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sexo masculino, tener edad, condiciones de salud, etc., en la forma de la hiptesis legal.
As, los mandatos que contienen las normas jurdicas slo inciden en ocasin de la
ocurrencia de las hiptesis a que estn vinculados, y slo se refieren a los comportamientos
de las personas alcanzadas por las hiptesis (es decir, encuadradas en ellas).
Slo quien est contemplado por la hiptesis es alcanzado por el respectivo mandato.
Esta tcnica es universal al derecho y dems sistemas de normas de comportamiento
(religiosas, ticas, sociales). Est, pues, presente tambin en el derecho tributario.
2. - NORMAS TRIBUTARIAS
El derecho tributario objetivo es el conjunto de normas jurdicas que regula la tributacin,
entendindose por tributacin la accin estatal de tributar, es decir, de exigir tributos (tributo
es una obligacin "ex lege" que tiene por objeto la transferencia de dinero de alguien sujeto a
la ley, a las arcas del Estado).
En vista de ello, todas las normas del derecho tributario tienen tal estructura y son pasibles
de igual tratamiento tcnico. Como. todas las normas jurdicas, las tributarias tienen hiptesis,
mandato y sancin.
Hay un tipo de norma, que forma el centro del derecho tributario, en torno de la cual todo
l se estructura: es la que contiene el mandato "entregue la suma x de dinero al Estado".
Por tanto este mandato slo es obligatorio para la persona contemplada en la hiptesis
legal y slo cuando se configure, concreta y actualmente, el hecho o estado de hecho previsto
en la misma hiptesis.
El estudio de esta hiptesis, a nivel conceptual, tal como se configura en el derecho
tributario, es el objeto de este estudio.
Examinar la estructura, principales caractersticas y funcin, en sus aspectos dinmicos y
estticos, es la tarea que nos proponemos.
3. - CUESTIN TERMINOLGICA
Tributo es la expresin consagrada para designar la obligacin "ex lege", puesta a cargo de
ciertas personas, de llevar dinero a las arcas pblicas. Es el nombre que indica la relacin
jurdica que se constituye en el ncleo del derecho tributario, ya que se origina en aquel
mandato legal capital, que impone el comportamiento mencionado.
Esta relacin jurdica que reviste todas las caractersticas estructurales de la obligacin
por corresponder a la categora de las obligaciones "ex lege" surge con la realizacin in
concretu, en un determinado momento, de un hecho, previsto en la ley anterior y que recibi
de ella (la ley) la fuerza jurdica para determinar el surgimiento de esta obligacin.
As, una ley describe hipotticamente un estado de hecho, un hecho o un conjunto de
circunstancias de hecho y dispone que la realizacin concreta, en el mundo fenomnico, de lo
que fue descripto, determina el nacimiento de una obligacin de pagar un tributo.
Por tanto, tenemos primeramente (lgica y cronolgicamente) una descripcin legislativa
(hipottica) de un hecho; posteriormente, ocurre, acontece, se realiza este hecho
concretamente.
La obligacin slo nace con la realizacin de este hecho, es decir: slo surge cuando este
hecho concreto, ubicado en el tiempo y en el espacio, se realiza (presupuesto, fattispecie,
hecho imponible, hecho generador, tatbestand, presupuesto de hecho, fait gnerateu).
La doctrina tradicional, en el Brasil, acostumbra designar por hecho generador tanto
aquella figura conceptual e hipottica consistente en el enunciado descriptivo del hecho,
contenida en la ley como el propio hecho concreto, que, en su conformidad, se realiza.
Ahora bien, no podemos aceptar esa confusin terminolgica, consistente en designar dos
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Esto es, por otra parte, imprescindible siempre que la ley quiera escapar al principio segn
el cual el sujeto pasivo es la persona que se encuentra en directa e ntima conexin (relacin
de hecho) con el ncleo del hecho imponible. Algunos autores, como Hensel, entienden que
el sujeto pasivo de las obligaciones que nacern de los hechos imponibles previstos por la
hiptesis de incidencia son aqullos cuya capacidad contributiva es reservada por el hecho
imponible. Esta afirmacin debe ser recibida con reservas y no puede ser generalizada. Es
que, primeramente, su cuo es ms financiero que jurdico. Adems de ello, en los tributos
vinculados (y. Consideraciones en torno de la teora jurdica de la tasa", Geraldo Ataliba, in
Revista de Derecho Pblico, t. 9, p. 43), no cabe meditacin en cuanto a la paridad
contributiva, ya que el criterio informativo de las tasas y contribuciones es otro inherente
en la extensin y medida de la actividad estatal o sus consecuencias- y no cualquier atributo o
cualidad de los contribuyentes, como lo es la capacidad contributiva.
En sntesis, el aspecto personal de la hiptesis de incidencia es el atributo que sta posee
de designar los sujetos de las obligaciones que cada hecho imponible ir a deparar.
7. - SUJETO ACTIVO
Sujeto activo es, en general, la persona constitucional titular de la competencia tributaria.
En estos casos (regla general) la ley no precisa ser expresa en la designacin del sujeto
activo. Si nada dijere, se entiende que sujeto activo es la persona titular de la competencia
tributaria. En otras palabras: la regla general es que el sujeto activo es la persona cuya ley
cre la h.i. (en el Brasil, Unin Federal, Estados Federados y Municipios).
Si no obstante la ley quisiese atribuir la titularidad de la exigibilidad de un tributo a otra
persona y no a la competencia para instituirlo, deber ser expresa, designndola
explcitamente en la mayora de las veces, as se configura la parafiscalidad- (v. Geraldo
Ataliba, "Sistema Constitucional Tributario Brasileo", ed. Revista de los Tribunales, San
Pablo, 1968, ps. 177 y siguientes).
En el caso de los tributos no vinculados (impuestos), se presume sujeto activo (cuando no
fuera explcitamente designado por la ley) a la persona competente para instituirlo. En el caso
de los vinculados, se presume sujeto activo a la persona ejerciente de la actuacin puesta en
el ncleo de la hiptesis de incidencia.
Los criterios para la fijacin sustancial del sujeto activo, por el legislador, son polticos, no
ejerciendo ninguna influencia en la exgesis jurdica. La ley (h.i.) designar como sujetos a
las personas que discrecionalmente el legislador entendiere oportuno elegir.
8.- SUJETO PASIVO
Sujeto pasivo de la obligacin tributaria es generalmente, como se ha dicho, la persona
que est en conexin ntima (relacin de hecho) con el ncleo de la hiptesis de incidencia.
Al exgeta incumbe descubrir esta conexin, en los casos en que la ley no exprese tal
circunstancia. Muchas veces la ley contiene indicacin detallada y precisa del sujeto pasivo,
simplificando la exgesis.
El legislador inspirado en la ciencia de las finanzas se orienta por principios
financieros en la configuracin de la hiptesis de incidencia, en cuanto al aspecto subjetivo
pasivo.
Tales criterios, prejurdicos, de ninguna manera ejercen influencia en la configuracin de
la conexin, tal como finalmente resulta del texto legal. Muchas veces, sin embargo, su
conocimiento ayuda la exgesis legal, principalmente en los casos dudosos.
El legislador procura, en general, colocar como sujeto pasivo, en los impuestos, a la
persona cuya capacidad contributiva es manifestada por el hecho imponible. Esta observacin
es ntegramente emprica; nada hay que obligue tal proceder, salvo el caso de regmenes
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Defnese, por lo tanto, como tributos vinculados aquellos cuya hiptesis de incidencia
consiste en una actividad estatal y como impuestos, aquellos cuya hiptesis de incidencia es
un hecho o acontecimiento cualquiera, no consistente en una actividad estatal.
Este cuadro sinptico evidencia bien el criterio de la clasificacin jurdica de los tributos.
VINCULADOS
(tasas y contribuciones)
"h.i. consistente en una actuacin estatal"
ejemplos:
el Estado otorga testimonios.
el Estado expide documentos.
el Estado construye obras.
el Estado concede licencias.
el Estado concede autorizaciones.
e1 Estado concede permisos.
NO VINCULADOS
(impuestos)
"h. i. consistente en un hecho cualquiera y no una actuacin estatal"
ejemplos:
el contribuyente vende.
el contribuyente exporta.
el contribuyente es propietario.
el contribuyente transmite inmuebles.
el contribuyente presta servicios.
el contribuyente recibe rentas.
La h. i. consiste en que permite clasificar a los tributos en vinculados y no vinculados a
una actuacin estatal. Si la h. i. consistiere en una actuacin estatal, ser una tasa o
contribucin (tributo vinculado); si consistiere en otro hecho cualquiera, ser no vincuado (o
impuesto). En efecto, los impuestos se reconocen por exclusin: siempre que la hiptesis de
incidencia no consistiere en una actuacin estatal, se tendr impuesto.
Se puede decir que, en el primer caso, el legislador vincula el ejercicio de la tributacin a
una actividad estatal y en el segundo, no.
El examen de las particularidades de la h. i. tambin procura discernir subespecies entre
los vinculados (tasas y contribuciones) y entre los no vinculados (impuestos reales y
personales, impuesto a la renta, sobre negocios, sobre servicios, sobre el patrimonio, sobre la
exportacin, etctera).
Lo que permite este discernimiento es precisamente el examen del aspecto material de la
hiptesis de incidencia, que tiende as a una clasificacin puramente jurdica de los tributos,
sobre la base exclusivamente del dato jurdico fundamental por excelencia, que es la ley (que
traza la h. i.).
12. - IMPUESTOS REALES Y PERSONALES
Una clasificacin muy importante de los impuestos se refiere a la estructura de su aspecto
material y su mayor o menor conexin con el aspecto personal.
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Ah estn la hiptesis y el mandato. He aqu que en da determinado (da 10) Ticio vende a
Sempronio un receptor de televisin (mercadera), por el precio de 100.
Este hecho (la venta), previsto rigurosamente en la ley anterior, es un hecho imponible,
determina el nacimiento de una obligacin, a cargo de Ticio, de pagar 10 al Estado, en
cumplimiento del mandato al que la hiptesis se liga.
Como mera previsin (descripcin hipottica y genrica), la hiptesis de incidencia se
limita a colocar los datos que caracterizan una situacin, disponiendo el mandato legal a cuya
verificacin seguir automticamente la configuracin de la obligacin de dar dinero al
Estado. Por ello Hensel se refiere a la h.i. como "la imagen abstracta del concreto estado de
cosas".
El hecho imponible, como hecho individual y concreto, se caracteriza por ubicarse en el
tiempo y en el espacio, por tener caractersticas individuales (forma propia, ubicacin
espacial y temporal, mensurabilidad definida, etc.) y por referirse a persona determinada e
individualizada.
Es un hecho de la vida normal, del mundo de los hechos, un acontecimiento emprico que
recibe de la ley (h.i.) la calificacin que lo hace apto para determinar el nacimiento de una
obligacin tributaria. Es, pues, un hecho jurgeno.
A cada hecho imponible realizado (acontecido) corresponde el surgimiento de una
obligacin tributaria. Cada hecho imponible determina (acarrea) el nacimiento de una
obligacin. As habr tantas obligaciones tributarias como fueren los hechos imponibles.
Mientras estuviese en vigencia la ley que crea determinada h.i., los hechos previstos en
ella conceptual e hipotticamente sern hechos imponibles, dotados de fuerza jurdica que los
habilite para producir esta relevante consecuencia jurdica: determinar el nacimiento de una
obligacin tributaria.
14.- HIPTESIS DE INCIDENCIA COMO CONCEPTO LEGAL
La h.i. es la descripcin legal de un hecho; es la formulacin hipottica, previa y genrica,
contenida en la ley, de un estado de hecho.
Es, por lo tanto, mero concepto, necesariamente abstracto. Es formulado por el legislador
haciendo abstraccin absoluta de cualquier hecho concreto. Por eso es mera "previsin legal".
El paralelismo hecho con el concepto de delito, formulado por la ley penal, es
rigurosamente apropiado. En la "figura tpica", tenemos la descripcin hipottica de un
comportamiento humano que, en caso de concretarse, acarrea la incidencia de las
consecuencias previstas por la propia ley.
La figura tpica penal se constituye en un conceptolegal, de la misma forma que la
hiptesis de incidencia. La figura legal del delito es mera descripcin legal, simple concepto
legal hipottico, a la que se asocia el mandato prohibitivo cuya desobediencia acarrea la
sancin penal, tcnicamente designada "pena".
No se puede confundir las cualidades de un hecho material, con las cualidades de una
abstraccin, como lo es el concepto en que consiste la h.i.
Concepto es sinnimo de idea, "forma abstracta y universal con que la inteligencia piensa
las cosas" (Diccionario Manual de Filosofa, ed. Voluntad S. A., Madrid, 1927, de Arnaiz y
Alcalde, p. 155).
La h.i. es concepto en el sentido de que es una representacin mental de un hecho o
circunstancia de hecho. Pero la h.i. no es mero y simple concepto en la acepcin filosfica
del trmino ya que, por definicin, es una manifestacin legislativa, est contenida en un
enunciado legal. No es mero concepto, sino un "concepto legal", es decir, consta en ley,
consistente en una proposicin legislativa.
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Es, pues, una categora jurdica, un ente del mundo del derecho. Como descripcin
hipottica, formulada por la ley, de un hecho o estado de hecho, es un concepto jurdico, y no
un concepto puro y simple.
Sus aspectos, por lo tanto, no tienen naturaleza o calidad diversa. Son tambin
conceptuales, participan de la naturaleza de conceptos legales y deben ser entendidos como
entes jurdicos:
Son delicados los problemas emergentes de las relaciones entre el concepto, y su relacin
con la cosa conceptuada (objeto). Se debe distinguir el concepto, como acto de pensamiento y
como contenido de pensamiento, del objeto del concepto.
El concepto representa el objeto, no por sus propiedades ontolgicas sino cuanto el acto de
pensamiento lleva en s, con existencia ideal (slo representada) un determinado contenido; el
concepto significa el objeto, est intencionalmente dirigido a l, (Walter Brugger,
"Diccionario de filosofa", ed. Herder, Barcelona, 1953, p. 60).
El concepto legal como parece claro- designa una cosa, designacin sta que es su
contenido. Por eso el contenido de la h.i no es el estado de hecho, sino su designacin o
descripcin; la h.i., por tanto, significa el estado de hecho, se dirige a l, pero no se confunde
con l.
El estado de hecho, descripto por la h.i. es objeto del concepto legal en que ella se
constituye. La h.i. es la descripcin de un estado de hecho y no el propio estado de hecho.
Este es el objeto de la descripcin y no ella misma. La descripcin (h.i.) es una cosa exterior,
distinta y externa a su objeto (el estado de hecho).
Es muy importante entender esto, porque la categora jurdica "hiptesis de incidencia"
debe recibir un tratamiento cientfico totalmente adecuado, bajo pena de perjudicarse en su
funcin instrumental sirviente del derecho tributario.
En esta secuencia de ideas es importante sealar que "como representacin abstracta, el
concepto presenta las cosas no en su plenitud concreta e intuitiva sino slo mediante
caracteres aislados extrados de ella" (Bruggr. op. loc. cit.), verificacin lgica de total
aplicacin en los conceptos jurdicos.
En verdad, como la h.i. es un concepto (legal), no tiene ni puede tener las caractersticas
del objeto conceptuado (descripto), aunque presenta ciertos caracteres, aislados del estado de
hecho conceptuado, extrados de l, en la medida necesaria para llenar la funcin tcnico
jurdica que le es sealada, como categora jurdica conceptualnormativa.
As, la ley al describir un estado de hecho se limita a obtener ciertos caracteres que
bien lo definen, a los efectos de crear una h.i. Con esto, puede descuidar otros caracteres del
mismo, que no sean reputados esenciales para la configuracin de una h.i. El legislador
puede, por tanto, enumerar muchos o slo algunos de los caracteres del estado de hecho, al
erigir una h. i. Esta, como concepto legal, es ente jurdico bastante en s.
As, al crear la h.i. "exportar productos", el legislador se puede limitar a referirse a
"productos", sin aclarar lo que desea que as sea entendido. El intrprete debe entender el
concepto en su sentido corriente y vulgar, salvo si la ley tambin conceptuase producto, esto
es, decir lo que por producto se debe entender.
Si el legislador quisiese especificar los productos, para clasificarlos, podr referirse
solamente a ciertas caractersticas de los mismos, despreciando otras, eventualmente ms
relevantes, para la economa u otra ciencia.
Para el estudio de la base imponible, esta verificacin es de suma importancia.
15.- BASE IMPONIBLE
(Cuestin terminolgica)
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exterior, que el legislador establece arbitrariamente y que, combinada con la base imponible,
permite determinar el quantum objeto de la obligacin tributaria.
El estudio de la alcuota, en rigor, no pertenece al captulo "hiptesis de incidencia", sino
al de la estructura dinmica de la obligacin tributaria. La alcuota es, en verdad, integrante
de la parte imperativa de la norma. La alcuota no est en la hiptesis legal sino en el
mandato. El mandato principal, en la norma tributaria, no es simplemente "pague" sino
"pague x % sobre la base imponible", o "pague una moneda por kilogramo", o "una moneda
por metro", o "una moneda por litro", etctera.
El resultado de la aplicacin de la alcuota sobre la base imponible, en cada hecho
imponible, es lo que tiende a determinar el quantum debeatur correspondiente a cada
obligacin tributaria.
Por no insertarse la alcuota en la hiptesis de incidencia su estudio escapa a los lmites de
este trabajo.
18. - ASPECTO ESPACIAL
Los hechos imponibles, como hechos concretos de la vida real, introducidos en el mundo
de los hechos, acontecen en un determinado lugar. La ubicacin de los hechos imponibles es
esencial para la configuracin de la obligacin tributaria.
Como descripcin legal condicionante de un mandato legislativo la h.i. slo califica
un hecho como hbil para determinar el nacimiento de una obligacin, cuando este hecho se
d (se realice, ocurra) en el mbito territorial de validez de la ley, es decir, en el rea espacial
a la que se extiende la competencia del legislador tributario. Esto es nada ms que
consecuencia del principio de territorialidad de la ley, perfectamente aplicable al derecho
tributario.
Ello porque las connotaciones espaciales de la hiptesis de incidencia son decisivas para la
configuracin del hecho imponible.
Un hecho determinado, aunque revista todos los caracteres previstos en la h.i., si no se
diere en lugar previsto en ella implcita o lo que es raro y en general dispensableexplcitamente, no ser hecho imponible. Vale decir: no determinar el nacimiento de ninguna
obligacin tributaria.
Por otro lado, la ley puede destacar o dar relieve al aspecto espacial de la h.i., agregando a
este condicionamiento genrico, un factor especfico de lugar, puesto como decisivo para la
propia configuracin de los hechos imponibles.
En Italia, la circunstancia de que una industria nueva se instalase en el "mezzogiorno"
excluye la incidencia de ciertos tributos. En el Brasil, lo mismo acontece con relacin a su
regin Noreste. Se dan, en esas reas, hechos subsumables a la h.i., no configurando sin
embargo hechos imponibles, por faltar el aspecto espacial de la h.i., o sea, porque el aspecto
espacial no abarca (no alcanza) hechos ubicados en esas reas. Lo mismo ocurre, v. g., en las
zonas francas o puertos francos.
19. - ASPECTO TEMPORAL
La ley continente de la h.i. trae la indicacin de las circunstancias de tiempo importantes
para la configuracin de los hechos imponibles. Esta indicacin puede ser implcita o
explcita. La mayora de las veces es simplemente implcita.
Ocurriendo concretamente hechos descriptos en la h.i., despus de la vigencia de la ley en
que inserta, y mientras perdure sta, tales hechos sern "hechos imponibles", aptos, por tanto,
para dar nacimiento a obligaciones tributarias.
Raramente la ley tributaria establecer condiciones especiales explcitas de tiempo,
restringiendo el mbito de la h.i. y, por tanto, limitando a slo algunos hechos que caben en
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situaciones o estados, como "ser titular de dominio", "ser titular de derecho de posesin", "ser
soltero", etctera.
En estos casos, aunque haya un momento inicial del estado o situacin, como as tambin
un momento de modificacin o extensin de sta, la propia consistencia de la h.i. es una
situacin permanente, que, mientras no fuere alterada, es inmutable y persistente, sin ningn
compromiso temporal. Estas situaciones estticas no pueden ser definidas relativamente al
tiempo sino por el legislador, que ha de referirlas expresamente a coordenadas arbitrarias de
tiempo, como que son artificialmente establecidas (por el propio legislador).
En estos casos, el hecho imponible slo se reputa consumado, terminado, verificado, en el
momento fijado en la ley (h.i.).
De esta verificacin, el citado profesor PAULO BARROS CARVALHO extrae la
clasificacin de las h.i. en: hiptesis de incidencia que fijan el momento de realizacion del
hecho imponible e hiptesis de incidencia que no lo hacen.
Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723).
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