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ANTECEDENTES
Hasta el 31 de diciembre de 2003, fecha en que entr en vigencia el Decreto Legislativo 945 (norma que introdujo la asistencia tcnica en nuestra legislacin), el criterio
para gravar las actividades comerciales prestadas por sujetos no domiciliados era,
exclusivamente, de territorialidad.
En efecto, slo calificaban como rentas de fuente peruana, aquellas derivadas de servicios prestados dentro del territorio nacional. En este sentido, si una actividad era desarrollada ntegramente en el exterior, no caba ninguna duda que sta no se encontraba alcanzada por el Impuesto a la Renta.
Para solucionar las controversias que se generaran respecto de servicios que, por su
naturaleza, son prestados parte en el territorio nacional y parte en el extranjero, el hasta ahora vigente artculo 48 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante la LIR) regula dichos servicios, estableciendo, de manera presuntiva, el porcentaje de la retribucin que se entiende como de fuente peruana.
As por ejemplo, el referido artculo dispone que el transporte martimo y areo entre el
pas y el exterior, generan una renta de fuente peruana equivalente al 2% y 1%, respectivamente, de los ingresos brutos. Presuncin similar se efecta con las actividades de seguros, alquiler de naves y aeronaves, servicios de telecomunicaciones, entre
otras, claro est, cada una con sus respectivas tasas diferenciadas.
Como una especie de cajn de sastre, hasta la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 945, encontrbamos que el artculo 48 de la LIR regulaba en su inciso d) los
denominados servicios tcnicos, a los cuales se les aplicaba la tasa del 40%.
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De esta manera, quedaba claro que a todos aquellos servicios no incluidos en los dems incisos del artculo 48 de la LIR, que sean prestados parte en el Per y parte en el
exterior, se les aplicaba una tasa efectiva del 12% sobre los ingresos brutos.
Este concepto (servicios tcnicos) ya no se encuentra vigente, por lo que aquellas actividades no comprendidas en el artculo 48 de la LIR que sean prestadas parte en el territorio nacional y parte en el extranjero ya no gozan de una regulacin especfica, salvo que califiquen como asistencia tcnica, concepto sobre el que referiremos en las
siguientes lneas.
II.
Dentro de los cambios introducidos por esta norma, uno de los ms significativos pero
sobre todo, que ha generado mayor controversia respecto a su interpretacin, es aquel
referido a la denominada asistencia tcnica.
Efectivamente, modificando el criterio de territorialidad vigente por muchos aos, el
Decreto Legislativo 945 modific el artculo 9 de la LIR, introduciendo como supuestos
de renta de fuente peruana, las obtenidas por servicios digitales y por la asistencia
tcnica, utilizados econmicamente en el pas. Sobre los servicios digitales nos ocuparemos en otra oportunidad.
Lamentablemente, la disposicin emitida por el Poder Ejecutivo no contuvo una definicin de lo que debe entenderse por asistencia tcnica, lo cual, en un principio, gener una serie de discusiones jurdicas sobre el tema, las cuales, aparentemente, llegaron a su fin con la publicacin del Decreto Supremo 086-2004-EF (4 de julio de 2004),
norma que incorpor al Reglamento de la LIR la definicin de dicho concepto.
No debe pasar inadvertido que sea una norma reglamentaria la que establezca un
concepto que, en definitiva, determina cul es el hecho imponible (renta de fuente peruana) sujeto a tributacin.
Por ello, resulta comprensible la posicin de aquellos que sostienen que, dado que
nuestra Constitucin Poltica y el Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, reservan la fijacin de la base imponible a una norma con rango de ley, el Reglamento de la LIR es
ilegal en la parte referida a la asistencia tcnica. Dentro de esta tesis, se ha llegado a
sostener que, al no contar con una definicin (legal) de este concepto, el Estado Peruano (particularmente la Administracin Tributaria) no podra exigir el Impuesto a la
Renta por aquellos servicios prestados fuera del territorio nacional, a pesar que califiquen como asistencia tcnica.
No obstante que compartimos plenamente la idea que el Reglamento es ilegal en este
extremo (por ser una materia reservada de manera exclusiva a una norma con rango
de ley), reservaremos esta discusin para otro momento y analizaremos el alcance de
la definicin establecida por el Reglamento, la cual, como veremos a continuacin,
ofrece una serie de interrogantes adicionales que no hacen otra cosa que generar en
los contribuyentes una serie de dudas respecto a su correcta aplicacin.
III.
El inciso c) del artculo 4-A del Reglamento de la LIR (modificado por Decreto Supremo 086-2004-EF) define a la asistencia tcnica como:
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b)
Que el servicio prestado tenga como objeto proporcionar o transmitir conocimientos especializados no patentables.
c)
Asimismo, el referido inciso c) establece que no califican como asistencia tcnica los
siguientes supuestos:
i)
ii)
iii)
Las informaciones sobre mejoras, perfeccionamientos y otras novedades relacionadas con patentes de invencin procedimientos patentables y similares.
iv)
Las actividades que se desarrollen a fin de suministrar las informaciones relativas a la experiencia industrial, comercial y cientfica a las que se refieren los artculos 27 de la LIR y 16 de su Reglamento (artculos referidos al tema de las regalas).
v)
La supervisin de importaciones.
Adicionalmente, seala que la asistencia tcnica comprende el adiestramiento de personas para la aplicacin de los conocimientos especializados no patentables.
A continuacin pasamos a desarrollar cada uno de los requisitos sealados en el concepto general:
1.
Al respecto cabe precisar que, como negocio jurdico, la asistencia tcnica se tipifica
como un contrato cuyo objeto es la prestacin de servicios y, ms especficamente,
como una prestacin de hacer.
Por tanto, se exige que sea un servicio que comprometa al prestador a utilizar sus habilidades mediante la aplicacin de ciertos procedimientos, artes o tcnicas.
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secretos o no, de carcter tcnico, econmico, financiero, o de otra ndole referidos a actividades comerciales o industriales, con prescindencia de la relacin
que los conocimientos transmitidos tengan con la generacin de rentas de quienes los reciben y del uso que stos hagan de ellos.
Notamos dos diferencias sustanciales entre la definicin de regala y de asistencia
tcnica.
La primera, es que este ltimo concepto versa necesariamente sobre informacin no
patentable, caracterstica no presente en la regala.
En efecto, segn seala Miguel Angel Torres Morales en su artculo El contrato de
Asistencia Tcnica, elemento diferenciador entre un concepto de asistencia tcnica y
uno de know-how, es que en el primero se transfiere conocimientos de tecnologa no
secretos; mientras que en el segundo, dicha transferencia versa sobre conocimientos
que necesariamente lo son.
La segunda, (en nuestra opinin ms relevante para el tema que nos ocupa) es que la
transferencia de conocimientos retribuida con la regala se limita a eso: a la mera
transferencia de los mismos (sin perjuicio del uso que de ellos haga quien los recibe).
En cambio, la asistencia tcnica implica la utilizacin de conocimientos especializados para dar recomendaciones, sugerencias e instrucciones relacionadas al proceso
productivo.
En efecto, este concepto se encuentra intrnsecamente ligado con el hecho que la
asistencia tcnica no es una actividad de resultado, pues siempre debe implicar la
transmisin o transferencia de conocimientos, no simplemente la resolucin de un problema o asunto tcnico, cientfico, profesional u otro, especfico, sin ensear el cmo
se realiza tal o cual actividad.
Por cierto que encontramos tambin caractersticas o rasgos especiales de cada uno
de estos conceptos (asistencia tcnica y know-how) como son el plazo, la exclusividad, la forma de pago, entre otros. Sin embargo, creemos que las diferencias sustanciales son las antes mencionadas.
3.
La Asistencia Tcnica implica que los conocimientos especializados no patentables que se proporcionen sean necesarios en el proceso productivo,
de comercializacin, de prestacin de servicios o cualquier otra actividad
realizada por el usuario
Sobre este punto, llama la atencin lo amplia que resulta la definicin dada por el Reglamento de la LIR.
En efecto, por el carcter tcnico del servicio, parecera razonable pensar que la
asistencia tcnica deba encontrarse exclusivamente vinculada a actividades productivas de bienes. Sin embargo, lo cierto es que el texto de la norma nos lleva a concluir
que cualquier tipo de asesora especializada, califica como asistencia tcnica.
As por ejemplo, los servicios legales (aquellos que impliquen el anlisis de un caso
particular y un consejo o recomendacin) se encontrarn comprendidos dentro de este
concepto. Distinto sera el caso de la simple transferencia de informacin. Como se
puede imaginar, la lnea que divide uno y otro servicio es bastante sutil, lo que origina
que, en la prctica, los contribuyentes se enfrenten a situaciones lmite en las que el
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Como habamos adelantado, el sexto prrafo del inciso c) del artculo 4-A del Reglamento de la LIR seala tres supuestos en los que necesariamente existe asistencia
tcnica. Dichos supuestos son los siguientes:
a)
b)
Investigacin y desarrollo de proyectos: La elaboracin y ejecucin de programas pilotos, la investigacin y experimentos de laboratorios; los servicios de
explotacin y la planificacin o programacin tcnica de unidades productoras.
c)
Asesora y consultora financiera: Asesora en valoracin de entidades financieras y bancarias y en la elaboracin de planes, programas y promocin a nivel
internacional de venta de las mismas; asistencia para la distribucin, colocacin
y venta de valores emitidos por entidades financieras.
Como se advierte, en estos tres casos el legislador hizo una ampliacin del supuesto
de hecho de asistencia tcnica descrito en el concepto general, puesto que en estos
casos se trata de servicios de resultado que, por su naturaleza, no califican como
asistencia tcnica.
Al respecto, resulta oportuno aludir al Informe 021-2005-SUNAT/2B0000 de fecha 1 de
febrero de 2005, mediante el cual se dio respuesta la consulta respecto a si debe considerarse como asistencia tcnica el servicio prestado por un no domiciliado orientado
a realizar pruebas y ensayos de laboratorio para determinar la pureza de los minerales, el cual se efecta ntegramente en el exterior.
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En consecuencia, la aplicacin restrictiva del Reglamento de la LIR tampoco parecera ser un elemento definitivo de tranquilidad para los contribuyentes, en tanto sta se
hace muy complicada en algunos casos.
IV.
Otro de los requisitos establecidos por el Reglamento de la LIR para que un servicio o
actividad califique como asistencia tcnica es que dicho servicio deber ser utilizado
econmicamente en el Per.
No resulta pues relevante si los servicios son prestados ntegramente en el extranjero,
parte en territorio nacional y parte en el extranjero, o que sean prestados ntegramente
en el Per. Slo bastar que la asistencia tcnica sea utilizada econmicamente en el
Per.
Ahora bien, llama la atencin lo dispuesto por el segundo prrafo del numeral 1 del artculo 4-A del Reglamento de la LIR en el sentido que se presume que un contribuyente perceptor de rentas de tercera categora que considera como gasto o costo la
contraprestacin por la asistencia tcnica, el que cumple con el principio de causalidad
previsto en el primer prrafo del artculo 37 de la Ley, utiliza econmicamente el servicio en el pas.
Mas all de la redaccin de la norma (que no es muy clara), pareciera que sta quisiera indicar que se presume que la asistencia tcnica es utilizada econmicamente en
el pas, cuando la empresa (perceptora de renta de tercera categora) registra como
costo o gasto la contraprestacin por la asistencia tcnica y, adems, sta es deducible para fines de la determinacin del Impuesto a la Renta.
Nos preguntamos quiere decir entonces que si la asistencia tcnica no es deducible
para propsitos tributarios (por ejemplo, si es prestada a favor de uno de los accionistas de la empresa a pesar de ser pagada por sta), no se considera utilizada econmicamente en el pas? Podra variar el tratamiento tributario aplicable al mismo servicio
prestado por un sujeto no domiciliado por esta circunstancia? Creemos que la respuesta salta a la vista.
Se podra sostener que esta inconsistencia se ve superada por lo sealado en el primer
prrafo del comentado numeral 1 del artculo 4-A del Reglamento de la LIR, el cual dispone que la asistencia tcnica se entiende utilizada en el pas cuando sirve para el
desarrollo de las actividades o cumplimiento de sus fines, de personas domiciliadas en
el pas, con prescindencia que tales personas generen ingresos gravados o no.
No obstante que este punto de vista ayuda a llegar a una solucin razonable, nuevamente, el texto de la norma no resulta del todo claro, ms an si coexiste con otro dispositivo que, en teora, debera tener alguna razn de ser.
Entendemos pues que, por el bien de los contribuyentes, lo ms saludable es derogar
o eliminar el segundo prrafo del numeral 1 del artculo 4-A del Reglamento de la LIR.
V.
1.
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Para poder analizar la oportunidad en la que entr en vigencia la disposicin reglamentaria que introdujo la definicin de asistencia tcnica conviene detenernos por un
instante en verificar si antes de la publicacin del Decreto Supremo 086-2004-EF, resultaba aplicable la modificacin introducida por el Decreto Legislativo 945 respecto a
la asistencia tcnica.
Habamos dicho al incio de este trabajo que el Reglamento de la LIR podra ser considerado ilegal pues contiene una definicin que compete a una norma con rango de ley.
En nuestra opinin, no cabe duda alguna que las disposiciones de excepcin introducidas por el Decreto Supremo 086-2004-EF (aquellas que consideran como asistencia
tcnica a actividades de resultados que no encajan dentro de la definicin general)
son ilegales.
Pero, por qu sostener que nicamente son ilegales las normas de excepcin y no la
definicin general establecida tambin por el Reglamento de la LIR?
La respuesta es muy simple: no obstante que el Decreto Legislativo 945 no contiene
una definicin de lo que debe entenderse por asistencia tcnica, es claro que podemos encontrar un contenido de este concepto en nuestro idioma. Y si este concepto,
es coincidente con aquel reflejado por el Reglamento de la LIR (como de hecho lo es),
no tendra razn de ser declarar la ilegalidad de esta disposicin. Claro est, si no se
hubiera dictado el Reglamento, en nuestra opinin, la situacin no habra variado.
Sostenemos que el tratamiento tributario aplicable a la asistencia tcnica establecido
por el Decreto Legislativo 945 se encuentra vigente desde la entrada en vigencia de
esta disposicin legislativa porque, como ya dijimos, podemos encontrar en la literatura un significado a este concepto.
As por ejemplo, segn el Diccionario de la Real Lengua Espaola asistencia es la
accin de asistir y este concepto implica acompaar o ayudar a una persona a realizar
un acto. Por su parte, Tcnica es el conjunto de procedimientos de un arte o ciencia,
as como la habilidad para utilizar tales procedimientos.
Por lo tanto desde el punto de vista del idioma podra concluirse que asistencia tcnica es la accin de ayudar o acompaar a una persona a realizar un acto, utilizando
un conjunto de procedimientos propios de un arte o ciencia.
En el plano tcnico un informe de la Comisin Fiscal Internacional1 remitindose a la
legislacin tributaria mexicana, se indica que asistencia tcnica es la prestacin de
servicios personales independientes por la que el prestador se obliga a proporcionar
conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisin de informacin confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o cientficas, obligndose con
el prestatario a intervenir en la aplicacin de dichos conocimientos.
La autora espaola Cristina Ramirez2 refiere que el contrato de asistencia tcnica
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constituye la prestacin de servicios a personas independientes por los que el prestador se obliga a proporcionar conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisin de informacin confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o
cientficas, obligndose con el prestatario a intervenir en la aplicacin de dichos conocimientos.
Por otro lado, la Administracin Tributaria chilena3 ha definido el trmino asistencia
tcnica como aquellos servicios profesionales o tcnicos que una persona o entidad
conocedora de una ciencia o tcnica presta a travs de un consejo, informe o plano.
De lo expuesto puede concluirse que en la asistencia tcnica, el prestador del servicio se obliga a proporcionar sus conocimientos intelectuales especializados mediante
informes, planos, consejos o mecanismos similares.
Considerando que existe una definicin del concepto de asistencia tcnica, creemos
que, al entrar en vigencia el Decreto Legislativo 945, ste resulto plenamente aplicable
en lo que a la asistencia tcnica se refiere.
Al respecto, resulta particularmente ilustrativo lo resuelto por el Tribunal Fiscal a travs
de la Resolucin 464-2-2001, en el sentido que durante el perodo acotado no existi
norma que definiera qu deba entenderse por utilizacin econmica del servicio en el
exterior, por lo que procede remitirse a la definicin gramatical de la palabra utilizar,
que segn el Diccionario de la le Lengua Espaola de la Real Academia Espaola significa ().
Como puede observarse, a criterio del Tribunal Fiscal, el hecho que la Ley no defina
un concepto, no necesariamente implica que sta sea inaplicable, debindose tomar
como referencia, otras fuentes, tales como las definiciones del Diccionario de la Lengua Espaola.
2.
Sabemos que de conformidad con la Norma X del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, no obstante que, como regla general (la prctica nos dice que sta es la excepcin), los reglamentos rigen desde la entrada de la ley reglamentada, cuando se promulguen con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley (como el caso del Decreto Supremo 086-2004-EF), rigen desde el da siguiente de su publicacin, salvo disposicin en contrario del Reglamento (ste es el caso tpico del precsese o aclrese).
En consecuencia, no podra sostenerse que las normas excepcionales del Decreto Supremo 086-2004-EF se encuentran vigentes desde el 1 de enero de 2004, fecha en
que entr en vigencia el Decreto Legislativo 945. Primero, porque su publicacin es
posterior a dicha fecha; y segundo, porque no estamos ante disposiciones aclaratorias.
Al respecto, no queda ninguna duda que ellas han modificado (de manera ilegal) el
Decreto Legislativo 945 (el concepto de asistencia tcnica).
Por ello, en principio, las normas excepcionales del Decreto Supremo 086-2004-EF
habran entrado en vigencia el 4 de julio de 2004.
3
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Chile. Servicio de Impuestos Internos (SII). Oficio 1298, del 29.03.2001. Subdireccin Normativa,
Dpto. Impuestos Directos: http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/adminis/2001/otras/ja192.doc.
En un intento por sostener que todas las disposiciones del Decreto Supremo 0862004-EF (incluyendo las extraordinarias) entraron en vigencia el 1 de enero de 2004
(con el Decreto Legislativo 945), la Stima Disposicin Transitoria de este Decreto Supremo dispuso que deba regularizarse el impuesto originado por la asistencia tcnica (definida por el Reglamento) prestada a partir de la vigencia del Decreto Legislativo 945, declarndose la inaplicacin de intereses y sanciones al existir duda razonable en la interpretacin (artculo 170 del Cdigo Tributario).
Esta disposicin resulta curiosa puesto que la duda razonable a la que se refiere el artculo 170 del Cdigo Tributario es aquella que se genera cuando existe duda respecto
al sentido de una norma tributaria (problema de interpretacin).
Es por ello que el numeral 1 del referido artculo exige la dacin de una norma aclaratoria sobre el sentido de la norma que genera la duda razonable.
Como resulta evidente, en el caso materia de anlisis el Decreto Supremo 086-2004EF ha ampliado el concepto de asistencia tcnica, no presentndose ningn problema
de interpretacin, por lo que la comentada Stima Disposicin Transitoria adolece de
razonabilidad.
VI.
ALICUOTA: 15 % 30%
Como ltimo punto, creemos pertinente referirnos a los requisitos establecidos por las
normas para gozar de la reduccin de la tasa de retencin (de 30% a 15%) pero,
sobretodo, a las implicancias derivados del incumplimiento de tales requisitos.
Sobre el particular, cabe recordar que, de acuerdo con el inciso f) del artculo 56 de la
LIR, el usuario local deber obtener y presentar a la SUNAT, una declaracin jurada
expedida por la empresa no domiciliada en que se indique que se prestar la asistencia tcnica y registrar los ingresos que se generen, y adems un informe de una firma
de auditora de prestigio internacional que certifique la prestacin efectiva de la asistencia tcnica.
Cabe preguntarse Qu sucedera si los usuarios locales incumplen con los requisitos
antes mencionados? El incumplimiento de uno de los requisitos significara el desconocimiento de la aplicacin de la alcuota del 15%, aplicndose la tasa del 30%?
Entendemos que, en circunstancias regulares, la exigencia de una formalidad (una
carta, un certificado, una declaracin, etc.) no puede tener carcter constitutivo. En
otras palabras, tenemos la firme conviccin que, salvo que la ley seale lo contrario,
una formalidad no puede perjudicar un derecho del contribuyente, correspondiendo a
ste tramitar el documento o exigencia requerida para que se convalide su derecho.
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En nuestra opinin, claramente ste es el caso de la certificacin por parte de una empresa auditora dando cuenta que el servicio ha sido efectivamente prestado, cuyo incumplimiento podra ser materia de una sancin formal.
Pareciera que no ocurre lo mismo con la declaracin del prestador del servicio indicando que va (en el futuro) a prestar el servicio y a registrar el ingreso correspondiente.
En efecto, notamos en la redaccin de la norma una intencin del legislador de establecer que la declaracin del prestador de la asistencia tcnica sea anterior a la prestacin del servicio, lo que no llevara a concluir que sera imposible subsanar dicha
omisin en el futuro. Esto hara que la declaracin del prestador del servicio debe de
haberse cumplido antes de la prestacin efectiva de la asistencia tcnica.
Situacin curiosa se presenta si la obligacin de retener el impuesto se origina antes
de la prestacin del servicio (si el pago de la retribucin se realiza por adelantado). Al
no ser una exigencia legal, creemos que podra sostenerse que no se requiere de la
declaracin, claro que est sujeto a la regularizacin antes del comienzo de las actividades.
No obstante lo sealado anteriormente, lo cierto es que la redaccin de la norma permite varias interpretaciones y, qu duda cabe, la Administracin Tributaria optar por
la menos favorable al contribuyente. Por ello, urgen normas que aclaren este tema.
VII.
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
1.
2.
3.
4.
No existe razn alguna para que la tasa preferencial de 15% se aplique exclusivamente cuando el prestador del servicio sea una persona jurdica.
5.
Resulta recomendable que se restrinja el concepto de asistencia tcnica a actividades relacionadas con el proceso productivo.
6.
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7.
Se sugiere derogar el segundo prrafo del numeral 1 del artculo 4-A del Reglamento de la LIR, en tanto la referencia al carcter deducible para la empresa
usuaria resulta irrelevante para determinar si la asistencia tcnica es utilizada
econmicamente en el pas.
8.
Para gozar de la tasa del 15%, la declaracin jurada del prestador de la asistencia tcnica debe ser presentada necesariamente a SUNAT antes del comienzo de las actividades. La certificacin de la prestacin efectiva por parte de
una firma de auditores convalida la tasa aplicada. Debe sin embargo, precisarse
este entendimiento mediante una norma legal.
Lima, setiembre de 2008.
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