OCTAVAS JORNADAS NACIONALES

TRIBUTARIAS, PREVISIONALES, LABORALES Y AGROPECUARIAS

ROSARIO 2010

TEMAS DE TRATAMIENTO CONJUNTO DE LAS TRES AREAS

TEMA: EXCESOS EN LA DEMANDA DE INFORMACIN POR PARTE DE LAS

ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS NACIONALES, PROVINCIALES,
LOCALES Y OTROS ORGANISMOS ESTATALES. PROTECCIN DEL
DERECHO DE INTIMIDAD.
-

Problemtica de la factura electrnica. Nuevo rgimen de inscripcin y

actualizacin de datos (datos biomtricos).

-

Duplicidad o superposicin en los regmenes de informacin.

Los problemas de los aplicativos y su contraposicin respecto de las

normas legales.
BORRADOR DE LA EXPOSICION

CP ALBERTO MARTN GOROSITO

I INTRODUCCION
Es compleja la problmatica del tema que nos convoca. Por una parte, est
el deber de contribuir de todo ciudadano con los recursos que el Estado necesita
para proporcionar los servicios esenciales de educacin, salud, justicia, seguridad.
Por otra parte, los excesos en que incurren lasa administraciones tributarias en la
carga que imponen por sus demandas de informacin, que muchas veces
incursionan ilegalmente en el derecho de intimidad del contribuyente, y cuyo
incumplimiento acarrea severas sanciones.

Lo que nos formula dos interrogantes: es lcito acordar por ley facultades
discrecionales a la administraci fiscal en esta cuestin? Si lo es, resulta
conveniente? En tal caso, cmo se determina la razonabilidad1 de su ejercicio?

La relacin jurdica tributaria es una relacin de poder

Empezamos por sealar que a nuestro juicio es equivocada la afirmacin
que la relacin jurdica tributaria es una relacin de derecho.
Ello no es as: es una relacin de poder, puesto que el derecho no da
contenidos, sino que conforma el marco jurdico bajo el cual se desarrollar una
relacin existente. Es decir, la relacin es anterior a las normas positivas que la
enmarcan; no resulta creada por ellas. As, por ejemplo, la familia es anterior al
marco jurdico regulatorio del Cdigo Civil, y no desaparecer aun cuando ese
marco fuera modificado o derogado.
Ese poder reside en la ciudadana, que decide vivir organizadamente bajo
un Estado de derecho, que deber prestarle ciertos servicios. Los ciudadanos
resolvieron adems que contribuirn al sostenimiento del Estado, bajo ciertas
premisas ineludibles, que con el nombre de derechos, principios y garantas estn
contenidas en la Carta fundamental, y que sus decisiones sern en lo futuro
adoptadas por sus representantes, a los que designa o elimina a su voluntad.
Todo este poder se materializa jurdicamente en la Constitucin Nacional,
sancionada por la ciudadana. "El Gobierno era antes el amo, hoy es el sirviente;
he ah toda la diferencia de la colonia la Repblica"2.
Como se ve, no puede hablarse del Estado como un poder o autoridad que
toma ciertas decisiones a las que deben someterse los ciudadanos; por el
contrario, el Estado es un ente al servicio de los ciudadanos.
Hay Estado, porque el poder de la ciudadana as lo quiso; existen los
impuestos, porque fue la determinacin de los ciudadanos contribuir al
sostenimiento del Estado. Finalmente, tenemos una organismo administrativo

recaudador, que es creacin de ese poder, que tiene los atributos que dicho poder
decidi. Y es una verdad irrefutable que tanto ese organismo, como el propio
Estado, desaparecern si esa es la voluntad de los ciudadanos. Como se ve, la
relacin jurdica tributaria es una relacin de poder, solo que debe tenerse bien
claro en manos de quien reside.
II - LA DISCRECIONALIDAD DE LA ADMINISTRACION

Actos reglados y discrecionales. Finalidad. El inters pblico.

Definida la relacin jurdica tributaria, como una relacin de poder que
reside en la ciudadana, sujeto activo y directo beneficiario de la finalidad que
enmarca dicha relacin, su manifestacin concreta y surge de la ley. Slo en las
normas positivas se encuentran los supuestos fcticos, conformados por hechos,
acontecimientos o situaciones de la vida real que la norma define en abstracto; la
consecuencia jurdica, que es el efecto jurdico que la norma predica para el caso
de que acontezca el supuesto de hecho y que, a diferencia de ste, no pertenece
al mundo real sino al del deber ser, al de la validez jurdica. Finalmente, aparece el
elemento de unin entre ambos, cuya funcin es coordinar supuesto y
consecuencia, establecer una orden de validez jurdica, ordenando que en el caso
de que concurra el supuesto, entre en funcionamiento la consecuencia.
Si la consecuencia jurdica de la verificacin del supuesto de hecho es una
sola, slo habr una decisin posible; si ella no se adopta, la solucin es ilegal.
Pero si esa coordinacin se establece en forma potestativa u optativa, la
norma da validez a cualquiera de las consecuencias jurdicas posibles. Frente a un
supuesto de hecho, que prev dos o ms consecuencias jurdicamente vlidas,
aparece la facultad discrecional de la administracin; elegir una.
Aparecen as los actos administrativos dictados en ejercicio de actividad
reglada, la que prev una solucin posible o admite varias, con la consiguiente
facultad discrecional otorgada a la administracin; en este ltimo caso, no por ello
la actividad deja de ser reglada, sino todo lo contrario, contina sindolo.

Legalidad
El art. 6 del Dto. 618/97, cuyos artculos fueron en su momento extrados
de la ley 11.683, faculta al titular de la AFIP a crear, inscribir y suprimir agentes de
informacin, reglamentando su actuacin y los deberes a su cargo.
Por lo que el principio de legalidad se encontrara en principio,
resguardado.
Pero en cuanto a su ejercicio, dijo la Corte que ya ha sido superada la
antigua identificacin entre discrecionalidad y falta de norma determinante o
laguna legal -por considerarse que la libertad frente a la norma colisionara con el
principio de legalidad-. Pero nicamente puede admitirse la estimacin subjetiva o
discrecional por parte de los entes administrativos, si ella resulta consecuencia de
haber sido configurada la potestad expresamente por la ley y en tal carcter ha
sido atribuda a la administracin, presentada como libertad de apreciacin legal,
jams extralegal o autnoma3 (2).
Esta libertad, que siempre y slo surge de la ley, se expresa en la norma
con trminos tales como "queda facultado", "podr", "se autoriza", "si considerara",
"si lo estima" etc. La ley 11.683 contiene numerosos ejemplos de esta delegacin
legal; as, el art. 24 de la ley 11.683 (t.o. 1998) dispone que si el organismo fiscal
"considerara" que la aplicacin de las disposiciones relativas a la percepcin
tributaria no resultaren eficaces para la recaudacin, "podr" desistir de ellas y
disponer otras formas y plazo de ingreso.
La funcin administrativa no es meramente ejecutiva, sino fundamentalmente, una funcin tendiente a la satisfaccin de intereses generales que,
en casos, necesitar un margen de actuacin discrecional, que puede presentarse
un tanto difuso.
Pero slo la ley o su reglamento puede habilitar a la administracin para
actuar discrecionalmente; nicamente puede haber discrecionalidad cuando la

norma lo quiso. La actuacin discrecional no es al margen de la ley, sino dentro de

ella. La ley nacional 19.549 de procedimientos administrativos exige que todo acto
administrativo habr de cumplirse con la "finalidad" que resulte de las normas que
otorgan las facultades pertinentes del rgano emisor, sin poder perseguir
encubiertamente otros fines, pblicos o privados, distintos de los que justifican el
acto, su causa y objeto, debiendo las medidas que el acto involucre ser
proporcionalmente adecuadas a aquella finalidad. Preciso es tener en cuenta que
las facultades discrecionales slo operan en el campo de las consecuencias
jurdicas, no en el de los presupuestos de hecho, que son inmodificables.

El control judicial de la actuacin discrecional de la administracin.

Afirma Geraldo Ataliba que es equvoco sostener que la simple vigencia de

la Constitucin supone la existencia de un estado constitucional; es preciso
adems que ste se subordine a la ley y se someta a la justicia, puesto que los
ciudadanos ponen como premisa que el formidable poder que confieren al Estado
ha de ser ejercido por rganos autnomos e independientes entre s, con
determinadas barreras de limitacin.
En consecuencia, en el ejercicio de la pretensin tributaria, el fisco acta
como administrador, pudiendo incentivar, estimular, exhortar y hasta amenazar al
ciudadano, para que cumpla con sus obligaciones. Pero no puede por s satisfacer
esta pretensin, ni ejecutar el crdito. Puede declararlo, formalizarlo, registrarlo,
acrecentarlo conforme a ley mediante recargos y multas, pero no satisfacerlo.
Aqu necesita recurrir a otro poder: debe pedir al Poder Judicial que
conozca, decida y ejecute su pretensin. Deber exponer los hechos, demostrar
su derecho y pedir que el juez convoque al deudor para que sea condenado a
pagar. Ah es donde debe estar en el mismo plano, sin regalas, prerrogativas ni
privilegios. Comparece despojado de poder, teniendo slo el derecho que resulta
de la aplicacin imparcial y objetiva de la ley, en cualquier materia. Slo as habr
estado de derecho4.

Puesto que la administracin no es un poder soberano, sino una

organizacin subalterna al servicio de la ciudadana, y su actividad -siempre
reglada aunque contenga facultades discrecionales- slo puede atender a los
intereses generales de la sociedad, es decir, el inters pblico. Por tal razn no
puede pretender con validez jurdica apartar en un caso concreto, utilizando una
potestad discrecional, la exigencia particular y determinada que dispone un
principio general del Derecho en la materia de que se trate; surge as la necesidad
del control judicial.
Dado que siempre la actuacin de la administracin, aun cuando la ley le
otorgue facultades discrecionales, est sujeta a control judicial, debe analizarse la
arbitrariedad.
La arbitrariedad es el acto o proceder contrario a la justicia, la razn o las
leyes, dictado slo por la voluntad o el capricho.
Para no incurrir en arbitrariedad, la administracin debe:
- exhibir una fundamentacin sobre hechos que deben haber sido constatados y
considerados en el acto, que sea tolerable segn las reglas de la sana crtica, y el
derecho que lo sustenta;
- explicitar los motivos para tomar la decisin, que debe ser congruente con el
material del expediente.
Las potestades administrativas -regladas o discrecionales- son siempre
potestades funcionales, otorgadas por el ordenamiento jurdico en vista de un fin
especfico; apartarse de ciega la fuente de su legitimidad, dando lugar a la
desviacin del poder.
El Poder Judicial no slo es competente para controlar los actos reglados,
sean stos con regulacin total o con cierta discrecionalidad, de la administracin,
sino que es su misin hacerlo. Debe controlar que los hechos, datos o

circunstancias tenga existencia real y cierta, es decir, la existencia de la "realidad

de los hechos", y que el acto se ajusta a los principios generales del Derecho y a
la finalidad que el legislador tuvo en mira cuando otorg la facultad discrecional.
En palabras de la Corte, la esfera de discrecionalidad en los entes
administrativos no implica en absoluto que tengan un mbito de actuacin
desvinculado del orden jurdico, o que aqulla no resulta fiscalizable. An aquellos
actos en los que se admite un ncleo de libertad, no puede desconocerse una
periferia de derecho toda vez que "la discrecionalidad otorgada a los entes administrativos no implica el conferirles el poder para girar los pulgares para abajo o
para arriba" (D.M.K. Realty Corp. v. Gabel, 242 N.Y.S., 2d. 517, 519 (Sup. Ct.
1963), en tanto ello llevara a consagrar -como bien se ha sealado- "una
verdadera patente de corso en favor de los despachos administrativos" (Garca de
Enterra, E. y Fernndez, T.R., "Curso de derecho administrativo", t. I., p. 433, 4a
ed., E. Civitas, 1984, Madrid)5 , expresin ya utilizada por el Poder Judicial6.
En la misma sentencia, la Corte lleg a la conclusin que no existen actos
reglados ni discrecionales como si fueran dos categoras contradictorias o
absolutas, autnomos y opuestos, sino nicamente actos en los que la
discrecionalidad se encuentra cuantitativamente ms acentuada que la regulacin
y a la inversa, por ello se trata ms bien de una cuestin de grados. Por ello, no
cabe duda que el control judicial de los actos denominados tradicionalmente
discrecionales o de pura administracin encuentra su mbito de actuacin en los
elementos reglados de la decisin, entre los que se encuentran la competencia,
forma, causa y finalidad. La revisin judicial de aquellos aspectos normativamente
reglados se traduce en un tpico control de legitimidad, imperativo para los
rganos judiciales, ajeno a los motivos de mrito, oportunidad o conveniencia
tenidos en cuenta para dictar el acto7.
Surge as con claridad que el juez no puede juzgar el acierto de la decisin
de la administracin, cuando no es ilegtima; no puede sustituirla por otra que le
parezca ms acertada -salvo infraccin a una norma jurdica-, pues debe limitarse
al control de legitimidad; caso contrario, la discrecionalidad acordada por ley a la
administracin quedara sustituda por la discrecionalidad del juzgador.

Pero, la circunstancia que la Administracin obre en ejercicio de sus

facultades discrecionales, en manera alguna puede dejar de lado el control judicial
suficiente de los actos administrativos de naturaleza jurisdiccional a que obliga el
principio de separacin de poderes, ni tampoco puede constituir el justificativo de
una conducta arbitraria puesto que es precisamente la razonabilidad con que se
ejercen tales facultades el principio que otorga validez a los rganos del Estado y
que permite a los jueces, ante planteos concretos, verificar el cumplimiento de
dicha exigencia8.
Lo que significa que el acto administrativo en modo alguno queda indemne
del control judicial, pues siempre podr controlarse -adems de la competencia,
forma, causa y finalidad- si el acto es irrazonable (exigencias desmedidas, plazos
imposibles de cumplir), si incurri en desviacin del poder (persecucin de fines
personales, venganza, favoritismo), resulta desproporcionado (medio no idneo
para obtener el fin perseguido), o contradice actos propios actos anteriores,
jurdicamente relevantes y plenamente eficaces. Resulta obvio que si el juez
puede y debe examinar si el acto resulta arreglado a derecho, previamente debe
revisarlo. Con mayor razn en un acto discrecional, donde se potencia la
posibilidad de incurrir en arbitrariedad, y porque la tutela judicial efectiva es lo que
distingue a un Estado de Derecho9.
Caso contrario, puede producirse indefensin si la tutela judicial slo
pudiera tener lugar cuando la pretensin deducida resulte de satisfaccin
imposible, vulnerndose un derecho legtimo que no puede ser reintegrado (caso
de las clausuras)
La conveniencia de la discrecionalidad en materia tributaria

La multiplicidad de casos y variedad de circunstancias en el devenir de los

acontecimientos impide que la ley contenga la previsin para cada supuesto
concreto. Es precisamente la tcnica jurdica de la discrecionalidad la que torna
innecesario la minuciosidad en el detalle al legislar, que siempre ser insuficiente.

El inters pblico requiere que la decisin no sea establecida a priori en

forma abstracta, sino luego de la correcta ponderacin de los hechos, en manos
de quien tiene la necesaria capacidad tcnica. Ello se logra concediendo a la
administracin cierta capacidad de maniobra, que no es un mal necesario sino
configura una autntica necesidad jurdica.
La concesin de estas facultades debe respetar tanto el principio de
legalidad como el de seguridad jurdica, valor ste al que la Corte ha reconocido
jerarqua constitucional10, para no desvirtuar lo establecido especficamente por
las normas legales que regulan la relacin tributaria.
La seguridad jurdica significa que el contenido de la norma sea previsible o
anticipable para el su destinatario, que la actuacin de la administracin sea
igualmente previsible para los interesados, y que las modificaciones tributarias no
afecten derechos adquiridos, o permitan la adecuacin de los negocios a dichos
cambios (v.g. en el caso de operaciones con precios concertados, ajuste de los
mismos en la incidencia del IVA en el caso de derogacin de exenciones, o
aumento de alcuotas)
De esta forma, las potestades discrecionales deben ser mensurables o
medibles; no hay cheques en blanco a rellenar por la administracin. Cuando el
Congreso concede facultades discrecionales, ellas deben ser previsibles para los
sujetos frente a los que el ejercicio de la potestad pueda surtir efectos, fijndose
lmites materiales al contenido posible de la potestad, la causa o razn la justifica,
y su agotamiento. As, el interesado debe poder predecir el alcance que pueda
tener cada actuacin administrativa concreta, porque no es suficiente legislar las
facultades de la Administracin, sino hasta dnde alcanzan ellas.

III LOS DEBERES DE INFORMACION

Habiendo dado respuesta a dos de los los interrogantes que nos pusimos
al comienzo, veamos la cuestin de la razonabilidad.
La Corte ha definido este principio, sealando que las leyes resultan
irrazonables cuando los medios que arbitran no se adecuan a los fines cuya
realizacin procuran, o cuando consagran una manifiesta iniquidad11. As, por
ejemplo, la exigencia de datos personales que no tengan relevancia tributaria es
pasible de la tacha de irrazonabilidad, ya que aqulla no se adecua al fin
perseguido por la ley 11.683.
La jurisprudencia nos proporciona ejemplos.

Algunos lmites impuestos por la justicia

Vemos como el Poder Judicial va sealando estos lmites.
Colegio de Abogados. Datos personales. Objeto. Fallo de la Corte
La Corte12 sentenci que el requerimiento de la DGI al Colegio Pblico de
Abogados de la Capital Federal para que informe nmero de documento, fecha de
nacimiento y de matriculacin de los abogados inscriptos, cuyo objeto es reunir
datos atinentes al control de los aportes previsionales que deben efectuar los
profesionales universitarios que actan en forma autnoma, no afecta el mbito de
autonoma individual de los abogados matriculados, ni pone en peligro real o
potencial la intimidad de los mismos.
Corredores inmobiliarios. El caso Giliberti.
La Cmara13 no hizo lugar al cuestionamiento de la RG 2371, por entender
que estaba dictada conforme las facultades otorgadas por el art. 7 del Dto.
618/97, no advirtindose la vulneracin al secreto profesional que planteaba la
actora, que no es tan absoluto14. Seal la sentencia que la ley provincial regula la
profesin de martilleros y corredores pblicos y la RG nada expresa en lo relativo
a dicha profesin, sino tuvo como objetivo la buena administracin tributaria

10

destinada a optimizar las acciones de control sobre el sector inmobiliario, que

justifican un rgimen de informacin comprensivo de las distintas etapas
involucradas en las operaciones de compraventa de inmuebles. No viola el
derecho de intimidad de las personas, los titulares de bienes inmuebles deben
obtener el "cdigo de oferta de transferencia de inmuebles" (COTI). Por lo tanto, lo
solicitado a los corredores inmobiliarios es un simple cotejo de informacin que
nada obsta al supuesto secreto profesional.

Ahora bien, recordemos que es competencia provincial desempear el

control polica- sobre el ejercicio de las profesiones liberales. Los colegios o
consejos profesionales son entes pblicos para-estatales de derecho local,
creados a instancias de la delegacin de poder de polica practicada por la
autoridad provincial en su favor, para ejecutar la ley que establece los requisitos
que reglamentan el ejercicio de determinada actividad profesional, con el
deliberado propsito de velar por la idoneidad de la matrcula.
Comprese la ley tenida en cuenta por la Cmara con la que regula la
profesin, por ejemplo, en la provincia de Crdoba. El art. 16 de la ley 19.445
expresa en su inciso k)

k) Archivar los documentos relativos a las autorizaciones, tasaciones y

valuaciones y guardar secreto sobre toda informacin obtenida con motivo de su
actividad, relacionada con bienes y personas. Solamente el juez podr relevarlos
de tal deber;
En este caso, la resolucin administrativa se opone claramente a una ley
provincial reguladora de la actividad.
Este anlisis nos permite anticipar que el estudio de que nos convoca
deber realizarse caso por caso.
Mutuales. El caso Confederacin Argentina de Mutualidades

11

As, la Cmara Federal15 confirm la cautelar otorgada, para que el fisco

nacional se abstenga de aplicar la RG 2.525, rgimen de informacin de captacin
y movimientos de fondos propios y de terceros de cooperativas y mutuales.
La Cmara admiti la legitimacin de la Confederacin para promover la
accin declarativa, ya que la pretensin se asienta en una violacin al principio de
igualdad -la RG impone slo a ciertas mutuales la obligacin de actuar como
agentes de informacin- y en tanto la accin persigue la defensa de los derechos
de propiedad y libre asociacin de sus adherentes, en consonancia con los fines
estatutarios.
Seal la Cmara que un requerimiento de informacin en el marco de
facultades de verificacin, como indic la representacin fiscal ntese el cambio,
ya que la RG slo menciona el art. 7 del Dto. 618/97- conforme el art. 35 de la ley
11.683 no resulta un antecedente de derecho vlido para el dictado de una
reglamentacin con alcance general, donde son fijadas determinadas obligaciones
de informacin a una pluralidad de sujetos, y en tanto el peligro en al demora
surge evidente en virtud de que la norma cuestionada prev sanciones ante el
incumplimiento del deber de informacin.
Adems, que el art. 10716 de la ley 11.683 slo permite pedidos concretos
hechos por jueces administrativos, y no generales como pregonaba la
representacin fiscal.
Finaliz sentenciando que el contenido y la finalidad de la RG 2525,
excede el carcter reglamentario del art. 7 del Decreto 618/97, por cuanto
determina los elementos constitutivos del deber de informacin y enumera
taxativamente los sujetos pasivos de dicha obligacin.
Administradores de consorcios de propiedad horizontal. El caso Cmara
Argentina de Propiedad Horizontal

12

En otra causa, y en relacin al rgimen de informacin de los

administradores de inmuebles, la Cmara admiti el amparo hecho por la entidad
colectiva, y declar la nulidad de la RG. 2159, por la siguientes razones:
Conforme la ley 13.512 de "Propiedad Horizontal" debe designarse un
representante de los propietarios para administrar las cosas de aprovechamiento
comn, recaudando los fondos necesarios. Se aplican las normas de derecho civil
que rigen al mandato.
La ley cre un condominio, combinando las figuras jurdicas del individual
con la de uno especial de indivisin forzosa, creando un derecho real autnomo
con caractersticas propias. Su principal rasgo es la configuracin de un ente con
aptitud para adquirir derechos y contraer obligaciones, el consorcio, cuyo rgano
representativo y ejecutivo es el administrador.
El administrador no se relaciona con los propietarios individualmente
considerados, ni los representa. La capacidad que se le reconoce al consorcio, es
slo para realizar aquellos actos relacionados con el manejo de las cosas
comunes.
El consorcio es un ente distinto de los propietarios, con intereses propios
que en muchos casos pueden hallarse aun en oposicin a los particulares de sus
componentes.
Al administrador no puede considerrselo incluido entre los entes a los que
la ley 11.683 (art. 107) identific como obligados con el deber de colaboracin,
respecto de los terceros indicados en la Resolucin 2159 ni mucho menos, en
punto al contenido personal de la informacin que se le exige (como ser nombre y
apellido, DNI, CUIL, CUIT, Pasaporte, etc.).
La exigencia fiscal resulta irrazonable al obligar al administrador que
suministre datos personales de los propietarios o sujetos obligados al pago de las
expensas en los inmuebles que administran, cuando stos no se relacionan
directamente con el mandato que el consorcio le otorga, ni con las cosas comunes

13

que interesan a l. Puede incluso pensarse en el caso de los inquilinos que pagan
las expensas pero que, ni siquiera, integran el consorcio, de modo que no tienen
ninguna vinculacin con el administrador, situacin agravada con las sanciones
previstas para casos de incumplimientos.
De esta manera, el fisco ha definido un sujeto pasivo de la obligacin que
escapa de los alcances de la ley 11.683, incurriendo en un exceso del ejercicio de
la facultad reglamentaria invocada.
Adems, no existe la motivacin (elemento esencial en los trminos del art.
7 de la ley 19.549) de exigir los datos, lo que vicia la RG por ausencia de uno de
sus elementos esenciales, y viola el principio de proporcionalidad (art. 7 inc. f) de
la ley 19.54917) habida cuenta la falta de adecuacin entre los fines enunciados y
el objeto del acto, es decir las medidas que ordena.
El art. 107 de la ley 11.683 establece el deber de suministrar informacin, a
pedido de los jueces administrativos. Record la interpretacin que hizo la CSN
("DGI. c/ Colegio Pblico de Abogados de la Capital Federal", 13/02/1996), y
advirti que ni dicho fallo ni el art. 7 del decreto 618/97, otorga la atribucin al
titular de la AFIP de suplir el pedido expreso al que se refiere el mencionado
artculo. Este deber de colaboracin opera ante pedidos de funcionarios
administrativos, en cambio, la RG establece un requerimiento en abstracto que
incluso pretende tener efectos retroactivos al exigir datos de perodos anteriores a
su vigencia, lo que tambin contradice el art. 7 del decreto que expresamente
establece que los actos generales que autoriza a dictar tienen efectos desde su
publicacin en el Boletn Oficial o fecha posterior.
La Corte18 rechaz tanto el recurso extraordinario como el de queja que
interpuso la AFIP, en el primer caso por no refutar los fundamentos del fallo, y en
el segundo por no reunir los requisitos procesales impuestos por la Acordada
4/2007.
El derecho a la intimidad

14

La Constitucin consagra, entre otros varios aplicables a estos regmenes,

el derecho a la intimidad, a la no autoincriminacin coactiva, la inviolabilidad de los
papeles privados, de igualdad ante la ley, de legalidad, de propiedad, de la
seguridad social, de asociarse con fines tiles y del debido proceso. En cuanto a
los excesos, podemos vincularlos conforme la jurisprudencia sealada- con el
principio innominado de razonabilidad. Recurdese que este principio tuvo en mira
la Corte, al sentenciar recientemente la inconstitucionalidad de la ley del impuesto
a la ganancia mnima presunta
En cuanto a la intimidad, est referido al individuo parecera de difcil
aplicacin a las empresas, no debiendo confundirse con la confidencialidad de
negocios, tecnologa, etc.-, Podemos hablar de la esfera individual o vida privada,
es decir, cada persona como individo debe decidir lo que le afecta, sin tener que
tolerar ningn tipo de intromisin.
La Constitucin (art. 19) dispone que las acciones privadas de los hombres
que de ningn modo ofendan al orden y a la moral pblica, ni perjudiquen a un
tercero, estn slo reservadas a Dios, y exentas de la autoridad de los
magistrados. Ningn habitante de la Nacin ser obligado a hacer lo que no
manda la ley, ni privado de lo que ella no prohbe.
Se ha expresado que19 la nocin jurdica del trmino, se debe a dos
autores norteamericanos: Samuel D. Warren y Louis D. Brandeis, que en su
monografa The Right to Privacy definen el trmino Privacy como la garanta del
individuo a la proteccin de su persona frente a la invasin de su vida privada y
domstica.
La Corte20 ha sentenciado que el derecho a la intimidad o privacidad consagrado de forma genrica por el art. 19 de la Constitucin Nacional y
especificado respecto de alguno de sus aspectos en los arts. 18, 43 y 75, inc. 22
(los dos ltimos, segn la reforma de 1994)- ha sido definido como aquel que
protege jurdicamente un mbito de autonoma individual constituida por los
sentimientos, hbitos y costumbres, las relaciones familiares, la situacin
econmica, las creencias religiosas, la salud mental y fsica y, en suma, las

15

acciones, hechos o datos que, teniendo en cuenta las formas de vida aceptadas
por la comunidad, estn reservadas al propio individuo y cuyo conocimiento y
divulgacin por los extraos significa un peligro real o potencial para la intimidad.
Encuentra su lmite legal siempre que medie un inters superior en
resguardo de la libertad de los otros, la defensa de la sociedad, las buenas
costumbres o la persecucin del crimen. En atencin a estos principios bsicos, la
garanta en examen acta contra toda "injerencia" o "intromisin", "arbitraria" o
"abusiva" en la "vida privada" de los afectados (conf. arts. 75, inc. 22, de la
Constitucin Nacional); 12 de la Declaracin Universal de Derechos Humanos; 11,
inc. 2, de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos y 1071 bis del
Cd. Civil).
Conforme esta doctrina, entendemos que este derecho es total frente a la
invasin de la administracin fiscal, y slo cede en cuanto al deber de informacin
de datos econmicos que sern destinados exclusiva y excluyentemente a la
finalidad y objetivo de la ley 11.683 y 19.549: la verificacin, fiscalizacin y
percepcin de la renta pblica. Es decir, no existira intromisin si se trata de
proteger el inters colectivo en la recaudacin de la renta, pero si de la
investigacin que de ellos realice la administracin fiscal se obtienen otras
informaciones que afectaran al derecho a la vida privada del individuo, en este
caso, s se estara vulnerando el derecho a la intimidad y ser una intromisin
ilegtima.
Precisamente, en relacin a este tema, el Tribunal Fiscal de la Nacin21 se
pronunci acerca de monto consumido. Seal que la declaracin jurada contiene
datos relativos a los ingresos imponibles que sirven para determinar el importe
exacto del impuesto adeudado al Fisco, as como el detalle de los ingresos
exentos o no alcanzados por el tributo y otro de los bienes y deudas, patrimonio
del declarante. La exigencia de consignar dentro de la declaracin jurada el
importe del consumido resulta extraa al propsito perseguido por el documento,
ya que el consumido nada tiene de elemento determinativo del tributo y tampoco
se vincula con los bienes ni las deudas, que son los aspectos especficos que
comprende la declaracin.

16

Por tratarse de una declaracin jurada, la certeza de su contenido prima

por encima de todos los factores que la integran, de lo contrario carecera de
sentido y de razonabilidad la exigencia de emplear la frase sacramental (art. 28,
DR ley procedimiento). El propio FN, en sus aclaraciones, sealaba que el
consumido comprende gastos personales y de sustento del contribuyente y de las
personas a su cargo,: alimentacin, vestuario, educacin; gravmenes y gastos de
mantenimiento que recaen sobre los inmuebles ocupados como casa-habitacin o
destinados para veraneo, recreo u otros fines; alquiler abonado por casahabitacin; viajes realizados al exterior; veraneo, recreo, etc. en el pas; servicio
domstico; gastos de transporte y/o automvil particular; gastos de honorarios
mdicos y odontolgicos, de laboratorios de anlisis, etc. y gastos que excedan
los montos deducibles.
En 1999 hubo un nuevo intento de la Administracin para exigir en forma
discriminada (educacin, salud, recreacin, alimentacin, personales y otros) la
inclusin de los importes correspondientes al consumido, que fue abandonado,
por la crtica formulada a esta exigencia: la carencia de facultades del Fisco para
exigir este tipo de datos porque incursiona en la intimidad de las personas y las
garantas individuales, cuya tutela est amparada por los artculos 17, 18 y 19 de
la CN. Adems, existe un impedimento cualitativo muy serio para ello, como es la
falta de exactitud del dato, toda vez que el mismo, casi siempre es determinado
por diferencia. Lo que fundament la sentencia, en relacin la posibilidad de
justificar bienes oportunamente no declarados por error, lo que incrementa
indebidamente el consumido.
La posible vulneracin al derecho que analizamos, aparentemente sencilla
de enunciar, es de enorme complejidad a poco que se repase los acontecimientos
de las ltimas dcadas. En efecto, de la discusin del hecho imponible, a partir del
inolvidable trabajo de Jarach, pasamos a los sistemas de liquidacin, de all a la
recaudacin tributaria, con los intrincados sistemas de pagos a cuentas,
retenciones y percepciones, y hoy estamos hablando de la sobreabundancia de
los regmenes de informacin. Ello no hace sino denotar la enorme debilidad de
las administraciones tributarias, que a caballo de su declarada ineficiencia,

17

procuran contrarrestarla con

autoritarismo y prepotencia, trasladando al

contribuyente su funcin que no pueden, no saben o no quieren llevar a cabo-,

logrando que su incumplimiento acarree sanciones significativas.
Sanciones que adems, son aplicadas bajo la tarifa fijada por instrucciones
generales, y viciadas por falta de merituacin y anlisis de cada caso, por exceso
de punicin, y por la comodidad de la mecanizacin del acto administrativo, actitud
a las que viene poniendo adecuados lmites el Tribunal Fiscal de la Nacin.22
Acertadamente

seala

la

doctrina23

que

lamentablemente,

este

impresionante cuadro de poderes y potestades de que actualmente se encuentra

investida la Administracin tributaria, se derivan en buena parte de la concepcin
propia del Estado constitucional y democrtico de Derecho y tambin de la
desmesurada extensin que la jurisprudencia constitucional ha dado al deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, forzada, precisamente, por la
desmesurada extensin alcanzada por el Estado del Bienestar.
El mencionado autor expresa24, donde la Administracin tributaria no llega
o lo hace mal, lo mejor es atemorizar al contribuyente mediante un sistema
apropiado de sanciones.

La exigencia de informacin y su uso en la realidad

Es claro que la facultad ya analizada que otorga el art. 7 del Dt. 618/97 en
relacin a los agentes de informacin, es una facultad discrecional, pues pocas
aclaraciones contiene al respecto. En

tal

sentido,

son

aplicables

las

consideraciones anteriormente vertidas.

Por otra parte, toda ley tiene un objeto, una finalidad. La ley 11.683 fue
dictada para hacer operativa la ejecucin de la poltica tributaria y aduanera de la
Nacin,

aplicando las normas legales correspondientes. En tal sentido, las

funciones y facultades de la AFIP y sus dependencia tiene por finalidad y objeto la

aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los tributos y accesorios dispuestos por
las normas legales respectivas.

18

Para lograr xito en su gestin, y siguiendo a Lpez Martnez25, se

entiende el deber de colaboracin, como deberes tributarios en sentido estricto.
Son autnticas prestaciones tributarias nacidas de la ley, que se materializan en
un hacer, dar o soportar, cuyo fundamento se encuentra en la configuracin del
deber de contribuir. Este es el principio bsico de solidaridad en que se concreta
un inters fiscal, exponente del inters colectivo o general, que articula o dirige el
resto de los principios constitucionales en materia tributaria y que vienen
impuestos a los administrados, que se encuentran en disposicin de coadyuvar
con la administracin pblica para la efectiva realizacin de las funciones
asignadas, cuyo incumplimiento origina una reaccin del ordenamiento de tipo
sancionatorio.
Lamentablemente, se observa que las administraciones tributarias poco
uso til hacen de la enorme facultad que les hemos conferido. En efecto, sus
bases de datos estn en las antpodas de ser confiables en cuanto a su secreto y
confidencialidad, a lo que se une una inexplicable ausencia -casi total- de armona,
sincronizacin y cruzamiento entre ellas.
El resultado es que los fiscos se llenan de informacin que en manos
diligentes sera altamente eficiente para su elevada misin, y cargan intilmente a
los contribuyentes con innumerables deberes que ocasionan trastornos, costos y
sanciones ya mencionadas.
Veamos muestras. En cuanto a la confiabilidad, el Poder Judicial debi
hacer lugar al amparo26 de una firma, presentada en concurso preventivo, que
present DDJJ originales 2006 impuesto a las ganancias, y debi efectuar
denuncia policial y penal, por la presentacin de 51 DDJJ rectificativas,
presentadas en 37 minutos, mediante la utilizacin fraudulenta de su clave fiscal.
De la lectura del fallo, surge que el fisco nacional hizo caso omiso a los reclamos
de la empresa, por lo que el tribunal debi ordenarle a la AFIP que se abstenga
de ejecutar la presunta deuda emanada de tales rectificativas.

19

En cuanto al uso de la informacin, es de pblico y notorio conocimiento

que en las denuncias de evasin en el comercio de granos, el fisco nacional suele
destacar, como parte de la maniobra, que personas prcticamente indigentes han
utilizado cuentas bancarias por sumas millonarias. La RG 160, vigente desde hace
nada menos que 12 aos, obliga a informar a las instituciones financieras la
apertura y cierre de cuentas, corrientes, de ahorro y especiales, y las
acreditaciones mensuales por importes superiores a los $ 8.000, o us$ 8.000.
Cabe preguntarse el uso que el fisco nacional est haciendo de esta informacin,
ya que la deteccin de los mencionados indigentes, se produce varios aos
despus que han operado, cuando las cuentas estn ya cerradas y sin posibilidad
de medida cautelar alguna.

Conclusiones
La multiplicidad de casos y variedad de circunstancias en los hechos
econmicos, impide que la ley contenga la previsin para cada supuesto concreto,
lo que justifica la concesin de facultades discrecionales a la Administracin.
La concesin de estas facultades debe respetar tanto el principio de
legalidad como el de seguridad jurdica, para no desvirtuar lo establecido
especficamente por las normas constitucionales y legales que regulan la relacin
tributaria.
Es legtima la facultad del organismo fiscal de exigir informacin a
contribuyentes y responsables, en tanto la misma sea exigida, proporcionada y
utilizada en forma exclusiva y excluyente con el objeto y finalidad de la ley 11.683,
la verificacin, fiscalizacin y percepcin de la renta nacional.
La discrecionalidad que la ley le da al Fisco dentro de sus facultades
inquisitivas, es la libertad para que elija el camino, los medios y el momento de su
accin; sin embargo, no se pueden justificar conductas arbitrarias, habida cuenta
que es la razonabilidad lo que otorga validez a los actos estatales. En
consecuencia, el ejercicio de facultades discrecionales no puede eximir al ente
fiscalizador de cumplir con la carga de dictar un acto administrativo correcto y

20

legtimo, que debe ser expresin de razn suficiente entre lo que se expresa como
antecedente y lo que se exterioriza como consecuencia, procurando una
coherencia racional.
La exigencia y/o utilizacin de esa informacin, con finalidades polticas,
persecutorias, penales o cualquier otra que se aparte de la finalidad sealada, es
ilegtima por constituir abuso de autoridad y desvo de poder.

El uso consagra esta palabra, que no existe en el diccionario de la Real Academia. Lo

correcto es emplear razonable.
2
Obras completas de Juan B. Alberdi, Tomo IV, Tercera Parte, Disposiciones de la
Constitucion que se refieren al fenmeno de los consumos pblicos; sea de la formacion,
administracion y empleo del tesoro nacional" (Sistema Rentstico de la Constitucin
Nacional), Editorial Imprenta Litogrfica y Encuadernadora de "La Tribuna Nacional",
Edicin 1886, Biblioteca de la Legislatura de la Provincia de Crdoba, p. 482/3.
3
"Consejo de Presidencia de la Delegacin Baha Blanca de la Asamblea Permanente por
los Derechos Humanos", 23/06/92, LL, To. 1992-E-101, cons. 7.
4
"Igualdad de las partes en la relacin jurdica tributaria", Homenaje al 50 aniversario del
Hecho Imponible de Dino Jarach, Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, Ed.
Interocenicas S.A., ps. 27 y ss.
5
"Consejo de Presidencia de la Delegacin Baha Blanca de la Asamblea Permanente por
los Derechos Humanos", 23/06/92, LL, To. 1992-E-101, cons. 8.
6
Una cosa es que el Estado goce de importantes prerrogativas para fijar las tasas de
intereses moratorios y punitorios en materia fiscal, y otra muy distinta es que tan
especiales atribuciones se transformen en "patentes de corso" para expoliar las haciendas
de los ciudadanos tan solo por haber incurrido en el demrito de ser morosos ("Uanini
Desmontes S.A.", Cmara 3a. Civil y Comercial de Apelaciones de Crdoba, 08/03/95,
Peridico Econmico Tributario, n 87 del 16/06/95, p. 13., al dejar sin efecto la pretensin
fiscal en materia de intereses
7
d. cita (3), cons. 10
8 Ducilo SA s/recurso de amparo, ley 20680, CSN, 27/02/1990, Fallos: 313:153.
9
Un lamentable ejemplo de la actitud fiscal de utilizar las formidables facultades que le
acuerda la ley 11.683 en perseguir a un ciudadano (letrado cuyo "delito" consista en
patrocinar a otros ciudadanos en la defensa de sus intereses fiscales), fue objeto de
inmediato y preciso control judicial ("Vollenweider, Roberto", Juzgado Federal de Ro
Cuarto, 28/4/99, Impuestos To. LVII-B-, nmero 15/99).
10
"Autolatina SA", 27.12.96, Derecho Tributario, To. 14, p. 58
11
Garca Pinto, Jos c. Mickey S.A., CSN, 05/11/1991
12 Colegio Pblico de Abogados de la Capital Federal, Corte Suprema de Justicia de la
Nacin, 13/02/1996
13
Giliberti, Arnaldo Daniel, CCAF San Martn, sala I, 15/04/2009
14
Ley 10.973 de Bs. As., art. 72, inc. 10 Cuando lo exigiere la naturaleza del negocio,
guardar secreto riguroso en todo lo concerniente a las operaciones que se le encarguen.
15 Confederacin Argentina de Mutualidades inc. Med. c. EN - AFIP - DGI - Resol.
2525/08 s/ D.G.I, CCAF, sala II, 26/08/2009,
16
Primer prrafo del art. 107 Los organismos y entes estatales y privados, incluidos
bancos, bolsas y mercados, tienen la obligacin de suministrar a la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS a pedido de los jueces administrativos a que se
refieren los artculos 9, punto 1, inciso b) y 10 del Decreto N 618/97, todas las

21

informaciones que se les soliciten para facilitar la determinacin y percepcin de los

gravmenes a su cargo.
17
f) habr de cumplirse con la finalidad que resulte de las normas que otorgan las
facultades pertinentes del rgano emisor, sin poder perseguir encubiertamente otros fines,
pblicos o privados, distintos de los que justifican el acto, su causa y objeto. Las medidas
que el acto involucre deben ser proporcionalmente adecuadas a aquella finalidad.
18
"Cmara Argentina de la Propiedad Horizontal c/ AFIP - resol. 2159/06 6/07 (RG) s/
amparo ley 16.986". "Recurso de hecho deducido por la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos - Direccin General Impositiva en la causa Cmara Argentina de la
Propiedad Horizontal y Actividades Inmobiliarias c/ Estado Nacional Administracin Fed.
de Ing. Pblicos s/ amparo", 17/8/2010
19
Rgimen Jurdico de la informacin en poder de la hacienda pblica, Jos Ortiz Lin,
Instituto de Estudios Fiscales Espaa
20
Colegio Pblico de Abogados de la Capital Federal, Corte Suprema de Justicia de la
Nacin, 13/02/1996
21
Ekserciyan Armenak, Sala D 24/02/2005
22
Vesubio S.R.L., Tribunal Fiscal de la Nacin, sala A, 06/07/2005.
23 Requerimiento y uso de la informacin en materia tributaria, Eusebio Gonzlez.
24
Requerimiento y uso de la informacin en materia tributaria, Eusebio Gonzlez. Citado
por Folco, Carlos M. Los lmites a las facultades de la AFIP de fijar regmenes de
informacin,: Prctica Profesional 2010-125, 4
25
Juan Lpez Martnez, "Los deberes de informacin tributaria", Instituto de Estudios
Fiscales - Marcial Pons, Madrid, 1992. Citado en Los lmites a las facultades de la AFIP
de fijar regmenes de informacin Folco, Carlos Mara, Prctica Profesional 2010-125, 4
26
Fiestas y Eventos SA JF San Martn - N 2 08/01/2008. Confirmado por la Cmara
Federal de San Martn, 29/04/2008.

22