INTRODUCCIN

La secuencia de pasos que implica llevar a cabo una auditora puede variar segn diferentes circunstancias. No obstante ello, usualmente se verifican tres
etapas esenciales: planificacin, ejecucin y conclusin.
Estas tres etapas implican que la auditora es un proceso secuencial con un
punto de partida y otro de terminacin. En el caso de las auditoras recurrentes
(exmenes efectuados por un mismo profesional durante varios ejercicios) se
verifica una estrecha relacin entre la finalizacin de una auditora y el inicio de
la auditora del perodo siguiente: la terminacin de la auditora de un ao
naturalmente conduce y proporciona el ingreso a la etapa de planificacin de la
auditora del ao prximo, ya que el conocimiento obtenido de la audi tora de
cada ao se acumula y es aprovechado por las auditoras siguientes.
Tambin sucede que los lmites de cada etapa no son tajantes ni excluyentes.
Si bien la etapa de planificacin pretende establecer todos los procedimientos
de auditora que se aplicarn durante el examen, los resultados de las pruebas
de cumplimiento, por ejemplo, pueden hacer necesaria la modificacin de la
planificacin efectuada, cambiando el alcance o la naturaleza de las pruebas a
efectuar en etapas sucesivas. Asimismo, durante la planificacin y a efectos de
darle validez a la informacin que le suministren al auditor sobre los principales
procedimientos y sistemas de la empresa, se deberan efectuar pruebas de
transacciones (seguir algunas operaciones desde el principio hasta el final del
circuito administrativo que ellas recorren) a efectos de verificar la validez de la
informacin que le fuera suministrada sobre el conocimiento del sistema, y a la
vez, probar la efectividad del funcionamiento de los "controles" instituidos en el
circuito, en especial aquellos que el auditor prevea que pueden resultarle de
utilidad al momento de definir la naturaleza, el alcance y la oportunidad de los
procedimientos a aplicar. De acuerdo con lo expuesto, resulta fcil apreciar que
de hecho, y a pesar de estar efectuando la planificacin, se estn aplicando

algunos procedimientos de auditora que usualmente integran la etapa de ejecucin.

ETAPAS DEL PROCESO DE AUDITORA
Las etapas del proceso de auditora pueden sintetizarse de acuerdo con el
siguiente detalle:
ETAPA

OBJETIVO

RESULTADO

PLANIFICACIN

Predeterminar

Memorando

de

procedimientos.

planificacin

EJECUCIN

Obtener

elementos

programas de trabajo.
de Evidencias

juicio, a travs de la documentadas

en

aplicacin de los proce- papeles de trabajo.

CONCLUSIN

dimientos planificados.
Emitir un juicio basado Informe del auditor.
en

la

evidencia

de

auditora obtenida en la
etapa de ejecucin.

En general se puede afirmar que los objetivos primordiales de cada una de las
etapas en las que ha sido dividido el proceso de auditora son los siguientes:
Planificacin: El objetivo ltimo de esta etapa es la determinacin del enfoque
de auditora a aplicar y su consecuencia inmediata, la seleccin de los
procedimientos particulares a ejecutar. Esto se ver reflejado en un
memorando de planificacin que documenta las consideraciones analizadas
durante toda la etapa, como asimismo los respectivos programas detallados de
trabajo que indican de qu forma, en qu momento y con qu alcance se
ejecutarn los procedimientos seleccionados.
Ejecucin: Su finalidad ser la de cumplimentar los procedimientos planificados
para obtener elementos de juicio vlidos y suficientes para sustentar una
opinin. Todos esos elementos de juicio se traducirn en papeles de trabajo

que constituyen la documentacin y evidencian el examen realizado. Es de

destacar que .en esta etapa no slo se realizarn los procedimientos previstos
en la etapa de planificacin, sino tambin todas aquellas pruebas alternati vas
que deban efectuarse reemplazando o complementando a las originalmente
planificadas, ya sea por dificultades propias de la empresa, de los sistemas, del
resultado de los procedimientos realizados o por eficiencia en el examen.
Conclusin: En esta etapa se evalan todas las evidencias obtenidas durante la
etapa de ejecucin que deben permitir formar un juicio o una opinin sobre la
razonabilidad de los estados contables, emitiendo el respectivo informe del
auditor.
Habiendo definido en forma global los objetivos de cada una de las etapas que
integran el proceso de auditora, seguidamente se analizarn las caractersticas
principales de cada una de ellas.
ETAPA DE PLANIFICACIN
Ante cualquier actividad que realice el hombre, antes de ejecutarla, y aun
inconscientemente, piensa en cmo efectuarla. Cuanto mayor es la posibilidad
de razonamiento, mayor ser su intencin de planificar la actividad a realizar.
Ello lleva implcito dos objetivos:

que la actividad resulte efectiva, permitiendo llegar al cumplimiento de

los objetivos propuestos;

que la actividad resulte eficiente, es decir, que asegurada la efectividad,
la misma se alcance utilizando los recursos estrictamente necesarios.

De la misma forma, cuando el auditor se aboca a la tarea de dar una opinin,

planificar con anticipacin cules sern los procedimientos a seguir a efectos
de obtener la evidencia que resulte vlida y suficiente como para respaldar esa
opinin.
Las organizaciones que sern objeto de un examen de auditora podrn operar
en diferentes actividades y negocios, estarn expuestas a diferentes riesgos y

a diversos contactos con entidades de distinta ndole, todo lo cual conformar

el ambiente en el que la empresa desarrolla sus actividades. En funcin de
estos condicionantes desarrollar los sistemas de informacin que mejor se
adapten a sus necesidades. Por lo tanto, es necesario predeterminar el
enfoque de auditora para recoger las particularidades de esas organizaciones.
La planificacin incluye diversos procedimientos ms relacionados con una lgica conceptual que con una tcnica de auditora. Los mismos pueden
sintetizarse en el siguiente grfico:

Si alguien pretende dar una opinin sobre los estados contables de un ente, y a
su vez stos reflejan la actividad o el "negocio" del mismo resulta necesario

que esta persona obtenga un conocimiento profundo de su actividad principal.

Se entiende que si se habla de "negocio" no se estn descartando a las
organizaciones no lucrativas, sino que se refiere a la actividad principal objeto
de la existencia del ente. El conocimiento del "negocio" implica comprender con
profundidad las caractersticas salientes de dicha actividad.

ttulo de ejemplo,

podramos mencionar que una persona conoce el "negocio" de un ente cuando

posee una clara comprensin de aspectos tales como: cul es la principal
fuente de ingresos y recursos, cmo se obtuvieron, cules son los aspectos
estratgicos y clave para conseguirlos, qu riesgos del contexto lo afectan, cul
es el costo para obtener los ingresos, qu actividades conexas existen, cules
son los sistemas de informacin de que dispone para reflejar las operaciones,
etc.
Habiendo conocido las principales caractersticas de la actividad, se est en
condiciones de definir las unidades operativas en las cuales resultar til dividir
a una entidad, a efectos de la revisin de sus estados contables. Se entiende
por unidades operativas a todas aquellas actividades del negoci que, por tener
caractersticas distintivas,' son susceptibles de ser consideradas con criterios y
procedimientos de auditora propios. As, por ejemplo, actividades de
fabricacin de productos totalmente dismiles, podran ser consideradas
unidades operativas diferentes. Tambin diferentes plantas de produccin, con
diferente ubicacin geogrfica, podran ser consideradas unidades operativas
separadas.
Determinadas las unidades operativas, se deben definir los componentes que
las forman. Estos componentes estn vinculados con los estados contables a
examinar y con el ciclo de las transacciones. Pueden ser tanto los rubros de los
estados financieros, como los sistemas o circuitos administrativos cuyas
operaciones afectan a estos rubros. De esta forma, si se hubiera definido a
diferentes plantas de produccin como unidades operativas distintas, las
existencias y los costos de produccin de cada una de ellas podran ser los
componentes a analizar.

El paso siguiente consistir en definir las afirmaciones ms importantes que incluyen los componentes y cuya validez deber probarse en el transcurso de la
auditora.
La validez de las afirmaciones debe ser confirmada mediante la ejecucin de
los procedimientos de auditora. Los procedimientos surgen de determinar el
enfoque de auditora, esto es la combinacin ms adecuada entre pruebas
analticas de cumplimiento y sustantivas. Esa combinacin se obtiene del
anlisis de los riesgos de auditora vinculados con los componentes, las
afirmaciones a ser verificadas, el sistema de control vigente y la eficiencia en el
proceso de auditora (es decir la combinacin que demande menor cantidad de
recursos).
Todo este proceso sera meramente matemtico si no existieran situaciones o
hechos que lo condicionan: los factores de riesgo de auditora. El riesgo de
auditora es la susceptibilidad a la existencia de errores o fraudes en los
estados contables. Es de gran importancia que el auditor tenga una adecuada
comprensin de cmo los riesgos se vinculan con cada componente ya que
esto es la clave de la determinacin del enfoque de auditora a aplicar.
Definido el enfoque para cada componente, se determinan los procedimientos
de auditora especficos que se aplicarn a efectos de verificar la validez de las
afirmaciones. Los procedimientos planificados deben detallarse en programas
de trabajo que expliciten en forma pormenorizada los pasos a seguir.
La secuencia de planificacin descripta es susceptible de ser aplicada a la
mayora de los trabajos de auditora. No obstante ello, no es posible que una
metodologa tcnica de auditora pueda abarcar todas las situaciones posibles,
como por ejemplo circunstancias particulares de alguna

empresa o

consideraciones sobre ciertas industrias que requieren especializacin. Es im-

portante que la metodologa descripta sea aplicada concienzudamente y en

forma creativa.
Es de destacar que el plan de auditora no procura ser todos los aos un
trabajo completamente nuevo. Muchas de las consideraciones de planificacin
surgen de la experiencia y conocimiento acumulados del ente auditado,
resultantes de los exmenes de estados contables de aos anteriores.
ETAPA DE EJECUCIN
En esta etapa se desarrolla el plan de auditora, es decir se llevan a cabo los
procedimientos planificados en la etapa anterior. El propsito de la etapa de
ejecucin es obtener suficiente satisfaccin de auditora sobre la cual se puede
sustentar el informe del auditor. La satisfaccin de auditora se obtiene
mediante la ejecucin de los procedimientos previamente definidos y
adecuadamente documentados.
A pesar de lo detallada que haya sido la planificacin de la auditora el plan
puede ser modificado a medida que progresa el trabajo. Por ejemplo, se
pueden descubrir factores de riesgo adicionales relativos a los sistemas y
negocios que requieran que se cambie el alcance y la naturaleza del trabajo
previamente definido. Cuando fuera necesario realizar un cambio significativo
al plan aprobado, ste debe documentarse adecuadamente.
La etapa de ejecucin est dividida en una o ms visitas interinas realizadas
antes del cierre del ejercicio y una visita final realizada despus del cierre. Esta
divisin de visitas tiene por objetivo maximizar la eficiencia de la auditora,
revisando en cada visita interina perodos intermedios del ejercicio econmico
de un ente y poder anticipar trabajos para la visita final.
Uno de los aspectos fundamentales de la etapa de ejecucin es la adecuada
supervisin y seguimiento del desarrollo de los planes aprobados, y del trabajo
de los distintos integrantes del equipo de auditora. Normalmente existen

fechas predeterminadas en las cuales el auditor debe emitir su informe.

Cualquier impedimento para realizar un procedimiento debe ser subsanado
inmediatamente obteniendo, mediante pruebas alternativas, la evidencia
suficiente para sustentar la opinin. En caso contrario ser necesario "calificar"
el alcance del trabajo de auditora en el informe.
Tambin la supervisin es necesaria para que todos aquellos hallazgos que
pueden afectar la opinin, sean analizados oportunamente con los niveles
superiores del ente auditado. En este caso, nuevamente se superponen las
etapas del proceso de auditora; en la etapa de ejecucin, analizar con la
direccin y/o gerencia los efectos que los hallazgos tienen en el informe del
auditor implica tareas netamente de la etapa siguiente de conclusin.
ETAPA DE CONCLUSIN
La etapa de conclusin une los resultados del trabajo realizado en cada unidad
operativa y en cada componente. El objetivo es analizar los hallazgos de
auditora de cada unidad y componente de auditora y obtener una conclusin
general sobre los estados contables tomados en su conjunto, la que, en
definitiva, constituye la esencia del informe del auditor.
Como parte de la etapa de conclusin, los mximos responsables del equipo
de auditora deben revisar crticamente el trabajo realizado. El objetivo de la
revisin es asegurarse de que el plan de auditora haya sido efectivamente
aplicado y determinar si los hallazgos de auditora han sido correctamente
evaluados y si los objetivos fueron alcanzados.
Tambin es necesario realizar una revisin global de los estados contables.
Esta revisin, en combinacin con las conclusiones ya obtenidas del trabajo
detallado, deben proporcionar una base adecuada para emitir el informe final.
Debe concentrarse la atencin en las reas de mayor importancia o riesgo a fin
de confirmar que han sido tratadas adecuadamente en el trabajo de auditora y
reflejadas correctamente en los estados contables.

La evaluacin de la evidencia de auditora debe considerar si la informacin y

los parmetros sobre los cuales se bas el plan de auditora continan siendo
apropiados y, por consiguiente, si se ha obtenido suficiente satisfaccin de
auditora. En especial se debe considerar si:

La evidencia obtenida es tan importante y confiable como se esperaba.

La naturaleza y nivel de las excepciones estn de acuerdo con lo que se
esperaba en el momento en que la auditora fue planificada.

La evidencia debe ser evaluada en trminos de su suficiencia, importancia y

confiabilidad, y la naturaleza y nivel de las excepciones de auditora
identificadas. Tambin se debe considerar si dicha evidencia contradice alguna
de las decisiones tomadas durante la planificacin.
Podra suceder que surgieran evidencias que contradigan las afirmaciones de
los estados contables o que creen dudas con respecto a la efectividad de un
control en el cual se confa para respaldar una afirmacin. Este tipo de
evidencia es denominada excepcin de auditora y generalmente est
relacionada con errores o fraudes.
Estas excepciones deben ser consideradas cuidadosamente, en forma
individual y en conjunto, para determinar si los estados contables estn o
pueden estar significativamente distorsionados, si se ha obtenido suficiente
satisfaccin de auditora concerniente a la validez de las afirmaciones y si las
excepciones tienen otras implicancias para el ente auditado. La evaluacin de
las excepciones implica obtener una comprensin de su naturaleza, causas e
implicancias subyacentes, y resolver cul es la accin apropiada que debe
tomarse.
TIPOS DE AUDITORA
La labor de auditora puede ser desarrollada por contadores independientes o
bien por los mismos empleados o funcionarios de la organizacin. La auditora
realizada por contadores pblicos independientes para expresar una opinin

sobre la informacin examinada es denominada auditora externa o

independiente. La auditora realizada por los empleados o funcionarios de la
organizacin con propsitos de control, es comnmente denominada auditora
interna.
Auditora interna
Sus funciones incluyen:

Revisin de las operaciones para verificar la autenticidad, exactitud y

concordancia con las polticas y procedimientos establecidos por la

organizacin.
Control de los activos a travs de los registros contables y

comprobaciones fsicas.
Revisin de las polticas y procedimientos para evaluar su efectividad.
Revisin de s los procedimientos contables fueron aplicados en forma

consistente con las normas contables.

Auditora de otras organizaciones con las que existen relaciones
contractuales a cumplir u otras vinculaciones econmicas.

La auditora interna es una actividad apreciativa, independiente de los sectores

objeto de revisin. Por Io tanto debera reportar a los mximos, niveles, de la
organizacin y depender de ellos. Tiene por objeto la revisin de las
operaciones para servir de base a la administracin. Por este motivo, es un
control que se describe como independiente pues mide y evala la eficacia de
otros controles.
La auditora interna trabaja en forma separada a las operaciones de la
organizacin. En sntesis la auditora interna es un mecanismo de control
selectivo e independiente de los engranajes de control interno habituales que
hacen a la operatoria de la empresa.

Auditora externa

Mientras que la auditora interna depende de la administracin del ente, la

auditora externa es totalmente independiente de la organizacin. Para dar
crdito a las manifestaciones que.la-administracin hace a travs de su sistema
de informacin, los interesados requieren de la opinin de un profesional
totalmente desligado de los intereses de esa administracin.
La labor de auditora externa implica una competencia profesional singular,
caracterizada por una serie de atributos tales como independencia, educacin y
conocimientos especializados, dedicacin al servicio, matriculacin en los
cuerpos encargados del control del ejercicio profesional, etc.
Adems, por sobre todo ello, deben existir aspectos de tica profesional a ser
tenidos en cuenta durante el desarrollo-de la labor y durante todo el transcurso
de la vinculacin profesional.
Una de las funciones ms comunes, de la auditora externa es brindar una
opinin sobre las manifestaciones de la administracin incluidas en la
informacin contable emitida por el ente. Esta funcin es conocida como
auditora de estados contables o informacin financiera. Sin embargo, el auditor
externo est capacitado para brindar cualquier servicio que implique el examen
de informacin, operaciones, procedimientos, actividades, proyecciones, etc.,
que necesiten de un juicio profesional dentro del marco de competencia del
contador pblico.