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Controles Internos:
Aspectos Gerais da Avaliao dos Controles de Gastos
Precedidos de Licitao
Braslia
2004
Controles Internos:
Aspectos Gerais da Avaliao dos Controles de Gastos
Precedidos de Licitao
Braslia
2004
3
Maria de Lourdes P. Deroza
CONTROLES INTERNOS:
Aspectos Gerais da Avaliao dos Controles de Gastos Precedidos de Licitao
___________________________________
Luiz Akutsu
Orientador
___________________________________
Marcelo Luiz Souza da Eira
Membro
___________________________________
Carlos Wellington de Almeida Leite
Membro
DEDICADO
AGRADECIMENTOS
LISTA DE ILUSTRAES
Figura 1 Vetor de risco considerando impacto e probabilidade ........................23
Figura 2 Elementos essenciais a um sistema de controle interno...................29
LISTA DE TABELAS
Tabela 1- Controles desejveis na rea de licitaes...........................................41
LISTA DE SIGLAS
INTOSAI - Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores....12
COSO Commitee of Sponsonring Organizations of the Treadway Comission ...12
TCU Tribunal de Contas da Unio ...............................................................................12
AICPA American Institute of Certified Public Accountants ....................................16
CFC Conselho Federal de Contabilidade ...................................................................16
IAIB Instituto dos Auditores Internos do Brasil ........................................................16
IFEC - Institut Franais ds Experts-Comptables et des Commissaires aux
Comptes...............................................................................................................................16
SUMRIO
INTRODUO .....................................................................................................................10
1. FUNO DE CONTROLE DA ADMINISTRAO PBLICA....................................14
2. CONTROLES INTERNOS CONCEITOS E ENTENDIMENTOS..............................16
2.1 Ambiente de Controle...............................................................................................19
2.2 Avaliao de Riscos .................................................................................................21
2.3 Atividades de Controle .............................................................................................23
2.4 Informao e Comunicao.....................................................................................25
2.5 Monitoramento..........................................................................................................26
3. AVALIAO DOS CONTROLES INTERNOS COMO FERRAMENTA DE
AUDITORIA..........................................................................................................................30
3.1 Proposies para Avaliar Controles Internos a partir dos entendimentos da
INTOSAI................................................................................................................................32
3.1.1 Quanto ao Ambiente de Controle...................................................................33
3.1.2. Quanto Avaliao de Risco ........................................................................34
3.1.3. Quanto s Atividades de Controle.................................................................35
3.1.4. Quanto Informao e Comunicao..........................................................36
3.1.5. Quanto ao Monitoramento.............................................................................36
4. AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS EM PROCESSO DE LICITAO .......37
CONSIDERAES FINAIS ................................................................................................44
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ..................................................................................48
ANEXOS ...............................................................................................................................50
10
INTRODUO
A ao estatal encontra-se norteada por diversos princpios, dentre os quais o
da legalidade, que delimita o campo de atuao possvel do Estado e garante aos
cidados a titularidade de direitos. Entretanto, sendo o Estado um ser tico-poltico,
a avaliao da conduta de seus agentes no pode pautar-se apenas pelo aspecto da
legalidade, impe-se a necessidade de verificar se a atuao governamental foi no
sentido da melhor maneira possvel de aplicar os recursos pblicos, tendo por
objetivo o atendimento do coletivo.
Conforme texto apresentado no concurso de ensaios jurdicos Prmio Luiz
Carlos Caffaro1
[...] ainda hoje, em muitos rinces de nosso Pas, so encontrados
administradores pblicos cujas aes em muito se assemelham s de
Nabucodonosor, filho de Nabopolassar, e que assumiu o Imprio Babilnico
em 624 A.C. Este buscando satisfazer sua rainha Meda, saudosa das
colinas e florestas de sua ptria, providenciou a construo de estupendos
jardins suspensos, tendo tal excentricidade consumido anos de labor e
gastos incalculveis culminando em erigir uma das sete maravilhas do
mundo antigo. Tal maravilha de flagrante inutilidade, apresenta grande
similaridade com devaneios onde o dinheiro pblico consumido com atos
de motivao ftil e imoral; finalidade dissociada do interesse pblico; e em
total afronta razoabilidade administrativa, havendo flagrante desproporo
entre o numerrio dispendido e o benefcio auferido pela coletividade.
. Improbidade Administrativa e sua Sistematizao. Ensaio apresentado por Emerson Garcia no Concurso
FEMPERJ- CEJUR de Ensaios Jurdicos- Prmio Luiz Carlos Caffaro. Rio de Janeiro 2000. Disponvel em:
<www.mundojurdico.adv.br/html/artigos/documentos/texto649.html.> Acesso em: 14 abr.2004.
11
ampliao das capacidades de gerenciamento e de coordenao e na busca de
resultados.
Repensar o foco adotado para o controle, at ento direcionado apenas para
uma administrao burocrtica, e implantar um sistema de avaliao da gesto
governamental era da prpria lgica das mudanas para fazer frente aos novos
desafios surgidos, como as alteraes do conceito de accountability 2 governamental.
Entretanto, as mudanas de comportamento que acompanham as novas
ideologias so lentas e, freqentemente, obstaculizadas, determinando longa
transitoriedade. Assim que, no cenrio pblico atual, a iniciativa da administrao
gerencial convive com a administrao burocrtica e patrimonialista. Se, por um
lado, a expectativa de verificao da produo de resultados passou a fazer parte da
realidade do controle, inquestionvel que a situao de corrupo existente aponta
para a necessidade de incremento no sistema de verificao de conformidade,
dotando-o de ferramentas mais geis e eficazes e que promovam a migrao para
os conceitos de desempenho e efetividade.
O
controle
operacional,
inserido
como
mandamento
pela
Emenda
Obrigao de responder por uma responsabilidade outorgada. Pressupe a existncia de pelo menos duas
partes: uma que delega a responsabilidade e outra que a aceita, com o compromisso de prestar contas da forma
como usou essa responsabilidade definio apresentada no Relatrio da Comisso Independente de Reviso
do Escritrio do Auditor- Geral do Canad, 1995.
3
O princpio bsico da legalidade na Administrao Pblica consiste em que ao administrador defeso fazer o
que a lei expressamente no permitir, enquanto que no direito privado, este princpio consiste na permisso
tcita de agir ou deixar de agir sobre tudo o que no exista coibio legal expressa.
12
receitas a arrecadar e despesas a realizar, com indicaes claras e
objetivas que permitissem a identificao de programas e projetos
prioritrios. Da adveio a possibilidade de um aproveitamento mais racional
dos valores e bens disponveis, e da fiscalizao do desempenho
operacional. Com isso, surgiu o sentimento de que tambm se fazia
imprescindvel a verificao em termos de rendimento gerencial ou de
execuo das atividades e aes que materializam os empreendimentos do
Estado, todas lanadas na Lei Oramentria. O novo enfoque completaria o
controle tradicional, restrito ao exame dos aspectos contbeis e legais.
Assim, a execuo das funes pblicas passou a ser apreciada tambm
pelo ngulo operacional, compreendendo a economia, a eficincia e a
eficcia.
O princpio da economia direciona a administrao no sentido de que ela se
conduza com austeridade e cautela na utilizao dos dinheiros pblicos,
"procurando sempre o custo mais baixo, sem prejuzo da qualidade dos
servios e aquisies".
O princpio da eficincia leva a administrao a extrair os benefcios
mximos de qualquer atividade governamental.
Finalmente, o princpio da eficcia projeta sobre a administrao a
necessidade da consecuo dos objetivos visados.
Trabalho realizado pela Treadway Commission, National Commission on Fraudulent Financial Reporting nos
Estados Unidos em 1985, constitudo por representantes da American Accounting Association (AAA), American
Institute of Certified Public Accountants (AICPA), Financial Executive Instiotute (FEI), Institute of Internal Auditors
(IIA) e Institute of Management Accountants (IMA).
13
A existncia de um sistema de controles internos, por si s, no suficiente
para garantir o alcance dos objetivos para os quais foi estabelecido. Assim,
14
15
O exerccio da funo de controle presupe a existncia de dispositivos
limitadores da ao do agente controlado, delineando a rea de atuao permitida.
Vale lembrar que o administrador pblico no detm liberdade de atuao estando
limitado ao permitido em lei.
No Brasil, o sistema de controle encontra-se estruturado particularmente nos
artigos 70 a 75 da Constituio Federal, onde o controle externo atribuio do
Congresso Nacional, e exercido com o auxlio do TCU, e o controle interno
configura atribuio de cada Poder, que deve, na esfera de sua competncia, dispor
sobre a forma de operacionalizao do sistema.
As expresses controles interno e externo surgiram com a edio da Lei n
4.320, de 17 de maro de 1964, que estatuiu normas gerais de direito financeiro
para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos
Municpios e do Distrito Federal. Tal classificao, com base no binmio interno e
externo, considera o posicionamento dos rgos controlado e controlador.
A competncia atribuda ao TCU, insculpida no art. 71 da Constituio
Federal, como um dos agentes do Estado, expressamente designado para o
exerccio do controle, implica na necessidade de implementar os necessrios
mecanismos que possibilitem que qualquer pessoa fsica ou entidade que utilize,
arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos seja
responsvel e responsabilizvel por seus atos na gesto da coisa pblica.
A nfase deste trabalho repousa nos controles internos exercidos no mbito
dos entes sujeitos atuao dos rgos de controle, e que correspondem a um dos
fundamentos que orientam a atividade de administrao.
16
compreende o plano de
e procedimentos adotados
tempestividade dos seus
sua eficcia operacional
17
para fornecer segurana razovel quanto consecuo de objetivos nas
seguintes categorias:
- confiabilidade de relatrios financeiros;
- cumprimento de leis, normas e regulamentos aplicveis (compliance) e
- eficcia e eficincia de operaes.
(Internal Control Integrated Framework COSO); e
Controles internos um processo integral que efetivado pela gerncia e
pessoal de uma entidade, projetado para fornecer segurana razovel de
que, na busca da misso da entidade, os seguintes objetivos gerais esto
sendo atingidos:
- execuo das operaes de modo organizado, tico, econmico, eficiente
e efetivo;
- cumprimento das obrigaes inerentes responsabilizao;
- conformidade com leis e regulamentos aplicveis; e
- salvaguarda de recursos contra perdas.
(Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadora Superiores INTOSAI).
Ainda que nem todos estes conceitos tenham sido formulados para a
Administrao Pblica, pode-se idenficar pontos de convergncia fundamentais:
18
Conforme esse documento os objetivos do controle podem ser agrupados em
quatro categorias fundamentais:
a) execuo das operaes de modo organizado, tico, econmico, eficiente e
efetivo - organizado significando de forma metdica; tico, relaciona-se aos
princpios morais; econmico, significa sem desperdcio; eficiente, refere-se
aos recursos utilizados para alcanar os objetivos; e efetivo, refere-se ao
alcance dos objetivos;
b) cumprimento das obrigaes inerentes responsabilizao significando o
dever de responder pelos atos praticados;
c) conformidade com leis e regulamentos aplicveis implica a obrigatoriedade
de cumprimento do princpio constitucional da legalidade e conformidade com
os regulamentos tcnicos e administrativos; e
d) salvaguarda de recursos contra perdas o controle deve constituir
salvaguarda para os recursos financeiros, materiais e de informao, e atuar
na preveno e deteco de erros e fraudes resultante do uso indevido
desses.
De acordo essas diretrizes, um sistema de controle interno efetivo
compreende cinco elementos essenciais que interagem entre si, no em forma de
cadeia, onde um elo se liga somente ao seguinte, mas de forma multidirecionada, na
qual se inter-relacionam, a saber: ambiente de controle, avaliao de riscos,
atividades de controle, informao e comunicao e monitoramento.
Estes elementos reagem de forma direta aos objetivos pretendidos. Vale dizer,
configuram um processo dinmico que exige constante acompanhamento para que
sejam
identificadas
implementadas
as
adequaes
necessrias
para
19
2.1 Ambiente de controle
Representa o fundamento sobre o qual se desenvolvem os demais
elementos, de vez que dentro do ambiente que se avaliam os riscos e definem as
atividades de controle necessrias para mitig-los; apreendem-se as informaes e
as comunicaes so emitidas, sob sistemtico acompanhamento.
O ambiente de controle conseqncia direta da ao gerencial, a quem
compete estabelecer as condutas e procedimentos organizacionais, planejar,
organizar, dirigir, cordenar e controlar o uso dos recursos humanos e materiais.
Estabelece o tom da entidade, podendo fortalecer ou debilitar a cultura de controle.
Configuram responsabilidade gerencial o incentivo e apoio s atividades e
mecanismos de controle vigentes na organizao, bem como a promoo e difuso
de atitudes que correspondam cultura de controle estabelecida.
Nas diretrizes sugeridas pela INTOSAI, embasadas no Relatrio COSO, o
ambiente de controle formado por cinco elementos, a saber:
a) Integridade pessoal e profissional e os valores ticos de todo corpo
funcional da organizao e a sua adeso s polticas e objetivos
estabelecidos:
O posicionamento tico vem adquirindo cada vez mais destaque no mbito da
boa governana em contraposio conduta de corrupo e fraude amplamente
enfatizada na ltima dcada, justificando sua incluso definio proposta pela
INTOSAI nas diretrizes para controles formuladas em 2001. As polticas e diretrizes
da organizao devem ser consistentes com os valores ticos, e estes, por sua vez,
se refletir, permanentemente, nas condutas profissionais.
Compete Administrao implementar as necessrias medidas para
incentivar a adoo permanente de valores ticos do ponto de vista social e
profissional, desejveis para o desenvolvimento das atividades institucionais.
b) Competncia:
20
O grupo funcional da entidade deve deter um nvel de conhecimento e
habilidade suficiente para assegurar o desempenho da misso organizacional de
forma ordenada, tica, econmica, efetiva e eficiente.
responsabilidade coletiva manter um grau de competncia que permita
compreender a importncia de desenvolver, implementar e manter os controles
internos, sedimentando o entendimento das responsabilidades individuais para com
o controle interno, uma vez que, no desempenho de suas atividades especficas,
todos esto envolvidos com o processo.
c) Filosofia de gerncia e estilo de operao:
A conduta adotada pela Administrao determina o grau de importncia
atribudo aos controles. A existncia do controle sem o apoio da alta Administrao
resulta em maiores prejuzos do que a inexistncia de controle. Desta forma, a
responsabilidade do Administrador extrapola o ato de criar e implantar controles. O
apoio gerencial demonstrado se converte em importante elemento catalizador para
gerar, em todo corpo funcional, um compromisso de aplicao eficaz dos processos
e mecanismos de controle correspondentes s respectivas reas de atuao.
O resultante da mensurao do desenvolvimento e excelncia do controle
interno est diretamente relacionado ao exemplo da filosofia e estilo gerencial
praticado na entidade.
d) Estrutura organizacional:
A estrutura organizacional deve fornecer a exata definio das reas de
autoridade
responsabilidade.
atribuio
de
poder
gera,
tambm,
21
Um dos aspectos relevantes do controle interno o corpo funcional da
entidade. As polticas referentes gesto de pessoal devem contemplar
procedimentos adequados para que as gerncias executem corretamente todas as
prticas relativas ao planejamento, administrao e desenvolvimento de seus
subordinados.
Os mtodos devem abranger alm das prticas para seleo, orientao e
capacitao, os procedimentos para avaliao de desempenho e as aes corretivas
necessrias. As promoes devem ser fundamentadas na meritocracia.
O gerenciamento de recursos humanos representa fator essencial para o
controle efetivo, deve ser consistente com os valores ticos da entidade e assegurar
adequado clima de segurana para o desempenho das atividades necessrias ao
atingimento dos objetivos da organizao.
2.2 Avaliao de Riscos
Conforme a diretriz j citada, emitida pela INTOSAI, risco implica identificar a
probabilidade de ocorrncia de evento ou ao adversa capaz de comprometer a
consecuso dos objetivos organizacionais, estimar a sua significncia e determinar a
ao necessria ao seu gerenciamento.
Em todas as atividades onde o elemento humano interage, o fator de risco se
faz presente. Assim, toda ao de controle deve atentar, enfaticamente, para a
identificao dos riscos que envolvem os fatores internos e externos capazes de
comprometer a consecuo dos seus objetivos.
Os riscos ocorrem em todos os nveis da organizao. A avaliao desses
pode abranger a entidade como um todo, um setor, um programa ou uma nica
atividade.
Para a identificao dos fatores potencialmente comprometedores dos
objetivos da entidade indispensvel que tais objetivos estejam previamente
definidos, possibilitando avaliar o impacto e selecionar os riscos de maior relevncia,
para os quais devem ser direcionados os recursos disponveis.
22
A cada objetivo corresponde uma srie de riscos, de maior ou menor
relevncia e impacto, num processo de constante alterao. Fatores internos e
externos atuam continuamente sobre o desempenho da entidade determinando a
alternncia das reas de maior significncia e vulnerabilidade. A avaliao de risco,
portanto, deve ser um processo contnuo, abrangente e dinmico, sujeito reviso
sistemtica.
Uma vez identificados, os riscos devem ser analisados com vistas a
determinar a sua probabilidade de ocorrncia e significncia. Nem todos os riscos
so passveis de quantificao, entretanto, todos podem ser classificados em
categorias a partir de critrios pr-estabelecidos, como por exemplo, alto, mdio e
baixo. Qualquer que seja a metodologia empregada, a avaliao deve fornecer as
informaes necessrias para a definio das prioridades e para as decises
gerenciais relativas a como administrar os riscos.
Um elemento que, embora subjetivo, no pode ser olvidado na formulao da
resposta ao risco, o fator de tolerncia ao risco que a entidade tem condies de
absorver, sem que haja o comprometimento de suas metas.
Da identificao e avaliao decorre o perfil de risco, para o qual a
organizao deve adotar a resposta adequada. As respostas correspondem a quatro
categorias, conforme possa o risco ser transferido, tolerado, terminado ou tratado. A
ltima delas comporta a maior incidncia de casos e exige a implementao de um
conjunto de atividades de controle interno efetivo para assegurar um nvel de risco
tolervel.
Despiciendo ressaltar que o custo do controle deve ser proporcional ao
benefcio auferido pela conteno do risco a ele associado.
Em sntese, a avaliao de risco um processo dinmico que exige reviso e
adequao contnuas. Os modelos de risco e os controles decorrentes devem estar
em permanente processo de avaliao e adaptao acompanhando as mudanas
do ambiente.
Usualmente para representar uma avaliao de risco utiliza-se um modelo
grfico (Figura 1) onde: probabilidade corresponde possibilidade de que o fato
23
ocorra, e impacto representa a intensidade da alterao provocada se ocorrer. O
vetor indica o grau de risco, que ser mais elevado quanto maiores forem a
probabilidade e o impacto. Eventos de pouca probabilidade e baixo impacto, via de
regra, no justificam o custo dos controles.
Figura 1 vetor de risco considerando impacto e probabilidade
as
aes
procedimentos
estabelecidos
pela
organizao,
24
acordo com o plano durante todo o perodo, ter custo efetivo, abrangncia,
razoabilidade e integrao com os objetivos gerais 5.
As atividades de controle, via de regra, so classificadas em preventivas e
detectivas, consoante o fim para o qual foram estabelecidas. Assim, preventivas so
as destinadas a evitar que determinado evento ocorra, e detectivas as destinadas a
identificar o evento que porventura tenha ocorrido. Na prtica, as atividades
detectivas atuam como fator de medida da eficincia das atividades preventivas 6.
As atividades de controle acontecem em todos os nveis da organizao e em
cada etapa da gesto. A relao das aes de controle comporta uma gama de
polticas e procedimentos de diversos aspectos, que alguns autores classificam
como caractersticas ou princpios de controle, tais como:
a) Procedimentos
de
autorizao
aprovao
devidamente
5
6
Item 2.3 das Diretrizes para Normas de Controle Interno para o Setor Pblico emitidas em 2001 pela INTOSAI
25
c) Acesso controlado a recursos e registros a restrio de acesso
aos recursos financeiros, materiais e patrimoniais reduz o risco de
perdas e uso imprprio.
d) Verificaes - transaes e eventos significativos, especialmente os
passveis de quantificao, devem ser verificados antes e aps o
seu processamento por pessoas ou setores diferentes.
e) Conciliaes os registros devem ser conciliados com os
respectivos documentos e as diferenas porventura existentes
devem estar devidamente justificadas.
A organizao deve procurar estabelecer equilbrio entre as atividades de
deteco e as de preveno.
importante reforar o entendimento de que as atividades de controle no
configuram, por si s, o sistema de controle interno. Representam apenas um dos
cinco elementos 7 que formam o processo de controle interno.
2.4 Informao e comunicao
Configuram elementos essenciais para a consecuo dos objetivos do
controle e devem permear todos os nveis da organizao. O desconhecimento das
polticas e aes estabelecidas pela organizao afeta todas as demais atividades,
implicando em decises incorretas e indefinio de responsabilidades, fragilizam o
controle e comprometem o alcance dos objetivos organizacionais.
As informaes precisam fluir de maneira clara e precisa, de forma
multidirecionada, em todos os nveis da entidade e devem refletir a realidade do
momento. O valor da informao est diretamente relacionado sua confiabilidade e
exatido, o que implica em que seja apropriada (estar adequada), oportuna (estar
disponvel quando for necessria), corrente (refletir o momento real), acurada (estar
correta) e acessvel (estar disponibilizada a todos interessados) e que esteja
adequadamente documentada, vale dizer, embasada em evidncias objetivas
(documentos, registros, relatrios) disponveis para anlise.
26
A integridade, confiabilidade e exatido das informaes processadas e
armazenadas mediante sistemas computadorizados devem ser objeto de especial
ateno quanto implementao de controles, devendo ser estabelecida adequada
estrutura que assegure o funcionamento contnuo dos sistemas, segurana fsica e
manuteno.
As informaes devem ser transferidas corretamente. A comunicao
inerente informao e deve ocorrer tempestivamente tanto em mbito interno como
externo. Para ser efetiva, a comunicao deve cumprir um fluxo multidirecional:
ascendente, descendente e transversal, por todos os nveis da entidade.
Conjugadas, informao e comunicao representam a publicizao da
filosofia e da abrangncia do controle interno da entidade e possibilitam ao corpo
funcional o conhecimento preciso das polticas, metas e prticas estabelecidas.
2.5
Monitoramento
O ltimo elemento da composio sugerida pela INTOSAI o monitoramento,
que objetiva assegurar que os controles existentes esto aptos para o fim pretendido
e que sero devidamente alterados sempre que se fizer necessrio.
O acompanhamento e anlise constantes representam importante fator para
que o processo de controle interno se mantenha em nvel adequado, identificando
onde necessita de implementao, manuteno, reforo, diminuio ou eliminao,
possibilitando ao sistema reagir de forma dinmica s mudanas supervenientes.
O monitoramento se processa atravs de atividades de rotina, de avaliaes
separadas ou por ambas, de forma combinada.
As atividades de rotina so aquelas incorporadas s atividades operacionais
normais da entidade e constituem o monitoramento permanente do controle interno,
que abrange as atividades regulares desempenhadas de forma contnua. Por ser
concomitante, resulta mais efetivo que as demais formas de monitoramento e em
medidas corretivas de menor custo.
O monitoramento atravs de avaliaes separadas pode ser realizado pela
prpria entidade, assumindo a forma de auto-avaliao, ou por auditores externos.
27
Neste ltimo caso agrega a vantagem da independncia dos avaliadores em relao
aos dirigentes. O alcance e a freqncia dessas avaliaes devem ser relacionados
ao diagnstico dos riscos e efetividade do monitoramento permanente. As
avaliaes separadas podem assumir carter pontual, direcionado para a efetividade
dos controles num momento especfico.
A forma combinada do monitoramento permanente (atravs de atividades de
rotinas) e das avaliaes separadas possibilita melhor averiguar o funcionamento
real do sistema e assegurar a sua efetividade ao longo do tempo.
O resultado do monitoramento deve ser documentado e encaminhado aos
responsveis interessados. Todo evento potencialmente capaz de comprometer os
objetivos gerais da organizao que for detectado deve ser comunicado a quem
detenha
competncia
para
adotar
as
necessrias
medidas
saneadoras,
28
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29
30
3.3.3 A extenso do exame e a avaliao do controle interno dependem
dos objetivos da auditoria e do ndice de exatido que se pretende.
31
reas que devem ser abordadas na avaliao. Ou seja, a avaliao de riscos deve,
necessariamente, integrar o processo de controles internos.
A avaliao a base final do processo utilizado para o conhecimento do
sistema de controles internos e se aplica mediante a anlise e estudo das
informaes contbeis, financeiras, legais, tcnicas e administrativas prprias dos
processos desenvolvidos pela entidade no cumprimento de seu objetivo.
Na concepo de BOYNTON (2002, p. 349) o entendimento de cada um dos
cinco componentes dos controles internos requer a realizao de procedimentos que
assegurem ao auditor o conhecimento suficiente do desenho e operacionalizao.
Concomitante aos procedimentos recomendados pela AU 319.418 - que consistem
na reviso dos trabalhos anteriores, investigao junto a dirigentes e empregados
administrativos, exame de documentos e observao das atividades e operaes - o
mesmo
autor
apresenta
mtodos
alternativos
para
documentao
do
Considerao de Controles Internos em uma Auditoria de Demonstraes Contbeis (AU Section 319:
Consideration of Intenal Control in a Financial Statement Audit). AU Seo 300: Normas de Trabalho de Campo
Declaraes de Normas de Auditoria..
32
c) fluxogramas ou mapas de processos permitem representar graficamente
os ciclos operacionais e evidenciam aspectos relacionados com a eficincia
operacional;
d) exames realizados pela Auditoria Interna (autoavaliao) visam subsidiar
o estabelecimento de prioridades e permitem evitar re-trabalho.
Vrios sistemas informatizados encontram-se disponibilizados e vm sendo
utilizados pelas empresas privadas.
3.1
10
33
necessrios para evitar que as falhas operacionais se transformem em insolvncia
bancria.
No mbito pblico, foi editada a Lei Complementar no. 101, em 2000
estabelecendo normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na
gesto fiscal. Neste sentido, para MOTTA (2001)
o impacto causado pela LRF, desde sua proposio, encarece o princpio
jurdico da eficincia quando focaliza o estrito liame que deve existir entre a
fixao e a execuo de metas fiscais, enfatizando o controle do percurso
para consecuo de resultados. Torna concreto e palpvel o princpio da
economicidade, pela conceituao mais exata de gesto oramentria e
fiscal. Reaviva a noo de continuidade administrativa, at ento pouco
explorada pelo ordenamento legislativo e mesmo pela doutrina nacional. E
desenvolve, sobretudo, o princpio fundamental da responsividade
("accountability"), correlato a todos os demais descritos no art. 37 da Carta
Magna.
13
Preocupados com o impacto negativo que os escndalos envolvendo empresas norte-americanas geraram no
mercado de capitais, com a conseqente sada de investidores da bolsa de Nova York, foi editada a lei elaborada
pelos Congressistas Paul S. Sarbanes e Michael Oxley conhecida como Sarbanes-Oxley Act, tratando da
reforma da legislao de mercado de capitais .
34
b) avaliar a suscetibilidade ao desvio de recursos, falha em atingir
objetivos com relao a tica, economia, eficincia e efetividade, ou
falha em preencher obrigaes de responsabilizao, e noconformidade com leis e regulamentos;
c) identificar e entender os controles relevantes;
d) determinar o que j conhecido sobre a efetividade do controle;
e) avaliar a adequao do desenho de controle;
f) determinar, mediante testes, se os controles so efetivos;
g) relatar as avaliaes de controles internos e discutir as aes
corretivas necessrias.
Seguindo no entendimento esposado pela INTOSAI, na seqncia, propemse algumas indagaes a serem consideradas quando da avaliao de controles
internos, respeitadas as caractersticas de cada situao.
3.1.1 Quanto ao ambiente de controle:
a) as polticas e diretrizes setoriais refletem os valores ticos e de
integridade pessoal e so consistentes com os estabelecidos pela
entidade?
b) as aes gerenciais, em todos os nveis, denotam a valorizao dos
aspectos de integridade e tica estabelecidos?
c) a cultura gerencial promove, entre os integrantes da entidade, o
reconhecimento do controle como parte integrante dos sistemas
organizacionais?
d) as pessoas envolvidas no processo detm conhecimento e habilidades
suficientes para o desempenho das tarefas?
e) o entendimento das responsabilidades individuais para com o controle
perceptvel?
35
f) a estrutura organizacional est definida em linhas de autoridade e
subordinao e estas so do conhecimento de todos os envolvidos?
g) a estrutura organizacional apia a consecuo dos objetivos da
entidade e a realizao dos procedimentos, mediante a definio das
atividades e da aplicao dos controles pertinentes?
h) existem normas claras definindo as atribuies, competncias,
responsabilidades e responsabilizao?
i) as polticas e procedimentos de recursos humanos estabelecem com
clareza as prticas de seleo, orientao, capacitao, avaliao e
promoo?
Estes questionamentos objetivam fornecer elementos que indiquem o
posicionamento da Administrao na conduo das polticas de controles da
entidade.
3.1.2 Quanto avaliao de riscos:
a) os objetivos pretendidos foram definidos com clareza?
b) foram identificados os riscos relacionados aos objetivivos pretendidos?
c) foram
considerados
os
fatores
impacto
relevncia
para
36
b) na
formalizao
foi
considerado
estabelecido
na
legislao
pertinente?
c) esto funcionando conforme o estabelecido?
d) os nveis de autorizao e aprovao foram estabelecidos de forma
precisa ?
e) existem polticas direcionadas segregao de funes?
f) as normas internas contemplam o acesso controlado aos bens e
registros da entidade?
g) existem procedimentos estabelecendo a realizao de verificaes,
conferncias e conciliaes das tarefas e registros significativos?
Por sua vez, as respostas a estas indagaes objetivam conhecer o
desempenho das aes gerenciais adotadas no controle dos riscos detectados. o
aspecto pragmtico da poltica de controle da instituio.
3.1.4 Quanto s informaes e comunicaes:
a) os
mecanismos
de
controle
existentes
permitem
assegurar
37
a) foram implementados procedimentos para verificao peridica da
qualidade dos controles?
b) as deficincias identificadas so relatadas?
c) so implementados os ajustes necessrios?
A ao de acompanhar e revisar os prprios procedimentos e prticas decorre
do poder-dever de autotutela administrativa. As indagaes sugeridas objetivam
conhecer
alcance
das
aes
de
acompanhamento
estabelecidas
pela
Administrao.
Conforme j abordado, no suficiente que os atos e procedimentos estejam
em conformidade com os preceitos legais; a boa gesto implica, tambm, em que os
resultados sejam os melhores possveis e compatveis com os valores dispendidos.
No Capitulo quatro a seguir, ser apresentada uma proposta de avaliao de
controles internos especfica para os processos de licitao, utilizando-se como
ponto de partida as indagaes formuladas a partir do entendimento da INTOSAI e
detalhadas neste captulo.
38
A maior parte dos recursos despendidos pela Administrao deve submeterse ao processo de licitao. Em decorrncia deste aspecto, constitui rea de grande
vulnerabilidade, configurando amplo cenrio para a ocorrncia de erros e desvios,
razo pelas quais foi escolhida como rea para exemplificar a sugesto de
procedimentos.
Para fins deste trabalho, no se far distino para a efetiva aplicao dos
recursos oramentrios, assim entendidos os pagamentos feitos, aqui tambm
39
denominados de gastos. Portanto, tanto a denominao despesa realizada,
originria da contabilidade oramentria, quanto a expresso despesa paga,
utilizada pela contabilidade financeira, sero usadas, indiferentemente, sempre que
se fizer referncia a gastos ou despesa. Ainda com tais vocbulos pretender-s e-,
sempre, fazer referncia a dispndios precedidos de ato licitatrio.
A Constituio Federal, no inciso XXI do art. 37 dispe, in verbis:
XXI - ressalvados os casos especificados na legislao, as obras, servios,
compras e alienaes sero contratados mediante processo de licitao
pblica que assegure igualdade de condies a todos os concorrentes .
ANGLICO
(1995,
p.62),
constitui
despesa
pblica
todo
40
Assim, as proposies a seguir destinam-se a orientar a avaliao de um
sistema de controle interno incidente sobre as despesas processadas sob a gide da
Lei no. 8.666/93, nas modalidades de concorrncia, tomada de preos e convite.
Algumas atividades so comuns maioria das licitaes. Contudo, no se pretende
que se apliquem, indistintamente, a toda Administrao Pblica.
Os trabalhos foram direcionados para os controles existentes sobre os atos
que resultam em despesa para a administrao pblica, alcanados pelo conceito de
licitao acima exposto.
O objetivo de uma licitao encontra-se estabelecido no artigo 3o. da Lei no.
8.666/93, in verbis:
A licitao destina-se a garantir a observncia do principio constitucional da
isonomia e a selecionar a proposta mais vantajosa para a Administrao e
ser processada e julgada em estrita conformidade com os princpios
bsicos da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da
publicidade, da probidade administrativa, da vinculao ao instrumento
convocatrio, do julgamento objetivo e dos que lhe so correlatos.
41
agentes envolvidos so elementos essenciais para o correto desempenho das
atividades.
Na rea de licitaes, o auditor, para determinar a extenso e o alcance do
trabalho que vai realizar, deve determinar o grau de confiabilidade dos controles
internos estabelecidos pela entidade auditada para minimizar a probabilidade de que
ocorram eventos que comprometam os objetivos do processo de licitao
relacionados execuo das operaes de modo organizado, tico, econmico,
eficiente e efetivo; cumprimento das obrigaes inerentes responsabilizao;
conformidade com leis e regulamentos aplicveis; e salvaguarda de recursos contra
perdas. A extenso desse exame depender dos objetivos de auditoria e do grau de
exatido pretendido.
A confiabilidade dos controles, aferida na fase de planejamento dos trabalhos
de auditoria, deve subsidiar a determinao do enfoque dos trabalhos. Por oportuno
cabe reafirmar que a implementao dos controles competncia do gestor. Ao
auditor cabe obter elementos suficientes para estabelecer, com segurana razovel,
o alcance e a extenso dos trabalhos que sero realizados. Para tal, sugere-se obter
adequadas respostas para, no mnimo, trs indagaes:
8.666/93 que disciplina todas as suas fases. Em decorrncia, este dispositivo legal
tambm constitui um rol dos riscos que potencialmente podem afetar o atingimento
do objetivo do certame. Ou seja, o no cumprimento de qualquer dos artigos por si
s representa o risco maior do processo: afronta ao princpio da legalidade. Neste
sentido, no Anexo um pretende-se apresentar o fluxo que, via de regra, deve ser
obedecido na realizao do procedimento de licitao. No se pretende, por bvio,
que represente os eventos da totalidade dos procedimentos, e sim que se constitua
um ponto inicial a ser adaptado s especificidades de cada processo, da mesma
42
forma, a cronologia dos fatos pode sofrer alteraes considerando a estrutura e a
disponibilidade de recursos humanos da instituio.
Consoante os entendimentos j abordados e o fluxograma anexado, na
Tabela 1, a seguir, foram elencados alguns controles desejveis para a rea de
licitaes.
COMPONENTE
Ambiente de Controle
Avaliao do Risco
Atividades de Controle
FATORES PRINCIPAIS
CONTROLES DESEJVEIS
Fatores ticos e integridade Envolvimento da Administrao e dos
pessoal
membros
da
Comisso
no
estabelecimento das exigncias de forma
Cultura de controle
a:
- no serem concedidos privilgios ou
Comprometimento com o prerrogativas arbitrariamente
conhecimento e habilidades - no comprometer o carter competitivo
profissionais
do certame
- existam e estejam formalizadas as
Estrutura
organizacional justificativas dos atos praticados
definida
Estrutura da rea de licitaes
definida
Atribuio de competncias Mtodos de atribuio de autoridade,
e responsabilidades
responsabilidade e responsabilizao
pelos atos praticados no certame, em
Polticas
de
recursos especial quanto isonomia no tratamento
humanos
aos interessados e objetividade no
julgamento das propostas.
Critrios tcnicos para escolha dos
integrantes da Comisso
Polticas
de
treinamento
e
capacitao direcionadas rea de
licitao
Definio dos objetivos
Diretrizes para definio clara dos
objetivos pretendidos com a realizao do
Conhecimento do fluxo do certame
processo
Identificao
das
limitaes
43
forma clara e precisa, contemple todos os
requisitos e caractersticas necessrios
sem configurar direcionamento, e guarde
conformidade com o atendimento da
necessidade diagnosticada
Diretivas para anlise criteriosa da
documentao
apresentada
pelos
interessados
Rotinas para realizao de anlise de
mercado abrangente, em especial quanto
aos preos praticados e a amplitude de
fornecedores
Normas para documentao das
informaes
Fluxo e tempestividade
Fluxo para processamento das
comunicaes identificando os prazos
Documentao
das mnimos necessrios para que no ocorra
informaes
o
comprometimento
das
etapas
Informao e Comunicao
subseqentes
Processamento
das Procedimentos para publicidade e
comunicaes
divulgao dos atos
Rotinas para acompanhamento das
publicaes de forma a no prejudiciar o
cumprimento
dos
prazos
legais
decorrentes
Confiabilidade
Verificao da qualidade
Identificao
deficincias
Ajustes
Monitoramento
44
CONSIDERAES FINAIS
Um dos objetivos constitucionais atribudos ao controle externo avaliar se as
entidades esto cumprindo com o objetivo social para o qual foram criadas e
identificar o real valor que agregam para a sociedade em termos econmicos e
sociais.
fundamental introduzir metodologias flexveis para reduzir as incertezas que
caracterizam o ambiente atual, com o fim de controlar o grande nmero de variveis
econmicas e sociais que afetam o desempenho organizacional. Dentro do tpico de
avaliao organizacional necesrio contar com metodologias geis que, como
feramentas de suporte para a realizao das atividades de fiscalizao e controle,
permitam aprofundar este trabalho.
A prtica de avaliao dos controles internos como elemento integrante da
auditoria governamental conduz a uma efetiva viso sobre o alcance da auditoria e
dos fatores de risco que impactam os resultados da entidade, dos critrios e a
metodologia a aplicar, bem como dos recursos que sero necessrios para
assegurar que as atividades mais importantes da entidade sero abrangidas.
Neste mesmo sentido, a avaliao de controles internos foi identificada como
uma das oportunidades de melhoria na atividade de auditoria, tendo constado no
documento Diagnstico da Atividade de Auditoria no TCU, elaborado por Carlos
Alberto Sampaio de Freitas 14, nos seguintes termos:
5.1.4 Avaliao de Controles Internos
Um ponto pouco explorado nessa rea a avaliao de controles internos
dos orgos e entidades da administrao pblica. Embora vez por outra se
examinem os controles internos nas auditorias realizadas, no h um marco
definindo limites entre a avaliao dos controles internos e os testes
substantivos, nem em termos do andamento da auditoria, tampouco em
termos de relatrio, no qual mesclam-se achados de auditoria de natureza
substantiva com as falhas detectadas.
A consequncia mais negativa dessa situao que o diagnstico quanto
ao nvel dos controles no armazenado de maneira sistmica com a
finalidade de alimentao do sistema de planejamento de auditorias.
14
Trabalho desenvolvido pelo Analista de Controle Externo, no exerccio da Assessoria da Presidncia do TCU.
45
Perde-se dessa forma em conhecimento do negcio, ou seja, da entidade,
programa ou atividade auditada.
46
sistemtica das polticas e procedimentos adotados pelas entidades na gerncia dos
recursos disponibilizados para o desenvolvimento das atividades direcionadas
consecuo do objetivo social para o qual foram institudas.
Com base nos resultados ser possvel realizar os trabalhos de auditoria
direcionados
para
as
reas
estratgicas,
consolidando
as
informaes
Eficincia - utilizao dos recursos financeiros, humanos e materiais de modo a atingir a maximizao dos
resultados para um determinado nvel de recursos ou a minimizao dos meios para determinada quantidade e
qualidade de resultados. De acordo com o Glossrio de Termos Comuns Utilizados no mbito do Controle
Externo - Acordo Brasil/Portugal, adotado no Manual de Auditoria do TCU, aprovado pela Port. n 63, de 27 de
fevereiro de 1996.
16
Eficcia - grau de alcance dos objetivos visados, segundo uma relao de custo/benefcio favorvel. De
acordo com o Glossrio de Termos Comuns Utilizados no mbito do Controle Externo - Acordo Brasil/Portugal,
adotado no Manual de Auditoria do TCU, aprovado pela Port. n 63, de 27 de fevereiro de 1996.
17
Economia - aquisio de recursos financeiros, humanos e materiais apropriados, tanto sob o ponto de vista da
qualidade como da quantidade, no momento oportuno e pelo menor custo. De acordo com o Glossrio de
Termos Comuns Utilizados no mbito do Controle Externo - Acordo Brasil/Portugal, adotado no Manual de
Auditoria do TCU, aprovado pela Port. n 63, de 27 de fevereiro de 1996.
.
47
necessidade de avaliar o comprometimento do gestor pblico na adoo de polticas
e prticas de controle que minimizem ocorrncias que possam comprometer a
aplicao dos recursos que lhe foram confiados e, a partir deste conhecimento,
estabelecer o escopo e alcance dos trabalhos da auditoria externa.
48
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
49
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 16 ed. So Paulo:
Atlas, 2003.
GUERRA. Eduardo Martins. Os Controles Externo e Interno da Administrao
Pblica e os Tribunais de Contas. Belo Horizonte: Frum, 2003
MEIRELES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 23 ed., So Paulo:
Malheiros, 1990.
PARDINI, Frederico Tribunal de Contas da Unio: rgo de destaque
constitucional. 1997. 279 f. Tese (Doutorado em Direito Pblico) Faculdade de
Direito, Universidade Federal de Minas Gerais, Minas Gerais.
MOTTA, Carlos Pinto Coelho. Gesto fiscal e resolutividade nas licitaes. 1
ed. Belo Horizonte: Del Rey, 2001.
NOGUEIRA, Carlos. Portal Vem Concursos. Braslia, 29 de dezembro de
2003. Disponvel em: <http://www.vemconcursos.com.br>. Acesso em: 12 fev.
2004.
SILVA, Jair Cndido da; VASCONCELOS, Edilson Felipe. Manual de
Execuo Oramentria e Contabilidade Pblica. 1 ed. Braslia: Braslia
Jurdica, 1997. cap. II-III, p.30-56.
Justificativa da
escolha do
objeto
Anlise e aprovao
da aquisio
Descrio do
objeto
servios
Solicitao
Justificativa
Realizao de
pesquisa de mercado
de valores e
quantidades
Autorizao
Informao
de
aquisio
Riscos:
- Justificativa
genrica sem
diagnstico da
necessidade
- Ausncia de
anlise de
oportunidade e
convenincia
Sicaf
Riscos:
- Inexistncia de
fundamento da
motivao para
a escolha
- No
considerao
das condies
necessrias para
utilizao do
objeto
Verificao de
disponibilidade de
recursos
oramentrios
Riscos:
- Tomada de
deciso com
base em
justificativa
insuficiente
- No
questionamento
quanto
adequao do
objeto ao
atendimento da
necessidade
- Ausncia de
competncia
para autorizar a
aquisio
Riscos:
-
No-incluso de
todas as
caractersticas
Falta de requisitos
de qualidade por
desconhecimento
tcnico do
solicitante
Quantidades
indefinidas
Incluso de
caractersticas
tcnicas que
configurem
direcionamento
Desconhecimento
ou no
identificao de
similares
Inexistncia de
pessoal tcnico
Descrio obscura
e imprecisa
Informao da
disponibilidade
Fornece
dores
Riscos:
- Pesquisa
insuficiente ou
inadequada de
valores, oferta e
similares
Riscos:
- Recursos
insuficientes
para cobertura
da despesa
- Alocao de
recursos
incompatveis
com a natureza
da despesa
51
Identificar a forma
de aquisio
Determinar a
modalidade e tipo de
licitao
No
Obra ou
servio?
Elaborao de minuta do
edital e contrato
Sim - Integra edital
Sim
Sim
Precisa
licitar?
No
Compra
direta
Riscos:
- Inexigibilidade
com ausncia da
singularidade do
objeto e da
inviabilidade de
competio
- Fracionamento
do valor
- A situao
caracterizada
exigia licitao
Elaborao do
projeto bsico
Estimar impacto
financeiro (LRF)
Declara adequao
com LOA, PPA e
LDO (LRF)
Projeto executivo
de Obra tambm
ser licitado?
No
Carta
Convite
Edital e
minuta
contrato
Projeto
executivo
elaborado
Publicao
extrato
Expedio
2
Riscos:
- Realizao de
compra direta
quando havia a
necessidade de
licitar
- Instaurao de
procedimento
licitatrio
incuo
Riscos:
- Desconheciment
o dos valores
limites das
modalidades
- Extrapolao do
limite da
modalidade
escolhida
Riscos:
- No conter os
requisitos
bsicos da
legislao
- No prever a
elaborao de
Estudo de
Impacto
Ambiental
Riscos:
- No conter os
elementos
necessrios e
suficientes
- Falta de
detalhamento
- Inexistir e no
estar previsto no
edital
Riscos do edital:
- No conter os
requisitos
bsicos da
legislao
- Conter equvoco
na contagem de
prazos
- Haver
divergncia do
objeto entre o
edital e o
contrato
- Existncia de
clusula
restritiva
participao de
licitantes
Riscos do parecer:
-
No considerao das
alteraes na legislao
No identificao de
divergncias entre o
edital e o contrato
Alterao de clusula
contratual aps a
expedio do edital
Riscos de expedio
carta convite:
- No entrega ao
mnimo de trs
licitantes do ramo
- Recusa de entrega a
licitante cadastrado
- Entrega fora de prazo
52
FLUXOGRAMA DE LICITAES FASE EXTERNA DO AUDITADO
Edital e
anexos
Habilitao dos
interessados
em ato
pblico
Devoluo dos
envelopes
proposta dos no
habilitados
No
Abertura das
propostas em ato
pblico
Recurso?
Sim
Envelopes de
habilitao
Ata de
habilitao
Envelopes
com
propostas
Receber e informar
aos demais
Sim
Procede?
Acrescenta aos
habilitados
Ata de
abertura
Mapa
comparativo
de preos
No
Riscos:
- Envelope no
lacrado
Riscos:
- Receber
envelope aps o
horrio
estabelecido
- No verificao
da conformidade
das informaes
(CNPJ,
Insc.estadual,
endereo,
certides e
declaraes etc.)
- Convite:
possibilidade de
direcionamento
Comunica a
deciso
Riscos:
- Abertura de
proposta de
licitante que no
foi habilitado
Riscos:
- Falta de iseno
no exame do
recurso
- No
comunicao
aos demais
licitantes
- No observncia
dos prazos
Riscos:
- No identificao de conluio
- Solicitao, pela comisso, de elemento que
deveria ter constado originalmente na proposta
- Desclassificao de proposta por excesso de
formalismo
- No elaborao de clculo para verificar se o
preo exeqvel
- Considerar a proposta de menor preo total ao
invs de menor preo item a item
- Proceder abertura dos envelopes sem a
presena de todos os representantes legais que
compareceram na fase de habilitao
53
FLUXOGRAMA DE LICITAES FASE EXTERNA DO AUDITADO - CONTINUAO
Verifica a
conformidade com
o edital
Adjudicao do
objeto
No
Recurso?
Homologao
do resultado
Publicao do
resultado
No
Sim
Ata de
classificao
Comunicao aos
demais licitantes
Procede?
Sim
Termo de
adjudicao
Comunicao
ao licitante
vencedor
Refaz a ordem
de classificao
Contrato
Riscos:
- Aceitao de
propostas que no
atendem ao edital
- Aceitao de
amostra que no
atenda s
necessidades da
administrao
- Propostas com
formatao
idntica
Riscos:
- Falta de iseno
no exame do
recurso
- No comunicao
aos demais
licitantes
- No observncia
dos prazos
Riscos:
- No justificativa
para adjudicao
para item que no
de menor preo
- Convite:
adjudicao de
item com menos
de trs cotaes
vlidas
Riscos:
- Homologao por
agente no
autorizado
- Homologao
aps o transcurso
da validade da
proposta
Riscos:
- No cumprimento
dos prazos de
divulgao
- Informao dbia
- Ausncia de
formalizao das
justificativas da
deciso
- Intempestividade
da comunicao