprestaciones derivadas de franquicias a
residentes en el extranjero.
El Estado mexicano, contempla el concepto de residencia como el principal parmetro para imponer
gravmenes directos a los sujetos, el ejemplo ms tpico de impuestos directos, es el Impuesto sobre la renta.
Hablando de residentes en el extranjero esta imposicin de gravmenes se da a travs de dos conceptos
diferentes, tal y como lo estipula el artculo 1 de la Ley del impuesto sobre la renta (LISR). stos son:
a) Residentes en el extranjero con establecimiento permanente
b) Residentes en el extranjero con fuente de riqueza ubicada en territorio nacional
En este artculo tratar acerca de residentes en el
extranjero con fuente de riqueza ubicada en territorio
nacional por los pagos que ellos reciben por concepto
de regalas y otras prestaciones con motivo de
franquicias.

El artculo 142 de la Ley de propiedad industrial define

el trmino franquicia como sigue:
Artculo 142
Existir franquicia, cuando con la licencia de
uso de una marca, otorgada por escrito, se
transmitan conocimientos tcnicos o se
proporcione asistencia tcnica, para que la
persona a quien se le concede pueda
producir o vender bienes o prestar servicios
de manera uniforme y con los mtodos
operativos, comerciales y administrativos
establecidos por el titular de la marca,
tendientes a mantener la calidad, prestigio e
imagen de los productos o servicios a los
que sta distingue.

Es importante mencionar que la definicin de fuente

de riqueza no aparece determinada en ningn artculo
de la LISR. Lo nico que sta incluye es el Ttulo V
De los residentes en el extranjero con ingresos
provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio
nacional.
En este apartado nicamente se enumeran los
conceptos y las condiciones bajo las que la Autoridad
califica como ingresos para residentes en el extranjero
de fuente de riqueza en Mxico a diversos
conceptos.

Definiciones

Las partes que intervienen en un contrato de franquicia

son:
a) El franquiciante: Persona fsica o moral
poseedora de todos los elementos que
conforman el concepto o formato de

Antes de analizar las implicaciones fiscales de estos

pagos es importante definir los conceptos de
franquicia y regalas.

53

Facultad de Contadura y Administracin

negocio, proporciona la asistencia tcnica

y desea reproducir el concepto
desarrollado a travs de un tercero
llamado franquiciatario

El ltimo prrafo especifica lo siguiente

Los pagos por concepto de asistencia
tcnica no se considerarn como regalas.
Se entender por asistencia tcnica la
prestacin
de
servicios
personales
independientes por los que el prestador se
obliga a proporcionar conocimientos no
patentables, que no impliquen la transmisin
de informacin confidencial relativa a
experiencias industriales, comerciales o
cientficas, obligndose con el prestatario a
intervenir en la aplicacin de dichos
conocimientos.

b) El franquiciatario: Ser la persona fsica o

moral adquirente de los derechos de uso
de la franquicia, que a cambio de realizar
diferentes pagos al franquiciante, as
como de llevar a cabo algunas inversiones
iniciales, recibe un concepto de negocio
probado y/o con riesgo reducido,
respaldado con el apoyo y asesora
constante del franquiciante.

Regalas y franquicias pagadas a residentes en el extranjero

Por lo que se refiere al concepto regala, el Diccionario

de la Real Academia de la Lengua la define como:
Participacin en los ingresos o cantidad fija
que se paga al propietario de un derecho a
cambio del permiso para ejercerlo.
Hablar de pago de franquicias supone el pago no
slo del uso de la marca sino tambin el derecho a
recibir la asistencia tcnica. El pago de regalas
supone nicamente el permiso a ejercer un derecho,
sin recibir asistencia o conocimiento tcnico alguno.
Una vez precisado el alcance de cada trmino, a
continuacin se analizar el marco fiscal aplicable.

De la lectura de los prrafos anteriores se desprende

que la Norma hace una puntual distincin entre el
pago de una regala y el pago de asistencia tcnica.
Para el tema que nos ocupa es claro que el concepto
franquicia abarca dos conceptos definidos por el
Cdigo, que son el uso de marca (regala como tal) y
el de asistencia tcnica.
Al remitirnos al Ttulo V de la LISR y en la bsqueda
de un concepto que encuadre a las operaciones bajo
anlisis (regalas y asistencia tcnica) encontramos
que el Artculo 200 contempla como fuente de riqueza
en Mxico para un residente en el extranjero a los
ingresos que el mismo obtenga por concepto de
regalas, asistencia tcnica y publicidad; como a
continuacin se lee:

Cdigo Fiscal de la Federacin

Artculo 200

El artculo 15-B establece que

Tratndose de ingresos por regala, por

asistencia tcnica o por publicidad, se
considerar que la fuente de riqueza se
encuentra en territorio nacional cuando los
bienes o derechos por los cuales se pagan
las regalas o la asistencia tcnica, se
aprovechen en Mxico, o cuando se paguen
las regalas, la asistencia tcnica o la
publicidad, por un residente en territorio
nacional o por un residente en el extranjero
con establecimiento permanente en el pas.

Se consideran regalas, entre otros, los

pagos de cualquier clase por el uso o goce
temporal de patentes, certificados de
invencin o mejora, marcas de fbrica,
nombres comerciales, derechos de autor
sobre obras literarias, artsticas o cientficas,
incluidas las pelculas cinematogrficas y
grabaciones para radio o televisin, as como
de dibujos o modelos, planos, frmulas, o
procedimientos y equipos industriales,
comerciales o cientficos, as como las
cantidades pagadas por transferencia de
tecnologa o informaciones relativas a
experiencias industriales, comerciales o
cientficas u otro derecho o propiedad
similar...

Nuevo Consultorio Fiscal

No. 440

La asistencia tcnica y las regalas son ingresos con

fuente de riqueza en Mxico cuando:
1) Se aprovechen en Mxico.

54

Artculo 24

2) Cuando se paguen por un residente en

territorio nacional o por un residente en el
extranjero con establecimiento permanente
en el pas

Para efectos de esta Ley, se considera

importacin de bienes o de servicios:

De la definicin anterior se desprende que la

asistencia tcnica y las regalas son ingresos
con fuente de riqueza en Mxico cuando las
mismas se utilicen o empleen (aprovechen)
en territorio nacional.

V) El aprovechamiento en territorio nacional

de los servicios a que se refiere el artculo 14
(Prestacin de Servicios-nota del autor);
cuando se presten por no residentes en el
pas. Esta fraccin no es aplicable al
transporte internacional.

Tasas de retencin segn Ley del ISR

Segn el propio artculo 200, la retencin por concepto
de asistencia tcnica es del 25% y tratndose de
regalas por el uso o goce temporal de marcas de
fbrica y nombres comerciales es del 28%. Ambas
tasas se aplican sobre el ingreso que obtenga el
contribuyente sin deduccin alguna (ingreso bruto) y
el responsable de efectuar dicha retencin es la
persona que deba hacer los pagos por los conceptos
indicados. Esta misma persona tambin es responsable
de efectuar el entero a la Autoridad Fiscal a ms tardar
el da 17 del mes inmediato posterior a la fecha en la
que se haya efectuado el pago de conformidad con el
CFF.

Marco fiscal aplicable segn Ley del Impuesto

al valor agregado

Aunque la asistencia tcnica en primera instancia es

una prestacin de servicios, en nuestro caso, no se
puede considerar como tal ya que sta es prestada
por un residente en el extranjero, de aqu que debamos
considerarla como una importacin de un bien
intangible. Lo anterior por esta disposicin expresa
(Artculo 24-V).

Pago del impuesto

La importacin genera el traslado del Impuesto al valor
agregado, sin embargo, paralelamente y en virtud del
Artculo 50 del Reglamento de la misma ley, se
establece que
...Los contribuyentes que importan bienes
intangibles o servicios por los que deban
pagar el impuesto, podrn efectuar el
acreditamiento en los trminos de 6 la Ley en
la misma declaracin de pago mensual a que
correspondan dichas importaciones.

El Impuesto al valor agregado es un impuesto indirecto

que grava actos o actividades llevados a cabo en
territorio nacional por personas fsicas o morales.
En este sentido, un acto o actividad gravado es la
Importacin de Bienes y Servicios, regulada en el
Captulo V artculos del 24 al 28 de esta Ley del
impuesto sobre la renta.
El caso que nos ocupa, pago de regalas en general,
regalas por el uso de una marca y de asistencia
tcnica pagados a un residente en el extranjero, se
encuentran perfectamente encuadradas en las
fracciones III y V del artculo 24 de dicha ley como a
continuacin se detalla:

Esto es el IVA virtual, es decir, es trasladado y

acreditado al mismo tiempo. Cuando el factor de
acreditamiento de la empresa es de uno, entonces, no
hay efecto econmico alguno, pero si la misma tiene
un factor distinto a uno, entonces s habr un efecto
econmico, al no poder acreditar la totalidad del IVA
pagado por la importacin del bien intangible.
Es de suma importancia resaltar que el acreditamiento
virtual debe quedar debidamente registrado en

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Facultad de Contadura y Administracin

Regalas y franquicias pagadas a residentes en el extranjero

III) El uso o goce temporal, en territorio

nacional, de bienes intangibles proporcionados
por personas no residentes en el pas.- En
nuestro caso, en la franquicia slo se paga el
uso o goce temporal de la marca, no se est
adquiriendo la misma a travs de una
enajenacin.

La Real Academia de la Lengua define como

aprovechamiento a la accin o efecto de
aprovechar. El trmino aprovechar es
definido como el utilizar o emplear tilmente
algo o sacarle el mximo rendimiento.

incluyendo las obligaciones de registro, de

presentar dictmenes y de designar
representante legal.

contabilidad para evitar el riesgo de que el SAT pudiera

considerar como improcedente dicho acreditamiento
por la falta de este registro.

Pago de regalas y franquicias a residentes en

el extranjero a la luz de los tratados para evitar
la doble tributacin
Los tratados para evitar la doble tributacin son
convenios bilaterales o multilaterales destinados
a evitar la doble imposicin jurdica.

En contraste, la doble imposicin econmica se da

bajo un criterio objetivo, esto es, surge dicha imposicin
cuando se aplican diversos Impuestos sobre la renta
sobre un mismo objeto o bien.

Regalas y franquicias pagadas a residentes en el extranjero

Hay que puntualizar varios conceptos aqu

manejados. Al decir que son herramientas
bilaterales o multilaterales me refiero a que
emanan de la negociacin que Mxico lleva a
cabo con diferentes pases y que juntos, buscan
abatir el efecto de la doble imposicin jurdica.
Los tratados se negocian entre los Estados pero sus
efectos o beneficios son aplicables a los residentes de
dichos Estados contratantes. Sin embargo, esta
aplicacin no se da de manera automtica. En el caso
de Mxico, para poder acogernos a los tratados es
necesario cumplir con los requisitos de forma
establecidos por el artculo 5 de la Ley del impuesto
sobre la renta, que entre otros menciona: acreditar ser
residentes del pas en cuestin, lo que se logra a
travs de exhibir una constancia de residencia fiscal
expedida por la Autoridad Fiscal del pas de que se
trate.
El artculo 6 del Reglamento de la Ley del impuesto
sobre la renta tambin contempla la posibilidad de
acreditar la residencia a travs de la exhibicin de la
declaracin del ltimo ejercicio del impuesto. Contina
dicho artculo estableciendo que si el plazo para
presentar la declaracin del ltimo ejercicio no ha
vencido, entonces se aceptar la certificacin en la
que conste que se present la declaracin del impuesto
por el penltimo ejercicio.
Este artculo del Reglamento, termina especificando
que las certificaciones tendrn vigencia durante el ao
calendario en que se expidan.
Otro requisito para aplicar los tratados, de acuerdo al
artculo 5 de la Ley del impuesto sobre la renta es,
Cumplir con las disposiciones del propio
Tratado y de las dems disposiciones de
procedimiento contenidas en esta Ley,

Nuevo Consultorio Fiscal

No. 440

La doble imposicin jurdica surge en el momento en

que un mismo sujeto debe pagar dos o ms veces
impuestos por un mismo ingreso en un mismo
periodo.

En el caso que nos ocupa, el residente en el

extranjero que percibe ingresos por pago de
regalas y de franquicias est a merced del pago
de impuestos en su pas en razn de su
residencia y en algunos casos, por su
nacionalidad, y tambin est sujeto al pago del
impuesto en Mxico bajo el concepto de fuente
de riqueza.
Para abatir este efecto negativo, los pases, a
travs de los tratados, se reparten la potestad
tributaria sobre los sujetos ya sea cedindola
uno a favor del otro o cuando menos
disminuyendo la carga tributaria sobre el mismo
contribuyente, como a continuacin veremos.
En el tema concreto de regalas, imaginando que el
caso que nos ocupa supone que Mxico est pagando
regalas a un residente en Estados Unidos, entonces
acudiramos al Artculo 12 del tratado para evitar la
doble tributacin Mxico-Estados Unidos.
El primer prrafo de ste, establece que las regalas
se sometern a imposicin en Estados Unidos, sin
embargo, contina el segundo prrafo, tambin en
Mxico, sin exceder el 10% del importe bruto de las
regalas.
Aqu vemos reflejado que con el tratado, el residente
en Estados Unidos est sujeto a una tasa de retencin
en Mxico menor (10%) a aquella que especifica la
Ley del impuesto sobre la renta, que establece un
28%.
Por lo que se refiere a la asistencia tcnica, de acuerdo
al tratado, este concepto se encuentra incluido en el
Artculo 7 beneficios empresariales. En virtud de este
artculo la asistencia tcnica slo podr gravarse en

56

Estados Unidos, esto es, Mxico cede su facultad de

gravamen a dicho pas.

y de encuadrar correctamente
operaciones para fines fiscales.

l En un mundo globalizado en el que Mxico

participa es necesario tener presente que las
operaciones internacionales que se lleven a
cabo implican el riesgo de que los sujetos del
impuesto se encuentren afectados por una
doble tributacin jurdica. De aqu la
importancia de buscar en los tratados algn
tratamiento preferencial o al menos, ms
benfico para imponer gravmenes.

Si aplicramos la LISR a los pagos por asistencia

tcnica, se tendra que realizar una retencin del 25%;
sin embargo, con la aplicacin del tratado, la asistencia
tcnica podra no ser sujeta de retencin en Mxico.

l Es importante destacar que la aplicacin de

tratados supone la satisfaccin de varios
requisitos, establecidos por el artculo 5 de la
Ley del impuesto sobre la renta, esto es, hay
que cumplir ciertos considerados para aplicar
tratados, no es algo automtico, pero este
tema ser materia de otro trabajo.

En la prctica las autoridades fiscales interpretan, en

aplicacin del Artculo 210 F. VI de la LISR, que la
asistencia tcnica no debe ser considerada como un
beneficio empresarial y por tal motivo, no queda
comprendida en el Artculo 7 beneficios empresariales
y por ello debe aplicarse el artculo del tratado relativo
a otras rentas a efecto de detonar una retencin de
impuestos.
No obstante lo anterior, existen varios estudios que
han concluido que la asistencia tcnica s se considera
beneficio empresarial y que el artculo de otras rentas
se refiere a ingresos no tutelados expresamente en
los dems artculos del tratado y que tampoco sean
considerados como beneficios empresariales. La
discusin al respecto puede ser muy vasta; sin
embargo, sera tema de otro anlisis.

l Al analizar operaciones internacionales

tambin es necesario auscultar la Ley del IVA
para definir de qu manera este impuesto
afecta a la transaccin en cuestin.

Glosario de trminos empleados

Finalmente, es importante destacar que con relacin a

la jerarqua de los tratados con relacin a la Ley del
impuesto sobre la renta, existe un criterio de la
Suprema Corte de Justicia de la Nacin en donde se
establece que los tratados internacionales se
encuentran inmediatamente por debajo de la
Constitucin y por encima de la legislacin federal y
local. De aqu que podamos aplicar los tratados por
encima de nuestra LISR local.

Conclusiones
l El concepto de franquicia es un vocablo que
involucra diferentes conceptos. Se sugiere
que en el contrato de franquicia se mencione
por separado cada concepto que forme parte
del mismo, esto con objeto de aportar claridad

l Impuestos directos

Son aquellos en los que se exige su pago a la

misma persona que se pretende o se desea que
lo soporte econmicamente. Grava a la renta,
entendida como riqueza o patrimonio de la
persona fsica o de la entidad legal.

l Impuestos indirectos

Aquellos en que su pago se exige a una persona,

pero al mismo tiempo se concede a estos sujetos
el derecho de trasladar la carga econmica del
tributo sobre las personas que adquieran los
bienes o servicios gravados. En otras palabras,
formalmente gravan a vendedores o prestadores
de servicios, pero materialmente se dirige a los
consumidores.
Estos
impuestos
gravan
tpicamente al consumo. N

CF

* C.P. y E.F. Ma. Teresa Chvez Iniestra

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Regalas y franquicias pagadas a residentes en el extranjero

Aunque es obvio, que si la situacin es a la inversa,

esto es, que un mexicano fuera a prestar asistencia
tcnica a Estados Unidos , entonces, en reciprocidad
y de conformidad con el tratado, esos ingresos slo se
gravaran en Mxico, y el pas vecino cedera su
facultad impositiva a favor del nuestro.

estas