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FACULTAD DE DERECHO

ESCUELA ACADMICO PROFESIONAL DE DERECHO

MONOGRAFIA
EL TRIBUTO

AUTOR (ES):
ALTAMIRANO TOCTO ROSA LISBETH
CORDOVA CHAVEZ MATT ARMANDO

DOCENTE:
DR. JORGE OLIVA CORNEJO

LNEA DE INVESTIGACIN:
DERECHO TRIBUTARIO

CHICLAYO PER
2015

INDICE
INTRODUCCION ............................................................................................................................ 1
CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO .................................................................. 2
I.

HISTORIA DEL TRIBUTO EN EL MUNDO ..................................................................................... 2


A)

POCA ANTIGUA ............................................................................................................... 2

B)

EDAD MEDIA O MEDIOEVO ................................................................................................ 6

C)

POCA MODERNA ............................................................................................................. 9

D)

POCA CONTEMPORNEA ................................................................................................ 10

II.

HISTORIA DEL TRIBUTO EN EL PER ........................................................................................ 11


A)

POCA PREINCAICA.......................................................................................................... 11

B)

POCA DEL IMPERIO DE LOS INCAS ..................................................................................... 11

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO .......................................... 42


CONSTRUCCIN TERICA DEL CONCEPTO DEL TRIBUTO ...................................................... 42
CONSIDERACIONES PRELIMINARES CON RELACIN A LAS DIVERSAS ACEPCIONES DEL
TRMINO TRIBUTO ................................................................................................................. 49
1.

El Tributo Como Cuanta en Dinero ........................................................................... 50

2.

El Tributo Como Prestacin de Dar ............................................................................ 51

3.

El Tributo Como Obligacin ........................................................................................ 52

4.

El Tributo Como Norma Jurdica ................................................................................ 53

Por qu es importante determinar el sentido en el que se est utilizando el trmino


tributo? ............................................................................................................................... 54
El concepto de tributo en los Cdigos Tributarios modelo ................................................. 55
l concepto de tributo en las sentencias del Tribunal Constitucional ................................ 56
Perspectiva esttica: El tributo como prestacin obligatoria de carcter coactivo ............. 56
Perspectiva dinmica: El tributo como fenmeno normativo .............................................. 59
Un concepto constitucional de tributo .............................................................................. 60
CAPITULO III: EL TRIBUTO........................................................................................................... 62
I.

CONCEPTO JURDICO ...................................................................................................... 62


1.

ESBOZO DE DEFINICIN DEL TRIBUTO ....................................................................... 62

II. TRES GRANDES PERSPECTIVAS JURDICAS SOBRE LA CONCEPTUALIZACIN DEL


TRIBUTO .................................................................................................................................. 77
A)

VERTIENTE LEGISLATIVA ................................................................................................... 77

B)

VERTIENTE DOCTRINAL..................................................................................................... 79

C)

Vertiente Jurisprudencial ........................................................................................... 84

III.
I.

NATURALEZA JURDICA DE LOS TRIBUTOS .................................................................. 89


Determinacin de la Estructura del Tributo .............................................................. 90

II.

La Obligacin Tributaria Como Sinalagma Jurdico ................................................... 93

III. Aspectos del Tributo ................................................................................................... 94


IV.

CARACTERSTICAS DEL TRIBUTO .............................................................................. 107

A)

PRESTACIN OBLIGATORIA ............................................................................................. 107

B)

OBJETIVADA EN DINERO o ESPECIE .................................................................................. 108

C)

ESTABLECIDA POR LA LEY ................................................................................................ 109

D)

QUE NO CONSTITUYA SANCIN POR ACTO ILCITO ............................................................. 110

E)

QUE EFECTA EL PARTICULAR A FAVOR DEL ESTADO EN SUS DIVERSAS MANIFESTACIONES...... 110

F)

DE ACUERDO A SU CAPACIDAD CONTRIBUTIVA .................................................................. 111

G)

PARA QUE EL ESTADO CUMPLA CON SUFRAGAR LOS GASTOS QUE DEMANDA EL CUMPLIMIENTO DE

SUS FINES ............................................................................................................................. 111

V.

DOCTRINA ..................................................................................................................... 112

DEFINICIONES DE TRIBUTO EN LA DOCTRINA ..................................................................... 113


Tributo como obligacin ................................................................................................... 113
Tributo como prestacin pecuniaria coactiva ................................................................... 114
Tributo como norma jurdica ............................................................................................ 115
Tributo como ingreso de Derecho Pblico ........................................................................ 116
El tributo segn Geraldo Ataliba ....................................................................................... 116
EL TRIBUTO SEGN GUSTAVO ADOLFO BECKER ......................................................................... 117
EL TRIBUTO SEGN ERNST BLUMESTEIN ................................................................................... 118
EL TRIBUTO SEGN RAUL RODRIGUEZ LOBATO.......................................................................... 118
EL TRIBUTO SEGN LUCIANO CASTILLO ..................................................................................... 118
VI.

JURISPRUDENCIA ...................................................................................................... 118

CARACTERES DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA .................................................................... 122


a.

El Tributo como relacin de Derecho pblico.......................................................... 122

b.

El Tributo como obligacin ex lege .......................................................................... 126

c.

El Tributo como relacin obligacional...................................................................... 128

VII.

CASUISTICA ............................................................................................................... 135

LOS ECOTRIBUTOS ................................................................................................................ 141


Fundamentos Generales .................................................................................................. 141
Los Ecoimpuestos ............................................................................................................. 142
Las ecotasas y las Ecocontribuciones ............................................................................... 142
El BIT TAX ............................................................................................................................ 142
VIII.

LEGISLACION COMPARADA. ...................................................................................... 144

ADOPCIN DE LA CLASIFICACIN TRIPARTITA DEL TRIBUTO .............................................. 149


FUENTE DEL TRIBUTO ........................................................................................................... 149

JUSTIFICACIN Y FINALIDAD DEL TRIBUTO ......................................................................... 150


CONCLUSIONES ......................................................................................................................... 151
Bibliografa ................................................................................................................................ 152

EL TRIBUTO

INTRODUCCION
Resulta de mxima importancia para el Derecho Tributario vigente retomar el
hilo histrico de su objeto principal de estudio, el tributo, a travs de las diversas
fases de la historia humana. Para tal efecto hemos considerado en esta primera
parte de nuestro trabajo pretender dar una visin historia del tributo, como fue
considerado y aplicado y como es que evoluciono esta figura. Para ellos
analizaremos

cada poca en la cual enmarco un cambio en la forma de

comercializar en nuestra historia.


Por ellos, la razones que nos han llevado a organizar esta primera parte son
, bsicamente cronolgicas. Se puede afirmar que la sociedad y el sistema
suelen evolucionar a una velocidad superior de lo que hacen las reformas
legislativas; por ello, creemos que cuando se produce un determinado cambio,
al tiempo, el mismo es recogido por la normativa que se entiende afectada para
as adaptarse a la realidad del momento. Ciertamente, la evolucin de esta figura
llamada el Tributo, ha repercutido bastante en nuestra historia, como en sus
comienzo se realizaba lo comnmente llamado, toma para que me des, pues
esta es prcticamente una de sus caractersticas en cuanto enmarca la
obligacin que se genera con el tributo.
Ahora bien, es necesario para su estudio acoger unos criterios que nos
puedan ayudar en la comprensin de esta figura, tanto en su evolucin y como
es que beneficia al Gobierno central, as mismo como a la comunidad y , por ello,
en este presente trabajo se mostrar la distinta doctrina de la cual se clasifica la
evolucin del tributo por pocas.
Y en la segunda parte en adelante sabremos el verdadero significado del
tributo , como se utiliza actualmente , que es lo que aporta y de qu manera
puede beneficiar al Estado y la comunidad, adems se podr identificar que clase
de obligacin es la que se genera con el tributo.
Ya para terminar se podr encontrar como es que se justifica el tributo en
nuestro Estado Peruano, y cules son los fines a para con nosotros y con el
Estado.

INTRODUCCION

EL TRIBUTO

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO


I.

HISTORIA DEL TRIBUTO EN EL MUNDO

La historia universal es una, pero en atencin a los grandes acontecimientos


histricos ocurridos en el mundo y para facilitar su estudio ha sido dividido en
cuatro pocas a saber:
A) poca Antigua
B) Edad Media o Medioevo
C) poca Moderna
D) poca Contempornea
A) POCA ANTIGUA
Se inicia aproximadamente con la formacin de las grandes culturas de
oriente (4000 aos antes de Cristo) y finaliza con la cada del imperio Romano
de Occidente a causa de la invasin de los brbaros en el ao 476 despus de
Cristo. Esta poca comprende el estudio de la historia de los pueblos de oriente
[Egipto y Babilonia] adems de Grecia y Roma.
En esta etapa de la historia se presentaron manifestaciones elementales de
la tributacin que constituyeron en su momento los ingresos del Estado.
1. EGIPTO Y BABILONIA
En Egipto y Babilonia las necesidades financieras causadas por la guerra, la
Corte Real y la actividad constructora realizada contribuyeron a que la
administracin fiscal se perfeccione, formndose una elite de funcionarios que
utilizando la contabilidad determinaba exactamente las obligaciones tributarias
de cada persona. A esta labor recaudatoria ayudaron tambin el catastro y el
registro fiscal.
En el pas de las pirmides, papiros de la poca de los Ptolomeos dicen
(informan) de un impuesto en cereales pagaderos por todos; y quienes no
cultivaban cereales deban de comprarlos. Puesto que por otra parte entonces
en el Egipto ya eran muy comunes los impuestos pagaderos en dinero, lo que
hace suponer que con esta disposicin se buscaba alguna finalidad subsidiaria .
2. GRECIA
La Hacienda Griega no contaba con tcnicas recaudatorias tan refinadas ya
que no se exigan mayormente impuestos por ser los gastos pblicos muy bajos.

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

EL TRIBUTO

En situaciones en las que se precisaba la edificacin de establecimientos


pblicos intervenan con donaciones particulares los ciudadanos ms ricos,
aporte que reciba el nombre de liturgias, puesto que se hacan en honor de la
ciudad. Estas liturgias representaban la disposicin de los ricos de ayudar con
su fortuna al Estado. El ciudadano pudiente consideraba un honor asumir cargos
pblicos cuyo desempeo, a diferencia de lo que sucede ahora, impona grandes
gastos. En las llamadas liturgias encontrbamos la trierarqua, la gimnasiarqua,
la correga entre otras.
La voluntariedad del aporte constitua un privilegio de la clase que posea los
derechos de ciudadano ya que los esclavos y metecos eran obligados a trabajar
en las minas de plata del Laurin o se les gravaba con contribuciones especiales
por el ejercicio del comercio o industria. De igual forma el Estado reciba
impuestos indirectos: derechos de aduana, de puerto, tasas, arriendos estatales,
rentas de las minas, multas, el porticon telos impuesto sobre la prostitucin- e
impuestos extraordinarios.
A diferencia de lo que sucede ahora que tenemos una SUNAT, como ente
recaudador del Estado, con parmetros determinados, en aquellos tiempos la
recaudacin de los tributos se entregaba en arrendamiento a un particular,
incurriendo ste muchas veces en un claro abuso cuando realizaba el cobro.
La llegada de la guerra causo desbarajustes en la hacienda griega al ser
insuficiente el caudal que llegaba a ella. Se tuvo as que recurrir a impuestos
extraordinarios que luego se volvieron ordinarios al ser las discordias de las
ciudades griegas permanentes. La guerra contra los Persas le demando a la
sociedad griega enormes gastos cubiertos en parte por los llamados impuestos
extraordinarios, terminada tal confrontacin Atenas impuso diversos tributos a
los pueblos liberados lo que trajo el descontento ya que Atenas destin tal recaudacin a la reconstruccin de sus templos, murallas y otros fines de poltica
interna.
3. ROMA
La hacienda romana fue heredera de los progresos de la hacienda griega
pero a diferencia de ella se caracteriz por la explotacin fiscal de los territorios
conquistados y de los pueblos sometidos. Dicha poltica fue impulsada por una
codicia fiscal sin lmites precisos, con la clara finalidad de asegurar la autoridad
y el dominio territorial romano.

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

EL TRIBUTO

La batalla de Pidna producida en el ao 178 a. c. y que coron


victoriosamente las guerras contra Macedonia, liber al ciudadano romano de
todo impuesto directo al cual no era muy devoto.
En Roma existan diversos impuestos, entre los que podemos mencionar el
"Tributum ex censu" (tributo basado en el Censo esto es en el registro de la
poblacin y en un catastro), que consista en un emprstito obligatorio, aportado
por los dueos de haciendas y de otras rentas, los que adems de aportar con
bastimentos, caballos, alimentos, entre otras cosas, prestaban financiamiento
econmico al Estado, los que deban ser devueltos, sin intereses, una vez se
dispusiera del botn. Por la caracterstica de devolucin se considera que no era
un tributo en el sentido estricto de la palabra sino un emprstito.
Los impuestos romanos podan surgir de una imposicin indirecta y directa.
Seguidamente explicaremos cada uno de ellos:
a) IMPOSICIN INDIRECTA
La imposicin indirecta alcanz tambin bastante desarrollo encontrndose
impuestos sobre la circulacin y el consumo entre los que destacan:
a.1) Los derechos aduaneros (portoria)
Su percepcin se remonta a la poca de los reyes. Fueron recaudados en
las fronteras provinciales y posteriormente en las fronteras imperiales. Existieron
derechos ad-valorem (el 2.5 por 100, en la poca imperial) y derechos
especficos. Las aduanas municipales fueron tambin frecuentes, pero en la
misma Roma slo funcionaron temporalmente, hasta la poca imperial, en que
fue establecido un fielato para los gneros alimenticios.
a.2) IMPUESTO A LOS ESCLAVOS MANUMITIDOS
Se trata de un impuesto aplicable al 5 por 100 sobre el valor de los esclavos
manumitidos (vicsima manumissionum) establecido el ao 357 a.c. y extendido
posteriormente a todo el imperio.
Con ello se buscaba adems de ingresos recordar a estos esclavos
manumitidos su origen.
a.3) IMPUESTO A LA VENTA DE ESCLAVOS
Bajo este concepto se aplicaba un gravamen del 4 por 100 sobre el precio
de la venta de esclavos (vicsima venditi).
a.4) IMPUESTO A LAS COMPRAS
Se trataba de un impuesto general sobre las compras, introducido por

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

EL TRIBUTO

Augusto y que consista en el 1 por 100 (centesima rerum venalium, vectigal


rerum venalium) de cualquier compra efectuada.
a.5) IMPUESTOS A LAS HERENCIAS
Era tambin aplicado un impuesto del 5 por 100 sobre las herencias y
legados (lex vicsima hereditatium o hercolitatum), que haba que pagarse por
los ciudadanos romanos, incluso cuando recogan las herencias en la provincia.
b) IMPOSICIN DIRECTA
Respecto a la Imposicin directa podemos mencionar algunos impuestos
como los siguientes:
b.1) EL TRIBUTUM CAPITI
El cual consista en una imposicin personal, de ah su nombre, de tributo
por cabeza, que fue creado para gravar a todas las personas que no gozaran del
status de ciudadano romano. No se ha llegado a precisar si slo obligaba a los
peregrinos o a los brbaros lo cierto era que ambos no eran ciudadanos
romanos. En la ltima poca imperial este impuesto se dirigi a los que no eran
terratenientes.
b.2) EL TRIBUTUM SOL
Es un impuesto personal que recaa sobre los bienes territoriales posedos
"esta contribucin territorial romana recaa sobre todos los propietarios de fincas,
hasta que los patricios lograron eximirse del pago, en cuanto al dominio quiritario,
desde la victoria de Pidna, en el 168 a. de J. C. hasta los tiempos de Diocleciano
en el 292 de la era cristiana; y que sistemticamente peso sobre los fundos
provinciales". La tcnica fiscal en Roma era bastante depurada y contena
procedimientos, ejercitados a travs de actos imperiales, para fijar la cuanta del
Tributum soli, uno de ellos fue conocido con el nombre de "indictio".
b.3) Los ULTRO TRIBUTA
Son impuestos creados por Catn Censor con la finalidad de contrarrestar la
decadencia de las costumbres. Los vestidos, joyas y carros de valor superior a
15,000 ases, eran valuados por Catn en la imposicin patrimonial en diez veces
ms su valor. Los esclavos menores de veinte aos comprados en el lustro
anterior por ms de 10,000 ases (mancebos) eran tasados en diez veces ms
que el precio de adquisicin. Adems se aumentaba para tales patrimonios de
lujo la cuota impositiva del tributum tres veces.
El impuesto en la concepcin romana representa un acto de soberana

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

EL TRIBUTO

pblica eme encuentra destinado por el Estado a la cobertura de gastos


acarreados por el funcionamiento de los servicios generales y la defensa del
Imperio. El concepto de impuesto guarda JS elementos comunes con la
concepcin moderna del mismo. Sin embargo el sistema tributario del Imperio no
tiene, a diferencia de la actualidad, garanta poltica alguna se trata di una
imposicin no consentida ni aprobada por los contribuyentes.
Por este motivo la recaudacin tributaria fue desde todo punto de vista
abusiva "Tal fue el terror que inspiraron los agentes del fisco, que a partir del
siglo III y hasta la cada del Imperio, los cultivadores del campo, los industriales
y comerciantes y hasta los miembros de los Consejos Municipales intentaron
escapar a sus obligaciones fiscales, abandonando la tierra, cambiando sus
puestos de trabajo o renunciando al honor de regir la vida de la ciudad. Frente a
esta actitud, reaccion enrgicamente el Estado. Los cultivadores fueron
vinculados al campo; los artesanos y obreros, a su profesin y a su residencialos curiales (individuos elegibles para los puestos del Consejo Municipal y para
las magistraturas), a la ciudad a la que pertenecan y en la que no podan rehuir
el cumplimiento de las funciones pblicas.
El sistema fiscal romano decay en el bajo Imperio y se diluyo al llegar la
edad media.
B) EDAD MEDIA O MEDIOEVO
Esta etapa de la historia se extiende desde el ao 476 despus de Cristo
hasta 1453 (siglo XV), ao en que se produce la toma de Constantinopla por los
turcos mahometanos acontecimiento que origina a su vez, la cada del Imperio
Romano de Oriente o Imperio Bizantino.
Desde el punto de vista de la historia financiera la edad Media no constituye algo
unitario sino que en ella podemos encontrar tres perodos con diferentes
sistemas tributarios.
Inicialmente encontramos la poca del feudalismo, de la primera edad media,
caracterizada por el predominio de la economa natural; tras ella viene el apogeo
de la edad me- dia, con una economa monetaria basada en los metales preciosos
que vienen de Italia- finalmente encontramos la tarda edad media caracterizada
por el fortalecimiento de los prncipes territoriales y de las ciudades.
En la primera etapa los ingresos recaudados tienen un sello germnico o
romano Son de origen germnico los ingresos recaudados para la defensa y la

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

EL TRIBUTO

administracin de justicia, adems de los presentes voluntarios ofrecidos a los


seores y al Rey. De origen romano son los ingresos provenientes de las
contribuciones forzosas y de las aduanas.
Encontramos tambin que el patrimonio del Estado se confundi con el del
soberano, siendo muchas veces su patrimonio la principal fuente de recursos.
Las rentas que producen los bienes patrimoniales esparcidos en el territorio del
Estado estn constituidas por prestaciones en dinero o especie, por los
productos obtenidos de la gestin directa de los bienes rsticos, y por
prestaciones que los ciudadanos deben efectuar para gozar de remotsimos
derechos de uso sobre los terrenos pblicos.
Respecto a las aduanas todos deban pagarlas, por ej. En 1218, todo
mercader forastero que pasara por San Owen, o por sus cercanas, para ir a
vender especies a Inglaterra deba pagar un porcentaje de la misma. Lo mismo
pasaba con el juglar que quisiera entrar a Pars por la puerta del Petit Chatellet,
ya que deba pagar cantando una cancin, situacin similar se produca con los
que enseaban monos sabios ya que estos animales deban hacer sus maromas
y piruetas delante del recaudador.
La organizacin de cada feudo constaba de varias figuras siendo las
principales: el seor y los vasallos y su complemento el aldeano, el que a su vez
se encontraba dividido en dos categoras: los hombres libres que no podan
realizar los trabajos viles y los siervos que se destinaban a esa tarea. El vasallo
tena para con su seor obligaciones como las de administrar sus tierras, las que
deban ser trabajadas por los aldeanos, tambin deba acompaarlo a la guerra
y avituallarlo. En caso que fuera capturado deba pagar su rescate. De igual
forma estaba obligado a colaborar econmicamente tanto para la realizacin de
los esponsales de la hija como cuando se armaba de caballero su hijo. Estas
"ayudas" fueron aprovechadas por el Rey para recaudar anualmente un
impuesto como ya lo vena haciendo en las ciudades a travs de los municipios.
Este sistema hizo surgir la concepcin moderna del impuesto.
Para el profesor Maurice Duverger existe una preponderancia de los recursos
patrimoniales sobre las prestaciones feudales. Expresa que las rentas
patrimoniales propiamente dichas son aquellas que el Rey obtiene de la
explotacin de las tierras que le pertenecen situacin que era propia de una
economa cerrada en la que el poder estatal es muy dbil. Las prestaciones

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

EL TRIBUTO

feudales son aquellas que por el mero ttulo de seor el Rey perciba. Por este
derecho de dominio los aldeanos estaban obligados a moler su trigo en el molino
del seor, cocer el pan en sus hornos, pisar las uvas de su lagar, etc. todo ello
con gravosos derechos. En estos casos, de acuerdo a la opinin de este autor,
los impuestos quedan mezclados con la renta patrimonial.
Cuando la hija del vasallo deseaba casarse con alguien que no era designado
por el seor, el vasallo deba pagar un impuesto que era, a veces, de tres aos
de renta. Si el terreno del vasallo pasaba en herencia a un menor lo recuperaba
el seor. A partir del siglo XI, recin se puso lmite a este hecho ya que el seor
pas simplemente a administrar dicho terreno. Cuando un pariente colateral era
designado como heredero se cobraba por el seor una cantidad llamada
"relieve".
1) RESPONSABILIDADES TRIBUTARIAS DE LOS SIERVOS
En cuanto a los siervos, estos tenan frente al seor diversas
responsabilidades econmicas como la capitacin, el formariage y la mano
muerta.
1.1)

La Capitacin
Era un impuesto que se pagaba por persona, (por cabeza) generalmente
cada ao.

1.2)

El Formariage
Era una cantidad que se pagaba por el siervo o sierva que se casaba con un
siervo de distinto feudo. Si contraan matrimonio dos personas del mismo feudo
la cantidad a pagar era insignificante.

1.3)

LA MANO MUERTA
Era el derecho del seor de apoderarse de la herencia de sus siervos si estos
moran sin dejar hijos. Los parientes colaterales no tenan derecho a heredar
pero si el seor as lo dispusiere, deban pagar un impuesto que se llamaba
"relieve", que como ya hemos tambin se pagaba por los vasallos en la misma
situacin.

2)

Responsabilidades Tributarias de los Dems Miembros del Feudo


Los dems miembros del Feudo estaban afectos al censo, el pecho o talla y
las tasas de rescate.
2.1) CENSO
El censo era una renta en metlico que deban pagar los aldeanos por su

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

EL TRIBUTO

predio so pena de ser despojado o sancionado pecuniariamente en forma


drstica.
2.2) PECHO o TALLA
El pecho o talla, se llamaba as por las tallas (marcas) que se haca con un
cuchillo en un pedazo de madera, era una carga impositiva que deba pagar cada
familia en un ao. Fue inicialmente arbitrario y luego se convirti en regular.
2.3) Tasas de Rescate
Las tasas de rescate eran prestaciones econmicas pagadas en
compensacin de la supresin de determinados servicios personales.
Otra fuente de ingresos fueron las multas que se cobraba por diversos delitos
y cuya cuanta se fijaba arbitrariamente.
Pese a la "libertad en la captacin de ingresos estos degeneraron a la
arbitrariedad ms evidente, siendo los recaudadores los sujetos ms odiados, ya
que no dejaban piedra sin revisar0 8). A pesar de todo, la situacin se orient al
declive de los seores pues no hay otra forma de explicar cmo los
contribuyentes pudieron acceder al derecho de reclamar, como sucedi en
Francia en la que el supuesto lesionado tena el derecho de exigir que se comparar su cuota con la del vecino elegido por l mismo.
Actualmente subsisten algunas formas de tributo que nacieron en la edad
media, como los impuestos aduaneros, los que gravan el consumo, la propiedad
entre otros.
En suma, el sistema tributario de la edad media, tuvo como fuente principal
las cargas que recaan sobre los sbditos y sobre las tierras pues su explotacin
representaba los ingresos ms importantes para el Rey, los Seores Feudales y
la Iglesia Catlica.

C) POCA MODERNA
La poca moderna comienza a partir de 1453 (ao en el que los turcos toman
Constantinopla) y finaliza en 1789, ao en que estalla la revolucin francesa.
En esta poca empez progresivamente la desaparicin de la mayora de
tributos propios de la edad media, modificndose la economa de Europa a

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

EL TRIBUTO

consecuencia del descubrimiento de Amrica. Esta situacin permiti mayor


estabilidad econmica en el viejo continente y menor aplicacin de tributos por
la poca de bonanza que viva dicho continente gracias a la afluencia de metales
de preciosos en grandes cantidades.
D) POCA CONTEMPORNEA
Esta poca se inaugura en el ao 1789 con la revolucin francesa y se
prolonga hasta la actualidad.
En la poca de la revolucin francesa la concepcin autoritaria del impuesto
sufri importantes modificaciones ya que surgieron las ideas liberales que
repudiaban la discrecionalidad y el autoritarismo. Hubo preocupacin por la
fundamentacin tica del impuesto cobrando apoyo la idea de gravar su
imposicin segn la capacidad econmica del ciudadano. En el siglo XIX el
Estado obtena la mayor cantidad de sus ingresos por los tributos. Las
exposiciones en materia tributaria (libros, artculos, monografas) incluidas muchas veces dentro de los libros de derecho administrativo fueron bastante
amplias en Europa y particularmente en Italia, a partir de la segunda mitad del
siglo XIX.
En el siglo XX se observa un resurgimiento de los recursos patrimoniales va
el tributo, lo que se encuentra vinculado al cambio de concepcin del Estado,
que asume nuevas responsabilidades y percibe la tributacin de actividades
econmicas e industriales antes desconocidas y bastante lucrativas.
Para el profesor Gangemi los ingresos patrimoniales del Estado han seguido
el siguiente desarrollo:
"a) al principio de la Edad Media, los ingresos patrimoniales representaban
para el Estado la fuente principal de sus disponibilidades, tanto monetarias como
reales; b) la importancia para el presupuesto estatal de los bienes patrimoniales
disminuy en el perodo sucesivo, hasta que en el siglo XIX, el Estado obtiene la
mayor parte de sus ingresos de los impuestos antes que del patrimonio estatal;
c) en el siglo XX asistimos a la multiplicacin de los ingresos patrimoniales que,
con el funcionamiento de la empresa pblica, asumen nuevas formas,
prevaleciendo actualmente los ingresos derivados del patrimonio industrial y
comercial del Estado sobre los que provienen de otras fuentes,,.
La ltima afirmacin de Lello Gangemi no es actualmente aplicable a nuestro
pas ya que nuestro Estado contrariamente a lo que l manifiesta ha vendido o

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

10

EL TRIBUTO

busca vender su patrimonio industrial y comercial porque considera que hasta el


momento presente no ha sido un buen administrador prefiriendo entregarlo a
particulares. Ello no deja de extraarnos en un mundo que ha sufrido intensas
transformaciones polticas y econmicas en el transcurso de los ltimos
decenios. En otros pases puede, tal vez, mantenerse lo expresado por el ilustre
hacendista.

II.

HISTORIA DEL TRIBUTO EN EL PER

A) POCA PREINCAICA
Nuestro pas ha sido territorio de muchas culturas como Chim, Wari,
Tiahuanaco, Nazca, Mochica, Chanca, Chincha, Vicus, Paracas, Chavn sobre
las cuales no existe mayor informacin en cuanto a la tributacin, pero si en
cuanto a construcciones, cermica, agricultura, tejido y metalurgia. Estas
culturas han sido consideradas preincaicas, siendo conquistadas muchas de
ellas por los Incas.
B) POCA DEL IMPERIO DE LOS INCAS
Sobre la tributacin en el incario se han elaborado dos criterios opuestos; el
primero niega toda existencia del tributo mientras que el segundo, en el que nos
alineamos, considera su existencia aunque obviamente no con un paradigma
similar al actual.
La primera de estas posiciones se encuentra sustentada por el historiador
Luis Valcarcel, quien afirma que los trabajos que se realizaban en el incario en
obras pblicas de distinta naturaleza, caminos, fortalezas, templos y palacios
distinto del mero cultivo no tuvieron las caractersticas del tributo, pues tal
concepto o sus sinnimos de contribucin, impuestos o pechos, significa en
todos los casos una modalidad de extorsin en beneficio de la monarqua, de la
aristocracia. Dichas actividades fueron llamadas por Valcarcel de "trabajos
complementarios", ya que se requera que la persona tuviera un tiempo adicional
extra-agrcola para realizar otras labores cuyo beneficio redundaba a favor del
pueblo. En el mismo sentido se pronuncian Antenor del Pozo y Alfredo Gonzales
quienes sealan que "en el incario no hubo impuestos, contribuciones o tributos.
Lo que se ha dado en llamar tales no era otra cosa que la organizacin del trabajo
de todos los miembros de la colectividad para el bienestar de sta y, a travs de
ella, consecuentemente, del individuo. El trabajo que ste aportaba no puede ser

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

11

EL TRIBUTO

interpretado sino como una devolucin de los servicios del agregado social,
organizado en el Estado como su administrador, reciba de diversos modos: los
caminos, los canales de riego, la defensa del pacfico usufructo de la tierra contra
los invasores, las ropas y alimentos que se les daban cuando los aos o la
invalidez lo incapacitaban para la produccin, la posada y vituallas que se
brindaban a los viajeros en los tambos, etc."
La segunda posicin, que compartimos, se encuentra defendida por Juan
Jos Vega y Luis Boudin, ella precisa que durante el incario existieron tres
formas distintas de tributacin: en trabajo, en especies y por ltimo en personas
que eran entregadas para el servicio y disfrute de las autoridades imperiales y
del propio Inca.
La distincin en cuanto a la tributacin se haca en funcin al nivel social de
la clase a la que perteneca el contribuyente. Los Hatunrunas tributaban en las
tres formas ya mencionadas mientras que la clase gobernante lo haca slo
simblicamente.
1. FORMAS del TRIBUTO
a) EL TRIBUTO EN TRABAJO
El tributo en trabajo buscaba el impulso de la economa y el sostenimiento de
la clase dirigente.
Sus formas ms importantes eran la mita y la minea.
a.1) LA MITA
La mita era el trabajo obligatorio, por turnos de todos los pobladores plebeyos
del territorio del Imperio en obras de alcance imperial, caminos, puentes,
fortalezas, tambos, andeneras, etc.
Por ejemplo se "aderezaban los caminos desde Ambo hasta la Huaca de
Guanacuare que son 15 o 16 leguas, la parte que les caba, la cual les estaba
sealada por los ingas desde Quito al Cuzco, la parte que les caba y les estaba
sealada por los ingas.
a.2) LA MINCA
La Minea, contrariamente a la mita, era el tributo pagado en formade trabajo
que se inverta en la propia regin. "Otra forma esencial de tributar era el trabajo
en las tierras de los Curacas y seores en general. Sabemos bien que el Tocricoc
daba propiedades a los jefes tribales "y haca que los indios las sembrasen". Por
Bernab Cobo (Libro XII, Cap. XXVII) conoceremos que el trabajo desembrar y

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

12

EL TRIBUTO

beneficiar estas tierras y recoger sus frutos era gran parte del tributo que los
pecheros (plebeyos) daban al Rey.
a) EL TRIBUTO EN ESPECIE
El tributo en especie se diriga a sostener a la clase gobernante debido a la
institucionalizacin de la poligamia. De igual forma deba servir como reserva
para afrontar cualquier adversidad natural o humana.
Los tributos en especie eran guardados en gran parte en el Cuzco y tambin
en grandes depsitos que existan en los tambos, especialmente los ubicados
en los mrgenes de los caminos reales. En estos tambos se poda encontrar
comida, vestidos, instrumentos para trabajar la tierra, armas, etc.
Respecto al tributo en especie se dice lo siguiente en una relacin annima
estos curacas e indios que as se juntaban cada un ao por el mes de mayo
en el Cusco, venan con sus tributos y lo que cada uno estaba obligado a dar al
Inca, as de ropas y ganados, oro y plata, y otras muchas cosas que haba en
sus tierra, los incas acostumbraban este de mes de mayo de todas aquellas
cosas que de toda la tierra le traan de tributo, despus de que lo tena junto y
sabido daba a sus deudos y parientes lo que le pareca.
Lo dems lo daba y haca mercedes a los mismos curacas que venan a este
ayuntamiento; a los que venan del Collao daba las cosas que haban trado de
los antis; a los de Condesuyo les daba tradas de otras partes de aquellas cosas
que carecan en sus tierras; lo que haban dado los unos daba a los otros, de
suerte, lo ms que haban dado se consuma en ellos y les festejaba y se holgaba
con ellos y al que mereca los blasones hechos de ellos, les daban mujeres de
la misma generacin y estos dos meses todo era ocuparse en estas fiestas y
regocijos con infinitas ceremonias y sacrificios que hacan al sol y a las guacas.
A los pueblos ms pobres les era exigido tributar en especie de acuerdo a
su capacidad contributiva. Se destacan por su peculiaridad los tributos que
pagaban los Uros a Sinchi Roca que consista en un can de pluma lleno de
piojos por contribuyente consistiendo en una saludable medida de higiene. Otros
pueblos enviaban cargas de lagartijas, alimaas destinadas tal vez para torturar
a los prisioneros de las mazmorras imperiales. Mientras que en Tumbes los
indios pobres se dejaban morder por los murcilagos, a fin de cazarlos y entregar
sus alas convertidas en finsimos mantos.
El tributo en personas no era muy complicado "ya que la poblacin estaba

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

13

EL TRIBUTO

dividida en decenas y mltiplos de diez. As, (en la guerra) para suministrar mil
hombres, el jefe del hunu se limitaba a pedir cien a cada jefe de varanca colocado
bajo sus rdenes; ste, a su vez, reclamaba cincuenta a cada jefe de
pichapachaca, y as sucesivamente hasta el decurin, el cual no deba
suministrar ms que un hombre. Este decurin llevaba, pues, a un indio donde
su superior inmediato, el jefe de cinco decurias, quien, a su vez, se diriga con
los cinco hombres que haba recibido a donde el centurin, etc."
En una visita realizada por Garci Daz de San Miguel a Chucuito en la que
entrevisto a indios que vivieron en la poca de Huayna Capac sobre como era el
tributo en la poca del Inca, le manifestaron respecto al tributo en personas que
"le daban tres mil indios para la guerra algunas veces otras veces le daban todos
los indios que queran para hacer paredes y casas y para su servicio e hijos para
sacrificar y doncellas para que le sirviesen y para el sol y la luna y los truenos...".
Ms adelante se dice lo siguiente: "Fue preguntado qu tributo daba al inga este
pueblo y sus subjetos dijo que de toda la provincia de Chucuito dieron una vez
al inga para la guerra de Tomebamba donde este declara fue con l seis mil
indios y de estos murieron en la guerra los cinco mil y todos los caciques salvo
dos y no volvieron ms de mil indios de los seis mil y estos trajeron consigo
algunos indios presos de los de Tomebamba y otra vez le dieron otros dos mil
indios para guerra y murieron los mil de ellos y que as mismo le daban indios
para que le sacasen oro y plata en las minas de Chuquiabo y Porco y que de
toda la provincia le daban unas veces cien indios e indias de servicio y otras
doscientos y que le daban indios para sus mitas para que le hiciesen casas en
el Cuzco y que a los caciques que los enviaban les daba el inga mantas y
camisetas de las ricas y a los indios que trabajaban les daba de comer carne y
maz y chicha y otras cosas y los trataba muy bien y as mismo le daban indios
para sacrificar a las guacas e hijas de los caciques y principales para mancebas
...".

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

14

EL TRIBUTO

El tributo en seres humanos abarcaba tambin su sacrificio en cuestiones que


importaban al Inca como la salud frente a una enfermedad, la victoria ante sus
enemigos y cuando se produca el traspaso de la borla imperial a un nuevo Inca.
A estos seres, recogidos por la va del tributo, que podan ser nios o adultos,
se les ahogaba o se les enterraba vivos o se los degollaba, todo ello con mucha
fastuosidad y formalismo. El nmero de sacrificados era impreciso ya que poda
ser uno o doscientos o hasta ms dependiendo del criterio del Inca en ltima
instancia.
2. PERCEPTORES DE TRIBUTOS
Hemos explicado las distintas formas de tributacin a las que estaba
sometida la poblacin en el incanato. Su percepcin como en todas partes del
mundo esta lgicamente sujeta a determinados funcionarios. Estos funcionarios
eran en aquella poca el Kakaycamayoc para los tributos en especie y el
Runaquipo, tambin llamado Apopanaca, para los tributos en personas, este
ltimo era sustancialmente un censor, ya que controlaba todo movimiento
econmico relacionado con la tributacin. De la actividad de este ltimo salan
los yanaconas y las a ellas para el servicio de la nobleza o para el ajllahuasi,
para fines del culto solar.
Como superior jerrquico de estos dos funcionarios perceptores de tributos
se ubicaba el Tocricoc, que generalmente era un orejn de sangre real,
poseyendo poderes absolutos en las zonas que el Inca le encargaba.
3. LA MEDIDA DEL TRIBUTO
De acuerdo a algunos recopiladores de la historia incaica tales como el
licenciado Polo de Ondegardo el tributo era fijado por el Inca de acuerdo a su
arbitrio. Sin embargo, si bien esto se encuentra corroborado por las
declaraciones de gente de la poca de Huayna Capac efectuadas a Garci Diez
de san Miguel en 1567 (el Tributo en Chucuito) "El Inca Peda algunas veces
muchos tributos y otras veces peda pocos y no tena tasa cierta sino que les
llevaban lo que peda", consideramos que tal apreciacin desconoce la poltica
tributaria llevada a cabo en el Imperio en la que se analizaba no slo la capacidad
contributiva de los tributarios sino las tendencias contributivas de cada comarca
de tal forma que nadie era obligado a tributar aquello de que no dispusiere como
lamentablemente ocurri bajo la administracin espaola.
Por esta razn, los Lucanas proporcionaban cargadores de andas, los

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

16

EL TRIBUTO

Chumbivilcas bailarines; los Chachapoyas fuerzas de choque; los Cuzcos


mitimaes; los Antis flecheros, etc. De igual forma cada provincia entregaba al
Estado lo que produca: papa el Antiplano; maz los valles quechuas; guano y
pescado la costa; coca el Antisuyo, as como plumera, etc.
4. EL DELITO TRIBUTARIO EN EL INCARIO
El profesor Angel Gustavo Cornejo consigna diversas infracciones tributarias
que fueron consideradas delitos en la poca del Incario:
a. Violacin Directa del Deber de Tributar

a)
b)
c)
d)
e)

No cultivo de las tierras cuyos productos han de servir como tributo.


Dficit en las aportaciones tributarias.
Defraudacin de objetos destinados al tributo.
Incumplimiento de un tributo especial.
Abandono de un puesto durante el servicio obligatorio, especialmente en

el correo o tambos.
b. Violacin de Disposiciones Encaminadas a Incrementar la Capacidad
Tributaria

a)
b)
c)

La prohibicin de matar las hembras en las especies tiles.


La no participacin en los tributos exigidos del conjunto aldeano.
La prohibicin de llevar una vida desarreglada, susceptible de afectar la

capacidad del trabajo (esta norma era vigente para la poblacin subyugada).
c. INFRACCIONES DEL DERECHO DE MONOPOLIO INCAICO, PUNIBLE SLO EN LOS
SOMETIDOS
a) La prohibicin de cazar vicuas y animales hembras
b) La prohibicin de explotar metales finos del Cuzco, que inclua a los
orejones.
c) La prohibicin del uso de lo que se destinaba al tributo
Las penas que se aplicaban a estos delitos eran diversas y eran las
siguientes:

1.
2.

Pena de Muerte
Torturas

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

17

EL TRIBUTO

3.

El introducirlos en catacumbas donde haba fieras. Quien sobreviva a

esta pena era restituido por el Inca a su estado anterior.

4.
5.
6.
7.
8.

El exponerlo ante el pblico cargando un fardo pesado.


El tirrsele piedras.
El llevrsele a sitios lejos de su terruo a trabajar.
Confiscacin de sus bienes.
Recargo Tributario a favor del Estado para los grupos que se rebelan al

Imperio.
5. EXENCIONES TRIBUTARIAS
En el Imperio Incaico estaba exenta del tributo la clase dirigente que rodeaba
al inca, los soldados en servicio, ancianos mayores de 50 aos, las mujeres,
enfermos e invlidos.
C) poca del Colonialismo Espaol
Con el colonialismo espaol empieza una etapa distinta para la tributacin en
el Per.
El mal entendimiento del sistema tributario incaico origin graves injusticias.
"Todo este sistema fiscal (incaico) fue destruido por la conquista, y cuando los
espaoles quisieron establecer otro, tropezaron con grandes dificultades y
cometieron toda clase de injusticias involuntarias. Suprimieron el servicio
personal y reclamaron a ciertas provincias productos que su suelo no poda
suministrar. Se vi a indios que, para poder dar llamas como tributo, se vean
obligados a adquirirlas por va de cambio, y los que no tenan nada, trocaban a
sus hijas por estos animales ".
1. PRINCIPALES GRAVMENES
Los principales gravmenes que se establecieron en la poca de la colonia
fueron regulados por la abundante legislacin espaola para las indias, tales
como: las Ordenanzas de Toledo; el Sumario de la Recopilacin General de
Leyes; la Recopilacin General de leyes; la Recopilacin de leyes de Indias; la
coleccin de cdulas de Matraya; las Ordenanzas de Intendentes de Minera,
etc.
Entre los gravmenes ms importantes tenemos los siguientes:

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

18

EL TRIBUTO

a)

ALMOJARIFAZGO
Derecho de Introduccin de mercaderas en territorio colonial semejante al

actual de aduanas. Por este concepto se cobraba el 5% por ciento ad-valorem,


en Sevilla, al embarcarse el cargamento y el 10% al efectuarse la descarga en
la colonia. Los vinos pagaban el 10 por ciento en Sevilla y otro porcentaje similar
en Amrica. Las mercaderas exportadas estaban gravadas con 2 y medio de su
valor, en el punto de partida. El pago se realizaba en efectivo. Poda darse en
arrendamiento con fianza, el cobro de esta contribucin.
b)

OFICIOS VENDIBLES O RENUNCIABLES


Muchos cargos en la colonia podan ser obtenidos en remate o eran

renunciables, la renta que provena de los mismos era de utilidad pblica, entre
estos cargos podemos encontrar segn la Recopilacin ttulo 20, a), Ley Ira, libro
8, los siguientes: escribanos del crimen en la sala de alcaldes, alguaciles
mayores de audiencias, escribanos ordinarios y privativos; receptores ordinarios
de audiencias y juzgados ordinarios; depositarios generales, alguaciles mayores
de ciudades y villas, fieles ejecutores depositarios, receptores de penas, de
cmara y gastos de justicia; tesoreros de casa de moneda, retasador y repartidor
de pleitos, contador de penas, de cmara, de papel sellado, de albaceazgos y
ttulos, defensor de los bienes de menores y difuntos.
Esta venta degener tanto que en 1687, se vendieron en el Per, 65 cargos
pblicos que en algunos casos eran hereditarios.
c)

DERECHO DE ESCLAVOS
Derecho que gravaba el comercio de negros trados de Guinea, los negreros

deban de pagar al desembarcar en Amrica, el 10 por ciento de plaza al tiempo


de la descarga.
d)

JURO
Impuesto que gravaba el derecho de propiedad sobre algn bien y tambin la

pensin sobre las rentas pblicas que se podan obtener a ttulo gratuito y
oneroso.
e)

MEDIA ANATA
Era la renta del primer ao que pagaban a la corona, todos los que fuesen

provistos de un cargo, cualquiera que fuese la autoridad que los designase, la


excepcin se haca con el eclesistico que pagaba un gravamen especial
llamado anata. Este gravamen se pagaba en dos partes, la primera parte al

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

19

EL TRIBUTO

extenderse el nombramiento y la segunda a un ao de plazo, con fianza


suficiente. La finalidad de este gravamen fue salvar la crisis de la Corte Espaola
de 1631.
f)

CAROLINA
Se trata de la pensin impuesta a los encomenderos de las cuatro rdenes

militares de Espaa y Amrica. Se le llamaba de Carolina porque tena por


finalidad el pago de la pensin de los doscientos caballeros de la real orden de
Carlos III, fundado en 1771, cada uno de los cuales gozaba del privilegio anual
de 4,000 reales de velln.
g)

ESTANCOS
Era el gravamen que se impona a quien negociare con el azogue, la sal, la

pimienta, el papel sellado, etc.


h)

DERECHOS DE AVERA
Era el pago de un 12 por ciento del valor de la mercadera que deban pagar

los comerciantes, viajeros, etc. por la custodia de los cargamentos. La persona


deba pagar 20 ducados por estar sujeta a esta proteccin. El cobro de estos
precios inclua los derechos de tonelaje y de almirantazgo.
i)

CARCELAJE
Era un gravamen impuesto a los reos despus de cumplir su condena, al

abandonar la crcel. Siendo suprimido este gravamen por Decreto del 12 de


enero de 1833.
j)

MEDIO DIEZMO CIVIL


Se trata del gravamen que impuso el gobierno metropolitano a los agricultores

en la que se los obligaba a pagar a la corona la mitad del diezmo eclesistico.


De ah la denominacin especial de este gravamen. Fue abolido en 1826 por
decreto bolivariano del 18 de mayo de 1826.
k)

IMPUESTO SOBRE LOS VINOS


Se grav por Real Cdula del 20 de mayo de 1631 con un 2 por ciento los

vinos que se vendieran embotellados.


l)

MESADA ECLESISTICA
Los beneficios eclesisticos deban pagarse a los reyes, un mes de renta del

beneficio, cada vez que se provea el cargo.


m)

IMPUESTO al CONSUMO

Era el impuesto que gravaba la sal, el tabaco, la pimienta. Como estos

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

20

EL TRIBUTO

impuestos estaban estancados, el impuesto se calculaba en el 1 por ciento.


n)

COMPOSICIN DE PULPERAS
Se trata de una licencia de apertura, que se renovaba anualmente, ascenda

hasta 40 pesos al ao, pagaderos por semestres adelantados. Aparecan como


pulperas reales las de Lima, Potos, La Paz, Quito y La Plata. Las otras ciudades
pagaban de 30 a 35 pesos de tributo.
o)

ALCABALA
Gravaba todas las cosas que se aprehendan o criaban, vendieran o

contrataran, ya de labranza o crianza, frutos o granjeras, tratos u oficios. Era el


2 por ciento del valor de las cosas. Este impuesto era tambin pagado por los
boticarios, plateros, herradores y silleros. Se daba en arrendamiento la
recaudacin de esta renta pagndose el 6 por ciento al recaudador. A fines del
coloniaje, la alcabala renda alrededor de 800,000 pesos anuales.
Los recaudadores, en su afn de recabar ms, incurran en graves y evidentes
abusos en la poblacin sobre todo indgena.
p)

QUINTOS REALES
Se trataba de una contribucin de veinte por ciento que oblaban todos los

pobladores de indias que, en alguna forma, extrajesen materiales, como oro,


plata, estao, plomo, azogue, o perlas, ambar y piedras preciosas. Al agotarse
las minas, en 1735, hubo de bajarse esta contribucin a la mitad, o sea, diez por
ciento. Los quintos reales, desde el establecimiento del virreinato, en toda
Amrica, hasta la conclusin del reinado de Felipe V, produjeron en Espaa
1,800 millones de pesos, lo que significa una extraccin minera de 9,000
millones.
q)

SEOREAJE
Es el impuesto que se pagaba por la amonedacin, a razn de 3 reales por

marco de plata. Fue establecido en 1603. Su rendimiento llegaba a 400,000


pesos por ao.
r)

TESORO
Se trataba del impuesto que afectaba la mitad del tesoro que cualquier

persona descubriere. Los bienes mostrencos y los depsitos sin dueo, se tenan
por bienes reales o vacantes.
s)

COBROS
Es el impuesto de 1 y medio por ciento por ensayo de los metales finos y otros

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

21

EL TRIBUTO

como estao, azogue, plomo y fierro y tambin el salitre, fue establecido por el
ensayador y despus por el rey.
t)

PROPIOS

Era un canon producido por el alquiler de ciertas propiedades que cobraba el


municipio y que se destinaba a los gastos de recepcin de prelados y oidores,
en el luto de personajes reales, virreyes, etc.
u)

ALBRICIAS
Era la ofrenda obligatoria que estaban obligados a realizar por Ministerio de la

ley, los eclesisticos que recibieran una buena noticia. Por Decreto del 25 de
agosto de 1825, las albricias se convirtieron en el pago de 12 pesos en papel
sellado.
v)

PECHOS
Era un tributo que se cobraba a los indgenas en especies: llamas, aves,

huevos, maz, trigo, cerdos u ovejas, pescado, sal, lea, agua, yerbas. Sin
embargo, esto debiendo liberarlos del servicio personal, no los liberaba, estando
obligado el indio a servir de yanacones, chasquis, etc.
w)

PRSTAMOS A LA REAL AUDIENCIA

Era el prstamo forzoso reembolsable posteriormente que solicitaba el


tesorero real.
x)

BULAS DE LA SANTA CRUZADA


Fueron establecidos en el Per para beneficio econmico de la Santa Sede.

Se trataba de permisos religiosos previa remuneracin, para absolver de


impedimentos religiosos, absolucin moral de delitos graves, como la usura, las
cosas mal habidas, etc.
y)

NOVENOS Y VACANTES DE OBISPADOS


Era la imposicin de los dos novenos de los diezmos eclesisticos, por la

creacin de iglesias y cuyo ingreso perteneca al Rey. Los maravedes


emanados de las vacantes de obispados y arzobispados de indias,
correspondan al monarca, mientras no se hacan las provisiones.
A pesar de la amplitud de tributos en la colonia la base de sus ingresos estuvo
centrada fundamentalmente en lo tributado por los indgenas.
Todo indgena, salvo los caars que ayudaron a derrotar a los Incas, deba de
pagar un monto en dinero o especies. Era tributario todo indgena a partir de los
dieciocho hasta los cincuenta aos.

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

22

EL TRIBUTO

2.

MEDIDA DEL TRIBUTO INDGENA

Respecto a la medida del tributo de 1534 a 1550 el cobro fue arbitrario. El


Virrey De la Gasca hizo las primeras tasas y matrculas de tributarios,
exigindoles aves de corral, trigo, cerdos, coca, maz, pescado, etc.
Posteriormente el tributo fue global para cada repartimiento, lo que gener
enormes abusos. Por ello los indgenas y sus defensores reclamaron la vuelta
del tributo individual, lo que fue aceptado en parte en el ao de 1554, a pesar de
la oposicin de los encomenderos.
El indio que se encontrar bajo la institucin virreinal de yanaconazgo deba
pagar un peso al ao a la Corona Espaola (ao 1571). Posteriormente las tasas
se fueron elevando hasta llegar a 4 pesos y 4 reales, ms un tomn para el
hospital del lugar.
El indio mitayo, es decir aquel que trabajaba en las minas, pagaba con parte
de su salario ya que se les descontaba directamente.
En 1568 el visitador Cuenca despus de tasar a los indios de Trujillo informo
que a los solteros les haba sealado un tributo menor que a los casados ya que
eran las mujeres la que hacan la ropa para el tributo y agregaba que haban
quedado libres los viejos, los enfermos perpetuos, las mujeres solteras y las
viudas.
Durante el siglo XVI muchos espaoles y criollos vivieron del tributo indgena
ya que este representaba su nico ingreso de riqueza y acumulacin de la
misma. Por tanto la posesin de una encomienda o de una pensin constitua el
principal sntoma de magnificencia lo que a su vez generaba resortes de
autoridad y poder.
3.

ESTADSTICA Y TRIBUTOS

Para extraer el mximo de tributos los espaoles emplearon la estadstica.


Ella permiti que el Estado y el encomendero conocieran cuantas personas en
edad de tributacin vivan en el territorio y el nmero de indgenas a tributar el
ao siguiente. En ningn momento se pens emplear la estadstica para
proyectar soluciones a las psimas condiciones de vida que atravesaba el
indgena por el contrario sirvi para su cabal explotacin. Este instrumento tuvo
una ayuda muy importante en las informaciones que proporcionaba la autoridad
eclesistica sobre los bautizos, matrimonios y defunciones. Al censo de los

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

23

EL TRIBUTO

indgenas se les llamo en dicha poca "visita".


4. TRIBUTACION Y CLASE SOCIAL
Las clases sociales en Colonia se dividieron en:
1. Espaoles; 2. Criollos; 3. Mestizos; 4. Indios; 5. Mulatos y 6. Negros.
En realidad estas no son clases en su sentido econmico sino razas divididas
por su origen sanguneo, geogrfico y por sus apariencias fsicas.
Los Espaoles y los criollos estuvieron eximidos de tributar, salvo por los
impuestos que ya hemos visto. Los indios eran los principales tributarios. Fuera
de los indios se incluy tambin a otras clases sociales en la tributacin:
a)

A los negros y mulatos

b)

A los hijos de negros, ya libres o esclavos de matrimonio con indias.

c)

A los mestizos.

5. El Recaudador Tributario
Este trabajo fue encomendado inicialmente a los encomenderos que lo
cobraban en su jurisdiccin de acuerdo a tasas establecidas. Posteriormente la
Corona consider al encomendero impropio para esta funcin por lo que deleg
su labor al corregidor cuya funcin esencial fue el cobro del tributo real como los
encomenderos. Esta responsabilidad era delegada por el encomendero al
cacique de cada pueblo, el cual lo exiga a los indios para no ir preso por adeudar
tributos. Debe precisarse que por este trabajo el cacique ganaba 1 por ciento del
producto de la cobranza.
En Cajamarca en el siglo XVII se lleg al colmo de embargar el cadver de un
cacique moroso, al cual se le sepulto atado con sogas y cadenas por haber
incumplido con sus obligaciones tributarias. El cadver slo pudo ser rescatado
cuando sus familiares cancelaron el ltimo maraved.
Posteriormente el Virrey Toledo extendi esta labor tambin a los alcaldes
mayores que junto con los corregidores eran denominados por esta funcin
"cobradores desasas".
Al desaparecer los corregimientos, fueron los subdelegados quienes
desempearon la funcin de cobrar el tributo.
En resumen el sistema tributario de la colonia fue injusto y nocivo ya que el
provecho de los tributos iba a parar a manos del Rey y de la clases privilegiadas,
recayendo el mayor peso de la contribucin en los indios, superndose incluso
barreras legales que se haban establecido como las cajas de comunidad, que

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

24

EL TRIBUTO

era una especie de banco donde los indgenas depositaban sus pocos ahorros.
Estos ahorros eran tomados por el corregidor para hacer tributar a los indios que
ya haban fallecido, con lo que la tributacin no disminua sino aumentaba o se
mantena agravndose su condicin pauprrima.
D) poca Republicana
Desterrado el colonialismo y Virreinato espaol al triunfar la gesta
emancipadora se inicia la etapa republicana. El 27 de agosto de 1821 el General
Jos de San Martn procedi a la cancelacin del tributo indgena. Sin embargo,
el Estado peruano que se encontraba en falencia lo restableci, el 11 de agosto
de 1826.
La Recaudacin de los tributos hizo que se dividiera a la poblacin indgena
en tres categoras fiscales: a. Indios Originarios; b. Indios Forasteros y c. Indios
sin tierra.
Los indios originarios pagaban entre 5 y 9 pesos al ao, mientras que los indios
forasteros e indios sin tierra pagaban una tasa que oscilaba entre 5 y 2.5 pesos
por ao. A la contribucin de los indgenas se sumaba la de las castas, es decir
los otros estamentos no indios de la sociedad y cuyo monto ascenda 5 pesos y
el 4 por ciento del producto de sus propiedades.
El tributo a los indgenas fue suprimido en 1854 por Castilla debido al auge del
guano peruano, pero no por una consideracin humanitaria sino por una medida
de populismo poltico.
Sin embargo, el propio Estado peruano se percat de que los recursos del
Guano no eran permanentes de tal manera que establecieron las siguientes
contribuciones:
a.

La de predio rstico y urbano: 4 por ciento sobre la renta anual.

b.

La de patentes a cargo de todos aquellos cuyas industrias de cualquier

clase produjeran ms de 200 pesos al ao, sobre la utilidad calculada.


c.

La eclesistica que afectaba con 4 por ciento a todos los que gozaban de

beneficios eclesisticos.
d.

La de crdito pblico, que gravaba con 4 por ciento a quienes perciban

intereses de la deuda pblica.


e.

La Contribucin personal, 12 reales por cabeza en la sierra y tres pesos

en la costa, mayores de 21 aos o casados, aun cuando no hubieran llegado a


la edad de 21 aos.

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

25

EL TRIBUTO

A comienzos del siglo XX el Estado financiaba sus ingresos con los impuestos
al comercio exterior ya que ellos llegaron a representar cerca del 60 por ciento
de lo obtenido por el gobierno. Sin embargo, el peso recay sobre las
importaciones. Entre 1905 y 1915 los impuestos a las exportaciones
representaban menos del 0 % de los ingresos tributarios. Los minerales fueron
exonerados de todo impuesto entre 1897 y 1915.
La primera guerra mundial logra influir en el manejo de la poltica impositiva.
A partir de 1916 los impuestos a las exportaciones aumentan y las importaciones
decrecen representando en 1919 slo el 18 % de los ingresos.
En 1930 y como consecuencia de la Misin Norteamericana Kemmerer se dio
la ley 7904, Ley de impuesto a la Renta.
A partir de la segunda mitad del siglo XX se utiliza con mayor profusin las
cargas directas e indirectas y se pone especial atencin a los regmenes
especiales que inicialmente se circunscribieron a la minera y el petrleo para
luego expandirse a la industria, a la selva, la pequea empresa, etc.
En 1966 ocurre un hecho muy importante para el Derecho Tributario Peruano,
pues se pone en vigencia el primer Cdigo Tributario de la Repblica. Dicho
Cdigo fue considerado como uno de los mejores de Latinoamrica. De este
Cdigo originario se publicaron dos textos nicos ordenados en 1982 y en 1990.
En el ao de 1992 se dict un nuevo Cdigo distinto al originario.
Posteriormente encontramos el Cdigo Tributario de 1994, que abarc una parte
del perodo de gobierno del Ingeniero Alberto Fujimori.
En el segundo perodo de su gobierno Alberto Fujimori ha considerado
pertinente poner en vigencia, en 1996, un nuevo Cdigo Tributario (D. Leg. 816)
que es distinto a los precedentes, pues entrega con l amplias atribuciones al
ente recaudador de tributos. Este Cdigo contiene un Ttulo Preliminar con
quince (15) normas, cuatro (4) Libros, ciento noventa y cuatro (194) artculos,
ocho (8) Disposiciones Finales y cinco (5) Disposiciones Transitorias.
El Cdigo Tributario de 1996 ha sido modificado por la Ley 27038 del 31-1298, Ley 27131 del 04-06-99 y Ley 27146 del 24-06-99, apareciendo como
consecuencia de ello un Texto nico Ordenado [D.S. 135-99-EF del 19 de agosto
de 1999].

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

26

EL TRIBUTO

1. APARICIN DE LAS PRINCIPALES INSTITUCIONES TRIBUTARIAS EN LOS


GOBIERNOS DEL PER REPUBLICANO
1.1.

Protectorado del General Don Jos de San Martn

Estatuto Provisorio del 8 de octubre 1821: En su artculo tercero fue dada la


facultad de imponer contribuciones.
1.2.

Gobierno del Mariscal Jos Bernardo Torre Tagle

Por la Constitucin Poltica de 1823 (Arts. 149 y 162). Se obliga a formular un


presupuesto general para la naciente Repblica. Se consagran los principios de
igualdad y proporcionalidad en la Constitucin. Ella prohbe expresamente
establecer privilegios y excepciones y se pretende establecer la contribucin
nica.
1.3.

Gobierno del Mariscal Simn Bolvar

El 9 de diciembre de 1826 se establece la Constitucin Vitalicia. El Art. 43


otorga facultades al libertador para la iniciativa en la creacin de rentas y gastos
pblicos.
1.4.

Gobierno del Mariscal Andrs de Santa Cruz

En 1826 se crea la distribucin de patentes sobre el comercio y la industria de


todas las profesiones. Se reajusta la contribucin del indgena y de las castas,
as como de los predios rsticos y urbanos sobre la base del monto de los
arrendamientos, permitindose ciertas deducciones previas al acotamiento. Se
formula por primera vez el presupuesto.
1.5.

Gobierno del Mariscal Jos de la Mar

Se da una nueva Constitucin Poltica en 1828 que reemplaz a la


Constitucin vitalicia de Bolvar. De acuerdo a ella la Cmara de Diputados tena
la facultad de proponer impuestos lo que en la prctica no ocurri debido a que
el ejecutivo legisl medidas tributarias en base a decretos.
1.6.

Gobierno del General Luis de Orbegoso

De acuerdo a la Constitucin Poltica de 1834, slo el Congreso poda crear


impuestos. Sin embargo, el Gobierno de Salaverry cre cupos y exenciones
arbitrarias como el cobro integro de diezmos y la liberacin de derechos de
esclavos, en otras palabras restableci la esclavitud.
La Constitucin Poltica de 1837 entrega en sus artculos 55 y 162, la facultad
de imponer tributos y restableci los principios de igualdad y proporcionalidad en
las cargas.

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

28

EL TRIBUTO

1.7.

Gobierno del Mariscal Andrs de Santa Cruz

En la etapa de la Confederacin Per-Boliviana (1836) y ante la crisis fiscal


se reajusto las cuentas departamentales y la recaudacin de rentas y el sistema
de pagos por la tesorera. Se estructur comisiones para el estudio y propuesta
de leyes sobre contribuciones directas, predios urbanos y rsticos y patentes.
1.8.

Gobierno del Mariscal Agustn Gamarra

Por la Constitucin de 1839 se otorga al legislativo la facultad de fijar las


contribuciones requeridas para el presupuesto. Se estableci que las
contribuciones se repartiran proporcionalmente entre los ciudadanos, sin
privilegio ni excepcin alguna.
1.9.

Perodo de los Doce Ministros de Hacienda

Es aquel perodo anrquico en el que se sucedieron hasta 7 jefes de Estado,


tiempo en los que efectivamente se sucedieron hasta 12 ministros de Hacienda.
Ellos multiplicaron los impuestos, exprimiendo el comercio y hbilmente
rebajaron las tasas de las contribuciones con la finalidad de que el deudor realice
el pago inmediatamente y sangrando a todos con el clebre cupo, todo esto con
el objetivo de atender los gastos para hacer frente a las revoluciones y
contrarrevoluciones.
1.10. Gobierno del General Jos Rufino Echenique
El ao de 1852 se dicta en su gobierno una serie de medidas por las que se
reglamenta las contribuciones de patentes, gravndose las utilidades de las
empresas en un 4 por ciento.
1.11. Gobierno del Mariscal Ramn Castilla
Por Decreto del 26 de julio de 1855 se crean los impuestos a los productos, la
contribucin predial, la rstica y urbana, la de patentes, de crdito pblico, la
eclesistica y la personal. Se estableci la igualdad en la contribucin al Estado,
como consecuencia de la abolicin del tributo indgena.
De acuerdo a la Constitucin Poltica de 1856 (Arts. 8 y 55) se considera que
slo se I impondrn contribuciones por servicio pblico y en proporcin a los
medios de que dispone el contribuyente.
1.12. Gobierno del General Antonio Pezet
Se produce un resurgimiento tributario y se produce la capitalizacin de las
rentas del 1 guano y del salitre (1863-1865).

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

29

EL TRIBUTO

1.13. Gobierno del General Mariano Ignacio Prado


Se producen diversas reformas tributarias debido a la guerra con Espaa.
Establecindose las siguientes contribuciones: sobre sucesiones, 4%; sobre la
renta de bienes inmuebles, contribucin personal sobre el trabajo, derechos de
exportacin sobre la plata, salitre, el oro, algodn, el azcar, arroz, tabaco,
impuestos sobre el consumo de alcoholes, timbres | (1863-1868).
Por Ley del 20 de mayo de 1879 el Congreso crea una contribucin del 5 por
ciento sobre la renta del capital movible.
La Constitucin Poltica de 1867 (art. 7) dispone que slo el Congreso puede
imponer contribuciones. Se admite la imposicin de contribuciones personales
siempre que sea por tiempo determinado.
1.14. GOBIERNO DEL CORONEL JOS BALTA
Por ley del 11 de febrero de 1869 se obliga a colocar timbres en todo
documento de crdito que conste de un contrato. Se suprime la alcabala de
enajenacin y se limita el uso del papel sellado a expedientes judiciales o
administrativos, registros o certificados, testimonios y adems actos de
escribanos pblicos.
1.15. GOBIERNO DE MANUEL PARDO
En setiembre de 1872 para equilibrar el presupuesto se hizo necesaria la
descentralizacin municipal para hacer ms productivos los tributos en cada
localidad (proyecto presentado al Congreso).
Se produce la imposicin del salitre, como un medio para crear una renta
permanente y defender el precio del guano.
1.16. GOBIERNO DEL GENERAL MIGUEL IGLESIAS
Por ley del 13 de noviembre de 1886 se genera la descentralizacin fiscal.
Estos ingresos fueron destinados a financiar los servicios departamentales;
estableci contribuciones personales, de patentes e industrias, eclesisticas,
de alcabala y papel sellado.
1.17. GOBIERNO DEL GENERAL ANDRS AVELINO CCERES
Por ley del 13 de noviembre de 1888 aclara la ley del 20 de mayo de 1879
sealando como gravadas por el impuesto las provenientes del capital movible
producidas por capitales que no formaran parte del capital aplicado a una
industria que pagar la contribucin sealada en la ley. Con ello se impidi la
doble imposicin. Se impone una tasa contributiva del 5 por ciento a los

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

30

EL TRIBUTO

sueldos y salarios de los empleados al servicio de los particulares,


exonerndose a los pblicos.
La ley del 23 de agosto de 1892 llena los vacos de la ley sobre el impuesto
a los predios rsticos y urbanos, especialmente en la forma de estimarse la
renta lquida y sealar deducciones.
1.18. GOBIERNO DE NICOLS DE PIROLA
Por ley del 13 de diciembre de 1895 se sustituye el sistema de cobranzas
de las rentas fiscales por la compaa recaudadora de impuestos organizada
como sociedad annima.
Se derog el impuesto sobre los bultos, que se cobraba desde 1879 y la
contribucin personal. Se modific la ley de timbres y se rebaj los derechos
de importacin de algunos productos. Estanc la sal y elevo el impuesto al
alcohol y tabaco.
1.19. Gobierno de Eduardo Lpez de Romaa
Se introduce por primera vez por decreto supremo del 6 de octubre de 1902,
en nuestro sistema tributario, el principio de las retenciones del impuesto sobre
la renta del capital movible.
1.20. Gobierno de Jos Pardo
Por Decreto Supremo del 30 de abril que reglamenta la Ley 178 de 1906, se
estipula la recaudacin de las rentas departamentales, como predios, patentes
y la contribucin eclesistica. Adopta el sistema de las declaraciones
controladas para la acotacin; dispone la formacin de catastros por impuestos
y el pago de contribuciones por semestres. Se impone a la mora un recargo.
De acuerdo a la Constitucin Poltica de 1919 (arts. 7mo y 8va). Se legisla
sobre el principio de legalidad se expresa que slo por ley se puede crear,
modificar o suprimir una contribucin. Igualmente slo por ley se puede
exonerar de la totalidad o de una parte del pago de un impuesto, pero nunca
por razn de las personas. La contribucin de la renta se acoge a un rgimen
progresivo.
En diciembre de 1908 se establece por ley 897 el mnimo no imponible del
impuesto predial, de patentes y contribucin eclesistica. Por Ley 2113 de
febrero de 1915 se aumenta la tasa del impuesto a la renta del capital movible.
1.21. Gobierno de Augusto B. Legua [1908-1912 /1919-1930]
Dicto diversas leyes como la 4644 que eleva la contribucin de patente y el

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

31

EL TRIBUTO

de la renta del capital movible. La ley 4936 por el que se aumenta el impuesto
a los predios rsticos con fines de defensa nacional. La ley 5574 intento la
sistematizacin de leyes relativas al impuesto a la renta.
Por ley 6513 del 8 de febrero de 1929 se deroga el decreto del 26 de julio
de 1855, relativo a la contribucin eclesistica, quedando definitivamente
suprimido.
1.22. Gobierno del General Luis M. Snchez Cerro
Por la Constitucin Poltica de 1933 es atribucin del Congreso impone o
suprimir contribuciones, dictar tarifas arancelarias. Se asigna la renta a los
concejos Departamentales (art. 194). Se prohbe la creacin y subsistencia de
impuestos generales en beneficio de unas circunscripciones determinadas (art.
195). No puede gravarse con impuestos la importacin ni la exportacin interna
(art. 196). Para crear impuestos o arbitrios locales se requiere cuando menos,
los votos de los dos tercios del Concejo (Art. 197).
Por ley 7639 -83 de noviembre de 1932 se impone un gravamen especial a
la exportacin de algodn producido en el pas.
1.23. Gobierno del General Oscar R. Benavides
En 1934 se reestableci la vigencia de la ley 7904 sobre impuesto a la renta
que comenz a regir en 1936 que estableca un conjunto de impuestos
cedulares, llamados as, por que recaen sobre cada una de las clases o
cdulas en que se clasifican las rentas segn su origen. Se establece tambin
un impuesto complementario sobre el total de las rentas percibidas por
contribuyente, para que la carga tributaria se adece al pago. Los impuestos
cedulares son los que recaan sobre la renta de inversiones de capital y del
trabajo, este ltimo relacionado con las utilidades de profesiones no
comerciales.
Por ley 7904 de 1936 se crea el impuesto a la renta (unificadora de la
imposicin sobre la renta).
Por ley 9923 de 1936 se crea el impuesto de timbres fiscales.
1.24. Gobierno de Manuel Prado Ugarteche (1939-1945 /1956-1962)
Por ley 9703 dada en 1943 se modifica la ley 7904 que establece un
impuesto cdular adicional de carcter progresivo, denominado impuesto a las
sobre utilidades, creado con carcter provisional, pero cuya vigencia se
prolong hasta 1958.

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

32

EL TRIBUTO

Por ley 13746 de diciembre de 1961 se crea el impuesto sobre los premios.
1.25. Primer Gobierno de Fernando Belaunde Terry
Por Decreto Supremo N 263-H del 12 de agosto de 1966 se promulga el
primer texto del Cdigo Tributario.
Por ley 16960 del 21 de marzo de 1968 se crea el registro Nacional del
Contribuyente.
1.26. Gobierno del General Juan Velasco Alvarado
Por D. Ley 18076 del 30 de diciembre de 1969, empresas de harina de aceite
de pescado y ballena quedan sujetos al rgimen tributario.
Nuevo Rgimen de Impuesto a la Renta (D. Ley 18150 del 17 de febrero de
1970).
Multan comerciantes que se nieguen a otorgar comprobantes de pago (D.
Ley 18170 del 6 de marzo de 1970).
Se crea el Canon pesquero (D. Ley 19295 del 15 de febrero de 1972).
Se aprueba la decisin 40 para evitar la doble tributacin en el acuerdo de
Cartagena (D. Ley 19535 del 19 de setiembre de 1972).
Nuevo sistema tributario (Impuesto a la produccin y consumo de bienes y
servicios, primero de enero de 1973, D. Ley 19620), que sustituye al impuesto
de timbre, dejndose de lado el carcter documentario en esta forma de gravar
el consumo y gasto, ingresndose al valor agregado. En mayo de 1975 fue
reestructurado por el Decreto Legislativo 21070, en el ao de 1976 se volvi a
reordenar, este a su vez fue modificado por el D. Leg. 190 vigente a partir de
noviembre de 1981.
Se eximen a las Universidades de todo impuesto (D. Ley 20146 del 25 de
setiembre de 1973).
Ley General de Aduanas (D. Ley 20165 del 2 de octubre de 1973).
Se promulga^ Reglamento de organizacin y funciones del tribunal fiscal del
Ministerio de Economa y Finanzas (D. Supremo 166-73 EF del 3 de julio de
1973).
Se promulga el Reglamento de Organizacin y funciones del Tribunal de
Aduanas del Ministerio de Economa y Finanzas (Decreto Supremo 167-73 EF
del 31 de julio de 1973).
1.27. GOBIERNO DEL GENERAL FRANCISCO MORALES BERMDEZ
Se efectiviza el Impuesto a los bienes y servicios. Recayendo sobre tres

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

33

EL TRIBUTO

rubros: produccin y comercio, construccin y servicios expresamente


gravados por el D. Ley N 21497 del 1 de julio de 1976 (D. Ley N 19620,
modificado por los decretos leyes 21497 y 21070).
Se crean los impuestos a la exportacin de productos tradicionales (D. Ley
21528 del 28 de junio de 1976).
Impuesto de periodicidad anual, que afecta a los terrenos sin construir (D.
Ley 21980 del 25 de octubre de 1977).
Se dan incentivos tributarios a las industrias de exportacin no tradicional
(D. ley 22342 del 21 de nov. de 1978).
La Constitucin Poltica de 1979, promulgada el 12 de julio de 1979
establece algunos principios de la tributacin en su artculo 139 como los de
legalidad, uniformidad, justicia, certeza, economa en la recaudacin, no
confiscatoriedad, etc. As mismo se encuentran otros como el de retroactividad
benigna en materia tributaria, el indubio contra fiscum, la obligatoriedad, la
igualdad y la generalidad, la capacidad contributiva, etc. En su artculo 77 como
novedad se considera el deber tributario como figura independiente y que
obliga a todos. Adems las municipalidades y gobiernos Regionales podrn
crear, modificar o exonerar de tributos de acuerdo a Ley.
1.28. SEGUNDO GOBIERNO DE FERNANDO BELAUNDE TERRY
Se procura un rgimen tributario especial a la actividad minera (D. Leg. 109
del 12 de junio de 1981).
El Decreto Legislativo Nro. 200 del 12 de junio, Impuesto nico a la renta
deroga el D.S. 287-68 -HC del 09 -08-68 que unific en un slo texto la
legislacin referente al impuesto nico a la renta. Esta disposicin se aplica
tanto a personas naturales como a personas jurdicas.
En 1981 se promulga un impuesto a la capitalizacin de los excedentes de
revaluacin.
Se promulga el impuesto al valor agregado D. Leg 190 de 1982. Se presenta
en tres manifestaciones; la principal: impuesto general a las ventas. El D. Leg.
190 vigente a partir del 1 de noviembre de 1981 y dos accesorios: Impuestos
selectivos al consumo e Impuesto Especial sobre exportaciones tradicionales.
El impuesto general a las ventas es el que reemplaza al impuesto y servicios,
creado por D. Leg. 19620 que entr en vigencia en 1973.
Se garantiza el goce del incentivo tributario por reinversin a empresas

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

34

EL TRIBUTO

industriales (Ley 23407 art. 31 de 1982).


En 1984 se reglamenta el artculo de la ley 23724 que crea el impuesto a los
vehculos, aeronaves y embarcaciones de recreo. D. S. 154- 84 EFC del 13 de
abril de 1984.
La nueva Ley Orgnica de municipalidades es promulgada en este gobierno,
la cual, en su artculo 92 precisa los tributos que tienen a su cargo las
municipalidades (Ley 23853).
1.29. Gobierno de Alan Garca Prez
En este gobierno se establece un rgimen de incentivos tributarios destinados
a promover la instalacin de nuevas empresas industriales en la zona
descentralizada y la ampliacin o modernizacin de empresas ya existentes que
realicen dichas actividades en la misma zona y que cumplan los requisitos de la
ley (D. Leg. 400).
La Administracin Tributaria podr emitir resoluciones parciales de acotacin
sin que tal hecho invalide su facultad de efectuar fiscalizacin integral (D.
Leg.410 del 10 de marzo de 1987).
Modifican y agregan infracciones tributarias formales vinculadas con la
evasin tributaria y autoriza al Poder Ejecutivo a dictar medidas necesarias para
combatirla (D. Leg. 411 del 10 de marzo de 1987).
Crean comisin permanente de alto nivel encargada de estudiar la
problemtica del contrabando y defraudacin tributaria (R. Suprema 0093-88 PCM del 25 de marzo de 1988).
Crean Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria y de Aduanas.
La primera comprende a la direccin General de Contribuciones, Direccin
General de Poltica Fiscal y el Instituto de Administracin Tributaria. La segunda
a la direccin General de Aduanas (Ley 24829 a base del art. 358 de la Ley
24767 de 1988).
Ley General de Aduanas (D. Leg. 503 de 1988).
Ley de los Delitos de Contrabando y Defraudacin de Rentas de Aduana (Ley
24939 de 1988).
Se promulga la ley General de Superintendencia Nacional de Aduanas. Su
estatuto fue aprobado por Decreto Supremo 091-89 EF.
Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario (D. Supremo 218 -90 EF del 29
de junio de 1990).

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

36

EL TRIBUTO

1.31. Primer Gobierno del Ingeniero Alberto Fujimori Fujimori (1990-1995)


Por decreto legislativo 617 de noviembre de 1990 se deroga a partir del
primero de
enero de 1991, todas las normas legales que crean impuestos cuyo sujeto activo
sea el gobierno Central, a excepcin del impuesto a la renta, general a las ventas,
selectivo al consumo, derechos ad-valorem CIF, tributo especial que grava el
suministro de energa elctrica, la contribucin al FON AVI y el impuesto
extraordinario del D. Leg. 519.
En noviembre de 1990, el Decreto Legislativo 626, confirma exoneraciones,
beneficios tributarios y franquicias a favor de la Iglesia Catlica de conformidad
al concordato suscrito por el Per y la Santa Sede.
Por Ley 25279 de diciembre de 1990 se delega facultades legislativas al poder
ejecutivo para entre otros racionalizar y simplificar la administracin y
recaudacin tributaria.
Por Ley 25381 de diciembre de 1991 se otorga amnista tributaria a las
obligaciones de carcter formal o sustancial.
Por Decreto Legislativo 769 de marzo de 1992 se modifican algunos artculos
del Cdigo Tributario.
Por Decreto Ley 25751 de octubre de 1992, se aprueba el nuevo texto de la
ley del impuesto a la renta.
Se promulga el nuevo Texto del Cdigo Tributario (derogado) Dec. Ley 25859
del 6 de noviembre de 1992.
Se entrega a publicacin la Ley Marco del Sistema Tributario Nacional del 30
de diciembre de 1993, Decreto legislativo 771.
El Cdigo Tributario de 1994 es publicado marcando el camino de las ms
amplias; facultades del acreedor tributario (Decreto Legislativo 773 del 30 de
diciembre de 1993).
De igual forma se promulga la Ley del Impuesto a la Renta (D. Leg. 774 del
30 de diciembre de 1993).
Se publica la ley de Tributacin Municipal (D. Leg. 776 del 30 de diciembre de
1993).
Se realizan modificaciones a la Ley General de Aduanas (D. Leg. 778 del 31
de diciembre de 1993).
Aduanas aprueba la Circular N 46 -03 - 94 Aduanas, referida a la aplicacin

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

37

EL TRIBUTO

del nuevo texto de la ley del impuesto general a las ventas e impuesto selectivo
al consumo (6 de enero de 1994).
Se produce el aplazamiento y o fraccionamiento de la deuda tributaria (Res.
042-95-EF /SUNAT.
Gradualidad de Sanciones (Res. 050 -95 -EF / SUNAT).
Se publica la ley de los delitos Aduaneros (Ley 26461 de 1995)
1.32. Segundo Gobierno del Ingeniero Alberto Fujimori Fujimori (1995 - 2000)
Se promulga la ley ms importante en materia tributaria: el Cdigo Tributario
por Dec. Leg. 816 del 21 de abril de 1996.
Tambin el legislador aprueba la vigente Ley Penal Tributaria (Dec. Leg. 813
del 20 de abril de 1996).
De igual forma se aprueba el 19 de abril de 1996 la Ley de Exclusin o
Reduccin de penas, denuncias y recompensas en los casos de delito e
infraccin tributaria (D. Leg. 815)
Por Decreto Legislativo 809 del 19 de abril de 1996 se aprueba la ley General
de Aduanas.
Se pone tambin en vigencia el Nuevo Texto de la ley del Impuesto General a
las ventas e impuesto Selectivo al Consumo (Decreto Legislativo 821 del 22 de
abril de 1996).
Modificacin al C. T. de 1996 en lo atinente a la interpretacin econmica y a
la intervencin del ejecutor coactivo (Ley 26662 de setiembre de 1996.
Se pone en vigencia el reglamento de Comprobantes de Pago por Resolucin
de Superintendencia N 018-97 / SUNAT publicado el 7 de marzo de 1997.
El 31 de diciembre de 1998 se modifica en gran parte el Cdigo Tributario,
situacin que contina con la Ley 27131 del 04 de junio de 1999.
Por resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, (expedida el 24 de
enero de 1999) se pone en vigencia desde el primero de febrero de 1999 el nuevo
reglamento de Comprobantes de Pago que deroga al de 1997.
La Resolucin de superintendencia N 008-99/ SUNAT (expedida el 24 de
enero de 1999) establece adecuar el rgimen de Gradualidad de las sanciones
a las modificaciones realizadas al Cdigo Tributario.
Por resolucin N 009-99/ SUNAT (expedida el 24 de enero de 1999) se
establecen los casos en que los contribuyentes que incurran en infracciones
tipificadas en el numeral 6 del artculo 174 del Cdigo Tributario no sern

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

38

EL TRIBUTO

sancionados con comiso.


El 14 de abril de 1999 se publica en el Diario El Peruano el Texto nico
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta [Decreto Supremo N 054-99-EF].
El 15 de abril de 1999 se publica en el Diario El Peruano el Texto nico
Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo [Decreto Supremo N 055-99-EF].
El 16 de abril de 1999 se publica en el Diario El Peruano el Texto nico
Ordenado de la Ley del Rgimen nico Simplificado [D.S. N 057-99-EF].
El 2 de agosto de 1999 se aprob el Reglamento de Aplazamiento y
Fraccionamiento de la Deuda Tributaria por Resolucin de Superintendencia N
089-99/SUNAT.
El Cdigo Tributario de 1996 modificado por la Ley 27038 del 31-12-98, Ley
27131 del 04-06-99 y Ley 27146 del 24-06-99, ha sido ordenado apareciendo
como consecuencia de ello un Texto nico Ordenado [D.S. 135-99-EF del 19 de
agosto de 1999].
El 5 de octubre de 1999, el Congreso expide la Ley N 27180, Ley que modifica
diversos artculos del Decreto Legislativo N 776, Ley de Tributacin Municipal.
El viernes 10 de diciembre de 1999 se publica en el Diario Oficial El Peruano
la Ley 27215 que prorroga el plazo de la exoneracin establecida en el art. 7 del
Texto nico Ordenado de4a Ley General a las Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo hasta el 31 de diciembre del ao 2000.
El 10 de diciembre de 1999 se publica la Ley 27216 que modifica el art. 73 del
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo.
El 19 de diciembre de 1999 se publica la Ley 27233 que ampla la vigencia del
Impuesto Extraordinario de Solidaridad.
El 27 de diciembre de 1999 se publica en el Diario Oficial El Peruano la Ley
27245, denominada Ley de Prudencia y Transparencia Fiscal.
Por Resolucin de Superintendencia N 145-99 publicado el 30 de diciembre
de 1999 se establecen disposiciones sobre actividades artsticas o vinculadas a
espectculos.
Por Decreto Supremo N 191-99-EF publicado en el Diario El Peruano el 31
de diciembre de 1999 se determina el valor de la Unidad Impositiva Tributaria
para el ao 2000.

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

39

EL TRIBUTO

El 31 de diciembre de 1999 se publica el Decreto Supremo N 194-99-EF que


modifica ampliamente el Reglamento del Impuesto a la Renta, aprobado por D.S.
N 122-94-EF.
El 5 de enero del 2000 se publica el Decreto Supremo 195-99-EF por el que
se aprueban normas reglamentarias de la Ley 27103, mediante la cual se cre
el Impuesto de Solidaridad en favor de la Niez Desamparada.
Se publica en el Diario El Peruano, en fecha 5 de enero del 2000, el
cronograma para pago de obligaciones tributarias de vencimiento mensual,
recaudadas por la SUNAT.
El 6 de enero del 2000 se publica la Fe de Erratas de la Resolucin de
Superintendencia N 145-99-SUNAT por el que se corrige el segundo prrafo del
artculo 5.
El 9 de enero se publica la Resolucin Superintendencia N 002-2000/SUNAT
por la que se dictan disposiciones referidas a la utilizacin de programas de
Declaracin Telemtica para la presentacin de declaraciones tributarias.
Por Resolucin de Superintendencia N 003-2000/SUNAT publicada el 9 de
enero del 200 se aprueba el Reglamento para la presentacin de la Declaracin
Anual de Operaciones con terceros.
El 9 de enero del 2000 se publica la Resolucin de Superintendencia N 0042000/ SUNAT por el que se aprueba el Reglamento para la presentacin de la
Declaracin Anual de Agentes de Retencin de Rentas de Cuarta Categora.
El 9 de enero del 2000 se publica en el Diario El Peruano la Resolucin de
Superintendencia N 005-2000/SUNAT, por el que modifican el Reglamento para
la presentacin de la Declaracin Anual de Notarios.
El 12 de enero del 2000 se publica la Resolucin Ministerial N 004-2000EF/15 por la que se aprueba la tabla de valores referenciales de vehculos para
determinar la base imponible del Impuesto a la Propiedad Vehicular.
Se publica el 12 de enero del 2000 la Fe de Erratas de las Directivas Ns 015
y 016-99/ SUNAT.
Aprueban Reglamento de Fraccionamiento de Deudas Tributarias y No
Tributarias por Resolucin Jefatural N 002-2000-SAT.MML publicado en El
Peruano el 13 de enero del 2000.
El 21 de enero se publica la aprobacin de la tabla de valores referenciales
para determinar la base imponible del impuesto a las embarcaciones de recreo

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

40

EL TRIBUTO

del ao 2000.
Por Resolucin N 035-99/SUNAT se aprueba el Plan Anual de Adquisiciones
y Contrataciones de la SUNAT norma publicada el 16 de enero del 2000.
Por Resolucin N 013-2000 se aprueban los regmenes de gradualidad de
sanciones y criterios para aplicar sanciones de internamiento temporal norma
publicada el 20 de enero del 2000.
Por Resolucin 15-2000/SUNAT publicado el 22 de enero del 2000 se
establece el plazo de presentacin del formulario 4899 a cargo de productores
agrarios cuyas ventas brutas no superen las 50 UIT.
Por Resolucin 18-2000/SUNAT publicado el 30 de enero del 2000 se
establecen disposiciones para la presentacin de declaraciones mediante el
Programa de Declaracin Telemtica [PDT].
Por Resolucin 19-2000/SUNAT se establecen disposiciones y se aprueban
formularios para la declaracin y pago del Impuesto a la Renta correspondiente
al ejercicio gravable 1999, norma publicada el 30 de enero del 2000.
El 2 de febrero del 2000 se publica la Resolucin Directoral N 004-2000EF/76.01 en la que se aprueba el calendario de compromisos correspondientes
al mes de febrero del ao fiscal 2000.
Por Resolucin Directoral N 005-2000-EF/76.01 publicado el jueves 3 de
febrero del 2000 se ampla el calendario de compromisos correspondientes al
mes de enero del ejercicio fiscal 2000.
Por Decreto Supremo N 008-2000-EF del 03 de febrero del 2000 se aprueban
operaciones de endeudamiento destinados a financiar, parcialmente, el
programa sectorial de reforma de las finanzas pblicas.
Por Resolucin de Superintendencia N 022-2000/SUNAT publicado el 4 de
febrero del 2000 se establece la forma de declaracin y pago del IGV, Impuesto
a la Renta y Retenciones efectuadas a trabajadores independientes por
empresas ubicadas en zonas de frontera y selva.
Por Resolucin Suprema Ns 020, 021, 022-2000-EF publicados el 5 de
febrero del 2000 se aprueban inafectaciones de derechos arancelarios y del IGV
a importaciones realizadas por universidades.
Por Resolucin N 023,024 y 025-2000-EF se aprueban afectaciones de
derechos arancelarios y del IGV a importaciones realizadas por universidades,
norma publicada el 6 de febrero del 2000.

CAPITULO I: DESARROLLO HISTORICO DEL TRIBUTO

41

EL TRIBUTO

Por Resolucin N 026,027 y 028-2000-EF se aprueban afectaciones de


derechos arancelarios y del IGV a importaciones realizadas por universidades,
norma publicada el 7 de febrero del 2000.
Por Resolucin N 029,030 y 031-2000-EF se aprueban afectaciones de
derechos arancelarios y del IGV a importaciones realizadas por universidades,
norma publicada

el 8 de

febrero del 2000.

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO


CONSTRUCCIN TERICA DEL CONCEPTO DEL TRIBUTO
Para muchos, hasta el momento El tributo es considerado un aporte que
tiene claras consecuencias patrimoniales, es una participacin, es una
contribucin de naturaleza obligatoria, que se lleva a cabo con motivo de la
expedicin de una norma del ms alto rango, debida y oportunamente
publicitada, a favor de una comunidad organizada pblica (es decir, del Estado
o del nivel administrativo que este, a travs de la norma jurdica precise) que no
tiene fundamento sancionatorio alguno y que no permite apreciar una
contraprestacin especfica por tal.
Definir al tributo implica primeramente precisar su mbito, toda vez que este
se extiende a diversos sectores; asimismo para el de las estructuras
fundamentales precisadas en la constitucin, el tributo es un deber; para el de
las cuestiones econmico financieras, es un recurso que deriva en un ingreso;
para lo contable, el tributo se incorpora a una cuenta y de ser el caso sigue un
ordenamiento numerario plenamente regulado; mientras que para el mbito de
lo jurdico, constituye fundamentalmente una obligacin establecida.
El tributo es aporte, toda vez que el que lo materializa, reconoce y entrega,
manifiesta una clara aceptacin tanto del mismo (es decir, del concepto en s)
como de su entorno. O sea es el que aporta, acepta, entrega y como se ha
indicado anteriormente, reconoce plenamente la vigencia del entorno.
La patrimonialidad del tributo es evidente, quiere decir que quien se
encuentra dispuesto a tributar, se encuentra a su vez dispuesto a dar, o entregar
a ciertos bienes, los cuales de acuerdo con nuestro sistema son principalmente
monetarios, ya fueren en dinero efectivo, en servicios a ser brindados, o a la
entrega de bienes con claro significado de contrapeso obligacional.

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

42

EL TRIBUTO

La obligatoriedad es un elemento importante y determinante en la temtica


tributaria. No obstante ante tal circunstancia, algunos especialistas de clara
formacin civilista ponen en duda su vigencia absoluta, partiendo del concepto
original civil de la obligacin, dentro del cual la voluntad resulta determinante
para su formacin.
A manera de precisin debemos tener presente que los principales
caracteres de la obligacin civil son: la autodeterminacin, la voluntariedad, la
autorresponsabilidad, el inters por una prestacin ajena, la libertad de formas,
entre otros.
Cuando hablamos de autodeterminacin estamos ante el concepto que
subyace a la obligacin en s, la cual implica que las partes establezcan su
derecho. Se puede definir a la autodeterminacin como la preeminencia de la
condicin privada individual, de la autonoma privada en s, dicha circunstancia
implica que las formaciones jurdicas existen de manera independiente del derecho positivo, aunque se presuponen y utilizan por l.
Para algunos tratadistas, la autodeterminacin conlleva una autonoma, la
cual implica que las partes no se limitan a querer algo, sino que tal
intencionalidad es dispuesta mediante una regulacin vinculante de sus
intereses en sus relaciones con otros. Dicha circunstancia tiene tal fuerza que
conforma el establecimiento y la plena vigencia de la promesa, la cual implica
asumir con conocimiento las consecuencias de lo que se desea, todo lo cual es
lo que conforma el verdadero factor obligacional, es decir, su elemento
constitutivo por excelencia.
La voluntariedad es esa capacidad para crear derecho y hacerlo valer tanto
entre las partes, como ante terceros, partiendo de una misteriosa fusin de
intenciones, por eso se precisa que en el fondo la verdadera legalidad del acto
civil, es la voluntariedad de las partes.
Respecto al inters por una prestacin ajena implica que una vez que las
partes libremente han establecido el nexo causal definitivo que los entrelaza, se
establece una suerte de cooperacin entre ellas, es decir, por parte del deudor
en favor del acreedor.
En lo concerniente a la autorresponsabilidad, debemos tener presente que
la libertad que entraa tanto la voluntariedad como la autodeterminacin de las
partes, precisa la posibilidad de tomar una iniciativa y de asumir una determinada

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

43

EL TRIBUTO

conducta

respecto

de

un

inters

propio,

de

tal

manera

que

por

autorresponsabilidad se debe entender tanto el propio comportamiento, como las


consecuencias derivadas de l (es decir, asumiendo las consecuencias que se
derivan de los propios actos y de las decisiones tomadas).
Por otro lado, en lo que respecta al tema obligacional en el mbito de lo
tributario, se debe remarcar que no existe una libertad de accin por parte del
deudor; en consecuencia, la autodeterminacin y la autorresponsabilidad no
tienen sustento alguno, no hay un inters por una prestacin ajena, no existen
libertad de formas y sobre todo, en torno a la voluntariedad, se debe tener bien
en claro que solo la ley es el sustento de la obligacin tributaria.
Por eso se dice que la obligacin de carcter civil pertenece al mbito del
Derecho privado, mientras que la obligacin tributaria pertenece al del Derecho
pblico, el cual acta de acuerdo con sus requerimientos, a sus estrictas
necesidades y a una lgica propia excluyente.
Originariamente la naturaleza de la obligacin que se encuentra tras del
tributo, resulta similar al concepto de las liturgias griegas las cuales, adems de
corresponder a un cierto nivel o condicin, conllevan tambin implcitamente un
honor y un motivo de orgullo.
Este concepto ha evolucionado y actualmente tenemos que el soporte del tributo
es esa clara intencin de aportar, de entregar, que muestra un contribuyente,
como consecuencia de una sumisin voluntaria a la ley, lo cual implica a su vez
el reconocimiento de la existencia y privilegio de la comunidad.
Si desmenuzamos en mayor grado el concepto del tributo, tendremos al
concepto de legalidad como su principal aliado y sustento, el cual se basa en
una norma y no en la imposicin por parte del Estado, toda vez que ambas partes
actan en igualdad de condiciones.
Se ha precisado, que el principio de legalidad conlleva el sometimiento a las
formas, a las estructuras preconcebidas, a los sistemas establecidos, de tal
manera que, tanto el Estado como el contribuyente someten sus fueros y sus
capacidades a una situacin obligacional muy especial, la de la ley, que de un
lado determina al sujeto pasivo y del otro limita al sujeto activo,
El carcter pblico, es determinante a fin de establecer su beneficiario, toda
vez que modernamente resulta definitivamente absurdo el establecimiento de

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

44

EL TRIBUTO

tributos a fin de favorecer a clases particulares, toda vez que estos tienen claros
sustentos de voluntariedad y liberalidad.
Pero no siempre lo que entendemos hoy en da por tributo o impuesto tuvo
similar alcance, es por eso que resulta imprescindible analizar el concepto en s.
Un concepto muy ligado al tributo es la palabra pasto (pastus, pastum) en
latn significa lo referido al pasto, como alimento del ganado, as como alimento
en general, tanto para los animales, como para el hombre, llegando inclusive, en
una extensin metafrica, a ser considerada como alimento del alma (en
Cicern). En un sentido clsico, pasto proviene tambin de las palabras latinas
pasco, pascmay pascmum, las cuales tienen similares acepciones, con la
salvedad de dos de ellas: una, que implica el establecimiento de una contribucin
impuesta sobre predios rsticos y otra que significa rentas pblicas (Puni).
Las localidades romanas son principalmente agrcolas por excelencia,
mientras que este hecho ocurra en Grecia en calidad de excepcin; en
consecuencia, de una buena labor de campo se generan suficientes elementos
como para alimentar a los animales y a los hombres, circunstancia que permite
un adecuado mantenimiento, es por esa razn que pasto adems de su acepcin
general, tambin identifica uno de los ms importantes tributos romanos: el que
se genera por el uso de los terrenos.
En un principio (en Roma), y salvo los privilegios concedidos a ciertas
ciudades, el terreno de las provincias perteneci al Estado romano por derecho
de conquista. En tal sentido los particulares no podan ser propietarios sino
solamente poseedores y tenan que pagar al Estado, que conservaba la
propiedad de los fundos provinciales, un censo llamado tributum stipendiun.
La palabra tributo proviene del latn tributum, que significa: distribucin,
divisin, reparticin.
Tanto para Cicern como para ULPIANO, la palabra tributum tuvo el uso de
contribucin. Sin embargo habiendo quedado latente el concepto de
participacin: el cual ostenta la idea que lo que se tributa, es el establecimiento
de una carga u obligacin de tributar o pagar.
A fin de precisar el concepto latino cabe identificar asimismo el de pecunia,
el cual tiene el sentido de riqueza, fortuna, dinero.
En Roma el tributum fue un impuesto que, segn algunos especialistas fue
abonado inicialmente solo por las clases plebeyas, dado que en la antigedad

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

45

EL TRIBUTO

solo era empleado con relacin a las tribus servias; sin embargo para otros
autores, dicho tributo era abonado por todos, dado que gravaba la tenencia de
propiedad predial.
Tributo es sinnimo de dominio y su principal sustento es el aporte directo
de sus propios ciudadanos, sea cual fuere la intencionalidad o aspecto virtuoso
no moral que lo sustenta, son iguales quienes contribuyen.
En algunos casos, cuando se expanda la localidad y con la finalidad de
cubrir el gasto que genera el propio crecimiento, la organizacin recurre al
prstamo con intencin de devolucin tomando como recurso el botn que se
pudiere obtener de un pillaje derivado directo de la labor de conquista.
Una vez desarrollada la conquista, quien asuma el tributo era el dominado,
el vencido, cuando este se convierte en igual, cuando adquiere la misma
condicin que el ciudadano originario, su situacin poltico-social cambia, pero
su carga obligacional no.
Cuando se configura nuevamente la organizacin todos aquellos que ya
integraban asumen nuevamente el peso del gasto que generaba esta, ya que no
hay desarrollo sino se contribuye a sustentar econmicamente una estructura de
gobierno, pero los conceptos que subyacen a la naturaleza del deber varan
sustancialmente. En una sociedad feudal, los miembros de la comunidad buscan
fundamentalmente sobrevivir, por lo tanto la proteccin es una necesidad de
subsistencia, ms que de gestin administrativa; sin embargo, el fundamento del
tributo en estas circunstancias regresa a sus formas ms primitivas, quienes
organizan a la comunidad convencen a sus miembros que el pago del tributo es
el sustento ms racional de la presencia de una divinidad tomando como punto
de partida la representacin de la misma por la autoridad y su entorno, con la
cimentacin de las estructuras de gobierno, ya no se duda que el tributo es un
derecho que ostenta el gobernante, que su capacidad que su derecho al dominio
obliga a los miembros de una comunidad a aportar.
Cuando el eje de desarrollo del ser humano se acelera y la revolucin sustenta
a la evolucin, se dudan de todos los aspectos de vida y, por supuesto, se
sustituyen los fundamentos. Sin embargo, estos en s se comprimen, se
sintetizan, se concentran, de tal manera que actualmente lo racional es el
fundamento de nuestro accionar, lo mstico, lo divino, lo irracional es lo primitivo,
y para sustentar nuestro accionar es lo que actualmente excluimos; con tal

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

46

EL TRIBUTO

motivo del dominio del imperio hemos pasado al dominio de la norma, del
raciocinio humano, es por eso que el fundamento jurdico de un tributo es su
razn jurdica, es la ley, la cual nos determina porque queremos, somos presas
perfectas de nuestra propia razn.
No obstante, el concepto que actualmente tenemos del tributo, presenta
elementos comunes con la concepcin romana, el cual en la poca del Imperio
alcanz un alto grado de perfeccionamiento.
Al margen de lo indicado, debemos tener presente que hoy en da tenemos
la construccin jurdica del tributo desarrollada por los alemanes, la cual parte de
tratar de diferenciar el concepto de las dems acepciones que pudiere tener este,
apegando su sustento a los factores de naturaleza administrativa, permitiendo
que el rgano encargado de administrar el mismo tenga la opcin de no solo
asegurar su actuacin, sino de producir una jurisprudencia constante, y sobre
todo idnea, para definir los fundamentales conceptos jurdicos.
De otro lado tenemos el planteamiento de Nicola D' Amati, el cual parte la
formacin del Derecho impositivo como sustancialmente influenciado por la
divisin de la actividad financiera del Estado en dos reas jurdicas distintas y
separadas, divisin que siendo consecuencia de una particular idea del Derecho
pblico derivada de la mezcla hbrida entre la concepcin individualista propia de
las corrientes liberales y del autoritarismo efectivo del Estado, estableca un
formidable instrumento en situacin de llevar a cabo una poltica de
centralizacin que prcticamente eliminaba la esfera de autonoma de los
gobiernos locales.
La formacin de esta compleja construccin jurdica no se llev a cabo de
manera aislada, ni menos basndose exclusivamente en el accionar de una
teora pura del Derecho, sino que fue consecuencia de una evolucin
compendiada que implic la trascendencia de la jurisprudencia, de la fuerte
presencia del accionar de una doctrina administrativista con clara tendencia
prctico-policial, todo lo cual dio vida a un sistema jurdico en el cual se asentaba
la estatolatra del poder soberano, llegando a definir en trminos autoritarios las
relaciones capitales con la administracin pblica.
Segn Gian Mara Micheli, en el gran cuerpo de normas que regulan la
actividad financiera, se pueden distinguir dos ncleos de normas ms
homogneas entre s, uno tiene por objeto la disciplina jurdica de la gestin del

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

47

EL TRIBUTO

dinero pblico y el otro regular los ingresos llamados tributarios que se trasladan
de- diferente forma al ingreso coactivo de la imposicin(92).
La ciencia jurdica del Derecho tributario tiene como objeto el estudio
sistemtico de la potestad de imposicin que goza el Estado, a partir de la norma
jurdica tributaria, con tal motivo podra ser incluida dentro del Derecho
Administrativo (considerando a tal en su sentido ms amplio), pero no de una
manera

absoluta,

como

se

conceba

antiguamente,

sino

tan

solo

tangencialmente.
No podemos concluir este acpite sin que hagamos mencin en torno a una
definicin conceptual importante del tributo, y es la establecida por el maestro
post glosador Bartolo de Saxoferrato, en el sentido que las obligaciones
necesitan del propio imperio y derecho el cual debe fundamentarse en base a la
potestad. Esta definicin parte de la vital relevancia administrativa que ostenta
el tributo en el mundo romano, el cual le antecede con el establecimiento de las
obligaciones, en el mbito latino resulta con la palabra munus, tiene serias
implicancias colaterales, es as que el concepto en cuestin tiene afinidad con
un trasfondo de liberalidad, en tal sentido tambin se entiende por tal palabra el
de don, presente, regalo, ddiva.
Al respecto las obligaciones de liberalidad estn concebidas como una forma
de entregar parte del patrimonio personal en el mbito sucesorio (las donaciones
y los legados), estas instituciones implican que no media fuerza obligacional
alguna, es decir, que aquel que libera parte de su patrimonio no se encuentra
obligado a hacerlo, ms bien debe cuidar de no exceder de un porcentaje del
mismo, si es que tuviere herederos obligatorios.
En el mundo antiguo el tributo tena serias implicancias administrativas, es
decir, serva como fuente de ingresos para el gestor de turno. Este derecho, o
esta capacidad que ostentaba tena como limitacin original el derecho y las
propias obligaciones de los administrados, sin embargo con el transcurso del
tiempo el gestor, haciendo uso de este medio, extrae mayores importes del
patrimonio de los contribuyentes, llegando a traspasar el lmite de la solidaridad
y tornndose en una carga de alta incidencia, desbalanceada y obligatoria de
manera frentica, la cual en muchos casos es requerida a travs del ejercicio de
la fuerza. Las continuas revueltas que esta situacin generaba, dieron lugar a
que se formularan ciertos aspectos, con claras incidencias limitativas y de cierta

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

48

EL TRIBUTO

manera proteccionistas,

concebidas hoy en

da

como

los principios

constitucionales tributarios tales como el de Nullum tributum sine lege y el de No


taxation without representation.
Para Saxoferrato, el concepto esbozado tiene claras reminiscencias latinas
al exigir que la presencia de las obligaciones requiera de la entronizacin de una
ley (sancin efectiva) que se basa en el Derecho (regulacin aceptada) y sobre
todo en la potestad (capacidad de regular).
Si tenemos que concentrar nuestro planteamiento llegando a una definicin
del tributo debemos decir que tal es una estructura que ostenta un derecho de
claras connotaciones de ndole obligacional legal, que engloba diversos
aspectos que la caracterizan y la determinan, configurando la de un universo de
circunstancias dismiles.
CONSIDERACIONES PRELIMINARES CON RELACIN A LAS DIVERSAS
ACEPCIONES DEL TRMINO TRIBUTO
Aun cuando el tributo es el principal objeto de estudio de la ciencia del
Derecho tributario, en tanto representa un concepto fundamental respecto del
ordenamiento jurdico-tributario, definirlo (y no conceptualizarlo) ha representado
una de las tareas ms complicadas y arduas que se ha planteado la comunidad
cientfica que estudia desde la perspectiva jurdica el fenmeno tributario. En el
Per, son muy pocos son los aportes tericos existentes en la materia.
Como muestra del esfuerzo desplegado por la doctrina, el profesor Paulo de
Barros Carvalho, titular de la Ctedra de Derecho Tributario en la Facultad de
Derecho de la Pontificia Universidad Catlica de Sao Paulo y de la Universidad
de Sao Paulo, ha sealado la existencia de hasta seis acepciones del trmino
tributo: a) como cuanta en dinero; b) como prestacin correspondiente a un
deber jurdico del sujeto pasivo; c) como derecho subjetivo del que es titular el
sujeto activo; d) como sinnimo de relacin jurdica tributaria; e) como norma
jurdica tributaria; y f) como norma, hecho y relacin jurdica.
Sobre la base de la aguda percepcin del profesor paulista, advertimos que la
dificultad del tema consiste en que el objeto que se pretende definir no es
precisamente el mismo en todos los casos. Sostenemos que el vocablo tributo,
en el plano jurdico, connota una serie de significaciones, lo que le otorga la condicin de un vocablo polismico (con varios significados), en virtud del cual se

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

49

EL TRIBUTO

designa con el mismo a una serie de institutos que integran el fenmeno


tributario, e inclusive, al propio fenmeno en su conjunto.
Tal situacin puede advertirse actualmente en el ordenamiento jurdico
nacional, en el cual si bien no existe una definicin legal de tributo, se puede
inferir sistemticamente de diversos artculos de la Constitucin Poltica del Per
vigente y del Texto nico Ordenado (TUO) del Cdigo Tributario, en los que el
trmino tributo es empleado en diversas acepciones, logrando con ello una
confusin general. Comprndase que la utilidad de determinar el sentido en el
que est siendo empleado dicho trmino representa una pieza fundamental en
el proceso interpretativo de la norma jurdica que haga mencin al mismo.
Analicemos, a continuacin, algunos ejemplos que extraemos del ordenamiento
positivo peruano.
1. El Tributo Como Cuanta en Dinero
El artculo 28 del TUO del Cdigo Tributario establece que la deuda
tributaria se encuentra constituida por el tributo, las multas y los intereses. La
deuda tributaria o quantum debeatur es la cantidad lquida o monto monetario
que corresponde ser abonada al fisco, y que no se confunde con la prestacin
tributaria.
Por su parte, el artculo 39 regula las devoluciones de tributos administrados
por la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria. Es obvio que una
conducta o una norma no son susceptibles de ser devueltas. La claridad del
precepto normativo nos releva de mayores explicaciones.
Respecto de la facultad de recaudacin, el artculo 55 prescribe que es
funcin de la Administracin Tributaria recaudar tributos, en clara alusin a
cuanta o monto.
Por su parte, en evidente alusin a monto o cuanta de dinero, el artculo 79
en su quinto prrafo, seala que [...] el tributo que se tome como referencia
para determinar la orden de pago, ser actualizado de acuerdo a la variacin del
ndice de precios al consumidor [...].
Finalmente, el artculo 178 numeral 1, sanciona con una multa equivalente
a un porcentaje del tributo omitido, el hecho de no incluir en las declaraciones
ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos, o
declarar cifras o datos falsos, u omitir circunstancias que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria. Aqu el tributo omitido, o el retenido o percibido

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

50

EL TRIBUTO

es un monto que sirve de base de cuantificacin para la determinacin del monto


de la multa.
2. El Tributo Como Prestacin de Dar
Con innegable influencia del modelo de Cdigo Tributario para Amrica
Latina preparado por el programa conjunto de tributacin OEA/BID, respecto de
las tasas y contribuciones, la Norma II del Ttulo Preliminar del TUO del Cdigo
Tributario define a las especies tributarias de la siguiente manera:
- Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestacin
directa en favor del contribuyente por parte del Estado.
-

Contribucin: Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador


beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades
estatales.

Tasa: Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin


efectiva por el Estado de un servicio pblico individualizado en el contribuyente.
Sin perjuicio de tratarse de definiciones poco elaboradas y que no
diferencian claramente los planos de la fenomenologa tributaria, cuya crtica
sustentaremos en prrafos posteriores, es del caso advertir que todas ellas
hacen referencia al tributo en su acepcin de prestacin. Para efectos jurdicos,
la prestacin es una conducta humana que puede consistir en un hacer, un no
hacer y un dar. Dentro de tal estructura, las prestaciones tributarias son, por su
naturaleza, prestaciones de dar una suma de dinero o su equivalente en especie,
en casos de excepcin.
Respecto de la definicin de impuesto, cabe sealar que a diferencia de las
obligaciones que se ejecutan o se inejecutan, las prestaciones se cumplen o
incumplen. Por tal motivo, entendemos que aqu la referencia a dicha especie
impositiva se encuentra efectuada en el sentido de prestacin.

Por su parte, pareciera que las definiciones de tasa y contribucin, se


orientan a describir el objeto de la obligacin tributaria, que como se conoce no
es otro que la prestacin tributaria. Sin embargo, nuestras reservas a dicha
aseveracin se sustentan en que el empleo de la expresin hecho generador
que en nuestro entendimiento, que concuerda con el de un importante sector de
la doctrina, es la propia hiptesis de incidencia, y en tanto ello es as, no genera
la obligacin tributaria.

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

51

EL TRIBUTO

Alfredo Augusto Becker, con su particular estilo, expresa que el hecho


generador no genera cosa alguna adems de confusin intelectual. Sobre dicho
aspecto, el jurista brasileo se explaya sealando que para que pueda existir
una relacin jurdica es necesario que antes haya ocurrido la incidencia de la
norma jurdica tributaria sobre el hecho imponible. Por lo tanto, lo que hace que
la obligacin tributaria se genere es la incidencia de la norma tributaria
(denominada tambin como norma o regla matriz de incidencia tributaria)
respecto del hecho acaecido en el mundo fenomnico y no la hiptesis de
incidencia.
En tal orden de ideas, si lo que se ha querido aludir con obligacin en la
norma que comentamos, es en realidad la consecuencia normativa prevista por
el legislador a la ocurrencia de la hiptesis de incidencia-o si se quiere, la
previsin normativa de instaurarse una obligacin ante la ocurrencia en el mundo
fctico de un hecho que se identifique plenamente con el descrito en la hiptesis
de incidencia tributaria-, podra afirmarse que las especies tasa y contribucin
han sido definidas en su acepcin de norma jurdica.
3. El Tributo Como Obligacin
De forma preliminar, queremos expresar que hay una importante diferencia
entre prestacin y obligacin. No son conceptos que puedan confundirse, pues
mientras una prestacin es una conducta humana, una obligacin es un deber
jurdico de prestacin, vale decir, un deber de cumplir con esa conducta.
Para efectos didcticos, podemos advertir que una cosa es dar una suma de
dinero, y otra muy distinta es estar obligado a dar una suma de dinero: puede
haber prestacin sin obligacin, pero no una obligacin sin prestacin. Utilizando
un lenguaje jurdico ms riguroso, correspondera afirmar que una obligacin
tributaria es una obligacin cuyo objeto es una prestacin de dar con carcter
definitivo una suma de dinero (obligacin con prestacin de dar).
En muy pocas ocasiones podra sostenerse que el TUO del Cdigo Tributario
se refiere al Tributo en su acepcin de obligacin. As, por ejemplo,
consideramos que lo hace cuando en su artculo 6 seala que las deudas por
tributos gozan de privilegio general sobre todos los bienes del deudor tributario
y tendrn prelacin sobre las dems obligaciones en cuanto concurran otros
acreedores.

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

52

EL TRIBUTO

4. El Tributo Como Norma Jurdica


Finalmente, hay claras referencias al tributo en su acepcin de fenmeno
normativo. Prescribe el artculo 74 de la Constitucin nacional: los tributos se
crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente
por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades [],
recogindose de dicha forma el principio de legalidad.
Sostenemos que el precepto constitucional antes indicado se refiere al
tributo en su acepcin de norma jurdica, la cual se inserta en el ordenamiento
jurdico empleando como vehculo a la ley o a un dispositivo con rango anlogo.
Basta una detenida apreciacin para observar que se hace alusin a creacin,
modificacin o derogacin,

figuras que en escrito marcan claramente las

vicisitudes de una norma jurdica. En efecto una obligacin tributaria no se


genera (crea) o establece porque la Ley as lo disponga, sino por la efectiva
ocurrencia de un tipificado en la norma tributaria como imposible.
En esa misma acepcin, el segundo prrafo del artculo 79 de la
Constitucin prescribe que el congreso no puede aprobar tributos con fines
predeterminados. Es evidente que aqu tambin se emplea el termino tributo en
su acepcin de norma jurdica, pues se hace referencia a la labor legislativa por
excelencia, que no es otra que expedir normas jurdicas e introducirlas en el
ordenamiento jurdico, canonizndolas a

travs de leyes previamente

sancionadas (aprobadas) conforme al procedimiento descrito en el texto


constitucional. Tambin el cdigo tributario, contienes referencias al tributo en
su acepcin de la norma.
La Norma II de su Ttulo Preliminar advierte que el Cdigo [] las relaciones
jurdicas originadas por los tributos. Es conocido que las relaciones jurdicotributarias tienes su origen en la ley, razn por la cual se trata de una referencia
explcita a un fenmeno normativo. Sera absurdo interpretar dicho prrafo en el
sentido de la obligacin por lo tautolgico de ello (que las obligaciones tributarias
tengan su origen en las obligaciones tributarias), o en el sentido de prestacin,
en tanto el objeto no puede generar a la obligacin.
El ltimo prrafo de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario,
seala que en va de interpretacin (como se ver en su oportunidad, la
referencia correcta es a la analoga) no podrn crearse tributos. Como es sabido,
la analoga es una forma de integracin normativa, con la cual referencia al

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

53

EL TRIBUTO

tributo es efectuada en su acepcin a la norma tributaria.


Por su parte, el literal c del artculo 29 del Cdigo Tributario, hace mencin de
[] los tributos que incidan en hechos imponibles de realizacin inmediata [...].
La incidencia es un fenmeno jurdico por el cual una norma jurdica se proyecta
sobre un hecho ocurrido en el mundo fenomnico, juridizndolo. Si se trata de
una norma tributaria, la juridizacin tornar al hecho en imponible. Por tanto, el
empleo del trmino es en este caso en el sentido de norma jurdica.
Esta visin normativa de tributo, incomprendida en sus inicios, viene siendo
objeto de un paulatino reconocimiento por parte de juristas y acadmicos de
varias partes del mundo.
Por qu es importante determinar el sentido en el que se est utilizando
el trmino tributo?
Ms all de cualquier consideracin de tipo terico, o de exquisitez cientfica,
existe una evidente importancia prctica en establecer el sentido en el que se
est empleando una palabra, a efectos de desentraar el contenido de
significacin de una norma jurdica, lo cual se logra a travs de su interpretacin.
Planteamos un caso concreto que tomamos de la realidad peruana: un sujeto
que obtiene rentas empresariales (rentas de tercera categora para efectos del
impuesto a la renta), omite considerar ingresos en determinado mes, con lo cual
declara anticipos mensuales (denominados en el Per como pagos a cuenta) en
defecto. Ha incurrido en alguna infraccin tributaria? Analicemos el tema a
continuacin.
El artculo 178 numeral 1 del TUO del Cdigo Tributario seala que
constituye infraccin: No incluir en las declaraciones ingresos, rentas,
patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o
datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinacin de la
obligacin tributaria, siendo la sancin aplicable equivalente al 50% del tributo
omitido.
En este caso, corresponder determinar el sentido en el que la palabra
tributo est siendo empleada. Vemos, en principio, que en el contexto en que se
encuentra empleada, se trata de una referencia a monto o suma de dinero, la
cual sin embargo se relaciona con una prestacin de dar una suma de dinero
con carcter definitivo (prestacin tributaria) la que a su vez es objeto de una
obligacin tributaria.

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

54

EL TRIBUTO

As, puede concluirse que an cuando los mal llamados pagos a cuenta son
prestaciones de dar una suma de dinero (con carcter temporal), no son objeto
de una obligacin tributaria, razn por la cual la infraccin tipificada en el artculo
178 del TUO del Cdigo Tributario no aplica al caso de la omisin en el monto
de los anticipos o pagos a cuenta, pues estos no son objeto de obligaciones
tributarias, sino de otro tipo de obligaciones legales (obligaciones de efectuar
pagos a cuenta).
Veamos otro ejemplo que sirve para elucidar lo que venimos sosteniendo. El
artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per contiene la prescripcin de los
principios tributarios que funcionan como lmites en la labor de creacin de las
normas tributarias (en sentido amplio) y no solamente de obligaciones tributarias
(cuyo objeto consiste en la prestacin tributaria), en atencin a que la referencia
a tributo que se plasma en el referido artculo, es efectuada en el sentido de
norma tributaria en sentido genrico o amplio, vale decir, como norma reguladora
de todos los aspectos que comprenden el fenmeno tributario, dentro de las
cuales estn aquellas que disponen las obligaciones legales de los pagos a
cuenta o anticipos, los deberes formales y las obligaciones pecuniarias por la
comisin de infracciones tributarias, as como al caso de las exoneraciones y
otros beneficios tributarios.
Si por el contrario, en este caso entendiramos por tributo a la obligacin
tributaria, en una secuencia lgica de ideas, tendramos que concluir que los
principios tributarios no resultan aplicables a las otras obligaciones antes
mencionadas ni al caso de las exoneraciones y beneficios tributarios.
El concepto de tributo en los Cdigos Tributarios modelo
El modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina elaborado por el
programa conjunto de tributacin OEA/BID, seala en su artculo 13:
Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder
de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus
fines.
Por su parte, el modelo de Cdigo Tributario elaborado por el Centro
Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), indica en su artculo 9 o:
Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado exige en razn de una
determinada capacidad econmica, mediante el ejercicio de su poder de imperio,
con el objeto de obtener recursos para financiar el gasto pblico o para el

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

55

EL TRIBUTO

cumplimiento de otros fines de inters general.


Si bien ambos conceptos tienen en comn la concepcin de tributo como
prestacin pecuniaria, el concepto propuesto por el Cdigo Tributario del CIAT
agrega dos elementos importantes: el reconocimiento de que todo tributo debe
ser estructurado sobre determinada capacidad contributiva y la posibilidad de
que puedan crearse tributos con finalidad extrafiscal, muy en boga en la
actualidad.

l concepto de tributo en las sentencias del Tribunal Constitucional


En diversas ocasiones, el Tribunal Constitucional del Per ha tenido que
pronunciarse sobre la naturaleza tributaria de diversos aportes o contribuciones.
Es el caso de la STC N 3303- 2003-AA/TC en la que se pronuncia sobre los
aportes por regulacin creados al amparo del artculo 10 de la Ley N 27332.
En la referida sentencia, con apoyo en ATALIBA, se define al tributo como [...] la
obligacin jurdicamente pecuniaria, ex lege, que no constituye sancin de acto
ilcito, cuyo sujeto activo es, en principio, una persona pblica y cuyo sujeto
pasivo es alguien puesto en esa situacin por voluntad de la Ley.

Otro pronunciamiento relevante del Tribunal Constitucional consta en la


sentencia recada en el Expediente N 03283- 2007-PA/TC, en la que se
pronuncia sealando que la contribucin al FONAVI no era un tributo sino un
fondo de los trabajadores. En concreto, sostiene:
Al analizar el Decreto Ley N 22591, en especial la contribucin de los
trabajadores, se puede advertir que el fin de la ley fue crear en el Banco de la
Vivienda un fondo para que ellos, en forma progresiva, puedan satisfacer su
necesidad de vivienda; es decir, no cumpla con los principios constitucionales
tributarios, en especial con el de reserva de ley, pues, en tal razn, si se hubiera
tratado de un tributo, tena que haberse definido expresamente como tal, ya que
el artculo 74 de la Constitucin reserva al legislador la facultad para crear tributos y esa facultad no puede ser materia de interpretacin, antes bien, debe
manifestarse explcitamente, lo que no sucede con la norma que se analiza;
tampoco puede considerarse como una contribucin, pues, como se observa, el
FONAVI es administrado por una persona jurdica (el Banco de la Vivienda)
diferente al Estado y no est destinado a la realizacin de obras pblicas o de

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

56

EL TRIBUTO

actividades estatales, ms bien se trataba de un fondo para viviendas de los


trabajadores, actividades y obras de carcter privado; mucho menos puede
decirse que se trataba de una tasa, pues, ella supone el pago por una prestacin
de un servicio directo al contribuyente, actividad o prestacin que no se realiza
en el marco del Decreto Ley N 22591. Finalmente, la ley en examen no cumple
con el principio de legalidad, pues no contiene en forma expresa la voluntad del
legislador de crear un tributo. Conforme se sostiene, las contribuciones de los
trabajadores al FONAVI no son impuestos desde el 30 de 1979 hasta el 31 de
agosto de 1998, conforme a la Ley N 26969 de fecha 21 de agosto de 1998.
Lo que se advierte con nitidez de la sentencia antes referida, es que el
Tribunal Constitucional caracteriza al tributo en funcin con el cumplimiento de
los principios constitucionales. Los principios constitucionales no funcionan como
elementos caracterizadores del tributo, sino como un marco normativo que
resulta aplicable a la potestad tributaria. Lo que caracteriza a un tributo es su
naturaleza normativa, a travs de la cual el Estado establece como
consecuencias jurdicas de la realizacin de hechos tipificados como imponibles,
obligaciones pecuniarias exigibles coactivamente.
Perspectiva esttica: El tributo como prestacin obligatoria de carcter
coactivo
Desde una perspectiva esttica, puede afirmarse que el tributo es una
prestacin de dar cuya naturaleza es definitivamente pecuniaria. Tal prestacin
es el objeto de una relacin jurdica obligatoria que se origina por el acaecimiento
de una norma de incidencia tributaria en el mundo de ocurrencia de los
fenmenos. Dicha relacin jurdica es tributaria, por cuanto su objeto es precisamente un tributo (una prestacin de dar una suma de dinero con carcter
definitivo). No puede haber-y somos enfticos en ello- una relacin jurdica
tributaria cuyo objeto no sea un tributo. Pretender sostener lo contrario implicara,
tal como lo asevera Dino Jarach, falsear la visin del sistema del Derecho
Tributario).
Dentro de tal lnea de pensamiento, puede definirse al tributo como aquella
prestacin de dar una suma de dinero con carcter definitivo exigible
coactivamente, que no constituya sancin por acto ilcito, cuyo cumplimiento es
dispuesto por la instauracin de una relacin jurdico-obligatoria de derecho
pblico (deber jurdico de prestacin tributaria), como producto del acaecimiento

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

56

EL TRIBUTO

de una hiptesis de incidencia tributaria y su consecuente normativo, fundados


o graduados por el principio de capacidad contributiva, y cuyo sujeto activo es
en principio, un ente de derecho pblico. No obstante, la exigencia de tal prestacin tiene como finalidad obtener recursos para cubrir los gastos del Estado, lo
cual representa un elemento de insoslayable importancia para determinar
cundo estamos frente a un tributo.
Como puede advertirse, al optar por definir al tributo como prestacin de dar,
en su perspectiva esttica, lo diferenciamos claramente de la obligacin tributaria
(deber jurdico de prestacin) y de la norma tributaria, las que a pesar de ser
entes distintos integran el fenmeno tributario, y como es notorio se
interrelacionan entre s.
En tal concepcin esttica, corresponde analizar cules son los elementos
del tributo. Consideramos que el tributo visto como prestacin tributaria slo tiene
dos elementos; a) la conducta humana traducida en un dar con carcter
definitivo y b) el objeto de esa conducta, que es una suma de dinero.
Claro est que no habr tributo que no se encuentre soportado en un deber
jurdico cuyo origen sea un hecho imponible juridizado por la incidencia de una
norma jurdica, dictada por la autoridad competente (Congreso, gobiernos
locales o Poder Ejecutivo a travs de facultades legislativas delegadas), e
introducida en el ordenamiento jurdico positivo a travs de una fuente de
derecho habilitada para tal fin (Ley o norma con rango de Ley), la misma que
llevar tallada una hiptesis y una consecuencia normativa. Pero en estricto,
estos no sern elementos del tributo (de la prestacin). Si se quiere, son
circunstancias externas necesarias para que la prestacin sea vlidamente
dispuesta.
Un tributo introducido al ordenamiento jurdico positivo a travs de un
decreto supremo u otra norma con rango reglamentario ser un tributo? Al igual
que Sotelo y Vargas, y utilizando la concepcin de tributo como norma jurdica,
pensamos que ser un tributo ilegal e inconstitucional, pues al momento de la
insercin de la norma tributaria en el ordenamiento jurdico, se advierte una clara
violacin al principio de legalidad. Pero se tratar de tributo al fin y al cabo, en
tanto su ilegalidad no sea declarada por la autoridad competente a travs de los
medios constitucionalmente dispuestos (accin de inconstitucionalidad o accin
de amparo, segn sea el caso), sin perjuicio de tenerse en cuenta que el ltimo

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

57

EL TRIBUTO

prrafo del artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per prescribe que no


surten efecto las normas tributarias (los tributos) dictadas en violacin de los
principios tributarios contemplados constitucionalmente.
Por otra parte, es importante mencionar que si bien el Cdigo Tributario del
Per no contiene una definicin de tributo, se adscribe a la clasificacin de los
tributos que emplea como criterio clasificador, la funcin de vinculacin o no de
una actividad estatal con el diseo del aspecto material de la hiptesis de la
norma de incidencia tributaria. Se distinguen as los tributos vinculados (tasas y
contribuciones) de los no vinculados (impuestos). As, en la Norma II del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario se define a las especies tributarias de la
siguiente manera:
a. Impuesto.-

Es

el

tributo

cuyo

cumplimiento

no

origina

una

contraprestacin directa a favor del contribuyente por parte del Estado.


b. Tasa.- Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la

prestacin efectiva por el Estado de un servicio pblico individualizado en el


contribuyente.
c. Contribucin.- Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador

beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades


estatales.
Aun cuando mantenemos reparos en cuanto a la falta de tcnica en la
redaccin de la norma antes mencionada, que ha implicado una imperfecta
delimitacin de las definiciones en ella contenidas, creemos que en el caso
peruano las especies tributarias se encuentran definidas de la manera antes
descrita, con lo cual slo calificar como tributo, la prestacin pecuniaria cuya
estructura se ajuste a lo que la ley entiende como cada especie tributaria.
En efecto, y sin que ello implique reconocer que las especies tributarias han
sido definidas de una manera correcta, no podemos dejar de convenir que la
Norma II del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario tiene un cuo
ineluctablemente prescriptivo de lo que debe entenderse como impuesto, tasa o
contribucin. Siendo ello as, consideramos que no ser posible anteponer
conceptos desarrollados por la doctrina, pues ellos tienen naturaleza descriptiva.
En tal sentido, apoyamos la afirmacin de Eurico Marcos Diniz de Santi, cuando
refirindose al concepto de tributo recogido en el artculo 3o del Cdigo Tributario
brasileo, seala que no es posible despojar de su naturaleza prescriptiva a tal

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

58

EL TRIBUTO

norma, la cual define cmo deben ser los tributos, aun cuando ello no sea as.
Perspectiva dinmica: El tributo como fenmeno normativo
Luego de tales colocaciones, cabe razonar en funcin de lo siguiente: si el
tributo es una prestacin, como se ha venido sosteniendo, en qu se sustenta
la clasificacin de tributos en vinculados o no vinculados? En nuestra lnea de
pensamiento, Eurico Marcos Diniz de Santi es enftico al sealar que el criterio
utilizado para clasificar a las especies tributarias no es la vinculacin de la
recaudacin con una actividad especfica del Estado, sino la vinculacin del
aspecto material de la hiptesis de incidencia de la norma tributaria a una
actuacin estatal, que es algo muy distinto. Por lo tanto, puede apreciarse que la
clasificacin de tributos en vinculados y no vinculados, reivindica la naturaleza
normativa del tributo, en desmedro de la concepcin esttica.
En ese sentido, desde una perspectiva dinmica, puede definirse al tributo
como un fenmeno normativo. As entendido, el tributo como norma describe un
hecho gravable (elemento descriptor) ante cuya ocurrencia prescribe que se
generar una obligacin con prestacin de dar una suma de dinero (o su
equivalente) con carcter definitivo (elemento prescriptor). En esencia, el tributo
es una herramienta que permite al Estado crear ingresos de los particulares para
cubrir el gasto pblico (finalidad fiscal), en respeto a ciertos parmetros
constitucionales denominados principios tributarios, de los que nos ocuparemos
posteriormente. Por ello puede sostenerse, tal cual lo hace la doctrina tradicional,
que el tributo no es mecanismo contravencional por el que se perciban sanciones
pecuniarias, ni uno por el cual el Estado se agencie, temporalmente, de recursos
que luego restituir.
Desde ese enfoque, las especies tributarias, en tanto fenmenos
normativos, pueden ser definidas de la siguiente manera:
a. Impuesto.- es la norma de incidencia tributaria, cuyo aspecto material no

guarda vinculacin con una actividad estatal, pero es revelador de capacidad


contributiva. El principio rector de los impuestos es el principio de capacidad
contributiva.
b. Tasa.- es una norma de incidencia tributaria, cuyo aspecto material guarda

vinculacin directa con una actividad estatal consistente en la prestacin efectiva


por el Estado de un servicio pblico individualizado en el contribuyente, graduada
por el principio de capacidad contributiva. El principio rector de las tasas es el

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

59

EL TRIBUTO

principio de provocacin del costo del servicio.


c. Contribucin.- es la norma de incidencia tributaria, cuyo aspecto material

guarda vinculacin indirecta con una actividad estatal en mrito de la cual se


obtienen beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de
actividades estatales. Si bien el principio rector de las contribuciones es el
principio del beneficio, participamos de la tesis de que las contribuciones (al igual
que las tasas) se encuentran graduadas por el principio de capacidad
contributiva.
Es importante destacar que la denominacin que se le d al instituto no hace
su esencia. En ese sentido, el Tribunal Fiscal a travs de diversas resoluciones,
entre ellas la RTF N 560-2-99, concluy que los denominados aportes al Fitel y
la Osiptel eran en realidad tributos del gnero de las tasas.
Un concepto constitucional de tributo
A estas alturas, corresponde reflexionar respecto a la posible construccin
de una definicin de tributo que emane de una interpretacin constitucional.
En primer lugar, a manera de antecedente, nos parece importante mencionar
que el Tribunal Constitucional de Espaa ha esbozado un concepto
constitucional de tributo. En efecto, en la Sentencia 182/1997, del 28 de octubre
dicho Tribunal dice:
[...] sin que sea necesario entrar aqu en mayores precisiones baste decir que
los tributos, desde la perspectiva constitucional, son prestaciones patrimoniales
coactivas que se satisfacen, directa o indirectamente, a los entes pblicos con la
finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos (FJ 15).
Tomando como punto de apoyo el artculo 74 de la Constitucin Poltica del
Per, tenemos:
Artculo 74. Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una
exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin
de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante
decreto supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y
suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas, dentro de su jurisdiccin, y
con los lmites que seala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe
respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los
derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener carcter

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

60

EL TRIBUTO

confiscatorio.
Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas
sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen
a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violacin de lo que establece
el presente artculo.
Desde una perspectiva analtica basada en el texto constitucional,
sostenemos que es posible concluir que el tributo es en rigor una norma jurdica
y no una obligacin, prestacin, ingreso o suma de dinero. Y ello considerando
que slo las normas jurdicas son susceptibles de ser creadas, modificadas o
derogadas por una Ley. La potestad tributaria es en realidad una potestad normativa que se ejerce en respeto a los principios constitucionales que cada
Constitucin acoge.
As las cosas, puede sostenerse que un tributo es una norma jurdica que
ha sido insertada en el ordenamiento jurdico por un dispositivo legal pertinente
(ley o decreto legislativo) a travs del procedimiento legislativo vigente, con la
finalidad de contribuir al sostenimiento del gasto pblico por la va de la instauracin de obligaciones ante la realizacin de hechos imponibles. Los tributos cualquiera sea su especie- deben fundarse o graduarse sobre la base del
principio de capacidad contributiva, no tener efectos confiscatorios y aplicarse en
respeto al principio de igualdad y a los derechos fundamentales de las personas.
En el caso especfico de los impuestos, el presupuesto de hecho debe prever
una circunstancia o ndice revelador de capacidad contributiva, sea sta la
obtencin o generacin de una renta, la realizacin de un consumo o la tenencia
de un patrimonio.
Como se ver a continuacin, la Constitucin espaola no hace mencin
expresa a la expresin tributo y acoge una frmula distinta a la adoptada por
la Constitucin del Per:
Artculo 31.1. Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su

capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los


principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance
confiscatorio.
2. El gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos, y

CAPITULO II: CUESTIONES FUNDAMENTALES SOBRE EL TRIBUTO

61

EL TRIBUTO

su programacin y ejecucin respondern a los criterios de eficiencia y


economa.
3. Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter

pblico con arreglo a la ley.


No obstante, consideramos que una interpretacin lgica nos permite
concluir en el mismo sentido que en el caso peruano. Y es que debe tenerse en
cuenta que son las normas jurdicas las que describen las consecuencias
jurdicas que se desencadenarn ante la ocurrencia de hechos imponibles, y las
que se someten a los principios tributarios. Es claro que una Ley puede insertar
normas en el ordenamiento jurdico, pero no directamente obligaciones ni
prestaciones, pues ellas sern las consecuencias jurdicas que las propias
normas tributarias dispongan como correlato a la realizacin de un hecho
imponible.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

I.

CONCEPTO JURDICO
El Tributo representa el objeto del Derecho Tributario y por lo mismo agrupa a

todas las dems instituciones tributarias.


La expresin "tributo" refiere un concepto jurdico ms no uno que elabore la
ciencia de las finanzas, la poltica financiera o la economa poltica.
Desde esta perspectiva consideramos al Tributo como toda prestacin
obligatoria en dinero o especie, establecida por la ley que no constituya sancin
por acto ilcito y que efecta el particular a favor del Estado en sus diversas
manifestaciones y de acuerdo a su capacidad contributiva para que ste cumpla
con sufragar los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines.
Debemos precisar que la conceptualizacin del tributo no implica una peticin de
principios sino un medio insustituible para determinar los elementos comunes
que vinculan a todas sus especies, permitiendo adems su diferenciacin de
otros ingresos pblicos.
1. ESBOZO DE DEFINICIN DEL TRIBUTO
El descubrimiento de las reglas de Derecho existentes tiene, pues, por
base el don de observar; facultad ms o menos desenvuelta, segn la diversidad

CAPITULO III: EL TRIBUTO

62

EL TRIBUTO

de los tiempos y de los individuos, y que depende del grado de cultura del
observador. Por consiguiente, no somos injustos cuando decimos a los pueblos
incultos y groseros: no habis comprendido ms que una parte muy pequea del
mundo jurdico que os rodea, la otra escapa a vuestra inteligencia y no reside
ms que en vuestro sentimiento; vivs bajo las relaciones jurdicas sin conocer
su ndole; obris segn leyes que ninguno de vosotros ha expresado; las reglas
de Derecho que conocis no son ms que rfagas sueltas, destellos de luz lejana
que el mundo del Derecho real proyecta sobre vuestro entendimiento.
Al paso que la corriente del tiempo disminuye la frescura y viveza de la
percepcin inmediata del Derecho, es ms preponderante la influencia de la
teora en las aplicaciones de este; pero a la vez aumenta tambin la posibilidad
de preocupaciones prcticas, que arrancan de errores cometidos por la teora al
formular las reglas de Derecho. Por fortuna, a medida que impone sus ventajas
la necesidad de una expresin terica ms correcta, son mayores los medios
que se tienen para conseguirlo. El arte de formular el Derecho se aproxima
siempre y cada vez ms a su objetivo, tendiendo a transformar en un espejo fiel
lo que no era ms que un bosque desprovisto de formas.
Siguiendo el anlisis de Ihering, a quien pertenecen ambos prrafos, debemos
precisar la necesidad de una doctrina con condiciones de mutabilidad, que no se
estanque y que no genere intencin de incumplimiento, que se adapte al cambio
y que busque responder a los parmetros fundamentales del Derecho, aunque
se debe tener cuidado de no caer en esos extremos de aplicacin como los que
manifiesta Thomas Hobbes al precisar que: audoritas, non ventas facit legem
(la autoridad, no la verdad hace la ley) <95>.
Establecer conceptos resulta de fundamental importancia, toda vez que
nuestra vida intelectual requiere de ellos, algunos de vital importancia por su
trascendencia y generalidad, y otros, por su vaporosa concepcin, solo nos
llevan a establecer serias imprecisiones en otros aspectos vinculados.
El tema del concepto del tributo no escapa a la ambivalencia antes sealada,
toda vez que nos encontramos ante dos dificultades fundamentales, en primer
lugar, la que se deriva de su carcter abstracto y, en segundo lugar, ante el hecho
de ser un concepto cuya funcin esencial se encuentra sustancialmente
distanciada entre las subespecies que conforman el mbito en s, de tal manera

CAPITULO III: EL TRIBUTO

63

EL TRIBUTO

que resulta difcil comprender de manera sistemtica a otros que le preceden en


el tiempo y que posiblemente le aventajan en importancia.
a. Tributo Como Institucin
La definicin que se esbozar, parte de conceptuar el tributo como una
institucin, como normativa o regulacin que conforma al Derecho tributario,
entendido este como conjunto orgnico y sistemtico de normas, describiendo y
analizando de manera breve las principales concepciones existentes, tanto
histrica, como actuales.
Sea cual fuere la definicin de tributo que se analice, siempre debemos
tener presente ciertos aspectos, los cuales tienen naturaleza continua y al no
generar duda en su fundamento, determinan de alguna manera al concepto en
s:
1.

Que se trate de una prestacin patrimonial obligatoria (generalmente pecuniaria),


es decir, que no estemos ante una liberalidad, sino ante la presencia de una
obligacin.
Que la prestacin en cuestin debe ser establecida por una norma especial de
mxima jerarqua legislativa, es decir, que respete los derechos de las personas
y se ampare en preceptos de naturaleza constitucional o principista, tomando por
fundamento una estructura ex lege.
Que con el producto de la misma se tienda a procurar la cobertura de gastos
pblicos.
Igualmente debemos tener presente que todo tributo con justificacin jurdica
exige o implica tres elementos fundamentales:
La ocurrencia o existencia de una realidad econmica anterior al tributo (objeto
econmico del tributo).

2.

El establecimiento de una definicin de ndole hipottico-jurdica, proveniente de


una norma, que determina la existencia de un hecho imponible, el cual partiendo
de un hecho fctico se transforma en uno con relevancia jurdica, al haberse
convertido por efectos de tal.

3.

La realizacin del hecho con relevancia jurdica (hecho imponible), que origina la
obligacin de abonar un tributo.
Sin la presencia de los aspectos anteriores, no se presenta la dinmica
tributaria, la cual da origen a la obligacin de contribuir.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

64

EL TRIBUTO

A su vez, para el gran maestro italiano Achule Donato Giannini, los tributos
ostentan tres caractersticas fundamentales:

3.

1.

Son de naturaleza pblica.

2.

Son coactivos.

Se establecen con el fin de procurar los medios precisos para cubrir las
necesidades financieras de los entes pblicos.
Su naturaleza pblica ha sido materia de anlisis previo, e inclusive ser
materia de un anlisis distintivo posterior.
Manifestar que son coactivos significa que son obligaciones que surgen, con
independencia de la voluntad de un contribuyente, por ministerio de la ley,
cuando se da el supuesto de hecho (obligaciones ex lege), y no que el hecho,
del cual la ley hace nacer la obligacin, deba ser tambin independiente de la
voluntad del sujeto pasivo, a diferencia de las obligaciones contractuales que
nacen precisamente porque el que se obliga ha querido obligarse.
El tratamiento evolutivo histrico nos permite apreciar que el concepto ha
pasado por diversas etapas entre las cuales, primero pretendiendo definir el
concepto central de una disciplina jurdico pblica se fij en la naturaleza del ente
titular de la prestacin, tratando de hallar un fundamento racional a la imposicin
a travs del desarrollo de una teora de la causa que le da origen; posteriormente
se analiz la estructura de la relacin o al carcter de la prestacin, hasta llegar
hoy en da a una concepcin finalista sobre los objetivos a los que el tributo sirve
(cobertura de los gastos) y en la concepcin evolucionada y tcnicamente ms
aceptable de la teora de la causa, que proporciona el principio del gravamen
tomando en consideracin la denominada capacidad contributiva*98'.
Dejando de lado los aspectos secundarios se puede decir sin lugar a dudas
que el tributo ostenta como sustento fundamental dos rubros de vital importancia:
su legalidad y la capacidad contributiva.
Si se considera el gravamen segn la capacidad contributiva se debe aadir
a los aspectos antes sealados, los siguientes:

1)

Que todas las especies (impuestos, tasas y contribuciones) deberan recoger en


mayor o menor medida, en sus respectivos presupuestos normativos, ciertos
supuestos fcticos, que permitan revelar la capacidad contributiva.

2)

Que la capacidad contributiva permite diferenciar claramente a las especies de


tributos.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

65

EL TRIBUTO

Las diversas definiciones de tributos precisan que un aspecto queda fuera


de su estructura determinativa cuando se establece que este no debe ser tomado
en consideracin como un aspecto general para todos los casos el concepto de
la presencia de una contraprestacin. Es decir, cuando nos referimos al concepto
en s no se presenta regularmente y sin embargo, el supuesto de hecho que lleva
implcito el mismo debe reflejar de alguna forma siempre una cierta capacidad
econmica.
Los aspectos ligados a los planteamientos base antes sealados, nos
permiten establecer con claridad el concepto de impuesto, mientras que para
llegar al de tasa basta con que se haga referencia al concepto del sujeto pasivo
de la relacin, y cuando nos hallemos ante el concepto de contribucin,
deberemos referirnos a algn gasto que producir beneficios directos al sujeto
pasivo.
La evolucin del concepto de tributo ha sufrido una determinante influencia
debido a las variaciones que se han suscitado en torno al concepto en s de
Estado, toda vez que se han generado variaciones en algunos casos
fundamentales en su naturaleza jurdica, su carcter y sus fines.
Para algunos la definicin de tributo se encuentra exclusivamente dentro del
mbito de los principios constitucionales, mientras que para otros resulta
absolutamente ilegtimo alegar tal planteamiento.
Mientras que en el primer caso normalmente se establecen aspectos
principistas, los cuales permiten regular o llegar a determinar el concepto para
cada caso, en el segundo se debe tener presente que la norma constitucional lo
que hace es establecer los requisitos de legitimidad de la legislacin a la cual
necesita apelar para individualizar su existencia; en consecuencia, el concepto
de tributo derivado directamente de una norma constitucional resulta plenamente
vlido, mientras que todo aquel otro concepto que se deriva indirectamente de la
Constitucin o directamente de la normativa general resultan ilegtimos dado que
no ostentan las garantas exigidas por la Constitucin, por el cuidado que hay
que tomar con relacin al objeto en s.
Hemos podido apreciar hasta el momento que el tributo se enmarca
conceptualmente dentro de los dos regmenes clsicos de anlisis: el del
Derecho pblico y el del Derecho privado, sin embargo las teoras ms
avanzadas permiten dilucidar buena parte de los problemas que se derivan de

CAPITULO III: EL TRIBUTO

66

EL TRIBUTO

esta dicotoma, estableciendo que existe un tercer nivel de clasificacin, el cual


en estricto no tiene la condicin de autnomo, por cuanto se deriva directamente
del mbito privatista y este es aquel que contempla los Derechos especiales, en
los que se configuran las relaciones nacidas en forma directa de las leyes o
tambin del contrato, cuyas normas reguladoras son de carcter privado, pero
fuertemente influenciables y/o modificables por normas de Derecho pblico.
En el mbito del Derecho especial se sitan las prestaciones que son
inherentes a una obligacin, la cual, tambin regulada por el Derecho privado,
surge directamente de la ley o tambin de los contratos, disciplinados en gran
parte por leyes o actos de autoridad. Su individualizacin se debe sobre todo a
aspectos tales como la relacin, el procedimiento y la naturaleza voluntaria o
coactiva de la prestacin.
b. Los Diversos Puntos de Vista
Las diversas legislaciones contraponen al tema de la definicin aspectos
econmicos que les permiten diferenciar las diversas especies, sin embargo, en
puridad, la mejor forma de establecer su diferenciacin consiste en una mezcla
de conceptos de ndole jurdico-econmico, aquellos que permiten establecer las
diferencias sustanciales las especies de tributos, a efectos de su definicin: los
impuestos son obligaciones determinadas por ley, destinadas a cubrir gastos
indivisibles, mientras que las tasas y las contribuciones tienen bsicamente la
misma estructura, pero conducentes a cubrir gastos de naturaleza divisible.
Segn lo dispuesto por el artculo le de la Ordenanza Tributaria Alemana del
13 de diciembre de 1919, son considerados Impuestos: Las prestaciones en
dinero, por una solo vez o continuas, que no representan una contraprestacin
por un servicio especial, y que son impuestas por una corporacin de Derecho
pblico para la obtencin de recursos a todos aquellos a quienes afecta el
presupuesto de hecho al que la ley vincula la obligacin de realizar la
prestacin.

De la definicin establecida por el famoso Enno Becker, debemos extraer


las siguientes caractersticas:
1.

Prestacin monetaria.

2.

No existe contraprestacin.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

67

EL TRIBUTO

3.

Impuesta por corporacin de Derecho pblico.

4.

Su objetivo es cubrir los gastos de la administracin.

5.

Su fundamento es ex lege.

6.

Establecimiento de un hecho imponible.


De esta definicin inicial debemos tomar en consideracin dos aspectos

saltantes frente al concepto que imperaba en aquella oportunidad, el de su


fundamento ex lege y el del establecimiento del hecho imponible, es decir, la
determinacin de la obligacin tributaria.
Posteriormente se modific la ordenanza en cuestin generando la
denominada Ordenanza General de Contribuciones del Reich con fecha 22 de
mayo de 1931, en aquella oportunidad la definicin precisaba que se
consideraban impuestos a aquellas prestaciones monetarias, efectuadas por una
sola vez o fraccionadas, que no representasen una contraprestacin por algn
servicio especial, siendo establecidas por un entidad de Derecho pblico para la
obtencin de ingreso, y gravaban a aquellas personas en las que se da el
presupuesto de hecho al que la ley vincula el deber de prestacin.
Las diferencias entre ambos planteamientos son sustanciales, mientras que
en la versin de 1919 se hablaba de obligacin
impuesta, en la segunda se refiere a obligaciones establecidas, la diferencia es
notable toda vez que cuando se trata de obligacin impuesta, implica que ha sido
materia de un acto unilateral como consecuencia de la aplicacin de un acto de
soberana, mientras que en el caso de la obligacin establecida, la misma
depende del accionar de un acto tercero, en este caso el accionar de una ley.
Finalmente tenemos la definicin vertida en la Ordenanza Tributaria
Alemana del 16 de marzo de 1976, la que precisa: Impuestos son prestaciones
pecuniarias que no constituyen la contraprestacin de una prestacin especial,
impuestas por un ente pblico para la obtencin de ingresos a todos aquellos
respecto de quienes se realice el supuesto de hecho al que la ley vincula el deber
de prestacin. La obtencin de ingresos puede ser un fin secundario
Las diferencias con sus antecesoras son apreciables, para empezar se trata
de prestaciones exclusivamente de ndole pecuniaria, dineraria, es decir, que
cuando se trata del pago de los tributos este debe cumplirse exclusivamente
mediante la entrega de dinero, no siendo aplicable que se permita el
cumplimiento de la obligacin tributaria mediante la entrega de diversos tipos de

CAPITULO III: EL TRIBUTO

68

EL TRIBUTO

bienes y/o servicios. Igualmente ha desaparecido la circunstancia que la


naturaleza del hecho imponible tenga como caracterstica el ser un acto nico o
continuo, es decir, que se ha eliminado la habitualidad como factor determinante.
El tema de la obtencin de ingresos que generalmente es consecuencia directa
de la finalidad fiscal, no necesariamente tiene que ser el fin nico y exclusivo de
la recaudacin, ya que tambin puede ser un fin secundario. Al respecto, debe
mencionarse aqu ante todo la persecucin de fines sociales y de poltica social
y de construccin de viviendas, as como el fenmeno de la exportacin y del
mercado de capitales. En los ltimos aos se ha reforzado en Alemania la
tendencia a realizar los objetivos econmicos y poltico-econmicos con ayuda
del instrumental jurdico-tributa-rio; por ejemplo, la concesin de amortizaciones
adicionales como incentivo para las inversiones, a fin de acabar con la recesin
y estimular la coyuntura; el fomento de la estabilidad y del crecimiento de la
economa y las medidas para combatir la evasin fiscal y para eliminar el paro(I03).
Al haberse precisado que el acreedor del impuesto es un ente pblico, han
quedado excluidas como tales, todas las corporaciones de Derecho pblico, toda
vez que el concepto de ente establece una clara delimitacin, en tal caso las que
se recauden por tal motivo no son consideradas impuestos, sino contribuciones
jurdico pblicas.
Finalmente, tenemos el hecho de la naturaleza de la imposicin, hoy en da
se ha consolidado el concepto de supuesto de hecho establecido por ley como
fundamento del tributo; sin embargo, una precisin le brinda un nuevo sesgo a
la definicin en s. Hoy se habla en primer lugar de una dicotoma legislativa,
cuando se soslaya el principio de legalidad reservada, es decir, cuando se exige
o se presupone el cumplimiento del ordenamiento sistemtico y estructural para
generar a una norma de naturaleza tributaria y, a la vez, cuando se presupone y
respeta la jerarqua legislativa, ambos planteamientos operando en un mismo
nivel de accin; mientras que, en segundo lugar, se establece el denominado
deber de prestacin.
El deber de prestacin se genera como aspecto obligatorio -entre un
ciudadano y su comunidad, el cual consiste en una estructura slida que parte
del reconocimiento de los principios fundamentales tales como legalidad
reservada, solidaridad, no confiscatoriedad, publicidad, oportunidad, capacidad

CAPITULO III: EL TRIBUTO

69

EL TRIBUTO

contributiva, entre otros, e implica la prestacin de un soporte econmico por


parte del ciudadano.
Al respecto, se debe tener presente que al tener los tributos la condicin de
prestaciones no voluntarias en toda su extensin y al conferirle la ley al ente
administrativo titularidad suficiente para cobrar y aplicar los ingresos obtenidos a
un fin determinado no especfico, se genera un hecho bastante especial, ya que
se conjuga la voluntariedad, con una obligacin administrativa concertada, por
tal motivo se debe apreciar que las partes si bien se encuentran en plano de
igualdad con motivo de la sujecin legislativa que los vincula, no se presenta tal
circunstancia en los aspectos de ndole administrativo, toda vez que en este
mbito sigue presentndose una relacin de supremaca y subordinacin por
parte del Estado, en perjuicio de su contrapartida el contribuyente, que de ser el
caso prevalece contra la voluntad del mismo, mediante el empleo de la coaccin.
Para la legislacin espaola el concepto de tributo es bastante preciso,
sobre esto debemos tener presente la importancia de la nueva Ley General
Tributaria del 17 de diciembre de 2003, denominada Ley 58/2003, la cual precisa
en su artculo 2 lo siguiente: Los tributos son los ingresos pblicos que
consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una administracin pblica
como consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que la ley vincula
el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los recursos necesarios
para el sostenimiento de los gastos pblicos.
Para Cazorla Prieto la definicin es desafortunada desde un punto de vista
tcnico jurdico, suscitando los siguientes comentarios:
1.

Los tributos constituyen en sentido propio un recurso de los entes pblicos del
que se derivarn unos ingresos; propiamente, pues, no constituye un ingreso
sino un recurso que desembocar en un ingreso.

2.

El objeto del tributo, aquello en lo que consiste, no es una prestacin pecuniaria.


El objeto del tributo es una obligacin y la prestacin pecuniaria es, a su vez, el
objeto de la obligacin o aquello en lo que consiste.

3.

La ley no vincula a la realizacin del supuesto de hecho por ella misma


configurado el deber de contribuir sino el nacimiento de la obligacin tributaria.
La referencia del precepto comentado al deber de contribuir es que tal tiene un
sentido poltico-constitucional ms que jurdico-tributario(104).

CAPITULO III: EL TRIBUTO

70

EL TRIBUTO

Siguiendo el comentario en cuestin debemos hacer mencin que en torno


a la primera observacin hay que tener presente que la definicin est tomando
la palabra ingreso como recurso, toda vez que da la impresin que esa es la
intencin, dado que dicha palabra implica desde un medio de cualquier clase
que, en caso de necesidad, sirve para conseguir lo que se pretende, hasta
conjunto de elementos disponibles para resolver una necesidad o llevar a cabo
una empresa, mientras que la de ingreso implica un caudal que entra en poder
de alguien, y que le es de cargo en las cuentas.
Como es de claro conocimiento los tributos, cualquiera fuere su especie,
son figuras jurdicas que como consecuencia directa de su dinmica aplicativa,
generan Derechos o expectativas de crdito como consecuencia de prestaciones
tributarias. La palabra recurso pblico no designa un concepto jurdico preciso,
toda vez que en algunos casos se usa como sinnimo del haber efectivo de la
hacienda pblica, mientras que en otros como sinnimo de ingreso pblico o de
elemento econmico ya posedo. Para Sainz de Bujanda, la expresin en s
puede interpretarse como un instituto jurdico que se configura por el
ordenamiento como un elemento constitutivo de la hacienda, bajo el imperio de
una idea organizativa, y que aparecen, por tanto, situados en el plano normativo.
En torno a la segunda observacin, consideramos que es correcta, toda vez
que el objeto del tributo es una obligacin, la cual consiste en una prestacin
pecuniaria.
Con respecto a lo anterior, cabe precisar el planteamiento que el clebre
autor brasileo Geraldo Ataliba formula en el sentido que el contenido esencial
de cualquier norma jurdica radica en su mandato principal. El contenido de las
normas tributarias, en esencia, es una orden o mandato, para que se entregue
al Estado (o a la persona designada por l en la ley), cierta suma de dinero(106).
Finalmente, en torno a la tercera objecin, efectivamente la ley no vincula al
deber de contribuir con el abono del tributo, el deber es un principio de naturaleza
jurdico-constitucional que establece la razn de ser del tributo y que con tal
motivo da lugar a que se establezca la norma respectiva.
Para Ferreiro Lapatza, la definicin en cuestin, no tiene un sentido
fundamentalmente didctico, sino que es esencial para delimitar el campo de
aplicacin de la ley en un doble sentido: la ley se aplica a todos los tributos,
cualquiera que sea la denominacin que se les d y el ente pblico que lo

CAPITULO III: EL TRIBUTO

71

EL TRIBUTO

establezca o exija; y no se aplica a aquellos recursos pblicos que no tienen la


naturaleza tributaria o que, aun tenindola (caso de los recursos pblicos de la
Seguridad Social), aparecen expresamente excluidos por la ley de su campo de
aplicacin.
Misin voluntaria a la ley, lo cual implica a su vez el reconocimiento de la
existencia y preeminencia de la comunidad.
Si desmenuzamos en mayor grado el concepto del tributo, tendremos al
concepto de legalidad como su principal aliado y sustento, el cual se basa en
una norma y no en la imposicin por parte del Estado, toda vez que ambas partes
actan en igualdad de condiciones.
Se ha precisado, que el principio de legalidad conlleva el sometimiento a las
formas, a las estructuras preconcebidas, a los sistemas establecidos, de tal
manera que, tanto el Estado como el contribuyente someten sus fueros y sus
capacidades a una situacin obligacional muy especial, la de la ley, que de un
lado determina al sujeto pasivo y del otro limita al sujeto activo,
El carcter pblico, es determinante a fin' de establecer su beneficiario, toda
vez que modernamente resulta definitivamente absurdo el establecimiento de
tributos a fin de favorecer a estamentos particulares, toda vez que estos tienen
claros sustentos de voluntariedad y liberalidad.
Pero no siempre lo que entendemos hoy en da por tributo o impuesto tuvo
similar acepcin, es por eso que resulta imprescindible analizar el concepto en
s.
Un concepto muy ligado al tributo es la palabra pasto (pastus, pastum) en
latn significa lo referido al pasto, como alimento del ganado, as como alimento
en general, tanto para los animales, como para el hombre, llegando inclusive, en
una acepcin metafrica, a ser considerada como alimento del alma (en
Cicern). En una acepcin clsica, pasto proviene tambin de las palabras
latinas pasco, pascmay pascmum, las cuales tienen similares acepciones, con la
salvedad de dos de ellas: una, que implica el establecimiento de una contribucin
impuesta sobre predios rsticos y otra que significa rentas pblicas (Puni).
Las localidades romanas son principalmente agrcolas por excelencia, mientras
que este hecho ocurra en Grecia en calidad de excepcin; en consecuencia, de
una buena labor de campo se generan suficientes elementos como para
alimentar a los animales y a los hombres, circunstancia que permite un adecuado

CAPITULO III: EL TRIBUTO

72

EL TRIBUTO

mantenimiento, es por esa razn que pasto adems de su acepcin general,


tambin identifica uno de los ms importantes tributos romanos: el que se genera
por el uso de los terrenos.
En un principio (en Roma), y salvo los privilegios concedidos a ciertas
ciudades, el terreno de las provincias perteneci al Estado romano por derecho
de conquista. En tal sentido los particulares no podan ser propietarios sino
solamente poseedores y tenan que pagar al Estado, que conservaba la
propiedad de los fundos provinciales, un censo llamado tributumo stipendiunPZ).
La palabra tributo proviene del latn tributum, que significa: distribucin,
divisin, reparticin.
Tanto para Cicern como para ULPIANO, la palabra tributum tuvo el uso de
contribucin. Sin embargo habiendo quedado latente el concepto de
participacin: el cual ostenta la idea que lo que se tributa, es el establecimiento
de una carga u obligacin de tributar o pagar.
A fin de precisar el concepto latino cabe identificar asimismo el de pecunia,
el cual tiene el sentido de riqueza, fortuna, dinero.
En Roma el tributum fue un impuesto que, segn algunos especialistas fue
abonado inicialmente solo por las clases plebeyas, dado que en la antigedad
solo era empleado con relacin a las tribus servias(89); sin embargo para otros
autores, dicho tributo era abonado por todos, dado que gravaba la tenencia de
propiedad predial.
Tributo es sinnimo de dominio y su principal sustento es el aporte directo
de sus propios ciudadanos, sea cual fuere la intencionalidad o aspecto virtuoso
no moral que lo sustenta, son iguales quienes contribuyen.
En algunos casos, cuando se expanda la localidad y con la finalidad de
cubrir el gasto que genera el propio crecimiento, la organizacin recurre al
prstamo con intencin de devolucin tomando como recurso el botn que se
pudiere obtener de un pillaje derivado directo de la labor de conquista.
Una vez desarrollada la conquista, quien asuma el tributo era el dominado,
el vencido, cuando este se convierte en igual, cuando adquiere la misma
condicin que el ciudadano originario, su situacin poltico-social cambia, pero
su carga obligacional no.
Cuando se configura nuevamente la organizacin todos aquellos que ya
integraban asumen nuevamente el peso del gasto que generaba esta, ya que no

CAPITULO III: EL TRIBUTO

73

EL TRIBUTO

hay desarrollo sino se contribuye a sustentar econmicamente una estructura de


gobierno, pero los conceptos que subyacen a la naturaleza del deber varan
sustancialmente. En una sociedad feudal, los miembros de la comunidad buscan
fundamentalmente sobrevivir, por lo tanto la proteccin es una necesidad de
subsistencia, ms que de gestin administrativa; sin embargo, el fundamento del
tributo en estas circunstancias regresa a sus formas ms primitivas, quienes
organizan a la comunidad convencen a sus miembros que el pago del tributo es
el sustento ms racional de la presencia de una divinidad tomando como punto
de partida la representacin de la misma por la autoridad y su entorno, con la
cimentacin de las estructuras de gobierno, ya no se duda que el tributo es un
derecho que ostenta el gobernante, que su capacidad que su derecho al dominio
obliga a los miembros de una comunidad a aportar.
Cuando el eje de desarrollo del ser humano se acelera y la revolucin sustenta
a la evolucin, se dudan de todos los aspectos de vida y, por supuesto, se
sustituyen los fundamentos. Sin embargo, estos en s se comprimen, se
sintetizan, se concentran, de tal manera que actualmente lo racional es el
fundamento de nuestro accionar, lo mstico, lo divino, lo irracional es lo primitivo,
y para sustentar nuestro accionar es lo que actualmente excluimos; con tal
motivo del dominio del imperio hemos pasado al dominio de la norma, del
raciocinio humano, es por eso que el fundamento jurdico de un tributo es su
razn jurdica, es la ley, la cual nos determina porque queremos, somos presas
perfectas de nuestra propia razn.
No obstante, el concepto que actualmente tenemos del tributo, presenta
elementos comunes con la concepcin romana, el cual en la poca del Imperio
alcanz un alto grado de perfeccionamiento.
Al margen de lo indicado, debemos tener presente que hoy en da tenemos
la construccin jurdica del tributo desarrollada por los alemanes, la cual parte de
tratar de diferenciar el concepto de las dems acepciones que pudiere tener este,
apegando su sustento a los factores de naturaleza administrativa, permitiendo
que el rgano encargado de administrar el mismo tenga la opcin de no solo
asegurar su actuacin, sino de producir una jurisprudencia constante, y sobre
todo idnea, para definir los fundamentales conceptos jurdicos.
De otro lado tenemos el planteamiento de Nicola D' Amati, el cual parte la
formacin del Derecho impositivo como sustancialmente influenciado por la

CAPITULO III: EL TRIBUTO

74

EL TRIBUTO

divisin de la actividad financiera del Estado en dos reas jurdicas distintas y


separadas, divisin que siendo consecuencia de una particular idea del Derecho
pblico derivada de la mezcla hbrida entre la concepcin individualista propia de
las corrientes liberales y del autoritarismo efectivo del Estado, estableca un
formidable instrumento en situacin de llevar a cabo una poltica de
centralizacin que prcticamente eliminaba la esfera de autonoma de los
gobiernos locales.
La formacin de esta compleja construccin jurdica no se llev a cabo de
manera aislada, ni menos basndose exclusivamente en el accionar de una
teora pura del Derecho, sino que fue consecuencia de una evolucin
compendiada que implic la trascendencia de la jurisprudencia, de la fuerte
presencia del accionar de una doctrina administrativista con clara tendencia
prctico-policial, todo lo cual dio vida a un sistema jurdico en el cual se asentaba
la estatolatra(91) del poder soberano, llegando a definir en trminos autoritarios
las relaciones capitales con la administracin pblica.
Segn Gian Mara Micheli, en el gran cuerpo de normas que regulan la
actividad financiera, se pueden distinguir dos ncleos de normas ms
homogneas entre s, uno tiene por objeto la disciplina jurdica de la gestin del
dinero pblico y el otro regular los ingresos llamados tributarios que se trasladan
de- diferente forma al ingreso coactivo de la imposicin(92).
La ciencia jurdica del Derecho tributario tiene como objeto el estudio
sistemtico de la potestad de imposicin que goza el Estado, a partir de la norma
jurdica tributaria, con tal motivo podra ser incluida dentro del Derecho
Administrativo (considerando a tal en su sentido ms amplio), pero no de una
manera

absoluta,

como

se

conceba

antiguamente,

sino

tan

solo

tangencialmente.
No podemos concluir este acpite sin que hagamos mencin en torno a una
definicin conceptual importante del tributo, y es la establecida por el maestro
post glosador Bartolo de Saxoferrato, en el sentido que las obligaciones
necesitan del propio imperio y derecho el cual debe fundamentarse en base a la
potestad.
definicin parte de la vital relevancia administrativa que ostenta el tributo en el
mundo romano, el cual le antecede con el establecimiento de las obligaciones,
en el mbito latino resulta con la palabra munus, tiene serias implicancias

CAPITULO III: EL TRIBUTO

75

EL TRIBUTO

colaterales, es as que el concepto en cuestin tiene afinidad con un trasfondo


de liberalidad, en tal sentido tambin se entiende por tal palabra el de don, presente, regalo, ddiva.
Al respecto las obligaciones de liberalidad estn concebidas como una forma
de entregar parte del patrimonio personal en el mbito sucesorio (las donaciones
y los legados), estas instituciones implican que no media fuerza obligacional
alguna, es decir, que aquel que libera parte de su patrimonio no se encuentra
obligado a hacerlo, ms bien debe cuidar de no exceder de un porcentaje del
mismo, si es que tuviere herederos obligatorios.
En el mundo antiguo el tributo tena serias implicancias administrativas, es
decir, serva como fuente de ingresos para el gestor de turno. Este derecho, o
esta capacidad que ostentaba tena como limitacin original el derecho y las
propias obligaciones de los administrados, sin embargo con el transcurso del
tiempo el gestor, haciendo uso de este medio, extrae mayores importes del
patrimonio de los contribuyentes, llegando a traspasar el lmite de la solidaridad
y tornndose en una carga de alta incidencia, desbalanceada y obligatoria de
manera frentica, la cual en muchos casos es requerida a travs del ejercicio de
la fuerza. Las continuas revueltas que esta situacin generaba, dieron lugar a
que se formularan ciertos aspectos, con claras incidencias limitativas y de cierta
manera proteccionistas,

concebidas hoy en

da

como

los principios

constitucionales tributarios tales como el de Nullum tributum sine lege y el de No


taxation without representation.
Para Saxoferrato, el concepto esbozado tiene claras reminiscencias latinas
al exigir que la presencia de las obligaciones requiera de la entronizacin de una
ley (sancin efectiva) que se basa en el Derecho (regulacin aceptada) y sobre
todo en la potestad (capacidad de regular).
Si tenemos que concentrar nuestro planteamiento llegando a una definicin
del tributo debemos decir que tal es una estructura que ostenta un derecho de
claras connotaciones de ndole obligacional legal, que engloba diversos
aspectos que la caracterizan y la determinan, configurando la de un universo de
circunstancias dismiles.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

76

EL TRIBUTO

II.

TRES GRANDES PERSPECTIVAS JURDICAS SOBRE LA


CONCEPTUALIZACIN DEL TRIBUTO
La conceptualizacin jurdica de lo que se entiende por tributo puede surgir de
tres vertientes.
La primera de orden legislativo, la segunda de orden doctrinal y la tercera de
orden jurisprudencial.
A) VERTIENTE LEGISLATIVA
Esta primera vertiente instituye taxativamente un concepto de tributo en el
Cdigo Tributario. De ah que pueda hablar con propiedad de un concepto legal
de tributo.
Tras este concepto legalmente reconocido se encuentran generalmente las
elaboraciones conceptuales de la doctrina dominante de cada pas.
No todos los Cdigos incluyen tal concepto ya que muchos o la mayora de
ellos prefieren no exponerse a la crtica del mismo demostrando con esta actitud
ausencia de tcnica legislativa para llevar correctamente tal labor.
Ilcito, instituida en ley y cobrada mediante actividad administrativa plenamente
vinculada.
Esta definicin, que fue trabajada por Rubens Gomes de Souza, ha merecido
las alabanzas de la doctrina ms autorizada de aquel pas y del extranjero
Otro Cdigo Tributario que se preocupa por realizar esta conceptualizacin es
el Cdigo Tributario Boliviano, el cual expresa que:
Art. 13.- Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de
su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el
cumplimiento de sus fines.
Cerramos esta ejemplificacin con el Cdigo Tributario Uruguayo de 1975, el
cual define el tributo de la siguiente manera:
Artculo 10.- (Concepto de Tributo).- Tributo es la prestacin pecuniaria que el
Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener
recursos para el cumplimiento de sus fines.
No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en carcter de
contraprestacin por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza
econmica, o de cualquier otro carcter proporcionados por el Estado, ya sea en
rgimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en sociedades de
economa mixta o en concesin.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

77

EL TRIBUTO

La conceptualizacin realizada por este Cdigo ha sido considerada como


excelente por la doctrina comparada ms competente.
En lo que se refiere a los esfuerzos de orden Continental para conceptualizar
el tributo destaca el as llamado "Modelo de Cdigo Tributario para Amrica
Latina (OEA / BID)" el cual recomienda la siguiente definicin de tributo:
Artculo 13.- Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio
de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el
cumplimiento de sus fines.
1. SITUACIN NACIONAL
En nuestro pas lamentablemente la influencia del Cdigo Tributario Modelo
no se hizo sentir en este punto, ello por propia decisin legislativa, ya que si bien
ste Modelo de Cdigo se publica en 1967, es decir un ao despus de nuestro
Cdigo Tributario Originario de 1966, nuestros legisladores lo tuvieron a su
disposicin desde 1964 en base a los textos (borradores o pre-proyectos), en los
que lgicamente se inclua dicho concepto. Posteriormente el Cdigo Tributario
Modelo tampoco logr cautivar al legislador nacional ya que ste no incluyo un
concepto del tributo en subsiguientes reformas situacin que la venimos
arrastrando hasta el vigente Cdigo Tributario de 1996 y su Texto nico Ordenado de 1999 [D.S. 135-99-EF del 19-08-99] en el cual tampoco existe una norma
tributaria que precise el concepto del Tributo.
Tampoco nuestro Cdigo tributario Originario de 1966 fue fiel a los
anteproyectos que lo precedieron entre los cuales encontramos definiciones del
tributo. Tenemos as el Anteproyecto preparado para el Per por el profesor
espaol JAIME GARCA AOVEROS, (entregado en marzo de 1965), el cual dice en
su Art. 2 lo siguiente: "Son tributos las prestaciones impuestas con el objeto de
procurar un ingreso a los entes pblicos." De igual forma proceda el Proyecto
Sustitutorio de CARLOS LLONTOP AMORS (entregado en octubre de 1965) que en
su Art. 12 expresaba lo siguiente: "Tributos son las prestaciones en dinero o
especie que las personas estn obligadas a pagar al Estado y otros entes
pblicos, en cuanto se verifiquen los hechos previstos en la ley tributaria como
presupuestos de la obligacin."
Esta falta de precisin legislativa, sobre el concepto de tributo, en nuestro
Cdigo Tributario, ha sido tambin criticada por la doctrina nacional ya que en su
opinin hubiera sido deseable que se legislare al respecto.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

78

EL TRIBUTO

B) VERTIENTE DOCTRINAL
Es aquella vertiente que a travs de la elaboracin metdica, sistematizada,
rigurosa y crtica del Derecho Tributario ha recreado un concepto de lo que
entiende por tributo.
Esta tarea no corresponde a un slo jurista sino a una plyade de los mismos,
como es natural este hecho ha permitido una elaboracin conceptual bastante
amplia por parte de la Doctrina, sobre lo que entiende por tributo.
1. CONCEPTUALIZACIN ALEMANA
La Doctrina alemana fue una de las primeras que se pronunci al respecto.
As tenemos que para el profesor Wilhelm Merk, "el tributo es por definicin una
prestacin en dinero". Esta misma orientacin doctrinal se halla presente en el
trabajo de Hans Nawiasky, quien es categrico al afirma que, "en una poca de
economa de cambio basada en el dinero, son excluidas las prestaciones en
especie de cualquier naturaleza".
Para el profesor Wilhelm Kruse, los "Tributos pblicos son todas las cargas
pblicas cuyo pago ha de hacerse en dinero. Tambin son, pues, tributos
(monetarios) si la obligacin a la prestacin puede ser cumplida mediante la
entrega de efectos timbrados o bienes races".
2. CONCEPTUALIZACIN SUIZA
Siguiendo los lineamientos alemanes, el profesor Suizo Ernst Blumestein,
excluye del concepto de tributo toda prestacin en especie, para l "Tributos son
las prestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente pblico autorizado al efecto
por aqul, en virtud de su soberana territorial, exige de sujetos econmicos
sometidos a la misma".
3. CONCEPTUALIZACIN ITALIANA
En la Doctrina italiana el profesor Achille Donato Gianini concepta el tributo
como una prestacin pecuniaria surgida de un ente pblico en virtud de su
potestad de imperio. Advierte ms adelante sobre el peligro de una confusin
terminolgica entre el gnero y la especie, expresando que "el uso promiscuo de
las palabras, impuesto, tasa, tributo son repetidas difusamente en toda nuestras
leyes, tanto tributarias como de otra naturaleza".
Para Gustavo Ingrosso la sustancia del tributo radica en el hecho que "una

CAPITULO III: EL TRIBUTO

79

EL TRIBUTO

persona es obligada a pagar al Estado una suma dinerada a ttulo de tributo, bajo
la conminacin en caso de falta de pago, de la ejecucin forzada de sus bienes
por parte del Estado".
En estos dos conceptos podemos percatamos de que el concepto de tributo
tambin se encuentra circunscrito a una prestacin pecuniaria sin admisin
siquiera a ttulo excepcional de la prestacin en especie.
4. CONCEPTUALIZACIN ARGENTINA
En este pas, a diferencia de Italia, la doctrina empieza a evolucionar hacia
una mayor apertura del concepto de tributo admitiendo excepcionalmente la
prestacin en especie.
As tenemos que para el profesor Dio Jarach "El Tributo es una prestacin
pecuniaria, objeto de una relacin cuya fuente es la ley, entre dos sujetos: de un
lado el que tiene derecho a exigir la prestacin, el acreedor del tributo, es decir
el Estado o la otra entidad pblica que efectivamente, por virtud de una ley
positiva, posee ese derecho, y de otro lado el deudor, o los deudores, quienes
estn obligados a cumplir la prestacin pecuniaria". Se debe precisar que a
diferencia de los autores anteriormente reseados el profesor Jarach admite
excepcionalmente las prestaciones en especie.
En esta misma direccin se orienta Giuliani Fonrouge quien concibe el tributo
como "una prestacin obligatoria comnmente en dinero, exigida por el Estado
en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurdicas de derecho
pblico", ms adelante precisa que las prestaciones en el tributo pueden ser
tambin realizadas en especie.
Con igual firmeza el profesor Hctor Villegas define el tributo como "las
prestaciones comnmente en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder
de imperio sobre la base de la capacidad contributiva, en virtud de una ley y para
cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines", por lo mismo no
descarta que el concepto de tributo incluya la prestacin en especie y crtica la
doctrina que desconozca dicha postura.
5. CONCEPTUALIZACIN URUGUAYA
En este pas el profesor Ramn Valds Costa elabora una definicin asptica
de lo que entiende por tributo, l lo define como, "la prestacin que el Estado
exige unilateralmente a sus sbditos para cubrir sus gastos". Admite sin
embargo, que la prestacin en el tributo pueda realizarse en especie aunque

CAPITULO III: EL TRIBUTO

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EL TRIBUTO

prefiere la doctrina que la excluye.


6. CONCEPTUALIZACIN MEXICANA
En Mxico, ocurre una situacin terminolgica particular ya que la doctrina
estima como sinnimos los trminos tributo y contribucin debido a que el Cdigo
Fiscal de la Federacin utiliza como gnero la palabra "contribucin".
En esta forma procede Sergio de la Garza, quien define el tributo o
contribucin como "las prestaciones en dinero o en especie que el Estado exige
en ejercicio de su poder de imperio con el objeto de obtener recursos para el
cumplimiento de sus fines".
De igual forma Luis Delgadillo Gutirrez precisa que "ni en la Constitucin ni
en las disposiciones secundarias encontramos una definicin de "tributo", es
ms, nuestra Carta Magna no utiliza el trmino tributo, solamente menciona
contribuciones". Sin embargo, ms adelante llega a conceptualizar el tributo
como "aportaciones econmicas que de acuerdo con la ley, exige el Estado de
manera proporcional y equitativa a los particulares sujetos a su potestad
soberana, y que se destinan a cubrir el gasto pblico".
7. CONCEPTUALIZACIN ESPAOLA
En la Doctrina Espaola la profusin de conceptos tambin es amplia, pero a
diferencia de la Doctrina Mexicana, Argentina y Brasilea, esta doctrina no
admite la prestacin del tributo en especie.
Tenemos as que Sainz de Bujanda define al tributo como, "la obligacin de
realizar una prestacin pecuniaria en favor de un ente pblico para subvenir a
las necesidades de ste, que la ley hace nacer directamente de la realizacin de
ciertos hechos que ella misma establece.
Para Narciso Amors los tributos serian todos aquellos, "ingresos pblicos
exigidos directa y coactivamente por la Administracin Pblica, en virtud de leyes
dictadas en el ejercicio del poder tributario". En la misma lnea encontramos a
Corts Domnguez quien expresa que el tributo es la "prestacin pecuniaria
debida a un ente pblico por la realizacin de una accin tpica indicativa de
capacidad econmica. Reafirma este parecer Ferreiro Lapatza para quien el
tributo est centrado en una prestacin pecuniaria por lo mismo define el tributo,
"como prestaciones pecuniarias que el Estado, u otro ente pblico exigen en uso
del poder que les atribuyen la Constitucin y las leyes de quienes a ellas estn
sometidos".

CAPITULO III: EL TRIBUTO

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EL TRIBUTO

8. CONCEPTUALIZACIN BRASILEA
Para la doctrina Brasilea el concepto de tributo se afirma en el concepto legal,
que como ya hemos visto esta precisado en su Cdigo Tributario. En este sentido
se pronuncia la opinin del profesor Geraldo Ataliba quien define el tributo como
la "obligacin jurdica pecuniaria, ex lege, que no constituye sancin de acto
ilcito, cuyo sujeto activo es, en principio una persona pblica, y cuyo sujeto
pasivo es alguien puesto en esa situacin por la voluntad de la ley".
Para Bernardo Ribeiro de Moraes el tributo es un aporte que el Estado instituye
en base a su poder fiscal, determinado en la ley y exigido en forma obligada a
las personas que viven dentro de su territorio a fin de poder resolver sus
actividades en la bsqueda de sus fines.
9. CONCEPTUALIZACIN DEL TRIBUTO EN EL PERU
En la doctrina nacional el concepto del tributo ha sido poco estudiado. Ello tal
vez sea disculpable ya que paradjicamente en derecho tributario no se ha
llegado a un concepto de tributo plenamente vlido y que haya merecido la
aceptacin de la doctrina mayoritaria.
Uno de los primeros autores que defini el tributo en nuestro pas fue Ral
Barrios Orbegoso quien lo concepta como, "el vnculo jurdico, cuya fuente
mediata es la ley que nace con motivo de ocurrir o de no ocurrir hechos o
situaciones que en la misma ley se designan y que originan en determinadas
personas la obligacin de realizar en favor del Estado una prestacin pecuniaria
para la satisfaccin de las necesidades colectivas, y que puede ser exigida por
el Estado en forma coactiva". Se trata de un concepto muy interesante pero que
circunscribe el contenido del tributo estrictamente al pago en dinero.
Igual piensa Belaunde Guinassi, quien expresa que "el objeto de la obligacin
tributaria, es una prestacin pecuniaria, una prestacin de dar, ms adelante
agrega categricamente, "estamos hablando de pago en dinero, quiere decir que
ya no existen los tributos en especie".
Admite sin embargo, y en forma muy excepcional, el pago del tributo en bienes
rechazando correctamente el pago del tributo por trabajo.
En la reciente doctrina tributaria nacional esta limitacin absurda ha sido
superada. As tenemos que para Medrano Cornejo las notas que caracterizan al
tributo son que las prestaciones sean en dinero o especie, establecidas por la
ley, que no constituyan sancin y que deben efectuar las personas privadas a

CAPITULO III: EL TRIBUTO

82

EL TRIBUTO

favor de los entes pblicos, Gobierno Central, administraciones locales,


entidades autrquicas.
En este mismo sentido opina Guillermo Grellaud Guzmn quien se adhiere al
concepto del profesor Villegas, por lo que hemos de entender que como el
tributarista argentino tambin este autor nacional acepta la prestacin en
especie.
Para el profesor Rubn Sanabria Ortiz habra que incidir en el vnculo jurdico
ms no en el aspecto pragmtico del tributo, de ah que en su concepto
generalice y evite esta precisin, por ello define el tributo como "aquel vnculo
jurdico ex lege que liga al hombre con su sociedad, con el Estado y Estado y
que se va a convertir en una obligacin principal de carcter pecuniario
(susceptible de generar una deuda), comprometindolo en la atencin de sus
fines econmicos y/o poltico-sociales a equilibrar la economa del Estado y
brindarle los recursos necesarios, permitindole el cumplimiento de sus fines y
una mejor redistribucin de la riqueza, que por estas razones puede y debe ser
exigido coactivamente". Sin embargo, este autor nacional no desconoce sino que
destaca correctamente que el tributo pueda consistir en una prestacin
pecuniaria o en especie.
Para Eduardo Sotelo y Lus Vargas, quienes parte de la definicin de Ataliba, el
tributo "es una prestacin generalmente pecuniaria y exigida con la finalidad
principal de obtener recursos, que es el contenido de una obligacin ex-lege, cuyo
sujeto activo es, en principio, una persona pblica, y su sujeto pasivo es alguien
puesto en esa situacin por la voluntad de la ley". Estos autores, apoyndose en
Valdes Costa, consideran a diferencia de Ataliba, la exclusin de cualquier
elemento definitorio de carcter negativo, ya que en su concepto dicho
procedimiento atento contra la univocidad de cualquier definicin.
En nuestro medio tambin se presentan regresiones incorrectas por falta de
precisin del concepto, as lo hace Ral Pea Cabrera, cuando expresa que el
tributo "es toda recaudacin pecuniaria que realice el Estado para satisfacer
necesidades propias de su administracin y de la colectividad". Posteriormente
este autor reconsidera y acepta que el tributo pueda realizarse tambin en
especie.
Lgicamente este ltimo concepto se expone a la crtica del profesor Ataliba
ya que no precisa en su construccin conceptual la distincin entre el tributo y la

CAPITULO III: EL TRIBUTO

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EL TRIBUTO

multa "si no se hiciera la aclaracin, el concepto quedara ambiguo -y, por ello,
cientficamente intil- por ser excesivamente comprensivo, al punto de abarcar
una entidad tan distinta como es la multa de derecho pblico".
C) Vertiente Jurisprudencial
Esta ltima vertiente genera un concepto del tributo, a partir del anlisis de los
casos concretos, con la estricta finalidad de poder aclarar toda duda que dificulte
la correcta distincin de lo que puede incluirse bajo el concepto de tributo y lo
que debe excluirse del mismo.
En nuestro medio tal situacin se ha presentado generalmente cuando se trata
de diferenciar la tasa como tributo y el precio pblico que no tiene ese carcter.
Al respecto existe variada jurisprudencia muchas veces contradictoria en la
distincin. Tenemos as que:
El llamado "falso Muellaje" que se paga a la Empresa Nacional de
Puertos tiene naturaleza tributaria para la Resolucin del Tribunal Fiscal
(R.T.F.) N 6480 del 08 / / 71 y no tienen tal condicin para la R.T.F.
6910 del 20 / 03 / 72.
El pago de los servicios que proporciona una empresa pblica a
empresas privadas o a terceros son declarados en algunos casos de
naturaleza tributaria (empresa pblica que solicit el pago por el
empalme realizado a las redes de agua potable y alcantarillado)[R.T.F.
14814 del 29 /12 / 78] y en otras situaciones se les niega tal naturaleza
(cuando CORPAC, empresa pblica, solicit el pago por servicios de
trfico y rampa a empresas areas que utilizaban dichos servicios)
[R.T.F. N 13789 del 25/01/1978].
Los pagos a entidades del Estado de regulacin y promocin de
actividades en el pas han sido considerados en algunos casos de
naturaleza tributaria (pagos al IT- INTEC por registro de marcas de fbrica)
[R.T.F. N 16025 del 21 / 08 / 80] negndosele en otras ocasiones tal
naturaleza (pagos realizados al IPD por monto de las entradas de
espectculos deportivos [R.T.F. N17638 del / 21 / 03 / 1983].
De igual forma y debido a este vaco sobre una definicin legal del tributo el
Tribunal Fiscal descarta, en su conceptualizacin del mismo, que los emprstitos
forzosos posean naturaleza tributaria [Cfr. R.T.F. N 15253 del 06 / 07 /79; R.T.F.
N 21490 del 16 / 06 / 88] aun cuando la doctrina ms autorizada le atribuye tal

CAPITULO III: EL TRIBUTO

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EL TRIBUTO

carcter.
Recientemente el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 980-4-97 de fecha 22
de octubre de 1997, se pronuncia, una vez ms, sobre las caractersticas que
debe reunir un determinado cobro a fin de calificar como tributo.
A continuacin consignaremos partes del Dictamen y Resolucin citada.
DICTAMEN DEL VOCAL PONENTE QUE DA LUGAR A LA R.T.F. 980-97
"Seor:
La empresa (...) interpone recurso de queja contra la actuacin y
pronunciamiento de la Sociedad Nacional de Industrias en los seguidos contra el
derecho de visacin de exportacin de prendas de vestir a los Estados Unidos
de Norteamrica, creado por el Decreto Supremo N 019-92-ICTI.
(...) De acuerdo a los argumentos sealados por la recurrente y de los
documentos que obran en autos, se desprende lo siguiente:
(...) En consideracin a lo sealado corresponde determinar en el caso de autos
si el Tribunal Fiscal es competente o no para conocer el asunto que suscita el
presente recurso de queja, situacin que implica determinar si el derecho de
visacin establecido por el Decreto Supremo N 019-92-ICTI y modificatorias,
constituye un tributo (impuesto) como sostiene la recurrente.
Sobre el particular, debe precisarse que el tributo es definido genricamente por
la doctrina como una prestacin pecuniaria obligatoria, que el Estado exige a los
particulares en virtud a su poder de imperio (potestad inherente a su soberana),
obligacin que tiene su fuente en la ley (principio de legalidad), dando lugar a
relaciones de derecho pblico que se entablan entre el Estado y los
contribuyentes, cuyos ingresos estn destinados a satisfacer las necesidades
colectivas, observando su capacidad contributiva.
Respecto al principio de legalidad, el artculo 139 de la Constitucin Poltica del
Estado de 1979, preceptuaba que slo por ley expresa se crean, modifican o
suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios.
Asimismo, el inciso a de la norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario,
aprobado por el Decreto Supremo N 218-90-EF y modificado por el Decreto
Legislativo N 769, normas vigentes a la fecha de la dacin de los Decretos
Supremos Ns. 013-91-ICTI/IND y 019-92-ICTI, respectivamente, precepta
tambin el principio de legalidad antes mencionado, agregando que slo por ley

CAPITULO III: EL TRIBUTO

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EL TRIBUTO

se pueden establecer los diversos elementos que constituyan la hiptesis de


incidencia.
En cuanto al impuesto, la norma II del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto
Legislativo mencionado, seala que es el tributo cuya obligacin tiene como
hecho generador una situacin independiente de toda actividad estatal relativa
al contribuyente.
En ese mismo sentido, los textos posteriores del Cdigo Tributario han
mantenido el mismo criterio, estableciendo que el impuesto es el tributo cuyo
cumplimiento no genera una contraprestacin directa a favor del contribuyente
por parte del Estado.
Del concepto de impuesto establecido, se desprenden entre otras, las siguientes
caractersticas:

1)

Slo puede establecerse por Ley.

2)

Su cumplimiento es de carcter obligatorio, estando dotado el Estado para

tal efecto de la capacidad de coercin en virtud de su potestad tributaria.

3)

El hecho imponible no guarda relacin alguna con la actividad del Estado

respecto de los sujetos obligados a su pago, caracterstica que corresponde a su


propsito de financiar servicios de inters general de carcter indivisible.
Elemento esencial del tributo, y en este caso del impuesto en particular, es la
coaccin, cuyo fundamento reposa en el ius imperium del Estado, exigencia que
prescinde de la voluntad del obligado (unilateralidad) y que proviene del propio
origen de la obligacin, el cual no es otro que la ley.
(...) Es notorio que, en relacin a lo indicado en los prrafos precedentes, el derecho de visacin de las facturas de exportacin de productos textiles a los Estados
Unidos de Amrica establecido por el Decreto Supremo N 019-92-ICTI no cumple con las caractersticas esenciales para constituir un impuesto.
No cabe duda que las normas que regulan el referido derecho no se ajustan a
las disposiciones constitucionales que establecen que slo por ley se crean
tributos, en tanto que los mencionados Decretos Supremos no pertenecen a tal
categora pues invocan el inciso 20 del artculo 211 de la Constitucin Poltica de
1979.

Sobre la capacidad de coercin que contrae toda especie tributaria, el derecho

CAPITULO III: EL TRIBUTO

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EL TRIBUTO

sealado no confiere al ente encargado de su recaudacin, en este caso la


Sociedad Nacional de Industrias, la facultad de ejercer la cobranza coactiva
respecto de las deudas generadas por este concepto, en tanto que al no
constituir un impuesto no existe un administrador tributario dotado de las
prerrogativas que dicha designacin reviste.
En cuanto a la actividad que reporta el pago del mencionado derecho, de
acuerdo a lo establecido en el Decreto Supremo N 019-92-ICTI, el mismo est
referido a la visacin de que han ser objeto las facturas correspondientes a las
exportaciones de productos textiles peruanos a los Estados Unidos de Amrica.
En ese sentido, debe concluirse que el pago del referido derecho genera un
beneficio particular (propsito de la norma) y divisible para quien solicita la
visacin en cuestin, no guardando relacin con el objetivo que determina el
establecimiento de todo impuesto, que es el de cubrir gastos de inters general
cuyos beneficios son de orden colectivo.
No obstante, habindose concluido que el derecho de visacin materia de
anlisis no constituye un impuesto, corresponde dilucidar en atencin a las
caractersticas del mencionado derecho, si el mismo corresponde a la categora
tributaria de tasa.
(...) Por lo expuesto, debe concluirse que el derecho exigido como
contraprestacin por el servicio de visacin de las facturas de exportacin de
productos textiles peruanos a los Estados Unidos de Amrica, no tienen (sic)
naturaleza tributaria, por lo que de acuerdo a lo establecido en el artculo 101 del
Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal carece de competencia para pronunciarse
en el caso de autos, debiendo inhibirse de conocer el asunto que suscita el
recurso de queja.
(...) En consideracin a los fundamentos que amparan el presente dictamen, soy
de la opinin que el Tribunal acuerde inhibirse de conocer el recurso de queja
interpuesto.
Salvo mejor parecer".
Resolucin del Tribunal Fiscal N 980-4-97
"Vista la queja interpuesta por la empresa (...) contra la actuacin y
pronunciamiento de la Sociedad Nacional de Industrias en los seguidos contra el
derecho de visacin de exportacin de prendas de vestir a los Estados Unidos
de Norteamrica, creado por el Decreto Supremo N 019-92-ICTI.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

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EL TRIBUTO

Que, segn lo dispuesto en la Constitucin Poltica de 1979, as como el Cdigo


Tributario aprobado por Decreto Supremo N 218-90-EF y modificado por el Decreto Legislativo N 769 normas vigentes a la dacin de los Decretos Supremos
N. 013-91-ICTI/IND y 019-92-ICTI, los impuestos tienen las siguientes caractersticas:
1) Slo pueden ser establecidos por ley, 2) su cumplimiento es de carcter
obligatorio, estando dotado el Estado para tal efecto de la capacidad de coercin
en virtud de su potestad, 3) el hecho imponible no guarda relacin alguna con la
actividad del Estado respecto de los sujetos obligados a su pago, caracterstica
que corresponde a su propsito de financiar servicios de inters general de
carcter indivisible.
Que las normas que regulan el referido derecho de visacin no se ajustan a las
disposiciones constitucionales que establecen que slo por ley se crean tributos,
en tanto que los mencionados decretos supremos no pertenecen a tal categora,
pues tampoco invocan el inciso 20 del artculo 211 de la Constitucin Poltica de
1979.
Que sobre la capacidad de coercin que contrae toda especie tributaria, el
derecho sealado no confiere al ente encargado de su recaudacin, en este caso
la Sociedad Nacional de Industrias, la facultad de ejercer cobranza coactiva
respecto de las deudas generadas por este concepto, en tanto que al no
constituir un impuesto no existe un Administrador tributario dotado de las
prerrogativas que dicha designacin reviste.
Que en cuanto a la actividad que reporta el pago del mencionado derecho, de
acuerdo a lo establecido en el Decreto Supremo N 019-92-ICTI, el mismo est
referido a la visacin que han de ser objeto las facturas correspondientes a las
exportaciones de productos textiles peruanos a los Estados Unidos de Amrica,
por lo que debe concluirse que este pago genera un beneficio particular
(propsito de la norma) y divisible para quien solicita la visacin en cuestin, no
guardando relacin con el objetivo que determina el establecimiento de todo
impuesto, que es el de cubrir gastos de inters general cuyos beneficios son de
orden colectivo.
Que al no cumplir el derecho de visacin con las tres caractersticas analizadas,
debe concluirse que no constituye un impuesto, no obstante, corresponde

CAPITULO III: EL TRIBUTO

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EL TRIBUTO

dilucidar en atencin a las caractersticas del mencionado derecho, si el mismo


corresponde a la categora tributaria de tasa.
(...) Que la ausencia de las mencionadas caractersticas, que si bien en algunos
casos no resulta esencial se presenten todas en conjunto para determinar el
concepto de tasa, permite establecer que el derecho de visacin materia de la
presente queja no constituye esta especie tributaria.
Que por lo expuesto, debe concluirse que el derecho exigido como contraprestacin por el servicio de visacin de las facturas de exportacin de productos
textiles peruanos a los Estados Unidos de Amrica, no tiene naturaleza tributaria,
por lo que de acuerdo a lo establecido en el artculo 101 del Cdigo Tributario, el
Tribunal Fiscal carece de competencia para pronunciarse en el caso de autos
que suscita el recurso de queja.
De acuerdo con el Dictamen (...) cuyos fundamentos se reproduce (...).
Se resuelve:
Inhibirse de conocer el recurso de queja interpuesto, por no tratarse de materia
tributaria.
Regstrese, comunquese y remtase a la Sociedad Nacional de Industrias-SNI,
para sus efectos.
III.

NATURALEZA JURDICA DE LOS TRIBUTOS


Cuando nos referimos a la naturaleza jurdica de los tributos, debemos

tener presente que resulta imprescindible tener bien en claro lo que vamos a
llevar a cabo, lo que pretendemos analizar. En puridad, se pretende establecer
cules son los aspectos (caracteres, elementos, factores) de ndole jurdica que
determinan al tema materia de comentario, toda vez que, de esta manera se
podr conceptuar este de la forma ms adecuada, permitiendo una mayor
comprensin y un mejor anlisis de tal.
Ante todo debemos precisar que implica el establecimiento de la naturaleza
jurdica de un tema, en tal sentido tal circunstancia determina poder conocer a
fondo cules son sus caractersticas principales, cules sus aspectos relativos
exclusivamente al entorno, al tema especfico que nos interesa, lo jurdico; cules
son los elementos que lo conforman, qu es lo que lo distingue de los dems
temas.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

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EL TRIBUTO

La palabra, naturaleza en este contexto, se encuentra usada en el sentido


propio de nacimiento del acto, lo que quiere decir no tanto el cmo, sino el porqu
de su origen, y as, de su ser jurdico.
Desde la antigedad, la naturaleza de la cosa ha ocupado el que hacer del
pensamiento, constituyendo un importante y valioso medio, con tal motivo a la
naturaleza de la cosa se le ha conocido y se le distingue como dato natural,
hecho dado de antemano, representando la idea de que de forma totalmente
inmediata, las propiedades naturales y las relaciones del objeto a regular indican
al derecho las lneas directrices de su contenido.
Al respecto debemos tener presente que la naturaleza de la cosa, es el
concepto clave para la comprensin del proceso creativo de todos los aspectos
y reas del ser humano, y en especial de su creacin ms racional, su derecho,
consistiendo este en poner en concordancia recproca el debe ser y el ser (en tal
circunstancia todo acto que conlleva consecuencias jurdicas, de relevancia jurdica automtica, precisa del establecimiento de una norma como factor que
garantice el tratamiento armonioso de los aspectos, que permita en el fondo la
persistencia de la igualdad de los iguales). Esta concordancia, presupone
necesariamente la existencia de un aspecto mediador, por el cual la idea y el
hecho real concuerden, siendo este tercero conceptual el de la naturaleza de las
cosas.
En este sentido, un adecuado anlisis metodolgico parte de establecer los
conceptos involucrados, desmenuzndolos, analizndolos y reconformndolos
para su aplicacin, con tal motivo, a efectos de poder establecer la naturaleza
jurdica del tributo, debemos partir por definirlo, estableciendo su estructura.
I.

Determinacin de la Estructura del Tributo


En puridad, la estructura del tributo es la de una obligacin de naturaleza

correlativa, cuya razn, cuyo fundamento es una norma de principal y superior


jerarqua, la cual contiene un imperativo consistente en que una persona se
obliga a transmitir parte de su pecunia en favor de otra persona, a la que se
denominar beneficiario.
Si nos quedamos exclusivamente dentro de los trminos de la definicin
antes esbozada, no existir razn alguna para diferenciar el concepto de
obligacin en toda su extensin, con el de la obligacin de naturaleza tributaria.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

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EL TRIBUTO

Con tal motivo a la definicin antes esbozada le falta un extremo, una


pequea caracterstica que la determina, la cual permite diferenciarla de las
dems modalidades obligacionales y ese es el hecho que cuando un
contribuyente transmite o acuerda transmitir bienes a favor de un tercero
beneficiario, como ha sido sealado, es decir, que cuando el primero se obliga y
hace efectiva la entrega de parte de su patrimonio a un tercero, exclusivamente
por imperio de una voluntad comunal, de una norma, espera que de alguna
manera, a su vez, que el segundo se obligue a hacer algo con el resultado de su
esfuerzo, de su aporte, en aras de la consecucin de un fin determinado.
Ese hacer algo, implica fundamentalmente que de manera ordenada y pblica
se generen y administren ciertos bienes y/o servicios tiles que, de alguna
manera, sirvan o beneficien de maera directa e indirecta a una comunidad y, de
igual forma, a su persona, sin embargo este algo no se encuentra plenamente
identificado con un acto especfico, con un bien preciso, con un servicio
determinado en s.
Mientras que en lo civil la correlatividad de las obligaciones casi es una
regla, en el mbito de lo tributario, no siempre ocurre esta circunstancia, por lo
menos identificada plenamente. As que podemos distinguir dos tipos de
modalidades tributarias: aquellas que no implican una identificacin plena del
beneficio que va a reportar el aporte, y aquellas que tienen una directa
correlacin, con tal motivo podemos apreciar que dentro del universo de los
denominados impuestos, no se genera de manera directa contraprestacin
alguna, sin embargo esto ocurre a plenitud dentro del universo jurdico de las
tasas.
El abono de una tasa implica en principio el uso directo del poder pblico, cuya
consecuencia es el establecimiento de una clara contraprestacin: yo entrego
patrimonio a cambio de la prestacin o realizacin de un servicio determinado;
es por eso que se establece que las tasas son formas de financiar directamente
el gasto pblico diferenciado en su origen.
A su vez, al tratar sobre las contribuciones, estamos ante un claro tema de
reembolso de gastos que se generan con motivo de una labor efectivamente
brindada o que se van a generar con motivo de una labor que se va a realizar
(contribuciones de reembolso sobre hechos proyectados y no realizados de
manera inmediata).

CAPITULO III: EL TRIBUTO

91

EL TRIBUTO

Dentro del mbito de correlatividad de los tributos tenemos el caso de


aquellos otros ingresos que ostenta un Estado, los cuales algunas veces generan
dudas en torno a su determinacin, por cuanto en algunos casos no se
encuentran claramente definidos requiriendo constantes y continuas precisiones
(este es el caso de las tarifas, cnones, precios administrativos los cuales tienen
claro destino auto financiativo a favor del Estado).
Una de las definiciones ms precisas y ms reconocidas en torno al aspecto
de la naturaleza jurdica de los tributos ha sido estructurada por el clebre
Geraldo Ataliba, la cual precisa que el tributo es una obligacin jurdica
pecuniaria ex lege, que no constituye sancin por acto ilcito, cuyo sujeto activo
es en principio una persona pblica y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en
esta situacin por voluntad de la ley.
De lo indicado, lo ms resaltante es que el tributo es una obligacin
establecida por ley y que no constituye sancin por acto ilcito, sin embargo esta
definicin no obstante ser muy buena, no nos permite saber a plenitud cuando
en todos los casos, el ingreso tiene la condicin de tributo y cuando no.
La razn de esta circunstancia es que no obstante la definicin que
podamos aplicar, mientras ms genrica o ms especfica resulte esta,
igualmente siempre se nos escaparn algunos aspectos.
A efectos de establecer una plantilla de accin debemos tener presente que
un tributo siempre es una obligacin jurdica de clara raigambre constitucional;
siempre es impuesta como consecuencia de una ley previa no retroactiva; nunca
se produce como consecuencia de la imposicin de una sancin por acto ilcito;
siempre implica de por medio la posibilidad del ejercicio de una cobranza de
ndole coactiva; siempre es pecuniaria; siempre recae en alguien y siempre tiene
un beneficiario, el cual es una entidad de la administracin pblica; siempre tiene
trato presupuestal (es decir se encuentra programada dentro de los ingresos de
ndole presupuestal), en otras palabras, siempre se destina a cubrir o financiar
el gasto pblico; siempre es obligatoria y es consecuencia directa de la incidencia
del acto que la determina.
De lo expuesto, resulta que es ms conveniente a efectos de determinar
cuando estamos ante un tributo, establecer precisiones directas en torno a los
aspectos ms resaltantes de lo que se entiende por tal, que estructurar lo que es
bajo la antigua modalidad una definicin en s.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

92

EL TRIBUTO

II.

La Obligacin Tributaria Como Sinalagma Jurdico


Esta figura implica que con motivo de la obligacin tributaria se establece un

perfecto sinalagma, es decir, la perfecta presencia del doy para que des.
Asimismo dicha palabra implica un acuerdo mediante el cual, cada una de
las partes ofrece a la otra su prestacin y espera recibir la contraprestacin
respectiva. Al respecto existe una especie de dependencia condicional en el ms
amplio sentido.
La teora de lo sinalagmtico requiere un pensamiento dinmico, en el
sentido de que acte y relacione cosas en su funcionamiento. As se describe el
sinalagma como formando un complejo que eslabona y crea un nexo particular
entre prestaciones.
El sinalagma es un elemento estructural que no se ordena en alguna
modalidad contractual, sino que es un modo de ser de todas aquellas
prestaciones correlativas.
Como se ha podido apreciar la palabra sinalagma alude a una relacin de
interdependencia que vincula a las recprocas obligaciones y/o prestaciones de
las partes.
Ahora bien, en la presente modalidad de sinalagma, un contribuyente se
obliga a aportar (contra su voluntad natural, cual le indica que lo preferible es
cuidar o preservar su patrimonio, antes que entregarlo a terceros), partiendo de
un acuerdo no escrito que inicialmente, por aspectos de ndole moral (es decir
una especie de liturgia) y posteriormente debido a que crea una norma de rango
superior, lo determina a entregar parte de su patrimonio en beneficio de la
comunidad y presuponiendo que quien percibe tal va a llevar a cabo algo que lo
va a beneficiar tanto a l como a la comunidad.

De lo expuesto debemos tener presente que el concepto de sinalagma implica el


establecimiento de una relacin convencional recprocamente obligatoria. Este
planteamiento, aunque sumamente interesante y de mltiples efectos en el
mbito civil, tiene sesgados efectos en el mbito de lo tributario, toda vez que
este sistema, a efectos de los impuestos en especial, no toma como punto de
partida la existencia de una situacin obligacional mutua, sino ms bien de un
comportamiento unilateral, el cual tiene como origen a su vez uno derivado de la
aplicacin de una ley de superior jerarqua, la cual se basa en una estructura

CAPITULO III: EL TRIBUTO

93

EL TRIBUTO

constitucional que la regula en sus fundamentos, y que es aceptada de manera


voluntaria por el contribuyente.
Este planteamiento ha sido descartado por el desarrollo terico del tributo,
por cuanto si bien es cierto se aplica a ciertas circunstancias, no cumple con el
objetivo final, es decir, no resulta general, aunque se debe tener presente que
para algunas circunstancias tericas, este planteamiento resulta de plena
aplicacin.
III.

Aspectos del Tributo


a) El Aspecto Esttico

El tributo puede ser analizado desde diversos puntos de vista, entre los
cuales se halla el estudio de sus aspectos ms resaltantes, es as que tenemos
el esttico y el dinmico.
El anlisis esttico examina la situacin jurdica (los derechos y
obligaciones, los poderes y deberes tributarios) los distintos sujetos tributarios
que intervienen en tal (activos y pasivos) en un momento determinado, y se
plasma en el concepto central al que se ha denominado la relacin jurdica
tributaria.
La perspectiva esttica, al considerar el comportamiento de los sujetos en
un momento determinado que se considera paradigma y arquetipo de los
restantes, ha ofrecido a los estudiosos de esa disciplina, una visin en seccin
de la realidad objeto de estudio, centrndose en el concepto y contenido en el
aspecto obligacional de la relacin jurdico-tributaria, es decir, en la consideracin de una relacin intersubjetiva en la que frente al derecho de crdito del
ente impositor se halla la obligacin tributaria del contribuyente llamada a
satisfacerla.
1. El Estado de Polica y la Relacin Jurdico Tributaria
El concepto de Estado de Polica es propio de la Edad Moderna, el cual se
funda en la necesidad de concentrar y consolidar el poder del gobernante de
turno, como reaccin contra la desmembracin y disminucin del poder que
oper en los diversos momentos de la Edad Media.
El Estado de Polica, identificado casi plenamente con el Estado absoluto,
no se preocupa de intervenir sobre las situaciones preestablecidas, sino de crear

CAPITULO III: EL TRIBUTO

94

EL TRIBUTO

un ordenamiento poltico, econmico, y social, sin embargo su propia naturaleza


ha permitido que de un criterio restringido que limitaba el mismo al establecimiento de medidas tendientes a proteger la seguridad y los servicios, se ha
evolucionado a asignarle un contenido amplio que llega a extenderse tanto a la
defensa, como a la promocin de los intereses econmicos.
El poder de polica es fundamentalmente de naturaleza normativa, es decir,
opera sobre normas preestablecidas y se desenvuelve exclusivamente a travs
de la administracin pblica, en una actividad que rene clsicamente las
siguientes notas:
a)

Accionan exclusivamente a travs de los rganos de la administracin pblica.

b)

Establecimiento de limitaciones a las actividades individuales con referencia a la


gestin de bienes comunes.

c)

Regulacin de su actividad a travs de normas legislativas, especficas y


limitativas.
El poder del Estado de Polica se encuentra claramente clasificado dentro
del concepto de Derecho pblico, el cual consiste en una estructura compleja de
poderes y deberes, a diferencia de los que se derivan del Derecho privado,
dentro del cual prevalecen los derechos y las obligaciones concertadas
libremente por las partes.
Precisamente el Poder de Polica ostenta un doble fundamento, de tal
manera que, por un lado, tenemos los deberes que se imponen al ciudadano,
cuya inobservancia acarrea la ilicitud de los actos que no se ajustan a sus
preceptos; y, por el otro, la consideracin de su ejercicio por la administracin,
ya no como mero poder discrecional, sino como poder reglado en razn del
inters general que debe proteger y cuya omisin, implica el incumplimiento de
los deberes bsicos del Estado.
Es as que dentro de la estructura del Poder de Polica tenemos que el
Estado tiene el derecho de imponer cargas y obligaciones a sus administrados,
sin que en ningn momento tenga que mediar contraprestacin especfica
alguna, con tal motivo el fundamento legal de su poder es el denominado ius
imperium o derecho del imperio, en esta el Estado se encuentra dotado de supremaca y de potestades administrativas para poder obtener la concrecin del
ingreso, frente a tales el ciudadano-contribuyente se encuentra en un estado de

CAPITULO III: EL TRIBUTO

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EL TRIBUTO

sujecin, con tal motivo esta modalidad es concebida como la tpica relacin de
poder.
La relacin jurdico-tributaria surge como consecuencia de la reaccin ante
la doctrina antes expuesta, es con tal motivo que inicialmente la doctrina alemana
como posteriormente la italiana, intentaron encajar las relaciones que se
producen entre los sujetos de la relacin en estructuras determinadas por la
dogmtica jurdica, establecidos para una realidad ajena al tema tributario'172'.
La diferencia entre el planteamiento de los alemanes y el de los italianos radica
en que en la estructura planteada por los primeros, el deber de los sujetos
pasivos se encuentra aplastado por el peso de las obligaciones a favor del sujeto
pasivo, as como por la enorme presencia del ius imperium y del poder
administrativo que operaban en la relacin tributaria, en los inicios del formativo,
mientras que en los segundos las apreciaciones son ms libres, aunque nunca
quedaban liberadas de la presencia de lo administrativo, con lo cual la relacin
jurdico-tributaria no era autnoma.
Esta perspectiva en s fue establecida por el insigne maestro Achule Donato
Giannini, al precisar que la relacin tributaria, es materia que en el Estado
moderno aparece regulada por el ordenamiento jurdico con disposiciones
imperativas, a cuya observacin quedan obligados tanto los rganos del Estado,
como las personas sujetas a su potestad.
Del ordenamiento jurdico del impuesto nacen, adems, no solo la obligacin
de pagar y el correspondiente derecho a exigir una suma determinada cuando
se produzcan los presupuestos de hecho establecidos en aquel, sino, adems
una serie de obligaciones y derechos de naturaleza y contenido diversos, tanto
del ente pblico como de la persona sujeta a la potestad estatal. De tal modo
que la relacin jurdico-impositiva tiene un contenido complejo, puesto que de
ella derivan, por un lado, poderes y derechos, as como obligaciones, de la
autoridad financiera, a los que corresponden obligaciones, positivas y negativas,
as como derechos, de las personas sometidas a su potestad, y por otro lado,
con carcter ms especfico, el derecho del ente pblico a exigir la correlativa
obligacin del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del
impuesto debido en cada caso(173).
Para el maestro Sainz de Bujanda, el tributo tiene diversos aspectos a tomar en
consideracin cuando se refiere al tema de la naturaleza jurdica. Al respecto

CAPITULO III: EL TRIBUTO

96

EL TRIBUTO

resulta ms que evidente que el tema de la naturaleza solo puede abordarse con
precisin tcnica si se refiere a cada uno de los vnculos singulares que no
obstante ostentar diverso origen y contenido, suelen encuadrarse en aquelia. No
puede ser, por tanto, idntica la naturaleza de los deberes formales, carentes de
contenido patrimonial, que derivan directamente del ordenamiento, a la de
aquellos otros deberes que surgen solo cuando la administracin ejercita
potestades que el propio ordenamiento le otorga, ni a su vez los deberes
formales tiene naturaleza equiparable a la de las obligaciones tributarias de contenido patrimonial.
Entre las mencionadas obligaciones resalta la denominada Obligacin
Tributaria, figura sui-generis, en la cual generalmente el ente pblico en su
calidad de administrador de la pecunia esencialmente dineraria que recauda,
ostenta una posicin de acreedor-gestor, nico responsable tanto en la funcin
de recabar, como de administrar el mismo debidamente. Toda administracin se
encuentra en una posicin de supuesto beneficiario, siendo tal la figura ms
apreciada por un contribuyente, cuando en realidad es el mayor responsable
tanto en su gestin de cobro, como en la de administracin.
Concluyendo en torno al tema, debemos precisar que el planteamiento en
cuestin se presenta como una reaccin frente al concepto en aquel entonces
vigente que la relacin tributaria era una tpica relacin de poder. De ah que esta
teora se manifest como un genrico sometimiento expreso de toda la
normatividad tributaria al imperio de la ley, de modo tal que la relacin que se
produce entre el Estado, como ente con potestad de generar tributos y los
contribuyentes, como sujetos de cumplimiento de los actos que se derivan de tal
circunstancia, es fundamentalmente una de ndole obligacional.
Esta teora, no obstante haber sido superada por las muchas tendencias de
naturaleza dinmica, la cuales centran la atencin del problema en diversos
factores mucho ms personalizados, desde hace muchos aos en Europa, sigue
siendo pilar imbatible de muchos de los argumentos que sustentan la
fundamentacin jurdica de nuestra autoridad administrativa, razn por la cual la
tratamos.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

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EL TRIBUTO

2. Los Aportes de Dinojarach, Ernst Blumenstein y Albert Hensel


A continuacin pasaremos a considerar de manera breve los aportes de tres
de los ms significativos representantes de la teora de la relacin jurdicotributaria.
Para Dinojarach en la relacin tributaria prima el derecho y no el poder, con
tal motivo su sustento fundamental est constituido por la legalidad, en tal sentido
indica que existe una dualidad conceptual, por un lado, un deber fundamental (el
abonar el tributo) (obligacin de naturaleza sustancial); y por el otro, ciertos
deberes complementarios de colaboracin con la administracin (obligacin de
naturaleza formal).
Ernst Blumenstein precisa que en sus orgenes la obligacin tributaria se
fundament en una estructura de poder, pero con la formacin del Estado
Constitucional moderno, toda actividad de las autoridades que afectare la esfera
jurdica del ciudadano debe tener, en ltima instancia, base legal, siendo su
cimentacin fundamental que los tributos son quehacer de la legislacin (la
llamada reserva de ley). Por tal circunstancia estos se han transformado, desde
sustentarse en relaciones de fuerza pura, en relaciones de ndole jurdica.
Para Albert Hensel, el sistema constituye un conjunto coherente de teoras
y abstracciones en torno al cual se puede organizar la materia jurdica bruta
(desde la Constitucin, pasando por las leyes hasta las ms variadas
disposiciones de rango inferior y llegando a las decisiones judiciales) con el fin
de establecer criterios modulares que reduzcan a sus estructuras fundamentales
todo ese material, confirindole estabilidad y liberndole de contradicciones
objetivas.
En ese sentido, la obligacin tributaria explica mejor que nada cualquier
aspecto jurdico que vincula al contribuyente y al Estado (en su calidad de
perceptor y administrador del mismo), siendo tal, consecuencia directa del statu
quo estructural, sin embargo tal circunstancia se da debido a la presencia de la
relacin jurdico-tributaria como esquema conceptual y dogmtico que engarza
la misma. Por tal motivo Hensel enfatiza que el Derecho tributario es un derecho
de injerencia, ordenado de acuerdo con los principios del Estado de Derecho.
Los planteamientos antes esbozados han derivado en ciertas precisiones y
estructuras, las cuales finalmente pueden resumirse de la siguiente manera:
a)

Establecimiento del contenido exclusivamente pecuniario del tributo, partiendo

CAPITULO III: EL TRIBUTO

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EL TRIBUTO

del hecho imponible como estructura angular.


b)

La ley es quien crea el tributo (aplicacin a ultranza del principio de legalidad y


reserva de ley, archivamiento del derecho del imperio), con tal motivo como
consecuencia del establecimiento del tributo el Estado ostenta exclusivamente
un derecho de crdito.

c)

Todo acto formal, no es sino una consecuencia, mas no el hecho en s. Las


obligaciones de ndole sustancial, se establecen ante los dems miembros de la
comunidad (es la responsabilidad ante la comunidad), mientras que las de
naturaleza formal, lo son ante la organizacin administrativa (responsabilidad
ante la administracin).

CAPITULO III: EL TRIBUTO

99

EL TRIBUTO

3. La Teora de la Funcin Pblica


Este planteamiento terico se basa en la obra de Renato Alessiy Gaetano
Stammati, Instituciones de Derecho Tributario. Por este trabajo se estableci que
el Derecho tributario es concebido como el conjunto de normas jurdicas que
regulan la funcin tributaria de los entes pblicos. Entendiendo como funcin
tributaria la actividad del Estado relativa a la imposicin coactiva de
contribuciones pecuniarias. De tal manera que al igual que otra funcin pblica,
la de ndole tributaria se presenta como un conjunto de poderes jurdicos, al que
corresponden deberes jurdicos dirigidos al fin pblico de recaudar tributos.
Para este planteamiento el procedimiento tributario constituye el elemento
dinmico de la funcin tributaria, comprendiendo tal los actos que forman el
desarrollo de la funcin en su sucesin necesaria, cronolgica y lgica hasta la
consecucin de la finalidad que la caracteriza y la unifica.
4. La Teora de la Potestad de la Imposicin
Otro planteamiento interesante es esbozado por Gian Antonio Micheli en su
Curso de Derecho tributario. El cual en va de reaccin a los planteamientos
anteriores adopta el concepto de potestad de imposicin como clave de
sistematizacin, en sustitucin al de funcin tributaria.
Micheli denomina potestad de imposicin a la capacidad administrativa a
travs de la cual el ente pblico pretende concretar la prestacin tributaria, el
cual se confunde con la potestad del Estado de dictar normas generales y
abstractas (lo cual a su vez conlleva a una aparente confusin entre potestad o
capacidad impositiva y el derecho de crdito).
La potestad normativa se desarrolla fundamentalmente en un control del
comportamiento del sujeto pasivo ante la ley tributaria, pudiendo tener tal
diferentes finalidades:
a.

Cognoscitivas, para corregir la insuficiente iniciativa del contribuyente o para


sustituirla
seguir

cuando
la

aplicacin

falten,
del

con

tributo,

el

segn

fin
las

de

con

dimensiones

del

presupuesto y de la base imponible.


b.

Represivas, con la directa conminatoria de sanciones administrativas y civiles y


con la amenaza de sanciones penales.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

100

EL TRIBUTO

c.

Administrativas,
administrativo

aunque
formal,

no
se

implica

establece

la
con

realizacin
la

finalidad

de

acto

que

se

respeten todas las obligaciones que impone la ley.


La potestad de imposicin, ostenta fundamentalmente tres caracteres: la
indisponibilidad, la irrenunciabilidad y la imprescriptibilidad. Por el primero se
debe tener presente que bajo ninguna frmula o proposicin se puede convenir
exencin de ninguna especie de impuestos y tasas vigentes en la poca de su
estipulacin*178'; mientras que por el segundo, queda claro que el Estado no
puede renunciar a ejercer su funcin ligada al mbito de lo tributario de manera
absoluta, aunque en cierto mbito s lo puede hacer de manera relativa; y
finalmente, en torno al tercer aspecto, se debe tener presente que la potestad de
dictar normas al respecto, no se extingue con el transcurso del tiempo, pudiendo
encontrar lmites en sus efectos temporales, pudiendo ser ejercida con una cierta
previsin abstracta, casi siempre general.
b) Las Tesis Dinmicas

Aproximadamente desde 1960 se han venido desarrollado diversas teoras


en torno al tema, las cuales en contraposicin al esttico planteamiento de la
relacin jurdico-tributaria, formulan planteamientos dinmicos, es decir, que lo
tributario es fundamentalmente una relacin sumamente activa, resultado de la
incidencia de la potestad de imposicin y de la realizacin del ordenamiento
mediante el cumplimiento de deberes impuestos por la ley, lo que se materializa
a travs de diversos actos de la administracin y de los particulares. Este
planteamiento traslada el centro de atencin del anlisis a los aspectos derivados
del accionar de las funciones, los poderes y las potestades de la autoridad.
Toda esta parafernalia terica en torno al tema surge cuando se discute que
la relacin obligacional ostenta aspectos que no tienen la condicin de tal, es
decir, cuando se precisa que existen obligaciones sustanciales (el objetivo
fundamental de la relacin tributaria) y otro tipo de circunstancias con iguales
niveles de responsabilidad (las denominadas obligaciones formales)*180', las cuales de ser as careceran de sustento terico.
El enfoque dinmico sin desconocer lo que de positivo hay en la visin
esttica, estima que esta resulta insuficiente como esquema explicativo de las
alternativas en que podrn hallarse las partes con motivo del cumplimiento

CAPITULO III: EL TRIBUTO

101

EL TRIBUTO

fundamental de lo tributario, el pago, centrando su estudio en el proceso de


formacin y extincin de todas las situaciones jurdicas subjetivas nacidas de la
realizacin del hecho imponible y no solo en la obligacin tributaria y el derecho
del crdito correspondiente.
As como hemos podido revisar la relacin jurdico-tributaria, debemos tener
presente el planteamiento establecido por los maestros Gian Antonio Micheli,
Federico Maffezzoni, Augusto Fantozzi y Salvatore La Rosa en calidad de
conspicuos representantes de esta corriente terica.
El primero precisa que no existe una directa o adecuada correlacin entre el
poder administrativo de imposicin y el ejercicio del crdito, toda vez que esa
correlacin no agota el fenmeno tributario y por tanto, todo el esquema no
puede reducirse simplemente a la relacin jurdico-tributaria, dado que la entrega
de dinero al fisco, no tiene por qu estar referida siempre a la existencia de una
obligacin, por cuanto tambin puede originarse como consecuencia del
cumplimiento de un deber.
Para poder comprender las estructuras de las diversas modalidades en que
se manifiesta el accionar de la norma que establece la imposicin, resulta
necesario analizar el desarrollo de los distintos actos que derivan en un accionar
especfico, la cual por su modalidad puede ser derivada en un accionar
procedimental, esta nocin tiene por objeto relevar la importancia de la
conjuncin de circunstancias que intervienen en la relacin en s.
Para Gian Antonio Micheli cuando se trata de normas de ndole tributario se
puede hablar en ms de un sentido. O por decir mejor, en el cuerpo de normas
jurdicas que se han definido como tributarias es necesario distinguir varios
grupos: el de las normas que fijan los sujetos activos y pasivos de la relacin
impositiva, los presupuestos para el ejercicio del poder tributario, el contenido de
la prestacin tributaria, etctera; el de las normas que establecen el modo en
que la potestad tributaria se ejercita, disciplinando el procedimiento de
realizacin concreta de la potestad misma; y el de las normas que regulan
momentos diversos de realizacin de la potestad tributaria y que no se refieren
ms que mediatamente a esta ltima, puesto que se refieren, por ejemplo, a la
tutela jurisdiccional civil o penal de los derechos de los sujetos activos y pasivos.
A su vez Maffezzoni, precisa su punto de vista partiendo de una precisin
metodolgica de la definicin de lo que entiende por poder de imposicin, al

CAPITULO III: EL TRIBUTO

102

EL TRIBUTO

respecto indica que tal implica la dualidad entre el poder abstracto que la ley
confiere al ente creador del tributo y el deber tributario, entendiendo por tal, la
necesidad de abonar la deuda y que con tal motivo, descubre que ambos
conceptos no estn unidos, sino concretados en una sucesin cronolgica
perfectamente determinable, constituyendo as un procedimiento jurdico, al cual
define como procedimiento de imposicin.
Para Maffezzoni no resulta difcil advertir que el presupuesto del tributo y los
efectos jurdicos que se derivan no son ciertamente dos fenmenos separados,
sino ms bien partes inseparables de una misma realidad jurdica. El
presupuesto del tributo es una situacin fctica, un hecho constitutivo de la
experiencia humana que el ordenamiento jurdico toma en consideracin, atribuyndole la calificacin propia y transformndolo en hecho imponible; los
efectos jurdicos del presupuesto son las situaciones subjetivas que el
ordenamiento hace surgir precisamente por el hecho de haber atribuido al
presupuesto dicha calificacin y haberlo elevado ha hecho imponible. La unin
entre ambos conceptos es tan estrecha que no puede concebirse un presupuesto
de hecho sin efectos jurdicos, es decir, sin situaciones jurdicas subjetivas, as
como resulta inconcebible determinar la significacin jurdica del primero sin
identificar las situaciones jurdicas subjetivas que derivan de este.
En resumen debemos tener presente que las tesis dinmicas pueden ser
resumidas de la siguiente manera:
a.

El nfasis en lo tributario debe ser puesto en la dinmica aplicativa del

tributo, desarrollando la diversidad de situaciones jurdicas que escapan al marco


obligacional.
b.

El punto central de todo el tema jurdico tributario es el procedimiento de

imposicin.
c.

En el procedimiento de imposicin pueden surgir obligaciones, deberes

formales, ejercicio de potestades administrativas y otra variedad de situaciones


que cambian de un tributo a otro, e incluso dentro de ellos.
d.

La

parte

realmente

importante

del

Derecho

tributario

es

el

accionar de la administracin, la cual se encuentra encaminada a hacer efectiva


el abono del tributo en s.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

103

EL TRIBUTO

c) La Relacin Obligacional en Amrica Latina

Para el ms conspicuo seguidor de Benvenuto Griziotti, el italiano afincado


en Argentina, Dio Jarach, el tributo es una prestacin pecuniaria, objeto de una
relacin cuya fuente es la ley, entre dos sujetos: por un lado el que tiene derecho
a exigir la prestacin, el acreedor del tributo, es decir, el Estado o la otra entidad
pblica que efectivamente, por virtud de una ley positiva, posee ese derecho, y,
por otro lado, el deudor o los deudores, quienes estn obligados a cumplir la
prestacin pecuniaria.
De lo expuesto tenemos que la naturaleza del tributo para el mencionado
autor queda configurada por una relacin de derecho y como tal como una
relacin estrictamente obligatoria.
Sin embargo, el maestro Jarach no se desprende del concepto de la estructura
de poder, que fundamenta la capacidad de exigencia, toda vez que para l, un
Estado o la entidad que lo sustituye, como ente beneficiario del tributo, posee en
virtud de una ley positiva el derecho de cobrar, mientras que el deudor tributario
se encuentra obligado a cumplir con la prestacin pecuniaria. Al respecto
debemos precisar que la tendencia de la teora de la soberana de la ley,
establece que tanto el beneficiario de esta, como aquel sujeto que se obliga a
entregar parte de su pecunia, se someten al imperio de la ley, de tal manera que
sobre la base de ciertos factores, entre los que sobresale el de la capacidad
contributiva, sin sobrepasar los mrgenes de la legalidad normativa, uno acuerda
en entregar, el otro acuerda percibir y administrar el mismo, para un fin
determinado, consistente en actos conducentes al bien comn, circunstancia que
supera largamente la teora de la estructura de gastos de un Estado.
Al respecto Geraldo Ataliba, fuertemente influenciado por los tratadistas
alemanes, indica: El contenido esencial de cualquier norma jurdica es su
mandato principal. El contenido de las normas tributarias, en esencia, es una
orden o mandato, para que se entregue al Estado (o a la persona designada por
l en la ley), cierta suma de dinero. En otras palabras: la norma que est en el
centro del Derecho tributario es aquella que contiene un mandato: entregue
dinero al Estado.
El planteamiento del profesor Ataliba es preciso, toda vez que conforma una
estructura fuertemente lgica y conceptualmente casi perfecta, sin embargo

CAPITULO III: EL TRIBUTO

104

EL TRIBUTO

adolece de defecto al no precisar el objetivo de la obligacin tributaria, lo cual la


diferencia de una obligacin civil.
El mismo maestro precisa igualmente que en sntesis: el objeto de la relacin
tributaria es el comportamiento, consistente en llevar dinero a los cofres pblicos.
Este dinero llevado a los cofres pblicos por fuerza de la ley tributaria, recibe
vulgarmente la designacin de tributo. Jurdicamente, sin embargo, tributo es la
obligacin de llevar dinero, y no el dinero en s.
Lo indicado precisa con claridad el concepto en torno al objeto de la relacin,
es la obligacin de dar la que determina la misma y no el dinero en s. La razn
de su definicin es que tal excluye toda contaminacin con conceptos propios de
otras ramas del entendimiento humano, en consecuencia, su definicin es
fundamentalmente de derecho: la obligacin es la razn de ser del tributo y como
tal la esencia del Derecho tributario.
Amlcar de Araujo Falcao precisa como acpite inicial el concepto de
obligacin tributaria principal, toda vez que a su entender existen las
denominadas relaciones jurdicas secundarias o accesorias. Para l la obligacin
tributaria principal es una obligacin ex lege, Derecho pblico, en virtud de la
cual el Estado exige la prestacin de tributos.
Asimismo precisa que la fuente de la obligacin es la ley, aunque a su
parecer no basta la existencia de la ley para la instauracin de la obligacin
tributaria, toda vez que para su nacimiento es menester que surja concretamente
el hecho o presupuesto que el legislador seala como apto para servir de
fundamento a la ocurrencia de la relacin jurdica tributaria (este hecho o
presupuesto recibe el nombre de hecho generador).
Como sabemos el tributo tiene origen en una norma de superior jerarqua, es
decir al resultar ex lege, esta aparece como un instrumento de justicia tributaria,
como un mtodo para hacer posible, con arreglo a algunos criterios bsicos, la
distribucin equitativa de la carga tributaria, toda vez que su distribucin est
lejos de haberse inspirado siempre en criterios primordiales de justicia.
En tal sentido, adentrndonos en el pleno concepto jurdico, diremos que el
tributo es la situacin jurdica de clara raigambre constitucional, en la cual se
encuentran una generalidad de sujetos, que permite que una vez que se ponga
en vigencia la norma que le da origen, los supuestos fcticos que hacen nacer la

CAPITULO III: EL TRIBUTO

105

EL TRIBUTO

relacin tributaria, estos se encuentren obligados a cumplirla y a seguir


puntualmente sus requerimientos y exigencias.
Para algunos autores el tributo, como parte de la obligacin tributaria, resulta
ser uno de los elementos que se toman en cuenta cuando se establece el mismo,
es decir, tiene la condicin de una obligacin en sentido positivo; en otras
palabras el propio legislador al precisar el hecho gravable lo define a plenitud y
acto seguido, antes que nazca la obligacin en s, la delimita precisando qu
mbitos no resultarn incididos al momento en que entre en vigencia. En
consecuencia, para este posicionamiento terico, el hecho imponible
obligacional, es el resultado de dos obligaciones simultneas, una en sentido
positivo y otra en sentido negativo, pero que ambas forman parte de la misma
figura jurdica (la primera resulta siendo el tributo y la segunda es la exencin).
Dentro del concepto antes esbozado nos encontramos dentro de la
denominada teora de los imperativos, segn la cual las normas de naturaleza
jurdica pertenecen siempre a la categora ms general de las proposiciones
preceptivas o imperativas. A su vez, las formas imperativas pueden ser
clasificadas en individuales y universales. En tal sentido, mientras las primeras
afectan a un pequeo grupo convirtindose casi en normas de excepcin, las
segundas adquieren la forma de proposiciones de deber ser. Este planteamiento
sustenta que las disposiciones jurdicas pueden reducirse en ltima instancia, a
aquellas preceptan o prohben una determinada conducta.
Una ley se compone, por regla general, de pluralidad de normas, que no son
en su totalidad normas jurdicas completas. Toda vez que algunas sirven solo
para determinar en forma ms concreta el supuesto de hecho, un elemento del
supuesto de hecho o la consecuencia jurdica de una norma jurdica completa;
otras restringen una norma jurdica ampliamente concebida al exceptuar de su
aplicacin un determinado grupo de casos; otras, en fin, remiten, en relacin con
un elemento del supuesto de hecho o en relacin con la consecuencia jurdica,
a otra norma jurdica. Todas las normas de esta clase son oraciones
gramaticalmente completas, pero son incompletas como normas jurdicas. El
que, sean normas jurdicas significa: que participan del sentido de validez de la
ley, que no son proposiciones enunciativas, sino partes de rdenes de validez.
Pero su fuerza constitutiva, fundamentadora de consecuencias jurdicas, la
reciben solo en conexin con otras normas jurdicas.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

106

EL TRIBUTO

Dentro de las normas jurdicas incompletas se distinguen las aclaratorias,


las restrictivas y las remisivas. Las normas aclaratorias son aquellas que o bien
delimitan ms concretamente un concepto o tipos empleados en otras normas
jurdicas (normas jurdicas delimitadoras), o bien especifican o completan el
contenido de un trmino utilizado en su significado general con respecto a
distintas configuraciones del caso (normas jurdicas complementadoras).
Las restrictivas son aquellas que contienen una orden negativa de validez,
que solo es comprensible en conexin con una precedente orden positiva de
validez.
Finalmente, las remisivas son aquellas que en su supuesto de hecho
remiten a otra.
De lo expuesto, para el mencionado planteamiento resulta que los tributos
son obligaciones positivas, completas y restrictivas, creadas por ley y que tan
solo tienen sentido si se toman en consideracin los aspectos regulados en la
norma que les da origen.
IV.

CARACTERSTICAS DEL TRIBUTO


Las Caractersticas del Tributo se desprenden del concepto que hemos
expresado, siendo ellas las siguientes:
A)

PRESTACIN OBLIGATORIA
Se trata de una prestacin que genera el Estado a partir de su poder de

imperio y por el cual compele al particular, descartando as toda actitud voluntaria


del mismo
Esta caracterstica tambin es extensible al clsico ejemplo del juramento
tributario que como institucin era efectuada en la edad media por los habitantes
de las villas comerciales alemanas ya que si bien no se fiscalizaba al
contribuyente y se le dejaba tributar en conciencia, sin testigos ni trmites
burocrticos, haba compulsin de pagar pues todos hacan acto de presencia ante
los recaudadores y tributaban de acuerdo a su capacidad contributiva.
La inclusin de dicha caracterstica es esencial para distinguir el tributo,
como ingreso derivado, de los ingresos originarios. De acuerdo a ello un ingreso
ser originario cuando la renta es obtenida de los bienes muebles, inmuebles o
industrias de las que es poseedor el propio Estado y ser derivado cuando se

CAPITULO III: EL TRIBUTO

107

EL TRIBUTO

vale de su especfica atribucin pblica para coaccionar a las economas


individuales a entregarle parte de sus ingresos.
B)

OBJETIVADA EN DINERO o ESPECIE


El tributo se canaliza a travs de la prestacin sustancial de "dar" y no de

"hacer". Esto permite entender que la objetivacin del tributo puede hacerse en
dinero o especie. Sin embargo, a pesar de ello se niega la posibilidad de una
prestacin en especie, aduciendo que nuestra sociedad se ubica en una
"economa de cambio basada en el dinero".
Consideramos que este argumento debe desecharse ya que desconoce las
facilidades que el acreedor est obligado a dar al deudor para la cancelacin de
la deuda tributaria y lo conveniente que puede significar un pago en especie
mucho ms que la prestacin dineraria, la que como sabemos est sujeta a la
depreciacin, debido a los vaivenes de nuestra economa.
Adems de lo expresado cabe agregar una razn de orden legal, la cual
viene refrendada por lo establecido en nuestro TUO del Cdigo Tributario que en
su Art. 32 in fine acepta el tributo en especie, sealando que: "Mediante Decreto
Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se podr disponer
el pago de tributos en especie; los mismos que sern valuados, segn el valor
de mercado en la fecha en que se efecten.
Debemos resaltar que el tratamiento del tributo en especie en nuestro pas
requiere de ciertos parmetros lgicos y legales.
Un parmetro lgico est dado por la exigencia en la autorizacin que se d
por Decreto Supremo, de que el pago efectuado por el deudor en especie se
circunscriba a bienes ligados a su actividad generadora de rentas.
Por ejemplo no tiene sentido exigir a una empresa minera que cancele su
deuda con el Estado entregando fideos. Lo lgico es exigirle que desplace un
bien que est ligado a su actividad productiva entregndose as la parte
pertinente de su produccin que puede ser oro u Otro metal valioso. De igual
forma, a falta de liquidez, los medios masivos de comunicacin social podran
cancelar su deuda tributaria a travs de propaganda comercial la que constituira
un pago en especie.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

108

EL TRIBUTO

En nuestro medio esto mismo ha ocurrido con las empresas petroleras que
deban cumplir su impuesto a la renta mediante la entrega del equivalente del
tributo en barriles de petrleo.
Por otro lado el parmetro legal est fundado en la ltima parte de la norma
ya reseada del Art. 32, y est centrado en la exigencia que hace la ley de la
valorizacin del bien en el mercado una vez se haya realizado el pago del tributo.
Volviendo al ejemplo de las empresas petroleras, el pago del tributo en
barriles de petrleo estuvo sujeto a una valorizacin esto es a la respectiva
conversin dinerada al valor del mercado internacional.
En la legislacin Tributaria Comparada, el derogado Cdigo Tributario
Mexicano de 1967 (Art. 2), era uno de los pocos que hacan referencia a la
prestacin en especie vinculndolo estrictamente al impuesto que como
sabemos es una especie del gnero Tributo. Lamentablemente esta redaccin
no prospero en Cdigo Fiscal Mexicano de octubre de 1982 cuyo concepto de
impuesto es ahora residual a los dems tributos.
Debe descartarse como tributo la objetivacin de una obligacin de hacer tales
como el servicio militar, la ayuda para la construccin de carreteras, etc.
Tal situacin exista en nuestra historia republicana con la Ley de
Conscripcin Vial la que obligaba al vecino a colaborar en la construccin de las
carreteras, pagando de esa manera sus tributos al Estado. Aquellos que no
podan asumir dicha labor deban entregar en compensacin una cantidad de
dinero equivalente a este trabajo.
C)

ESTABLECIDA POR LA LEY


Esta caracterstica resalta el hecho que el tributo slo nace por virtud de la

ley (Nullum Tributum Sine Lege). Si el tributo naciera slo por ejercicio de la
potestad estatal no habra diferencia entre la expoliacin y el tributo
No en vano la Doctrina Tributaria ensalza el principio de legalidad ya que su
insercin en un Estado social y democrtico de Derecho genera consecuencias
benficas que refuerzan la aplicacin de otros principios tributarios, tales como
los de justicia, igualdad, generalidad, publicidad, progresividad, certeza, etc.
Por otro lado el principio de legalidad se estatuye como una firme barrera
frente al poder de coercin del Estado que no puede exigir ninguna prestacin
tributaria si tal pretensin no se encuentra antes predeterminada en la ley. Esta

CAPITULO III: EL TRIBUTO

109

EL TRIBUTO

descripcin no puede ser genrica sino precisa en los elementos que concurren
en la estructura formal de la hiptesis de incidencia del tributo.
El basamento Constitucional de esta caracterstica del tributo es por tanto
incuestionable, y nuestra Constitucin Poltica de 1993 as lo reconoce en su Art.
74 que dice: Los Tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una
exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin
de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante
decreto supremo.
D)

QUE NO CONSTITUYA SANCIN POR ACTO ILCITO


Esto significa que la obligacin de pagar no debe surgir de un delito o falta

que como sabemos generan consecuentemente penas pecuniarias que se


adicionan a esos hechos. Por esta razn Geraldo Ataliba se congratula al
destacar esta caracterstica que adorna expresamente al concepto legal del
tributo en Brasil (C.T., Art. 3) ya que en su opinin su inclusin "permite distinguir
el tributo de las multas. Si no se hiciera la aclaracin, el concepto quedara
ambiguo y, por ello cientficamente intil- por ser excesivamente comprensivo, al
punto de abarcar una entidad tan distinta como es la multa de derecho pblico.
E)

QUE EFECTA EL PARTICULAR A FAVOR DEL ESTADO EN SUS DIVERSAS

MANIFESTACIONES
Esta caracterstica indica que el tributo se efecta del particular al Estado.
Generalmente son las personas privadas las colocadas en la posicin de sujeto
pasivo. Tratndose de impuestos, las personas pblicas no pueden asumir la
calidad de sujeto pasivo pues se producira una clara contradiccin en la actitud
del Estado ya que por un lado sera sujeto pasivo y por el otro sujeto activo. A
ello se agrega el costo irracional que implicara tal cobro lo que nos conduce a
que la solucin para este caso sea coherentemente la inmunidad tributaria.
El Estado es entonces el ente acreedor por naturaleza, sin embargo, su
proyeccin sobre el sujeto pasivo se produce a travs de diversas
manifestaciones, las que han sido reconocidas por el TUO del Cdigo Tributario
a los siguientes acreedores (Art.4): el Gobierno Central, los Gobiernos
Regionales, los Gobiernos locales y las entidades de derecho pblico con
personera jurdica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

110

EL TRIBUTO

F)

DE ACUERDO A SU CAPACIDAD CONTRIBUTIVA


Consideramos que esta caracterstica en los actuales tiempos reviste de

fundamental importancia y debe engarzar en el concepto del tributo.


Todo tributo para ser tcnico debe estructurarse sobre la base contributiva.
Esto significa que quien manifiesta mayor capacidad contributiva debe no slo
aportar su tributo sino tener una participacin ms alta en las entradas tributarias
del Estado y a la inversa quien no posea capacidad contributiva no puede ser
compelido a pagar el tributo ya que apenas posee riqueza para cubrir sus ms
elementales necesidades, como ocurre con la gran mayora de ciudadanos en el
pas.
G)
EL

PARA QUE EL ESTADO CUMPLA CON SUFRAGAR LOS GASTOS QUE DEMANDA
CUMPLIMIENTO DE SUS FINES
El primer fin del tributo es obtener ingresos para que el Estado pueda

sufragar los gastos econmicos que le demanda la satisfaccin de las


necesidades pblicas. Se trata como dijimos anteriormente de un objetivo fiscal.
Pero su proyeccin sobre los contribuyentes puede cumplir tambin un fin
extrafiscal, esto es ajeno al mero ingreso.
Ejemplos de tal finalidad abundan en la literatura tributaria:
En Mxico, el 22 de agosto de 1934, se estableci por decreto un impuesto
sobre la pesca del camarn en aguas occidentales de la Repblica, con esta
norma se grav la explotacin del camarn que se hiciera en las aguas
mencionadas con un impuesto de $ 0.50 el kilo, ya fuera con o sin cscara o en
estado natural, pero a las cooperativas se les conceda un subsidio igual al valor
del impuesto, de esta manera se obligaba a los pescadores a agruparse en
cooperativas, que era la finalidad perseguida por el Estado al establecer dicha
ley. No existan fines fiscales, porque el fisco deba restituir lo que ingresaba por
impuestos en forma de subsidio, ya que a nadie convena operar fuera de las
cooperativas, porque no resultaba rentable. Este impuesto desapareci en este
pas el ao de 1942.
Entre los dos extremos antes reseados (fin fiscal y extrafiscal) encontramos
variedades mixtas:
El primero cuando el tributo (basado en su especie el impuesto) se plantea
como mero ingreso pero se destina a una finalidad especifica.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

111

EL TRIBUTO

El segundo cuando el tributo persigue en proporciones similares fines


fiscales y extrafiscales.
Consideramos que en nuestro pas la reestructuracin reciente del Cdigo
Tributario obedece tanto a fines fiscales como extrafiscales (para ms detalles
vase nuestra explicacin en el captulo primero de esta obra (Relaciones entre
el Derecho Tributario y la Ciencia Poltica)).
V.

DOCTRINA

En el Derecho Tributario Moderno la incorporacin del vocablo tributo como


denominacin genrica est vinculada al Estatuto Albertino de 1862. Como
sinnimo del mismo, aunque en la actualidad represente un vocablo en
decadencia, es aceptado en el Derecho Espaol y latinoamericano el vocablo
contribucin, que logra aceptacin de igual manera en el Derecho francs a partir
de la Revolucin y en el Derecho Constitucional Norteamericano. Tambin debe
atribuirse el mismo sentido a la palabra gravamen.
Debe sealarse tambin la profusin o promiscuidad de nombres
adjudicados a las distintas especies de tributos lo que ha generado que en
algunas latitudes se confunda al gnero tributo con sus distintas especies o que
se d una importancia totalizante al impuesto, como especie, en detrimento del
tributo como gnero. Esta situacin anmala puede observarse, por ejemplo, en
las obras elaboradas en Francia a partir del Code de Impots, lo cual no es bice
para reconocer que el impuesto es la especie ms importante del tributo, pero
buscar su equiparacin al mismo resulta desde todo punto de vista innecesario
y anmalo.
En este intil esfuerzo encontramos al tributarista colombiano Ramrez
Cardona, quien pretende considerar el tributo como sinnimo del impuesto,
descartndolo de plano como expresin genrica.
Para nosotros este tipo de esfuerzos resulta innecesario y contraproducente
pues no hace sino confundir y retardar la construccin de una teora general de
la tributacin.
En nuestro pas, la doctrina tributaria nacional es casi unnime en manejar
la misma terminologa y los mismos contenidos, desactivando la confusin
terminolgica y de contenido que causan tantos problemas en otras latitudes.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

112

EL TRIBUTO

Establecido ya que el vocablo tributo es una expresin genrica que contiene


como especies, en nuestro mbito legal, al impuesto, la contribucin y la tasa,
asumiendo por ello una clasificacin tripartita, comnmente conocida y que
aceptamos plenamente, cabe explicar seguidamente, en nuestro afn
comparatista, otras clasificaciones alternas y distintas a la conocida en nuestro
medio pero que tambin se erigen sobre el "tributo", siendo una muestra de ellas
las realizadas por Ataliba, Becker, Blumestein, Rodrguez Lobato y Luciano
Castillo.
DEFINICIONES DE TRIBUTO EN LA DOCTRINA
Ha sido errtico y poco pacfico el rumbo de la doctrina en torno a la
definicin de tributo, de tal suerte que en la actualidad no existe un consenso en
torno a la misma, si bien estamos frente a uno de los temas obvios del Derecho
Tributario. Se advierte, ello s, que existen fundamentalmente tres tendencias
que aglutinan el mayor nmero de opiniones: la primera de ellas que define al
tributo como obligacin, la segunda que lo hace como prestacin coactiva, y la
tercera como norma jurdica. Creemos importante resaltar una cuarta tendencia,
minoritaria ciertamente, por la cual se entiende al tributo como un ingreso de
Derecho Pblico.
En funcin de las tendencias anteriormente aludidas, citaremos a
continuacin alguna de las que consideramos las ms relevantes opiniones de
juristas iberoamericanos.
Tributo como obligacin
Para Geraldo Ataliba, el tributo puede definirse jurdicamente como:
[...] obligacin jurdica pecuniaria, ex lege, que no constituya sancin por acto
ilcito, cuyo sujeto activo es, en principio una persona pblica, y cuyo sujeto
pasivo es alguien puesto en esa situacin por voluntad de la ley.
De forma similar, Jos Juan Ferreiro Lapatza, catedrtico de la Universidad
de Barcelona, sostiene:
El tributo se configura as jurdicamente como una obligacin, como una
relacin jurdica constituida en virtud de ciertos hechos entre dos o ms
personas, por la que una, denominada acreedor, puede exigir de otra, llamada
deudor, una determinada prestacin.
Por su parte, el profesor espaol Fernando Sainz de Bujanda entiende que
el tributo es:

CAPITULO III: EL TRIBUTO

113

EL TRIBUTO

La obligacin de realizar una prestacin pecuniaria a favor de un ente pblico


para subvenir a las necesidades de ste, que la ley hace nacer directamente de
la realizacin de ciertos hechos que ella misma establece.
Tributo como prestacin pecuniaria coactiva
Fernando Prez Royo, catedrtico de la Universidad de Sevilla, entiende que el
tributo es:
Una prestacin pecuniaria de carcter coactivo impuesta por el Estado u otro
ente pblico con el objeto de financiar gastos pblicos.
En la visin de Carlos Mara Giuliani Fonrouge, el tributo es:
Una prestacin obligatoria, comnmente en dinero, exigida por el Estado en
virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurdicas de derecho
pblico.
Prez de Ayala y Pelayo sostienen:
Los tributos presentan las caractersticas que antes hemos sealado a este
concepto: son prestaciones pecuniarias debidas a un ente pblico con la finalidad
de allegar medios con los que cubrir el gasto pblico.
Por su parte, para Hctor Belisario Villegas, son tributo:
Las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de
imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el
cumplimiento de sus fines.
Eusebio Gonzlez Garca participa tambin de tal concepcin al sealar
que los caracteres del tributo son:
1) [] prestacin patrimonial obligatoria (generalmente pecuniaria); 2) que
dicha prestacin debe venir establecida por ley, y 3) que con la misma se tiende
a procurar la cobertura de los gastos pblicos -relacin de cobertura que debe
entenderse globalmente, esto es, de forma genrica y no caso por caso- (art. 23
Ley General Presupuestaria).
Andrea Amatucci participa de tal entendimiento al sealar que el tributo es:
[...] la prestacin patrimonial impuesta conforme a las leyes, a fin de obtener la
contribucin de todos a los gastos pblicos sobre la capacidad contributiva y en
medida ms que proporcional. Los caracteres son la coaccin y la motivacin,
consistentes en el intento de dar cobertura a los gastos pblicos en el mbito de
un sistema legislativo tributario, informado segn los principios de capacidad
contributiva y de progresividad.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

114

EL TRIBUTO

Pero es quizs Dino Jarach quien despliega una definicin ms integral de


tributo como prestacin. Sostiene Jarach que el tributo:
[...] es una prestacin pecuniaria, objeto de una relacin cuya fuente es la
ley, entre dos sujetos: de un lado el que tiene derecho a exigir la prestacin, el
acreedor del tributo, es decir el Estado o la otra entidad pblica que
efectivamente, por virtud de una ley positiva, posee ese derecho, y de otro lado
el deudor; o los deudores, quienes estn obligados a cumplir la prestacin
pecuniaria.
Por su parte, y en esa misma lnea de pensamiento, Wilhelm Merk asevera
que si el tributo es por definicin una prestacin en dinero, el objeto del tributo
ser necesariamente el objeto de esa prestacin.
As tambin, es importante observar que para Alfredo Augusto Becker, el
tributo es el objeto de la prestacin que satisface el deber jurdico de efectuarla,
y no precisamente la prestacin.
Tributo como norma jurdica
Para Paulo de Barros Carvalho, utilizando la nomenclatura de Cossio, el
tributo es:
[...] la endonorma que presenta como hiptesis un conjunto de criterios para la
identificacin de hechos de la realidad fsica, que no son acuerdos de voluntad
considerados, en s mismos, y, como consecuencia, un conjunto de criterios que
nos permiten identificar una relacin jurdica que se instaura entre el Estado (por
va de regla), en la cualidad de sujeto activo y alguna persona fsica o jurdica,
en la condicin de sujeto pasivo, mediante la cual tendr el primero un derecho
subjetivo pblico de exigir al segundo el cumplimiento del deber jurdico
consustanciado en una prestacin pecuniaria.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

115

EL TRIBUTO

Igualmente, en el mismo rumbo que el maestro brasileo anteriormente


citado, Eduardo Marcial Ferreira Jardim se percata de la naturaleza normativa
del tributo al sealar:
[] el tributo comporta tambin la idea de norma jurdica tributaria, como
bien lo seala Paulo de Barros Carvalho, pues crear un tributo no es otra cosa
que estatuir un precepto normativo.
Tributo como ingreso de Derecho Pblico
Finalmente, Luis Mara Cazorla Prieto entiende que el tributo es:
[] un ingreso de Derecho pblico de un ente pblico que, admitiendo
diversas variedades y destinado a nutrir el gasto pblico en general, consiste
en una prestacin patrimonial dineraria legalmente establecida con arreglo a
la capacidad econmica del llamado a satisfacerla [...].

El tributo segn Geraldo Ataliba


Para el profesor Geraldo Ataliba el tributo puede clasificarse segn el
aspecto material de la hiptesis de incidencia, determinando si esta consiste
o no en el desempeo de una actividad estatal.
"Se puede decir, por lo tanto que son tributos (1) vinculados aquellos cuya
hiptesis de incidencia consiste en la descripcin de una actuacin estatal (o
una consecuencia de sta). En este caso, la ley coloca una actuacin estatal
en el aspecto material de la hiptesis de incidencia.
Son tributos no vinculados (2) aquellos cuya hiptesis de incidencia
consiste en la descripcin de un hecho cualquiera que no sea actuacin
estatal. Esto es, la ley coloca, como aspecto material de la hiptesis de
incidencia, un hecho cualquiera que no consiste en actividad estatal.
Este autor, incluye al impuesto, en la categora de los tributos vinculados,
mientras que en la categora de los no vinculados engloba a las tasas y
contribuciones.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

116

EL TRIBUTO

En su concepto la terminologa adoptada procede "de la afirmacin de que


en el primer caso (tributos vinculados) el legislador vincul el nacimiento de la
obligacin a una actuacin estatal, y, en el segundo, no estableci tal
vinculacin, fijando casos de nacimiento de obligaciones tributarias
independientes e indiferentes a cualquier actuacin estatal (tributos no
vinculados).
La Clasificacin de ATALIBA es recomendada por diversos autores como
SOUTO MAIOR BORGES y RUBENS GOMES DE SOUZA en Brasil, as como HCTOR
VILLEGAS EN ARGENTINA.
En nuestro pas es usada en algunos momentos por Rubn Sanabria
quien prefiere, sin embargo, la clasificacin tripartita comnmente conocida.
EL TRIBUTO SEGN GUSTAVO ADOLFO BECKER
A diferencia de Ataliba, el profesor brasileo Gustavo Adolfo Becker acude
para la clasificacin del tributo a la base imponible del supuesto de hecho o
hiptesis de incidencia, utilizando as un criterio mensurable.
Este autor expresa que "el criterio objetivo y jurdico es el de la base de
clculo (base imponible). Este, siempre y necesariamente es el nico elemento
que confiere el gnero jurdico del tributo, no interesa saber cules son los
elementos que componen el presupuesto material o cules son sus
derivaciones necesarias, ni interesa encontrar cual es el ms importante de
estos elementos o derivaciones. Basta verificar la base de clculo: la naturaleza de ella conferir, siempre y necesariamente, el gnero jurdico del tributo.
Agrega ms adelante que "el criterio de investigacin de la naturaleza
jurdica del tributo, que se demostrar es el nico verdaderamente objetivo y
jurdico, parte de la base de clculo para llegar al concepto de tributo. Este slo
puede tener una nica base de clculo. Su conversin en cifras es la que podr
variar de mtodo: o peso, o medida, o valor. Cuando el mtodo es el del valor,
surge fcilmente el peligro de buscar alcanzar este valor mediante la

CAPITULO III: EL TRIBUTO

117

EL TRIBUTO

valorizacin de otro elemento que consistir, lgicamente, en otra base de


clculo y con ello, ipso facto, se desvirta el pretendido gnero jurdico del
tributo. Habr tantos distintos gneros jurdicos de tributos cuantas diferentes bases
de clculo existan.
EL TRIBUTO SEGN ERNST BLUMESTEIN
Para el profesor Suizo Ernst Blumestein habra tributos con causa como
las tasas y contribuciones y tributos sin causa como el impuesto.
Por tanto la distincin que realiza gira en tomo del concepto llamado
"causa", cuyo contenido es bastante discutido en la doctrina y que en esta obra
explicaremos ms adelante.
EL TRIBUTO SEGN RAUL RODRIGUEZ LOBATO
Para el profesor Mexicano Ral Rodrguez Lobato la contribucin
representa un concepto genrico que engloba todo lo que auxilia a sufragar
los gastos del Estado.
Este gnero es dividido por este autor en contribuciones voluntarias y
contribuciones forzadas.
EL TRIBUTO SEGN LUCIANO CASTILLO
Para el profesor peruano, Luciano Castillo es posible distinguir entre
exacciones generales y especiales atendiendo a la posibilidad o no de precisar
el costo de los servicios que presta al Estado.
En el primer nivel ubica a los impuestos mientras que en el segundo ubica
las tasas y contribuciones especiales.

VI.

JURISPRUDENCIA

Expediente: 23-2002
CAPITULO III: EL TRIBUTO

118

EL TRIBUTO

Procedencia: Piura
Controversia:
Consiste en determinar la admisibilidad de un recurso de reclamacin, sin que se acredite el
pago previo de la deuda tributaria no reclamada.
Seala que:

1.

La deuda contenida en la Orden de Pago impugnada es inexacta y su cobranza


resulta improcedente, pues conforme se acredita con la declaracin rectificatoria
presentada el 05 de Octubre de 2001 mediante Formulario 676-PDT Renta Anual
con N de Orden 49025594-44, el tributo fue calculado sobre una base imponible
que no corresponde con la realidad, toda vez que al haberse omitido
involuntariamente algunos gastos y errado algunos conceptos en la declaracin
original, las utilidades aparecieron por un monto superior a la renta neta.
Las declaraciones juradas deben corresponder con la realidad, no debindose
tributar sobre una utilidad irreal, en tal sentido, en base ala renta neta consignada en
su declaracin rectificatoria ascendente a S/. 92,501.00, se debe recalcular el tributo
a pagar.

2.

Con fecha 14 de noviembre de 2001 solicit el reintegro del Impuesto General a las
Ventas por saldos a favor del exportador ascendentes a SI. 18,494.66. por lo que
este crdito debe ser compensado con la deuda que resulta luego de la rectificatoria,
conforme lo establece el artculo 40 del Cdigo Tributario.

Seala que:

1.

El 2 de abril del 2001 la recurrente present el Formulario 676 - PDT Renta Anual,
con Nde Orden 49024276-20, en el que declar una deuda tributaria de SI.
29.029.00, sin proceder a cancelar dicha deuda, motivo por el cual se gir la Orden
de Pago objeto de reclamacin. Sin embargo, el 05 de octubre de 2001 la recurrente
rectific la declaracin original, determinando una deuda ascendente a S/. 27,
192.00, monto que constituye la parte de la deuda tributaria no reclamada de
conformidad con lo expresado en su recurso de reclamacin.

2.

Habiendo sido notificada a fin que acredite el pago previo de la parte de la deuda
tributaria no reclamada, venci el plazo concedido sin que la recurrente haya
subsanado la omisin advertida, por lo que el recurso de reclamacin fue declarado
inadmisible.

El Tribunal Fiscal resolvi:

CAPITULO III: EL TRIBUTO

119

EL TRIBUTO

Confirmar la Resolucin de Intendencia que declar inadmisible la reclamacin formulada


contra la Orden de Pago por concepto del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio
2000, considerando que:

1.

El artculo 78 de Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por el


Decreto Supremo N 135-99-EF, establece que la Orden de Pago es el acto en
virtud del cual la Administracin exige el deudor tributario la cancelacin de la deuda
tributaria sin necesidad de emitir previamente la Resolucin de Determinacin, entre
otros casos, por tributos autoliquidados por el deudor tributario.
Por su parte, el artculo 119 del citado Cdigo seala que para la admisin a trmite
de la reclamacin se requiere, adems de los requisitos establecidos en dicho
Cdigo, que el reclamante acredite que ha abonado la parte de la deuda no
reclamada, actualizada hasta la fecha en que se realice el pago.

2.

De otro lado, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 140 del mencionado
Cdigo, cuando el recurso de reclamacin no cumpla con los requisitos para su
admisin a trmite, la Administracin Tributaria notificar al reclamante para que,
dentro del trmino de 15 das hbiles, subsane las omisiones que pudieran existir,
siendo que vencido dicho trmino sin la subsanacin correspondiente, se declarar
inadmisible la reclamacin.

3.

En el caso de autos, el 07 de Agosto del 2001, la Administracin emiti la Orden de


Pago N 083-01-0017362, sobre pago de Regularizacin del Impuesto a la Renta del
ejercicio 2000, al amparo de lo establecido por el numeral 1 del artculo 78 del
Cdigo Tributario, esto es, en base al tributo declarado por la recurrente mediante el
Formulario 676 con N de Orden 49024276-20. sealando como importe omitido por
dicho concepto el monto de S/. 29,029.00.
De los reportes que obran en autos, as como de lo sealado en la Resolucin
apelada se tiene que, con fecha 02 de Abril del 2001, mediante el Formulario 676 PDT Renta Anual con N de Orden 49024276-20, la recurrente present la
declaracin pago anual del Impuesto a la Renta de Tercera Categora del ejercicio
2000, consignando una deuda tributaria (saldo por regularizar actualizado)
ascendente a S/. 29,029.00, sin efectuar pago alguno en dicha ocasin, lo que
origin la emisin de la Orden de Pago impugnada.
Posteriormente, el 5 de Octubre del 2001, mediante el Formulario 676- PDT Renta
Anual con N de Orden y 49025594-44, la recurrente rectific su declaracin original,
disminuyendo el importe de la deuda tributarla actualizada a S/. 27,192.00, sin haber
cancelado la misma.

4.

Tanto en su recurso de reclamacin como de apelacin, la recurrente alega haber


incurrido en error al presentar su declaracin original, sealando que la renta neta
declarada no corresponde a la realidad debido a que omiti considerar algunos
gastos, no habiendo podido contabilizar la mayora de los comprobantes de pago, en
tal sentido, present declaracin rectificatoria consignando como renta neta del

CAPITULO III: EL TRIBUTO

120

EL TRIBUTO

ejercicio la suma de S/. 92,501.00, indicando que el tributo a pagar deba


recalcularse a partir de dicha suma.

La recurrente reconoce expresamente mantener frente a la Administracin la deuda


tributaria determinada en su declaracin rectificatoria, de otro lado, sostiene haber
solicitado el 14 de noviembre del 2001 la devolucin del Impuesto General a las
Ventas por saldos a favor del exportador por un monto de SI. 18,494.86, en tal
sentido, considera que ambas deudas deben ser compensadas en aplicacin de lo
dispuesto por el artculo 40: del Cdigo Tributario.

5.

Mediante el requerimiento de Admisibilidad N 061-2001-IE0400.ADM, notificado el


15 de octubre del 2001, a fin de admitir a trmite su reclamacin, la Administracin
solicit a la recurrente que acredita la parte de la deuda no reclamada contenida en
la Orden de Pago N 083-01-0017362, sin embargo, habiendo vencido el plazo
otorgado, la recurrente no cumpli con subsanar dicha omisin, por lo que la
inadmisibilidad declarada en la resolucin apelada se encuentra conforme a ley:

6.

Sin perjuicio de lo expuesto, cabe indicar que con fecha 31 de julio de 2000,
mediante el artculo 10 de la Ley N 27335, se modific el cuarto prrafo del artculo
88 del Cdigo Tributario, estableciendo que la declaracin rectificatoria que
determine una menor obligacin surtir efecto si en un plazo de sesenta das hbiles
siguientes a su presentacin, la Administracin no emite pronunciamiento sobre la
veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio del derecho que
tiene dicha entidad de efectuar la verificacin o fiscalizacin posterior de acuerdo a
sus atribuciones.
Se advierte que la citada norma modific el texto anterior sobre rectificatorias, el cual
no estableca plazo para su verificacin, y en tanto en el caso de autos la
declaracin rectificatoria presentada determina un menor tributo, corresponde que lo
expuesto en el prrafo precedente sea tomado en cuenta por la Administracin a
efectuar la cobranza de la deuda contenida en la Orden de Pago N 083-010017362.

7.

De otro lado, en cuanto a la devolucin que la recurrente alega haber solicitado, as


como la compensacin que solicita en su recurso de apelacin, cabe precisar que en
el presente caso la materia de grado se centra en determinar si la inadmisibilidad del
recurso de reclamacin estuvo conforme a ley y, en todo caso, en autos no se ha
acreditado la existencia de un crdito liquidado y exigible a favor de la recurrente,
siendo adems que sta discute la determinacin de la deuda tributarla materia de
anlisis.

8.

En consecuencia, al no existir circunstancias que evidencien que la cobranza de la


Orden de Pago impugnada podra ser improcedente ni haberse subsanado la
omisin para admitir a trmite el recurso de reclamacin, procede confirmar la
resolucin apelada.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

121

EL TRIBUTO

CARACTERES DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA


Siguiendo el orden doctrinal se debe tener presente que los principales
caracteres de una obligacin de naturaleza tributaria, son los siguientes:
1.

Es fundamentalmente una relacin de Derecho pblico.

2.

Es una relacin ex lege.

3.

Es una relacin de naturaleza obligacional.


a. El Tributo como relacin de Derecho pblico
La naturaleza jurdico-pblica de la obligacin tributaria se presenta casi

de inmediato si se toma en consideracin que todo tributo tiene como


fundamento el poder financiero, es decir, la capacidad que ostenta un Estado
(toda vez que a tal se le otorga esta facultad) para que entre otros aspectos y
con la finalidad que pueda generar recursos para su funcin (la cual deriva en
beneficios a todos los administrados), cuyo ejercicio directo supone la emisin
de normas que a su vez, producen diversos efectos jurdicos coordinados y
concentrados en la relacin jurdico-tributaria.
Al respecto es bien conocido que la famosa diferencia entre Derecho pblico
y Derecho privado no siempre es muy exacta o precisa, toda vez que presenta
notorias dificultades en ciertos casos, no obstante lo cual se puede llegar a
afirmar que el criterio del inters tutelado por la norma jurdica es una gua no
rechazable para distinguir cuando un precepto jurdico corresponde a la esfera
del Derecho pblico o a la del Derecho privado. Al respecto la doctrina
imperante mantiene casi de forma unnime la naturaleza pblica del Derecho
tributario, toda vez que afirma que la norma jurdico-tributaria tutela un inters
de naturaleza claramente pblica.
El tema del inters jurdico tutelado no siempre se entendi de manera
unnime como fundamento sin excepcin, es as que en ciertos
planteamientos tericos de importantes tratadistas se lleg a negar el carcter

CAPITULO III: EL TRIBUTO

122

EL TRIBUTO

jurdico de las normas tributarias basndose en la inexistencia del inters a ser


tutelado.
Una de las consecuencias del carcter pblico del inters tutelado por la norma
tributaria es el de la llamada indisponibilidad del crdito tributario o
inderogabilidad de la obligacin tributaria. El planteamiento en cuestin
consiste en que el acreedor no puede disponer del crdito tal como
normalmente puede hacerlo en las relaciones obligatorias de Derecho Privado.
Al respecto, el maestro italiano Giorgio Tesoro afirma que mientras que
en las obligaciones civiles el titular del derecho de crdito puede disponer del
modo ms amplio, ninguna discrecionalidad existe en las obligaciones
tributarias.
En tal sentido, hay que tener presente que cuando el acreedor no puede
disponer del crdito, lo que ocurre es que junto al derecho que se genera, se
presenta la figura del deber. Bajo este punto de vista el ente recaudador y
administrador del tributo en quien se ha confiado esta gestin, fuere o no el
titular del derecho, no ostenta poder alguno, salvo que por norma expresa le
pudiere haber sido conferido, de valorar si la realizacin material del inters
pueda estar subordinada a la inexistencia de otros intereses, cuya satisfaccin
pudiere conllevar el no ejercicio del derecho, todo lo cual nos lleva a la
consecuencia siguiente: que la actividad en que se concreta el ejercicio del
derecho se convierta en el contenido de un deber.
El planteamiento en cuestin gener una duda razonable, sin embargo las
tendencias ms recientes en torno al tema niegan que por este aspecto se
pueda dudar de la naturaleza del Derecho pblico.
Sainz de Bujanda ha hecho una magistral distincin entre el concepto de
Derecho privado y Derecho pblico, precisando que existen ciertos criterios de
diferenciacin que nos permiten establecer una distincin entre ambos rubros,

CAPITULO III: EL TRIBUTO

123

EL TRIBUTO

ninguno de los cuales por separado brinda una respuesta ideal, dentro de los
cuales caben distinguir hasta cuatro:
1.

Criterio de inters

2.

Criterio de los sujetos.

3.

Criterio del ius cogens o ius dispositivum y

4.

Criterio de la sancin.
Con el criterio de inters, se proclama que el Derecho privado se

encuentra integrado por normas jurdicas que tienen por finalidad proteger
intereses de los particulares, en tanto que el Derecho Pblico est constituido
por normas cuyo fin es tutelar y proteger el inters general. Asimismo, bajo
este criterio se debe tomar en cuenta la calidad del inters, en el sentido que
todo el Derecho procura el inters comn, de tal manera que en la diferencia
entre ambas modalidades tambin se deber tener presente el hecho que el
inters sea de modo primario o secundario, o inclusive ya fuere para aspectos
de utilidad general o particular.
Sobre la base del criterio de los sujetos, en el caso del Derecho pblico,
el punto de partida estar en el accionar del Estado, mientras que en el
Derecho privado se brindar para regular relaciones entre sujetos particulares.
En el tercer criterio se identifica el derecho necesario con el Derecho pblico;
asimismo, mientras que se precisa al derecho dispositivo con el Derecho
Privado. All, pues, donde las reglas jurdicas imperen por encima de la
voluntad de los particulares, sin que estos puedan suprimir o alterar, por propia
decisin, los efectos de tales preceptos, se estar en el rea del Derecho
pblico; si, inversamente, las normas solo rigen en defecto de estipulaciones
o pactos entre los particulares, nos moveremos en la esfera del Derecho
privado.
Finalmente, con relacin al ltimo criterio, es considerada norma de
Derecho pblico aquella en la que el Estado procede a la defensa del inters

CAPITULO III: EL TRIBUTO

124

EL TRIBUTO

protegido, sin esperar la iniciativa de la vctima, siendo de Derecho privado en


la hiptesis inversa.
La doctrina tributaria actual, casi en su conjunto, plantea que la
indisponibilidad del crdito no es suficiente motivo como para negar la
sustancial identidad entre las obligaciones que viven en ambos sectores del
Derecho, toda vez que la distincin formulada tan solo constituye un
planteamiento de lmites estrechos, frente a la amplitud del planteamiento
unitario.
La teora de la indisponibilidad del crdito genera ciertas dudas, toda vez
que da la impresin que debido al hecho que el fisco no puede disponer
libremente de los fondos recaudados, que la obligacin por parte del Estado
se convierte en un deber para ellos, esta circunstancia que ostenta
parcialmente una verdad, no da lugar a la presencia final de este hecho, toda
vez que entre una obligacin y un deber existen claras diferencias, las cuales
se van a tratar ms adelante cuando analicemos el tema obligacional, de tal
manera que el problema se pueda resolver de manera conjunta con los dems
aspectos que determinan la obligacin tributaria en s.
Se debe tener presente lo expuesto por el maestro Fernando Prez Royo al
respecto, en el sentido que la rigidez del ordenamiento al regular la obligacin
tributaria constituye una prueba evidente de que con ella no se est tutelando
un inters privativo de la administracin, en cuanto titular de un derecho de
crdito, sino que en la base de este se halla un inters pblico o colectivo en
el cobro del tributo. Solo la naturaleza jurdica de ese inters tutelado por la
obligacin tributaria explica y justifica las garantas con que el mismo se rodea,
as como las prerrogativas que a la administracin se conceden para su
efectividad. Alejando la llamada obligacin tributaria de la naturaleza y
estructura propias de las obligaciones, para asimilarla a un deber no
obligacional.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

125

EL TRIBUTO

b. El Tributo como obligacin ex lege


En torno a que el tributo constituye una relacin ex lege, se debe precisar
el hecho que este es el factor que desde un inicio la doctrina hace sobresalir
cuando se enfrenta con la naturaleza de la obligacin tributaria, el sustento
legal originario es la razn de ser de un tributo, es decir que sin este no existira
el mismo.
Al respecto, se debe establecer un perfecto matiz diferencial entre las
obligaciones voluntarias y las legales, en tal sentido tal circunstancia consiste
en que las primeras nacen de la voluntad de las personas amparadas por la
ley; y las segundas, surgen de la ley cuando se produce el hecho que en ella
se prev y en cuya realizacin puede intervenir la voluntad, si bien esa
intervencin no se produce para generar la obligacin legal, sino para que nazca otra clase de vnculos o efectos que tienen, por ello, la significacin de
presupuesto de hecho de la obligacin ex lege. Es as que cuando es la ley
la que decreta el nacimiento de ciertas obligaciones, para los casos en que se
realicen determinados presupuestos de hecho, definidos en las normas, el
contenido de esas obligaciones ha de estar rgida e inderogablemente
determinado en la propia norma que impone la obligacin.
Dentro del mbito de las obligaciones voluntarias nos encontramos con
diversos hechos jurdicos que tienen caracteres sumamente especiales, es as
que buena parte de la doctrina italiana sostiene que la obligacin tributaria en
los casos en que debe cumplirse por medio de efectos timbrados, no puede
encuadrarse en la categora de las obligaciones pecuniarias. La teora en
cuestin aparentemente tan sencilla, genera una suspicacia fundamental, toda
vez que quien compra una especie valorada no puede estar cumpliendo una
obligacin de pagar un tributo, el cual hasta ese momento no ha nacido y que
tan solo nacer cuando se cumpla la condicin dispuesta por ley.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

126

EL TRIBUTO

Al respecto, la figura planteada resulta ser bastante clara e inicialmente


plantea una duda, sin embargo se debe tener presente que no importa la
circunstancia que ha mediado para adquirir la especie valorada, toda vez que
tal hecho no configura efectivamente un obligacin tributaria; sin embargo, es
con relacin a los efectos derivados de la ley que se genera la obligacin en
s, toda vez que una vez que nace esta, entonces podr usarse la especie
valorada surtiendo los efectos del caso en esa oportunidad.
El esquema formal de la obligacin tributaria resulta anlogo al que rige
en materia penal. En esta se dice nullum crimen et nullapoena sine lege (el
crimen y la pena son nulos si no hay ley que los establezca), mientras que en
materia tributaria la famosa frase de nullum tributum sine lege (no hay tributo
sin ley previa). En ambas materias la pretensin estatal se ejerce por un inters
pblico y nace de una relacin jurdica ex lege, por un hecho que origina
obligaciones y pretensiones; no en virtud de la voluntad de las partes, sino de
un precepto legal.
El esquema formal de la obligacin tributaria puede asimilarse tambin al de
la obligacin civil o ms exactamente, al de la obligacin en general, cuya
disciplina suele contener los cdigos civiles en los diversos ordenamientos,
pero lo que distingue a la obligacin de naturaleza tributaria a la de naturaleza
civil, son las prescripciones que pudiere establecer al respecto la ley especial
que crea al tributo.
En tal sentido, debemos tener presente que para que exista una obligacin
civil debe existir un crdito o acreencia y una deuda, al respecto resulta
imposible concebir esta categora jurdica sin esas calidades. Forzosamente
hay en toda obligacin un sujeto activo y un sujeto pasivo, lo que permite poner
de relieve el predominio humano sobre los elementos materiales. Esta
reciprocidad, deuda y crdito, corresponde a la misma prestacin. Entre los
dos requisitos hay una verdadera equivalencia jurdica. Y ambos conceptos

CAPITULO III: EL TRIBUTO

127

EL TRIBUTO

estn vinculados entre ellos, a travs de una relacin exigible (por voluntad de
las partes en principio y excepcionalmente por voluntad de la ley) y con
consecuencias patrimoniales, al menos para el deudor.
En el caso de la obligacin tributaria, para que se configure tal, debe
existir un crdito o acreencia e igualmente una deuda, solo que esta
reciprocidad se genera

exclusivamente como

consecuencia

de las

disposiciones contenidas en una norma de mayor jerarqua y no de la voluntad


de las partes.
Debemos concluir que la relacin jurdico-tributaria se encuentra dentro
del denominado Derecho tributario material, es una relacin de derecho y no
una de fuerza o de imperio.
La expresin relacin de poder es propia del idioma alemn y ha sido
empleada para sostener que en materia tributaria la relacin existente entre el
Estado y los particulares no es una relacin de derecho, sino una relacin entre
un poder superior y unos sujetos sometidos a dicho poder.
Esta teora se basa en una falta de anlisis dogmtico de las instituciones
tributarias, debido a que considerar ineludible la supremaca del Estado frente
a los individuos y que en todas las obligaciones en que este participe se
coloque en una posicin de supremaca, implica el desconocimiento del
Estado de Derecho, pues en el mbito de lo tributario, la primaca es la de la
ley, ya que al someterse ambas partes intervinientes en una relacin
obligacional tributaria, se estn sometiendo a la soberana de la norma.
c. El Tributo como relacin obligacional
Otro punto a revisar brevemente tiene que ver con la relacin jurdicotributaria, la cual es una obligacin y no un derecho de carcter real. Al
respecto, se debe tener presente que los impuestos reales son una modalidad
de clasificacin de los tributos, no con relacin a los trminos jurdicos de
derechos reales y derechos de obligacin, sino en virtud de otros criterios.
CAPITULO III: EL TRIBUTO

128

EL TRIBUTO

Son tributos reales aquellos en que se prescinde de las condiciones


personales del contribuyente y del total de su patrimonio o renta, aplicndose
el impuesto solo sobre una manifestacin objetiva y aislada de riqueza o
capacidad contributiva (este es el caso tpico actual de los tributos sobre
beneficios extraordinarios y antiguamente de los derechos de dominio
eminente del Estado sobre los bienes inmuebles de los particulares).
Por razones histrico-constitucionales y dogmticas, en nuestro Estado
de Derecho no existen derechos de dominio eminente del Estado sobre la
propiedad de los contribuyentes, por lo que todas las propiedades se
encuentran libres de cargas. No obstante, las cargas o derechos reales
eminentes del Estado fueron un fenmeno tpico del feudalismo ya que, hasta
aquella poca se poda considerar que todas las propiedades estaban sujetas
al dominio eminente del Estado por lo que, se pagaban regalas por estas.
En definitiva, todos los tributos, sea que fueren reales o personales, son
obligaciones y, por lo tanto, relaciones jurdicas personales en donde, por un
lado tenemos a la persona que se obliga a aportar y, por el otro al pretendiente
fiscal a la aportacin.
La teora de las obligaciones tributarias son limitaciones del derecho de
propiedad, toda vez que de alguna forma permite participar de sus
consecuencias de ndole econmicas, de tal manera que su anlisis e
interpretacin deben ser tomadas particularmente de manera restrictiva y no
extensiva (de ah que se parta del concepto que las normas tributarias deben
ser analizadas de manera restrictiva, casi literal).
Una obligacin, en palabras del eminente tratadista francs Robertjoseph
Pothier, tiene dos significaciones. En su sentido ms lato (lato sensu), es
sinnimo de deber y comprende las obligaciones imperfectas lo mismo que las
obligaciones perfectas. Las obligaciones imperfectas son aquellas en las
cuales no somos responsables sino ante Dios, y no dan a persona alguna el

CAPITULO III: EL TRIBUTO

129

EL TRIBUTO

derecho de exigir su cumplimiento. Por su parte las obligaciones perfectas,


son aquellas que dan a aqul con quien hemos contrado, el derecho de
exigirnos su cumplimiento.
Los especialistas precisan que las obligaciones perfectas nos restringen
a dar a otro alguna cosa, o bien a hacer o no hacer tal o cual cosa.
La doctrina es clara al precisar que las obligaciones pueden tener dos
causas fundamentales o motivos que les dan origen: de un lado tenemos el
resultado del acuerdo de voluntades, o por imposicin de las partes, lo cual
confluye directamente en la formulacin de los actos jurdicos, y por otro lado
por la imposicin de la ley.
Claro

est

que

el

fundamento

de

la

obligacin

ha

variado

sustancialmente, toda vez que siempre se ha visto afectada por los diversos
planteamientos que han regulado el mbito obligacional.
Al respecto, se debe mencionar la disputa en torno a que si el tributo
constituye una situacin simple o una situacin compleja.
Los partidarios del planteamiento de la simpleza de la obligacin tributaria
manifiestan que esta se agota en el hecho generador, consiste en la obligacin
de dar, mientras que aquellos que plantean la complejidad de la relacin
tributaria, establecen que tal se encuentra conformada adicionalmente por
diversas relaciones jurdicas accesorias o secundarias.
Si se opta por la primera opcin, tendremos que la relacin jurdica es
simple y no admite otra circunstancia, tornando absolutamente innecesaria la
denominada teora de la relacin jurdico tributaria.
Hoy en da muchos especialistas han adoptado el planteamiento antes
indicado, desdeando la clsica modalidad de la relacin jurdico tributaria, sin
embargo muchos de los planteamientos no toman en consideracin que si bien
es cierto que el tributo como tal efectivamente se agota cuando nace la
obligacin determinada por ley, tambin hay que tener presente que

CAPITULO III: EL TRIBUTO

130

EL TRIBUTO

jurdicamente este, forma parte de un acpite de mayor jerarqua, bajo el rubro


de aspectos presupustales, al constituirse en pieza fundamental de tal, en
consecuencia tambin es cierto que al ser incorporado al presupuesto como
parte de los ingresos, se genera en sentido contrario su determinacin bajo el
rubro de los gastos.
Igualmente hay que tener presente que lo tributario no se agota
exclusivamente en el pago del tributo, toda vez que de manera paralela se
generan otras obligaciones, tales como las formales, con fuerte base
administrativa, las cuales tambin generan un mundo de alta controversia y
especialidad, en consecuencia, a mi parecer, no se puede decir que no se
genera una relacin jurdico-tributaria de gran importancia tanto para efectos
del tributo, como para efectos del contribuyente y del gestor-administrador de
los fondos.
Para el maestro Jarach, la relacin obligacional tributaria, crea a su vez
obligaciones y derechos, pero no en el sentido unilateral, no con el significado
de que los contribuyentes solo tengan obligaciones y el Estado solo derechos,
sino que da origen a un estatuto o, como decan los juristas romanos, a un
estatus por el cual el contribuyente tiene obligaciones y, al mismo tiempo, derechos, y el Estado no solo tiene la pretensin o derecho creditorio
correspondiente, sino tambin obligaciones derivadas de ese status, propio de
la materia tributaria.
Albert Hensel precisa que una obligacin es una relacin jurdica entre
dos personas, que tiene como consecuencia que una parte (acreedor) est
facultada para exigir a la otra (deudor) el cumplimiento de una prestacin.
Mientras que en las obligaciones del Derecho privado el contenido y el alcance
de la prestacin debida se precisan, por regla general, mediante declaraciones
de voluntad recprocas del deudor y el acreedor, en la obligacin tributaria ese
contenido y alcance se deriva de la ley.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

131

EL TRIBUTO

Como se puede apreciar, la definicin del maestro Hensel est


influenciada por la normativa de la poca, la cual concibe el principio partiendo
de la presencia determinante de una estructura de poder, la que en el presente
caso, se basa en una determinacin legislativa de claro espectro unilateral, tal
cual dispona el artculo primero de la Ordenanza Tributaria de 1919.
No obstante hay que tener presente que la obligacin tributaria no solo
tiene la condicin de perfecta, sino tambin la de sinalagmtica; en
consecuencia, la obligacin por parte del deudor si bien se agota en principio
con el pago, por parte del administrador del tributo se genera una obligacin
en sentido contrario conducente a que los fondos resultantes, los cuales constituyen ingresos para el fisco, tengan un adecuado destino con motivo de su
contrapartida: el denominado gasto pblico.
El tratadista alemn Heinrich Wilhelm Kruse opina que la relacin
obligacional impositiva es una relacin jurdica entre, por lo menos, dos sujetos
jurdico impositivos, en virtud de la cual uno de ellos: el deudor impositivo est
obligado a pagar un impuesto a otro: el acreedor impositivo. La relacin
obligacional impositiva es el fundamento, por tanto, para el deudor de un deber
de prestacin y para el acreedor de un deber de percepcin
De lo expuesto tenemos que para Kruse la relacin obligacional impositiva es
el fundamento de dos deberes, por un lado el de prestacin (obligacin de dar)
y por el otro, del deber de percepcin. En ambos casos estamos ante la
presencia de deberes ineludibles e innegables, el de prestar y el de percibir.
El fundamento de la prestacin se debe a la solidaridad con que debe
actuar todo deudor impositivo, la cual tiene como lmite la capacidad impositiva
con que cuenta este.
A su vez, el deber de percibir constituye un principio ineludible,
irrenunciable e indelegable que ostenta en todo momento un acreedor
impositivo.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

132

EL TRIBUTO

Al respecto, debemos tener presente lo dispuesto por el artculo 81 de la


Ordenanza Tributaria alemana de 1919, la cual ha dado origen a uno de los
ms importantes principios tributarios de la era moderna:
La obligacin impositiva nace tan pronto se realiza el hecho imponible al que
la ley vincula al impuesto.
Con esta regulacin segn Kruse, se aclararon diversas cuestiones que
fueron materia de discusin y que hasta el momento continan siendo
discutidas, es as que:
1.

La obligacin impositiva nace en virtud de la ley, nunca en virtud de un

negocio jurdico.
2.

La obligacin tributaria nace con independencia de su determinacin, toda

vez que nace en virtud de la ley y no en virtud de un acto administrativo.


3.

La obligacin tributaria nace con independencia de su vencimiento.

4.

La obligacin impositiva nace inmodificable.

Ante el primer planteamiento resulta innegable que si la obligacin


tributaria naciere como consecuencia de una decisin voluntaria, no
estaramos ante un tributo, sino ante una ddiva, ante una liberalidad sin
sustento o racionalidad alguna, la cual podra no repetirse y ser revocada en
cualquier momento, pudien-do no resultar siendo exigible inclusive.
Este planteamiento nos llevara a pensar que los libres acuerdos entre
partes tendran fuerza impositiva, circunstancia que es rechazada en principio
por los principales sistemas tributarios, llegando inclusive a concluir que todo
acuerdo con efectos tributarios, que pudieren formular libremente los deudores
impositivos, resulta nulo o sin efectos ante el acreedor impositivo.
Con relacin al segundo planteamiento, debemos tener presente que el
acto administrativo subyacente en todo tributo permite precisar con claridad

CAPITULO III: EL TRIBUTO

133

EL TRIBUTO

ciertos aspectos, pero no determina la existencia de la obligacin tributaria, la


cual tiene su nico y primordial origen en la ley.
Como colofn del tema debemos precisar que en las relaciones de
derecho, ambas partes estn en pie de absoluta igualdad, ya que ninguna
puede arrogarse ms derecho del que la ley ha dispuesto expresamente.
El poder pblico, por ser tal, no puede exigir el pago de un tributo que no est
previsto en la ley y de ninguna manera en medida mayor que el que la propia
norma determina. Igualmente el contribuyente no puede sustraerse, bajo
ningn concepto, al pago de la obligacin, ni invocar que se le reduzca lo que
la ley ha establecido. Sus derechos estn fijados en forma inalterable e
intransigible por la norma tributaria.
Con relacin al tercer planteamiento se debe tener presente que la obligacin
impositivo tributaria nunca puede ser vencible antes de su nacimiento. Con tal
motivo en torno a los pagos anticipados, no son pagos anticipados antes del
vencimiento, sino pagos sobre obligaciones impositivas con condicin
resolutoria.
Finalmente, con relacin al cuarto planteamiento, relativo a que la
obligacin nace inmodificable, se debe tener presente que el nacimiento se
vincula al cumplimiento del hecho imponible dispuesto por la ley, tanto a sus
elementos y caractersticas establecidas de manera inconfundible por una
norma legal. La obligacin impositiva nacida como consecuencia directa de
una ley, no se encuentra sometida a la disposicin de las partes, en
consecuencia, no resulta factible que tales puedan tomar o celebrar acuerdo
alguno sobre la obligacin impositiva.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

134

EL TRIBUTO

VII.

CASUISTICA
Decenio de las Personas con Discapacidad en el Per Ao de la Diversificacin
Productiva y del Fortalecimiento de la Educacin

CARTA N. 008-2015-SUNAT/600000
Lima, 14 ENE 2015
Seor
LUIS SALAZAR STEIGER
Presidente
Sociedad Nacional de Industrias
Presente
Ref.: Carta GL-SNI/140-2014
(Expediente N. 000-TI0001-2014-957796-2)

De mi consideracin:
Tengo el agrado de dirigirme a usted en atencin al documento de la referencia, mediante el
cual consulta si para efectos del acogimiento a la actualizacin excepcional de la deuda
tributaria regulada en la Ley N. 30230( 1), es factible que la deuda tributaria cuyo acogimiento
se solicita (excluidos los intereses capitalizados que se eliminaran) pueda ser acogida a un
fraccionamiento tributario.
Al respecto, cabe indicar que de acuerdo con lo establecido en la Primera Disposicin
Complementaria Final de la Ley N. 3023 0, la AEDT ser de aplicacin inmediata a las deudas
a que se refiere el artculo 1 de dicha Ley( 2), con excepcin de aquellas que se encuentren
impugnadas ante la autoridad administrativa o judicial, en cuyo caso los deudores tributarios
debern presentar la solicitud de acogimiento hasta el 31.12.2014, cumpliendo los requisitos,
forma y condiciones que se establezca mediante resolucin de superintendencia de la SUNAT.
Agrega la citada norma que, entre otros, a la fecha de presentacin de la solicitud a que se
refiere el prrafo anterior, se deber haber pagado la totalidad de la
1

Ley que establece medidas tributarias, simplificacin de procedimientos y permisos para la promocin y
dinamizacin de la inversin en el pas, publicada el 12.7.2014, cuyo Captulo I de su Ttulo I regula la

CAPITULO III: EL TRIBUTO

135

EL TRIBUTO

Actualizacin Excepcional de las Deudas Tributarias (en adelante, la AEDT), en virtud de la cual se elimina
la capitalizacin aplicable desde el 31.12.1998 hasta el 31.12.2005.
2

Conforme al cual estn comprendidas en la AEDT, todas las deudas tributarias pendientes de pago a la
fecha de entrada en vigencia de la Ley N. 30230, c uya recaudacin o administracin estn a cargo de la
SUNAT, incluidas las deudas ante el Seguro Social de Salud (ESSALUD) y la Oficina de Normalizacin
Previsional (ONP), respecto de las cuales se hubiere notificado o no rdenes de pago o resoluciones de la
SUNAT, por la totalidad de la deuda.

deuda tributaria cuyo acogimiento se solicita, excluidos los intereses capitalizados que se
eliminaran de conformidad con el artculo 2 de la citada Ley.
Ahora bien, toda vez que el fraccionamiento de la deuda tributaria constituye una facilidad
de pago, siendo que con el solo acogimiento a dicho fraccionamiento el deudor tributario
asume un compromiso de pago(3), mas no efecta el pago de esta; para efectos del
acogimiento a la AEDT de deuda impugnada, no resulta factible que dicha deuda (excluidos
los intereses capitalizados que se eliminaran) se acoja a un fraccionamiento tributario,
habida cuenta que con ello no se cumplira con el requisito del pago establecido por la
normativa antes citada.
Finalmente, es propicia la oportunidad para manifestarle los sentimientos de mi especial
estima.
Atentamente,

Original firmado por:


ENRIQUE VEJARANO VELSQUEZ
Superintendente Nacional Adjunto Operativo SUPERINTENDENCIA
NACIONAL DE ADUANAS Y DE ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

CAPITULO III: EL TRIBUTO

136

EL TRIBUTO

INFORME N. 047-2015-SUNAT/5D0000
MATERIA:
Se consulta si las plataformas que venden cupones de descuento por internet estn
obligadas a emitir comprobantes de pago a favor de los consumidores, por cada transaccin
de prestacin de servicios que concreten con ellos; o, si es que al solo ostentar la calidad de
intermediarios, aquellos deben ser emitidos por la empresa que efectivamente presta el
servicio.
BASE LEGAL:
-

Decreto Ley N. 25632, Ley Marco de Comprobantes de Pago, publicado el 24.7.1992 y


normas modificatorias.

Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolucin de Superintendencia


N. 007-99/SUNAT, publicada el 24. 1.1999 y normas modificatorias (en adelante, RCP).

ANLISIS:
1. En principio, a fin de brindar atencin a la consulta formulada, se parte de la
premisa que esta se encuentra referida a las empresas que, a travs de una
plataforma de internet, actan nicamente como intermediarias entre dos
sujetos que desean concretar una operacin de prestacin de servicio, el cual
es ofrecido con descuento.
2. Al respecto, el artculo 1 de la Ley Marco de C omprobantes de Pago
establece que estn obligados a emitir comprobantes de pago todas las
personas que transfieran bienes, en propiedad o en uso, o presten servicios
de cualquier naturaleza.
Agrega que esta obligacin rige aun cuando la transferencia o prestacin no se encuentre
afecta a tributos.
De otro lado, segn lo previsto en el numeral 1.2 del artculo 6 del RCP, estn obligados
a emitir comprobantes de pago, las personas naturales o jurdicas, sociedades
conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que
presten servicios, entendindose como tales a toda accin o prestacin a favor de un
tercero, a ttulo gratuito u oneroso.
Como se aprecia de las normas antes citadas, las personas naturales o jurdicas,
sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes
colectivos estn obligadas a emitir comprobantes de pago por la prestacin de servicios
que realicen a ttulo gratuito u oneroso.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

137

EL TRIBUTO

3. En ese sentido, toda vez que, en el supuesto materia de consulta, los sujetos
titulares de las plataformas de internet a travs de las cuales se ofrecen
servicios con descuento, nicamente actan como intermediarios(1) entre dos
1

Conforme al Diccionario de la Real Academia Espaola, intermediario es el que acta poniendo en relacin a dos o ms
personas o entidades.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

138

EL TRIBUTO
sujetos que desean concretar una operacin de prestacin de servicio (usuario y
prestador del servicio), no se encuentran obligados a emitir comprobante de pago por
las transacciones que se concreten entre dicho usuario y el prestador de tal servicio(2).
Ahora bien, en tales casos, las empresas que efectivamente presten el servicio al usuario
de este, son las que debern emitir el comprobante de pago respectivo a favor de dicho
usuario.
CONCLUSIONES:
1. Los sujetos titulares de las plataformas de internet a travs de las cuales se ofrecen
servicios con descuento, que nicamente actan como intermediarios entre dos sujetos
que desean concretar una operacin de prestacin de servicio (usuario y prestador del
servicio), no se encuentran obligados a emitir comprobante de pago por las transacciones
que se concreten entre dicho usuario y el prestador de tal servicio.
2. En tales casos, las empresas que efectivamente presten el servicio al usuario de este, son
las que debern emitir el comprobante de pago respectivo a favor de dicho usuario.
Lima, 30 de Marzo de 2015.

ENRIQUE PINTADO ESPINOZA


Intendente Nacional (e) Intendencia Nacional Jurdica
SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE DESARROLLO
ESTRATGICO

rmh
CT0159-2015
CT0160-2015
COMPROBANTE DE PAGO: Emisin de comprobantes de pago por la venta de bienes y/o prestacin de servicios con vales de descuento
otorgados a travs de

CAPITULO III: EL TRIBUTO

139

EL TRIBUTO

LOS ECOTRIBUTOS
Fundamentos Generales
En tiempos como los nuestros, la relacin entre tributos y medioambiente no
se avizora como un tpico extico. Por el contrario, la idea de instituir impuestos
y tasas ambientales con la finalidad de disuadir y orientar las conductas de
aquellos que consumen productos contaminantes es una preocupacin actual de
los pases industrializados, y ello decanta en un creciente inters por parte de
los especialistas en la materia.
Sostiene Fernando Serrano Antn que los tributos ecolgicos son
probablemente el medio ms apropiado para la implantacin del principio quien
contamina paga (principio contaminador-pagador), ya que incorporan el coste
ecolgico en el precio de un bien o de un servicio, orientan dichos tributos a los
consumidores y productores hacia un comportamiento ecolgicamente ms
acertado o ecoeficente. Es decir, que se pague ms por las cosas que son
ambientalmente dainas y menos por las ecolgicamente beneficiosas.
Precisamente, en el caso de la Unin Europea, se viene discutiendo
seriamente la posibilidad de aplicar un impuesto comunitario sobre productos
energticos. Como lo indica Fernando Serrano Antn, se trata de un impuesto
indirecto de carcter incentivador que pretende disuadir del deterioro ambiental,
que gravara la manifestacin de riqueza traducida en el consumo y repercutira
en el adquirente de los productos gravados.
Es importante notar que una tendencia doctrinal parte por hacer una
diferencia entre tributos financieros y tributos no financieros. Respecto de estos
ltimos, se seala que no se utilizan como fuente de financiacin sino como un
instrumento de intervencin estatal orientado a objetivos extrafiscales distintos a
los recaudatorios. Dentro de estos se suele ubicar a los tributos ecolgicos.
Si bien encontramos razonable tal clasificacin desde la perspectiva
financiera, consideramos que ello no sera fundamento suficiente para
considerar que para la creacin de un tributo ecolgico, se podr prescindir de
los principios jurdicos tributarios y, particularmente, del principio de capacidad
contributiva, sin perjuicio de tener en cuenta que el grado de contaminacin
puede encontrarse tipificado en el ordenamiento jurdico como un delito
CAPITULO III: EL TRIBUTO

141

EL TRIBUTO
ecolgico, siendo imposible someterlo a tributacin. Calvo Ortega no ve
inconveniente en considerar que un tributo pueda tener una finalidad no fiscal,
expresando que el problema estrictamente intratributario sera el de la
constitucionalidad de la doble imposicin que eventualmente pudiera producirse
entre el tributo con finalidad fiscal y el tributo con finalidad extrafiscal que sobre
una>misma circunstancia se precipitaran. Perfecto Yebra por su parte,
justificadamente, alerta del peligro de introducir tributos con fines extrafiscales,
sin coordinar adecuadamente su implementacin con las dems instituciones
tributarias ni respetar los principios de legalidad y justicia fiscal.
Los Ecoimpuestos
Los ecoimpuestos son tributos no vinculados (impuestos), en mrito de los
cuales se pretende disuadir a los ciudadanos y empresas del deterioro del medio
ambiente, marca indeleble que evidencia una finalidad extrafiscal. No obstante
su naturaleza extrafiscal, en nuestra opinin, es un tributo que debe gravar una
manifestacin de riqueza traducida en consumos especficos de determinadas
sustancias contaminantes, y por ello en tales casos, es pertinente el empleo de
mecanismos de imposicin indirecta.
Los ecoimpuestos pueden ser: a) impuestos incentivo o b) impuestos con
finalidad recaudatoria. Los primeros son creados con una finalidad principal que
es orientar el comportamiento de los productores o consumidores, mientras que
los segundos se establecen con un fin primordialmente recaudador.
Las ecotasas y las Ecocontribuciones
Tambin denominadas como tasas medioambientales, las ecotasas son tributos
vinculados cuyo propsito consiste en cubrir los costos generados por el uso de
servicios medioambientales y proyectos ecolgicos (tratamiento de aguas
contaminadas, recojo y procesamiento de residuos, mitigacin de ruidos y
emanaciones). Como es evidente, al estar frente a una tasa, dentro de la
estructura del aspecto material de la hiptesis de incidencia de una ecotasa,
tiene que evidenciarse un servicio Individualizado en el contribuyente. Si tal
servicio no fuera individualizado sino que beneficia indirectamente a una
generalidad de sujetos, estaremos en rigor frente a una ecocontribucin.

El BIT TAX
La aparicin del comercio electrnico ha revolucionado la economa mundial
CAPITULO III: EL TRIBUTO

142

EL TRIBUTO
y tambin ha reestructurado las formas de contratacin tradicionales. Al
vincularse el tema contractual con el tema tributario surge la constatacin de la
existencia de problemas de orden tributario que el comercio electrnico est
generando. Como lo viene advirtiendo en nuestro medio Alfredo Gildemeister
desde hace ya algn tiempo, tales problemas se generan, fundamentalmente por
la inconsistencia entre los principios clsicos del Derecho Tributario
fundamentados en conceptos que implican una presencia fsica en un lugar
geogrfico determinado y la propia naturaleza del internet, as como la falta de
disponibilidad, fiabilidad y seguridad de los registros comerciales o contables
generados por el comercio electrnico, incluyendo aquellos registros generados
por pagos utilizando la va electrnica, producto de la desmaterializacin de los
documentos.
Frente a tal escenario se ha propuesto, para evitar supuestos de fraude
fiscal, la introduccin de una singular especie tributaria que afecte las
operaciones realizadas a travs del comercio electrnico. A dicha especie se le
ha denominado como bit tax o impuesto a los bits.
La citada propuesta consiste en gravar a los bits por medio de este impuesto
especfico, gravando las transferencias de bienes y servicios digitalizables sin
tener en cuenta, directa o indirectamente, la capacidad contributiva, presupuesto
fundamental de dicha especie tributaria. Segn la propuesta, dicho impuesto se
aplicara en sustitucin del impuesto al valor agregado.
Con respecto a esta forma de imposicin, tan solo importara considerar el
nmero de bits transmitidos y el tiempo de duracin de una conexin, vale decir
los parmetros de imposicin seran el uso, el acceso, el ancho de banda o la
descarga de programas informticos a travs de internet. El bit tax operara como
un cargo electrnico que repercutira en forma individual por cada usuario de
internet y que sera recaudado por los proveedores de los servicios.
En tal esquema, la calidad de contribuyente recaera en el usuario de
internet, mientras que las empresas prestadoras del Servicio (servidores)
tendran la condicin de agentes de percepcin. El aspecto material de la
hiptesis de incidencia de ste curioso impuesto, sera el hecho de conectarse
a internet y la base imponible de dicho tributo la cantidad de bits transmitidos.
Adhirindonos a las innumerables crticas que sobre dicha propuesta se han
formulado, debemos sealar que no es posible establecer un impuesto respecto
CAPITULO III: EL TRIBUTO

143

EL TRIBUTO
de un hecho que de por s puede no ser revelador de capacidad contributiva,
principio fundamental sobre el que se sustenta la especie tributaria de los
impuestos. La sola cantidad de bits puede ser engaosa, pues una operacin
econmicamente valiosa no lo es necesariamente por el tiempo de conexin o
por el volumen de informacin transmitida.
Cabe advertir que dicha propuesta fue rechazada por la OCDE en Turku
(Finlandia), en noviembre de 1997, y posteriormente la reunin de Otawa de
1998 (donde se aprob el documento sobre Condiciones Marco sobre la
Imposicin del comercio Electrnico), dada la conveniencia de que los
esfuerzos impositivos en el campo del comercio electrnico se adecen a
principios de neutralidad, justicia, seguridad jurdica no sobre imposicin.

VIII.

LEGISLACION COMPARADA.
1. LA DEFINICIN DEL ARTCULO 3o DEL CDIGO TRIBUTARIO
NACIONAL

Tributo es toda prestacin pecuniaria coactiva, en moneda o cuyo valor en ella


se pueda expresar, que no constituya una sancin de acto ilcito, instituida por ley
y exigida mediante actividad administrativa plenamente vinculada.
La mencin a la norma jurdica que estatuye la incidencia est contenida en la
clusula instituida por ley, que afirma el plano abstracto de las formulaciones
legislativas. Desde otro ngulo, al explicitar que la prestacin pecuniaria coactiva
no puede constituir sancin de acto ilcito deja translucir, con hialina claridad, que
tendr que surgir un evento lcito y, por va oblicua, hace alusin al hecho concreto,
ocurrido segn el modelo de la hiptesis. Finalmente, mediante tres insinuaciones
directas da los elementos que integran la obligacin tributaria, como lazo jurdico
que se instaura a propsito de la ocurrencia fctica. Figuremos las estipulaciones
que arman el concepto jurdico-positivo que transcribimos, para despus
explicarlas una a una.
a) El tributo es una prestacin pecuniaria coactiva
En su lenguaje tcnico, mezcla de lenguaje comn y de lenguaje cientfico^),
se remite el legislador a una conducta que regula con el deber-ser propio del
derecho, en una de sus tres modalidades (obligatorio). No es precisamente esta
la forma adoptada en la disposicin, pero es el contenido. Prestacin pecuniaria
coactiva quiere decir comportamiento obligatorio de una prestacin en dinero, de
donde se excluye, de plano, cualquier cogita-cin inherente a las prestaciones
voluntarias (que recibiran el influjo de otro modal -lo permitido-). En
consecuencia, no dependen de la voluntad del sujeto pasivo, que debe hacerla
efectiva, aunque sea en contra de su inters. Concretizado el hecho previsto en
la norma jurdica nace, automtica e infaliblemente, el vnculo mediante el que
alguien quedar adscrito al comportamiento obligatorio de una prestacin
pecuniaria.
b) En moneda o cuyo valor en ella se pueda expresar
CAPITULO III: EL TRIBUTO

144

EL TRIBUTO
El lenguaje natural de que hablamos queda bien evidenciado en esta
estipulacin, prescindible y redundante, en la que el poltico, despreocupado con
el rigor, comete dos errores bastos: el primero, al repetir el carcter pecuniario de
la prestacin. Si ya haba dicho que se trata de una prestacin pecuniaria, para
qu insistir con la locucin en moneda? El segundo, al aadir la clusula o cuyo
valor en ella se pueda expresar, pues con ello ha ampliado exageradamente el
mbito de las prestaciones tributarias. Ntese que casi todos los bienes son
susceptibles de valoracin pecuniaria, principalmente, el trabajo humano que
ganara la posibilidad jurdica de formar el substrato de relacin de naturaleza
fiscal. Con base en esta premisa, algunos entendieron que el servicio militar, el
trabajo en las mesas electorales y lo desempeado por los jurados realizaran el
concepto de tributo, ya que satisfacen la dems condiciones establecidas por el
citado precepto.
c)

Que no constituya sancin de acto ilcito

Un trecho sumamente relevante para comprender el tributo est objetivado en


esta frase, en la que se determina el carcter de licitud para el hecho que
desencadena el nacimiento de la obligacin tributaria. Fue oportuno el recuerdo,
dado que los acontecimientos ilcitos vienen siempre vinculados a una actuacin
sancionatoria y, al fijar el carcter lcito del evento, se separa, con nitidez, la relacin
jurdica del tributo de la relacin jurdica concerniente a las penalidades exigidas
por el incumplimiento de deberes tributarios. Como los vnculos son idnticos,
aisladamente observados, es por la asociacin al hecho que le dio origen como
vamos a conocer la ndole de la relacin.
d) Instituida por ley
Nadie estar obligado a hacer o dejar de hacer alguna cosa, sino en virtud de
ley, es el canon de la legalidad, inscrito perentoriamente en el artculo 5o, II, de la
Constitucin Federal. Y reiterando el mandamiento, ahora con caracteres de
especializacin, el constituyente volvi a tratar el asunto, al enunciar en el artculo
150,1, que se prohibe a la Unin, a los Estados, al distrito federal y a los municipios,
sin perjuicio de otras garantas aseguradas al constituyente, instituir o aumentar
tributo sin una ley que lo establezca (principio de estricta legalidad).
Al mencionar instituida por ley, ciertamente se pretendi excluir a las
denominadas obligaciones convencionales, que tendran su fundamento, invariablemente, en una convergencia de voluntades. Con ello, no obstante, abraza
el legislador del Cdigo Tributario la clsica divisin de las obligaciones en ex lege
y ex volntate, segn irrumpan de la ley o de la voluntad de las partes. sta, de
hecho, es la explicacin que encontramos con frecuencia en las elaboraciones de
la doctrina y con ella no estamos de acuerdo. El primado de legalidad, que se
irradia por todos los segmentos del orden jurdico brasileo, alcanza a todo
comportamiento obligatorio, comisivo u omisivo. Y, si por casualidad no fuera
suficiente, todava existira el principio especfico, dirigido directamente al campo de
los tributos. Siendo as, no se han de imaginar obligaciones, en el derecho
brasileo, que no sean ex lege. Algunas requieren, de hecho, la presencia del
elemento voluntad en la configuracin tpica del acontecimiento, mientras otras
no. Entre estos ltimos estn los vnculos jurdico-tributarios.

e)

Y exigida mediante actividad administrativa plenamente vinculada


CAPITULO III: EL TRIBUTO

145

EL TRIBUTO
Es la ltima condicin estatuida por el legislador con el propsito de definir
tributo. Debemos entenderla sin la exageracin que emana del texto. Si es
verdad que actos importantes del procedimiento de recaudacin tributaria
pertenecen a la clase de los vinculados, otros muchos existen, dentro de la misma
actividad, en que el administrador est autorizado, por la ley, a integrar con su
voluntad o juicio la norma jurdica, delante del caso concreto, operando con criterios
subjetivos propios, a fin de satisfacer los objetivos consagrados en el sistema
legaL).
2. TIPOLOGA TRIBUTARIA EN BRASIL: EL CRITERIO CONSTITUCIONAL
PARA DETERMINAR LA NATURALEZA DEL TRIBUTO
No es suficiente la descripcin hipottica del hecho jurdico tributario para
conocer la planta fundamental del tributo. Es preciso examinar, previamente por
imposicin jerrquica, la base de clculo, a fin de que la naturaleza particular del
gravamen se presente en la complejidad de su esquematismo formal. Es lo que
precepta el constituyente brasileo en el artculo 145, 2o: Las tasas no podrn
tener la base de clculo propia de los impuestos. Y, ms adelante, en el artculo
154: La Unin podr instituir. I mediante ley complementaria, impuestos no
previstos en el artculo anterior, mientras que sean no acumulativos y cuyo hecho
generador o base de clculo no sean los propios de los establecidos en esta
Constitucin.
Bien es verdad que el artculo 18, 5o, de la Constitucin Federal de 1967, era
ms preciso, al emplear el conjuntor y, en vez del disyuntivo incluyente o. Este
dato, sin embargo, se lo deberemos a las imperfecciones nsitas del trabajo
legislativo, principalmente cuando el legislador instituye normas generales y
abstractas. Ni as, no obstante, el mensaje constitucional deja de ser claro: se hace
menester analizar la hiptesis de incidencia y la base de clculo para poder
ingresar en la intimidad estructural de la figura tributaria, sin que baste, para ello,
la sencilla verificacin del hecho generador, como ingenuamente supuso el
legislador de nuestro Cdigo Tributario, al indicar, en el artculo 4o, que La
naturaleza jurdica especfica del tributo la determina el hecho generador de la
respectiva obligacin (...). Por cierto, si tomramos este enunciado (CTN, art. 4o)
como verdadero, no encontraramos mtodo para diferenciar unos impuestos de
otros y de estos las tasas, entregndonos, imbeles, a los desaciertos asiduos del
poltico. Son muy comunes y conocidas, entre nosotros, figuras de tributos cuyos
nombres sugieren realidades completamente distintas, pero que el legislador
utiliza para burlar la rgida distribucin de las competencias impositivas. Estn ah,
por as decir, la tasa de mejora de los puertos, el salario-educacin, los depsitos,
los prstamos forzosos y una suerte inmensa de otras denominaciones, empleadas
continuamente para introducir especies de impuestos en nuestro ordenamiento
jurdico, sin la debida autorizacin constitucional.
Y fue para este fin, consistente en la inmediata verificacin de la entidad, en
cuanto tributo, que el constituyente insert la base de clculo e la compostura del
tipo tributario. El cotejo entre las dos realidades tributarias denunciar, tras el
primer instante, la exigencia de un impuesto, de una tasa o de una contribucin
especial, para despus aplicarse a las distintas especies de cada uno.
Dos argumentos muy fuertes recomiendan adoptar este criterio: a) se trata de
una directriz constitucional, afirmada en un momento en el que el legislador
realizaba el trabajo delicado de trazar la rgida distribucin de competencias
tributarias, preocupadsimo en preservar el principio mayor de la federacin y
mantener inclume la autonoma municipal; b) adems de ello, es algo simple y
CAPITULO III: EL TRIBUTO

146

EL TRIBUTO
operativo que permite reconocer la ndole tributaria, sin necesidad de
consideraciones retricas e incluso ajenas al asunto.
Finalicemos diciendo que, en el derecho brasileo, el tipo tributario se halla
integrado por la asociacin lgica y armnica de la hiptesis de incidencia y de la
base de clculo. El binomio, adecuadamente identificado, con revelar la naturaleza
propia del tributo que investigamos, tiene la excelsa virtud de protegernos del
lenguaje impreciso del legislador.

3. EL ARTCULO 4O DEL CDIGO TRIBUTARIO NACIONAL: DENOMINACIN Y DESTINO DEL


PRODUCTO DE LA RECAUDACIN

Tuvimos la oportunidad de deducir una breve crtica a la disposicin de este


artculo, en la medida en que afirma que el hecho generador de la respectiva
obligacin determina la naturaleza jurdica especfica del tributo. Es evidente que
no puede prevalecer, porque dos mandamientos que le son jerrquicamente
superiores hablan, decididamente, en sentido contrario. Vale aqu, una vez ms, la
supremaca de la interpretacin sistemtica del derecho, con relacin a la
comprensin aislada de una simple norma. No obstante, el precepto trae dos
contribuciones interesantes para la buena aprehensin de la materia: son las
circunstancias consignadas en l como irrelevantes para influir en la constitucin
ntima del tributo -la denominacin y las dems caractersticas formales adoptadas
por ley-; y el destino del producto de su recaudacin. Vamos a discutirlas por
separado.
Manifiesta el legislador, en el inciso I, una extraordinaria lucidez, al declarar que
sus palabras no deben ser tomadas al pie de la letra. Los nombres con los que se
designen las prestaciones pecuniarias que se encuadren en la definicin del
artculo 3o del Cdigo Tributario Nacional ha de recibirlos el intrprete sin aquel tono
de seriedad y de certeza que sera de esperar. Porque, en el fondo, realmente
presinti que, al utilizar un lenguaje natural, penetrado de las imperfecciones de la
comunicacin cotidiana, se equivocara muchas veces, perpetuando equvocos y
conllevando confusiones. Y es justamente lo que sucede. Las leyes no las hacen los
cientficos del Derecho sino los polticos, personas de formacin cultura
esencialmente diversificada, representantes de los mltiples sectores que
componen la sociedad. El producto de su trabajo, por consiguiente, no tendr la
marca del rigor tcnico y cientfico que muchos anhelan encontrar. Sera como si
hubiese dicho: No lleven hasta las ltimas consecuencias las palabras que enuncio,
porque no soy especialista. Comprndanme enfundan de la unidad sistemtica del
orden jurdico.
En rarsimas ocasiones hemos visto vibrar con tamaa franqueza la sensibilidad
poltica del legislador. Ensalcmosla, por tanto.

El inciso II viene como un aviso providencial: el destino que se d al producto de


la recaudacin es irrelevante para caracterizar la naturaleza jurdica del tributo.
Coincide, al milmetro, con el lmite del campo de especulacin do Derecho
Tributario, que no se ocupa de momentos ulteriores a la extincin del vnculo fiscal.
La entidad que venga a cumplir los requisitos estipulados en el artculo 3o del Cdigo
Tributario Nacional ser, jurdicamente, un tributo, pese al destino que se le
atribuyera a los valores recaudados. Mantengamos en la retentiva este consejo,
dilucidador y prctico, para aplicarlo siempre que sea el caso.
CAPITULO III: EL TRIBUTO

147

EL TRIBUTO
4.

PRSTAMO FORZOSO

El marco jurdico-constitucional de los prstamos forzosos es sensiblemente


distinto de lo estipulado en la Constitucin Federal de 1967. No por la circunstancia
de que, ahora, el instituto tenga su configuracin tributaria ntidamente expuesta,
lo que hace difcil sostener posiciones disonantes, sino, sobre todo, porque la
regulacin normativa es diferente. De hecho, siempre entendimos que el prstamo
forzoso tena la naturaleza jurdica peculiar de las entidades tributarias, por lo que no
se justifican las elaboraciones que lo colocaban bajo otras rbricas, aunque
amparadas por la distincin que el propio texto haca entre casos excepcionales
y casos especiales.
La materia se trata en el artculo 148,1 y II, con prrafo nico. La competencia
es exclusiva de la persona poltica Unin y deber ejercerse mediante ley
complementaria, nicamente en dos hiptesis: a) para atender los gastos
extraordinarios, derivados de calamidad pblica, de guerra externa o su
inminencia (I); yb) en el caso de inversin pblica de carcter urgente y de
relevante inters nacional, observado lo dispuesto en el artculo 150,111, b
(principio de anterioridad) (II). En las dos eventualidades, la aplicacin de los
recursos provenientes de prstamo forzoso se vincular al gasto que fundament
su institucin (prrafo nico). Esto es lo que prescribe el derecho positivo.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

148

EL TRIBUTO

ADOPCIN DE LA CLASIFICACIN TRIPARTITA DEL TRIBUTO


Como hemos visto las clasificaciones jurdicas sobre las formas que el tributo
asume son diversas. Sin embargo, no cabe desesperarse por ello ya que toda
clasificacin es arbitraria y responde generalmente al deseo del jurista de permitir
una mejor y ms cercana visin de las especies del tributo.
En la doctrina y legislacin tributaria nacional y comparada la clasificacin
que predomina es la divisin tripartita es decir aquella que establece como
especies del gnero tributo: el impuesto, la contribucin y la tasa. Si bien existen
otras clasificaciones como las explicadas anteriormente, que pueden tener
mritos indiscutibles, estas al igual que cualquiera que haga gala de coherencia,
necesariamente ha de incluir estas tres formas tpicas del tributo.
La clasificacin tripartita en impuestos, contribuciones y tasas es la que
adoptaremos para nuestra exposicin y es tambin la que recoge nuestro TUO
del Cdigo Tributario (Norma II) [D.S. 135-99-EF del 19-08-99] confirmando una
decisin legislativa tradicional que data desde el Cdigo Tributario Originario DE
1966.
FUENTE DEL TRIBUTO
El tributo tiene como fuente principal y nica a la ley, como dijimos
anteriormente ella se basa en el conocido aforismo "nullum tributum sine lege"
Sin embargo, la ley como tal se instituye como fuente mediata y precisa su
complemento con la verificacin de la hiptesis de Incidencia en la realidad
fctica (hecho Imponible) por parte del contribuyente. Con ello la verificacin de
la hiptesis de Incidencia se constituye en la fuente mediata del tributo.
El planteamiento slo tiene sentido en esa forma ya que la ley sin verificacin
alguna no obliga a nadie al pago del tributo y el desarrollo de una actividad
econmica rentable sin que haya sido gravada a travs de una hiptesis de
incidencia tampoco ejerce ninguna coaccin al no estar predeterminada por la
ley.
Por tanto slo a travs de la reunin de la fuente mediata e inmediata surge
el tributo y resulta exigible al contribuyente.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

149

EL TRIBUTO

JUSTIFICACIN Y FINALIDAD DEL TRIBUTO


El ser humano vive en sociedad no es un ermitao, ni vive aislado de sus
semejantes. Sin embargo, vivir en sociedad no es nada fcil ya que comporta
responsabilidades, esto es deberes obligatorios que permitan la mejor
convivencia entre todos sus miembros. Una de tales responsabilidades justifica
que los integrantes de una sociedad aporten, por justicia social, los fondos
necesarios para la creacin, funcionamiento y ampliacin de los servicios
pblicos y de otros fines que como sociedad y a travs del Estado se planteen.
En la Doctrina comparada se hace hincapi para la justificacin del tributo
en el armnico desarrollo que el mismo generara para las actividades que el
Estado tiene encomendadas en cada momento histrico. Se justifica entonces el
tributo por una consideracin social y meta jurdica: la justicia y por la
racionalidad distributiva de la carga impositiva.
Puntualizando el tributo se legitima y por lo mismo se justifica cuando sirve
al desarrollo integral del hombre en sociedad y no a la inversa.
En relacin a los fines debemos recalcar lo ya expresado por nosotros, con
anterioridad esto es que, el tributo no tiene meramente una finalidad fiscal,
aunque esta es consustancial al mismo sino que el Estado, al utilizar el tributo,
tiene un abanico de posibilidades ya que puede buscar tambin una finalidad
extrafiscal, incluir ambas finalidades (esto es una finalidad fiscal proporcional a
otra extrafiscal) o mantener una finalidad especifica diversa de la genrica propia
del fin estrictamente fiscal.
Refirindose a la finalidad extrafiscal el profesor Benvenutto Greiotti dice que
de ella emergen la proteccin (econmica, demogrfica, social) la redistribucin
de la riqueza, la prevencin, la represin y la sancin.
Para Wilhelm Gerloff, "recin en los ltimos tiempos el uso del impuesto
como medio de ordenamiento poltico con renuncia ms o menos completa de la
finalidad financiera, ha hallado defensores tericos en proporcin considerable y
tambin seguidores en la prctica.

CAPITULO III: EL TRIBUTO

150

EL TRIBUTO

CONCLUSIONES
El tributo es una figura que remonta su existencia en el mundo desde la
poca antigua y en el Per desde la poca preincaica y que con el tiempo
su existencia ha cobrado mucha importancia para el sostenimiento
econmico del Estado.
Los tributos son ingresos pblicos de Derecho pblico que consisten en
prestaciones

pecuniarias

obligatorias,

impuestas

unilateralmente,

exigidas por una Administracin pblica como consecuencia de la


realizacin del hecho imponible al que la Ley vincula el deber de contribuir.
Se entiende como tributo a una obligacin jurdica pecuniaria ex lege, que
no constituye sancin por acto ilcito, cuyo sujeto activo es en principio
una persona pblica y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esta situacin por voluntad de la ley.
El tributo en su clasificacin, tiene tres formas tpicas: impuestos, tasas y
contribuciones. A esta clasificacin tambin se le conoce con el nombre
de clasificacin tripartita.
Gracias al tributo se hace posible el sostenimiento del Estado, lo cual
contribuye al avance de la comunidad.
El tributo es una fuente de ingresos muy importante para el estado, ya que
es gracias a estos ingresos que el estado puede cubrir los gastos que se
demandan para el cumplimiento de sus fines.
El tributo se justifica, por el simple hecho que genera justicia social lo cual
significa que el aporte genera los fondos necesarios para la creacin,
funcionamiento y ampliacin de los servicios pblicos y de otros fines que
como sociedad y a travs del Estado se planteen.
Pago obligatorio que se realiza en contra de la voluntad del deudor lo cual
tiene como fines preservar su propio patrimonio si cumple con la
obligacin y aporte al Estado.

CONCLUSIONES

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EL TRIBUTO

Bibliografa
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Bibliografa

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