Contabilidade Financeira

Professora conteudista: Maria Jos Teixeira

Revisora: Divane A. da Silva

Sumrio
Contabilidade Financeira
Unidade I

1 PROVISES ............................................................................................................................................................2
1.1 Provises como contas redutoras do ativo ...................................................................................6
1.1.1 Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa (PCLD) ............................................................7
1.1.2 Proviso para perdas na realizao de investimentos temporrios ................................... 20
1.1.3 Proviso para ajuste a valor de mercado dos estoques .......................................................... 27
1.1.4 Proviso para perdas permanentes ................................................................................................. 33
1.1.5 Depreciao e exausto ....................................................................................................................... 34

2 RESERVAS........................................................................................................................................................... 37
2.1 Reservas versus proviso para contingncias ........................................................................... 38
3 PREVISES ......................................................................................................................................................... 39
4 FUNDOS............................................................................................................................................................... 39
Unidade II

5 FOLHA DE PAGAMENTO ................................................................................................................................ 40

5.1 Salrio ....................................................................................................................................................... 40
5.2 Remunerao ......................................................................................................................................... 40
5.3 Horas extras e jornada de trabalho ............................................................................................... 41
5.4 Adicional de insalubridade ............................................................................................................... 43
5.5 Adicional de periculosidade ............................................................................................................. 43
5.6 Dcimo terceiro salrio ...................................................................................................................... 44
5.7 Salrio-famlia ....................................................................................................................................... 44
5.8 Salrio-maternidade ........................................................................................................................... 45
5.9 Faltas ao trabalho ................................................................................................................................. 45
5.10 Descanso semanal remunerado ................................................................................................... 47
5.11 Clculo de horas extras .................................................................................................................... 47
5.12 Frias ....................................................................................................................................................... 48
6 RESPONSABILIDADE PELO RECOLHIMENTO DO INSS E IRRF DO EMPREGADO ..................... 49
6.1 Encargos sociais por parte do empregador ............................................................................... 50
6.1.1 Vale-transporte ........................................................................................................................................ 51
6.1.2 Alimentao .............................................................................................................................................. 53

7 CONTRIBUIO SINDICAL DOS EMPREGADOS ................................................................................... 54

Unidade III

8 DEMONSTRAO DO VALOR ADICIONADO (DVA) ............................................................................. 59

Unidade IV

9 CASO PRTICO.................................................................................................................................................. 70

CONTABILIDADE FINANCEIRA

Unidade I
Apresentao
Esta disciplina tem como escopo de estudo trs tpicos:
provises, folha de pagamento e demonstrao do valor
adicionado.
5

No que se refere s provises, sabe-se que as demonstraes

contbeis das empresas devem retratar o mais elmente sua
realidade econmico-nanceira, visto que as informaes
serviro aos mais diversos usurios (governo, acionistas,
fornecedores, concorrentes).

10

Os ativos da empresa devem estar gravados no balano

patrimonial da companhia pelo seu valor de provvel realizao,
resguardadas suas respectivas regras, e todos os seus passivos
devero estar devidamente reconhecidos.

Na Unidade I, estudaremos a tcnica de constituir as

15 provises, tanto as ativas quanto as passivas, e delinearemos
a diferena entre estas e as chamadas reservas, subgrupo do
patrimnio lquido.
Na Unidade II, veremos as peculiaridades da folha de
pagamento de uma empresa com funcionrios mensalistas.
20

Na Unidade III, ser abordada a demonstrao do valor

adicionado, que se tornou obrigatria com o advento da Lei
11.638, de 27 de dezembro de 2007, com efeito a partir de
2008.

Unidade I
E, encerrando a apostila, na Unidade IV ser proposto um
exerccio que abranger todo o contedo desta disciplina e
que tambm ir requerer os conhecimentos adquiridos nas
disciplinas estudadas at o momento.
5

Bons estudos!
1 PROVISES

Como dito anteriormente, as demonstraes contbeis

constituem fonte de informao da empresa para os mais
diversos tipos de interessados.
por meio do balano patrimonial, por exemplo, que um
10 potencial acionista poder constatar os direitos e obrigaes de
uma empresa e o quanto esta poder lhe render, caso se torne
um acionista.
Assim, de extrema importncia que os valores constantes
nesse demonstrativo no levem seus usurios a engano.
15

Tomemos como exemplo as contas patrimoniais Duplicatas

a receber ou Clientes. Tais contas representam valores a serem
recebidos pela empresa, seja por mercadorias, produtos ou
servios vendidos/prestados a prazo, ou ainda pela venda de
qualquer outro direito ou bem vendido a prazo.

20

Ainda que de fato a empresa tenha esses valores a receber,

representando, supostamente, ingressos em seu caixa, a prtica
comercial indica que h a possibilidade de que dentro dessa
conta clientes inadimplentes estejam presentes. Em outras
palavras, possvel que o valor a receber no seja efetivamente
25 recebido de clientes que estejam em precria situao
nanceira.
Conhecendo tal situao, no pode a empresa deixar de
apresentar uma proviso de modo a corrigir tal conta ao seu
provvel valor de realizao, de recebimento.

CONTABILIDADE FINANCEIRA
O mesmo ocorre quanto aos passivos da empresa.
Supondo que a empresa seja parte em um processo judicial
trabalhista, em que a probabilidade de ser vencida provvel
e o valor a ser despendido mensurvel com suficiente
5 segurana, tal valor dever constar em seu passivo por meio
de uma proviso.
Conforme explica Neves (2006), o termo provises refere-se
a despesas com perdas de ativos ou com a constituio de
obrigaes que, embora j tenham seu fato gerador contbil
10 ocorrido, no podem ser medidas e tm, portanto, carter
estimativo. Representam, assim, expectativas de perdas de
ativos ou estimativas de valores a desembolsar que, apesar
de nanceiramente ainda no efetivadas, derivam de fatos
geradores contbeis j ocorridos, isto , dizem respeito a perdas
15 economicamente incorridas (como a depreciao, a perda de
valor de investimentos, o provvel no recebimento de crditos,
a estimativa de no recuperao de valores aplicados nos
estoques etc.).
As provises, portanto, so de duas espcies: estimativas
20 de perdas que reduzem o valor do ativo, ou estimativas que
aumentam as obrigaes (exigibilidades) da empresa.
medida que deixam de ser estimativas, isto , expectativas
de perda de ativos ou expectativa de obrigaes, tornandose totalmente denidas, o procedimento contbil correto
25 abandonar o conceito de proviso, visto que obrigaes, quando
se tornam lquidas e certas, no so provises e sim passivos
genunos (por exemplo, salrios a pagar, ICMS a recolher).
de fundamental importncia a constituio das provises,
de modo que se atenda aos princpios contbeis da competncia,
30 prudncia e oportunidade.
Conforme a Resoluo CFC n 750/93, segue a denio dos
princpios em referncia:

Unidade I

Art. 6 O Princpio da Oportunidade refere-se,

simultaneamente, tempestividade e integridade do
registro do patrimnio e suas mutaes, determinando
que este seja feito de imediato e com a extenso correta,
independentemente das causas que a originaram.
Pargrafo nico. Como resultado da observncia do
Princpio da Oportunidade:

10

I. desde que tecnicamente estimvel, o registro das

variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese
de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia;
II. o registro compreende os elementos quantitativos
e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e
monetrios;

15

20

25

30

III. o registro deve ensejar o reconhecimento universal

das variaes ocorridas no patrimnio da entidade, em
um perodo de tempo determinado, base necessria
para gerar informaes teis ao processo decisrio da
gesto.
Art. 9 As receitas e despesas devem ser includas na
apurao do resultado do perodo em que ocorrerem,
sempre simultaneamente quando se correlacionarem,
independentemente de recebimento ou pagamento.
1 O Princpio da Competncia determina quando as
alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento
ou diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo
diretrizes para classicao das mutaes patrimoniais,
resultantes da observncia do Princpio da Oportunidade.
2 O reconhecimento simultneo das receitas e despesas,
quando correlatas, consequncia natural do respeito ao
perodo em que ocorrer sua gerao.

CONTABILIDADE FINANCEIRA
3 As receitas consideram-se realizadas:

I. nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem

o pagamento ou assumirem compromisso rme de
efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens
anteriormente pertencentes entidade, quer pela fruio
de servios por esta prestados;
II. quando da extino, parcial ou total, de um passivo,
qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento
concomitante de um ativo de valor igual ou maior;

10

III. pela gerao natural de novos ativos independentemente

da interveno de terceiros;
IV. no recebimento efetivo de doaes e subvenes.
4 Consideram-se incorridas as despesas:

15

I. quando deixar de existir o correspondente valor ativo,

por transferncia de sua propriedade para terceiro;
II. pela diminuio ou extino do valor econmico de um
ativo;
III. pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente
ativo.

20

25

Art. 10 O Princpio da Prudncia determina a adoo

do menor valor para os componentes do Ativo e do
maior para os do Passivo, sempre que se apresentem
alternativas igualmente vlidas para a quantificao
das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio
lquido.
1 O Princpio da Prudncia impe a escolha da hiptese
de que resulte menor patrimnio lquido quando se

Unidade I
apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos
demais Princpios Fundamentais de Contabilidade.

10

2 Observado o disposto no art. 7, o Princpio da

Prudncia somente se aplica s mutaes posteriores,
constituindo-se ordenamento indispensvel correta
aplicao do Princpio da Competncia.
3 A aplicao do Princpio da Prudncia ganha nfase
quando, para denio dos valores relativos s variaes
patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem
incertezas de grau varivel.
1.1 Provises como contas redutoras do ativo

H determinados bens ou direitos classicados no ativo

cujo valor real de realizao menor do que aquele destacado
contabilmente. Da a necessidade de se constituir uma proviso
para reduzi-lo a um valor que efetivamente possa ser realizado.
15

As provises que reduzem o ativo so, obviamente, contas

credoras, visto que corrigem o saldo do ativo que tem natureza
devedora. A contrapartida na constituio de uma proviso
ativa ser sempre uma conta de despesa ou custo, indedutvel
para ns de clculo do resultado tributvel de imposto de renda
20 e contribuio social.
Como espcies de provises redutoras do ativo, temos:
Conta/Grupo do ativo

Proviso

Clientes

Proviso para crditos de liquidao

duvidosa

Investimentos temporrios

Proviso para perdas na realizao de

investimentos

Estoques

Proviso para ajuste a valor de mercado

dos estoques

Investimentos avaliados pelo custo

Proviso para perdas permanentes

Imobilizado

Depreciao e exausto

Intangvel

Amortizao

CONTABILIDADE FINANCEIRA
A seguir, estudaremos cada uma das provises redutoras do
ativo.
1.1.1 Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa (PCLD)
Essa proviso, tambm denominada Proviso para
Devedores Duvidosos, constituda em funo da expectativa
5 de perdas que a empresa suscita que possam ocorrer em
virtude de ter efetuado vendas a prazo (fato gerador contbil)
e da possibilidade de nem todos os devedores honrarem seus
compromissos.
Assim, as contas a receber devem ser avaliadas por seu
10 valor lquido de realizao, ou seja, pelo produto final em
dinheiro ou equivalente que se espera obter. Para tanto,
devem-se baixar as contas prescritas e constituir uma
Proviso para Crdito de Liquidao Duvidosa para cobertura
das perdas esperadas na cobrana das contas a receber,
15 motivo pelo qual essa proviso classificada como reduo
das contas a receber, para serem apresentadas por seu valor
lquido realizvel.
nesse sentido que o inciso I do art. 183 da Lei n 6.404/76,
com alteraes introduzidas pela Lei n 11.638/07, estabelece
20 os critrios de avaliao desse ativo, indicando que sero
excludos os direitos e ttulos de crditos j prescritos, sendo
feitas as provises adequadas para ajust-lo ao valor provvel
de realizao.
A empresa, para estimar o valor de perda provvel na
25 realizao de suas contas a receber, duplicatas a receber ou
clientes, considera, por exemplo, aspectos peculiares de sua
clientela, a conjuntura econmica do momento em que se est
estimando o risco e o ramo de negcios em que atua, entre
outras variveis. H que se adotar um mecanismo de clculo
30 para a estimativa que melhor reita o que realmente pode vir
a ocorrer em termos de perdas no recebimento, considerando

Unidade I
a experincia anterior da empresa com relao a prejuzos
no recebimento de seus crditos. O critrio adotado pode ser,
portanto, diferente para cada empresa.
De acordo com a Lei n 9.430/96 (IN SRF 93/97), a despesa

5 oriunda da constituio da proviso para crditos de

liquidao duvidosa no dedutvel para fins de apurao
da base tributvel em imposto de renda e contribuio social,
devendo ser adicionada no Livro de Apurao do Lucro Real
Lalur. Entretanto, quando as perdas forem efetivadas, de
10 acordo com a legislao fiscal, as perdas de crditos podero
ser registradas como dedutveis (Regulamento do Imposto
de Renda/1999, art. 340, 1):

15

I. Em relao aos quais tenha havido a declarao de

insolvncia do devedor, mediante sentena emanada do
Poder Judicirio.
II. Sem garantia de valor:
a. At R$ 5.000,00, por operao, vencidos h mais
de seis meses, independentemente de iniciados os
procedimentos judiciais para o seu recebimento.

20

b. Acima de R$ 5.000,00 at R$ 30.000,00, por operao,

vencidos h mais de um ano, independentemente
de iniciados os procedimentos judiciais para o
seu recebimento, porm mantida a cobrana
administrativa.

25

c. Acima de R$ 30.000,00, vencidos h mais de um ano,

desde que iniciados e mantidos os procedimentos
judiciais para o seu recebimento.

30

III. Com garantia, vencidos h mais de dois anos, desde que

iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o
seu recebimento ou o arresto das garantias.

CONTABILIDADE FINANCEIRA

IV. Contra o devedor declarado falido ou pessoa jurdica

declarada concordatria, relativamente parcela que
exceder o valor que esta tenha se comprometido a
pagar. Caso a pessoa jurdica concordatria no honre o
compromisso do pagamento de parcela do crdito, esta
tambm poder ser deduzida como perda, observadas as
condies gerais para deduo das perdas (IN SRF n 93
de 1997).

Para efeito da legislao scal, entende-se por crditos

10 com garantia aqueles provenientes de vendas com reserva de
domnio1, alienao duciria em garantia ou de operaes
com outras garantias reais, conforme dispe o art. 340, 3 do
Regulamento do Imposto de Renda de 1999 (RIR/99).
Aplicando todo o exposto de maneira prtica, temos:
15

1. Exemplo de clculo para estimativa da constituio

da Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa e
contabilizao.

Suponha que uma empresa utilize, como forma de estimar

suas perdas, um percentual que considera sua experincia no
20 recebimento de crditos provenientes de vendas realizadas
a prazo durante os ltimos trs anos. Durante X8, a empresa
realizou um total de $ 100.000 de vendas a prazo. Como as
A m de elucidar tais garantias citadas no art. 340 do RIR/99,
tem-se que no contrato de compra e venda com reserva de domnio a
propriedade do bem permanece com o vendedor at que o comprador
pague de forma integral o devido.
J na alienao duciria, percebe-se a gura de trs sujeitos
envolvidos no negcio: o vendedor, o comprador e uma instituio nanceira.
Delineiam-se duas relaes jurdicas: uma entre vendedor e comprador e
outra entre comprador e o agente ducirio. Assim, o vendedor recebe o
preo vista e o comprador transfere a propriedade do bem instituio
nanceira uma vez que foi esta ltima quem pagou o preo da coisa
como garantia, at que se extinga a obrigao.
As outras garantias reais citadas no artigo em comento so: penhor,
anticrese, hipoteca e alienao duciria em garantia. Penhor: bem mvel
que o devedor entrega ao credor como garantia da dvida. Anticrese: cesso
de um bem do devedor ao credor, para seu uso ou aluguel, at receber os
rendimentos para cobrir a dvida. Hipoteca: o bem imvel em posse do
devedor, garantindo a dvida para o credor.
1

Unidade I
vendas se referem ao perodo de X8, nesse ano que dever ser
constituda a proviso para fazer face s perdas que podero
ocorrer no perodo seguinte X9, observando, portanto, o
regime de competncia.

Ano

Vendas a
prazo

Perda com devedores

duvidosos

% das perdas sobre vendas

X7

80.000

640

0,8% (640 / 80.000)

X6

50.000

310

0,62% (310 / 50.000)

X5

40.000

240

0,60% (240 / 40.000)

Totais

170.000

1.190

0,70% (1.190 / 170.000)

A m de se constituir a proviso, deve-se proceder ao

seguinte clculo:
Vendas a prazo de X8

$ 100.000

% sobre as vendas x 0,007

Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa = $ 100.000
10 x 0,007 = $ 700.
O lanamento contbil de constituio da proviso :
Lanamento 1

15

D Despesas com Proviso para Crditos

de Liquidao Duvidosa

700

C Proviso para Crditos de Liquidao

Duvidosa (conta redutora do ativo)

700

2. Baixa de ttulos incobrveis

Quando se torna efetiva a perda estimada dos crditos
gerados no perodo anterior, a contabilidade deve providenciar
20 a baixa do ttulo. Continuando o exemplo anterior, suponha que

10

CONTABILIDADE FINANCEIRA
da proviso constituda em X8, no valor de $700, de fato no
foram recebidos em X9, $ 300. A contabilidade dever, portanto,
em X9 providenciar a baixa do ttulo por meio da seguinte
partida de dirio:
5

Lanamento 2
D Proviso para Crditos de Liquidao
Duvidosa

300

C Clientes / Duplicatas a receber Cia. Luz

300

Existe a possibilidade de a empresa ter baixado um ttulo

10 considerado incobrvel e, posteriormente, o cliente saldar
sua dvida. Nesse caso, houve uma recuperao de crdito
baixado e esta dever ser registrada na conta de resultado
(outras receitas operacionais). O nosso cliente Cia. Luz resolve
quitar sua dvida, porm, por j ter sido baixado esse direito,
15 devemos assim registrar essa operao:
Lanamento 3

20

D Caixa

300

C Outras receitas operacionais

(recuperao de crditos)

300

3. Reverso do saldo da conta Proviso para Crditos de

Liquidao Duvidosa

Pode ocorrer que a estimativa com perdas no recebimento

de crditos tenha sido constituda por um valor maior do
que o das perdas efetivas, restando, ao final do exerccio, o
25 saldo no utilizado. Ainda considerando o exemplo anterior,
percebe-se que restou um saldo no utilizado de $ 400 ($
700 $ 300).

11

Unidade I
O procedimento considerado tecnicamente o mais correto
a ser adotado, neste caso, reverter o saldo da conta de modo
a zer-la e constituir a proviso para o ano seguinte. O
lanamento a ser efetuado seria:
5

Lanamento 4
D Proviso para Crditos de Liquidao
Duvidosa (conta redutora do ativo)

400

Lanamento 5
10

C Reverso de Proviso para Crditos de

Liquidao Duvidosa (conta de resultado)

400

Outra tratativa possvel para o saldo no utilizado seria

complement-lo com a proviso a ser constituda para o ano
seguinte. Assim, se a estimativa para o ano seguinte fosse de $
900, por exemplo, haveria apenas a complementao de $ 500.
15 E, nesse caso, o lanamento contbil a ser efetuado seria:

20

D Despesas com Proviso para Crditos

de Liquidao Duvidosa

500

C Proviso para Crditos de Liquidao

Duvidosa (conta redutora do ativo)

500

Entretanto, assim como pode ocorrer da estimativa de

perdas ter sido constituda por um valor maior que o suciente
para cobrir as perdas com recebimento de crditos, o contrrio
tambm verdadeiro, isto , pode ocorrer de o saldo estimado
ter sido insuciente para cobrir as perdas efetivas. Desse modo,
25 o procedimento a ser adotado o lanamento diretamente para
despesa, que acarretar efeito no resultado do exerccio em que
se observou a perda efetiva no recebimento de crditos devido
insucincia da proviso. O lanamento contbil, nesse caso,
ser:

12

CONTABILIDADE FINANCEIRA
D Perdas com incobrveis (despesas de vendas)
C Duplicatas a receber / Clientes
Despesas com proviso
para crditos de liquidao
duvidosa
(1) 700

Proviso para crditos de

liquidao duvidosa
(2) 300

700 (1)

(4) 400

400

Duplicatas a receber - Cia. Luz

SI 300

300 (2)

Outras receitas operacionais

(recuperao de crditos)
300 (3)

Caixa
(3) 300

Reverso de proviso para

crditos de liquidao duvidosa
(3) 300

400 (4)

Considerando a situao de completar a Proviso (sendo

assim, no haveria o lanamento 4), voltaremos com o saldo da
Proviso em 400
Despesas com proviso
para crditos de liquidao
duvidosa
(5) 500

Proviso para crditos de

liquidao duvidosa
(2) 300

700 (1)
400
500 (5)

Exerccio resolvido
Foi estimado, em 31/12/X7, que os dbitos incobrveis da
5 empresa Fonte S/A, nos ltimos trs anos, correspondiam a
1,5% das vendas a prazo. Nesse dia, o saldo da conta Proviso
para crditos de liquidao duvidosa, antes de ser ajustado, era
de $ 98.270. As vendas a prazo, nesse mesmo ano, totalizaram
$ 10.570.000.

13

Unidade I
Propositadamente, no informamos os saldos iniciais para as
contas de Duplicatas a receber e Caixa, uma vez que o assunto
abordado o estudo sobre a Proviso para crditos de liquidao
duvidosa.
5

Durante X8, ocorreram as seguintes transaes:

Janeiro Foi recebida a notcia de que a empresa Abaet
Ltda. havia falido e, portanto, no pagaria seu dbito. Abaet
Ltda. devia uma duplicata no valor de $ 13.200.

Maro A empresa Iguape Ltda. enviou um cheque no

10 valor de $ 2.810. Sua conta havia sido considerada incobrvel
e baixada em X7.
Abril A empresa Luna Ltda. pagou $ 75.000, que foram
creditados em sua conta cujo saldo devedor era de $ 91.300.
Seus negcios no iam bem e a cobrana do restante da dvida
15 foi considerada totalmente impraticvel.
Julho O dbito da empresa Amaralina & Cia., no total de $
6.780, foi baixado como incobrvel.
Agosto O administrador da empresa Azul Ltda. informou
empresa Fonte S/A que seu scio fugira com o dinheiro de sua
20 empresa e, por conseguinte, seria forado a encerrar seu negcio
sem condies para liquidar seu dbito de $ 4.300. Investigaes
posteriores conrmaram tais informaes.
Novembro Foram recebidos $ 1.100 do administrador
da empresa Azul Ltda. por ter sido recuperada uma parte do
25 dinheiro roubado por seu scio.
Dezembro Vrias duplicatas, de diversos clientes, no total
de $ 9.800, foram baixadas como incobrveis. As vendas a prazo
do exerccio de X8 somaram $ 17.600.000, e ser utilizado o
mesmo percentual de 1,5% para nova constituio da Proviso para
30 Crditos de Liquidao Duvidosa (PCLD).

14

CONTABILIDADE FINANCEIRA
Pede-se:
I- Preparar as partidas de dirio para ajustar a conta proviso
para devedores duvidosos em 31/12/X7.
a. Reverter o saldo no utilizado.
5

b. Ou complementar o saldo no utilizado com a nova

proviso para o ano seguinte.
II - Fazer as partidas de dirio das operaes e de ajustes da
conta de proviso relativas a X8.

10

III Encerrar a(s) conta(s) de resultado(s) e apurar o ARE

Apurao do Resultado do Exerccio
Observao: transportar as partidas de dirio para o razo.
Resoluo
I- Preparar as partidas de dirio para ajustar a conta
proviso para devedores duvidosos em 31/12/X7.

15

20

Em 31/12/20X7 restava na conta PCLD um saldo no utilizado

de $ 98.270. A estimativa para as perdas que podero ocorrer no
ano seguinte sobre as vendas a prazo realizadas em 20X7 de
$ 158.550 ($ 10.570.000 x 0,015). Os procedimentos a serem
adotados quanto ao saldo no utilizado so os seguintes:
Lanamento 1
D PCLD (conta redutora do ativo)

98.270

C Reverso de proviso (conta de resultado)

98.270

Constituio da nova proviso considerando as vendas a

prazo realizadas em 20X7 que sero recebidas em 20X8:
25

$ 10.570.000 x 0,015 = 158.550

15

Unidade I
Lanamento 2

D Despesas com constituio de PCLD

(conta de resultado)

158.550

C PCLD (conta redutora do ativo)

158.550

Saldo no utilizado = $ 98.270

Proviso para 20X9 = $ 158.550
Complemento da proviso = $ 158.550 - $ 98.270 = $ 60.280

10

D Despesas com constituio de PCLD

(conta de resultado)

60.280

C PCLD (conta redutora do ativo)

60.280

II - Fazer as partidas de dirio das operaes e de ajustes da

conta de Proviso relativas a X8.
Janeiro Foi recebida a notcia de que a empresa Abaet
Ltda. havia falido e, portanto, no pagaria seu dbito. Abaet
15 Ltda. devia uma duplicata no valor de $ 13.200.
Lanamento 3
D PCLD (conta redutora do ativo)

13.200

C Duplicatas a receber

13.200

Maro A empresa Iguape Ltda. enviou um cheque no

20 valor de $ 2.810. Sua conta havia sido considerada incobrvel
e baixada em X7.
Lanamento 4

16

D Caixa/Bancos

2.810

C Recuperao de crditos

2.810

CONTABILIDADE FINANCEIRA
Comentrio: Nesse caso, no h que se creditar a conta
Duplicatas a receber, visto que esse procedimento j foi adotado
quando o crdito foi considerado incobrvel em X7.
D = PCLD (conta redutora do ativo)
5

C = Duplicatas a Receber

Abril A empresa Luna Ltda. pagou $ 75.000 dos $ 91.300

que devia empresa Fonte Ltda. Seus negcios no iam bem
e a cobrana do restante da dvida foi considerada totalmente
impraticvel.
10

Lanamento 5
D Caixa/Bancos

75.000

D PCLD (conta redutora do ativo)

16.300

C Duplicatas a receber

91.300

Julho O dbito da empresa Amaralina & Cia., no total de $

15 6.780, foi baixado como incobrvel.
Lanamento 6
D PCLD (conta redutora do ativo)

6.780

C Duplicatas a receber

6.780

Agosto O administrador da empresa Azul Ltda. informou

20 empresa Fonte S/A que seu scio fugira com o dinheiro de sua
empresa e, por conseguinte, seria forado a encerrar seu negcio
sem condies para liquidar seu dbito de $ 4.300. Investigaes
posteriores conrmaram tais informaes.
Lanamento 7
25

D PCLD (conta redutora do ativo)

4.300

17

Unidade I
C Duplicatas a receber

4.300

Novembro Foram recebidos $ 1.100 do administrador

da empresa Azul Ltda. por ter sido recuperada uma parte do
dinheiro roubado por seu scio.
5

Lanamento 8
D Caixa/Bancos

1.100

C PCLD (conta redutora do ativo)

1.100

Quando um crdito considerado incobrvel e a recuperao

deste crdito ocorre no mesmo exerccio social, podemos creditar
10 a conta redutora do ativo fazendo uma espcie de estorno do
lanamento.
Dezembro Vrias duplicatas, de diversos clientes, no total
de $ 9.800, foram baixadas como incobrveis. As vendas a prazo
do exerccio de X8 somaram $ 17.600.000.
15

Lanamento 9
D PCLD (conta redutora do ativo)

9.800

C Duplicatas a receber

9.800

Constituio da proviso sobre as vendas a prazo realizadas

em 20X8 a serem recebidas em 20X9:
20

Antes de constituirmos a PCLD referente s vendas a prazo

realizadas em 20X8 a serem recebidas em 20X9, h que se
vericar se h saldo no utilizado de Proviso para Crditos de
Liquidao Duvidosa em 31/12/20X8. No exemplo, o saldo no
utilizado de $ 109.270. Logo, considerando o lanamento de
25 reverso, temos:

18

CONTABILIDADE FINANCEIRA
Lanamento 10

D PCLD (conta redutora do ativo)

109.270

C Reverso do saldo no utilizado de PCLD

(conta de resultado)

109.270

Para constituir a PCLD para o ano seguinte, vejamos:

Vendas a prazo de 20X8 = $ 17.600.000
Base da estimativa = 1,5% sobre as vendas a prazo
PCLD = $ 17.600.000 x 0,015 = $ 264.000
Lanamento 11

10

D Despesas com constituio de PCLD

(conta de resultado)

264.000

C PCLD (conta redutora do ativo)

264.000

Duplicatas a receber

Caixa

xxxxxxxxxx 13.200 (3)

(5)

75.000

PCLD

xxxxxxxxxx

2.810 (4)

(4)

2.810

91.300 (5)

(8)

1.100

Reverso de PCLD
98.270

(1)

S.I.

98.270

98.270
(a)

(1)

98.270

6.780 (6)
4.300 (7)

(3)

13.200

9.800 (9)

(5)

16.300

(6)

6.780

(7)

4.300

(9)

9.800

158.550

(2)

1.100

(8)

109.270 (10)
(b)

109.270

50.380 159.650
109.270
(10) 109.270
264.000 (11)

19

Unidade I
Despesa com PCLD

Recuperao de Crditos

(2) 158.550

2.810 (4)
158.550

(c)

(d)

Resultado 2007
(c)

158.550

2.810

(11) 264.000
264.000 (d)

1.1.2 Proviso para perdas na realizao de investimentos

temporrios
Resguardadas as devidas excees, a maior parte das
empresas direciona suas atividades para a consecuo de
resultados positivos, lucro. Assim, na existncia de excesso de
recursos disponveis, as empresas passam a diversicar suas
5 fontes de rendimento que no aquelas diretamente ligadas a
sua atividade principal. Procuram ento aplicar tais recursos em
diversos tipos de ttulos e formas disponveis no mercado para
aplicaes, tais como:

10

ttulos do Banco Central;

ttulos do Tesouro Nacional;
depsitos a prazo xo;
certicados de depsito bancrio;
aes adquiridas ou cotadas na Bolsa de Valores;

15

aplicaes temporrias em ouro;

fundos de investimentos de renda xa ou varivel;
letras de cmbio;
debntures;
notas promissrias (commercial papers).

20

(d)

264.000
154.730

60.280

fundos de aplicao imediata;

98.270 (a)

Resultado 2008
109.270

(b)

CONTABILIDADE FINANCEIRA
De forma geral, os tipos de ttulos mencionados rendem
dividendos, juros e correo monetria, prexada ou no. O prazo
de resgate tambm pode variar bastante, indo desde aplicaes
de poucos dias at aplicaes de um ou dois anos.
5

No caso de aes, ouro e fundos, o rendimento (ou prejuzo)

representado pela variao nas cotaes entre a compra e a
venda.

Ttulos e valores mobilirios do ativo circulante que tiverem

seus valores de mercado diferentes dos seus valores contbeis
10 (registrados no balano patrimonial) devem ser indicados em
notas explicativas.
Em face das possibilidades existentes e considerando o
disposto no art. 179 da Lei das S/A, temos:
15

1. Os investimentos em ttulos de liquidez imediata, como

as aplicaes de poucos dias (aplicaes de liquidez
imediata), devem ser classicados dentro do subgrupo
Disponvel.

20

2. Ttulos e valores mobilirios, isto , aplicaes em ttulos

com prazo de resgate no curso do exerccio social
subsequente (at 360 dias aps a data do balano),
devem ser classicadas em subgrupo parte no Ativo
Circulante.

25

3. Ttulos e valores mobilirios que so as aplicaes

temporrias classicveis a longo prazo, com prazo de
resgate superior a 360 dias da data do balano, devem
ser classicados no subgrupo Investimentos Temporrios
a Longo Prazo.
Critrios de avaliao

Conforme art. 183, I da Lei das S/A: As aplicaes em

30 instrumentos nanceiros, inclusive derivativos, e em direitos

21

Unidade I
e ttulos de crdito, classicados no ativo circulante ou no
realizvel a longo prazo sero avaliadas:

10

a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicaes

destinadas negociao ou disponveis para venda e
(redao dada pela Medida Provisria n 449, de 2008,
convertida na Lei n 11.941/09);
b) pelo valor de custo de aquisio ou valor de emisso,
atualizado conforme disposies legais ou contratuais,
ajustado ao valor provvel de realizao, quando este
for inferior, no caso das demais aplicaes e os direitos e
ttulos de crdito (includa pela Lei n 11.638, de 2007).
Para efeitos do disposto no art. 183, considera-se valor justo,
conforme elucida o 1 do mesmo artigo:

15

20

a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo

pelo qual possam ser repostos, mediante compra no
mercado;
b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido
de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os
impostos e demais despesas necessrias para a venda e a
margem de lucro;
c) dos investimentos, o valor lquido pelo qual possam ser
alienados a terceiros;

25

30

22

d) dos instrumentos nanceiros, o valor que se pode obter em

um mercado ativo, decorrente de transao no compulsria
realizada entre partes independentes; e, na ausncia de um
mercado ativo para um determinado instrumento nanceiro
(includo pela Lei n 11.638, de 2007):
1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com
a negociao de outro instrumento nanceiro de
natureza, prazo e risco similares (includo pela Lei n
11.638, de 2007)

CONTABILIDADE FINANCEIRA
2) o valor presente, lquido, dos uxos de caixa futuros
para instrumentos nanceiros de natureza, prazo e
risco similares (includo pela Lei n 11.638, de 2007) ou
5

3) o valor obtido por meio de modelos matemticoestatsticos de precicao de instrumentos nanceiros

(includo pela Lei n 11.638, de 2007)
Aplicaes temporrias em ouro

O saldo das aplicaes dever ser ajustado ao valor de

mercado, quando este for menor, mediante a constituio de
10 proviso cuja contrapartida, no entanto, no ser dedutvel para
efeito de determinar o lucro tributvel.
Na hiptese de o valor de mercado do ouro ser inferior ao
custo, necessria a constituio de uma proviso para reduo
ao valor de mercado, cuja contrapartida no dedutvel para
15 efeitos tributrios.
Adicionalmente, vale salientar que o mais correto
tecnicamente seria sempre manter as aplicaes temporrias
em ouro a valor de mercado.
Aplicaes temporrias em aes
20

Possuem mesmo critrio de avaliao do ouro: custo ou

mercado, dos dois o menor.
Exemplo: A Varejista S.A. possui uma carteira de aes
composta por 300 ttulos assim discriminados:
100 aes da Cia. A, ao custo unitrio de $ 2,50;

25

100 aes da Cia. B, ao custo unitrio de $ 2,70;

100 aes da Cia. C, ao custo unitrio de $ 2,80.

23

Unidade I
No dia de encerramento do exerccio social, os trs tipos de
aes, A, B, e C estavam cotados ao preo de mercado de $ 2,60
por unidade.
Com essas informaes, podemos armar que, no balano
5 patrimonial encerrado em 31/12, o saldo da conta Investimentos
Temporrios em Aes ser de $ 770. Vejamos:
Considerando a regra custo de aquisio ou valor de
mercado, dos dois o menor, devemos providenciar a proviso
para ajuste a valor de mercado das aes da Cia. B e C, uma
10 vez que apresentam custo de aquisio superior ao valor de
mercado. Para as aes da Cia. A, no h que se fazer proviso,
considerando que o custo de aquisio menor do que o valor
de mercado. Esse aumento no valor da ao somente ser
reconhecido quando da alienao dessas aes.

15

Custo de
aquisio

Valor de
mercado

Valor a constar no
balano patrimonial

100 aes da Cia. A

250,00

260,00

250,00

100 aes da Cia. B

270,00

260,00

260,00

100 aes da Cia. C

280,00

260,00

260,00

Total

800,00

770,00

Aplicaes temporrias em fundos de investimento

De acordo com a Instruo CVM n 409, de 18/8/04,

complementada pelas Instrues CVM ns 411, de 26/11/04, e
413, de 30/12/04, os fundos de investimentos so classicados
conforme a composio de seu patrimnio, podendo ser:
20 fundo de curto prazo, fundo referenciado, fundo de renda
xa, fundo de aes, fundo cambial, fundo de dvida externa,
fundo multimercado, fundo de investimento para investidores
qualicados e fundos de investimento em quotas de fundos de
investimento.
25

24

Os fundos de investimento podem ser constitudos sob duas

formas de condomnio: (a) aberto, em que os cotistas podem

CONTABILIDADE FINANCEIRA
solicitar o resgate de suas quotas a qualquer tempo; ou (b)
fechado, em que as cotas somente podem ser resgatadas ao
trmino do prazo de durao do fundo.
As aplicaes temporrias em fundos de investimento
5 tambm devem ser avaliadas (para sociedades annimas no
nanceiras) pelo critrio de custo ou mercado, dos dois o menor.
Assim, o saldo das aplicaes em fundos de investimento dever
ser ajustado ao valor de mercado quando este for menor que
o valor de aquisio das cotas do fundo. As valorizaes das
10 cotas do fundo somente so contabilizadas como receitas no
momento do resgate dos recursos aplicados.
Como esse tipo de investimento representa o emprego
temporrio de disponibilidades, a reduo eventual do custo
ao mercado no precisa ser feita aplicao por aplicao, mas
15 no global de todas as aplicaes, pois o princpio no estar
prejudicado enquanto o total do valor de mercado de todos
os ttulos no cair abaixo de seu custo total. Dessa forma,
considerando que a empresa tenha seu excedente de caixa
aplicado em diversos tipos diferentes de ttulos de renda, a
20 empresa poder ter valores de mercado abaixo do custo corrigido
para alguns ttulos, sem que haja obrigatoriedade de constituir
a proviso, desde que tenha outras aplicaes com valores de
mercado superiores que compensem tais prejuzos.
Exemplo
25

Aplicao efetuada em 30/9/X0

Custo de aquisio: $ 700
Resgate: 29/3/X1
Prazo de aplicao: 180 dias
Valor do resgate: $ 840

30

IRRF: $ 14, a compensar com o IR devido sobre o lucro

apurado no perodo scal.

25

Unidade I
Contabilizao
Aquisio

D Investimentos temporrios (ttulos e

valores mobilirios)

700

C Bancos

700

Em 31/12/X0 Contabilizar a receita proporcional

Receita Total = 840 700 = 140 / 180 dias x 92 dias = 72

10

D Investimentos temporrios (ttulos e

valores mobilirios)

72

C Receitas sobre investimentos temporrios

72

($ 72 de receita nanceira que reduzir as despesas

nanceiras no subgrupo Encargos Financeiros Lquidos, que
operacional).
No exerccio seguinte, seria reconhecido o rendimento restante
15 de $ 68 na data do resgate (caso no se atualizasse a aplicao
mensalmente), quando ento haveria a reteno do IRRF:

20

D Bancos

826

D IRRF a compensar

14

C Investimentos temporrios

772

C Receitas nanceiras

68

Se, na data do balano, aps a apropriao da receita de

$ 72, vericasse que o valor de mercado bruto de resgate era de
$ 750, havendo ainda uma despesa de corretagem de $ 5, caso
se efetuasse a venda, teramos de provisionar:

26

CONTABILIDADE FINANCEIRA
Valor contbil
(-) Valor de mercado
(-) Despesas
Valor a provisionar
5

10

772
750
5

745
27

O lanamento seria:
D Receitas nanceiras (perda por ajuste
ao valor de mercado)

27

C Proviso para reduo ao valor de

mercado

27

No exerccio seguinte, caso o resgate fosse pelo valor previsto

no vencimento, haveria a reverso do lanamento acima, o que
faria com que a receita toda passasse, nesse exerccio, de $ 68
para $ 95.

Logo, o provisionamento para ajuste ao valor de mercado

15 ter funcionado como forma de postergao de parte da
receita, pois ela no era totalmente lquida e certa na data do
balano; e esse procedimento totalmente compatvel com o
conservadorismo.
Lembre-se que essa proviso deve ser apresentada como
20 conta redutora do investimento temporrio correspondente.
A boa tcnica contbil recomenda, vale lembrar, que a
apropriao, normalmente efetuada no nal do exerccio, seja
feita ao nal de cada ms, a m de que os balancetes mensais
j traduzam a situao patrimonial da empresa na data,
25 contribuindo para torn-los uma efetiva e convel ferramenta
gerencial.
1.1.3 Proviso para ajuste a valor de mercado dos estoques
O item II do art. 183 da Lei das Sociedades por Aes trata do
critrio bsico de avaliao dos estoques, como segue:

27

Unidade I

Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e

produtos do comrcio da companhia, assim como
matrias-primas, produtos em fabricao e bens em
almoxarifado, (sero avaliados) pelo custo de aquisio
ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao
valor de mercado, quando este for inferior.

A proviso para ajuste de estoque ao valor de mercado

no dedutvel para ns de apurao de lucro real e para a
determinao da base de clculo da contribuio social sobre o
10 lucro.
A base elementar da contabilizao dos estoques o custo.
No caso de produtos adquiridos para revenda de matriasprimas ou de outros tipos de materiais utilizados no processo
de produo, tal custo o de aquisio dos itens acrescidos
15 dos gastos relacionados aquisio e excludos os tributos
recuperveis. No caso de produtos em processo e acabados, o
custo de produo.
Contudo, conforme citado na legislao, e pelos conceitos
contbeis, a regra bsica de avaliao na data do balano a do
20 custo ou mercado, dos dois o menor. Quando houver a perda
de utilidade ou a reduo no preo de venda ou de reposio
de um item que diminua seu valor recupervel, ou seja, de
mercado, a um nvel abaixo do custo, deve-se ento assumir
como base nal de avaliao tal preo de mercado inferior ao
25 custo, mediante uma proviso, mantendo-se os controles de
estoques ao valor original de custo.
O mtodo do custo ou mercado, dos dois o menor, tem como
nalidade, portanto, eliminar dos estoques a parcela dos custos
que provavelmente no seja recupervel. A aplicao desse
30 critrio deve ser na avaliao dos inventrios de nal de cada
ano, para que as perdas resultantes de estragos, deteriorao,
obsolescncia, reduo na estrutura de preos de venda ou de

28

CONTABILIDADE FINANCEIRA
reposio sejam reconhecidas nos resultados do exerccio em que
tais perdas ocorrerem e no no exerccio em que a mercadoria
vendida, reposta ou transformada em sucata.
Apurao do valor de mercado
5

A aplicao do critrio de custo ou mercado, dos dois o

menor, deve ser feita separadamente para cada subconta de
estoques.

a. Matrias-primas, outros materiais utilizados na

produo e almoxarifado de uso geral preo pelo qual
10 possam ser repostos, mediante compra no mercado (art. 183,
1 da Lei das S/A), ou seja, ser o custo de reposio de cada
material, entendendo-se como custo da reposio a compra de
quantidades usuais em circunstncias normais.
Exemplo:
Mercadoria Quantidade

Custo
mdio

Custo
total

Valor de
mercado

Unitrio
abaixo do
mercado

2.000

10,00

20.000,00

9,00

1,00

1.000

20,00

20.000,00

20,00

400

10,00

4.000,00

11,00

2.000

15,00

30.000,00

16,00

20.000

12,00

240.000,00

11,00

1,00

Conforme o exemplo acima, apenas dois dos materiais

possuem valores de mercado abaixo do custo, e, como deve
prevalecer o menor, constitui-se contabilmente uma proviso
para reduo ao valor de mercado, a qual ser debitada ao
resultado e calculada da seguinte forma:
Valor unitrio
Material Quantidade que prevalece
$

Total
$

Valor
contbil
$

Diferena (valor
da proviso)
$

2.000

9,00

18.000,00

20.000,00

2.000,00

20.000

11,00

220.000,00

240.000,00

20.000,00

29

Unidade I
D Proviso para ajuste ao valor de mercado
dos estoques (despesa)
22.000,00
C Proviso para ajuste ao valor de mercado
dos estoques (AC redutora)
22.000,00
b. Produtos acabados e mercadorias para revenda nesse
caso, o mercado representa o valor lquido realizvel de cada
item, o qual, por sua vez, apurado pelo valor lquido entre o
preo de venda do item e as despesas estimadas para vender
e receber, entendendo-se como tais as despesas diretamente
10 relacionadas com a venda do produto e a cobrana de seu valor,
tais como comisses, fretes, embalagens, taxas e desconto das
duplicatas etc. Despesas do tipo propaganda, despesas gerais,
administrativas etc., que beneciam no diretamente um
produto, mas genrica e constantemente todos os produtos
15 da sociedade, no devem ser includas nessa determinao de
despesas para vender e receber.
5

Exemplo:
Produtos Quantidade

Custo unitrio
$

Total
$

Preo de venda
$

500

7,00

3.500,00

9,00

700

15,00

10.500,00

19,00

150

23,00

3.450,00

32,00

A apurao como segue:

A

1. Preo de venda

9,00

19,00

32,00

2. Despesas para vender

0,53

0,25

0,76

a) Embalagem

0,60

0,40

1,23

b) Entrega (frete)

0,80

0,75

1,76

c) Comisses

0,40

1,65

0,75

d) Despesas bancrias de cobrana

2,33

3,05

4,50

3. Valor lquido realizvel (1 2)

6,67

15,95

27,50

4. Custo de fabricao (ou de aquisio)

5,00

17,35

26,30

1,40

5. Unitrio abaixo do mercado

30

CONTABILIDADE FINANCEIRA
Apenas um produto apresentou valor lquido realizvel
inferior ao custo de fabricao ou compra, tornando-se
necessria a formao de uma proviso para ajuste no valor
de $ 980,00, ou seja, 700 unidades a $ 1,40 de custo acima
5 do mercado. No exemplo dado, consideramos que o preo de
venda, assim como o custo dos produtos, j se encontra sem o
ICMS, no havendo, portanto, necessidade de deduzir a parcela
desse imposto.
A Lei das S/A determina que, nesses casos, entenda-se
10 por valor de mercado o preo lquido de realizao mediante
venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas
necessrias para a venda, e a margem de lucro (alnea b, 1,
art. 183).
H que se interpretar aqui o texto legal base da tcnica
15 contbil. No se aplica pura e simplesmente a deduo da
margem de lucro como regra, isto , no se diminui tambm
do preo de venda o lucro normal, j que isso simplesmente
faz voltar ao custo. A aplicao indiscriminada desse critrio
acaba por fazer a empresa reconhecer prejuzo cada vez
20 que o preo de venda cair, para, talvez, reconhecer lucro
no exerccio seguinte. Por exemplo: um produto costuma
ser vendido com lucro bruto de 40% sobre o custo e tem
despesas de venda de 10% do preo de venda. Assim, se ele
custar $ 1.000,00, teremos:
25

Preo de venda
Despesas de venda

1.400,00
(140,00)

Subtotal

1.260,00

Nesse caso, o lucro, aps o cmputo das despesas, passa a

ser de $ 260,00 por unidade, ou 18,6% sobre o preo de venda,
30 ou ainda 26% sobre o custo. Se em certa data o preo casse
para $ 1.300,00, teramos:

31

Unidade I
Preo de venda
Despesas de venda

1.300,00
(130,00)

Subtotal

1.170,00

Pela regra legal, se olhada sem maior ateno, teramos

5 ainda que deduzir o lucro de $ 260,00, ou de $ 242,00 (18,6%
x $ 1.300,00), o que nos obrigaria a considerar:

10

Subtotal
(-) Lucro

1.170,00
(260,00)

Valor lquido realizvel

910,00

E, assim, teramos de reduzir o estoque de $ 1.000,00 para

esse valor, fazendo aparecer um prejuzo nesse exerccio de $
90,00. Isso no teria sentido se o produto fosse posteriormente
vendido por $ 1.300,00, pois a registraramos o lucro total de $
260,00 ($ 1.300 - $ 130,00 - $ 260,00).

15

A legislao, ao mencionar margem de lucro, refere-se, por

exemplo, ao caso em que o preo caiu e continuar caindo
e a empresa ento sabe que nem pelos $ 1.300,00 dever
conseguir vender. A sim, se, por exemplo, estimar que no
mximo conseguir vender pelo lquido de $ 855,00 ($ 950,00
20 menos despesas de $ 95,00), dever reduzir o estoque de $
1.000,00 para $ 855,00, o que, comparado com o preo de
venda na data do balano, aparenta uma reduo de margem
de lucro de $ 315,00 ($ 1.170,00 - $ 855,00), mas que na
realidade signica a antecipao do prejuzo que realmente
25 ela estima que ocorrer.
Por isso, deve-se ter bastante cuidado na hora da utilizao
do conceito de custo ou mercado.
Produtos em processo esses estoques tambm devem
ser confrontados com o valor de mercado, havendo duas

32

CONTABILIDADE FINANCEIRA
alternativas para seu clculo. Uma seria tomar seu custo
j incorrido mais uma estimativa dos custos a completar.
Esse valor final seria comparado com o mercado como se
fosse um produto acabado. Por outro lado, para estoques em
5 incio do processo, a melhor forma talvez seja decomp-los
pelas matrias-primas j requisitadas, cujos custos seriam
comparados com o mercado, como se fossem matriasprimas.
Pronunciamento Contbil n 16 Estoques, editado pelo
10 Comit de Pronunciamentos Contbeis: o objetivo desse
pronunciamento estabelecer o tratamento contbil para
os estoques. A questo fundamental na contabilizao dos
estoques quanto ao valor do custo a ser reconhecido como
ativo e mantido nos registros at que as respectivas receitas
15 sejam reconhecidas.
Esse pronunciamento proporciona orientao sobre a
determinao do valor de custo dos estoques e sobre o seu
subsequente reconhecimento como despesa em resultado,
incluindo qualquer reduo ao valor realizvel lquido.
20 Tambm proporciona orientao sobre o mtodo e os critrios
usados para atribuir custos aos estoques. Os estoques, objeto
desse pronunciamento, devem ser mensurados pelo valor de
custo ou pelo valor realizvel lquido; dos dois, o menor.
1.1.4 Proviso para perdas permanentes
Essa proviso foi objeto de estudo na disciplina Contabilidade
25 Societria. Os investimentos avaliados pelo mtodo de custo
devem ser ajustados ao seu valor provvel de realizao,
quando observadas na empresa investida evidncias de que o
valor de custo no ser recupervel em virtude de a investida
estar operando, por exemplo, com prejuzos constantes ou por
30 algum evento que no seja possvel sua recuperao ao longo
dos perodos.

33

Unidade I
1.1.5 Depreciao e exausto
Depreciao a parcela do valor de um imobilizado que no
ser recuperado devido ao seu uso. Na disciplina Contabilidade
Societria tambm foi estudado esse tipo de proviso, que,
apesar do nome Depreciao Acumulada, trata-se, na verdade,
5 de mera proviso redutora do ativo.
Critrios de avaliao
Os direitos classicados no imobilizado, segundo o art. 183
da Lei das S/A, sero avaliados pelo custo de aquisio, deduzido
do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou
10 exausto.
Considera-se como custo de aquisio todos os gastos
relacionados com a aquisio do elemento do ativo
imobilizado e os necessrios para coloc-lo em local e
condies de uso no processo operacional da companhia,
15 excludos os impostos recuperveis e os encargos sobre
financiamento, caso esse expediente tenha sido utilizado
na aquisio do imobilizado.
Provises como exigveis
A Deliberao CVM n 489/05 aprovou e tornou obrigatrio,
20 a partir de 1 de janeiro de 2006, para as companhias abertas, o
Pronunciamento NPC (Normas e Procedimentos de Contabilidade)
22, que versa sobre provises, passivos, contingncias passivas
e contingncias ativas, emitido pelo Ibracon (Instituto dos
Auditores Independentes do Brasil).
25

34

Esse pronunciamento, convergente com as prticas contbeis

internacionais, estabeleceu critrios de reconhecimento,
mensurao e evidenciao aplicveis a provises, contingncias
passivas e contingncias ativas.

CONTABILIDADE FINANCEIRA
O termo proviso, como tratado na Deliberao CVM n
489/05, refere-se apenas aos passivos com prazo ou valor
incertos. As contas reticadoras do ativo no foram tratadas
nesta deliberao.
5

Ainda, diferencia as provises propriamente ditas daquelas

derivadas de apropriaes por competncia. Estas so
caracterizadas como obrigaes j existentes, registradas no
perodo de competncia, sendo muito menor o grau de incerteza
que as envolve, no devendo ser reconhecidas como provises
10 (exemplos: frias, 13 salrio e respectivos encargos sociais,
dividendos propostos etc.).
De acordo com a Deliberao CVM n 489/05, uma proviso
somente deve ser reconhecida quando atender, cumulativamente,
s seguintes condies:
15

1. A entidade tem uma obrigao legal ou no formalizada

presente como consequncia de um evento passado;
2. Provvel probabilidade de que recursos sejam exigidos
para liquidar a obrigao;

20

3. O montante da obrigao possa ser estimado com

suciente segurana.
Obrigao legal aquela que deriva de um contrato (por
meio de termos explcitos ou implcitos), de uma lei ou de outro
instrumento fundamentado em lei.

Obrigao no formalizada aquela que surge quando

25 uma entidade, mediante prticas do passado, polticas divulgadas
ou declaraes feitas, cria uma expectativa vlida por parte de
terceiros e, por conta disso, assume um compromisso.
Quando um passivo deixa de atender s condies acima,
so tratados na norma como passivos contingentes. A denio,
30 na norma, de passivo contingente :

35

Unidade I
1. uma possvel obrigao presente, cuja existncia seja
conrmada somente pela ocorrncia ou no de um ou
mais eventos futuros que no estejam totalmente sob o
controle da entidade; ou
5

2. uma obrigao presente que surge de eventos passados,

mas que no reconhecida porque:
a. improvvel que a entidade tenha de liquid-la; ou
b. o valor da obrigao no pode ser mensurado com
suciente segurana;

10

3. quanto probabilidade de sada de recursos, os passivos

devem ser avaliados e classicados em:
a. praticamente certo;
b. provvel;
c. possvel;

15

d. remoto.
O tratamento contbil das contingncias passivas dever
seguir o seguinte esquema:
Possibilidade de ocorrncia do desembolso
Provvel

Tratamento contbil

Mensurvel com suciente

segurana

Provisionar

No mensurvel com suciente

segurana

Divulgar em notas explicativas

Possvel

Divulgar em notas explicativas

Remota

No divulgar em notas
explicativas

Tal classicao deve ser reavaliada periodicamente e, em

caso de mudana, deve-se alterar o procedimento contbil
adotado.

36

CONTABILIDADE FINANCEIRA
2 RESERVAS

sabido que o patrimnio lquido composto pelo

capital social e reservas. As reservas podem ser de capital e
de lucros. A Lei n 11.638/07, ao passo que eliminou a reserva
de reavaliao, introduziu novo subgrupo ao patrimnio
5 lquido denominado Ajustes de Avaliao Patrimonial, que
abrigar as contrapartidas de aumentos ou diminuies
de valor atribudo a elementos do ativo e do passivo,
em decorrncia da sua avaliao a valor justo, nos casos
previstos na Lei das Sociedades por Aes ou em normas
10 expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, com base
na competncia conferida pelo 3o do art. 177 da LSA
(redao dada pela Medida Provisria n 449, de 2008,
convertida na Lei n 11.941/09). Tal subgrupo tem carter
transitrio, isto , nele constaro as contrapartidas de tais
15 ajustes enquanto no computadas no resultado do exerccio
em obedincia ao regime de competncia.
As reservas correspondem a valores, recebidos dos scios
ou de terceiros, que no representam aumento de capital
e que no transitaram pelo resultado como receita ou se
20 originaram de lucros no distribudos aos proprietrios
(FIPECAFI, 2008). Ainda: as reservas no tm nenhuma
caracterstica de exigibilidade imediata ou remota. Se em
algum momento se revestirem dessa qualidade, deixam
de ser reservas e devem passar a ser classificadas como
25 exigvel.
Conforme a legislao brasileira, os tipos de reservas
podem ser:

30

1. reservas de capital: so acrscimos ao patrimnio

lquido, originados normalmente de terceiros, ou seja,
no derivam das operaes normais da empresa. Os casos
mais comuns: gio cobrado na emisso de novas aes;
doaes e subvenes para investimentos2;
A reserva de capital doaes e subvenes para investimentos
foi revogada pela Lei n 11.638/07.
2

37

Unidade I
2. reservas de lucro: so as contas constitudas pela
apropriao de lucros da empresa: reserva legal, estatutria,
para contingncias, oramentria e lucros a realizar.
2.1 Reservas versus proviso para
contingncias

O termo contingncia signica incerteza. Ele comum

5 como reserva para contingncias e proviso para contingncias,
havendo alguma confuso nesse sentido.
A reserva para contingncias uma parcela subtrada do
lucro lquido do perodo com a nalidade de compensar, em
exerccio futuro, a diminuio do lucro decorrente de perda
10 julgada provvel, desde que esse valor possa ser estimado.
Ela ser revertida no exerccio em que deixarem de existir as
razes que justicarem a sua constituio ou em que ocorrer
a perda.
Exemplos de diminuio de lucro: fenmenos climatolgicos
15 (seca, chuva de granizo, geadas, enchentes); previso de greve;
instabilidade poltica e econmica de pases fornecedores ou
compradores etc.
Observe-se que o fato gerador da reserva para contingncias
ainda no ocorreu, porm h grande possibilidade de vir a
20 ocorrer. Exatamente aqui se diferencia essa reserva da proviso.
A proviso para contingncias constituda em virtude de um
fato ocorrido que pode tornar-se um passivo.
Exemplos de proviso para contingncias: erros na
aplicao de leis trabalhistas que possam ser reclamados
25 pelos empregados; possvel incidncia de ICMS sobre uma
mercadoria vendida, sobre cuja tributao especca haja
dvida no momento; empregados no optantes do FGTS etc.
Enm, qualquer fato j ocorrido que possa gerar dvida para
a empresa.

38

CONTABILIDADE FINANCEIRA
Note que a proviso gera uma despesa (e uma dvida),
enquanto que a reserva no.
3 PREVISES

Inadequadamente, h quem use as expresses previso

para imposto de renda, previso para devedores duvidosos etc.
5 Previso no uma nomenclatura contbil; signica apenas
estimativa. Portanto, no se deve confundir proviso com
previso.
4 FUNDOS

Quando se destaca certa quantia em dinheiro para uma

nalidade especca, denomina-se esse montante de fundos.
10 Tal quantia monetria no ser movimentada para outros
ns, exceto em aplicaes nanceiras, para reposio de perda
inacionria. A palavra fundos tem o signicado de dinheiro ou
crditos a receber.
Os fundos no so comuns nas sociedades comerciais.
15 So observados com maior frequncia nas entidades sem
ns lucrativos, hospitais, clubes etc. Se, por exemplo, houver
uma doao a uma Santa Casa especca, para aquisio
de equipamentos cirrgicos modernos, o montante doado
constitui-se em fundo para essa nalidade, no podendo ser
20 utilizado para outros ns.

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