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Joo Morais Canedo

Olga Guedes
Ana Isabel Cordeiro Monteiro

Manual
de

Tributria
2007

DGCI

Manual de Auditoria Tributria

_________________________________________________________________________________________________________________________

SUMRIO DO PROCESSO DE INSPECO/AUDITORIA

PLANEAMENTO

A - AVALIAO DO RISCO DE
DE INCUMPRIMENTO FISCAL

ANALISAR A INFORMAO FINANCEIRA E FISCAL


IDENTIFICAR OS RISCOS ESPECFICOS

CONHECER O NEGCIO E A PROACTIVIDADE


FISCAL AVALIAR OS RISCOS INERENTES

ENTENDER O SISTEMA DE CONTROLO INTERNO:


SISTEMA CONTABILSTICO, AMBIENTE DE
CONTROLO E PROCEDIMENTOS DE CONTROLO
AVALIAR O RISCO DE CONTROLO

B - PLANO DE ABORDAGEM
DEFINIR A ESTRATGIA DE ABORDAGEM
AUDITORIA DE ACORDO COM A AVALIAO DO
RISCO DE INCUMPRIMENTO FISCAL

IDENTIFICAR AS REAS CONTABILSTICOFISCAIS E AS MATRIAS RELEVANTES PARA A


AUDITORIA

C - PROGRAMAO DO TRABALHO

DEFINIR OS OBJECTIVOS ESPECFICOS DE


AUDITORIA POR CADA REA CONTABILSTICO
FISCAL CONSIDERADA DE RISCO NO PLANO DE
ABORDAGEM

DEFINIR OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA


PARA CADA OBJECTIVO ESPECFICO

EXECUO

REALIZAR OS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA PARA OBTENO DA


PROVA TESTES SUBSTANTIVOS DE DETALHES DE TRANSACES E
DE SALDOS E DE REVISO ANALTICA FINAL EMITIR AS
CONCLUSES POR REA

RELATO

APURAR AS CORRECES E FUNDAMENTAR COM OS MEIOS DE PROVA


APROPRIADOS E SUFICIENTES, ELABORAR O PROJECTO DE
RELATRIO, PROCEDER AUDIO PRVIA DO CONTRIBUINTE
EMITIR O RELATRIO FINAL

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DGCI

Manual de Auditoria Tributria

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NOTA DE APRESENTAO

O presente Manual teve a sua primeira edio em 1998, na altura designado por
Metodologias da Inspeco Tributria, e uma segunda e terceira edies revistas em
2000 e 2006, e resultou da experincia acumulada dos autores no trabalho operacional
e de coordenao de aces no mbito da inspeco tributria e da constatao da
necessidade de se melhorar a organizao e o planeamento da funo auditoria e de
estimular uma maior uniformizao e sistematizao dos procedimentos de trabalho.
Este trabalho tem vindo tambm a beneficiar dos contributos dos formandos que ao
longo dos anos tem participado nas nossas aces de formao e tambm dos colegas
inspectores que, no dia a dia, connosco trabalham no terreno, resultando agora desse
enriquecimento a 4 edio, reestruturada e actualizada.
Procurou-se, assim, desta forma, que este Manual possa contribuir para melhorar os
processos de trabalho, tendo em vista a melhoria da eficincia e da eficcia da
operacionalidade da inspeco tributria e ao mesmo tempo refrescar o conhecimento
das matrias relacionadas com o direito, a contabilidade, a informtica e a auditoria,
entre outras, cuja rpida e contnua evoluo constitui hoje uma das maiores
dificuldades do trabalho dirio dos profissionais desta rea.
Neste sentido, so tambm desejos dos autores que este Manual possa vir a contribuir
num futuro prximo para a definio e aplicao sistematizada de normas internas
orientadoras do trabalho de planeamento, de campo e de relato, a exemplo do que
acontece com as sociedades de auditoria e os auditores em geral, que permitam
melhorar a sua qualidade tcnica, garantir a sustentabilidade das opinies e
consequentemente alcanar os objectivos que DGCI tem vindo a fixar e que so,
felizmente, cada vez mais ambiciosos.
Por fim, queremos agradecer a todos os que nos apoiaram neste trabalho, em particular
ao Centro de Formao da DGCI e sua directora Dr Leonor Duarte, pelo estmulo e
pelas condies que nos tem proporcionado para a concretizao desta iniciativa, aos
ex-Subdirectores-Gerais da DGCI Dr. Jos Manuel da Silva e Dr. Brito Fonseca que
impulsionaram o desenvolvimento e a primeira edio do Manual, ao Subdirector-Geral
da DGCI Dr. Joo Duro pelo reconhecimento que tem prestado ao trabalho
desenvolvido, ao Dr. Gonalves da Silva e Dr. Lus Ramos pelos contributos que nos
prestaram em algumas partes especficas da matria, ao Dr. lvaro Duarte e aos
restantes colegas da equipa de Auditoria Informtica pela colaborao na montagem
digital dos textos, mapas e figuras e a todos os colegas de trabalho e formandos pelas
crticas e sugestes que nos fizeram chegar e, muito especialmente, s nossas famlias
pela sua compreenso do esforo que desenvolvemos e das inevitveis longas horas que
retiramos do seu convvio.

OS AUTORES

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Manual de Auditoria Tributria

NDICE
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SUMRIO DO PROCESSO DE AUDITORIA TRIBUTRIA


NOTA DE APRESENTAO
NDICE
I PARTE

A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECO TRIBUTRIA


1.1
A Inspeco Tributria: misso, viso e objectivos
1.2
O procedimento de inspeco
1.3
As funes operacionais da inspeco tributria

II PARTE

A FUNO AUDITORIA
2.1
Conceito e evoluo da auditoria
2.2
Auditoria financeira e auditoria tributria
2.2.1 Os objectivos da auditoria
2.2.2 O mbito e a profundidade do trabalho na auditoria
financeira e na auditoria tributria
2.2.3 As fases do processo de auditoria
2.3
A normalizao da auditoria

III PARTE

PROVA, MATERIALIDADE E RISCO


3.1
Prova
3.1.1 Conceito de prova
3.1.2 Caractersticas da prova
3.1.3 Credibilidade da prova
3.1.4 Processo de obteno da prova
3.2
Materialidade
3.2.1 Conceito de materialidade
3.2.2 Julgamento preliminar e limites de materialidade
3.3
Risco de auditoria
3.3.1 Conceito de risco
3.3.2 O risco de incumprimento fiscal
3.3.3 Riscos especficos
3.3.4 Risco inerente
3.3.5 Risco de controlo
3.3.6 Risco de deteco
3.4
Relao entre prova, materialidade e risco

IV PARTE

PAPIS DE TRABALHO
4.1
As funes dos papis de trabalho
4.2
Organizao dos papis de trabalho

V PARTE

PLANEAMENTO DA AUDITORIA
5.1
O processo de planeamento
5.1.1 Princpios orientadores
5.1.2 As reas contabilstico-fiscais
5.2
Avaliao do risco de incumprimento fiscal
5.2.1 Informao financeira e fiscal identificao de riscos
especficos
5.2.2 Conhecimento do negcio e da proactividade fiscal avaliao dos riscos inerentes
5.2.3 Controlo interno avaliao do risco de controlo
5.3
Plano de abordagem e programao do trabalho

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Manual de Auditoria Tributria

NDICE
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5.3.1
5.3.2

Plano de abordagem auditoria identificao das reas


contabilstico-fiscais e matrias relevantes para a auditoria
Programao do trabalho

VI PARTE

AMOSTRAGENS PARA AUDITORIA


6.1
Conceito, caractersticas e mtodos de amostragem
6.1.1 Amostra: conceito e caractersticas
6.1.2 Risco de amostragem
6.1.3 Mtodos de amostragem: estatstico e no estatstico
6.1.4 Tabelas estatsticas
6.1.5 Tcnicas de amostragem para testes de auditoria
6.2
O processo de amostragem
6.2.1 Plano de amostragem
6.2.2 Seleco da amostra
6.2.3 Execuo dos procedimentos de auditoria
6.2.4 Avaliao dos resultados
6.3
Tcnicas de amostragem
6.3.1 Amostragens para testes de controlo e testes substantivos
de detalhes de transaces
6.3.2 Amostragens para testes substantivos de detalhes de saldos

VII PARTE

AUDITORIA REA DE COMPRAS E EXISTNCIAS


7.1
Aspectos e objectivos gerais da rea
7.2
Enquadramento contabilstico e fiscal
7.3
Informao financeira e fiscal identificao de riscos especficos
7.4
Controlo interno avaliao do risco de controlo
7.5
Testes substantivos s contas

VIII PARTE

AUDITORIA REA DE CUSTOS DE EXPLORAO


8.1
Aspectos e objectivos gerais da rea
8.2
Enquadramento contabilstico e fiscal
8.3
Informao financeira e fiscal identificao de riscos especficos
8.4
Controlo interno avaliao do risco de controlo
8.5
Testes substantivos s contas

IX PARTE

AUDITORIA REA DE VENDAS E OUTROS PROVEITOS DE


EXPLORAO
9.1
Aspectos e objectivos gerais da rea
9.2
Enquadramento contabilstico e fiscal
9.3
Informao financeira e fiscal identificao de riscos especficos
9.4
Controlo interno avaliao do risco de controlo
9.5
Testes substantivos s contas

X PARTE

AUDITORIA REA DE INVESTIMENTOS FINANCEIROS


10.1 Aspectos e objectivos gerais da rea
10.2 Enquadramento contabilstico e fiscal
10.3 Informao financeira e fiscal identificao de riscos especficos
10.4 Controlo interno avaliao do risco de controlo
10.5 Testes substantivos s contas

XI PARTE

AUDITORIA REA DE IMOBILIZAES TCNICAS

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DGCI

Manual de Auditoria Tributria

NDICE
_________________________________________________________________________________________________________________________

11.1
11.2
11.3
11.4
11.5

Aspectos e objectivos gerais da rea


Enquadramento contabilstico e fiscal
Informao financeira e fiscal identificao de riscos especficos
Controlo interno avaliao do risco de controlo
Testes substantivos s contas

XII PARTE

AUDITORIA REA DE CAPITAIS


12.1 Aspectos e objectivos gerais da rea
12.2 Enquadramento contabilstico e fiscal
12.3 Informao financeira e fiscal identificao de riscos especficos
12.4 Controlo interno avaliao do risco de controlo
12.5 Testes substantivos s contas

XIII PARTE

O RELATO DA INSPECO/AUDITORIA
13.1 O relatrio de inspeco/auditoria
13.2 A prova das correces constantes do relatrio
13.2.1 Princpios gerais da fundamentao
13.2.2 Situaes de excepo em casos de indcios de fraude

APNDICE I Plano de Auditoria


APNDICE II Relatrio de Inspeco/Auditoria
ABREVIATURAS USADAS
BIBLIOGRAFIA

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DGCI

Manual de Auditoria Tributria

I PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECO TRIBUTRIA


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I PARTE
A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECO
TRIBUTRIA
1.1 A INSPECO TRIBUTRIA: MISSO, VISO E OBJECTIVOS

Misso

Viso

A Inspeco Tributria tem por misso promover o cumprimento das


obrigaes fiscais, atravs de medidas de acompanhamento dos factos
tributrios e da preveno e controlo da fraude e evaso fiscais, procurando
prestar um servio eficiente no domnio da preveno, anlise e correco de
modo a contribuir para a justia e equidade fiscala.
A Inspeco Tributria tem por viso procurar que a sua actuao seja uma
fora de mudana da imagem da Administrao Fiscal e da importncia dos
impostos para a vida em sociedade, contribuindo para maximizar o
cumprimento voluntrio das obrigaes fiscaisb.
As medidas de acompanhamento e preveno comportam deste modo a
perspectivao de aces dissuasoras do incumprimento das obrigaes
fiscais, atravs do desenvolvimento de modelos de anlise e
acompanhamento permanente especialmente de contribuintes relevantes do
ponto de vista do seu nvel de actividade econmica procurando com a sua
aco e, sobretudo, visibilidade, incentivar a generalidade dos contribuintes a
um incremento do cumprimento voluntrio das suas obrigaes fiscais.
No mbito correctivo, visa-se a comprovao substantiva do cumprimento
das obrigaes fiscais, actuando de modo a desincentivar a evaso fiscal e
repressivamente quando perante situaes de fraude fiscal, promovendo os
ajustamentos a que houver lugar, apurando o imposto em falta e agindo
punitiva e criminalmente sempre que tal se justifique.

Objectivos gerais

Princpio da
iniciativa
a
b

A Inspeco Tributria tem, deste modo, como objectivos gerais de


interveno garantir o desenvolvimento eficaz de aces direccionadas de
acordo com os dois vectores bsicos de actuao referidos, sendo sua
obrigao adaptar-se continuamente envolvente ambiental que decorre da
constante mutatividade e elevado dinamismo que caracterizam as actividades
econmicas e empresariais na actualidade.
A actuao da Inspeco Tributria assenta no princpio da iniciativa,
exercendo as suas funes de acordo com objectivos e estratgias definidos
pela prpria Administrao Tributria e pelo Governo que permitam fazer
cumprir com xito a sua misso.

PNA IT 2006
PNA IT 2006

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Manual de Auditoria Tributria

I PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECO TRIBUTRIA


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A Inspeco Tributria pode ainda, em casos especiais, actuar por iniciativa


do contribuinte ou de terceiro que demonstre interesse legtimo, em situaes
decorrentes, nomeadamente, da necessidade de viabilizao de negcios
Inspeco a pedido
jurdicos relevantes do ponto de vista da reestruturao empresarial e da
dinamizao da vida econmica.
1.2

mbito de
actuao da

O PROCEDIMENTO DE INSPECO

O procedimento de inspeco tributria visa a observao das realidades


tributrias, a verificao do cumprimento das obrigaes tributrias e a
preveno das infraces tributrias, compreendendo as seguintes actuaes
da administrao tributriai:

Inspeco
Tributria

Incompatibilidades
especficas e
deveres de sigilo e

A confirmao dos elementos declarados

A indagao de factos no declarados

A inventariao e avaliao de bens

A prestao de informaes oficiais, em matria de facto, nos


processos de reclamao e impugnao judicial

O esclarecimento e a orientao dos sujeitos passivos e demais


obrigados tributrios sobre o cumprimento dos seus deveres perante a
administrao tributria

A realizao de estudos individuais, sectoriais ou territoriais sobre o


comportamento dos sujeitos passivos e a evoluo dos sectores
econmicos

A realizao de percias ou exames tcnicos

A informao sobre os pressupostos de facto dos benefcios fiscais

A promoo, nos termos da lei, do sancionamento das infraces


tributrias

A cooperao nos termos das convenes internacionais ou


regulamentos comunitrios

Quaisquer outras aces de averiguao ou investigao de que a


administrao tributria esteja legalmente incumbida

O Inspector durante uma inspeco, que, no mbito deste manual,


passaremos a designar por inspeco/auditoria ou auditoria tributria, est
sujeito a incompatibilidades especficas, ao dever de sigilo e a outros deveres

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Manual de Auditoria Tributria

I PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECO TRIBUTRIA


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outros

acessrios como sejam o da prudncia, cortesia, serenidade e discrioii.

O Inspector deve tambm mostrar sempre uma atitude de responsabilidade,


competncia e cepticismo profissional na abordagem que efectuar a todos os
Responsabilidade e
aspectos do trabalho, o que implica uma conduta pessoal idnea, de
competncia
conhecimento das normas legais e tcnicas aplicveis a cada situao de
profissional
uma inspeco, procedendo a uma avaliao objectiva da situao fiscal dos
contribuintes, em vez de recair em presunes de honestidade ou
desonestidade.

Obteno de prova
de cumprimento
fiscal

Direitos,
prerrogativas e
faculdades

Esta atitude permitir-lhe- minimizar a probabilidade de cometer erros, pois


obriga ao desenvolvimento do trabalho de modo competente na perspectiva
da obteno de provas do cumprimento ou no cumprimento fiscal dos
contribuintes, nica forma de obter concluses vlidas e juridicamente
seguras.
Os direitos, as prerrogativas e as faculdades dos Inspectores Tributrios esto
regulados na lei e a aco inspectiva decorre estritamente dentro do quadro
legal estabelecido, de acordo com os princpios e as normas de funcionamento
de um Estado de Direito Democrticoiii.
A interveno da Inspeco Tributria, deve sempre observar os princpios do
procedimento consagrados nos artigos 5 a 9 do Regime Complementar do
Procedimento de Inspeco Tributria, princpios estes que so a
consubstanciao dos princpios gerais a que deve obedecer a actividade da
Administrao Tributria, consagrados na Constituio da Repblica
Portuguesa e na Lei Geral Tributria.

1.3
Multidisciplinarida
de do trabalho
inspectivo

Equipas de
trabalho

AS FUNES OPERACIONAIS DA INSPECO TRIBUTRIA

A grande diversidade e complexidade das matrias que devem constituir as


competncias de actuao da inspeco tributria - contabilidade, auditoria,
informtica, impostos e processo tributrio, contra-ordenacional e criminal,
entre outras obrigam a um trabalho multidisciplinar que exige nveis de
especializao elevados (Ver Figura 1-1).
Assim a estrutura operativa da inspeco tributria assenta, na
generalidade, em equipas de trabalho especializadas, em primeira linha, por
funes e, numa segunda linha, por sectores de actividade econmica ou por
matrias fiscais especficas.
As equipas de trabalho dividem-se em funes especializadas, tais como de
anlise declarativa, de investigao da fraude, de prospeco, de auditoria
etc. Complementarmente, existindo equipas de apoio tcnico especializado,
como por exemplo, auditoria informtica, assessoria jurdica, preos de
transferncia, etc., as quais actuam operacionalmente em apoio s matrias

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Manual de Auditoria Tributria

I PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECO TRIBUTRIA


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da sua especialidade nas inspeces em que tal se mostre necessrio.


Coordenao das
equipas

Modelo operacional

As equipas so chefiadas por um coordenador de equipa, o qual tem a


incumbncia de garantir o cumprimento dos objectivos fixados equipa,
gerindo os recursos humanos sua disposio da forma mais adequada face
a esses mesmos objectivos, decidindo sobre a extenso dos procedimentos
operativos necessrios e supervisionando a qualidade do trabalho tcnico
tendo como referncia os planos e programas de trabalho.
O modelo operacional da inspeco tributria implementado com vista
prossecuo dos objectivos definidos, divide-se nas seguintes funes
principais, com caractersticas operacionais distintas:


Anlise declarativa

Investigao da fraude

Prospeco

Auditoria

Anlise declarativa
Consiste basicamente na anlise formal e de coerncia dos elementos
constantes das declaraes fiscais. Esta funo tem caractersticas
predominantemente internas, sendo o tipo de anlise de carcter sumrio,
permitindo a efectivao de correces a que haja lugar derivadas de
situaes evidenciadas nas prprias declaraes (IRC, IVA, etc.) e seus
anexos ou na sequncia de pedidos de esclarecimento aos sujeitos passivos.
A durao deste tipo de aces geralmente reduzida, j que se for necessrio
aprofundar a anlise de uma determinada situao tributria, ento se-lo-
junto dos elementos de escrita do contribuinte, reclassificando-se
consequentemente a aco como externa.
Ao possibilitar uma maior abrangncia inspectiva, dado que permite um
nmero elevado de verificaes com recursos humanos, tcnicos e financeiros
reduzidos, a anlise declarativa constitui uma funo que permite obter bons
resultados em termos de abrangncia de contribuintes, tanto na perspectiva
de preveno como de identificao de situaes irregulares.
Investigao da fraude
Esta funo tem como objectivo principal apurar a situao tributria dos
contribuintes quando existam indcios de fraude por inexistncia de actos
declarativos, documentos ou outros elementos de suporte dos actos
presumivelmente praticados ou em que a contabilidade no existe, est oculta
ou viciada, centrando-se em particular na averiguao de denncias ou

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Manual de Auditoria Tributria

I PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECO TRIBUTRIA


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participaes e na obteno de provas acusativas de evaso ou fraude fiscais


relativamente s situaes descritas.
Neste tipo de actuao existe a necessidade do recurso a elementos
indicirios da actividade tributariamente sujeita, os quais apenas podem ser
recolhidos atravs de minuciosas investigaes aos sujeitos passivos,
nomeadamente na observao dos seus comportamentos, na indagao de
factos relacionados com as suas actividades e na confirmao de transaces
com outros agentes econmicos.
uma funo que exige tambm conhecimentos comuns funo auditoria,
mas que no os utiliza de forma sistemtica como ferramenta principal, dado
ser suposto trabalhar na perspectiva de provar a existncia de transaces
no registadas e portanto no verificveis contabilsticamente, necessitando
em geral de conhecimentos aprofundados de matrias relacionadas com o
processo tributrio e com o processo contra-ordenacional e penal.
Prospeco
A prospeco tem em vista a identificao de indivduos ou agentes
econmicos que exercendo actividade susceptvel de obteno de rendimentos
no entregam declaraes e no pagam consequentemente os impostos a que
esto obrigados. Esta funo desenvolve-se de uma forma dirigida a situaes
previamente conhecidas atravs de informaes obtidas pelos sistemas de
apoio interno, nomeadamente recorrendo ao cruzamento de informao
atravs das bases de dados informatizadas ou a fontes externas.
Auditoria
A auditoria tributria tem como objectivo a anlise de contabilidades
organizadas, atravs da verificao substantiva dos elementos de suporte
(livros, registos e documentos), com recurso a tcnicas prprias, tendo em
vista a validao dos actos declarativos e a sua correspondncia s
transaces efectivamente praticadas e situao econmica e patrimonial
dos contribuintes.
A funo auditoria pressupe a existncia de contabilidades
portanto devidamente organizadas e com a presuno de
elaboradas sem inteno fraudulenta. neste domnio que se
parte substancial da actividade inspectiva, em especial no que
controlo tributrio da actividade das empresas.

verificveis,
terem sido
centra uma
se refere ao

O desenvolvimento de uma auditoria tributria exige a existncia de


organizao e procedimentos padro, imprescindveis para uma eficaz
actuao, a qual pode efectuar-se atravs de aces de mbito parcial ou de
mbito geral, incidindo sobre um (univalente) ou mais impostos (polivalente):

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Manual de Auditoria Tributria

I PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECO TRIBUTRIA


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a) mbito Especfico ou Parcial


Este tipo de auditoria exige a identificao precisa das reas de risco de
incumprimento fiscal, podendo incidir num ou mais impostos, consistindo o
trabalho externo em verificaes de tipo cirrgico, quer em termos
documentais quer em termos de registos contabilsticos.
Estas aces decorrem, em geral, da necessidade da verificao na
contabilidade do sujeito passivo de situaes de potencial incumprimento
fiscal emergentes do acompanhamento tributrio ou da anlise das
declaraes fiscais, consistindo o trabalho de auditoria na verificao
detalhada dessas situaes devendo implicar, para alm da aplicao dos
procedimentos de auditoria adequados aos factos declarativos previamente
identificados, a verificao por rotina de determinados aspectos contabilsticofiscais a que os sujeitos passivos esto legalmente obrigados.
Deve, no obstante, ter-se sempre em considerao que, por exigncia do
princpio da proporcionalidade, a verificao externa de um facto tributrio
relacionado com um determinado imposto, inviabiliza a posterior verificao
de outros factos relacionados com o mesmo imposto e o mesmo perodo.
b) mbito Geral
Correspondem a auditorias tributrias de mbito polivalente, vulgarmente
designadas por exames escrita, com incidncia em todos os impostos, tendo
como objectivo o apuramento da situao tributria global dos contribuintes.
Este tipo de auditorias desenvolve-se de acordo com um modelo prprio de
planeamento, execuo e relato, modelo que constitui o principal objecto
deste Manual de Auditoria Tributria.

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Manual de Auditoria Tributria

I PARTE A AUDITORIA NO CONTEXTO DA INSPECO TRIBUTRIA


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Direito Fiscal

Informtica

Direito PenalFiscal

Anlise de
Risco

Contabilidade

Direito
Administrativo

Auditoria

RCPIT art 2, ns 1 e 2, com a redaco da Lei n 50/2005, de 30 de Agosto


RCPIT arts 20 a 22
iii direito: conjunto de leis ou preceitos que regulam as relaes sociais; prerrogativa; poder
legtimo; privilgio.
prerrogativa: privilgio; apangio; poder; regalia que uma pessoa ou uma corporao usufrui em
relao s outras.
faculdade: capacidade de realizar uma aco fsica ou intelectual; direito; permisso.
ii

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Manual de Auditoria Tributria

II PARTE A FUNO AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

II PARTE
A FUNO AUDITORIA
No final da exposio da matria, o formando dever estar em condies de:
Objectivos de
formao

i.

Entender o conceito de auditoria

ii.

Identificar os objectivos gerais da auditoria e as semelhanas e


diferenas entre a auditoria tributria e a auditoria financeira

iii.

Reconhecer as fases do processo de auditoria e o mtodo de


abordagem da auditoria tributria aos sistemas contabilstico e fiscal
das empresas

iv.

Conhecer o sistema de normalizao em que assenta a funo


auditoria

2.1 CONCEITO E EVOLUO DA AUDITORIA


Assiste-se hoje ao que podemos chamar de sucesso das auditorias. Aquilo que
tradicionalmente se relacionava apenas com as contas, ganhou amplitude nos
ltimos anos, espalhou-se por outras reas e hoje existem auditorias de
ndole to diversa, que vo desde a gesto informtica e do ambiente
qualidade.

As origens da
auditoria

A funo de auditoria tem as suas referncias mais antigas na Civilizao


Sumria e no antigo Egipto, onde j era prtica normal o controlo dos
depsitos de mercadorias por escribas devidamente organizados. Tambm na
poca do Imprio Romano, funcionrios de controlo eram enviados pelos
imperadores para examinar as contas das regies, utilizando para o efeito
procedimentos empricos a que mais tarde se veio a chamar de auditoria.
O primeiro uso de termo auditoria parece remontar a Inglaterra no Sculo
XIII, quando Eduardo I enviava auditors para examinar as contas dos
proprietrios com finalidades de lanamento de tributos. Mais tarde, quando
em 1494 foram criadas as partidas dobradas pelo italiano Luca Pacioli,
tornou-se uma necessidade avaliar as contas de forma mais precisa o que
veio trazer um novo impulso na funo de auditoria, mas foi sobretudo na
sequncia da revoluo industrial inglesa dos sculos XVIII e XIX, aps a
publicao do Companies Act, em 1844, que exigia uma verificao das contas
das sociedades annimas, que se pode verdadeiramente dizer que se iniciou a
funo auditoria com os contornos que hoje conhecemos.

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DGCI

Manual de Auditoria Tributria

II PARTE A FUNO AUDITORIA


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Com o cada vez maior distanciamento dos detentores do capital da actividade


das empresas e do desenvolvimento da contabilidade, foi-se criando a
necessidade da funo do auditor no sentido de credibilizar a apresentao
das contas das empresas e dar segurana aos respectivos accionistas. Os
American Institute
Estados Unidos da Amrica foram o principal motor do desenvolvimento da
of Certified Public
profisso, tendo sido o American Institute of Certified Public Accountants
Accountants
(AICPA)iv uma referncia no domnio da normalizao dos princpios e dos
(AICPA)
procedimentos de auditoria a nvel internacional.

8 Directiva da
CEE

Tambm na Europa, a 8 Directiva da CEE, de 10 de Abril de 1984, sobre a


aprovao das pessoas encarregadas da fiscalizao legal dos documentos
contabilsticos, tinha em vista coordenar as garantias que, para proteco dos
interesses dos scios e de terceiros so exigidas nos Estados Membros s
sociedades, na acepo do Segundo pargrafo do art 58 do Tratado CEE, no
que respeita constituio das sociedades annimas, bem como
conservao e s modificaes do seu capital, a fim de tornar equivalentes
essas garantias em toda a comunidade.
O conceito de auditoria em termos gerais consistir numa investigao
independente sobre uma actividade em particular. Limitando o mbito s
demonstraes financeiras, pode-se definir comov:

Conceito de

Processo sistemtico de obteno e avaliao objectivas da prova


relacionada com as asseres acerca dos factos e acontecimentos
econmicas, certificando o grau de correspondncia entre essas asseres
e os critrios estabelecidos, e de comunicao dos resultados aos utentes
interessados.

auditoria

De acordo com esta definio, podem deste modo destacar-se os seguintes


aspectos fundamentais do conceito:


Processo sistemtico: a auditoria consiste num processo estruturado que


segue uma sequncia lgica

Objectividade: a qualidade como a informao obtida e tambm a


qualidade da pessoa que executa a auditoria. Essencialmente significa
imparcialidade e independncia

Obteno e avaliao da prova: relaciona-se com o exame do suporte das


asseres

Asseres sobre factos e acontecimentos econmicos: descrio geral do


objecto do que auditado. Uma assero essencialmente uma
proposio que pode ser provada ou no provada

Grau de correspondncia com critrios estabelecidos: significa que uma


auditoria estabelece a conformidade das asseres com critrios
especficos

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Manual de Auditoria Tributria

II PARTE A FUNO AUDITORIA


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Comunicao de resultados: significa que para serem teis os resultados


de uma auditoria necessitam ser comunicados s partes interessadas

Os diversos organismos nacionais e internacionais que regulam a actividade


da contabilidade e auditoria, apresentam diversas definies de auditoria.
No existindo uma definio padronizada para o conceito de auditoria, podese dizer, em termos gerais, que a auditoria contabilstica ou financeira
consiste em efectuar exame s demonstraes financeiras de uma entidade
por forma a expressar uma opinio profissional e independente sobre a
propriedade das mesmas e assegurar que elas representam adequadamente
a posio patrimonial e financeira, o resultado das suas operaes e as
origens e aplicaes dos recursos correspondentes aos perodos em exame.
Este conceito tem vindo nos ltimos anos a evoluir, referindo a legislao
portuguesa sobre a matriavi que a certificao legal de contas (auditoria),
exprime a opinio do revisor oficial de contas (auditor) de que as
demonstraes financeiras apresentam ou no, de forma verdadeira e
apropriada, a posio financeira da empresa ou de outra entidade, bem
como os resultados das suas operaes, relativamente data e ao perodo a
que as mesmas se referem.
As expresses reviso oficial de contas e revisor oficial de contas, podemse considerar equivalentes a auditoria e a auditor, respectivamente, pois em
Portugal, ao contrrio da generalidade dos pases, tem-se vindo a preferir o
termo reviso ao termo auditoria.

2.2 AUDITORIA FINANCEIRA E AUDITORIA TRIBUTRIA


2.2.1 OS OBJECTIVOS DA AUDITORIA
Os objectivos da auditoria tributria consistem em confirmar se as
declaraes fiscais, que se presumem verdadeiras (princpio da verdade
declarativa), reflectem adequadamente o cumprimento das normas
contabilsticas e fiscais e se, por consequncia, o resultado fiscal apurado
corresponde situao tributria real do contribuinte e os impostos devidos
foram efectivamente entregues.
O apuramento do resultado fiscal pode ser afectado pelas seguintes situaes
principais:
i. Erros materiais na contabilidade que afectam o resultado
contabilstico e por consequncia o resultado fiscal (inexactido na
expresso financeira dos registos, duplicao de registos, etc.)
ii. Erros nas declaraes fiscais (no apuramento fiscal extracontabilstico)

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iii. Transaces registadas na contabilidade mas omitidas nas


declaraes fiscais
iv. Transaces omitidas na contabilidade que afectam o resultado
contabilstico e por consequncia o fiscal
Na auditoria financeira os objectivos esto directamente relacionados com as
asseres dos rgos de gesto, para as quais o auditor deve juntar a prova
suficiente para as validar ou certificar.
Asseres dos
rgos de gesto

As asseres subjacentes s demonstraes financeiras so as informaes


transmitidas pelos rgos de gesto, de maneira explcita ou no,
incorporadas nas demonstraes financeiras e que se presumem verdadeiras,
constituindo objectivo da auditoria a sua confirmao.
As asseres subjacentes s demonstraes financeiras esto directamente
relacionados com os princpios contabilsticos geralmente aceites, e so as
seguintesvii:
i. Existncia - um activo ou um passivo existe numa determinada data
ii. Direitos e obrigaes um activo ou um passivo respeita entidade
numa determinada data
iii. Ocorrncia uma transaco ou um acontecimento realizou-se com a
entidade e teve lugar no perodo
iv. Valorizao um activo ou um passivo registado e mantido por uma
quantia apropriada
v. Integralidade no h activos, passivos, transaes
acontecimentos por registar, ou elementos por divulgar

ou

vi. Mensurao uma transaco ou acontecimento registado pela


devida quantia e o rdito ou gasto imputado ao perodo devido
vii. Apresentao e divulgao um elemento divulgado, classificado e
descrito de acordo com a estrutura conceptual de relato financeiro
aplicvel

Implicaes fiscais
das asseres

Veja-se que todas as asseres tm implicaes de natureza fiscal, tendo


consequentemente a auditoria tributria tambm como objectivos a
confirmao ou no dessas mesmas asseres:
i. Existncia: a simulao da existncia de um activo numa determinada
data, por exemplo um bem imobilizado, sobre o qual so permitidas

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amortizaes ou usufruam de um benefcio fiscal, pode originar


dedues fiscais ilegtimas;
ii. Direitos e obrigaes: a existncia de um activo que formalmente
pertence empresa inspeccionada mas que est ao servio de outra
empresa, como seja o caso, por exemplo, de um emprstimo bancrio
que, estando contabilizado no passivo de uma empresa, com os
consequentes custos relativos aos juros, foi obtido para financiar a
actividade particular de um scio;
iii. Ocorrncia: a contabilizao de
correspondem a efectivas transaces

facturas

fictcias

que

no

iv. Integralidade: omisso de vendas ou de prestaes de servios com o


intuito de diminuir a tributao
v. Valorizao: valorizao de existncias por valores diferentes para
empolar o custo dos consumos ou vendas
vi. Mensurao: transaces contabilizadas por valores errados ou
respeitantes a outro exerccio com intuito de diminuir a tributao
vii. Apresentao e divulgao: preenchimento das declaraes fiscais de
acordo com as disposies legais aplicveis.
Em termos prticos, se, por exemplo, o balano de uma empresa apresentar
um valor de mercadorias de 500.000, tal significa que rgo de gesto
afirma que as mercadorias existiam efectivamente data do balano
(assero da existncia), as mercadorias pertenciam empresa nessa data
(assero de direitos e obrigaes), as mercadorias estavam apropriadamente
valorizadas (assero da valorizao), no existiam mercadorias por
contabilizar (assero da integralidade) e as mercadorias esto apresentadas,
classificadas e descritas de acordo com os princpios contabilsticos
geralmente aceites.

Afirmao fiscal

O objectivo do trabalho do auditor dar a sua opinio sobre se as


demonstraes financeiras representam de forma verdadeira e apropriada a
situao financeira e patrimonial da empresa, objectivo este que apenas ser
alcanado depois de confirmados, atravs da obteno de prova apropriada e
suficiente, cada um dos objectivos parciais relativamente a cada uma das
reas e que so as asseres do rgo de gesto.
Numa perspectiva fiscal, pode-se dizer que, considerando o princpio da
verdade
declarativa
enunciado
anteriormente,
o
objectivo
do
inspector/auditor ser confirmar este princpio ou afirmao fiscal,
comprovando igualmente para cada uma das reas e atravs de prova
apropriada e suficiente, se aquelas declaraes reflectem o cumprimento
adequado das normas contabilsticas e fiscais e se apresentam o resultado
fiscal e/ou o imposto liquidado ou entregue correspondente ao efectivamente
devido.

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2.2.2 O MBITO E A PROFUNDIDADE DO TRABALHO


AUDITORIA FINANCEIRA E NA AUDITORIA TRIBUTRIA

NA

A auditoria tributria ou fiscal, que de algum modo se pode dizer constitui


um ramo especializado da auditoria contabilstica ou financeira, tem vindo a
ganhar autonomia como uma disciplina com objectivos e caractersticas
especficas, mas mantendo-se fundada nos princpios e mtodos de auditoria
geralmente aceites, sendo hoje cada vez mais vulgar as empresas recorrerem
a auditores externos para verificao do seu cumprimento fiscal, no sendo
por isso apenas uma funo exclusiva das administraes tributrias.
Comparativamente com a auditoria contabilstica ou financeira, a auditoria
tributria pode, assim, considerar-se mais limitada no seu mbito, pois a
comprovao da imagem fiel centra-se nos resultados (a incluso de todos
os proveitos e a efectividade de todos os custos), sendo a fidelidade do
patrimnio e da situao financeira complementar, a menos que tenha
transcendncia tributria, e mais profunda na sua anlise, no sendo
suficientes as anlises financeiro-contabilsticas, pois os factos econmicos
registados tm que ser submetidos a qualificaes jurdico-tributrias, para
determinar e quantificar factos tributrios, sujeitos a imposto, bases
tributveis e tipo de imposto, funo que requer o conhecimento profundo
de todos os impostos que integram o sistema fiscal viii.
Considerando os princpios como as verdades fundamentais e os mtodos
como marcos conceptuais dentro dos quais se desenvolve o trabalho de
preparao, execuo e apresentao, pode afirmar-se que a auditoria
financeira e a auditoria tributria so, de um modo geral, semelhantes
recorrendo aos mesmos princpios e mtodos de trabalho.
Os objectivos da auditoria financeira e da auditoria tributria so, contudo,
diferentes mas apenas nas consequncias, j que no primeiro caso se visa
essencialmente emitir uma opinio e recomendaes, enquanto que no
segundo se podem produzir rectificaes aos resultados fiscais declarados
com um efeito monetrio efectivo.

2.2.3 AS FASES DO PROCESSO DE AUDITORIA TRIBUTRIA


O processo de auditoria tributria desenvolve-se em trs fases principais,
cada uma das quais constituda por diversas etapas:


1 fase - planeamento

2 fase execuo

3 fase relato

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O processo de desenvolvimento de todas as fases do processo da auditoria


tributria deve assentar em princpios geralmente aceites da auditoria
contabilstica ou financeira, sendo fundamental, nomeadamente, que:
i. o trabalho seja devidamente planeado e acompanhado
ii. seja suficientemente compreendido o negcio, a organizao e gesto
da empresa (sistemas de contabilidade, informtica e controlo
interno) e a sua situao fiscal por forma a determinar os
procedimentos adequados
iii. os procedimentos aplicados permitam obter durante a auditoria uma
razovel base para aferir do grau de cumprimento fiscal da empresa
iv. o trabalho efectuado e as concluses obtidas sejam apropriadamente
registados
Cada uma das fases referidas do processo de auditoria, deve considerar no
seu desenvolvimento as seguintes etapas:
1 fase - Planeamento
A primeira fase da auditoria constituda por trs etapas:
i. avaliao do risco de incumprimento fiscal
ii. definio da estratgia - plano de abordagem auditoria
iii. programao do trabalho
A avaliao do risco de incumprimento fiscal da empresa, consiste em
recolher e avaliar toda a informao que permite determinar as probabilidade
do no cumprimento das normas fiscais, sendo composta por trs pontos de
avaliao:
a) Anlise da informao financeira e fiscal disponvel/reviso analtica
global identificao de riscos especficos
b) Conhecimento do negcio e da proactividade fiscal - avaliao dos
riscos inerentes
c) Controlo interno - organizao contabilstica, ambiente de controlo e
procedimentos de controlo avaliao do risco de controlo
Depois de cumprida a primeira fase e obtidas as respectivas concluses, o
inspector/auditor est em condies de definir o plano (estratgia) de

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abordagem auditoria, o qual consiste em determinar, face avaliao do


risco de incumprimento fiscal anteriormente efectuado, quais:
a) as matrias relevantes para a auditoria
b) as reas contabilstico-fiscais a auditar
Considerando as matrias relevantes para a auditoria, identificadas as reas
contabilstico-fiscais correspondentes e fixados os objectivos especficos da
auditoria para cada rea, desenham-se os procedimentos a utilizar para o
efeito, resultando daqui os programas de trabalho por cada uma das reas,
tarefa que conclui a fase do planeamento da auditoria.
2 fase - Execuo
A segunda fase corresponde ao trabalho de aplicao dos procedimentos e
testes substantivos de detalhes de transaces e de saldos definidos nos
programas de trabalho e de reviso analtica final, executados com vista a
atingir os objectivos especficos traados na fase do planeamento.
3 fase - Relato
Finalmente, a terceira fase refere-se obteno das concluses gerais sobre
o grau de cumprimento fiscal do contribuinte, verificando cuidadosamente
se as provas obtidas so competentes e suficientes, de modo a garantir,
nomeadamente, uma adequada fundamentao das correces que
porventura hajam que realizar e concluir o relatrio.

2.3

AICPA/ASB

A NORMALIZAO DA AUDITORIA

A normalizao cria
as condies
necessrias
para que
os
inspectores/auditores focalizem a sua ateno apenas no trabalho de
aplicao das ferramentas de trabalho disponveis e no se desviem do
essencial do que se lhes pede - resultados - em tarefas de concepo do que
j h muito se encontra concebido e testado.
Para a auditoria tributria fundamental a existncia de mtodos que
garantam a efectivao de todas as verificaes consideradas
imprescindveis e de um modo tecnicamente adequado s circunstncias,
pelo que se torna importante o desenvolvimento de formas normalizadas de
trabalho, tanto no campo dos procedimentos como da organizao e do
planeamento da auditoria
A normalizao do trabalho da auditoria tributria permite:

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IFAC

i.

melhorar os nveis de eficincia, evitando que para cada nova


inspeco se reinicie todo o processo de desenvolvimento de mtodos
de trabalho, propiciadores de desvios capacidade crtica necessria
anlise dos factos emergentes da situao tributria dos contribuintes;

ii.

o acesso de todos os inspectores, independentemente das suas


qualificaes, aos procedimentos mnimos, garantindo assim que o
trabalho final se aproxime de padres de qualidade adequados;

iii.

inspeces/auditorias uniformizadas relativamente a todos


contribuintes que se encontrem em idnticas circunstncias;

iv.

constituir uma base escrita de trabalho de actualizao permanente,


possibilitando o contributo de todos os agentes envolvidos em termos
de integrao nos mesmos de novas formas de organizao ou de
procedimentos de inspeco em funo do conhecimento e evoluo
das matrias relacionadas com a auditoria, contabilidade e fiscalidade.

OROC

os

Normas Tcnicas
de Reviso/
Auditoria

Directrizes de

Nos Estados Unidos da Amrica as normas de auditoria so emitidas pela


AICPA, o maior organismo nacional de auditoria com cerca de 350000
membros, sendo os princpios de auditoria geralmente aceites (Generally
Accepted Auditing Standards - GAAS), emitidos pela primeira vez em 1947,
constitudos por dez normas divididas em trs categorias:


Normas gerais (trs)

Normas de trabalho de campo (trs)

Normas de relato (quatro)

Reviso/ Auditoria

O Auditing Standard Board (ASB), rgo pertencente ao AICPA, a entidade


que emite as GAAS e as suas interpretaes, designadas por Statement on
Auditing Standards (SAS). Estas normas constituem os padres mnimos de
trabalho para os auditores, no sendo por isso consideradas como padres
mximos ou ideais de trabalho.
A nvel internacional existe, entre outros, um organismo denominado
International Federation of Accountants (IFAC) que emite as normas de
auditoria, designadas por International Auditing Standards (ISA) e que
constituem a base essencial das normas em uso em Portugal.
Em Portugal, o organismo reconhecido para regular o exerccio da
reviso/auditoria a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) que
membro da IFAC e que tem como atribuio, entre outras, exercer jurisdio
sobre tudo o que respeite actividade de reviso legal de contas, auditoria s
contas e servios relacionados, de empresas ou de outras entidades, de
acordo com as normas tcnicas por si aprovadas ou reconhecidasix.

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A OROC foi constituda em 1974 (ento com a denominao de Cmara dos


Revisores Oficiais de Contas), tendo emitido as primeiras Normas Tcnicas de
Reviso Legal de Contas (NTRLC) em 1983. Em 1994 a OROC emitiu novas
normas de auditoria, denominadas Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria
(NTRA). Estas normas compreendem as Normas Gerais, Normas de Trabalho
de Campo e Normas de Relato e constituem os princpios bsicos e os
procedimentos essenciais a cumprir no desenvolvimento dos trabalhos de
auditoria.
As NTRA so suplementadas e desenvolvidas por Directrizes de
Reviso/Auditoria (DRA) e supletivamente so aplicveis as normas e
recomendaes de auditoria emitidas pela IFAC. Os esclarecimentos
relativamente aplicao das DRAs que sejam susceptveis de aplicao
generalizada so efectuados atravs de Interpretaes Tcnicas (IT).
Na ausncia de normas especficas para o desenvolvimento do trabalho de
auditoria tributria, entende-se ser de seguir no presente trabalho, para
algumas das partes do processo de auditoria, com as devidas adaptaes, as
normas de auditoria geralmente aceites e seus desenvolvimentos, e que no
existindo outras, se podem considerar de aplicao universal.
As referncias especficas s NTRA, DRA e IT emitidas pela OROC que
constituem na generalidade transposies das normas internacionais (ISAs)
da IFAC e que so idnticas a outras normas utilizadas internacionalmente e
tambm referidas no presente trabalho, como as SASs emitidas pela AICPA, o
rgo regulador da actividade de auditoria nos EUA, justifica-se por estarem
em lngua portuguesa e serem o padro dos trabalhos de reviso/auditoria
em Portugal.
Nestes termos, as normas que constituem referncia ao longo do presente
trabalho so as seguintes:









NTRA Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria


DRA 230 Papis de Trabalho
DRA 300 Planeamento
DRA 310 Conhecimento do Negcio
DRA 320 Materialidade Reviso/Auditoria
DRA 400 Avaliao do Risco
DRA 410 Controlo Interno
DRA 510 Prova de Reviso/Auditoria

CONSOLIDAO DA MATRIA Exerccios com resposta de escolha


mltipla:

1. O principal objectivo de uma auditoria financeira :


(a) assegurar que a empresa no cometeu qualquer tipo de fraude
(b) assegurar que o balano e as demonstraes financeiras esto

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preparadas de acordo com os requisitos contabilsticos mais


relevantes
(c) confirmar que os controlos dentro da empresa existem e so
efectivamente aplicados
(d) assegurar que as demonstraes financeiras espelham de forma
verdadeira e apropriada a situao empresa

2. Uma auditoria fornece um nmero considervel de benefcios para


uma empresa porque:
(a) assegura aos destinatrios das demonstraes financeiras que
todas as fraudes foram detectadas
(b) confirma a preciso dos relatrios da administrao
(c) garante que a informao financeira verdadeira e apropriada
(d) empresta credibilidade s demonstraes financeiras
3. Qual das seguintes afirmaes se relaciona com a funo de auditoria
no relatrio de contas:
a) anlise dos acontecimentos e transaces
b) distribuio do relatrio de auditoria aos accionistas no relatrio
de contas
c) obteno e avaliao da prova relativamente s demonstraes
financeiras
d) preparao das demonstraes financeiras em conformidade com o
quadro formal das mesmas
4. Para a obteno da prova para a assero da existncia, qual dos
seguintes procedimentos deve o auditor utilizar:
(a) comparar uma amostra de guias de remessa com as facturas
respectivas
(b) recalcular o total das depreciaes do imobilizado
(c) confirmar uma amostra de registos de crditos atravs de
comunicao directa com o cliente
(d) comparar uma amostra de facturas de venda com as respectivas
ordens de venda

5. Questionar o pessoal do armazm relativamente possibilidade de


existncia de bens obsoletos ou de rotao lenta contribui na
obteno da prova de auditoria para a assero de:
(a)
(b)
(c)
(d)

Valorizao
Existncia
Direitos e obrigaes
Integralidade

6. Um inspector definiu procedimentos para verificar se os juros


contabilizados como custos de uma empresa dizem respeito a
emprstimos titulados pelo prprio. A assero a que se reporta esta
verificao :
(a) Direitos e obrigaes

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II PARTE A FUNO AUDITORIA


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(b) Integralidade
(c) Existncia
(d) Ocorrncia
6. O inspector/auditor deve assumir uma atitude de cepticismo
profissional. Essa atitude obriga a:
(a) utilizao de um raciocnio lgico
(b) manuteno de dvida permanente sobre as demonstraes
financeiras da empresa
(c) avaliao objectiva sem recurso a presunes de honestidade ou
desonestidade
(d) necessidade de obteno de fundamentao suficiente para
satisfao das suas convices

iv

Criado em 1957, como sucessor do American Institute of Accountants, cuja fundao remonta a 1887 e a primeira
interveno conhecida no domnio da normalizao do trabalho de auditoria data de 1917
v

Segundo o Auditing Concepts Committee Report of the Committee on Basic Audit Concepts, publicado no The
Accounting Review 1972
vi

Decreto-Lei n 487/99, de 16 de Novembro, art 44

vii

DRA 580 - Declarao do rgo de Gesto e DRA 510 Prova de Reviso Auditoria

viii

Jos Manuel da Silva, Revista Fisclia 1995

ix

Nos termos do Decreto-Lei 487/99, de 16 de Novembro, que aprova o Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de
Contas

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III PARTE PROVA, MATERIALIDADE E RISCO


_________________________________________________________________________________________________________________________

III PARTE
PROVA, MATERIALIDADE E RISCO

Objectivos de
formao

No final da exposio da matria, o formando dever estar em condies de:


i.

Conhecer as caractersticas da prova e as principais tcnicas


utilizadas em auditoria para a sua obteno

ii.

Entender o conceito de materialidade e as limitaes da sua aplicao


na auditoria tributria

iii.

Identificar os factores determinantes para a avaliao do risco de


incumprimento fiscal e a sua relao com a materialidade e a prova

3.1 PROVA
3.1.1 CONCEITO DE PROVA
A prova em auditoria constituda pelo conjunto da informao
proporcionada pelos registos, documentos e corroboraes que possibilita ao
auditor chegar s concluses sobre as quais se h-de basear a sua opinio.

Normas Tcnicas
de
Reviso/Auditoria

As Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria referem no seu pargrafo 19


relativo parte das Normas de Trabalho de Campo que o revisor/auditor
deve obter prova de reviso/auditoria apropriada e suficiente, atravs de
inspeces, observaes, indagaes, confirmaes, clculos e procedimentos
analticos, cuja realizao e concluses devem ser adequadamente
documentados por forma a suportar a opinio. A Directriz de
Reviso/Auditoria 510 da OROC define orientao sobre a quantidade e
qualidade da prova a ser obtida no exame de demonstraes financeiras e
sobre os procedimentos a seguir para a obter.
Na auditoria tributria pode-se definir prova como o conjunto da informao
que permite concluir sobre a verdade material dos valores pagos ou
registados nas declaraes fiscais e fundamentar as correces que devam
ser efectuadas ao voluntariamente declarado pelo contribuinte.

3.1.2 CARACTERSTICAS DA PROVA


Competncia e
suficincia da
prova

A prova que suporta a opinio do auditor sobre as demonstraes


financeiras ou sobre as declaraes fiscais deve ser competente e suficiente.
Tal significa que a prova deve exprimir simultneamente duas

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III PARTE PROVA, MATERIALIDADE E RISCO


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caractersticas essenciais:
i.

qualidade de trabalho, de acordo com as normas tcnicas em vigor e


que seja relevante para uma assero especfica e respectiva
credibilidade

ii.

quantidade de trabalho, isto , a documentao obtida permita formar


a prova sem deixar dvidas.

3.1.3 CREDIBILIDADE DA PROVA


A credibilidade da prova depende da respectiva fonte e da natureza da sua
obteno. No primeiro caso deve ser sempre presente que a informao
externa mais credvel que a interna e que, no segundo caso, a informao
escrita sempre mais credvel que a oral.
A relevncia da informao gerada internamente na empresa depende da
credibilidade dos sistemas de controlo interno implementados, pelo que deve
ser sempre encarada com essa reserva.
Tambm, por outro lado, haver que considerar que a informao escrita
obtida externamente ser mais credvel se tiver sido obtida directamente
pelo Inspector/Auditor em vez de o ser atravs da empresa inspeccionada,
prerrogativa ao seu alcance nos termos do RCPIT.

3.1.4 PROCESSO DE OBTENO DA PROVA


A prova obtm-se atravs de procedimentos de auditoria que se definem
como instrues detalhadas para a obteno dessa mesma prova. Os
procedimentos de auditoria definem-se como o conjunto de tcnicas
utilizadas pelos auditores para executar o seu trabalho com vista a atingir
os objectivos gerais da funo.
A prova deve ser obtida pelo auditor/revisor para cada uma das asseresc
dos rgos de gesto relativamente a cada uma das reas das demonstraes
financeiras. A escolha dos procedimentos e da suficincia da prova so da
inteira responsabilidade do auditor, dependendo do controlo interno, do nvel
de materialidade definido, experincia anterior do auditor e da credibilidade
da informao disponvel.

TIPOS DE PROCEDIMENTOS PARA OBTENO DA PROVA


Os principais tipos de procedimentos de auditoria para a obteno da prova
so os seguintes:
Inspeco - consiste na verificao de documentos, a qual pode ser
efectuada:

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III PARTE PROVA, MATERIALIDADE E RISCO


_________________________________________________________________________________________________________________________

partindo de um registo contabilstico para o documento chamado


teste realidade dos registos

partindo de um documento para o registo contabilstico chamado


teste exaustividade dos registos

Exame fsico - consiste na identificao fsica, em termos quantitativos ou


qualitativos, de um registo ou item contabilstico
Anlise - anlise sistemtica ou comparativa entre informao relacionada,
visando determinar coerncias entre registos ou outros dados conhecidos.
Varrimento (scanning) - exame visual de registos contabilsticos ou de
documentos pesquisando anomalias ou inconsistncias.
Reclculo - consiste na repetio de clculos efectuados pelo contribuinte,
os quais podem ser efectuados manual ou informaticamente.
Indagao - consiste em efectuar perguntas ao contribuinte com o objectivo
de esclarecimento de assuntos relacionados com a sua actividade em termos
contabilsticos, informticos, comerciais, etc., com eventuais implicaes na
execuo da auditoria ou no apuramento do seu resultado fiscal. Pode ser
formulado e/ou respondido oralmente ou por escrito.
Observao - visualizao da actividade do contribuinte, em termos de
movimentao de pessoas, bens, arquivos, armazns, etc.
Confirmao - obteno de informao no exterior do contribuinte, tambm
designado por cruzamento de informao, em regra por escrito:
a) Este tipo de procedimento pode ser desenvolvido a partir de
informao contida nas bases de dados da administrao tributria,
devendo constituir rotinas no mbito das diversas tarefas de
inspeco, por exemplo relativamente a clientes e fornecedores, por
forma a determinar a realidade e exaustividade dos registos das
operaes efectuadas.
b) Por princpio, a seleco dos clientes/fornecedores a cruzar deve ser
efectuada de forma racional, tendo em conta a verificao de
situaes que suscitem dvidas ao Inspector, nomeadamente:


cliente/fornecedor inserido em reas de negcio de risco fiscal


conhecido

identidade do cliente/fornecedor (natureza jurdica,


comportamento fiscal eventualmente conhecido)

valor e frequncia das regularizaes efectuadas com


determinados clientes/fornecedores (devolues, descontos extrafactura, etc.)

natureza pouco usual de determinadas operaes

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III PARTE PROVA, MATERIALIDADE E RISCO


_________________________________________________________________________________________________________________________

relaes especiais conhecidas com o sujeito passivo


inspeccionado

c) No essencial, este cruzamento deve reportar anlise de contascorrentes, devendo contudo em circunstncias de presuno de
comportamentos fraudulentos, ser possvel aos prprios inspectores
que efectuam a inspeco analisar em detalhe na contabilidade do
cliente/fornecedor as operaes suspeitas, incluindo notas de
encomenda, guias de recepo, guias de remessa, facturas, recibos
ou outros documentos julgados teis.
d) Tambm a verificao em cadeia pode ser considerado um
procedimento de confirmao, consistindo em analisar uma operao
comercial seguindo-a a jusante e a montante, permitindo verificar se
o fornecimento de determinados bens ou servios, cujo custo e o
respectivo IVA so dedutveis, correspondem a transaces reais e se
o IVA liquidado correspondente foi entregue nos cofres do Estado.
Especificamente no que se refere ao IVA, basta que na cadeia um dos
agentes no pague o imposto devido para que a perda para o Estado
seja definitiva, dado que o imposto entregue nas fases subsequentes
calculado por diferena, no pressuposto que o imposto subtractivo
j se encontra cobrado.

TIPOS DE TESTES

Os testes sendo tambm procedimentos de auditoria relacionam-se mais


especficamente com objectivos que se visam atingir. A execuo de um
trabalho de inspeco obriga utilizao de tcnicas de verificao
adequadas e consistentes.
A implementao de tcnicas padro especficas para cada rea de
inspeco ou matria contabilstico-fiscal, permite garantir a correcta
anlise de cada ponto considerado, independentemente da perspectiva do
Tcnico encarregue do trabalho. Obviamente que, tambm neste domnio,
caber ao Inspector/Auditor saber utilizar as tcnicas por forma a atingir os
resultados esperados, significando isto que a sua utilizao s ser eficaz se
a flexibilidade inerente s mesmas fr adequadamente adaptada realidade
observada.
O registo dessas tcnicas em programas de trabalho permite a observao
de modo continuado da sua eficcia, possibilitando assim a sua rectificao
ou evoluo para formas mais aperfeioadas de actuao.
Essencialmente utilizam-se dois tipos de testes:
testes de controlo
que respeitam obteno da evidncia de que os procedimentos de controlo
interno so efectivos e consistem em geral em obter concluses do tipo
sim/no, certo/errado, determinando taxas de ocorrncia, tendo por isso
apenas o objectivo de testar atributos e no valores.

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III PARTE PROVA, MATERIALIDADE E RISCO


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testes substantivos
que respeitam confirmao do adequado processamento contabilstico,
expresso financeira e suporte documental das operaes, comprovando o
correcto tratamento fiscal.
Os testes substantivos dividem-se ainda em duas categorias:


analticos - correspondem ao estudo e comparao entre os registos


contabilsticos e a informao relacionada, procurando determinar a
coerncia entre os valores registados e declarados e identificar variaes
anmalas nas contas;

de contedo - correspondem verificao do processamento de


operaes consideradas individualmente atravs da anlise dos
documentos e respectivos registos contabilsticos.

Os testes de contedo correspondem anlise dos movimentos e saldos das


contas e de outros registos contabilsticos com a finalidade de se obter a
evidncia da sua credibilidade.
Por exemplo, se a aplicao de um procedimento de inspeco a um
documento visar assegurar a sua validade e do respectivo registo poderemos
designar este procedimento como um teste substantivo. Se a inspeco a
um documento visar assegurar que aplicada uma medida de controlo
interno, ento estaremos perante um teste de controlo. Isto significa que ao
olhar para um documento se est a aplicar um procedimento de inspeco,
variando o tipo de teste relacionado com o procedimento conforme os
objectivos que se pretendam alcanar.
A seleco dos testes aplicveis a uma determinada situao deve ser, em
qualquer circunstncia, adequada aos objectivos definidos e avaliao
efectuada do risco, estando porm os resultados obtidos condicionados pela
credibilidade dos elementos de trabalho utilizados, devendo ter-se sempre
em considerao os princpios bsicos j enunciados sobre a origem e
natureza da informao
Em termos fiscais, a credibilidade das transaces decorre da possibilidade
da sua comprovao atravs da existncia de documentos externos, sendo
que os testes substantivos devem ser sempre realizados tendo em
considerao este princpio. A inexistncia de documentos externos afecta,
em princpio, o valor probatrio da escrita, pelo que as concluses obtidas
nestas circunstncias para alm de no servirem de prova, resultam em
perda substancial de tempo.
Normas Tcnicas
de
Reviso/Auditoria

A definio dos testes, natureza e extenso, decorre dos nveis de


materialidade e de risco assumidos que sero abordados nos pontos a
seguir.
Existe tambm a chamada amostragem para a descoberta (ou exploratria)
que visa encontrar pelo menos uma irregularidade, usada especialmente
para deteco e investigao da fraude.

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3.2

MATERIALIDADE

3.2.1 CONCEITO DE MATERIALIDADE


Directir de
Reviso/Auditoria
320

A materialidade traduz-se na magnitude de uma omisso ou erro na


informao contabilstica que luz das circunstncias envolventes, torne
provvel que o julgamento de uma pessoa equilibrada e confiante possa ser
alterado ou influenciado pela omisso ou erro.
As Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria referem no seu pargrafo 14
relativo parte das Normas de Trabalho de Campo que na determinao do
risco de reviso/auditoria, o revisor/auditor deve usar o seu julgamento
tendo em conta a materialidade e o relacionamento desta com aquele risco.
Considera-se que uma informao materialmente relevante se a sua
omisso ou distoro puder influenciar as decises dos utilizadores das
demonstraes financeiras

Limites de
materialidade

Tambm, o pargrafo 15 refere que o revisor/auditor deve planear o


trabalho de campo e estabelecer a natureza, extenso, profundidade e
oportunidade dos procedimentos a adoptar, com vista a atingir o nvel de
segurana que deve proporcionar e tendo em conta a sua determinao do
risco da reviso/auditoria e a sua definio dos limites de materialidade.
A Directriz de Reviso/Auditoria 320d da OROC estabelece normas e
proporciona orientao sobre o conceito de materialidade e o seu
relacionamento com o risco de reviso/auditoria.
A definio do que material assunto do julgamento profissional do auditor.
Este julgamento envolve a definio de valor (quantidade) e natureza
(qualidade) dos erros, o qual dever considerar a globalidade das
demonstraes financeiras ou dos valores fiscalmente declarados.

3.2.2 JULGAMENTO PRELIMINAR E LIMITES DE


MATERIALIDADE

Os limites de materialidade so o ponto a partir do qual um item de


informao se torna material para o juzo ou decises de uma pessoa
razovel, podendo existir diferentes nveis de materialidade, de acordo com
as rubricas das demonstraes financeiras ou das declaraes fiscais.
O nvel de materialidade deve ser definido pelo inspector, tendo em
considerao essencialmente os objectivos da auditoria, devendo contudo o
planeamento e execuo da auditoria ter sempre como horizonte a
possibilidade de deteco de todas as anomalias de carcter fiscal
materialmente relevantes e que por isso possam influenciar o valor do
imposto final calculado.
A materialidade , por definio, um conceito que se insere essencialmente

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no domnio do julgamento individual do Inspector, o qual deve ter em


considerao as expectativas que a Administrao Fiscal tem relativamente
ao apuramento da situao fiscal dos contribuintes.
A subjectividade inerente a este julgamento, necessita por isso da
determinao de parmetros qualitativos e quantitativos por forma a
minimiz-la e a permitir uma adequada programao da auditoria em
termos de definio da natureza, extenso e profundidade dos
procedimentos a aplicar.
Em termos qualitativos, sero consideradas materiais todas as anomalias
que, independentemente do seu valor, possam pela sua natureza indiciar a
existncia de situaes de evaso ou fraude que um efeito material no
apuramento do imposto devido nas circunstncias produza.
Do ponto de vista quantitativo, as diferenas encontradas e no explicadas
entre o declarado e o constatado contabilisticamente ou os factos
contabilstico-fiscais no inequivocamente fundamentados (probabilidade de
correco) sero materialmente relevantes se a percentagem obtida na sua
relao com items contabilsticos utilizados como referncia para o efeito,
ultrapassam um limite previamente estabelecido, que se chama limite de
materialidade. Constituem, por exemplo, items de referncia para o clculo
deste limite:


items baseados nos resultados das operaes, como sejam os


resultados operacionais ou lquidos

items baseados na posio financeira, como por exemplo o capital


prprio ou total do activo

items de natureza fiscal, como lucro tributvel declarado, a matria


colectvel declarada, o imposto final calculado

Por norma, os limites de materialidade globalmente considerados devem ser


proporcionalmente repartidos pelas vrias rubricas das demonstraes
financeiras ou das declaraes fiscais.
Por exemplo, se considerar-mos um balano em que o activo total lquido
seja 29.611.000 e um limite de materialidade de 1% reportado aquele
valor, o limite de materialidade global seria
296.111 (29.611.000 x 0,01)
Se o saldo da conta ajustamentos de dvidas a receber do activo total lquido
for 550.000, ento o limite de materialidade para esta conta seria
5.500 (550.000 x 0,01)
ou seja, no deve conter mais do que 5.500 de erros. No caso da
concentrao de erros se verificar apenas numa conta e que ultrapasse o
limite definido para essa conta, mas globalmente os erros do balano
estejam a abaixo do limite de materialidade, deve ser efectuada uma
avaliao qualitativa dos efeitos que aqueles erros possam ter nas

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demonstraes financeiras e apenas depois decidir sobre a aceitao dos


saldos das contas.
Deve contudo ter-se em considerao que um erro ou anomalia pode no ser
material se considerado individualmente mas que, agregado a outros erros
ou anomalias da mesma natureza, pode ultrapassar os limites de
materialidade definidos para as circunstncias, afectando eventualmente o
julgamento do seu efeito no imposto final calculado.

Normas Tcnicas
de
Reviso/Auditoria

Na auditoria tributria existem limitaes definio de nveis de


materialidade, dado que o seu objectivo diferente da auditoria financeira, a
qual emite uma opinio favorvel ou no, desconsiderando as
ocorrncias/erros abaixo do nvel de materialidade, enquanto que a
auditoria
tributria
deve
considerar,
teoricamente,
todas
as
ocorrncias/erros identificados, ainda que abaixo dos limites de
materialidade.
Desta forma, o uso dos limites de materialidade, essenciais no trabalho de
auditoria financeira, devem ser prudentemente utilizados na auditoria
tributria.

3.3 RISCO DE AUDITORIA


3.3.1 CONCEITO DE RISCO
Por norma, no possvel ao Inspector/Auditor verificar todos os registos
contabilsticos e documentos de suporte relativos actividade de uma
empresa durante um determinado perodo de tempo, dado que tal
procedimento no seria eficiente, j que o tempo dispendido no teria em
qualquer circunstncia correspondncia proporcional com os resultados
obtidos. Deve por isso o inspector procurar a eficincia da auditoria, isto ,
obter o mesmo resultado (eficcia), mas gastando menos tempo
(minimizando os custos).
Assim, o Inspector/Auditor deve assumir no planeamento e execuo do seu
trabalho um nvel de risco (risco de auditoria) o qual deve ser determinado
tendo em considerao diversos factores, como sejam, o negcio, o tipo de
gesto e os controlos internos implementados. Da correcta avaliao do
risco depender a natureza e a profundidade dos procedimentos a aplicar.
O risco de auditoria, por definio, consiste no risco de o auditor
inconscientemente emitir uma opinio no considerando factos que
contenham erros materialmente relevantese (ou, na perspectiva tributria,
no detectar transaces sujeitas a imposto ou dedues indevidas).
As Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria referem no seu pargrafo 15 que o
revisor/auditor deve planear o trabalho de campo e estabelecer a natureza,
extenso, profundidade e oportunidade dos procedimentos a adoptar, com
vista a atingir o nvel de segurana que deve proporcionar e tendo em conta a
sua determinao do risco da reviso/auditoria e a sua definio dos limites
de materialidade.

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Directriz de
Reviso/Auditoria
400

A Directriz de Reviso/Auditoria 400 da OROC estabelece normas e


proporciona orientao na avaliao do risco de reviso/auditoria e seus
componentes: risco inerente, risco de controlo e risco de deteco.
Desta forma, o risco de auditoria decompe-se em dois tipos distintos face
ao inspector/auditor que executa a auditoria: o risco por si controlvel e o
risco no controlvel.

Riscos no
controlveis

Risco controlvel

Os riscos no controlveis decorrem da susceptibilidade da existncia de


irregularidades materialmente relevantes com impacto nas demonstraes e
nas declaraes fiscais no considerando os controlos internos
implementados, chamado risco inerente, ou, no obstante a existncia de
controlos internos associados, no sejam por este evitados, neste caso
designado por risco de controlo.
O inspector/auditor aps as avaliaes dos riscos inerentes e de controlo est
em condies de definir o seu risco de deteco aceitvel, ou seja, planear
procedimentos que permitam cobrir aqueles riscos, cuja extenso e
profundidade sero tanto maiores quanto mais elevados forem aqueles riscos,
sendo por isso chamado um risco controlvel.

3.3.2

RISCO DE INCUMPRIMENTO FISCAL

O risco de incumprimento fiscal resulta da conjugao das diversas


componentes do risco de auditoria, mas em cuja avaliao o enfoque deve ser
predominantemente fiscal, tendo em considerao os factores relevantes
decorrentes das incidncias ou limitaes fiscais, que possam ter impacto no
apuramento do resultado fiscal.
Assim o risco de incumprimento fiscal avaliado para cada uma das reas
contabilstico-fiscal, atravs da conjugao dos riscos especficos, riscos
inerentes e risco de controlo, devendo constituir a sua avaliao o objectivo
principal da fase do planeamento de forma a que a auditoria seja o mais
eficiente possvel, ou seja, atinja os seus objectivos (eficcia) consumindo os
menores recursos possveis (horas de trabalho e custos complementares),
focalizando a sua ateno nas matrias de risco e pondo de lado aquelas que
tm um risco reduzido ou nulo.

3.3.3 RISCOS ESPECFICOS


Os riscos especficos decorrem da identificao de informaes obtidas
geralmente a partir da documentao financeira e/ou fiscal, que
representem inconsistncias ou variaes anmalas, directamente
relacionveis com elementos contabilsticos ou fiscais.

3.3.4 RISCO INERENTE

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O risco inerente consiste na susceptibilidade de um saldo de conta ou classe


de transaces conter uma distoro que possa ser materialmente relevante,
considerada individualmente ou quando agregada com distores em outros
saldos ou classes, assumindo que no existem os respectivos controlos
internosx
O risco inerente est especialmente ligado s caractersticas dos sectores de
actividade econmica e ao tipo de gesto praticada pelos contribuintes,
implicando a sua avaliao um conhecimento adequado destes aspectos,
no tendo em considerao a existncia de controlos internos. O risco
inerente ser elevado, por exemplo, em sectores onde a omisso de proveitos
ou o registo de operaes simuladas tendentes a reduzir a tributao uma
prtica corrente.
A considerao dos riscos inerentes no planeamento e execuo da auditoria
tributria constitui um aspecto fundamental, pois permite prever as reas
contabilstico-fiscais ou matrias fiscais onde as possveis irregularidades
fiscais possam estar reflectidas nas demonstraes financeiras e nas
declaraes fiscais.
O Inspector/Auditor no pode alterar as condies subjacentes aos riscos
inerentes, mas deve avali-las no sentido de direccionar a obteno de
provas para essas reas. Os factores mais significativos na avaliao do
risco inerente, que se referem no essencial ao conhecimento do negcio e da
gesto do contribuinte, so:


natureza do negcio

caractersticas da gesto (motivao para a viciao contabilstica ou


evaso fiscal, tica, integridade, etc.)

resultados de inspeces anteriores (correces resultantes de


irregularidades que tm elevada probabilidade de se repetir)

transaces com entidades relacionadas (operaes vinculadas)

transaces fora das rotinas habituais

contas cujos registos decorrem de estimativas dos rgos de gesto,


como por exemplo sobre dvidas incobrveis, existncias obsoletas,
etc.

possibilidade de existncia de transaces susceptveis


aproveitamento pessoal dos scios, gerentes ou colaboradores.

de

3.3.5 RISCO DE CONTROLO


O risco de controlo consiste na susceptibilidade de uma distoro que possa
ocorrer num saldo de conta ou numa classe de transaces e que possa ser
materialmente relevante, considerada individualmente ou quando agregada

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detectada e corrigida atempadamente pelo sistema de controlo internoxi.


O risco de controlo relaciona-se sobretudo com a forma de organizao da
empresa, decorrendo a sua existncia de um risco elevado de situaes que
se centram sobretudo no domnio das deficincias da prpria organizao e
na negligncia da gesto. O risco de controlo mede-se relativamente a cada
uma das reas contabilstico-fiscais ( ou asseres na auditoria financeira) e
ser elevado se os controlos no existirem ou no forem considerados
eficazes sobre as operaes de uma determinada rea.
Por outro lado, o risco controlvel pelo auditor, denominado risco de
deteco, consiste na possibilidade dos procedimentos de inspeco no
detectarem irregularidades materialmente relevantes existentes nas contas
analisadas. Est relacionado com a percepo dos riscos inerente e de
controlo que possam ser obtidos, dependendo a sua minimizao (reduo
do risco) da extenso e profundidade dos procedimentos de auditoria que
sejam aplicados.
O risco de deteco est na relao inversa dos riscos inerente e de controlo,
isto , quanto mais elevados forem estes ltimos, mais baixo dever ser o
nvel de risco de deteco aceite, por forma a minimizar a probabilidade de
no deteco de erros ou outras irregularidades. Desta forma, se os riscos
inerente e de controlo foram elevados, os procedimentos de auditoria a
aplicar devem ser mais extensos e aprofundados, aplicando-se a forma
inversa no caso dos riscos inerente e de controlo serem baixos, assumindose neste caso um risco alto de deteco.

3.3.6 RISCO DE DETECO


O risco de deteco a susceptibilidade dos procedimentos substantivos
executados pelo inspector/auditor no virem a detectar uma distoro que
exista num saldo de conta ou classe de transaces que possa ser
materialmente relevante, considerada individualmente ou quando agregada
com distores em outros saldos ou classesxii.
O auditor deve usar juzo profissional para avaliar o risco de auditoria, isto
, avaliando os riscos inerentes e de controlo de modo a planear e executar
procedimentos de auditoria que assegurem a cobertura destes riscos,
reduzindo assim o risco de deteco a um nvel aceitavelmente baixo,
considerando que, por razes de eficincia da auditoria, nunca ser
desejvel reduzir o risco de modo a elimin-lo completamente Figura 3-1.

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O risco de deteco varia no sentido inverso aos riscos inerentes e de


controlo, ou seja, se os riscos inerentes e de controlo forem altos o risco de
deteco deve ser baixo, o que possvel de realizar porque este ltimo um
risco controlado pelo inspector/auditor. Para a determinao do risco
aceitvel de deteco, utiliza-se geralmente uma matriz do seguinte tipo:

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DETERMINAO DO RISCO ACEITVEL DE DETECO

AVALIAO DO RISCO DE CONTROLO

AVALIAO
DO RISCO
INERENTE

3.4

ALTO

MDIO

BAIXO

ALTO

O mais baixo

Mais baixo

Mdio

MDIO

Mais baixo

Mdio

Mais alto

BAIXO

Mdio

Mais alto

O Mais alto

RELAO ENTRE PROVA, MATERIALIDADE E RISCO

A prova, a materialidade e o risco, constituem os elementos fundamentais


da auditoria que se relacionam entre si de forma complementar, isto ,
existindo uma variao em qualquer um destes elementos, implica a
existncia de variaes num ou nos dois outros elementos, de sentido
inverso.
Veja-se, como exemplo ilustrativo, o seguinte:


considere que na fase do planeamento de uma auditoria o


inspector/auditor considerou uma relao entre os elementos de prova, a
materialidade e o risco da forma que mostra a figura seguinte:

FIG. 3-2
PROVA

MATERIAL

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RISCO

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se em determinado momento o inspector/auditor pretender reduzir o nvel


materialidade, isto , considerar como um distoro materialmente
relevante um valor inferior ao inicialmente considerado, mantendo no
entanto a quantidade de prova planeada, ento o risco subjacente
auditoria vai aumentar, dado que variao no nvel de materialidade no
houve o acompanhamento de uma variao correspondente da
quantidade de prova que seria necessria para comportar uma reduo do
nvel de materialidade e simultaneamente manter o risco ao mesmo nvel,
conforme se ilustra na figura seguinte:

FIG. 3-3

PROVA

MATERIAL

RISCO

se, contudo, o inspector/auditor optar em sentido inverso, ou seja,


para a mesma quantidade de prova planeada resolver aumentar o
nvel de materialidade, ento o seu risco subjacente ao processo
diminui pela inversa referida no ponto anterior.
FIG. 3-4

PROVA

MATERIAL

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RISCO

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prova, mantendo a materialidade constante, reduz consequentemente


o nvel de risco. Nesta situao, o aumento de prova pode tambm
permitir, ao invs do exemplo descrito, reduzir o nvel de materialidade
e manter o risco constante, de acordo com figura seguinte:
FIG. 3-5

PROVA

MATERIAL
RISCO

Esta interligao entre estes trs factores est sempre presente em qualquer
inspeco/auditoria e acontece na medida em que o inspector/auditor ao
afirmar que as demonstraes financeiras (ou declaraes fiscais)
representam de forma verdadeira e apropriada a situao patrimonial e
financeira da empresa (ou a situao fiscal) e no contm distores
materialmente relevantes, isso , o valor total de erros que o
inspector/auditor est disposto a aceitar e ainda assim considerar as
demonstraes financeiras como no materialmente distorcidas:


est a aumentar o risco de produzir uma opinio errada, na mesma


proporo em que reduz o nvel de materialidade e mantm a mesma
quantidade de prova

est a diminuir o risco de produzir uma opinio errada, na mesma


proporo em que aumenta o nvel de materialidade e mantm a
mesma quantidade de prova

se aumentar a quantidade de prova, pode diminuir o risco ou o nvel


de materialidade ou ambos ao mesmo tempo, dependendo da
proporcionalidade entre os dois factores e da relao desta com a
prova

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CONSOLIDAO DA MATRIA Respostas de escolha mltipla:

1. A prova em auditoria deve ser competente e suficiente. A suficincia da prova refere-se


a:

(a)
(b)
(c)
(d)

quantidade dos elementos de prova obtidos


credibilidade dos elementos de prova obtidos
critrios utilizados nas demonstraes financeiras
natureza da informao usada pelo auditor na obteno das provas

2. A anlise constitui um procedimento de auditoria que visa:

(a) Identificar fisicamente em termos quantitativos e qualitativos os bens relacionados com


um registo contabilstico
(b) Ver os documentos de suporte correspondentes a registos contabilsticos
(c) Identificar os registos contabilsticos correspondentes aos documentos arquivados na
contabilidade
(d) Verificar a homogeneidade da informao contabilstica

3. Qual das seguintes preposies melhor descreve o conceito de materialidade em


auditoria?

(a) materialidade um assunto para o julgamento profissional do auditor


(b) materialidade deve ser um assunto de preocupao apenas quando se planeia a auditoria
(c) materialidade refere-se ao valor de um item quando comparado com outros das
demonstraes financeiras
(d) materialidade dever ser considerada por referncia apenas a padres profissionais

4. A avaliao da materialidade em auditoria pode ser influenciada por factores


qualitativos e quantitativos. Qual no dever ser um exemplo de um factor
qualitativo que pode afectar o julgamento da materialidade ?:

(a) uma alterao no sistema contabilstico que se prev venha a ter um efeito
material nos resultados dos anos subsequentes
(b) transaces entre a empresa e outras empresas relacionadas
(c) expanso da actividade da empresa para novos segmentos de mercado que afecta a
avaliao do risco
a) a descoberta que uma venda substancial tinha sido contabilizada no ano errado

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b) Durante uma auditoria, se o auditor determinar que o somatrio das


irregularidades detectadas materialmente relevante, o que deve fazer?

(a)
(b)
(c)
(d)

reavaliar o nvel de materialidade usado na auditoria


realizar mais procedimentos substantivos
emitir uma opinio de auditoria com reservas
registar as diferenas encontradas na pasta permanente para serem consideradas na
auditoria do ano seguinte

6. Quais dos seguintes riscos pode ser controlado pelo auditor?


(a)
(b)
(c)
(d)

risco inerente
risco de deteco
risco de controlo
ambos os riscos de deteco e de controlo

7. Se se decidir diminuir o nvel aceitvel do risco de deteco:


(a)
(b)
(c)
(d)

os
os
os
os

procedimentos substantivos devem aumentar


procedimentos substantivos devem diminuir
testes de controlo devem aumentar
testes de controlo devem diminuir

8. Se os riscos inerente e de controlo forem avaliados como baixos, o que deve o auditor
nessas circunstncias fazer ?

(a)
(b)
(c)
(d)

no realizar testes substantivos


no realizar testes de controlo devido ao baixo nvel de risco de controlo
realizar um nmero relativamente pequeno de procedimentos substantivos
reavaliar o nvel aceitvel do risco de auditoria

9. Na avaliao do risco de auditoria se o risco de controlo e risco inerente forem


avaliados como altos quais devero ser as decises do auditor no planeamento do risco de
deteco:

(a) planear um risco de


testes substantivos
(b) planear um risco de
(c) planear um risco de
testes substantivos
(d) planear um risco de
profundidade

deteco alto e realizar um nmero relativamente pequeno de


deteco alto e no realizar testes substantivos
deteco baixo e realizar um nmero relativamente pequeno de
deteco baixo e realizar testes substantivos de maior extenso e

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10. O risco inerente, um dos elementos que compem o risco de auditoria, juntamente
com o risco de controlo e o risco de deteco. Identifique qual dos elementos seguintes se
reporta avaliao do risco inerente:
(a)
(b)
(c)
(d)

existncia de irregularidade materalmente relevantes


obsolescncia tecnolgica
existncia de um departamento de auditoria interna
organizao baseada numa politica de delegao de competncias

11. Na avaliao do risco inerente o inspector tem em considerao.


(a) O risco de deteco que est disposto a assumir no planeamento dos testes substantivos
(b) A eventual negligncia da gesto nas tarefas de processamento das transaces para
manuteno dos registos financeiros
(c) O mercado onde o contribuinte se insere
(d) A probabilidade da existncias de fraudes praticadas pelos empregados

15. O auditor avalia o risco de controlo porque:


(a)
(b)
(c)
(d)

inclui os aspectos relacionados com o risco de amostragem que so controlveis


indica onde o risco inerente pode ser maior
afecta o nvel de risco de deteco que o auditor deve aceitar
precisa de ser expresso no relatrio de auditoria

16. O auditor deve avaliar o risco de controlo como alto quando:


(a)
(b)
(c)
(d)

no encontra significativas deficincias no sistema de controlo interno


decidir no testar o sistema de controlo interno
planear a realizao de um nmero reduzido de testes substantivos
avaliar o risco inerente como sendo baixo

17. Em qual das seguintes situaes maior a necessidade de realizao de testes de


detalhe de transaces?
(a)
(b)
(c)
(d)

quando
quando
quando
quando

o risco de controlo baixo


no tenham sido efectuados procedimentos analticos
o auditor decide no testar o sistema de controlo interno
os procedimentos analticos no mostram nenhuma relao anmala

DRA 400 Avaliao do Risco de Reviso/Auditoria (OROC); ISA 400 Risk Assessments and Internal Control
(IFAC)
xi
idem
xii
idem

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IV PARTE PAPIS DE TRABALHO


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IV PARTE
PAPIS DE TRABALHO

Objectivos de
formao

No final da exposio da matria e da resoluo prtica dos exerccios


propostos, o formando dever estar em condies de:
i. Identificar as funes, formas e contedos dos papis de trabalho
ii. Organizar os papis de trabalho de modo sistematizado e devidamente
indexado.

4.1

Conceito

AS FUNES DOS PAPIS DE TRABALHO

Os papis de trabalho constituem a evidncia do trabalho desenvolvido e


permitem o acompanhamento e superviso da auditoria, sendo igualmente a
base de suporte da fundamentao dos actos tributrios que modifiquem a
situao tributria do contribuinte e que por isso devem constar do relatrio
de auditoria.
Os papis de trabalho devem ser concisos e objectivos de forma a que todos
os interessados que os utilizem compreendam o que neles est escrito, sem
necessidade de explicaes complementares de quem os elaborou.

Normas Tcnicas
de
Reviso/Auditoria

Directriz de
Reviso/Auditoria
230

As Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria referem no seu pargrafo 19


relativo parte das Normas de Trabalho de Campo que o revisor/auditor
deve obter prova de reviso/auditoria apropriada e suficiente, atravs de
inspeces, observaes, indagaes, confirmaes, clculos e procedimentos
analticos, cuja realizao e concluses devem ser adequadamente
documentados por forma a suportar a opinio. A Directriz de
Reviso/Auditoria 230 da OROCxiii define orientao sobre a documentao
(papis de trabalho) que devem ser preparados, obtidos e retidos
relativamente execuo da reviso/auditoria.
Os papis de trabalho tm assim como objectivos:
i. ajudar no planeamento e na execuo da auditoria

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IV PARTE PAPIS DE TRABALHO


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ii. ajudar na coordenao e superviso e na anlise do trabalho de


auditoria
iii. registar a prova de auditoria resultante dos trabalhos executados com
vista a servir de suporte ao relatrio e fundamentao das
alteraes na situao tributria dos contribuintes
Os papis de trabalho so constitudos, nomeadamente, por:
i. plano de auditoria
ii. programas de trabalho
iii. mapas de registo dos testes e outros procedimentos de auditoria
iv. outra documentao diversa, tal como correspondncia, notificaes,
esclarecimentos, etc.
Os contedos do plano de auditoria e dos programas de trabalho constam dos
pontos 7, 9 e seguintes. Os mapas de registo de testes e outros procedimentos
de auditoria so constitudos por todos os papis onde o inspector registou os
testes, amostragens, clculos, comentrios ou concluses das anlises
efectuadas, os quais so uma base para a elaborao do relatrio de
inspeco e dos mapas de apuramento do imposto encontrado em falta.

4.2

ORGANIZAO DOS PAPIS DE TRABALHO

Os papis de trabalho devem ser organizados por pastas e agrupados por


natureza de referncias devidamente classificadas que constitue a forma
sistematizada de guardar a informao relativa aos sujeitos passivos
inspeccionados ou a inspeccionar, de modo a permitir o acesso fcil e
imediato mesma sempre que seja necessrio.
As pastas de trabalho dividem-se em dois tipos principais:
i. pasta permanente (para os contribuintes do acompanhamento
permanente)
ii. pasta corrente
A pasta permanente do contribuinte constitui um instrumento importante
para a realizao de uma auditoria, sendo o depositrio de todas as
informaes consideradas de interesse para o trabalho presente e futuro. No
entanto no mbito da inspeco tributria no lhe tem sido reconhecida essa
importncia, residindo talvez o facto na existncia de um nmero de sujeitos
passivos incompatvel com as possibilidades de organizao dos servios.
Todavia, este no ser certamente um bice porque as unidades operacionais

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IV PARTE PAPIS DE TRABALHO


_________________________________________________________________________________________________________________________

podem constitu-la apenas relativamente aos sujeitos passivos relevantes


residentes nas suas reas de atribuio de competncias.
Verifica-se, com efeito, uma grande disperso no arquivo da informao fiscal,
sendo frequente a existncia de grande dificuldade no acesso rpido a dados
simples e por vezes mesmo impossvel num espao de tempo razovel pelo
que essencial a existncia centralizada e devidamente ordenada,
nomeadamente, da seguinte documentao:
i.

ii.
iii.
iv.
v.

Mapas de controlo tcnico plurianual (prejuzos fiscais, benefcios


fiscais, reinvestimentos dos valores de realizao da alienao do
imobilizado, etc.)
Cpias dos documentos de correco fiscal (DCU)
Legislao e despachos administrativos aplicveis ao sujeito passivo
Despachos internos da unidade orgnica com incidncia em aces
futuras
Recortes informativos dos meios de comunicao social sobre o sujeito
passivo ou de comunicaes de entidades representativas do sector em
que se insere

A pasta corrente corresponde ao chamado processo, ou seja, a pasta onde se


centraliza, por cada exerccio, toda a documentao relativa aos factos
tributrios declarados e inspeco/auditoria efectuada.
A documentao da pasta corrente deve estar devidamente organizada e
indexada com uma combinao de letras e nmeros. Para cada documento
principal da pasta deve ser atribuda uma letra e para todos os documentos
com o mesmo relacionados deve ser atribudo um nmero.
Por sua vez todos os documentos subsidirios da informao principal devem
ser indexados a esta mesma informao. A indexao deve ser efectuada da
seguinte forma:
A Relatrio de inspeco e outros documentos oficiais
A-1 Autos de notcia e/ou relatrio sucinto
A-2 Documento de liquidao (DCU)
A-3 Relatrio de inspeco
A-4 Documento relativo ao exerccio do direito de audio
A-5 Projecto de relatrio de inspeco
A-6 Credenciao e mapas estatsticos
A-6/1 Nota de diligncia
A-6/2 Carta aviso
A-6/3 Ordem de servio
A-6/4 Modelos de informao estatstica
A-7 Mapa de controlo de prejuzos fiscais
A-8 ndice dos papis de trabalho
A-9 (....)
B Planeamento da auditoria
B-1 Plano da Auditoriaf
B-1/1 Documentos de suporte da avaliao do risco de
incumprimento fiscal

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IV PARTE PAPIS DE TRABALHO


_________________________________________________________________________________________________________________________

B-1/1-2 ..........................
B-1/2 ................
B-2 Anexos ao Plano da Auditoria
B-2/1 Informao da anlise de risco
B-2/2 Dados comparados do balano, da demonstrao
dos resultados e da Declarao Mod. 22/Quadros 07 e
10
B-2/3 Dossi da verificao de pagamentos e do
cumprimento das obrigaes declarativas
B-2/4 Informao sobre preos de transferncia
C Controlo de reviso da inspeco/auditoria
C-1 Notas de reviso do coordenador de equipa
C-2 Questionrio de reviso da auditoria
C-3 Aspectos a considerar em auditorias futuras
C-4 (.....)
D Informao financeira
D-1 Relatrio de gesto
D-2 Certificao legal de contas
D-3 Balano
D-4 Demonstrao dos resultados
D-5 Anexo ao Balano e demonstrao dos resultados
D-6 Comunicaes CMVM
D-7 (.....)
E Informao fiscal
E-1 Declarao Mod. 22
E-2 Informao empresarial simplificada
E-3 Processo de documentao fiscal
E-3/1 (...) decomposio em funo documentao junta
E-4 Declaraes peridicas de IVA e anexos recapitulativos
E-5 Declarao de retenes na fonte de IR
E-6 Declaraes de Imposto do Selo
E-7 Declaraes Mod. 10, 30, 31, 32, 33.....
E-8 (.....)
F rea de Compras e Existncias
F-1 Programa de trabalho
F-2 Concluses
F-3 (.....)
G rea de
G-1
G-2
G-3

Vendas e Outros Proveitos de Explorao


Programa de trabalho
Concluses
(.....)

H rea de Custos de Explorao


H-1 Programa de trabalho
H-2 Concluses
H-3 (.....)

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IV PARTE PAPIS DE TRABALHO


_________________________________________________________________________________________________________________________

I rea de
I-1
I-2
I-3

Imobilizaes Tcnicas
Programa de trabalho
Concluses
(.....)

J rea de Investimentos Financeiros


J-1 Programa de trabalho
J-2 Concluses
J-3 (.....)
L rea de
L-1
L-2
L-3

Capitais
Programa de trabalho
Concluses
(.....)

M Regime Especial de Tributao de Grupos de Sociedades


M-1 Programa de trabalho
M-2 Concluses
M-3 Permetro de consolidao
M-4 Apuramento do resultado do grupo
M-5 Controlo dos prejuzos
M-6 (....)
N Correspondncia
N-1 Notificaes
N-2 Respostas s notificaes
N-3 Circularizao de terceiros
N-3 (.....)
O Balancetes

xiii

Outras normas sobre esta matria: ISA 230 (IFAC); SAS 41 (AU339) (AICPA)

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V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

V PARTE
PLANEAMENTO DA AUDITORIA

Objectivos de
formao

No final da exposio da matria e da resoluo prtica dos exerccios


propostos, o formando dever estar em condies de:
i.

Reconhecer a forma de abordagem


contabilstico e fiscal das empresas

da

auditoria

ao

sistema

ii.

Identificar os princpios em que assenta o planeamento da auditoria e


o processo de avaliao do risco de incumprimento fiscal

iii.

Elaborar um plano de abordagem auditoria e um programa de


trabalho para a operacionalizao da auditoria

5.1 O PROCESSO DE PLANEAMENTO

5.1.1 OS PRINCPIOS ORIENTADORES

Em auditoria todo o trabalho deve ser planeado, entendendo-se o


planeamento como o desenvolvimento de uma estratgia geral e de uma
metodologia detalhada quanto s esperadas natureza, tempestividade e
extenso da reviso/auditoria, de modo que os respectivos trabalhos sejam
executados de uma maneira eficiente e eficaz.

Normas Tcnicas
de
Reviso/Auditoria

Directriz de
Reviso/Auditoria
330

As Normas Tcnicas de Reviso Auditoria referem no seu pargrafo 15 que o


revisor/auditor deve planear o trabalho de campo e estabelecer a natureza,
extenso, profundidade e oportunidade dos procedimentos a adoptar, com
vista a atingir o nvel de segurana que deve proporcionar e tendo em conta a
determinao do risco da reviso/auditoria e a sua definio dos limites de
materialidade.

A Directriz de Reviso/Auditoria 330xiv da OROC estabelece procedimentos e


proporciona orientao sobre o planeamento da reviso/auditoria recorrente
de demonstraes financeiras. Numa primeira reviso/auditoria, o
revisor/auditor pode ter que ampliar o processo de planeamento para alm
dos aspectos tratados na norma.

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V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

O planeamento contribui para assegurar que:

i. seja prestada ateno apropriada a reas importantes


ii. potenciais problemas sejam identificados
iii. o trabalho seja completado de forma expedita
iv. se efectue uma correcta atribuio de tarefas aos membros das
equipas envolvidas
v. o trabalho seja acompanhado pelos coordenadores de equipa e pelos
chefes de diviso

O trabalho de planeamento de uma auditoria tributria deve ter sempre


presente em todos os seus aspectos relevantes o cumprimento fiscal do
contribuinte, pelo que se inicia pela avaliao do risco de incumprimento, nas
diversas perspectivas que possam ter impacto no apuramento do resultado
fiscal e se conclui pela definio da estratgia de abordagem. Esta no mais
do que o modo como, em funo do risco identificado na fase anterior, o
inspector/auditor considera o melhor caminho para atingir os objectivos de
prova das situaes de incumprimento potencial. Assim, o planeamento de
uma auditoria tributria divide-se nas seguintes trs fases:

i.
ii.
iii.

avaliao do risco de incumprimento fiscal


estratgia plano de abordagem auditoria
programao do trabalho

Planeamento da auditoria

O processo de planeamento
ESTRATGIA
AVALIAO DO
RISCO DE
INCUMPRIMENTO
FISCAL

PLANO DE
ABORDAGEM

PROGRAMAS DE
TRABALHO

OBJECTIVOS

DECISO

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obteno da prova
do cumprimento ou
no cumprimento
fiscal

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V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

5.1.2 AS REAS CONTABILSTICO-FISCAIS


Os ciclos de operaes das empresas
A actividade das empresas desenrola-se por ciclos de operaes com
caractersticas operacionais, contabilsticas e consequncias fiscais que se
interrelacionam entre si.
Para o desenvolvimento do trabalho de auditoria imprescindvel segmentar
estes ciclos de operaes de modo a permitir uma verificao adequada dos
registos e variaes patrimoniais.
Uma perspectiva mais conservadora representaria a actividade da empresa
em apenas dois ciclos: o da receita e o da despesa. No entanto, os ciclos de
actividade empresarial no so to simples como essa representao possa
indicar. Assim, para alm da receita e despesa puras, considerando a
primeira como as vendas e os recebimentos, na ptica da receita, e a
segunda, englobando as compras, as existncias, os custos de explorao e os
pagamentos, na ptica da despesa, existem ainda perfeitamente
individualizveis as funes de produo, dos investimentos e dos capitais.
Com efeito, uma maior segmentao dos ciclos de actividade da empresa
permite no s um melhor enquadramento contabilstico, como tambm uma
mais adequada anlise fiscal, dado que cada um dos ciclos pe questes de
naturezas distintas.
Assim, os ciclos que parecem mais adequados para uma diviso da actividade
da empresa sero:
i. Despesa (correspondendo aos custos de explorao - Compras,
Existncias e Custos - e aos Pagamentos)
ii. Receita (correspondendo aos proveitos de explorao - Vendas e
Outros Proveitos - e aos Recebimentos)
iii. Produo
iv. Investimento (Imobilizado tcnico e financeiro)
v. Capitais (alheios - operaes de financiamento - e prprios)
Delimitao contabilstico-fiscal das reas
A abordagem do sistema contabilstico de uma empresa implica a utilizao
de mtodos que permitam a sua verificao de uma forma lgica e coerente.
Nesse sentido, torna-se imprescindvel que se processe a sua diviso por

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V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

reas que correspondam a funcionalidades da empresa, atravs do


agrupamento de contas relacionadas com essas funcionalidades e ligadas
entre si e que, por outro lado, contenham incidncias fiscais que possam ser
confrontadas no seu mbito de anlise.
Para a execuo de uma auditoria de modo organizado e consistente
necessria a diviso do trabalho por reas correspondentes a matrias
contabilstico-fiscais tanto quanto possvel homogneas.
Assim, o primeiro aspecto a considerar na formulao das reas o da sua
delimitao contabilstica sendo o de maior dificuldade de definio,
considerando as mltiplas interligaes que se geram entre as diversas
reas funcionais das empresas, os vrios grupos de contas e as matrias
fiscais que lhes esto associadas.
Neste contexto, a delimitao contabilstica que consideramos mais
adequada do ponto de vista da auditoria tributria, que designaremos por
reas contabilstico-fiscais, a seguinte:
i.
ii.
iii.
iv.
v.
vi.

Compras e Existncias
Custos de Explorao
Vendas e Outros Proveitos de Explorao
Investimentos Financeiros
Imobilizaes Tcnicas
Capitais

Esta delimitao contabilstica implica identificar com rigor quais as contas


POC (ou correspondentes no caso da utilizao de um plano de contas
diferente), sobre as quais deve incidir a verificao de acordo com cada rea
a inspeccionar.
Como consequncia, tambm o enquadramento fiscal da rea deve ser
efectuado, consistindo no registo da legislao fiscal aplicvel aos factos
contabilsticos presumivelmente registados nas contas correspondentes
rea a inspeccionar. importante este registo, dada a necessidade de
garantir que todos os aspectos fiscais relevantes em sede dos diversos
impostos, nomeadamente IRC, IRS, IVA e Imposto do Selo sejam
considerados.

5.2 AVALIAO DO RISCO DE INCUMPRIMENTO FISCAL

5.2.1 INFORMAO FINANCEIRA E FISCAL - IDENTIFICAO DE


RISCOS ESPECFICOS

A anlise global de coerncia dos registos contabilsticos e fiscais e a


identificao de riscos especficos decorrentes dessa anlise efectuada
atravs de uma reviso analtica global informao financeira e fiscal. Este
procedimento deve comportar a anlise comparativa dos principais saldos
constantes das demonstraes financeiras e das declaraes fiscais com os

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V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

dos anos anteriores, o scanning para transaces no usuais ou de elevada


materialidade, a elaborao de rcios financeiros do exerccio e comparao
com os dos anos anteriores, a leitura crtica da informao relevante contida
nos relatrios de gesto e no anexo ao balano e demonstrao dos
resultados do ano corrente e anterior, bem assim como de outra informao
desta natureza que esteja disponvel

Anlise da informao financeira

A anlise da informao financeira, a efectuar nos moldes referidos, deve incidir


especialmente sobre:
a) Stio institucional na internet
b) Relatrio de gesto
c) Certificao legal de contas
d) Balano
e) Demonstrao dos resultados
f)

Anexo ao Balano e Demonstrao dos resultados

g) Cumprimento das obrigaes contabilsticas do POC e do Cdigo


Comercial, nomeadamente as previstas nos seus artigos 29 e 30
(liberdade de organizao da escriturao mercantil), 31 (livros
obrigatrios), 32 (legalizao de livros) e 40 (obrigao de arquivar a
correspondncia, a escriturao mercantil e os documentos).

h) Comunicaes CMVM, para empresas cotadas com obrigaes de


informao

i)

Outras informaes relevantes para a auditoria

Deve tambm ser relevada toda a informao de ndole diversa mas que nesta
fase preliminar possam ter importncia para o desenvolvimento da auditoria

Anlise da informao fiscal

A informao de natureza fiscal est disponvel nos sistemas informticos e


deve ser igualmente analisada nos moldes referidos no incio deste ponto,
tendo em ateno, nomeadamente, os seguintes aspectos:

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V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

Enquadramento fiscal: incidncias, isenes e benefcios

Neste ponto devem ser identificadas as incidncias fiscais a que o


contribuinte est sujeito e eventuais isenes ou benefcios fiscais. Deve
tambm ser verificada a situao no sistema informtico da Declarao
Mod.22 (data de entrega, situao de liquidao, existncia de declaraes de
substituio) e respectivos anexos (A, B e C), se existirem.

Verificao do cumprimento geral das obrigaes declarativas


e do pagamento de impostos: regularidade e credibilidade

Procura-se identificar potenciais faltas nas entregas das declaraes do


perodo e perodo anterior, bem como eventuais atrasos, e analisar se os
montantes entregues nos diversos impostos so credveis face ao sector e
nvel de actividade conhecidos

Anlise das declaraes fiscais

Nesta fase do planeamento, importa analisar o contedo das declaraes


entregues, do ponto de vista formal e de coerncia, sendo as mais relevantes
as seguintes:

(a) Informao Empresarial Simplificada (IES) Declarao anual


(b) Processo de documentao fiscal
(c) Declaraes peridicas de IVA e anexos recapitulativo e de operaes
efectuadas nas regies autnomas
(d) Declaraes de retenes de IR e Imposto do Selo
Normas Tcnicas

(e) Pagamentos por conta e pagamento especial por conta

de

(f) Declaraes Modelos 10, 30, 34 (entre outras mais especficas)

Reviso/Auditoria

(g) VIES

Directriz de

5.2.2 CONHECIMENTO DO NEGCIO E DA PROACTIVIDADE FISCAL


AVALIAO DOS RISCOS INERENTES

Reviso/Auditoria
300

Conhecimento do negcio

Directriz de
Reviso/Auditoria
310

A compreenso suficiente do negcio do contribuinte, do sector de


actividade em que insere e do tipo de gesto que pratica so condies
essenciais para a realizao de uma auditoria em moldes adequados. A
avaliao que o inspector/auditor faz sobre estas matrias permite-lhe

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V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

identificar riscos inerentes e de controlo que podem ter impacto nas


demonstraes financeiras e no consequente apuramento do resultado
fiscal.

As Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria referem no seu pargrafo 12 que o


revisor/auditor deve adquirir conhecimento suficiente da entidade e do seu
negcio, atravs de uma prvia recolha e apreciao crtica de factos
significativos, dos sistemas contabilstico e de controlo interno, e dos factores
internos e externos que condicionam a estrutura organizativa e a actividade
exercida pela entidade.

Tambm o pargrafo 7 da DRA 300 Planeamento, considera que a obteno


do conhecimento do negcio pelo revisor/auditor contribui para a
identificao de acontecimentos, transaces e prticas que possam ter um
efeito materialmente relevante sobre as demonstraes financeiras.

A Directriz de Reviso/Auditoria 310 da OROC estabelece os procedimentos e


proporciona orientao sobre o que se deve entender por conhecimento do
negcio: porque que o mesmo importante para o revisor/auditor e para os
membros da respectiva equipa de reviso/auditoria, porque que ele
relevante para todas as fases da reviso/auditoria e como que o
revisor/auditor obtm e usa tal conhecimento.

Compreender o negcio do contribuinte e os factores que podem afectar a


sua actividade, implicam considerar, por exemplo, aspectos como:

i.

identificar as reas crticas da organizao e da prpria actividade


comercial ou industrial

ii.

conhecer a existncia de presses sobre a gesto, decorrentes, por


exemplo, de dependncias de capital ou de mercado

iii.

saber da experincia (ou falta dela) dos rgos de gesto da empresa

iv.

avaliar da eventual propenso para a omisso de factos tributrios ou


falsificao de operaes ou registos, nomedamente por serem prticas
comuns no sector de actividade em que a empresa se insere ou pelo
tipo de mercadorias ou bens comercializados

v.

determinar como processada a informao contabilstica, avaliando


sobre a probabilidade de omisses intencionais

vi.

ajuizar sobre a integridade dos princpios e critrios utilizados pela


empresa na sua actividade

vii.

conhecer a influncia dos factores geogrficos no desenvolvimento do


negcio, como por exemplo a concorrncia local, a disperso dos locais
de actividade

viii.

apurar a existncia de obsolescncias de produtos ou servios


prestados ou dos prprios equipamentos produtivos

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V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

ix.

avaliar a susceptibilidade dos produtos ou mercadorias objecto da


actividade para eventuais apropriaes indevidas, perdas ou omisses
facturao

Os principais aspectos que devem ser avaliados neste ponto so: natureza do
negcio, regras e regulamentos do sector, mercados em que opera,
concorrncia, nvel da actividade econmica em geral e no sector.
Importa na avaliao do negcio ao inspector/auditor desenvolver as suas
expectativas relativamente aos valores e relaes que devem resultar da
actividade da empresa, nomeadamente do volume de negcios, resultado
operacional, resultado lquido do exerccio, margem bruta das vendas,
rentabilidade econmica, rentabilidade fiscal, nvel de entrega do IVA, etc. de
forma a que nesta fase do planeamento se possa avaliar a credibilidade dos
valores expressos nas demonstraes financeiras e consequente nas
declaraes fiscais.

A gesto
Os aspectos mais relevantes que devem ser avaliados neste ponto so: grupo
empresarial em que se insere, estrutura empresarial, integridade dos scios e
gestores, experincia dos responsveis da gesto, poltica de distribuio de
dividendos, incentivos ao pessoal, rotao de pessoal, existncia de litgios,
caractersticas da tecnologia, obsolescncia tecnolgica, capacidade de
produo.

Proactividade fiscal

A proactividade fiscal consiste na atitude que o contribuinte demonstra em


antecipar o resultado fiscal que pretende obter, recorrendo para o efeito ao
longo do exerccio a transaces que manifestamente possam afectar o
resultado fiscal sendo inteis do ponto vista econmico, ou de transaces
que, embora possam ter interesse econmico possam ser objecto de
manipulao de valores ou ainda da possibilidade de explorar algumas das
normas legais para alm dos limites da sua aplicabilidade, recorrendo, por
exemplo sistematicamente, a assessorias fiscais externas.
Estamos naturalmente aqui a falar da propenso da empresa para o
planeamento fiscal o que no sendo ilegal, deve, contudo, aumentar os
factores do risco inerente que devem ser considerados nesta fase do trabalho.

Os principais aspectos que devem ser avaliados so os seguintes:

processos fiscais em contencioso-administrativo e judicial

Importa conhecer situaes em curso relacionadas com reclamaes


graciosas ou impugnaes judiciais que o contribuinte tenha interposto
contra a administrao tributria, tendo em considerao a necessidade de

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V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

se obter conhecimento preliminar da propenso para este tipo de


comportamento.

resultados de inspeces anteriores

naturalmente fundamental conhecer os resultados de eventuais inspeces


anteriores natureza e montantes das correces efectuadas - dado que
podero ser recorrentes nos exerccios seguintes.

cooperao do TOC e outros colaboradores, com funes relevantes para o


apuramento fiscal

existncia de operaes vinculadas, com entidades residentes ou no


residentes,

posse de intangveis

recurso a consultoria externa

caractersticas comportamentais que justifiquem os incumprimentos

alteraes legislativas recentes com impacto na actividade da empresa


aproveitamento/desconhecimento

Aps esta etapa do trabalho o inspector estar em condies de efectuar a


avaliao dos riscos inerentes que ser necessria para a determinao do
risco de auditoria e consequente planeamento do trabalho.

Avaliao dos riscos inerentes

Nesta fase, pretendem-se identificar situaes relacionadas com o negcio,


com a gesto e com a proactividade fiscal que possam influenciar o
cumprimento fiscal e avaliar da probabilidade da sua ocorrncia e o seu
presumvel impacto no resultado apurado, ou seja, a probabilidade da
existncia de irregularidades em saldos de contas ou classes de transaces
independentemente dos controlos institudos e que podem ter um efeito
materialmente relevante nas demonstraes financeiras e/ou no apuramento
do resultado fiscal.

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V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

5.2.3 CONTROLO INTERNO AVALIAO DO RISCO DE CONTROLO

Conceito e normas

O controlo interno compreende o plano de organizao e todos os mtodos e


medidas adoptados na empresa para salvaguardar os seus activos, verificar
a exactido e fidelidade dos dados contabilizados, desenvolver a eficincia
nas operaes e estimular o seguimento das polticas administrativas
prescritas.

A avaliao do controlo interno constitui uma fase importante da auditoria


financeira, j que a partir de um sistema eficaz e sem pontos fracos que
uma empresa pode garantir o seu bom funcionamento e por consequncia
se as demonstraes financeiras apresentam de forma verdadeira e
apropriada a situao da entidade auditada, exigindo por isso que os
trabalhos de auditoria proporcionem essa informao. Na auditoria
tributria apenas interessa conhecer o sistema de controlo interno por
forma a determinar se as operaes fiscalmente relevantes possam ser
objecto de omisso (proveitos) ou contabilizao e deduo fiscal indevida
(custos) por aplicao de procedimentos de rotina inadequados.

Os elementos principais da estrutura do controlo interno so:

o sistema contabilstico

o ambiente de controlo

os procedimentos de controlo

As Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria referem no seu pargrafo 13


relativo parte das Normas de Trabalho de Campo que o revisor/auditor
deve avaliar a forma como o sistema de controlo interno efectivamente
funciona e, nos sistemas de informao computorizados, tomar em
considerao a forma como eles afectam a reviso/auditoriaxv.

A Directriz de Reviso/Auditoria 410 sobre o Controlo Interno estabelece as


normas e proporciona orientao na obteno do conhecimento suficiente dos
componentes do sistema de controlo interno, a fim de planear a
reviso/auditoria e desenvolver uma metodologia de reviso/auditoria eficaz.

SISTEMA CONTABILSTICO

O sistema contabilstico significa a srie de tarefas adoptadas pela gesto de


uma entidade atravs das quais as transaces so processadas, como um
meio de manter registos financeiros. Tal sistema identifica, agrega, analisa,

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Manual de Auditoria Tributria

V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

calcula, classifica,
acontecimentosg.

regista,

resume

relata

transaces

outros

Assim, a primeira etapa do trabalho de avaliao do controlo interno consiste


no reconhecimento do sistema contabilstico e informtico da empresa, para
poder determinar como se processam os registos e qual a documentao
(suporte papel e magntico) existente para a realizao do trabalho.

Inicialmente necessrio obter o conhecimento do sistema contabilstico da


empresa em termos de natureza e funes dos registos utilizados (Dirios,
Razes - principais, auxiliares, Balancetes, etc.), contas principais utilizadas,
significado das siglas ou descritivos de registo, tipo de numerao e outros
aspectos relacionados, informao esta que deve ser relevada num mapa de
sntese apropriado.

Posteriormente deve obter-se o conhecimento do sistema informtico


implementado que suporta o sistema contabilstico, por forma a poder ter em
considerao a possibilidade de aplicao de testes directamente aos ficheiros
informticos.

Este prvio reconhecimento do sistema informtico da empresa, deve incidir,


nomeadamente, em aspectos como:

i.

Programas (software) em uso

ii.

Principais formas de recolha e processamento informtico:


a) preparao manual dos documentos por acumulados peridicos dirios, semanais, mensais) e recolhidos em lotes
b) recolha individual em on-line, armazenados em ficheiros mestres
em lotes e processados posteriormente
c) recolha individual em on-line e os ficheiros mestres actualizados
em tempo real (de imediato)

iii.

Principais rotinas utilizadas:


a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)

contabilidade geral e de custos


facturao
contas correntes de clientes e de fornecedores
bancos
inventrio permamente
ordenados e salrios
imobilizado corpreo e amortizaes

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Manual de Auditoria Tributria

V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

iv.

v.

Modo de operao das rotinas - operao individual ou operao


simultnea; de forma integrada ou autnoma

Processo de integrao contabilstica

AMBIENTE DE CONTROLO

O ambiente de controlo significa a atitude geral, a consciencializao e as


aces da gesto e do rgo de gesto a respeito do sistema de controlo
interno e a sua importncia dentro da entidade e que d a tnica a uma
organizao, influenciando a conscincia de controlo do seu pessoal. o
ponto de partida para os outros componentes do controlo interno,
proporcionando disciplina e estrutura.

O ambiente de controlo tem assim a ver sobretudo com a forma de gesto da


empresa, tendo em considerao especialmente os seus valores ticos e o
rigor implementado no cumprimento dos princpios e normas estabelecidos,
o qual deve ser devidamente compreendido pelo Inspector na fase prvia de
avaliao do controlo interno da empresa. De entre os aspectos mais
relevantes na avaliao do ambiente de controlo, podemos destacar a
prpria estrutura organizacional, as formas de delegao de competncias,
os mtodos usados pela gesto para efectuar o controlo e inclusivamente a
prpria competncia profissional dos responsveis e colaboradores da
empresa.

importante ter sempre em considerao que os sistemas de controlo


interno dependem essencialmente das pessoas e muito embora possam
apresentar uma boa organizao so sempre susceptveis de m aplicao
ou susceptveis de erros materiais.

PROCEDIMENTOS DE CONTROLO

Os procedimentos de controlo so as politicas e procedimentos que ajudam


a assegurar que as directivas da gesto so executadas.h

No sendo objectivo da auditoria tributria testar o sistema de controlo


interno com a profundidade que lhe permita validar a sua eficcia, a sua
abordagem deve contudo visar, de forma a no comprometer em termos de
tempo o essencial do trabalho que o da anlise contabilstico-fiscal, obter o
conhecimento suficiente que permita contribuir para a avaliao do risco de
incumprimento fiscal. Assim, o mtodo de trabalho a utilizar nestas
condies deve comportar duas fases: a avaliao terica e a avaliao do
prtica do sistema

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V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

Avaliao terica do sistema

Numa primeira fase, necessrio identificar os procedimentos utilizados pela


empresa no que diz respeito aos principais fluxos documentais e de bens
fsicos, procurando conhecer a eventual existncia de normas de servio ou
memos internos, consistindo o trabalho na sua recolha e na entrevista aos
responsveis pelas reas em anlise, registando as diversas etapas do
controlo num mapa de sntese a que poderemos denominar de anlise terica
do sistema.

Avaliao prtica do sistema

Posteriormente, numa segunda fase, este levantamento deve permitir


proceder avaliao prtica da eficcia do sistema e efectuar testes de
conformidade, se for entendido de interesse, por forma a confirmar na
prtica as indicaes fornecidas e registadas na fase terica. A anlise do
sistema de controlo interno numa perspectiva de inspeco tributria deve
ter um carcter sumrio, constituindo em nosso entender, essencialmente
um processo que permita, por um lado, presumir at prova em contrrio da
existncia de registos contabilsticos credveis e, por outro, guiar os tcnicos
responsveis pelo trabalho, de uma forma racional e lgica atravs dos
documentos, pastas e registos contabilsticos relacionados, tarefa que no
possvel realizar sem esse levantamento prvio e sistematizado.

Documentao do sistema

As principais formas de documentar o sistema de controlo interno consistem


em:

i.

Memorandos (mtodo descritivo)

Questionrios (check-lists)

Fluxogramas (flowcharts)

MEMORANDOS

Constituem um sistema de registo, dado que so simples de preencher,


desde que prvia e devidamente estruturados, podendo resultar
directamente de uma entrevista aos responsveis pelas respectivas reas
onde o trabalho se est a efectuar (FIG 5-1, 5-2 e 5-3).

ii.

QUESTIONRIOS

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Tambm constituem um sistema adequado auditoria tributria, facilitando


o processo de conhecimento dos sistemas.

iii.

FLUXOGRAMAS

Os fluxogramas so geralmente mais completos e explicativos dos sistemas


de controlo interno, tendo contudo o inconveniente de serem mais difceis de
desenhar, exigindo o conhecimento das respectivas tcnicas. No so
especialmente recomendados para a auditoria tributria tendo em
considerao a caracterstica de no recorrncia das auditorias, ao contrrio
da auditoria financeira, que regra geral executa auditorias mesma
empresa em perodos consecutivos, no sendo por isso rentabilizado o
trabalho inicial de investimento no desenho do fluxograma.

Limitaes dos sistemas de controlo interno

Na inspeco de pequenos contribuintes, embora os objectivos do trabalho


devam ser os mesmos que se aplicam aos mdios ou grandes contribuintes,
ou seja, avaliar a verdadeira situao tributria do contribuinte, a avaliao
do controlo interno poder no ser justificvel por fora da inexistncia de
segregao de funes, condio essencial para a validao de um sistema de
controlo interno. Com efeito, numa unidade empresarial de reduzida
dimenso, onde o nmero de colaboradores pequeno e o proprietrio ou
gerente intervm, de um modo geral, na maioria dos actos de gesto
(compras, vendas, custdia de activos financeiros ou fsicos, etc.), no tem
sentido efectuar essa avaliao, devendo por conseguinte passar-se de
imediato inspeco das contas atravs da realizao de testes substantivos.

Assim, a avaliao do risco de controlo faz-se directamente na inspeco das


contas, devendo as decises que se mostrem adequadas em funo do
mesmo, serem tomadas durante a execuo do trabalho (nomeadamente a
profundidade e extenso dos procedimentos posteriores).

Avaliao do risco de controlo

Nesta fase pretende-se identificar os pontos fracos nos controlos dos registos
contabilsticos das transaces e nos apuramentos extra-contabilsticos
para cumprimento das limitaes determinadas pela lei fiscal e que possam
influenciar o resultado contabilstico e fiscal

A avaliao do sistema de controlo interno ainda que possa ser sumrio,


deve contribuir para a determinao do risco de controlo.

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O risco de controlo a susceptibilidade de uma distoro, que possa ocorrer


num saldo de conta ou numa classe de transaces e que possa ser
materialmente relevante, considerada individualmente ou quando agregada
com distores em outros saldos ou classes, no vir a ser prevenida ou
detectada e corrigida atempadamente pelo sistema de controlo internoi

As Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria referem no seu pargrafo 15


relativo parte das Normas de Trabalho de Campo que o revisor/auditor
deve planear o trabalho de campo e estabelecer a natureza, extenso,
profundidade e oportunidade dos procedimentos a adoptar, com vista a
atingir o nvel de segurana que deve proporcionar e tendo em conta a sua
determinao do risco da reviso/auditoria e a sua definio dos limites de
materialidade.

A Directriz de Reviso/Auditoria 400 sobre Avaliao do Risco de


reviso/Auditoria estabelece as normas e proporciona orientao na avaliao
do risco de reviso/auditoria e seus componentes: risco inerente, risco de
controlo e risco de detecoj

evidente que, numa situao de inexistncia de sistema de controlo


interno ou, no caso de existir, a sua aplicao ser arbitrria ou
completamente deficiente, a auditoria tributria dever sempre encarar a
hiptese do aprofundamento dos procedimentos de auditoria, quer atravs
de numa anlise documental exaustiva s reas consideradas de elevado
risco de evaso ou fraude fiscal, quer no cruzamento e obteno de
informao de entidades externas ou outros operadores econmicos. Caso se
justifique e desde que devidamente fundamentado, poder tambm
proceder-se ao enquadramento do sujeito passivo no sistema de tributao
por mtodos indirectos.

5.3 PLANO DE ABORDAGEM E PROGRAMAO DO TRABALHO

5.3.1 PLANO DE ABORDAGEM: IDENTIFICAO DAS MATRIAS


RELEVANTES PARA AUDITORIA

Aps a avaliao do risco de incumprimento fiscal o inspector/auditor est


em condies de identificar as matrias relevantes para a auditoria e as reas
contabilstico-fiscais que devem ser objecto de auditoria, ou seja, definir a
estratgia da auditoria, considerada como o caminho a percorrer para obter a
prova do nvel de cumprimento fiscal da empresa.

A consubstanciao desta estratgia o plano de abordagem auditoria, o


qual deve ter em considerao:

Identificao de riscos especficos

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que correspondem s concluses sobre a reviso analtica da informao


financeira e fiscal, decorrente das incoerncias e valores/variaes anormais
face a perodos homlogos nas contas e nas declaraes fiscais

Probabilidade de ocorrncia e impacto dos riscos inerentes no apuramento


dos resultados fiscais

que correspondem s concluses sobre o conhecimento do negcio, da gesto


e da proactividade fiscal do contribuinte.

Pontos fracos nos controlos dos registos das transaces e nos


apuramentos fiscais extra-contabilsticos

que correspondem s concluses sobre o sistema contabilstica, o ambiente


de controlo e os procedimentos de controlo da empresa.

5.3.2

PROGRAMAO DO TRABALHO

Os programas de trabalho consistem na descrio detalhada do conjunto de


tcnicas e procedimentos que devem ser aplicados no decurso de uma
auditoria e dos resultados da execuo desses mesmos procedimentos,
sendo por isso um instrumento imprescindvel na organizao do trabalho e
na obteno da prova.

Os programas de trabalho tm como finalidades principais:

definir os objectivos especficos e a abordagem tcnica adequada funo enquadramento

orientar o Inspector na execuo do trabalho - funo guia

garantir que todas as verificaes


adequadamente - funo controlo.

previstas

so

cumpridas

Os objectivos especficos da inspeco/auditoria para cada rea


contabilstico-fiscal determinam a seleco dos procedimentos de auditoria,
os quais devem cobrir o risco de incumprimento fiscal avaliado durante as
partes anteriores do planeamento.

O conjunto de procedimentos a efectuar constituem o programa de trabalho e


devem ser desenhados a partir de padres definidos para cada rea
contabilstico-fiscal a auditar, conforme se desenvolve nos pontos seguintes
do Manual, devidamente ajustados tendo em conta as especificidades da cada
empresa e de cada situao concreta.

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Os objectivos contemplados nos programas, podem ser naturalmente


condicionados pelas limitaes prprias do trabalho de auditoria (dimenso
das empresas, tempo atribudo, oportunidade, etc.), devendo contudo cobrir
sempre as reas/matrias de risco de incumprimento fiscal cuja
materialidade tenha sido devidamente definida.

O exame s contas efectuado atravs de testes substantivos devidamente


expressos nos programas de trabalho, os quais visam a verificao do
suporte documental dos saldos das contas e do adequado processamento
contablstico, confirmao exterior da autenticidade das operaes,
inspeco fsica dos bens patrimoniais e do seu tratamento em
conformidade com a lei fiscal. atravs destes procedimentos que se
determina o grau de cumprimento fiscal dos contribuintes em todos os seus
aspectos significativos.

Na FIG. 5-4 apresenta-se um formato de papel de trabalho para os programas


de trabalho e na FIG. 5-5 um exemplo de definio de objectivos e
procedimentos de obteno de prova.

A funo enquadramento permite definir os procedimentos por cada uma


das reas contabilstico-fiscais a auditar relativamente s matrias
especficas que no seu mbito devem ser verificadas por forma a atingir os
objectivos delineados.

A funo guia dos programas de trabalho permite que o Inspector/Auditor


responsvel pela aco execute todos os procedimentos previstos,
minimizando o risco de omisso de algum procedimento ou da sua no
execuo no momento oportuno, j que os mesmos esto escritos de forma
organizada e sistematizada facilitando assim o desenvolvimento do trabalho.

A funo controlo permite que o trabalho seja devidamente acompanhado,


assegurar que todas as verificaes foram efectuadas e avaliar o respectivo
nvel de qualidade.

Existe vantagem no desenho de programas de trabalho serem efectuados a


partir de programas padronizados, mas necessrio algum cuidado na
forma de os articular com os aspectos especficos da auditoria. Com efeito, a
formulao de um programa de trabalho para uma empresa especfica
envolve a considerao de situaes tambm especficas pelo que os
programas de trabalho padronizados tero de ajustados, sendo sempre
necessrio nestas condies acrescentar todos os procedimentos que se
entenderem convenientes ou no aplicar outros considerados sem interesse
na auditoria concreta.

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_________________________________________________________________________________________________________________________

Assim, o ajustamento dos programas de trabalho padro deve operar a


partir do plano de abordagem, definindo-se as reas contabilstico-fiscais a
inspeccionar e os procedimentos a aplicar. Da resulta a formalizao do
programa de trabalho que tem sempre uma natureza ajustvel ou provisria
ao longo da auditoria. Isto , no existem, por definio, programas de
trabalho definitivos, dados os circunstancialismos decorrentes de uma
auditoria onde a imprevisibilidade pode sempre ocorrer.

O programa de trabalho deve ser um instrumento sujeito a reviso de


acordo com o progresso da auditoria, pelo que apenas depois de serem
efectuados os testes de controlo (caso se justifiquem) e os testes
substantivos de detalhes de transaces se poder avaliar da necessidade de
introduzir outros procedimentos por forma a atingirem-se os objectivos
propostos.

Contudo, no processo de reviso que deve presidir aos programas de


trabalho, existe uma regra bsica a ser respeitada: depois de definidos os
procedimentos a aplicar e verificada a sua adequabilidade, os mesmos
devem ser levados at ao fim independentemente das resistncias ou
dificuldades que venham a ser apresentadas pela empresa durante a
inspeco/auditoria.

Nesse sentido as boas-prticas ou programas de trabalho padronizados


constituem essencialmente uma metodologia de

enquadramento

sistematizao do trabalho

Assim, os programas de trabalho padronizados ou boas-prticas de


auditoria constituem um conjunto de procedimentos mnimos aplicveis
generalidade das situaes contabilstico-fiscais presentes em cada rea de
inspeco das empresas comuns, mas relativamente s quais existiro
sempre situaes muito especficas no contempladas nos programas e
outras previstas mas no aplicveis aos factos em anlise.

Estes programas de trabalho padronizados esto desenvolvidos por reas


contabilstico-fiscais nas partes VII a XII.

CONSOLIDAO DA MATRIA Aplicao prtica


APLICAO 5-1

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_________________________________________________________________________________________________________________________

Considere que durante o planeamento da auditoria ao exerccio de 2005 de


uma empresa que se dedica comercializao de equipamentos de energias
renovveis, constavam dos papis de trabalho do inspector as seguintes
notas:

1. A empresa uma sociedade por quotas e tem um capital detido por dois
scios portugueses em partes iguais (60%) e uma empresa espanhola com
40%.
2. O volume de vendas de 2005 foi de 7.850.000, referente exclusivamente
a equipamentos de energias renovveis destinados na totalidade ao
mercado interno.
3. Dispe de 20 colaboradores, trs dos quais trabalham na seco de
contabilidade e asseguram todo o processamento contabilstico da
empresa. Nenhum deles tem uma formao especfica em fiscalidade. O
TOC no pertence aos quadros da empresa.
4. O sector das energias renovveis est em elevado crescimento, sendo a
margem bruta das vendas mdia do sector de 30%. As vendas do exerccio
corrente aumentaram 10% e a respectiva margem bruta manteve-se em
40%.
5. Os controlos implementados para os apuramentos de despesas correntes
cuja dedutibilidade no permitida ou tributada autonomamente
(nomeadamente das despesas de representao, rendas, ajudas de custo,
combustveis, etc,) apenas so efectuados no fim do ano atravs de um
apanhado manual desses valores por um dos colaboradores da
contabilidade de maior confiana do TOC.
6. A empresa foi inspeccionada relativamente ao exerccio de 2003, tendo
tido como correces:
i.

92.200, de IVA, por deduo indevida de diversos bens e servios


contabilizados na conta 24323-IVA dedutvel Outros bens e servios;

ii.

70.950, de IRC, por falta de tributao autnoma relacionada com


despesas de representao e encargos com viaturas.

7. O saldo da conta 62-Fornecimentos e servios externos aumentou 30%


em 2005.
8. A conta 78-Proveitos e ganhos financeiros apresenta um saldo de
60.000 e as retenes na fonte declaradas na DecM22Q10c359 so no
montante de 25.000.
9. O preo de venda dos equipamentos inclui a montagem e assistncia psvenda, sendo que esta efectuada por tcnicos pertencentes empresa
associada espanhola.
10. Registou-se durante o ano de 2005 um ligeiro aumento do nvel de
entrega do IVA e das retenes na fonte de trabalho dependente
relativamente a 2004, no existindo registo de entregas de qualquer outro
tipo de retenes.
11. O clculo das amortizaes efectuado num programa informtico. Os
testes efectuados na inspeco ao exerccio 2002 no revelaram quaisquer
deficincias.

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V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

12. As contas do imobilizado corpreo no sofreram alteraes significativas


ao longo do exerccio corrente comparativamente com ao ano anterior,
nem existia imobilizado em curso no final do ano.
13. A conta 411-Investimentos financeiros/Partes de capital evidencia um
diminuio de durante o exerccio de 640.000, no se verificando
quaisquer registos na Dec.M22Q07 nos campos correspondentes aos
ajustamentos das mais ou menos-valias e o processo de documentao
fiscal no continha o Mapa Mod. 31.
14. A actividade da empresa centra-se essencialmente na representao em
Portugal de uma conhecida marca canadiana de energias renovveis, pela
que as compras dos equipamentos so na sua maioria oriundas do
Canad.

Pretende-se:

A. Identifique as fases da avaliao do risco de incumprimento fiscal onde o


inspector/auditor recolheu estas notas.
B. Elabore o plano de abordagem auditoria, contendo a identificao das
reas contabilstico-fiscais e as matrias relevantes para a auditoria
subjacentes s notas do inspector/auditor.
C. Prepare um Programa de Trabalho para operacionalizao do plano de
abordagem auditoria, definindo os objectivos especficos e
procedimentos de auditoria para a obteno da prova para cada uma das
reas contabilstico-fiscais e matrias relevantes.

CONSOLIDAO DA MATRIA Exerccios com resposta de escolha


mltipla:

1. Qual das seguintes definies melhor descreve a natureza de uma


estratgia de auditoria ?
(a) constitui uma detalhada especificao dos procedimentos de
auditoria a serem realizados
(b) representa o plano do auditor para encontrar os padres de
controlo de qualidade
(c) representa o julgamento preliminar acerca da abordagem da
auditoria e reflecte a certeza de assumpes acerca da conduta da
auditoria
(d) representa o plano para determinar os padres de auditoria
pertinentes para o estudo e avaliao dos sistemas contabilsticos
e de controlo interno

2. Um dos principais objectivos dos procedimentos realizados para


compreender o sistema contabilstico habilitar o auditor com:

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V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

(a) prova de auditoria para permitir uma opinio global sobre a


empresa
(b) compreenso necessria para desenhar procedimentos por
forma a obter a prova suficiente de auditoria
(c) prova suficiente para exprimir uma opinio de auditoria
(d) compreenso suficiente para exprimir uma opinio sobre a
adequabilidade dos controlos internos

3. Na definio de uma estratgia de auditoria, os auditores consideram


todos os elementos a seguir indicados, com excepo:
(a) da extenso do conhecimento e da compreenso dos sistemas
contabilstico e de controlo interno que devem ser obtidos
(b) dos testes de detalhes de transaces que devem ser realizados
(c) da avaliao preliminar do risco de controlo
(d) da extenso dos testes de controlo que devem ser realizados

4. Os procedimentos analticos usados no planeamento de uma auditoria


devem ser focados na identificao de:
(a) pontos fracos materialmente relevantes nos sistemas contabilstico
e de controlo interno
(b) previsibilidade dos registos contabilsticos
(c) asseres contidas nas demonstraes financeiras
(d) reas que possam representar riscos especficos relevantes para a
auditoria

9. Os procedimentos especificamente descritos num programa de


trabalho de auditoria so basicamente desenhados para:
(a)
(b)
(c)
(d)

proteger o auditor em caso de contencioso


detectar erros ou irregularidades
permitir a realizao de amostragens estatsticas
obter provas

10. Na fase do planeamento da auditoria, o julgamento preliminar sobre


a materialidade deve ter em considerao:
(a) o valor do activo lquido da empresa
(b) a natureza do negcio da empresa
(c) o processo de seleco de elementos contabilsticos para as
amostragens a realizar
(d) a avaliao do controlo interno

11. Qual dos seguintes procedimentos no indispensvel como parte


do processo de auditoria?
(a)
(b)
(c)
(d)

testes substantivos
testes de controlo
definio do nvel de materialidade
obteno do conhecimento e da compreenso dos sistemas

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_________________________________________________________________________________________________________________________

contabilsticos e de controlo interno

12. A eficcia do sistema de controlo interno de uma empresa pode ser


afectado pela:
a)
b)
c)
d)

Obsolescncia tecnolgica dos equipamentos


Existncia de transaces pouco habituais
Natureza do negcio da empresa
Realizao de transaces nos mercados internacionais

13. Os testes de controlo utilizados em auditoria podem respeitar a:

(a) Verificao do contedo e coerncia das operaes


(b) Verificao da expresso financeira e suporte documental das
operaes
(c) Confirmao dos pontos fortes na aplicao dos procedimentos de
processamento contabilstico das transaces
(d) Obteno de informao junto de entidade exterior ao contribuinte

Figura 5-1
MEMORANDO DO SISTEMA CONTABILSTICO - 1
EMPRESA

EXERC

REA

LIVROS DE REGISTO
FUNO
N
OR.

SERVIO
RESPONSVEL

REGISTOS / CDIGOS

OBSERVAES

DESCRIO

PREPARADO POR

DATA

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V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

Figura 5-2
MEMORANDO DO SISTEMA CONTABILSTICO - 2
EMPRESA

EXERCCIO

REA

OPERAO

CONTAS MOVIMENTADAS
FASE

N
OR.

OBSERVAES

DESCRIO

DBITO

PREPARADO POR

CRDITO

DATA

Figura 5-3
MEMORANDO DE PROCEDIMENTOS DE CONTROLO INTERNO
EMPRESA

EXERCCIO

REA
OBJECTO

OPERAO
N
OR.

SUPORTE
DOCUMENTAL

N EX.

EMISSO

NUMERAO /
UNIVERSO

CIRCUITO/ARQUIVO

AUTORIZAO /
ASSINATURAS

DESCRIO

OBS
ORIGINAL

ELABORADO POR

1 CPIA

DATA

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2 CPIA

3 CPIA

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V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

Figura 5-4
PROGRAMA DE TRABALHO

REA
ITEM
N

DATA:

PROCEDIMENTOS DE INSPECO (

EFECTUADO POR:

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REF PAPEL
TRABALHO

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V PARTE PLANEAMENTO DA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

Figura 5-5
3. REAS CONTABILSTICO-FISCAIS/PROGRAMA DE TRABALHO OBJECTIVOS ESPECFICOS E PROCEDIMENTOS DE
OBTENO DE PROVA

REAS

Identificao

MATRIAS RELEVANTES PARA A AUDITORIA/PLANO DE


ABORDAGEM

Descrio

Impacto
sobre a
auditoria
(+ / - )

Seguimento de
riscos
especficos/verifica
o da recorrncia
de irregularidades
fiscais

- O sujeito passivo no exerccio anterior no tributou as


despesas de representao por considerar que as
mesmas no devero ser tributadas taxa autnoma

Incoerncias e
valores/variaes
anormais face a
perodos
homlogos nas
contas e
declaraes fiscais

- Os valores includos na declarao modelo 30 registou


um acrscimo de 300%.

Riscos inerentes no - A tributao dos pagamentos a no residentes sofreu


apuramento fiscal
profundas alteraes fiscais

PROGRAMA DE TRABALHO

Objectivos especficos

Procedimentos de obteno de prova

Dias
previstos

1. rea de Custos
de Explorao
i.

ii.

iii.

iv.

Pontos fracos nos


controlos dos
registos das
transaces e nos
apuramentos extracontabilsticos

- Os valores de ajudas de custo a tributar so efectuados


por estimativa do TOC

- As despesas de representao so - Identificar valores relativos a despesas de


tributadas taxa autnoma prevista no representao e aferir tratamento fiscal
artigo 81. do CIRC

- Os pagamentos a no residentes - Desenvolver os procedimentos de auditoria


tiveram um adequado tratamento fiscal
previsto no programa de trabalho relativos a
pagamentos a no residentes

- Os pagamentos a no residentes - Acompanhar adequado tratamento face s


tiveram um adequado tratamento fiscal
alteraes legislativas

- As ajudas de custo tm um adequado - Desenvolver os procedimentos de auditoria


tratamento fiscal
previsto no programa de trabalho relativos a
pagamentos a no residentes

xv

Sobre esta matria tambm: ISA 400-Risk Assessments and Internal Control (IFAC); SAS 300-Accounting and
Internal Controlo and Audit Risk Assessment (AICPA)

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VI PARTE AMOSTRAGENS PARA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

VI PARTE
AMOSTRAGENS PARA AUDITORIA

Objectivos de
formao

No final da exposio da matria e da resoluo prtica dos exerccios


propostos, o formando dever estar em condies de:
i.

ii.

Conhecer os mtodos e as tcnicas de amostragem utilizadas em


auditoria e as suas diversas aplicaes em funo das especificidades
das populaes e dos objectivos da auditoria
Elaborar um plano de amostragem, seleccionar uma amostra adequada
ao planeado e retirar as concluses relativamente populao testada
conforme os resultados obtidos na amostragem

6.1 CONCEITO, CARACTERSTICAS E MTODOS DE AMOSTRAGEM


6.1.1 AMOSTRA: CONCEITO E CARACTERSTICAS
Conceito

Normas Tcnicas

Uma amostragem tem como objectivo formular concluses acerca de uma


populao a partir da anlise de uma parte dessa mesma populao,
denominada amostra. Amostragem para auditoria define-se como a aplicao
de um procedimento de auditoria a menos do que 100% dos elementos
contidos num saldo de conta ou classe de transaces, com o propsito de
avaliar algumas caractersticas desse mesmo saldo ou classe de
transacesxvi.

de Reviso/
Auditoria

As Normas Tcnicas de Reviso Auditoria referem no seu pargrafo 16 que a


complexidade e o volume das operaes levam, em regra, o revisor/auditor a
fazer incidir os seus procedimentos de reviso/auditoria sobre amostras, as
quais devem ser criteriosamente seleccionadas.

Caractersticas

Uma amostra deve obedecer a duas caractersticas essenciais: ser


representativa e eficiente, isto , deve ser suficientemente grande para ser
representativa e suficientemente pequena para ser eficiente.
Amostra
representativa

Uma amostra diz-se representativa quando contm um conjunto de elementos


cujas caractersticas sejam aproximadamente as mesmas da populao a que
pertencem. Por exemplo, se uma populao de 100 elementos que se pretende
estudar contiver 3% de erros e uma amostra retirada dessa mesma populao
revelar 3 erros diz-se representativa, se revelar 2 ou 4 erros diz-se

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VI PARTE AMOSTRAGENS PARA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

representativa.
Amostra eficiente

Uma amostra deve ser eficiente, isto , permitir obter os resultados


pretendidos com o mais pequeno tamanho possvel, no sentido da reduo
dos custos da auditoria.
Com efeito, sendo possvel determinar as caractersticas de uma populao
com uma amostra pequena, no ser razovel aumentar os custos do
trabalho de auditoria observando uma amostra maior para obter exactamente
os mesmos resultados.
6.1.2 RISCO DE AMOSTRAGEM
A todo o processo de amostragem est subjacente um risco, isto , a
probabilidade das concluses da amostragem no serem correctas
resultantes do facto de se testar menos do que a populao inteira.
Consequentemente, torna-se necessrio controlar o processo de amostragem
de modo a reduzir este risco, ajustando o tamanho da amostra e utilizando
mtodos adequados para a sua seleco.

Risco
independente da
amostragem

O risco de amostragem pode resultar do facto da amostra donde se tiraram


as concluses no ser representativa ou do facto dos testes de auditoria no
detectarem desvios da amostra devido, por exemplo, a falhas do inspector
em reconhecer os desvios existentes ou a aplicao de testes de auditoria
inapropriados. Esta ltima situao denomina-se risco independente da
amostragem, o qual pode tambm ser controlado atravs de um cuidadoso
planeamento e execuo do trabalho de auditoria.
6.1.3 MTODOS DE AMOSTRAGEM: ESTATSTICO E NO
ESTATSTICO
A verificao por amostragem uma condio essencial execuo do
trabalho de inspeco, dada a impossibilidade prtica na generalidade das
situaes de verificao exaustiva ou censo das operaes contabilizadas,
por no ser economicamente racional, dado que possvel obter o mesmo
resultado que se obteria verificando exaustivamente toda a populao a
partir da anlise de apenas uma poro desse todo, sendo por isso mais
eficiente e consequentemente tendo menos custos.
Naturalmente que em auditoria a amostragem no susceptvel de ser usada
em todos procedimentos, no sendo aplicvel, por exemplo, a procedimentos
como sejam a indagao, observao ou reviso analtica, ou ainda quando o
inspector/auditor foca os procedimentos apenas em elementos materialmente
significativos.
A verificao por amostragem pode recorrer a tcnicas estatsticas ou
tcnicas de apreciao, dependendo dos objectivos da amostragem, da
populao a estudar e do prprio julgamento do inspector/auditor.

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VI PARTE AMOSTRAGENS PARA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

A NIR/A 530, refere que a deciso entre usar uma abordagem estatstica ou
no estatstica uma questo de julgamento pelo revisor/auditor tendo em
ateno a maneira mais eficiente de obter a prova de reviso/auditoria nas
circunstncias particulares. Por exemplo, no caso de testes de controlo as
anlises do revisor/auditor natureza e causa dos erros ser frequentemente
mais importante que uma anlise estatstica de mera presena ou ausncia
(isto , a contagem) de erros. Em tal situao, a amostragem no estatstica
pode ser mais apropriada.
No caso do mtodo estatstico, so utilizados modelos matemticos que
permitem determinar o tamanho das amostras, quantificar o risco da
amostragem e inferir os resultados para a populao.
O pargrafo 10 da NIR/A 530 esclarece ainda que uma amostragem
estatstica significa qualquer abordagem que tenha as seguintes
caractersticas: a) seleco aleatria de uma amostra; e b) uso da teoria das
probabilidades para avaliar os resultados da amostra, incluindo a
mensurao do risco de amostragem.
No caso de mtodos no estatsticos, utilizando tcnicas de apreciao, as
amostragens baseiam-se fundamentalmente na intuio do Inspector
(desenvolvida pela sua capacidade intrnseca e experincia acumulada), o
qual pode deste modo focalizar a anlise nos elementos de maior risco, no
permitindo contudo determinar o tamanho das amostras, estimar o risco de
amostragem e inferir os resultados para a populao, baseando-se a
avaliao da populao estudada apenas no julgamento profissional do
Inspector.
Ambos os mtodos podem ser utilizados na auditoria tributria, dependendo
apenas de serem aplicados a situaes que se adaptem com eficincia e
eficcia a cada um deles.
Por exemplo, um dos objectivos da auditoria tributria consiste em
comprovar a incluso nas contas de todos os proveitos susceptveis de
tributao e a efectividade de todos os custos e respectiva dedutibilidade
fiscal, constatando-se nesta perspectiva que os factos fiscalmente anmalos
se encontram em geral inseridos em classificaes e processamentos que do
ponto de vista contabilstico esto presumivelmente correctos, donde resulta
um trabalho de auditoria desenvolvido num universo contabilisticamente
homogneo mas fiscalmente heterogneo, o que pode prejudicar, em
princpio, a aplicao de mtodos estatsticos.
Com efeito, as caractersticas das populaes a analisar nalgumas reas
contabilstico-fiscais, como por exemplo, as contas de custos de explorao
(fornecimentos e servios externos) ou custos e perdas extraordinrios, pode
aconselhar a utilizao com vantagem da verificao por apreciao, dada a
falta de homogeneidade dos respectivos registos ou documentos (montantes
muito variveis e natureza susceptvel de no dedutibilidade fiscal
intercalada com outras de deduo inequvoca).

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Contudo, sempre possvel combinar o uso de mtodos estatsticos com


mtodos de apreciao, minimizando os inconvenientes de cada um deles,
como sejam, por exemplo, a probabilidade de no seleco atravs de
mtodos estatsticos de elementos de valor elevado ou da impossibilidade
atravs de mtodos de apreciao da extrapolao para a populao das
concluses da amostragem.
De entre os usos aconselhados de tcnicas estatsticas e tendo em
considerao o tipo de testes habitualmente usados na auditoria tributria,
ser o estudo de populaes de grande dimenso e tendencialmente
homogneas (compras de matrias-primas ou mercadorias ou vendas de
produtos e mercadorias), pela sua facilidade de utilizao e possibilidade de
se poderem retirar concluses satisfatrias a partir de amostras
relativamente pequenas.
Concluindo e generalizando o que ficou dito nos pontos anteriores, as
amostragens estatsticas so mais aconselhadas para aplicao a
populaes de grande dimenso e caractersticas homogneas, enquanto
que as amostragens por apreciao so mais aconselhadas em populaes
de pequena ou mdia dimenso e caractersticas heterogneas.
6.1.4 TABELAS ESTATSTICAS
Com o desenvolvimento de ferramentas informticas para auditoria, hoje
possvel introduzir todos os parmetros do plano de amostragem no
computador e obter os resultados pretendidos, como sejam, no incio da
amostragem, as taxas estimadas de desvios da populao, taxa de desvio
aceitvel ou o risco de rejeio aceitvel (nvel de confiana) e obter-se
automaticamente a dimenso da amostra e, no final, face aos resultados
obtidos, as concluses sobre as caractersticas da populao.
No entanto, os resultados obtidos sero sempre idnticos aos que se
obteriam por outros processos menos automatizados, como sejam pela
utilizao das tabelas estatsticas.
O AICPA tem publicado tabelas estatsticas que so utilizadas
especificamente para auditoria, geralmente designadas Tabelas de
amostragem para atributos (Figuras 6-1 e 6-2) e que constituem uma boa
ferramenta de trabalho para realizao de amostragens.
Estas
tabelas
permitem-nos
efectuar
amostragens
estatsticas,
possibilitando determinar o tamanho da amostra necessria, em funo dos
parmetros da amostragem previamente definidos (Figura 6.1) e retirar as
concluses devidas aps a realizao do trabalho (Figura 6.2).
Na utilizao de mtodos estatsticos existe sempre uma condicionante que
observvel em todas as tabelas geralmente utilizadas a qual reside no facto
do controlo interno ter que ser necessariamente avaliado como baixo. Esta

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condicionante justifica-se pelo facto dos trabalhos de amostragem visarem


em primeiro lugar a validao da fiabilidade dos documentos e valores
contabilizados e no a deteco sistemtica de erros ou omisses.
A necessidade do risco de controlo interno ser avaliado como baixo para a
realizao de amostragens, prende-se com o facto destas terem como
objectivo principal a validao das populaes que se presumem correctas
ou aproximadamente correctas.
Naturalmente que quando o controlo interno ineficiente as correspondentes
expectativas de erros so elevadas e por isso uma amostragem estatstica no
eficaz face aos resultados que se pretendem obter, sendo por consequncia
necessrio utilizar mtodos alternativos. Ser o caso, por exemplo, na
auditoria tributria quando se rejeita a contabilidade, ou parte dela, e se
utilizam mtodos indirectos de determinao da matria colectvel.
Para facilitar a aplicao de mtodos estatsticos nas amostragens para
auditoria so utilizadas tabelas estatsticas ou aplicaes informticas
especficas para auditoria como o ACL ou o IDEA.
As tabelas estatsticas para amostragens para atributos geralmente usadas
em auditoriak, resolvem facilmente a maioria das trabalhos, permitindo a
determinao do tamanho das amostras, do risco de amostragem e das
concluses sobre as caractersticas provveis da populao em termos de
projeco para a populao dos resultados da amostra. Esta tabelas so
usadas quando o risco de controlo se avalia como baixo e resumem-se a
apenas duas folhas A4 e quatro quadros. Estas folhas permitem resolver a
quase generalidade das amostragens, seja para atributos ou para valores
monetrios como iremos ver, dispensando o inspector/auditor de
conhecimentos de estatstica ou a resoluo de qualquer tipo de clculos
complicados.
Estas tabelas esto estudadas para utilizao com populaes com uma
dimenso superior a 5.000 elementos, pelo que os valores nos casos de
populaes mais pequenas devem ser calculados como aproximaes, no
sendo contudo menos vlidas por isso, na medida em que as diferenas
podem ser desprezadas.

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FIGURA 6-1

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FIGURA 6-2

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Vejamos, por exemplo, o caso da determinao do tamanho de amostras,


para populaes inferiores a 2.000 elementos.
Recorrendo a uma tabela de amostragem sequencial Stop or Go Sampling
especfica para tamanhos predeterminados de populaes e a uma tabela de
amostragem para atributosl resulta, procedendo a interpolao linear para
comparabilidade exacta entre ambas, assumindo como parmetros, por
mera hiptese de trabalho, 0% para a taxa estimada de desvios da
populao, 5% para o risco de avaliao do risco de controlo demasiado
baixo (95% de nvel de confiana para a tabela Stop or Go Sampling) e 4%
de taxa aceitvel de desvios, viria para populaes de 1.000 e 2.000
elementos, os seguintes tamanhos de amostra:

Para uma populao


no superior a

Tabela Stop or Go
Sampling

Tabela para
Atributos

2.000

75,48

74

1.000

70,81

74

Como se v, as diferenas so relativamente pequenas, pelo que o facto de se


usarem tabelas de amostragem para atributos para populaes inferiores a
5.000 elementos, no constituindo por isso limitao obteno de
resultados com fiabilidade, tendo em conta sobretudo que a avaliao dos
resultados se obtm dentro de intervalos, com razoveis tolerncias, e que
requerem sempre, em qualquer circunstncia, uma deciso de aceitao ou
no baseada no julgamento profissional.
Estas Tabelas esto divididas como se disse em duas partes: a primeira que
serve exclusivamente para determinar o tamanho de uma amostra e a
segunda que serve unicamente para avaliar o resultado da amostragem.
Assim, por simplificao, referem-se apenas os quadros das Tabelas
estudados para o risco de avaliao do risco de controlo demasiado baixo de
5% (ARACR-Acceptable Risk of Assessing Control Too Low) e o segundo onde
esse mesmo risco de 10%
Assim, nesta primeira parte das Tabelas, cada um dos quadros contm para
cada uma das duas situaes do risco, os seguintes parmetros de
amostragem, ambos com uma quantificao percentual: taxa estimada de
desvios da populao (EPER-Estimated Population Rate) e a taxa de desvios
aceitvel para a populao (TER-Tolerable Exception Rate)
A segunda parte das Tabelas, para a avaliao dos resultados, contm
tambm dois quadros, cada um dois quais corresponde aos riscos de
avaliao do risco de controlo demasiado baixo que foram considerados ma
determinao do tamanho da amostra.
Assim, estes dois ltimos quadros consideram para a determinao da taxa

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Taxa de desvios
mxima que pode
conter uma
populao

de desvios mxima que poder conter a populao, que constitui o objectivo


das amostragens para atributos, o tamanho da amostra inspeccionada
(Sample Size) e o nmero de desvios encontrado na amostra (Actual Number
of Exceptions Found), sendo aquela taxa encontrada pela interseco entre
estes indicadores.
No caso do tamanho da amostra no coincidir com nenhum dos valores
constantes da coluna da Tabela, ento ter-se- que recorrer a interpolao
linear ou, de forma mais simples, a uma avaliao mais conservadora, ou
seja, pode-se utilizar como tamanho da amostra o valor imediatamente mais
ao do tamanho da amostra constante da mesma Tabela e a respectiva taxa de
desvios mxima para o nmero de erros encontrados na amostra.
importante referir que a taxa de desvios mxima que pode conter uma
populao, com uma determinada probabilidade de uma avaliao errada,
representada pelo risco associado ou independente da amostragem, no
significa que a populao contenha esses erros. Com efeito a verdadeira taxa
de desvios da populao pode ser muito inferior taxa encontrada, dado que
os resultados da Tabela representam os limites mximos, ou seja o pior dos
cenrios, tendo em considerao os parmetros que so definidos no
respectivo planeamento.

6.1.5 TCNICAS DE AMOSTRAGEM PARA TESTES DE AUDITORIA


De acordo com os objectivos que pretende alcanar, o inspector/auditor
efectua amostragens tendo em vista o desenvolvimento de testes de controlo,
de testes substantivos de detalhes de transaces ou testes substantivos de
detalhes de saldos.
Testes de controlo

Testes de detalhes
de transaces

Testes de detalhes
de saldos

Os testes de controlo tm como objectivo testar a efectividade do controlo


interno, determinando se a taxa de desvios na populao, face aos atributos
definidos, suficientemente baixa para justificar a reduo da avaliao do
risco de controlo no sentido de reduzir a extenso dos testes substantivos.
Os testes de detalhes de transaces tm como objectivo testar, para alm
tambm a efectividade dos controlos, o rigor dos registos monetrios no
sistema contabilstico e o enquadramento fiscal adoptado relativamente a
cada uma das transaces.
Os testes de detalhes de saldos tm como objectivo determinar se os valores
monetrios contidos no saldo de uma conta esto materialmente errados, ou
seja, estimam os valores dos erros, seja no que se refere exactido aos
prprios registos contabilsticos, seja no que respeita ao seu tratamento
fiscal.
Para a concretizao destes trs tipos de testes de auditoria, utilizam-se

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principalmente dois tipos de tcnicas de amostragem:


 tcnicas de amostragem para atributos, usadas para testes de
controlo ou testes substantivos de detalhes de transaces
 tcnicas de amostragem para valores ou por unidades monetrias,
usadas para testes substantivos de detalhes de saldos
Ambas as amostragens podem ser efectuadas por mtodos estatsticos ou
por mtodos no estatsticos ou de apreciao.
Amostragem para atributos
As amostragens para atributos baseiam-se na distribuio binomial, onde
cada elemento da populao tem dois estados possveis: verdadeiro/falso,
sim/no, etc.
As amostragens para atributos visam estimar a proporo de elementos de
uma populao que possua uma determinada caracterstica ou atributo, ou
seja, a taxa de ocorrncia (%) de um determinado desvio a um atributo
previamente definido. Este tipo de amostragem usa-se para testes de
controlo ou testes substantivos de detalhes de transaces, mas no permite
determinar o valor em termos monetrios dos erros da populao observada.
Um atributo ou caracterstica que se pretende testar numa populao, pode
ser, por exemplo, a existncia dos requisitos exigidos pelo art 35 do CIVA
em facturas que estejam registadas num extracto de conta do IVA dedutvel,
devido a falhas do sistema de controlo interno. visando os testes confirmar a
existncia desses atributos ou estimar a percentagem de facturas que no
preencham esses mesmos atributos.
As amostragens podem ser estatsticas ou no estatsticas.

Amostragem por unidades monetrias


As amostragens por unidades monetriasxvii, tem como objectivo estimar
qual o valor provvel dos erros contido numa populao, como por exemplo
num saldo de conta. Consiste numa amostragem de base sistemtica ou
tambm chamada por intervalos e usa-se para testes substantivos onde se
pretende estimar a sobreavaliao (por exemplo numa determinada conta de
custos qual poder ser o valor mximo de transaces que no preenchem
os requisitos de dedutibilidade fiscal).
Este tipo de amostragem expressa as suas concluses em valores monetrios
de desvios em vez de taxas de ocorrncia de desvios que se obtm na

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como principal objectivo estimar o valor com uma determinada caracterstica


de erro que esteja a influenciar um saldo de uma conta, sendo recomendvel
para populaes com taxas de erros previsivelmente baixas.
Os mtodos mais usados para amostragens no estatsticas so o mtodo do
quociente e o mtodo da diferena. De entre as amostragens estatsticas as
mais usadas so a amostragem por unidades monetrias (Monetary Unit
Sampling-MUS) e a amostragem para variveis.
A amostragem por unidades monetrias tem a vantagen de se poder trabalhar
com amostras pequenas e a maior probabilidade de seleccionar para anlise
elementos com valores materialmente elevados, o que no acontece com a
amostragem para atributos, cuja probabilidade de seleccionar items pequenos
e grandes exactamente a mesma. A razo disto prende-se com o facto do
processo que utilizado na seleco da amostra, denominado probabilidade
proporcional ao tamanho (probabibilty proportional to size), resulta numa
amostra estratificada cujo item de seleco uma unidade monetria (um
euro, por exemplo) que est contida num total acumulado de valores de uma
conta, pelo que quanto maior for o valor de um registo ou factura maior ser
a probabilidade de esse registo ou factura ser seleccionado.
Este processo atribui a cada unidade monetria individual (cada euro
registado numa conta) a mesma probabilidade se ser seleccionada e divide a
populao em estratos iguais de unidades monetrias (euros), pelo que
consequentemente os registos ou facturas contendo mais euros (de maior
valor, portanto), tm maior probabilidade de serem seleccionados do que os
registos ou facturas de menor valor.
Por exemplo, sendo o processo de seleco da amostra estratificado por
intervalos sistemticos, um registo ou factura cujo valor seja maior que o
intervalo ser sempre seleccionado para exame, o que quase garante a
verificao dos registos ou facturas que sejam materialmente muito
relevantes no saldo de uma conta.
O planeamento da amostragem e o processo de seleco da amostra seguem
os mesmos procedimentos utilizados nas amostragens para atributos.

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6.2 O PROCESSO DE AMOSTRAGEM


O processo de amostragem, independentemente de ser utilizado o mtodo
estatstico ou de apreciao, deve obedecer sempre aos seguintes passos de
desenvolvimento:
a) definio do plano de amostragem
b) seleco da amostra
c) realizao dos procedimentos de auditoria
d) avaliao dos resultados
Todo o trabalho deve ser devidamente registado num papel de trabalho,
conforme FIG. 6-3 e 6-4:

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Fig. 6-3
AMOSTRAGEM PARA TESTES DE DETALHES DE SALDOS (AUM)
EMPRESA

Pag:x/y

NIPC

Exerccio/perodo:

REA CONTABILSTICO-FISCAL

PLANO DE AMOSTRAGEM
OBJECTIVO
DIMENSO DA POPULAO
VALOR ESTIMADO DE ERROS DA POPULAO
VALOR ACEITVEL DE ERROS
RISOC DE ACEITAO INCORRECTA
TAMANHO INICIAL DA AMOSTRA
PROCESSO DE SELECO DA AMOSTRA

DOCUMENTOS AUDITADOS/ERROS IDENTIFICADOS


Seq.
Num.
1

N documento

Valor

Valor do erro

% erro

Observaes

2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
...........................................................................................................................................................................................................

AVALIAO DOS RESULTADOS


Determinao do limite superior de erros
N erros

Factor de confiana

Incremento no factor
de confiana

Valor contabilstico

TOTAL
Concluses:

ELABORADO POR

DATA

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Percentagem de erro

Erros projectados

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Fig. 6-4

AMOSTRAGEM PARA TESTES DE CONTROLO OU TESTES SUBSTANTIVOS DE


DETALHES DE TRANSACES
EMPRESA

NIPC

Pag:x/y
EXERCCIO/PERODO

REA CONTABILSTICOFISCAL

PLANO DE AMOSTRAGEM
OBJECTIVO
DIMENSO DA POPULAO
TAXA ESTIMADA DE DESVIOS DA POPULAO
TAXA ACEITVEL DE DESVIOS
RISCO DE AVALIAO DO RISCO DE CONTROLO
DEMASIADO BAIXO
TAMANHO INICIAL DA AMOSTRA
PROCESSO DE SELECO DA AMOSTRA

DOCUMENTOS AUDITADOS/ATRIBUTOS INSPECCIONADOS (x=desvio)


Seq.
Num.

N documento

atributo x

atributo x1

atributo x2

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
33
34
35
total de desvios da
amostra
tamanho da amostra
taxa de desvio da
amostra
AVALIAO DOS
RESULTADOS
ELABORADO POR

DATA

Pgina 87

atributo x3

atributo x4

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6.2.1 PLANO DE AMOSTRAGEM


O plano de amostragem deve conter os seguintes parmetros:


objectivos da amostragem

definio da populao a testar

seleco dos atributos e desvios ou erros

taxa estimada de desvios da populao ou valor estimado dos


erros contidos numa populao

taxa aceitvel de desvios ou valor aceitvel de erros da populao

risco de avaliao do risco de controlo demasiado baixo


(amostragem para atributos) ou risco de aceitao incorrecta
(amostragem por unidades monetrias)

tamanho inicial da amostra

Objectivos da amostragem
Os objectivos da amostragem tem a ver com as transaces, saldos ou
documentos cujos atributos ou valores monetrios se pretenda testar. Os
elementos seleccionados devem ser analisados de acordo com uma prvia
definio dos objectivos que se pretendem atingir em termos de inspeco de
atributos.
Definio da populao a testar
A populao que se pretende testar deve ser bem definida e estimada a sua
dimenso e homogeneidade. A estimativa da dimenso da populao a
analisar e o seu grau de homogeneidade constitui o primeiro passo do
processo. A populao pode ser constituda pelo conjunto de registos de um
dirio auxiliar, de um inventrio, de um extracto de contas, de documentos
arquivados numa pasta, etc..
Seleco dos atributos e desvios ou erros
Os atributos so caractersticas da populao que se pretendem testar e
podero ser, por exemplo:


formalidades legais de facturas ou documentos equivalentes

liquidao do IVA (taxa, clculos)

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de remessa, factura ou meios de pagamento relacionados com uma


determinada transaco
No caso das amostragens para valores monetrios substituiu-se o conceito
de atributo e desvio pelo conceito de erro, isto , considera-se como um erro
uma unidade monetria indevidamente contabilizada ou indevidamente
deduzida fiscalmente.
Taxa estimada de desvios da populao ou valor estimado dos
erros contidos numa populao
Para o caso de amostragens para atributos, a estimativa da taxa de desvios
da populao face aos atributos seleccionados importante para melhorar a
eficincia da amostragem, na medida em que, se as expectativas forem de
uma taxa de desvios da populao baixa o tamanho inicial da amostra
dever ser mais pequeno, evitando-se assim a inspeco desnecessria de
uma amostra de maior dimenso para obter o mesmo resultado. Assim, s
ser aumentada a amostra caso seja necessrio depois de verificada a
amostra inicial. Do mesmo modo, se a estimativa de desvios da populao
for elevada dever ponderar-se, por exemplo, se se dever realizar a
amostragem. Este parmetro tem uma especial relevncia na utilizao de
amostragens estatsticas, pois estas facilitam a determinao do tamanho
da amostra, cujo tamanho inicial est directamente relacionado com aquela
estimativa.
No caso de amostragens por unidades monetrios, aplicam-se os mesmos
princpios, substituindo-se apenas o termo taxa estimada de desvio por
valor estimado dos erros contidos na populao.
As tabelas estatsticas (Figura 6.1) apresentam em ambos os quadros (cada
um para riscos de amostragem diferentes, conforme desenvolvimento nos
pontos seguintes) uma primeira coluna da esquerda a estimativa que o
inspector/auditor prev para a populao, o qual depois de seleccionar a
linha correspondente com a taxa prevista cruzar com a taxa de desvio
aceitvel (ponto seguinte) para determinar o tamanho da amostra.
Taxa aceitvel de desvios ou valor aceitvel de erros da populao
A taxa aceitvel de desvios da populao, corresponde percentagem mxima
de desvios que o inspector/auditor est disposto a aceitar e ainda assim
considerar a populao como no materialmente distorcida ou no
susceptvel de aplicao de procedimentos alternativos ou de verificao mais
aprofundada. Esta taxa de desvios (para amostragens para atributos) ou valor
aceitvel de erros (para amostragens para valores monetrios) est
directamente relacionada com os limites de materialidade definidos para as
contas ou grupos de contas testadas.
Risco de avaliao do risco de controlo demasiado baixo ou risco
de aceitao incorrecta

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Para o caso de amostragens para atributos, risco de avaliao do risco de


controlo demasiado baixo o risco que o auditor est disposto a aceitar,
considerando que o controlo interno eficaz e a taxa de desvios da populao
tolervel, quando os desvios efectivos da populao so superiores taxa de
desvios aceitvel.
Para o caso de amostragens para valores monetrios, corresponde ao valor
mximo que o inspector/auditor est disposto a aceitar, considerando que o
controlo interno eficaz, o valor mximo de erros considerar um saldo como
no materialmente errado correcto quando a verdadeiro erros no saldo
maior do que o erro aceitvel.
Estas probabilidades de risco podem-se resumir no seguinte quadro:
DECISO SOBRE OS
RESULTADOS

VERDADEIRAS CARACTERSTICAS DA POPULAO

NO CORRESPONDEM

AOS

RESULTADOS DA AMOSTRA
ACEITAO

CORRESPONDEM AOS
RESULTADOS DA
AMOSTRA

(da populao)

(risco de avaliao do risco de


controlo baixo de mais ou risco
de aceitao incorrecta)

(aceitao correcta)
AMOSTRAGEM INEFICAZ

NO CORRESPONDEM

AOS

RESULTADOS DA AMOSTRA
CORRESPONDEM AOS
REJEIO

RESULTADOS DA

(da populao)

AMOSTRA

(risco de avaliao do risco de


controlo alto de mais ou risco
de rejeio incorrecta)

(rejeio correcta)
AMOSTRAGEM INEFICIENTE

Existe uma relao inversa, no proporcional, entre o risco de amostragem


que o auditor est dispor a assumir e a dimenso da amostra, j que se o
auditor resolver reduzir o risco, por exemplo de 10% para 5%, o tamanho da
amostra deve consequentemente aumentar.
Na determinao destes riscos deve ser considerado o julgamento
profissional do inspector/auditor o qual deve estar directamente relacionado
com o risco de deteco planeado para a auditoria.
Tamanho inicial da amostra
A determinao do tamanho inicial da amostra depende mais da
homogeneidade da populao e menos da sua dimenso. Com efeito, a

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tamanho da amostra, isto , quanto maior for a disperso da caracterstica


em estudo maior ter que ser a amostra. J a dimenso da populao no
afecta directamente o tamanho da amostra, no existindo proporcionalidade
entre o tamanho da populao e o tamanho da amostra. Vejamos um exemplo
retirado das tabelas de amostragem para atributos, considerando os
seguintes parmetros:




taxa estimada de desvios da populao 1%


risco de avaliao do risco de controlo demasiado baixo 5%
taxa aceitvel de desvios da populao - 5%

resultando as seguintes dimenses de populao:


Tamanho da populao
100
500
1 000
2 000
5 000
100 000

Tamanho da amostra
64
87
90
92
93
93

Tambm o risco ou nvel de confiana que o inspector/auditor est disposto a


aceitar (na amostragem estatstica) ou da sua intuio (na amostragem por
apreciao), afecta a dimenso da amostra. Na primeira situao o tamanho
da amostra deve ser dado directamente por tabelas estatsticas e na segunda
situao a intuio deve respeitar simultaneamente dois princpios: a
representatividade (ser suficientemente grande) e a eficincia (ser
suficientemente pequena). Parecendo paradoxal, contudo estes princpios
devem ser tidos em considerao na ausncia de factores objectivos.
Naturalmente que a determinao do tamanho da amostra deve ter em
considerao o risco aceitvel de deteco, sendo por conseguinte a dimenso
da amostra (e a taxa de erro, se for o caso) maior ou menor em funo
tambm desse parmetro.
Em concluso, o tamanho da amostra depende da variabilidade da
populao, do nvel de confiana (% correspondente ao grau de certeza que se
espera tenham os resultados obtidos) e da preciso (ou intervalo de confiana
- o intervalo dentro do qual cai a estimativa das caractersticas da populao
para um nvel de confiana estipulado) que se pretendam atingir.
Utilizando a tabela (Figura 6-1) o inspector/auditor escolhe o quadro e de
acordo com o risco que est disposto a aceitar (em auditoria usual utilizarse 5% ou 10%), e conjugando com a EPER (taxa de desvios esperada da
populao) e TER (taxa de desvios aceitvel), determinando assim o
tamanho da amostra.

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6.2.2 SELECO DA AMOSTRA


A seleco da amostra constitui a segunda etapa do processo de amostragem
e pode ser aleatria, ou tambm chamada de estatstica ou probabilstica, ou
no aleatria, sendo neste caso designada por julgamento ou apreciao.
A seleco estatstica ou probabilstica caracteriza-se pelo facto de se
usarem tcnicas aleatrias onde todos os elementos da populao tm a
mesma probabilidade de serem seleccionados, enquanto na seleco no
estatstica ou no probabilstica usado apenas o julgamento profissional,
sendo por isso as amostras seleccionadas por processos no aleatrios.
Como vimos a dimenso no importante para a determinao do tamanho
inicial da amostra, mas sim a sua representatividade, ou seja, a qualidade da
amostragem resulta mais do rigor do processo de seleco da amostra do que
pelo seu tamanho.
Os processos de seleco da amostra aleatria podem ser os seguintes:




simples
sistemtico
estratificado

Amostragem aleatria simples


A seleco de amostras por este mtodo pode ser efectuada utilizando
nmeros aleatrios a partir de uma tabela prpria ou gerados por programas
de computador.
As seleces por amostragem aleatria simples, por intervalos sistemticos
(neste caso a populao deve estar distribuda aleatoriamente e no ser
afectada por qualquer padro) e por blocos (quando a disperso no interior
dos blocos seja maior que a disperso no interior da populao) so
utilizveis especialmente para testes de controlo, sendo a seleco por
estratos (quando a populao muito varivel) mais indicada para testes
substantivos.
Contudo deve ser tido em considerao que nem todos os processos de
seleco de amostras se podem considerar representativos, e por
consequncia no utilizveis em amostragens estatsticas, como por exemplo
o processo de seleco por blocos ou por juzo directo, pelo que na anlise dos
resultados tal facto dever ser sempre tido em considerao.
No caso de seleco de amostras pelo mtodo aleatrio simples possvel
utilizar tabelas de nmeros aleatrios, mas mais funcional o uso de
programas informticos para o efeito. Por exemplo, o Microsoft Excel possui

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ALEATRIO {ou RAND na verso em lngua inglesa}, seguindo os seguintes


passos:
1.
2.
3.
4.

Inserir
Funo fx
(categoria) Matemtica e Trigonometria
Aleatrio () devolve um nmero entre 0 e 1

Esta funo devolve um nmero aleatrio entre 0 e 1. Como exemplo, se se


pretender seleccionar aleatoriamente uma factura de um universo de mil,
numa clula do Excel escrever-se-ia: =ALEATRIO()*1000. Se o nmero
devolvido pela funo no for um numero inteiro, para se obter um numero
inteiro escrever-se-ia: =ARRED(ALEATRIO()*1000;0).
Caso se pretenda seleccionar um(s) nmero(s) noutro intervalo diferente dum
iniciado em zero, escrever-se-ia o seguinte:
(Aleatrio ()*(b-a)+(a)) devolve um nmero entre a e b
Por exemplo entre 400 e 1000 seria:
Aleatrio ()*(1000-400) + (400) devolve um nmero entre 400 e
1000
Para registar num papel de trabalho a amostra seleccionada ou alarg-la,
pode-se ainda efectuar os seguintes procedimentos:

1. Editar
2. Copiar clula com rato
3. Colar especial (noutra parte da folha, porque os nmeros
aleatrios so volteis

Amostragem aleatria sistemtica (ou por intervalos


sistemticos)
Este processo selecciona aleatoriamente um nmero de documentos ou de
registos inicial e todos os que resultarem da adio sistemtica de um valor
fixo intervalo previamente calculado tendo em considerao a dimenso da
populao e o tamanho da amostra- a esse nmero e aos que se forem
obtendo na sequncia
K=N/n
K=intervalo sistemtico
N=populao
n=nmero de elementos da amostra
Elementos de partida: j=elemento situado entre 1 e K
Elementos da amostra = (j+k)+(j+2k)+(j+3k)+....+(j+(n-1)K)

Amostragem aleatria estratificada (ou por valores


estratificados)

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So adequadas para populaes com caractersticas heterogneas, isto ,


com grande variabilidade de valores contabilizados. Este mtodo divide
basicamente uma populao em vrios estratos, transformando uma
populao heterognea em duas ou mais populaes homogneas.
Posteriormente, dentro de cada um destes estratos os elementos so
seleccionados de acordo com um dos dois mtodos anteriores (aleatrio
simples ou aleatrio sistemtico).
No existindo uma regra universal para este tipo de amostragens no
entanto considerado razovel uma diviso da amostra total, no caso de 2
estratos, por exemplo, do seguinte modo:



Estrato superior (todos os valores superiores mdia): 2/3 da


amostra
Estrato inferior (todos os valores inferiores mdia): 1/3 da amostra

Os processos de seleco da amostra no aleatria ou por apreciao,


podem ser os seguintes:



por blocos
dirigida

importante contudo deixar claro que a utilizao de mtodos no


estatsticos como os referidos acima no menos adequada do que a
utilizao de mtodos estatsticos, mas esta adequabilidade decorre antes do
tipo de teste e da populao que se pretende testar. Deste modo, pode-se
afirmar que no existem bons ou maus mtodos, mas sim boas ou ms
aplicaes dos mtodos.
Amostragem por blocos
Trata-se de uma seleco de um bloco de elementos sequenciais, aplica-se a
situaes especficas, relacionadas com perodos de tempo delimitados (por
ex teste de corte de operaes).
Amostragem dirigida
Resulta da mera intuio do inspector/auditor, vlida para populaes
pequenas e de elevada heterogeneidade.
6.2.3 EXECUO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Nestas fase do processo, depois de definido o plano e seleccionada a amostra
a observar, executam-se os procedimentos de auditoria sobre os elementos da
populao recolhidos de forma a poderem obter-se a informao sobre as
caractersticas da populao que permitiro efectuar a avaliao dos
resultados.
Deve ser tido especialmente em considerao nesta fase a possibilidade da

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concluses devido ao chamado risco independente da amostragem ou risco de


no amostragem.
6.2.4

AVALIAO DOS RESULTADOS

A avaliao dos resultados constitui o quarto e ltimo passo do processo de


amostragem e deve inferir sobre as caractersticas da populao a partir da
observao dos resultados da amostra. fundamental contudo analisar os
desvios/erros individualmente, tentando determinar a natureza dos mesmos
e o efeito qualitativo que poder ter no sistema. Por exemplo se os desvios
encontrados forem sempre do mesmo tipo poder-se- centrar apenas a
ateno em todas as situaes da mesma natureza.
No caso da amostragem por apreciao, as concluses sero retiradas de
acordo com o nmero e o valor das excepes constatadas, tendo em
considerao a apreciao do inspector/auditor.
Para decidir sobre a aceitabilidade da populao, deve considerar-se a taxa de
desvios aceitvel (para atributos) ou de erros (para valores monetrios) da
populao (A) e a taxa de desvio encontrada na amostra (B)m. Se de A-B
resultar um valor positivo com uma diferena suficientemente confortvel
poder ser aceitvel a populao. Se esta diferena for negativa ou
relativamente pequena poder ser reavaliado o processo de amostragem,
tendo sempre presente a margem de subjectividade inerente a esta
apreciao.
Na amostragem estatstica as concluses sero retiradas de acordo com os
parmetros onde se situarem os resultados obtidos.
O registo da amostragem deve ser efectuado num mapa de trabalho, no qual
devem constar obrigatoriamente os elementos tcnicos referidos no ponto
anterior, pois s deste modo possvel validar os resultados da verificao em
termos de objectivos previstos, conforme FIG. 6-3 e 6-4.
Para alm do registo dos elementos tcnicos aconselhvel, no mnimo, a
indicao no mapa de trabalho da identificao numrica dos elementos da
populao verificados (registos ou documentos).

6.3 TCNICAS DE AMOSTRAGEM


6.3.1 AMOSTRAGENS PARA TESTES DE CONTROLO E TESTES
SUBSTANTIVOS DE DETALHES DE TRANSACES
Estas amostragens usam-se para testes de controlo e testes substantivos de
detalhes de transaces e visam determinar uma taxa de ocorrncia de
desvios relativamente a atributos predefinidos.

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O processo de amostragem deve seguir os quatro passos j anteriormente


referidos, ou seja, a definio do plano de amostragem, a seleco da
amostra, a realizao dos procedimentos e a avaliao dos resultados.
Por razes de eficincia, utilizam-se sempre que se justifique as
amostragens para atributos para se efectuarem testes de controlo e testes
substantivos de detalhes de transaces simultaneamente, onde se podem
inspeccionar tanto os aspectos relacionados com os procedimentos de
controlo implementados para determinadas reas ou transaces como
tambm o contedo dessas mesmas transaces.
No utilizando mtodos estatsticos de amostragem, no possvel ao
inspector/auditor determinar o risco de avaliao do risco de controlo
demasiado baixo, assim como o tamanho inicial da amostra. A avaliao dos
resultados s poder
ser efectuada pelo julgamento profissional do
inspector/auditor.
Neste caso, o inspector/auditor tem necessariamente de determinar por
apreciao o tamanho inicial da amostra e, face aos resultados obtidos,
decidir empiricamente sobre as verdadeiras caractersticas da populao ou
da necessidade de aprofundar ou no a amostragem.
Se se utilizar um mtodo de amostragem estatstica ento ser possvel
considerar o risco e a projeco dos resultados da amostra para a
populao, assim como determinar o tamanho da amostra incial. Vejamos a
seguinte aplicao ilustrativa de todo o processo, desde o planeamento at
avaliao dos resultados:
APLICAO 6-1
Por exemplo, admita que pretende efectuar um teste rea de vendas e
outros proveitos de explorao, tendo definido como um objectivo especfico
assegurar que todas as guias de sadas de armazm registadas na aplicao
informtica de stocks foram efectivamente escrituradas. Considere que a
populao objecto de anlise continha 5.200 registos e o risco de controlo
para esta rea foi avaliado como baixo.
O auditor considerou que uma abordagem adequada aos objectivos
definidos seria efectuar uma amostragem estatstica para atributos, tendo
em considerao a homogeneidade da populao.
No planeamento da amostragem considerou como taxa de desvios esperada
da populao 0% e a taxa mxima de desvio aceitvel para os atributos
definidos de 4%, com um risco de avaliao do risco de controlo demasiado
baixo de 5%. Os procedimentos a seguir seriam os seguintes:

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1 passo: elaborao do plano de amostragem


O plano de amostragem comporta a definio dos objectivos
amostragem, determinao da dimenso e variabilidade da populao,
taxa estimada de desvios da populao, da taxa aceitvel de desvios,
risco de avaliao do risco de controlo demasiado baixo e da dimenso
amostra, elementos estes, com excepo deste ltimo, constam
informao inicial dada.

da
da
do
da
da

A determinao do tamanho da amostra ser efectuada utilizando a Tabela


de Amostragem para Atributos FIGURA 6-1, considerando os parmetros
que foram definidos no plano da amostragem:
a) Quadro - 5 percent ARACxviii (5% de risco de avaliao do risco
de controlo demasiado baixo)
b) Coluna EPER - estimated population exception rate (in
percentage): 0,00
c) Coluna TER - tolerable exception rate (in percentage): 4
logo, o tamanho da amostra inicial seria o valor inscrito na interseco entre
a linha 0,00 e a coluna 4, portanto 74 elementos da populao.
2 passo: seleco da amostra


Utilizando uma tabela de nmeros aleatrios ou o Microsoft Excel funo aleatrio/random, seleccionaramos 74 registos do ficheiro do
movimento de armazm;

A sequncia de nmeros a obter deve estar contida no intervalo entre 1


e 5 200 (dimenso da populao);

Como a amostragem por atributos selecciona os elementos


desconsiderando o seu valor monetrio, tendo em vista apenas a sua
conformidade com determinados atributos, o inspector/auditor vai
seleccionar aleatoriamente os 74 registos.
3 passo: execuo dos procedimentos de auditoria

Depois de aplicados os procedimentos de auditoria no exame aos elementos


seleccionados (verificar a existncia de factura de venda para cada registo de
sada de armazm), o inspector/auditor constatou a existncia de apenas 1
movimento de armazm que no tinha associado uma factura de venda ou
outro documento equivalente.

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4 passo: avaliao dos resultados


Para retirar as concluses necessrias da amostra necessrio agora utilizar
a tabela estatstica (Figura 6-2):
(a)
(b)
(c)

Quadro - 5 percent ARAC (5% de risco de a.r.c.d.baixo)


coluna sample size: intervalo 70 a 75
coluna Actual number of exceptions found: 1

Assim, a taxa de desvios mxima da populao, com uma probabilidade de


estar a avaliar o risco de controlo demasiado baixo de 5% (95% de
probabilidade da concluso estar correcta) situar-se-ia no intervalo entre
6,6% e 6,2%, o que no preenche o parmetro definido no plano de
amostragem, isto , taxa mxima de erros estimada da populao de 4%.
Neste caso, ter-se-ia que aumentar a amostra. Como foi encontrado 1 desvio
(1 erro) numa amostra de 74 (1/74=1,35%) j a percentagem de erros
estimados da populao no poder ser 0,00% mas antes 1,35%. Voltando a
utilizar a tabela estatstica (Figura 6-1), teramos para o tamanho da nova
amostra:
Quadro - 5 percent ARACxix (5% de risco de a.r.c.d.b.)
Coluna EPER-estimated population exception rate (in
percentage)/linha: 1,35 (dado que no existe esta linha na tabela,
assume-se a linha imediatamente anterior por ser mais
conservadora que a linha imediatamente superior: 1,25)
c) Coluna - tolerable exception rate (in percentage): 4

a)
b)

logo, o tamanho da nova amostra seria o valor inscrito na interseco entre a


linha 1,35% EPER e a coluna 4, portanto 156 elementos da populao. Assim
teria de ser acrescentados mais 82 elementos aos iniciais 74 (156-74).
Se considerar que no foram encontrados mais nenhuns desvios nos 82
registos analisados na segunda amostragem, utilizando de novo a tabela
(Figura 6-2), viria:
(a)
(b)
(c)

Quadro: 5 percent ARAC (5% de risco de a.r.c.d.b.)


Coluna: sample size/linha: intervalo 150 a 200
Coluna: Actual number of exceptions found: 1

A concluso a retirar da amostragem seria que, pela interseco entre as


colunas e linha referidas em b) e c), a populao para um risco de avaliao
do risco de controlo demasiado baixo de 5% (nvel de confiana de 95%) no
ter uma taxa de erros superior a 3,1% (considerando a linha do tamanho
da amostra de 150, tambm mais conservadora), pelo que deveriam ser
aceites os resultados da amostragem e encerrado o procedimento.

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6.3.2 AMOSTRAGENS
DETALHES DE SALDOS

PARA

TESTES

SUBSTANTIVOS

DE

As amostragens para testes substantivos de detalhes de saldos, visam estimar


o valor dos erros contidos no saldo de uma conta, quantificados em unidades
monetrias. Tambm, tal como para as amostragens para testes de controlo
ou testes substantivos de detalhes de transaces, podem usar-se mtodos de
amostragem estatstica ou mtodos de amostragem no estatstica, sendo
que, como ficou j anteriormente referido, a qualidade dos resultados
depender mais da adequabilidade do mtodo situao concreta da
populao e dos objectivos definidos para a amostragem do que do facto do
mtodo utilizado ser estatstico ou no estatstico.

Amostragem no estatstica mtodo do quociente


Este mtodo considera como base de projeco dos erros para a populao o
quociente entre os valores da auditoria e os valores contabilsticos da
amostra.
Neste mtodo, a populao estratificada para efeito da amostragem por
intervalos de valores determinados de acordo com a variabilidade da
populao.
As concluses so obtidas por estratos e a partir da, agregando a totalidade
dos estratos, determina-se a projeco para a populao testada.
APLICAO 6-2
Considere que para a auditoria rea contabilstico-fiscal de custos de
explorao, definiu-se como um objectivo especfico determinar o valor
mximo de custos que possam estar registados na conta 62-Fornecimentos e
servios externos e no preencham os requisitos de dedutibilidade fiscal em
sede de IRC.
Deste modo, o inspector/auditor deveria seguir os seguintes passos,
considerando o risco de controlo para esta rea como baixo:
1 passo: elaborao do plano de amostragem
Tratando-se de uma amostragem por apreciao, o inspector/auditor no
est em condies de considerar o risco relacionado com a amostragem e a
determinao do tamanho da amostra resultar da sua deciso em termos do

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amostragem baseada no mtodo do quociente pressupe de estratificao da


populao como uma forma de minimizar o risco da desconsiderao dos
elementos da populao com valores elevados.
Pela observao dos extractos das contas, verifica-se que contm 1.110
registos, sendo que 15 tm um valor superior a 15.000. Nestas condies
o inspector/auditor deve estratificar a populao procedendo sua diviso
trs estratos, conforme quadro abaixo, determinando um tamanho de
amostra de 60 registos (facturas), sendo que o 1 estrato ser composto por
todas as facturas acima de 15.000, que devem ser todas inspeccionadas:
Estrato
1
2
3
Total

Critrio de
estratificao
>15.000
5000-15000
<5000

N items
15
120
1015
1150

VC
300000
900000
1300000
2500000

O erro aceitvel da populao foi considerado como 75.000 (3% do valor


contabilstico da populao).

2 passo: seleco da amostra


A amostra de 60 elementos, ser seleccionada, considerando 2/3 dos 1 e 2
estratos (40 registos) e 1/3 do 3 estrato (20 registos), da seguinte forma:




1 estrato - todos os registo= 10


2 estrato 30 registos (logo, 1 + 2 estrato=40 registos)
3 estrato 20 registos

A amostra ser efectuada utilizando o mtodo aleatrio sistemtico.

3 passo: execuo dos procedimentos de auditoria


Considere que depois de efectuados todos os procedimentos de auditoria,
foram encontrados os seguintes erros:



factura de um fornecedor que no preenchia os requisitos previstos no


CIRC, art 42, n 1, b), no valor de 1.500,00.
factura de um fornecedor cuja operao no se enquadrava nos
critrios de dedutibilidade do art 23 do CIRC, no valor de 2.950,00.

1 estrato
2 estrato
3 estrato
Total

Tamanho da
amostra
15
25
20
60

VC da amostra

Pgina 100

300.000
204.000
33.000
537.000

Valor auditado
300.000
201.050
31.500
532.550

Erros
0
2.950
1.500
4.450

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4 passo: avaliao dos resultados


O auditor deve, antes do mais, considerar sempre a possibilidade dos
verdadeiros erros da populao serem de montante superior aos erros
tolerveis, ainda que os erros da amostragem sejam inferiores ao erros
aceitvel.
A determinao da estimativa do valor de erros da populao efectuada
conforme clculos do quadro abaixo, sendo esta estimativa designada por
ponto estimado de erros e resulta da projeco para a populao da % de
erros na amostragem a cada estrato multiplicada pelo valor contabilstico do
respectivo estrato:
Estrato

Erros/VC amostra

1
2
3
TOTAL

0
2950/204000
1500/33000

%
0,0%
1,4%
4,5%

VC do estrato

Ponto estimado
de erros
300.000,00
0,00
900.000,00
13.014,71
1.300.000,00
59.090,91
72.105,61

Esta avaliao deve seguir o critrio da prudncia, j que no se baseia em


nenhum mtodo estatstico, considerando especialmente os seguintes
pontos:






a diferena entre o ponto estimado e o erro tolervel


a extenso dos items que foram auditados a 100%
se os erros tendem a terem caractersticas de disperso
(offsetting) ou se apontam apenas numa nica direco
o valor dos erros individualmente considerados
o tamanho da amostra observada

Neste caso, o valor estimado de erros de 72.105 est abaixo do valor


aceitvel de erros considerado no planeamento ( 75.000) mas a diferena
entre os dois pontos muito reduzida, pelo que usando um critrio
prudencial, seria conveniente alargar a amostra para confirmar o resultado
obtido na amostragem inicial.
Amostragem estatstica Amostragem por valores monetrios
(Monetary Unit Sampling)
A tcnica de amostragem por unidades monetrias (AUM) foi desenvolvido
especificamente para auditoria e tem como uma das suas principais
vantagens, por comparao com outros mtodos alternativos como sejam a
amostragem para variveis, possuir a simplicidade estatstica da amostragem
para atributos. Os resultados estatsticos so expressos em valores
monetrios e as populaes correspondem ao valor contabilstico das contas a
auditar, um euro corresponde assim a um elemento da populao, e no ao
nmero de registos contabilizados numa determinada conta ou ao nmero de
facturas ou documentos, como acontece nas amostragens para atributos.

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Tamanho-PPT (Probability Proportional do Size-PPS)


A seleco das amostras para efeito de aplicao do MUS efectuada pelo
mtodo da Probabilidade Proporcional ao Tamanho (PPT), onde a unidade de
amostragem no um elemento da populao, mas sim uma unidade
monetria contida num elemento da populao. O elemento da populao
onde est contida a unidade de amostragem denomina-se unidade lgica de
amostragem. No fundo a unidade de amostragem (unidade monetria, 1 euro
por exemplo) seleccionada funciona como um gancho que puxa o elemento
associado a essa unidade monetria.
Este processo, resulta numa seleco estratificada, j que os elementos da
populao de maior valor tem maior probabilidade de serem seleccionados
porque contribuem para a populao com mais unidades monetrias.
Este mtodo implica contudo que exista disponvel um processo de
acumulao dos valores dos estratos contabilsticos, pelo que apenas se
poder utilizar para amostragem, de forma a ser eficiente, utilizando
directamente os prprios ficheiros informticos.
Por exemplo, admita que tem uma populao constituda do seguinte modo:
Elemento
1
2
3
4
5
6

Valor do elemento
1.000
200
4.000
500
100
2.000

Valor acumulado
1.000
1.200
5.200
5.700
5.800
7.800

Se pretendssemos seleccionar dois elemento da populao, por exemplo a


unidade monetria 3.300 e 6.000, os elementos puxados por estas unidades
monetrias seriam, o elemento 3, no valor de 4.000 e o elemento 6, no valor
de 2.000.
A amostragem por unidades monetrias (AUM) baseia-se no mtodo PPT para
a seleco da amostra e utiliza as tabelas para amostragem para atributos,
tanto para a determinao do tamanho da amostra como para a avaliao dos
resultados atravs da projeco para a populao dos resultados obtidos na
amostra.
APLICAO 6-3
Considere que se pretende efectuar um teste com o objectivo determinar o
montante mximo de imposto que possa estar indevidamente registado na
conta 24323-IVA dedutvel-Outros Bens e Servios-taxa 21%. cujo total dos
dbitos constantes do extracto da conta durante o exerccio foi de 1.850.000
e o nmero de registos contabilsticos durante o exerccio de 4.065 (FIG 6-5):

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FIG 6-5
243231000 / 010P
IVA D-O-B Sv-Aq T N
Todos os perodos
N doc

Data lanamento

Tipo

Moeda

Dbito

2600001

02.01.05

FI

EUR

357,04

2600002
2600003

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

2.671,45
90,26

2600004

02.01.05

FF

EUR

5,20

2600005
2600006

02.01.05
02.01.05

FI
FF

EUR
EUR

36,38
18,71

2600007

02.01.05

FR

EUR

7.021,27

2600008

02.01.05

FR

EUR

21,04

2600009
2600010

02.01.05
02.01.05

FR
FF

EUR
EUR

38,10
59,31

2600011

02.01.05

FF

EUR

5,74

2600012
2600013

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

1.094,92
2.384,76

2600014

02.01.05

FF

EUR

44,12

2600015

02.01.05

FF

EUR

694,92

2600016
2600017

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

20,58
8,43

2600018

02.01.05

FI

EUR

888,44

2600019

02.01.05

FI

EUR

5,32

2600020
2600021

02.01.05
02.01.05

FI
FF

EUR
EUR

972,84
3.553,56

2600022

02.01.05

FF

EUR

23,00

2600023
2600024

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

9,43
900,48

2600025

02.01.05

FF

EUR

3,21

2600026

02.01.05

FR

EUR

502,37

2600027
2600028

02.01.05
02.01.05

FR
FI

EUR
EUR

13,38
602,37

2600029

02.01.05

FF

EUR

882,59

2600030
2600031

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

9.228,88
72,72

2600032

02.01.05

FF

EUR

16,57

2600033

02.01.05

FF

EUR

610,49

2600034
2600035

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

68,97
22,11

2600036

02.01.05

FF

EUR

3,86

2600037
2600038

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

126,54
12,05

2600039

02.01.05

FF

EUR

31,55

2600040

02.01.05

FF

EUR

222,76

2600041
2600042

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

7,39
134,37

2600043

02.01.05

FF

EUR

16,47

2600044
2600045

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

7,16
2.997,33

2600046

02.01.05

FF

EUR

102,87

2600047

02.01.05

FF

EUR

1,56

2600048
2600049

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

55,01
105,77

2600050

02.01.05

FF

EUR

76,56

2600051
2600052

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

42,98
108,30

2600053

02.01.05

FF

EUR

142,43

Pgina 103

Acumulado PPT
357,04
3.028,49
3.118,75
3.123,95
3.160,33
3.179,04
10.200,31
10.221,35
10.259,45
10.318,76
10.324,50
11.419,42
13.804,18
13.848,30
14.543,22
14.563,80
14.572,23
15.460,67
15.465,99
16.438,83
19.992,39
20.015,39
20.024,82
20.925,30
20.928,51
21.430,88
21.444,26
22.046,63
22.929,22
32.158,10
32.230,82
32.247,39
32.857,88
32.926,85
32.948,96
32.952,82
33.079,36
33.091,41
33.122,96
33.345,72
33.353,11
33.487,48
33.503,95
33.511,11
36.508,44
36.611,31
36.612,87
36.667,88
36.773,65
36.850,21
36.893,19
37.001,49
37.143,92

DGCI

Manual de Auditoria Tributria

VI PARTE AMOSTRAGENS PARA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

243231000 / 010P
IVA D-O-B Sv-Aq T N
Todos os perodos
N doc

Data lanamento

Tipo

Moeda

3600054
3600055

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

Dbito
7,50
2.350,00

3600056

02.01.05

FF

EUR

1.055,23

3600057
3600058

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

882,64
600,00

3600059
3600060

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

393,71
78,42

3600061

02.01.05

FF

EUR

1.425,00

3600062
3600063

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

279,41
377,21

3600064

02.01.05

FF

EUR

12.108,33

3600065
3600066

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

1.189,10
51,28

3600067
3600068

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

279,38
7.187,56

3600069

02.01.05

FF

EUR

2,74

3600070
3600071

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

216,60
75,07

3600072

02.01.05

FF

EUR

1,56

3600073
3600074

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

3.565,59
216,60

3600075
3600076

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

75,07
1,56

3600077

02.01.05

FF

EUR

3.065,59

3600078
3600079

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

274,31
70,14

3600080

02.01.05

FF

EUR

173,32

3600081
3600082

02.01.05
02.01.05

OG
FF

EUR
EUR

142,43
76,56

3600083
3600084

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

824,44
176,50

3600085

02.01.05

FF

EUR

206,35

3600086
3600087

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

152,11
6.122,49

3600088

02.01.05

FF

EUR

350,57

3600089
3600090

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

939,50
1.260,18

3600091
3600092

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

5.400,00
259,52

3600093

02.01.05

FF

EUR

706,58

3600094
3600095

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

10,64
2.690,67

3600096
3600097

02.01.05
02.01.05

FF
FF

EUR
EUR

4.137,28
189,50

3600098

02.01.05

FF

EUR

5.179,60

Acumulado PPT
37.151,42
39.501,42
40.556,65
41.439,29
42.039,29
42.433,00
42.511,42
43.936,42
44.215,83
44.593,04
56.701,37
57.890,47
57.941,75
58.221,13
65.408,69
65.411,43
65.628,03
65.703,10
65.704,66
69.270,25
69.486,85
69.561,92
69.563,48
72.629,07
72.903,38
72.973,52
73.146,84
73.289,27
73.365,83
74.190,27
74.366,77
74.573,12
74.725,23
80.847,72
81.198,29
82.137,79
83.397,97
88.797,97
89.057,49
89.764,07
89.774,71
92.465,38
96.602,66
96.792,16
101.971,76
102.074,63

3600099
02.01.05
FF
EUR
102,87
...................................................................................................................

..................................................................................................................
TOTAL EXTRACTO

1.850.000,00

Pgina 104

1.850.000,00

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VI PARTE AMOSTRAGENS PARA AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

Deste modo a populao ser o valor total dos dbitos registados na conta ou
seja, 1.850.000 (unidades de amostragem) e no os 4.065 registos do
extracto de conta (unidades lgicas de amostragem).
O risco de controlo para esta rea foi avaliado como baixo. Considera-se como
um erro um valor de IVA (expresso em euros) indevidamente contabilizado na
conta por no preencher os requisitos de dedutibilidade previstos no CIVA.
Deste modo, o processo de amostragem segue os seguintes passos:
1 passo: elaborao do plano de amostragem
O plano de amostragem contm o obejctivo definido para a amostragem, ou
seja, estimar o valor dos erros contidos no saldo da conta, considerando os
seguintes parmetros:




Valor estimado de erros da populao: 13.875


Valor aceitvel de erros: 74.000
Risco de aceitao incorrecta: 5%

Tendo em considerao estes parmetros do planeamento, a determinao do


tamanho da amostra ser efectuada do seguinte modo:
i.

Converte-se o erro estimado da populao numa percentagem para se


poder recorrer s tabelas de amostragem para atributos:
13.875/1.850.000=0,75%

ii.

Converte-se o valor do erro aceitvel numa percentagem para se poder


recorrer
s
tabelas
de
amostragem
para
atributos:
74.000/1.850.000=4%

iii.

Recorrendo-se tabela de amostragem para atributos para um risco


de aceitao incorrecta de 5% (na tabela, para a amostragem para
valores monetrios substitui-se o risco de avaliao do risco de
controlo demasiado baixo ARACR, por risco de aceitao incorrecta ARIA), pela interseco entre a linha da coluna EPER=0,75 e a coluna
TER=4, resulta num tamanho de amostra de 117 elementos.

2 passo: seleco da amostra


Encontrada a dimenso da amostra, necessrio proceder sua seleco,
utilizando o mtodo PPT.
Em primeiro lugar importa determinar o intervalo de amostragem que ser
N/n, isto , 1.850.000/117= 15.812. Logo, sero seleccionadas,
considerando o extracto de conta correspondente e assumindo como ponto de
partida por escolha aleatria a unidade monetria 7.401,00, as seguintes
unidades de amostragem:
1 unidade monetria seleccionada 7.401, a que corresponde o n de

Pgina 105

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_________________________________________________________________________________________________________________________

documento 2600007, no valor de 7.021,27 (unidade lgica)


2 unidade monetria 23.213 (7.401+15.812), a que corresponde
factura 2600030, no valor de 9.228,88
3 unidade monetria 39.025 (23.213+15.812), a que corresponde a
factura 3600055, no valor de 2.350,00
e assim sucessivamente at perfazer os 117 elementos.
N registo
contabilstico
(UL)

Valor
contabilistico
(VC)

Saldo
acumulado

Unidade
monetria
seleccionada

Intervalo
sistemtico

2600001
357,04
357,04
357,04
.....................................................................................................
2600006
18,71
3.179,04
2600007
7.021,27
10.200,31
7.401,00
15.812,00
.....................................................................................................
2600029
882,59
22.929,22
2600030
9.228,88
32.158,10
23.213,00
15.812,00
.....................................................................................................
3600054
7,50
37.151,42
3600055
2.350,00
39.501,42
39.025,00
.....................................................................................................
1.850.000,00
1.850.000,00

3 passo: execuo dos procedimentos de auditoria


Considere que executou todos os procedimentos definidos no programa de
trabalho para esta amostragem, tendo encontrado os seguintes erros:





Factura que no preenche os requisitos previstos no CIVA, art 35, no


valor de 824,44;
Factura que nos termos do CIVA, art 21, apenas preenche os
requisitos para deduo a 50%, no valor de 600,00;
Factura que no preenche os requisitos do CIVA, art 20, no valor de
18.050,00;
Factura de um fornecedor que no preenche os requisitos previstos no
CIVA, art 35, no valor de 42,98.

4 passo: avaliao dos resultados


A projeco dos erros encontrados na amostra para a populao feita no
sentido de determinar o valor do limite superior dos erros contidos na
populao, utilizando um processo de sucessivas camadas, o qual determina
a probabilidade da existncia de erros na populao por cada erro encontrado
na amostra. Para cada um so identificados os factores de confiana, os quais
tm um factor incremental por cada erro a mais encontrado e assumindo
ainda que, mesmo no existindo qualquer erro na amostra, a probabilidade
de existirem erros na populao subsistir.
Deste forma, a determinao do valor do limite superior de erros (LSE), ou
seja, o valor dos erros projectados da populao, calculado do seguinte
modo:

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_________________________________________________________________________________________________________________________

i.

Determinao do percentual de contaminao

Neste ponto verificam-se os erros encontrados na amostra e determina-se a


percentagem do erro relativamente ao valor contabilstico do documento
auditado, que designado por percentual de contaminao, ou seja, o limite
de erros que se pretende determinar dever ter em considerao, no os
registos ou facturas erradas, mas sim o valor do prprio erro traduzido em
unidades monetrias.

Factura
Factura
Factura
TOTAL

ii.

VC

VA

842,44
600,00
2.997,33
4.439,77

824,44
300,00
0,00
1.124,44

Erro
18,00
300,00
2.997,33
3.315,33

Erro/VC (percentual de
contaminao)

2,14%
50,00%
100,00%

Determinao do limite superior de erros (LSE)

Nesta situao, necessrio um factor de confiana para cada um dos erros


encontrados e os correspondentes incrementos. Para o efeito, utiliza-se a
tabela de amostragem para atributos - avaliao dos resultados da
amostragem e os parmetros do plano (risco de aceitao incorrecta de 5% e
tamanho da amostra de 117). O objectivo da utilizao da tabela para este fim
o de determinar os factores de confiana e os respectivos incrementos, os
quais servem para projectar na populao os erros encontrados na amostra.
No entanto, existe uma questo prtica a resolver dado que a tabela no tem
resultados para amostras de 117 elementos, nmero este que se enquadra no
intervalo entre 100 e 125. Uma possibilidade seria determinar os valores por
interpolao linear, que iria complicar os clculos que se pretendem
simplificados e sem recorrncia a frmulas matemticas ou estatsticas.
Outra possibilidade, que nos parece menos rigorosa mas mais simples e
susceptvel de calcular um LSE to eficaz quanto o calculado com recurso a
interpolao linear, consiste na utilizao das tabelas estatsticas para
atributos e determinar os resultados por aproximao o que, dada a
necessidade de se considerarem sempre almofadas de confiana entre os
limites aceitveis e os limites calculados, acaba por diluir as diferenas rigor
susceptveis de existirem entre os dois processos.
Nesta ltima hiptese, consideram-se os factores de confiana da tabela para
os valores correspondentes a uma amostra imediatamente inferior, neste caso
100, a qual ser suficientemente conservadora para permitir uma concluso
segura, ainda que este ltimo processo no seja completamente eficiente,
porque poder eventualmente nalguns casos projectar os erros da populao
para valores acima do valor erro mximo aceitvel, quando na verdade o erro
efectivo contido na populao inferior, obrigando neste caso a um
alargamento da amostragem desnecessariamente

Pgina 107

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_________________________________________________________________________________________________________________________

amostra 100 elementos e as linhas correspondentes s colunas referentes ao


nmero de erros encontrados, retiramos sucessivamente os seguintes factores
de confiana: 3,0 (para zero erros encontrados), 4,7 (para 1 erro encontrado),
6,2 (para 2 erros encontrados) e 7,6 (para 3 erros encontrados). Os
incrementos nos factores de confiana por cada erro a mais encontrado, que
ho-de projectar os erros na populao so, sucessivamente: para zero erros
3,0-0,00=3,00; para 1 erro: 1,7 (4,7-3,0); para 2 erros 0,15 (6,2-4,7) e para 3
erros 0,14 (0,76-0,62).
O clculo do LSE pode ser efectuado construindo o quadro abaixo, sendo a
tcnica aqui utilizada a mais conservadora, isto , associa aos maiores
incrementos no factor de confiana as maiores percentagens de erro (maiores
factores de contaminao), da obtendo-se o seguinte resultado:

N erros

Factor de
confiana

0
1
2
3

0,030
0,047
0,062
0,076

Incremento no
factor de
confiana

Valor contabilstico
% de erro
da populao
(percentagem de
contaminao)

0,030
0,017
0,015
0,014

1.850.000
1.850.000
1.850.000
1.850.000

LSE - limite superior do erro/limite superior de preciso

1,000
1,000
0,500
0,021

Erros
projectados

55.500,00
31.450,00
13.875,00
554,26
101.379,26

Deste modo, pode afirmar-se que a populao ter um limite superior de


erros 101.379,26, com um risco de aceitao incorrecta de 5%, dito de outro
modo, com uma probabilidade de 95% o valor mximo de erros contido no
saldo da conta no ultrapassar 101.379,26. Esta concluso no tem de
significar que os erros da populao tenham necessariamente um valor que
se aproxime daquele, porque poder ser bastante inferior e, eventualmente,
inferior ao erro mximo aceitvel, o que a acontecer tornaria a amostragem
ineficiente.
Portanto, concluindo, o valor do LSE encontrado bastante superior ao valor
mximo de erros aceitvel que de 74.000, pelo que deveriam ser realizados
procedimentos alternativos de modo a amostragem poder ser aceite dentro
dos parmetros predefinidos.
Estes procedimentos alternativos, passariam por um alargamento da amostra
ou uma anlise qualitativa dos resultados que permitissem, se fosse o caso,
delimitar a natureza dos erros e concluir o processo nessa perspectiva.

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_________________________________________________________________________________________________________________________

CONSOLIDAO DA MATRIA- Aplicaes prticas

APLICAO 6-4
Para a auditoria rea contabilstico-fiscal de IMOBILIZAES TCNICAS, definiu-se como um
objectivo especfico assegurar que o sistema de controlo interno relacionado com as
amortizaes do imobilizado confivel e no apresenta erros.
Foram seleccionados todos os mapas de reintegraes e amortizaes dos bens no totalmente
reintegrados - reavaliados e no reavaliados -, tendo-se verificado que continham 2.710 linhas
preenchidas.
O risco de controlo para esta rea foi avaliado como baixo.
Pretende-se:
(a) Planeie uma amostragem para atributos referida conta, de acordo com os objectivos
definidos, utilizando um mtodo estatstico, considerando os seguintes parmetros:




taxa de desvio estimada da populao: 1%


taxa de desvio aceitvel: 5%
risco de avaliao do risco de controlo muito baixo: 5%

(b) Avalie o resultado e decida sobre a aceitabilidade da populao testada, considerando que
efectuou os procedimentos de auditoria e encontrou um erro na aplicao de uma taxa
excessiva.

APLICAO 6-5

1. Para a auditoria rea contabilstico-fiscal de CUSTOS DE EXPLORAO, definiu-se como


um dos objectivos assegurar a efectiva realizao das operaes registadas na conta POC
24323 IVA dedutvel - Outros Bens e Servios - taxa 21% e a correspondente dedutibilidade
fiscal.
2. Os r0egistos nesta conta durante todo o exerccio objecto da auditoria totalizam 2.600 e o
total transferido para a conta POC 2435 IVA apuramento e includo nas respectivas
declaraes mensais foi de 480.000. Os valores dos registos so relativamente
homogneos, sendo o registo de valor mais elevado de 3.185.
3. O risco de controlo para esta rea foi avaliado como baixo.
4. Pretende-se:
(c) Defina um programa de trabalho adequado aos objectivos especficos definidos.
(d) Planeie uma amostragem, de acordo com o programa de trabalho definido, utilizando um
mtodo de apreciao (no estatstico).

Pgina 109

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_________________________________________________________________________________________________________________________

(e) Avalie o resultado e decida sobre a aceitabilidade da populao testada, considerando que
efectuou os procedimentos de auditoria programados e encontrou o seguinte desvio:


Factura n 04000077, do Hotel Praia, relativa a estadia de diversas pessoas no


identificadas, no valor de 1.950 (IVA 409,50).

APLICAO 6-6
Admita agora que, relativamente situao referida na APLICAO 6-5, a sua opo tinha sido
efectuar uma amostragem estatstica em vez de uma amostragem por apreciao.

Pretende-se:
a) Defina um programa de trabalho adequado aos objectivos especficos definidos.
b) Planeie uma amostragem, de acordo com o programa de trabalho definido, utilizando um
mtodo estatstico e considerando os seguintes parmetros.




taxa de desvios estimada da populao: 0%


taxa de desvio aceitvel: 4%
risco de avaliao do risco de controlo demasiado baixo: 10%

c) Avalie o resultado e decida sobre a aceitabilidade da populao testada, considerando


que efectuou os procedimentos de auditoria programados e encontrou o seguinte desvio:


Factura n 04000077, do Hotel Praia, relativa a estadia de diversas pessoas no


identificadas, no valor de 1.950 (IVA 409,50).

APLICAO 6-7

Considere que alargou o tamanho da amostra, na sequncia do resultado obtido na amostragem


inicial, e executou os procedimentos de auditoria definidos no programa de trabalho
relativamente aos novos elementos seleccionados.
Avalie o novo resultado e decida sobre a aceitabilidade da populao testada, considerando que e
encontrou, para alm do desvio j identificado na amostragem inicial, ainda o seguinte desvio:


Factura n 07000289, do fornecedor Jardins & Plantas que no estava numerada nem
tinha nmero de identificao fiscal, no valor de 500 (IVA 105,00).

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VI PARTE AMOSTRAGENS PARA AUDITORIA


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CONSOLIDAO DA MATRIA Exerccios com resposta de escolha mltipla:


1. Qual dos seguintes mtodos de seleco de amostras o menos adequado em termos
de permitir uma extrapolao dos resultados para uma populao:
(a)
(b)
(c)
(d)

seleco
seleco
seleco
seleco

sistemtica
aleatria
por blocos
estratificada

2. Uma das principais vantagens em usar mtodos de amostragem estatstica


relativamente aos de no estatstica, resulta do facto dos mtodos estatsticos:
(a) dispensarem a seleco de amostras representativas
(b) poderem mais facilmente converter a amostra para uma utilizao posterior
em testes substantivos
(c) contribuirem para uma maior confiana relativamente a uma amostragem no
estatstica de idntica dimenso
(d) permitirem a avaliao quantitativa do risco de amostragem

3. Um dos objectivos do mtodo de seleco aleatria de uma amostra numa populao de


registos contabilsticos, consiste em:
(a) estratos da populao contabilstica deverem ter igual representao na
amostra
(b) items da populao dos registos contabilsticos serem aleatoriamente
ordenados
(c) qualquer dos items da populao contabilstica terem a mesma possibilidade
de serem seleccionados
(d) items poderem ser sistematicamente seleccionados usando o processo de
reposio

4. Qual das seguintes preposies no constitui uma amostragem estatstica?


(a) seleccionar todos os pagamentos acima de 1.000,00 efectuados durante um
ano e assegurar que os mesmos tm suporte documental
(b) seleccionar 50 ordens de compra de todos os fornecimentos efectuados
durante um ano usando um processo de seleco aleatrio
(c) verificar aleatoriamente um nmero de registos do extracto de conta do
imobilizado e confirmar a sua existncia
(d) seleccionar um em cada dez pagamentos efectuados durante um ano a partir
do dirio de Caixa

5. Alterando a taxa de erro tolervel de 3% para 5% e mantendo todos os restantes


factores constantes significar que:
(a)
(b)
(c)
(d)

o tamanho da amostra dever aumentar


o tamanho da amostra dever permanecer o mesmo
o tamanho da amostra dever diminuir
o tamanho da amostra no poder ser determinado sem um conhecimento da
dimenso da populao

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VI PARTE AMOSTRAGENS PARA AUDITORIA


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xvi

Definio de amostragem de acordo com o SAS 39 (AU 350.01) do AICPA


Este tipo de amostragem apresentado geralmente com vrias designaes sendo as mais usuais
Monetary Unit Sampling (MUS), Dollar Unit Sampling (DUS) e Probability Proportional do Size (PPS)
xviii ARACR: Acceptable risk of assessing control risk too low (risco de avaliao do risco de controlo
demasiado baixo)
xvii

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VII PARTE AUDITORIA REA DE COMPRAS E EXISTNCIAS


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VII PARTE
AUDITORIA REA DE COMPRAS E EXISTNCIAS

7.1 ASPECTOS E OBJECTIVOS GERAIS DA REA


7.1.1 ASPECTOS GERAIS

Conhecimento
do
negcio

O conhecimento do negcio e do sector de actividade da empresa transversal


a todas as reas sendo que, a forma como o mesmo exercido e o modo como
ambos afectaram quantitativa e qualitativamente as compras e as existncias
registadas pela empresa, determina claramente os seus resultados e o
montante de impostos pagos. totalmente diferente fazer auditoria a uma
empresa:
 industrial, em que os bens adquiridos vo ser integrados no processo
produtivo
 comercial, compra para vender no mesmo estado
 mista, industrial e comercial (a empresa adquire certos bens, parte dos
quais transforma e outros vende sem qualquer alterao)
 que apenas (ou tambm) efectua prestao de servios.
A empresa deve dispor de um sistema de controlo interno nesta rea baseado
num conjunto de polticas, operaes e procedimentos que:
contribuem para atingir os objectivos de gesto (determinado volume de
vendas, por exemplo);
tanto quanto possvel, garantam uma conduo eficiente do negcio rumo
ao planeado, incluindo a aderncia s polticas de administrao e a
salvaguarda de activos;
operacionalize a preveno e deteco de fraudes e erros nas compras e
existncias, o rigor e a plenitude da informao contabilstica, o
cumprimento das leis e regulamentos aplicveis ao sector e em particular
quela entidade, a preparao da informao financeira credvel.

Conjuntura
econmica

Activos
de
maior liquidez

A conjuntura econmica afecta decisivamente o negcio das empresas. As


taxas de juro, de inflao e de crescimento do PIB e as polticas fiscal e de
apoio pblico desempenham um papel determinante nas variveis macroeconmicas, nomeadamente nos consumos privado e pblico, investimento e
exportaes com implicaes no nvel de rendimento da economia nacional.
Se o ciclo de vida da empresa est num perodo de crescimento, espera-se que
as taxas de crescimento de compras sigam a mesma tendncia.

Para que possa atingir o seus objectivos, uma empresa necessita de adquirir
os bens e os servios indispensveis ao exerccio da sua actividade.
O auditor dever saber quais os produtos adquiridos pela empresa

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VII PARTE AUDITORIA REA DE COMPRAS E EXISTNCIAS


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(disponibilidade e volatilidade do preo), mercados e zonas geogrficas onde


opera, poder de negociao, respectivo custo.
A rea de compras e existncias , na generalidade das empresas, das mais
importantes, pela sua representatividade dentro do grupo de activos de maior
liquidez, na determinao dos resultados, na sua relao com a produo e
com as vendas.

Fornecedores

NIC n 2

Valorizao
de
Existncias

Identificar os maiores fornecedores da empresa e a sua estabilidade, saber se


empresa efectua periodicamente uma prospeco de mercado no sentido de
avaliar a existncia de novos produtos e melhores condies de aquisio de
matrias primas e mercadorias, se tem contratos escritos para aquisies
acima de determinados montantes, etc, permitir identificar eventuais
fornecedores fictcios.

De
Os



acordo com a NIC n 2 as existncias definem-se do seguinte modo:


inventrios so activos detidos pela empresa:
Para venda no decurso as actividade empresarial;
Na forma de matrias ou materiais de consumo a serem consumidos no
processo de produo ou na prestao de servios.

Em termos de Programa de Trabalho inclui-se nesta rea a anlise de todas as


compras de bens inventariveis, bem como as operaes com elas
relacionadas: tipos de inventrios, valorizao, descontos, ajustamentos, etc.
A inventariao e a valorizao de existncias tem enorme importncia no
apuramento dos resultados contabilsticos e fiscais das empresas, sendo
possvel a adopo de diferentes tipos de custeio e de inventrio.
Saber se as quantidades e os valores facturados esto de acordo com os
contratos de compra celebrados ou as tabelas de preos actualizadas dos
fornecedores, bem como aferir da sua ligao directa com a actividade da
empresa implica uma anlise abrangente de vrias operaes pelo que
facilmente se compreende o detalhe e a quantidade de contas a analisar.
Da a relevncia no controle e valorizao de stocks. O risco inerente nesta
rea pode ser elevado, de acordo com o volume e a frequncia de transaces
efectuadas pela empresa.
Se a empresa tiver vrios locais de armazenagem e transformao (produo),
deve acautelar-se o controlo fsico dos bens, roubos ou deteriorao e
obsolescncia. Tambm as devolues a fornecedores tm aqui grande
importncia.
Tudo isto implica avaliar:
 a valorizao das entradas e sadas dos bens de armazm, de acordo com
os princpios de contabilidade geralmente aceites e se estes so aplicados
de uma forma consistente ao longo dos anos;
 se o montante global dos inventrios coerente com a actividade da
empresa e validar a necessidade dos ajustamentos de existncias
efectuados (no exerccio ou em exerccios anteriores), bem como das
respectivas reverses.

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VII PARTE AUDITORIA REA DE COMPRAS E EXISTNCIAS


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Operaes
Relacionadas

Comrcio
Electrnico

Prazos
e
Condies de
Pagamento

Alm da anlise das compras efectuadas e da valorimetria das existncias (que


assumir um papel tanto mais importante quanto maior for o volume de
stocks da empresa) em geral, deveremos tambm focalizar a nossa ateno:
Nas devolues a fornecedores;
Nas devolues de clientes (entrada de mercadorias em armazm, logo
reduo do custo das vendas);
Nas ofertas de existncias;
Nas quebras e sobras de existncias;
Nos sinistros;
Na afectao de bens ao imobilizado;
Nas existncias consignao;
Etc.
O Comrcio Electrnico tem tambm colocado novos desafios em termos de
fiscalidade, sendo que a Administrao Fiscal ter sempre que garantir a no
diminuio das receitas fiscais, o no desaparecimento gradual dos
contribuintes, a impossibilidade do crescimento de uma economia clandestina
virtual e de um grande paraso fiscal, em resultado deste tipo de transaces.

Nesta rea, prazos e condies de pagamento obtidos podero ser vitais para o
sucesso do negcio (por exemplo hipermercados), fundamentalmente onde as
margens sejam muito baixas e os resultados obtidos se consigam apenas pelo
diferencial entre o perodo mdio de pagamentos e recebimentos - esta
situao originar investimentos financeiros de curto e mdio prazo consoante
os excedentes de tesouraria, que necessariamente tero de ser analisados pelo
auditor, apesar do negcio principal da empresa no ter caractersticas
financeiras.
Torna-se por isso importante avaliar:
 qual o controlo efectuado pela empresa relativamente aos pagamentos,
descontos e crdito obtidos (autorizaes, contratos, registos). Se existe
troca de correspondncia peridica com os fornecedores para que estes
avaliem e evidenciem a sua concordncia ou discordncia relativamente
aos saldos respectivos;
 da necessidade de maior ou menor financiamento externo devido
obteno de prazos de pagamento reduzidos.

Demonstraes
financeiras

As demonstraes financeiras so documentos que evidenciam os aspectos


patrimoniais e financeiros das operaes resultantes da actividade da
empresa. O balano evidencia as classes directamente relacionadas com a
quantificao da posio financeira, como os activos (existncias em
armazm), os passivos (dvidas contradas para aquisio de bens e/ou
servios) e os capitais prprios no final do perodo econmico, enquanto que a
demonstrao de resultados evidencia os custos e proveitos que so as classes
relacionadas com a quantificao do desempenho da empresa, num
determinado perodo econmico.
A base conceptual que apoia a elaborao e apresentao das demonstraes
financeiras a DC 18 que define a seguinte hierarquia das normas:

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VII PARTE AUDITORIA REA DE COMPRAS E EXISTNCIAS


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Plano Oficial de Contabilidade (princpios constantes do POC


continuidade, consistncia, especializao, custo histrico, prudncia,
substncia sobre a forma e materialidade)
Directrizes Contabilsticas (interpretao tcnica da CNC)
Normas Internacionais de Contabilidade (emitidas pelo IASB)

O objectivo das demonstraes financeiras o de proporcionar informao


acerca do desempenho e alteraes da posio financeira de uma empresa que
seja til a um leque vasto de utentes na tomada de decises econmicas.
Contudo, elas no proporcionam toda a informao que os utentes possam
necessitar para tomarem decises econmicas, uma vez que retratam
largamente os efeitos financeiros de acontecimentos passados. Importa pois
que muitas das vezes seja analisada no s a informao financeira que vai
para alm do exerccio econmico que se est a analisar, como tambm
informao suplementar. Poder acontecer que as demonstraes financeiras
se encontrem viciadas no proporcionando assim a informao que deveriam.
A viciao das demonstraes financeiras pode ser feita em dois sentidos
distintos e opostos: apresentao de uma situao patrimonial e financeira
melhor que a real ou contrariamente, pior que a real:
 No primeiro caso a organizao pretende normalmente iludir um potencial
investidor, mostrar resultados aos scios, tranquilizar credores, ludibriar
financiadores e/ou influenciar a cotao de aces;
 Na base da apresentao de demonstraes financeiras mais frgeis face
posio e resultados reais, destacam-se as razes de ordem fiscal.
Saber se a empresa faz uma contabilizao exaustiva e exacta das suas
operaes. No subavalia ou sobreavalia os seus resultados (contabilsticos e
fiscais) consoante lhe convm, transferindo ou antecipando compras e
efectuando registos (de existncias) fictcios no final do ano com anulaes
subsequentes no incio do ano seguinte. Nveis mnimos de resultados e
liquidez so muitas vezes exigidos quer pelas instituies de crdito, quer para
a obteno de subsdios ou para penetrao em certos mercados;

Documentos
emitidos

Relatrio
de
gesto

Quais os tipos e forma de documentos emitidos (notas de encomenda, guias de


entrada em armazm, notas de dbito e de crdito, avisos de lanamento,
correspondncia com os fornecedores, etc.).

A empresa deve divulgar no relatrio de gesto e no anexo ao balano e


demonstrao de resultados todas as informaes necessrias.
Nos termos do art 66 do Cdigo das Sociedades Comerciais as empresas so
obrigadas a apresentar juntamente com as contas anuais, um relatrio de
gesto, o qual deve conter uma exposio fiel e clara da evoluo dos negcios,
do desempenho e da posio da sociedade, bem como uma descrio dos
principais riscos e incertezas com que a mesma se defronta.
Este documento tem por fim completar e esclarecer os dados fornecidos pelo
balano e pela demonstrao de resultados, servindo de chave para a
compreenso daqueles outros elementos da prestao de contas.

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Reviso Oficial
de
Contas

Normalmente o Revisor Oficial de Contas no seu parecer sobre as contas da


empresa exprime tambm opinio sobre os sistemas de controlo interno
existentes, se funcionam e se so adequados para atingir os objectivos a que
se propem, identificando deficincias que possibilitem eventuais fraudes, ao
nvel das vrias reas.
Contudo, convm referir que o relatrio de auditoria essencialmente uma
fotografia, um instantneo num determinado momento, da situao da
empresa, enquanto que a avaliao da eficincia dos sistemas de informao
de gesto e dos sistemas de controlo interno de uma empresa devem ser
efectuados numa base permanente.

Reviso
Analtica
das
Contas

Papis
de
Trabalho

O auditor/inspector dever comear por efectuar a reviso analtica das


contas e a sua conciliao com os valores mencionados nas declaraes
fiscais, validando seguidamente e tendo sempre presente o negcio e a
actividade da empresa, a realidade e a exaustividade das operaes efectuadas
no exerccio, o seu enquadramento e a correcta valorimetria.
Importa tambm que os custos inerentes sejam devidamente enquadrados em
termos fiscais, nomeadamente o ajustamento para depreciao de existncias,
as quebras, o IVA dedutvel, diferenas de cmbio, etc.

Depois de se efectuar toda esta avaliao global, conjuntamente com a


apreciao que se faa do contedo da declarao Mod. 22, da declarao
anual e dos elementos que constituem o dossier fiscal e do eventual
conhecimento da empresa com base em anteriores auditorias, poder definirse a profundidade do Programa de Trabalho a efectuar.
O auditor/inspector dever avaliar e identificar claramente nos papis de
trabalho, evidenciando todas as implicaes contabilisticas e fiscais, no
exerccio ou nos exerccios posteriores, dos procedimentos adoptados pela
empresa que originaram o montante de impostos pagos.

7.1.2 OBJECTIVOS GERAIS DA AUDITORIA


Tendo em conta os aspectos gerais anteriormente mencionados, a auditoria a esta rea dever
ter como objectivos gerais certificar:
A efectiva realizao de todas as operaes contabilizadas no exerccio;
A dedutibilidade fiscal das operaes contabilizadas como custo do exerccio;
Que a empresa tem uma correcta valorizao das existncias;
Que foi correctamente preenchido o anexo P da declarao anual - Fornecedores.

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7.2 ENQUADRAMENTO CONTABILSTICO E FISCAL


7.2.1 ENQUADRAMENTO CONTABILISTICO

Delimitao da rea:
Engloba:
As compras de bens inventariveis (matrias-primas, subsidirias e de consumo e
mercadorias);
As operaes relacionadas com os respectivos consumos (produo) e valorizao
patrimonial;
Os ajustamentos de existncias, quebras, sobras, ofertas;
Os descontos de pronto pagamento obtidos, adiantamentos efectuados, diferenas
de cmbio;
Transferncias de existncias de e para o imobilizado.
No se analisa nesta rea:
 Os fornecimentos de terceiros que se destinam a consumo imediato, e que portanto
desde a sua compra se consideram um custo, pelo que se debitam na conta 62.2 Fornecimentos e servios externos
 As compras de bens de utilizao contnua, isto , Imobilizado (classe 4)

Plano Oficial de Contabilidade


Dos vrios pontos do Plano Oficial de Contabilidade, importa referir nesta rea:
Ponto 5.3 - Existncias
Integra uma srie de definies, que serviro de base, por exemplo valorimetria de
existncias, subprodutos, resduos, etc., aos ajustamentos, actividades de carcter
plurianual, entre outras.
Ponto 8 Anexo ao balano e demonstrao de resultados
Este documento (agora constante do anexo A da declarao anual de Informao
Empresarial Simplificada) abrange um conjunto de informaes que se destinam:
umas a desenvolver e comentar quantias includas no balano e na demonstrao de
resultados;
e outras a divulgar factos ou situaes que, no tendo expresso naquelas
demonstraes financeiras, so teis para o leitor das contas, pois influenciam ou
podem vir a influenciar a posio financeira da empresa.
Assim, devero analisar-se, nesta rea, designadamente os seguintes quadros:
Q0503 Nota 3: Critrios valorimtricos (Critrios de valorimetria adoptados
relativamente s dvidas a fornecedores expressas em moeda estrangeira);
Q0504 - Nota 4: Cotaes utilizadas para converso em Euros (Indicao das cotaes
utilizadas para converso em Euros);
Q0519 - Nota 19: Activo circulante por categoria de bens (Indicao global, por categorias
de elementos do activo circulante; clculos de acordo com os critrios valorimtricos
adoptados, e as quantias correspondentes aos respectivos preos de mercado);

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Q0520 - Nota 20: Activo circulante com valores inferiores ao mais baixo do custo ou de
mercado (Fundamentao das circunstncias especiais que justificaram a atribuio a
elementos do activo circulante de um valor inferior ao mais baixo do custo ou do mercado);
Q0521 - Nota 21: Ajustamentos em rubricas do activo circulante (movimentos ocorridos
nas rubricas do activo circulante);
Q0522 - Nota 22: Existncias que se encontram fora da empresa (Valores globais das
existncias que se encontram fora da empresa: consignadas, em trnsito, guarda de
terceiros);
Q0526 - Nota 26: Dvidas tituladas por rubricas de balano e no evidenciadas neste
(Valor global das dvidas que se encontrem tituladas por rubricas de balano, quando nele
no estiverem evidenciadas);
Q0529 - Nota 29: Dvidas a terceiros a mais de cinco anos (este quadro deve ser
preenchido de acordo com as rubricas do balano);
Q0530 - Nota 30: Dvidas a terceiros cobertas por garantias reais (Valor das dvidas a
terceiros cobertas por garantias reais prestadas pela empresa, com indicao da natureza
e da forma destas, bem como da sua repartio em conformidade com as rubricas de
balano);
Q0531 - Nota 31: Compromissos financeiros que no figurem no balano (Celebrao de
contratos importantes ou encomendas em curso);
Q0541 - Nota 41: Demonstrao do custo das mercadorias vendidas e das matrias
consumidas (as compras a incluir na linha 2 devem incluir as chamadas despesas
adicionais de compra, tais como direitos aduaneiros, despesas alfandegrias, IVA no
dedutvel, seguros, fretes, etc ainda que tenham sido previamente registadas na classe 6);
Q0542 - Nota 42: Demonstrao da variao da produo (quadro utilizado somente para
os valores de existncias de produtos resultantes de fabricao ou transformao na
empresa);
Q0544 - Nota 44: Repartio de valores por actividades econmicas e por mercados
geogrficos (a repartio por mercados tem a ver com Mercado Interno, Mercado
Comunitrio e restantes pases);
Q0548 - Nota 48: Outras informaes consideradas relevantes (Quaisquer outras
informaes relevantes para melhor compreenso da posio financeira e dos resultados);

Relativamente s contas devero ser analisadas:


Classe 1 DISPONIBILIDADES
Incluindo esta classe as disponibilidades imediatas da empresa, importa verificar (em
algumas circunstncias) quais as contas (e valores) movimentadas por contrapartida de
compras efectuadas pela empresa:

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11 Caixa
12 Depsitos ordem

Classe 2 TERCEIROS
Dentro desta classe, devem verificar-se todas as contas que tenham a ver com compras
de bens e as suas implicaes ao nvel fiscal:
22 Fornecedores
24 Estado e outros entes pblicos
24.3 Imposto sobre o valor acrescentado
24.321 Iva dedutvel: Existncias
24.3312 Iva liquidado nas aquisies intracomunitrias
24.34 Iva regularizaes
26.8 Devedores e credores diversos
27.3 Acrscimos de custos

Classe 3 EXISTNCIAS
Engloba-se nesta classe:
o custo das aquisies dos bens armazenveis destinados a venda ou a serem
consumidos no processo produtivo da empresa,
bem como as quebras, sobras, sadas e entradas por ofertas e quaisquer outras
variaes nas contas de existncias no derivadas de compras, vendas ou consumos.
As variaes da produo:
registam as variaes verificadas no exerccio nas contas de "Produtos acabados e
intermdios", "Subprodutos, desperdcios resduos e refugos" e "Produtos e trabalhos
em curso"
e destinam-se a compensar as diferenas verificadas entre os consumos e as vendas.
Tanto podem ser positivas (existncias finais maiores que as existncias iniciais consumos maiores que as vendas), como negativas (existncias finais menores que as
existncias iniciais - consumos menores que as vendas).
Importa por isso que se analisem as seguintes contas:
31
32
33
34
35
36
37
38
39

Compras
Mercadorias
Produtos acabados e intermdios
Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos
Produtos e trabalhos em curso
Matrias-primas, subsidirias e de consumo
Adiantamentos por conta de compras
Regularizao de existncias
Ajustamentos de existncias

Classe 6 CUSTOS E PERDAS


O registo da contrapartida das sadas de existncias, por venda ou integrao no
processo produtivo, bem como a anlise de certos custos directamente relacionados com

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as existncias (como por exemplo, ajustamentos, desastres, aumentos da taxa de cmbio,


etc.), determina a anlise de algumas contas desta classe, designadamente as seguintes:
61 Custos das mercadorias vendidas e das matrias consumidas
65.4 Ofertas e amostras de existncias
65.6 - Outros custos e perdas operacionais (quebras normais)
66.7 Ajustamentos de existncias
68.5 Diferenas de cmbio desfavorveis
69.3 Custos e Perdas Extraordinrios- Perdas em existncias

Classe 7 - PROVEITOS E GANHOS


A anlise de determinados proveitos, que se relacionam com esta rea dever ser feita
com base nas contas seguintes:
77.23 Reverses de ajustamentos de existncias
78.5 Diferenas de cmbio favorveis
78.6 Descontos de pronto pagamento obtidos
79.2 - Ganhos em existncias (sobras)

Directrizes Contabilsticas
As Directrizes Contabilsticas so emanadas pela Comisso de Normalizao
Contabilstica e tm por objectivo esclarecer certos aspectos do Plano Oficial de
Contabilidade.
Nesta rea interessa designadamente o contedo das seguintes directrizes:
DC n. 3/92 Tratamento contabilistico dos contratos de construo
DC n. 11/92 IVA Intracomunitrio
DC n. 13/93 Conceito de justo valor
DC n 3/92 Tratamento contabilistico dos contratos de construo: aplica-se aos
contratos de construo que satisfaam cumulativamente as seguintes caractersticas:
a) respeitarem construo de uma obra ou de um conjunto de obras que constituam
um projecto nico, tais como a construo de pontes, barragens, navios, edifcios e
peas complexas de equipamento;
b) as datas de incio e de concluso da respectiva obra situarem-se em perodos
contabilsticos diferentes.
DC n 11/92 IVA Intracomunitrio: apresenta algumas recomendaes em termos de
movimentao e desdobramento das contas de IVA, relativamente s aquisies e
transmisses intracomunitrias, tendentes satisfao dos requisitos de registo exigidos
pelo RITI.
DC n 13/93 Conceito de justo valor: tem por objectivo desenvolver, seja qual for o
sector de actividade, o conceito de justo valor largamente utilizado na contabilidade, de
forma a reduzir o grau de subjectividade que lhe atribudo.

Normas Internacionais de Contabilidade


A partir do exerccio de 2005, as sociedades cujos valores imobilirios estiverem
admitidos negociao num mercado regulamentado de qualquer estado membro devem
elaborar as contas consolidadas em conformidade com as normas internacionais de
contabilidade.

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Faz-se uma breve referncia s trs normas seguintes, uma vez que tm uma ligao
directa com esta rea:
NIC n 2 Inventrios (Existncias)
NIC n 11 Contratos de construo
NIC n 23 Custo de emprstimos obtidos

NIC n 2 Inventrios prescreve o tratamento contabilstico para os inventrios e muito


em especial a quantia do custo a ser reconhecida como activo e a ser escriturada at que
os rditos relacionados sejam reconhecidos. Trata igualmente dos aspectos relacionados
com a determinao do custo e do seu subsequente reconhecimento como gasto,
incluindo ajustamentos para o valor realizvel lquido.
De acordo com a norma, a classe de existncias engloba a classe dos artigos tangveis
que:
sejam detidos para venda no decurso regular das operaes empresarias;
estejam no processo de produo para venda;
ou se destinem a ser consumidos na produo de bens e servios para venda.
Impacto fiscal da norma:
os descontos comerciais e os abatimentos devem ser deduzidos ao custo dos
inventrios;
no permitida a utilizao do mtodo LIFO (actualmente admitido para efeitos
fiscais);
devem ser admitidos nos ajustamentos de existncias a considerao dos gastos
necessrios previsveis de acabamento e venda (no aceites actualmente);
os critrios de valorimetria contabilsticos e fiscais tero de convergir.

NIC n 11 Contratos de Construo prescreve o tratamento contabilstico de rditos e


custos associados a contratos de construo nas entidades contratadas. A questo
primordial na contabilizao dos contratos de construo a imputao do rdito do
contrato e dos custos do mesmo aos perodos contabilsticos em que o trabalho de
construo seja executado.
Impacto fiscal da norma:
Enquanto que o normativo contabilstico nacional permite a utilizao do mtodo da
percentagem de acabamento ou do mtodo do contrato acabado, a NIC n 11 estipula a
aplicao apenas do mtodo da percentagem de acabamento;
O reconhecimento da receita antecipada constante do n 5 do art 19 do CIRC, bem
como da proviso para custos com garantias no se encontram tratados na NIC n11,
sendo analisados no mbito da NIC n 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos
Contingentes;
Permite o reconhecimento fiscal imediato das perdas esperadas quando os custos
totais do contrato excedem os proveitos totais. O regime fiscal vigente obriga a que esse
reconhecimento se faa parcelarmente ao longo do perodo de acabamento.
NIC n 23 Custo de Emprstimos Obtidos prescreve o tratamento contabilstico dos
custos de emprstimos obtidos.
O POC exclui expressamente a incorporao dos custos financeiros no custo de produo
de existncias.
Impacto fiscal da norma:
Alargamento do regime s existncias.

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7.2.2 ENQUADRAMENTO FISCAL


Ao nvel da fiscalidade esta rea poder ser analisada sob vrias vertentes, elencando-se
seguidamente os artigos de cada um dos cdigos com mais relevncia nesta matria:
CIRC
Art. 18
Art. 19
Art. 23
Art. 25
Art. 26
Art. 27
Art. 34
Art. 36

Periodizao do lucro tributvel


Obras de carcter plurianual
Custos ou perdas
Relocao financeira e venda com locao de retoma
Valorimetria das existncias
Mudana de critrio valorimtrico
Provises fiscalmente dedutveis
Proviso para depreciao de existncias

CIVA
Art. 1 - Incidncia real
Art. 2 - Incidncia pessoal
Art. 5 - Importaes
Art. 6 - Localizao das operaes tributveis
Art. 13 - Isenes na importao
Art. 16 - Valor tributvel
Art. 19 - Direito deduo
Art. 20 - Direito deduo. Condicionalismos
Art. 21 - Excluses do direito deduo
Art. 22 - Momento do direito deduo
Art. 23 - Actividades que s em parte conferem direito deduo
Art. 24 - Regularizao das dedues relativas a bens do activo imobilizado
Art. 24A Regularizao das dedues relativas a bens do activo imobilizado
Art. 44 - Contabilidade. Requisitos
Art. 48 - Registo das operaes tributveis efectuadas ao sujeito passivo
Art. 71 - Rectificaes. Regularizaes
Art. 72 - Responsabilidade solidria do adquirente dos bens ou servios
Art. 80 - Presuno de aquisio e de transmisso de bens
RITI
Art. 1 - Incidncia real
Art. 2 - Incidncia pessoal
Art. 3 - Aquisio intracomunitria
Art. 4 - Operaes assimiladas a aquisies intracomunitrias de bens
Art. 8 - Localizao das AICB
Art. 12 - Facto gerador do imposto
Art. 13 - Exigibilidade do imposto
Art. 15 - Iseno nas aquisies intracomunitrias
Art. 16 - Iseno na importao
Art. 17 - Determinao do valor tributvel
Art. 20 - Exerccio do direito deduo
Art. 22 - Pagamento do imposto
Art. 23 - Obrigaes Gerais
Art. 24 - Representante fiscal aquisies efectuadas por no residentes
Art. 28 - Obrigao de facturao
Art. 32 - Obrigaes contabilisticas

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LGT
Art.
Art.
Art.
Art.
Art.

22
35
38
45
48

Responsabilidade tributria
Juros compensatrios
Ineficcia de actos e negcios jurdicos
Caducidade do direito liquidao
Prescrio

Legislao Complementar
 DL 347/85, de 23.08 Taxas reduzidas para as operaes sujeitas a IVA na RAM e
RAA
 DL44/99, de 12.02 Obrigatoriedade de adopo do Sist. de Inventrio Permanente
 DL 79/03, de 23.04 (alteraes ao diploma anterior)
 DL 62/03, de 03.04 Documentos electrnicos e assinatura electrnica
 DL 130/03, de 28.06 Servios prestados por via electrnica
 Lei
7/03, de 9.05 Comrcio Electrnico
 Regulamento (CE) n. 1798/2003 do Conselho de 7/10/2003 Cooperao
Administrativa no domnio do IVA

Doutrina Administrativa
Circular 19/89 - Amostras e ofertas. Conceito. Limite
Circular 5/90 Obras de carcter plurianual
Circular 12/02 de 19.04 Tratamento fiscal dos donativos. Estatuto Fiscal do Mecenato
Circular 2/04 de 20.02 - Tratamento fiscal dos donativos. Estatuto Fiscal do Mecenato
Oficio Circulado 6 322, de 13.03.86 Tratamento em IVA dos descontos, abatimentos e
Bnus concedidos aos adquirentes dos bens ou dos servios
Oficio Circulado 35 264, de 24.10.86 Destruio de bens inutilizados, deteriorados ou
obsoletos
Oficio Circulado 65 399, de 15.06.87 Facturas pr-forma
Oficio Circulado 71 678, de 2.08.88 Prestaes de servios cujo valor esteja includo
no valor tributvel das importaes de bens
Oficio Circulado 111 980, de 7.12.88 Amostras e ofertas
Ofcio Circulado 30 074, de 24.03.05 - 2s vias de facturas
Oficio Circulado 67 880, de 19.06.95 Amostras e ofertas. Livros e outras publicaes

7.3 INFORMAO FINANCEIRA E FISCAL IDENTIFICAO DE RISCOS ESPECFICOS


A reviso analtica preliminar tem por objectivo validar (em termos globais) numa primeira fase a
coerncia entre as vrias declaraes (e documentos anexos) entregues pelo sujeito passivo, bem
como comparar se os valores declarados no ano n so coerentes com o ano n-1 e eventualmente
com o ano n+1.
Seguidamente, nesta rea em concreto, devero verificar-se certas matrias, tais como custo das
mercadorias vendidas e consumidas, IVA dedutvel das existncias, IVA liquidado nas AICBs,
ajustamentos de existncias, etc.
Assim, h que:
Assegurar a coerncia:

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global dos registos contabilsticos (Balancetes) com os valores inscritos:


na declarao Mod. 22 de IRC;
nas declaraes peridicas de IVA ;
na declarao anual de informao empresarial simplificada (IES);
nos documentos integrantes do dossier fiscal.
dos valores mencionados nestas declaraes (e informao) entre si.

Para tal deveremos validar:


Resultado Lquido do Exerccio
Verificar se o valor do Resultado Lquido do Exerccio constante da declarao Mod. 22, Q07,
campo 201

igual ao mencionado na declarao anual, anexo A:


campo A0147 (Demonstrao de resultados)
campo A0289 (Balano)
e est devidamente apurado

Mercadorias Vendidas e Matrias Consumidas


Validar os valores inscritos na declarao anual, anexo A:
Q03 (Demonstrao de resultados por naturezas), campos A0101, A0102 e A0103 (CMVMC)
Q0541 - Demonstrao do custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas
Q0542 - Demonstrao da variao da produo (a preencher apenas pelas empresas
industriais)
Q0544 - Repartio de valores por actividades econmicas e por mercados geogrficos
Q04 (Balano), campos A0228 a A0234 - Existncias
Com os saldos dos balancetes (contas 32 a 37 e conta 61)

Sistema de inventrio
A valorizao das sadas dos bens de armazm e o seu controlo muito importante em termos
de resultados - se as existncias finais estiverem subavaliadas, aumenta o custo das matrias
consumidas e diminui o lucro tributvel. Assim, h que:
Validar:
 No Sistema de Inventrio Permanente (SIP):
A coerncia entre o Dirio de Compras, a conta de existncias e esta com o Custo das
Existncias Vendidas e Consumidas.


No Sistema de Inventrio Intermitente (SII):


Em 31/12 o apuramento do CEVC com:
Existncias iniciais
Compras do exerccio
Existncias finais

A conta 31 - Compras
Com inventrio intermitente (credita-se pela transferncia do seu saldo para as contas 32 e 36,
no fim do exerccio, pelos valores constantes das contas 31.2 e 31.6. Estes valores do-nos o
valor das compras feitas durante o exerccio

A conta 61 - Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas:

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 movimentada em sistema de inventrio permanente ao longo do ano por contrapartida das


contas de existncias;
 Em sistema de inventrio intermitente poder ser movimentada apenas no final do exerccio.
O saldo transferido para a conta 81 - Resultados Operacionais.

Ajustamentos de existncias
Validar os valores mencionados:
 Na declarao anual, anexo A:
Q03 (Demonstrao de resultados por naturezas):
Campos A0109: Provises
A0132: Reverses de amortizaes e provises
Q04 (Balano): Ajustamentos de existncias
Q07 (Apuramento do lucro tributvel): campos:
208: Provises no dedutveis ou alm dos limites legais
228: Reduo de provises tributveis



Com os valores do Mapa 30 (Proviso p/ depreciao de existncias);


Com as notas do ABDR
Q0519 Activo circulante por categorias de bens
Q0502 - Existncias
Q0521 - Ajustamentos em rubricas do activo circulante

E com as contas:
39 - Ajustamentos de existncias
66.7 Ajustamentos de existncias
77.23 - Reverses de ajustamentos de existncias

IVA dedutvel
Seleccionar (n) perodos mensais e verificar a coerncia entre:
 IMPOSTO
DP de IVA (IVA dedutvel Q06, campos 21, 23 e 22) e
balancete analtico (conta 24.321 - IVA dedutvel existncias);


BASES TRIBUTVEIS
DP de IVA (IVA dedutvel Q06, campos 21, 23 e 22 /taxa)
e balancete analtico (conta 31 - Compras);
IES, anexo A Q0544, campo A1419
IES, anexo A Q0141, nota 44 do ABDR

REGULARIZAES
DP de IVA (IVA regularizaes Q06, campos 40 e 41)
e balancete analtico (contas 24.341 e c/ 24.342).

IVA liquidado e deduzido nas AICBs


Verificar a conformidade (de cada um dos perodos mensais seleccionados):
Base tributvel das Aquisies Intracomunitrias de bens e operaes assimiladas (DP Q06,
campo 10) com:
 o balancete analtico, contas:
31.221 - Compras, mercado intracomunitrio
22.12 - Fornecedores comunitrios

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o valor do IVA dedutvel


conta 24.3212 - IVA dedutvel existncias, mercado intracomunitrio

o valor do IVA liquidado


conta 24.3312 - IVA liquidado mercado intracomunitrio.
DP Q06, campo 11

O Regulamento (CE) n 1798/2003 do Conselho de 2003 Cooperao Administrativa no


domnio do IVA define as regras e os procedimentos que permitem s autoridades competentes
nos Estados Membros cooperarem e trocarem entre si todas as informaes que as possam
ajudar a realizar uma correcta avaliao do IVA.

7.4 CONTROLO INTERNO AVALIAO DO RISCO DE CONTROLE


A responsabilidade que recai na seco de compras e as consequncias que advm para a
empresa resultantes de um desempenho menos correcto, devem conduzir implementao de
procedimentos administrativos e de medidas de controlo interno julgados convenientes, face
realidade da empresa e ao meio envolvente em que opera.
Administrao Fiscal interessa fundamentalmente que a empresa tenha um bom "controlo
interno contabilistico-fiscal", isto , que todos os registos e procedimentos que se relacionam
com a salvaguarda dos activos e com as transaces efectuadas sejam executados de modo a:
 permitir a preparao das demonstraes financeiras em conformidade com os princpios
geralmente aceites e com a lei fiscal vigente;
 manterem o controlo dos activos;
 avaliarem se os registos contabilsticos esto de acordo com os activos adquiridos,
existentes e alienados.
Assim qualquer empresa devidamente organizada dever ter estabelecido um adequado manual
de procedimentos, onde se possa identificar e assegurar:

7.4.1 PROCEDIMENTOS DE CONTROLO AVALIAO TERICA


Segregao de funes
A aquisio de bens inventariveis pode resumir-se basicamente em trs etapas:
 Pedido do fornecimento pelo responsvel da gesto de stocks ou pela produo
(autorizao);
 Recebimento dos produtos;
 Contabilizao do activo e pagamento da dvida.
Deve existir uma segregao de funes no sentido de assegurar que as operaes de
autorizao dos pedidos, recebimento dos produtos, contabilizao, controlo e
salvaguarda dos activos, e pagamentos recaem sobre diferentes pessoas.
mais difcil haver segregao de funes numa empresa pequena do que numa
empresa em que o nmero de trabalhadores seja significativamente maior.

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Operaes inerentes
Todas as operaes inerentes s compras e existncias (pedido da compra, compra,
devoluo, regularizaes, etc.) devem ser efectuadas com base em autorizaes gerais ou
especficas, de forma a garantirem que se relacionam com a actividade da empresa e que
esto de acordo com os valores facturados e contratos estabelecidos.

Tipo de documentos
Conhecer o tipo de documentos emitidos quando se processa uma encomenda e as
formalidades inerentes (contabilsticas e fiscais):
Pedido de compra (emitido pelo sector da gesto de stocks): deve conter as quantidades
a adquirir, especificidades do artigo, eventuais fornecedores;
Nota de encomenda (emitida pelo adquirente): deve especificar a mercadoria que
pretende adquirir, assim como os prazos de entrega e pagamento desejveis, as
quantidades pretendidas, os preos (quando conhecidos) e outras indicaes que se
considerem teis;
Ordens de compra/encomenda (emitida pela seco de compras, aps consulta dos
ficheiros existentes na empresa, consulta directa aos fornecedores ou lanamento de
concurso pblico - encomendas de maior montante): devem ser aprovadas pelo
responsvel da seco de compras e pelo responsvel financeiro;
Guias de recepo/entrada (emitidas pelo responsvel de recepo dos bens que deve
desconhecer a quantidade de bens que vo chegar): devem ser conciliadas posteriormente
na contabilidade com as guias de remessa do fornecedor;
Guia de remessa para incorporao no processo produtivo ou transferncia para
outro armazm (emitida com base numa requisio).
Saber:
Quais as assinaturas de autorizao e conferncia;
Nmero de sries e exemplares emitidos de cada tipo de documento;
Forma de emisso e envio dos documentos (papel ou via electrnica);
Local e sequncia de arquivo de cada exemplar.

Recepo, transferncia e conferncia dos bens


Conhecer os procedimentos relativos recepo (entrada em armazm) e conferncia
(qualitativa e quantitativa) das matrias e mercadorias:
Guias de recepo;
Guias de remessa;
Inventariao fsica das existncias no final do exerccio contendo as existncias em
armazm, existncias em circulao e existncias em poder de terceiros.

Salvaguarda de existncias
Assegurar que:
 as existncias esto salvaguardadas contra situaes de roubo e catstrofes (seguros
contratualizados: incndios, inundaes, etc.)
 so efectuadas conferncias fsicas e esto definidos procedimentos relativamente a:
bens adquiridos

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bens transferidos
bens abatidos

Controle das facturas de compra e outros documentos


Conhecer os procedimentos relativos verificao e controlo das facturas de compra (e
outros documentos, nomeadamente notas de dbito e notas de crdito):
Conferncia (requisitos legais da factura, preos, quantidades e condies contratadas)
Numerao (por fornecedor, por ordem cronolgica)
Contabilizao (local onde efectuada)
Modo de arquivo
A factura deve ser conferida (ficando esse procedimento evidenciado) com ordens de
compra ou contratos e com guias de remessa do fornecedor e guias de recepo
(emitidas pelo responsvel de armazm).
Contas a pagar
Os sistemas contabilsticos e de gesto devem estar preparados de forma a identificar
facilmente quais os procedimentos relativos ao controlo das contas a pagar, atravs dos
seguintes elementos:
Balancete de contas correntes;
Balancete de antiguidade de saldos;
Transaces efectuadas em moeda estrangeira (codificao prpria);
Pedidos de confirmao de saldos (por fornecedor e por data de vencimento);
Emisso de notas de crdito e notas de dbito;
Informaes estatsticas (compras, devolues, atrasos nos pagamentos).

Pagamentos
Conhecer os procedimentos relativos aos pagamentos:
Forma e contabilizao do pagamento (cheques, transferncia bancria, multibanco,
homebanking, dinheiro);
Autorizaes, documento emitido (validao), contabilizao e arquivo;
Efectuados em moeda estrangeira;
Identificar os Bancos com que a empresa trabalha.

Registar o levantamento efectuado sob a forma de descrio ou atravs da elaborao de


questionrio e concluir sobre:
* a sua validade terica
* adequao ao tipo de empresa
* e execuo prtica (se est efectivamente em funcionamento)

7.4.2 PROCEDIMENTOS DE CONTROLO - AVALIAO PRTICA


Se com base na avaliao terica efectuada ao sistema de controlo interno se concluir
pela existncia de pontos fortes, estes podero ser confirmados da seguinte forma:
Seleccionar:
(n) notas de encomenda de artigos diferentes e representativos e confirmar os

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procedimentos identificados na fase de avaliao terica;


Verificar que para todas as encomendas recepcionadas foi emitida a respectiva
factura;

(n) facturas a partir do Dirio de Compras e confirmar os procedimentos identificados


na fase de avaliao terica;

(n) documentos que consubstanciem as contagens e valorizao do inventrio e


validar os procedimentos efectuados;

(n) documentos que justifiquem pagamentos em atraso e pagamentos efectuados.

Registar a recolha efectuada, definindo a profundidade dos testes substantivos.

7.5 TESTES SUBSTANTIVOS S CONTAS


De acordo com o risco que definiu, o auditor/inspector vai elencar uma srie de procedimentos
cujo peso no Programa de Trabalho depende da estratgia a seguir, ainda que os mesmos
possam ser alterados no decurso do trabalho.
A observao e a re-execuo de procedimentos que confirmem o que poder ter j sido testado
(no controlo interno ou em auditorias anteriores) permitem ao auditor avaliar a sua adequada
aplicao e recolher prova sobre a sua eficaz operacionalidade, ainda que no garanta que esse
controlo tenha sido exercido durante todo o perodo. Assim, para atingir os objectivos
anteriormente mencionados, dever efectuar designadamente os seguintes testes substantivos
de forma a assegurar que:
 as compras efectuadas se relacionam com a actividade da empresa;
 as quantidades e os valores facturados esto de acordo com os contratos de compra
celebrados ou as tabelas de preos actualizadas dos fornecedores;
 os descontos e as devolues esto correctos e documentados;
 as facturas de fornecedores so processadas de acordo com as normas legais;
 as operaes esto devidamente contabilizadas tanto ao nvel das quantidades como dos
valores, assim como o perodo a que respeitam;
 as operaes em moeda estrangeira esto registadas ao cmbio da data da operao;
 os pagamentos esto suportados por documentos vlidos.

Aquisio de bens (anlise global)


Contas:
22 - Fornecedores (regista os movimentos com os fornecedores de bens e servios, com
excepo dos destinados ao imobilizado)
31 - Compras (destina-se a registar em exclusivo o custo das aquisies de matrias
primas e de bens aprovisionveis destinados a consumo ou venda)
24.321 - IVA dedutvel: Existncias

Seleccionar x registos (de cada um dos n perodos) de acordo com a materialidade de


cada uma das contas, solicitar os respectivos documentos de suporte e verificar:
Requisitos legais da factura;
Dedutibilidade do IVA;
Dedutibilidade do custo;
Comprovantes da sua efectiva aquisio:

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* guia de remessa;
* guia de entrada em armazm;
* despesas de transporte;
* seguros;
* despesas aduaneiras (se aplicvel);
* meios de pagamento
Registo do fornecedor (NIF) na base de dados MGIT ou VIES, efectivo exerccio de
actividade no perodo em anlise e valores declarados para efeitos de IVA e de IRC,
compatveis com as aquisies do sujeito passivo.

Aquisio de bens (anlise por mercados)


Operaes no mercado interno

Validar o somatrio dos saldos da conta 24.3211 (valor anual) com o valor inscrito no
anexo L da declarao anual, Q04, campo L23 - Operaes internas passivas
(existncias).

Validar o total do Dirio de Compras com a nota 44 do ABDR, Q0544, campo A1407
(repartio dos valores por actividades econmicas e por mercados geogrficos)

Seleccionar n facturas a partir do Dirio de Compras em papel ou sistema informtico e


verificar:
Registo nas contas de Compras, Fornecedores e IVA dedutvel
exaustividade);
Forma legal do documento e clculos efectuados;
A imprescindibilidade do custo;
Liquidao do IVA por parte do fornecedor (taxa e forma de clculo);

(teste

de

Operaes de importao
5

Validar o total do Dirio de Compras com a nota 44 do ABDR, Q0544, campo A1415
(repartio dos valores por actividades econmicas e por mercados geogrficos)

Seleccionar x registos (atravs do cdigo identificativo) no Dirio de Compras (de cada


um dos n perodos definidos) e verificar:
A conta onde est registada a aquisio;
A existncia do documento (forma legal, alienante dos bens, clculos efectuados);
Caractersticas da operao (bens adquiridos, imprescindibilidade do custo, local de
descarga, meio de transporte utilizado);
Documentos aduaneiros que certifiquem a efectiva realizao da operao;
Documento que consubstancia a liquidao do IVA e respectiva contabilizao
(conta 24.3223).

Operaes no mercado intracomunitrio


7

Validar o total do Dirio de Compras com a nota 44 do ABDR, Q0544, campo A1411
(repartio dos valores por actividades econmicas e por mercados geogrficos).

Seleccionar x registos (atravs do cdigo identificativo) no Dirio de Compras (de cada


um dos n perodos) e verificar:
A conta onde est registada a aquisio;

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A existncia do documento (forma legal, alienante dos bens, clculos efectuados);


Caractersticas da operao (bens adquiridos, imprescindibilidade do custo, local de
descarga, meio de transporte utilizado);
Suportes de prova da efectiva realizao da operao conforme factura (VIES-NIF do
alienante, documentos de transporte, seguros, meios de pagamento):
Correcto preenchimento do Anexo Recapitulativo (entrega simultnea com a DP):
Liquidao do IVA (conta 24.3312).

Preos de Transferncia
9

Verificar se nas operaes comerciais efectuadas (bens, direitos ou servios) entre o


sujeito passivo e qualquer outra entidade:

10

Existem relaes especiais;


Foram contratados, aceites e praticados termos ou condies substancialmente
idnticos aos que seriam entre entidades independentes, em operaes comparveis;
Foi adoptado o mtodo (ou mtodos) que permite assegurar o mais elevado grau de
comparabilidade entre as operaes;
Foi elaborado o dossi de Preos de Transferncia e se o mesmo consta do Processo
de Documentao Fiscal.

Verificar se foram preenchidos os seguintes quadros da declarao anual:


Q10 do anexo A - Operaes com entidades relacionadas (territrio nacional);
Q031 do anexo H - Operaes com entidades relacionadas, linhas 2.1 a 2.5;
Q032 do anexo H - Mtodos de determinao dos Preos de Transferncia (compras).

Existncias que se encontram fora da empresa


Contas 32.5 - Mercadorias em trnsito
32.6 - Mercadorias em poder de terceiros
33.5 - Produtos acabados e intermdios, produtos em trnsito
33.6 - Produtos acabados e intermdios em poder de terceiros
36.5 - Matrias e materiais em trnsito
11

12

Verificar se a empresa tem existncia consignadas, em trnsito, guarda de terceiros.


Documentao e razo do procedimento
Validar os valores constantes do Qd. 0512 do anexo A da declarao anual - existncias
que se encontram fora da empresa

Comrcio Electrnico
13

Verificar a existncia de compras feitas atravs de Comrcio Electrnico Declarao


anual, anexo A Q11 campos A2102.

14

Solicitar extractos de conta e documentos dessas aquisies.

15

Assegurar que se trata de aquisies que cumprem exactamente os mesmos requisitos


fiscais das restantes aquisies.

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Devolues de compras
Conta 31.7
Esta conta credita-se por devoluo de bens aos fornecedores, que quando foram
adquiridos se debitaram na conta 31.
16

Verificar como so contabilizadas as devolues de compras.

17

Seleccionar X registos ou verificar exaustivamente o extracto da conta 31.7 Devoluo


de compras e verificar quais os bens devolvidos, o tipo de documento emitido (para a
sada de armazm e para o fornecedor), autorizao, contabilizao e regularizao do
IVA.

18

Caso se justifique dever ser feito o cruzamento da informao com o fornecedor (onde
se dever verificar uma reduo de proveitos).

Adiantamentos a fornecedores
Contas:
22.9 Adiantamentos a fornecedores (O preo no est fixado)
26.8 - Devedores e credores diversos
37 - Adiantamentos por conta de compras (O preo est fixado)
19

Analisar o extracto das contas e verificar exaustivamente ou por amostragem de acordo


com a materialidade de cada uma das contas:
que tipo de bens ou prestao de servios est em causa;
a liquidao do IVA no momento em que foi efectuado o adiantamento (montante e
perodo em que foi efectuada);
a facturao definitiva das mercadorias e a forma como so regularizados compras e
IVA dedutvel.

20

Validar o valor constante do Q04 (Balano) do anexo A da declarao anual, campos


A0233, A0241 e A0253 - Adiantamentos por conta de compras, adiantamentos a
fornecedores.

Descontos e abatimentos em compras


Contas:
31.8 - Descontos e abatimentos em compras (credita-se pelos descontos e abatimentos
de tipo comercial obtidos nas compras de bens armazenveis, que quando foram
comprados, se debitaram na conta 31)
S se credita pelos descontos e abatimentos no deduzidos nas facturas dos
fornecedores - aqueles que se obtm aps facturao, geralmente por meio de
notas de crdito dos fornecedores.
78.6 - Descontos de pronto pagamento obtidos
21

Analisar o saldo das contas e verificar exaustivamente ou por amostragem (de acordo
com a materialidade) os documentos (e fornecedores) relativamente aos quais foram
obtidos descontos e averiguar:
a forma como esto negociados e documentos onde esto contratualizados;
qual a prtica de contabilizao dos descontos (na factura ou extra factura);
se se trata de descontos comercias ou descontos de natureza financeira;
se foi cumprido o princpio da especializao dos exerccios, independentemente do

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22

seu recebimento;
o modo como o fornecedor efectua o pagamento do desconto.

Validar o valor constante do Q05 (ABDR), campo A1444 - Descontos de pronto


pagamento obtidos.

Diferenas de cmbio
Contas:
27.28 - Custos diferidos (diferenas de cmbio desfavorveis - dvidas de mdio e longo
prazo)
27.48 - Proveitos diferidos (diferenas de cmbio favorveis - dvidas de mdio e longo
prazo)
68.5 - Diferenas de cmbio desfavorveis (dvidas de curto prazo)
78.5 - Diferenas de cmbio favorveis (dvidas de curto prazo)

23

24

Com base no Dirio de Compras (cdigo identificativo de aquisies efectuados no


estrangeiro) verificar exaustivamente ou por amostragem as aquisies em moeda
estrangeira (via documental) e averiguar:
Se as mesmas foram registadas ao cmbio da data considerada para a operao
(data em que se deve reconhecer o custo resultante da operao a qual pode ser
diferente da data constante da factura recebida) e se data do balano se
mantiveram e foram actualizadas com base no cmbio dessa data;

Se para a operao em causa exista fixao ou garantia de cmbios (no havendo


fixao do cmbio, o valor das dvidas a pagar ser sempre aumentado ou reduzido
em funo da variao cambial verificada entre a data da assumpo da dvida e a
data do seu pagamento);

Qual a moeda em que foram contratualizados a aquisio e o pagamento;

Se foi cumprido o princpio da especializao dos exerccios (os diferimentos devem


ser transferidos (das contas 27.28 ou 27.48) para resultados financeiros no exerccio
em que se realizem os pagamentos totais ou parciais das dvidas com que as
diferenas de cmbio esto relacionadas e pela parte correspondente a cada
pagamento).

Validar os valores constantes do Q05 (ABDR), campos A1433 e A1443.

Regularizao de existncias
Contas:
38 - Regularizao de existncias
61 - Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas
65.6 - Outros custos e perdas operacionais (quebras normais)
69.3 - Perdas em existncias (quebras anormais: sinistros, quebras, outras)
76.6 - Outros proveitos e ganhos operacionais (sobras normais)
79.32 - Ganhos em existncias (sobras anormais)
A conta 38 apresenta:
 Sinal negativo se se tratar de quebras anormais ou sadas para ofertas
 Sinal positivo se se tratar de sobras
A regularizao tem por objectivo evitar que as quebras anormais e as sobras, porque
no decorrem da actividade normal da empresa, influenciem a margem bruta das
vendas ou dos consumos.

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VII PARTE AUDITORIA REA DE COMPRAS E EXISTNCIAS


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25

26

Analisar o saldo das contas, seleccionar X registos de cada uma (de acordo com a sua
materialidade) e avaliar a imprescindibilidade do custo (documento de suporte, tipo de
bens, valores contabilizados por estimativa, participao a seguradoras e autoridades
policiais, etc.).
Verificar exaustivamente ou por amostragem os valores contabilizados, documento de
suporte, a causa das sobras ou quebras (normais ou anormais) e averiguar a forma
como esto documentadas e contabilizadas.

27

Verificar se se trata de:


 Quebras normais: verificadas com alguma regularidade e resultantes do
exerccio da actividade porque inerentes ao processo produtivo (obsolescncia,
deteriorao) e ou ao manuseamento de certos bens
 Quebras anormais: de verificao imprevisvel, extraordinria e resultante de
factos alheios ao exerccio da actividade (acidentes, roubos, incndios, etc.)

28

Verificar a conta de contrapartida e a regularizao do IVA;

29

Verificar se se trata de eventos cujo risco seja segurvel.

30

31

Meios de Pagamento
Em caso de dvida fundamentada sobre a realidade de uma operao, identificar os
meios de pagamento, solicitar cpia dos respectivos suportes documentais e obter, por
via postal ou recolha directa, extractos de conta-corrente do respectivo fornecedor
(cliente empresa auditada).

Valorimetria de existncias
Entradas
Verificar se as entradas foram valorizadas pelo preo de custo, consistindo este em
todos os encargos (factura do fornecedor, fretes, seguros, etc), deduzidos dos descontos
comerciais obtidos.
Custo de aquisio: soma do respectivo preo de compra com os gastos suportados
directa ou indirectamente para o colocar no seu estado actual e no local de
armazenagem.
Custo de produo: soma do custo das matria primas e outros materiais directos
consumidos, de mo de obra directa, dos custos industriais variveis e dos custos
industriais fixos necessariamente suportados para produzir o bem e coloc-lo no estado
em que se encontra e no local de armazenagem.
O POC define que os custos de distribuio, de administrao geral e os financeiros no
so incorporveis no custo de produo.

32

Sadas
Verificar qual o critrio utilizado para valorizar as sadas
Os que tm por base os custos
 Custos histricos
 Custos de reposio
 Custos apriorsticos

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Os que tm por base os preos de venda


 Preo de venda (stocks so avaliados pelo preo que se espera que venham a ser
vendidos)
 Preo de venda deduzido de uma margem
 Valor realizvel lquido (preo de venda estimado deduzido dos custos estimados
necessrios para a venda)
Os mistos
 Dupla avaliao (preo de venda esperado e custo histrico)
 Menor dos custos (preo de venda esperado e custo histrico)
33

Efectuar a comparao do critrio utilizado pela empresa com:


O definido no captulo 5 do POC - Critrios de valorimetria
Os critrios utilizados na valorimetria de existncias definidos no CIRC (art.s 26 e
27);

34

Verificar:
 qual o tipo de inventrio utilizado e a que est obrigado;
 se a empresa utiliza as normas internacionais de contabilidade (NIC n 2);
 como foi definido o preo de venda - a percentagem do lucro definida sobre:
O preo de custo das existncias
O preo de venda das existncias

Ajustamentos de Existncias
Contas:
39 Ajustamentos de existncias
66.7 Ajustamentos de existncias
77.23 - Reverses de ajustamentos de existncias
35

36

Verificar exaustivamente ou por amostragem os bens relativamente aos quais foram


efectuados ajustamentos e a razo da sua desvalorizao:
Preo de mercado < Custo
Validar o custo de aquisio ou produo e os preos de mercado (de reposio ou
de venda)
Confirmar os custos de aquisio
* no caso das mercadorias, com as facturas
* nos produtos fabricados, com os custos de produo contabilizados
Confirmar o cumprimento das exigncias dos artigos 34 e 36 do CIRC:
se o acumulado dos ajustamentos corresponde aos valores permitidos;
se se justifica manter o ajustamento efectuado (alienao ou abate do bem);
se a mesma s foi utilizada no ano em que o prejuzo se tornou efectivo (venda
ou abate de existncias).
Validar o valor do Q03 da declarao anual, campos A0108- Ajustamentos
A0132- Reverses de ajustamentos
De acordo com o princpio da prudncia, a inventariao de stocks comercialmente
depreciados obriga a reflectir na conta 66.7 - Ajustamentos de existncias, o valor
correspondente ao prejuzo potencial. Desde que devidamente justificados estes
ajustamentos afectam negativamente o apuramento do lucro tributvel (art.s 34 e 36

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do CIRC).
Princpio da prudncia: a aplicao deste princpio obriga ao registo das provises do
exerccio, tendo em vista corrigir os activos com valor de realizao provvel inferior ao
preo por que figuram no balano.
Significa isto que as existncias excessivas ou com pouca rotao, defeituosas ou
deterioradas e obsoletas devem estar cobertas por provises adequadas ou serem
abatidas. O mesmo deve acontecer quando ocorrem quebras no preo ou na cotao.
Concluso: as existncias no devem estar valorizadas por um valor que no possa ser
recuperado atravs da venda ou do consumo

No caso de utilizao do beneficio do art. 51 do EBF (majorao da dotao da


provises para depreciao de existncias), verificar o cumprimento do DL 44/99 de 12
de Fevereiro, bem como a comunicao DGCI (em vigor at 31.12.2006).

Ofertas de existncias
Contas:
38 - Regularizao de existncias
65.4 - Ofertas e amostras de existncias
76.5 - Outros ganhos operacionais
37

38

39

Verificar se as ofertas se referem a existncias prprias compradas ou produzidas pela


empresa
Verificar se a conta 38 (Regularizao de existncias) tem movimentos a dbito e a
crdito:
Ofertas a clientes (sada de existncias)
Conta 65.4 (ofertas e amostras de exist.) a 38
Ofertas de fornecedores (entradas de existncias)
Conta 38 a 76.5 (outros ganhos operacionais)
Validar o valor da conta 65.4 - Ofertas e amostras de existncias e a respectiva
liquidao do IVA, quando relativamente a esses bens tenha havido deduo do
imposto.
Verificar o caso das ofertas de pequeno valor e o seu enquadramento na circular 19/89.

40

Transferncia de existncias para e do imobilizado


Contas:
38 - Regularizao de existncias
42 - Imobilizaes Corpreas

41
42

Verificar a existncia de operaes de transferncia de existncias de e para o


imobilizado.
Validar:
 a necessidade da operao
 o valor por que foi efectuada a operao:

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sada de imobilizado; dbito da 38 por crdito da 42


sada de existncias: dbito da 42 por crdito da 38
se o registo est de acordo com os normativos legais previstos no art. 25 do CIRC
(no influencia o resultado fiscal)
a dedutibilidade do IVA.

7.6 CASOS PRTICOS


1. Ao efectuar a anlise da conta 31- Compras, o inspector verificou que a mesma continha
vrios lanamentos a crdito.
Quais os procedimentos a efectuar?
2. A anlise da conta 66.7 Ajustamentos de existncias no mereceu qualquer anlise por
parte do auditor, uma vez que a mesma no teve movimentos no exerccio em causa. Contudo o
mapa de provises tem vrios movimentos relativamente a esta rubrica.
Qual a necessidade de efectuar outro tipo de verificaes?
3. Da anlise do Q07 da declarao Mod. 22 do exerccio em causa, o auditor verificou que foi
deduzido como variao patrimonial negativa o valor de 400 000 . Da consulta ao dossier fiscal
foi possvel confirmar que o montante em causa se referia a uma alterao ao mtodo de custeio
das existncias.
Quais os procedimentos a efectuar?

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VIII PARTE AUDITORIA REA CUSTOS DE EXPLORAO


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VIII PARTE
AUDITORIA REA DE CUSTOS DE EXPLORAO

8.1 ASPECTOS E OBJECTIVOS GERAIS DA REA

8.1.1 ASPECTOS GERAIS

Conhecimento
do
negcio

Ao analisar esta rea o auditor/inspector deve ter j um conhecimento genrico


do sector de actividade da empresa e do seu negcio bem com o tipo de
aquisies que efectua ou servios contratados (objectivo desenvolvido na
execuo do Plano de Auditoria).
Deve ser efectuada uma breve avaliao do sector, se a empresa est inserida
em sector que no perodo em anlise foi alvo de reestruturaes de pessoal, de
concentraes empresariais (fuses, cises), de rpida evoluo tecnolgica
provvel que tais factos relevantes estejam reflectidos nos resultados devendo o
auditor identificar e quantificar o seu impacto fiscal.

Devero ser analisados, todos os custos suportados pela empresa, resultantes


Bens e Servios de aquisies de bens e servios, com saldos materialmente relevantes, para
aferir se esto relacionados com a actividade da empresa, se a documentao
de suporte obedece a todos os requisitos legais e o processamento dos
respectivos pagamentos.
Frequentemente e em determinados sectores as empresas pagam comisses e
honorrios a quem lhe agencia bens e servios, sendo importante identificar os
respectivos beneficirios.
De modo geral, as empresas recorrem com frequncia a servios de
publicidade, interessando avaliar se aqueles se destinam a manter o nvel de
vendas para os produtos existentes ou se revestem a natureza de campanhas
publicitrias e visam o lanamento de novos produtos e posteriormente deve
ser analisada a sua imputao aos resultados do exerccio.
Em regra, so celebrados contratos respeitantes a aquisio/fornecimento de
determinados bens ou servios (ex: rendas; utilizao de direitos da
propriedade intelectual ou industrial; seguros; locao operacional de bens) os
quais devem ser analisados por conterem, muitas vezes, informaes relevantes
para a auditoria fiscal.
Aqui se enquadram, tambm, as aquisies de combustveis, consumidos fora
do processo produtivo, interessando analisar os comprovantes e o seu modo de
preenchimento e repercusses fiscais.
Aquisies de

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Custos com o
Pessoal

Actualmente as empresas, especialmente quando integradas em grandes


grupos econmicos,
nacionais ou internacionais, adoptam politicas de
remunerao que se afastam das tradicionais remuneraes fixas e peridicas.
Assim constata-se a existncia de remuneraes fixas e peridicas, de valores
no muito elevados, a par dos designados fringe benefits (planos de opes,
atribuio de seguros de sade e de vida, complementos de reforma, utilizao
de viaturas, pagamento de prmios de desempenho). Sendo que aqueles esto,
maioritariamente, abrangidos pelas regras de incidncia do IRS importante
que quando existam sejam identificados e avaliada a sua correcta tributao.
O auditor deve estar atento a esta situao tanto mais que, em alguns casos, a
sua identificao no emerge de uma simples anlise contabilstica, tornandose necessrio recorrer a outros procedimentos de auditoria, para a obteno da
prova.
Interessa salientar, ainda, que hoje em dia e essencialmente por razes
estratgicas, tendo em conta o sector/negcio em que se inserem, as
organizaes econmicas levam a cabo, num determinado horizonte temporal,
a implementao de politicas de reestruturao das politicas de pessoal , o que
em regra acarreta custos do imediato para a empresa, que podem revestir a
forma de indemnizaes ou dotaes para os fundos de penses. Nestas
situaes, quando a materialidade dos custos o justifique, deve o auditor
avaliar o seu enquadramento, uma vez que existem regras fiscais especificas ao
nvel da reteno na fonte e dedutibilidade em sede de IRC.
A atribuio de benefcios de ordem social, concedidos aos empregados e
familiares, nos dias de hoje uma prtica das empresas, designadamente o
apoio escolar, infantil, recreativo, desportivo e de laser. Tambm esta situao
deve ser objecto de anlise tendo em conta as normas fiscais relacionadas.

Tambm os impostos suportados pela empresa devem ser objecto de anlise,


tendo em vista identificar a sua natureza face ao modelo fiscal portugus e os
Extraordinrios factos econmicos com eles relacionados.
Importa, ainda, avaliar qual a politica da empresa relativamente aos donativos
concedidos no mbito do Mecenato, respectivo enquadramento e tratamento
fiscal. Neste sentido devem ser verificadas que tipo de contribuies faz em
(dinheiro ou em espcie), as entidades e aces beneficirias, a forma como
procede ao envio dos fundos e respectivo suporte documental.
Outros Custos

Operacionais e

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Afigura-se indispensvel, para a execuo da auditoria fiscal, a leitura do


Relatrio de Gesto, Certificao Legal de Contas e Demonstraes Financeiras
De
tendo em vista a identificao de factos econmicos relevantes face ao
apuramento do resultado fiscal e entregas de impostos ao Estado.
Gesto
Da leitura do relatrio de gesto podero ainda tirar-se algumas concluses
sobre a actividade da empresa e sector em que est inserida (no passado, no
E
presente e sobre as perspectivas futuras), uma vez que o mesmo tem por
Demonstraes
objectivo dar aos interessados, informaes sobre a situao e a marcha da
Financeiras
empresa.
Da anlise do balano, o qual presta informao sobre a situao patrimonial,
podem ser identificados os acrscimos de custos e custos diferidos relativos a
aquisies de bens e servios, importando avaliar a sua estimativa e imputao
aos resultados, respectivamente.
A anlise da conta de resultados, a qual evidencia o desempenho da empresa,
afigura-se indispensvel, no s porque em primeira linha fornece a
materialidade dos saldos, como o ponto de partida para a anlise desta rea.
Relatrio

8.1.2 OBJECTIVOS GERAIS DA AUDITORIA

Objectivos

Tendo em considerao os aspectos gerais, anteriormente salientados, a


auditoria a esta rea, visa essencialmente determinar se os custos suportados
no exerccio, com as aquisio de bens ou servios ou relativos a determinados
movimentos contabilsticos, esto devidamente comprovados, contabilizados de
acordo com os princpios contabilsticos geralmente aceites, correspondem a
operaes reais e se foram
cumpridas as regras fiscais com aqueles
relacionadas.
Assim o auditor dever assegurar:
A efectiva realizao das operaes contabilizadas e a sua
dedutibilidade fiscal para efeitos de IRC e de IVA;
Que foi efectuada a tributao autnoma prevista na lei para
determinadas despesas;
Que a reteno na fonte foi efectuada em conformidade com a lei nas
operaes efectuadas com entidades residentes e no residentes;
Que foi liquidado o IVA na aquisio de bens e servios sujeitos a
imposto quando realizada com entidades no residentes;
Que a utilizao de benefcios fiscais est em conformidade com os
pressupostos legais.

8.2 ENQUADRAMENTO CONTABILSTICO E FISCAL


8.2.1 ENQUADRAMENTO CONTABILISTICO

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Delimitao da rea
Engloba:
O ciclo de aquisies de bens no inventariveis e servios necessrios actividade
normal e corrente da empresa
Os custos e perdas que numa perspectiva de gesto so considerados de natureza
extraordinria
As provises com vista ao registo de passivos contingentes
Os impostos suportados pela empresa.
Excluem-se as operaes relativas a :

Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas;


Amortizaes do exerccio;
Ajustamentos de dvidas a receber, de existncias, de aplicaes de tesouraria e
de investimentos financeiros;
Perdas em imobilizaes.

Plano Oficial de Contabilidade


Relativamente a esta rea, ser de fazer uma anlise s contas que registam os custos
operacionais e os custos e perdas extraordinrios. A anlise das contas, de custos ser
sempre efectuada em conjugao com as contas de terceiros, (aqui se incluindo
fornecedores e o Estado, designadamente contas do IVA e retenes na fonte efectuadas
pela empresa), as contas de acrscimos e diferimentos relacionados com a imputao de
custos aos exerccio a que respeitam e com as contas de disponibilidades.
Classe 1 DISPONIBILIDADES
Incluindo esta classe as disponibilidades imediatas da empresa, importa verificar se as
mesmas foram movimentadas por contrapartida das aquisies de bens ou servios ou
contas de terceiros que registem a divida, pagamentos de impostos ou utilizao das
provises constitudas. Sendo de analisar as contas:
11 Caixa
12 Depsitos ordem
Classe 2 TERCEIROS
Registam-se nesta classe os movimentos com os prestadores de servios e fornecedores
de bens, quando as aquisies sejam efectuadas a crdito, as relaes com Estado, com
caractersticas de impostos e o registo dos custos nos exerccios a que respeitem, de
acordo com o principio da especializao dos exerccios.
As contas dos fornecedores de bens e servios so analisadas em conjunto com as
contas do Estado que registam as retenes na fonte, efectuadas a sujeitos passivos de
IRC ou IRS, residentes ou no em territrio nacional e com a conta representativa do
custo correspondente ao rendimento atribudo.
A anlise das contas dos fornecedores, tambm, dever ser efectuada conjuntamente
com a conta de IVA dedutvel, a qual regista o imposto suportado, que dada a natureza
das operaes subjacentes so dedutveis, de acordo com as regras do CIVA.
Tambm em conformidade com as regras de tributao, previstas no CIVA e no RITI, a
tributao efectuada no destino, quando da aquisio de determinados servios e
bens, pelo adquirente dos mesmos. Assim dever ser analisada de igual forma a conta

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do IVA liquidado, em conjugao com as contas das respectivas bases tributveis, que
neste caso so constitudas por contas de custos do exerccio ou custos diferidos,
quando o custo das aquisies deva ser repartido por vrios exerccios.
Seguem-se as contas de terceiros relevantes.
22 Fornecedores
24 Estado e outros entes pblicos
241 Imposto sobre o rendimento
242 Retenes de impostos sobre rendimentos (efectuadas a terceiros)
243 Imposto sobre o valor acrescentado
24323-IVA dedutvel Outros bens e servios (Territrio Nacional, Pases
Comunitrios, Pases Terceiros)
24331 IVA liquidado de Operaes gerais
243312 Aquisies intracomunitrias
243313 Aquisies de servios (art 6)
2434 IVA regularizaes
24341 A favor da empresa
24342 A favor do Estado
26 Outros devedores e credores, excepto
261 Fornecedores de imobilizado
264 Subscritores de capital
27 Acrscimos e diferimentos
272 Custos diferidos
273 Acrscimos de custos
29 Provises
Classe 6 CUSTOS e PERDAS
Esta classe a que confere o titulo rea, sob estudo, e as contas cujo mbito abrange
sero as contas por excelncia desta rea. Tendo em considerao os registos
contabilsticos efectuados pela empresa bem como os diferentes momentos que esto
definidos para o cumprimento das obrigaes fiscais por parte da empresa, devem as
contas de custos ser analisadas quase sempre em conjugao coma as contas de
terceiros.
Seguem-se as contas de custos objecto de anlise.
62 Fornecimentos e servios externos
63 Impostos
64 Custos com o pessoal
65 Outros custos e perdas operacionais
67.2 Provises
69 Custos e perdas extraordinrios, excepto
69.3 Perdas em existncias
69.4 Perdas em imobilizaes
Ponto 2 Consideraes tcnicas
As provises tm por objecto reconhecer as responsabilidades cuja natureza esteja
claramente definida e que data do balano sejam de ocorrncia provvel ou certa, mas
incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrncia. (Redaco dada pelo Decreto-Lei n.
35/2005, de 17 de Fevereiro)
O montante das provises no pode ultrapassar as necessidades. (Redaco dada pelo
Decreto-Lei n. 35/2005, de 17 de Fevereiro)
As provises no podem ter por objecto corrigir os valores dos elementos do activo.
(Redaco dada pelo Decreto-Lei n. 35/2005, de 17 de Fevereiro)

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Ponto 8 Anexo ao balano e demonstrao de resultados


Nas notas ao Balano e Demonstrao de Resultados, a empresa dever mencionar,
por exemplo:
Q.0507 IES - Nota 7: Nmero mdio de pessoas ao servio da empresa, repartido por
empregados e assalariados
Q.0543 IES - Nota 43: Indicao global para cada um dos rgos, das remuneraes
atribudas aos
Membros dos rgos sociais que estejam relacionadas com o exerccio das respectivas
Funes
Q.0548 IES - Nota 48: Outras informaes consideradas relevantes para melhor
compreenso da posio financeira e dos resultados
Directrizes Contabilsticas
No mbito do referencial contabilstico Portugus as Directrizes Contabilsticas,
emitidas pela CNC, visam normalizar os procedimentos contabilsticos necessrios para
se apurarem os efeitos nas demonstraes financeiras das operaes resultantes da
actividade empresarial.
Na DC 18 consta A CNC, ao privilegiar uma perspectiva conceptual de substncia
econmica para o relato financeiro, considera que o uso de Princpios Contabilsticos
Geralmente Aceites se deve subordinar seguinte hierarquia:
1- Os constantes do Plano Oficial de Contabilidade
2- Os constantes das Directrizes Contabilsticas
3- Os divulgados nas normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASC
Sendo de referir nesta rea as seguintes Directrizes:
DC n. 11 IVA Intracomunitrio;
DC n. 19 - Planos de benefcios atribudos a empregados por motivo de reforma;
Normas Internacionais de Contabilidade
A partir de 1 de Janeiro de 2005, com a entrada em vigor do DL 35/2005 de 17.02, o
art 11 deste diploma legal, prev, que as entidades que apresentem contas
consolidadas e cujos valores mobilirios estejam admitidos negociao num mercado
regulamentado devem, nos termos do Regulamento n 1606/2002, elaborar as contas
em conformidade com as NIC.
No entanto, tendo em vista a necessidade de acautelar os eventuais impactes em termos
de receita fiscal decorrentes da adopo das NICs, este diploma prev, no
art 14, relativamente s contas individuais, a obrigatoriedade de manter a
contabilidade organizada de acordo com as normas contabilsticas nacionais e demais
disposies legais em vigor para o respectivo sector de actividade.
Deste modo ainda que, por obrigao ou por opo, as entidades adoptem as NIC, e no
o POC, para efeitos de apuramento do lucro tributvel devem organizar a contabilidade
de acordo com a normalizao contabilista nacional.
de referir na rea de custos a seguinte Norma Internacional de Contabilidade:
NIC n. 19 Benefcios dos empregados prescreve os princpios de contabilizao e
divulgao , por parte de um empregador, dos benefcios atribudos aos empregados ,
proporcionados segundo planos ou acordos formais entre empregador e empregados, em
virtude de obrigaes legais ou em resultado de praticas informais que dem origem a
obrigaes constitutivas.(b)
(b)

Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, Impacto das Normas Internacionias de

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contabilidade
8.2.2 ENQUADRAMENTO FISCAL
Importa que se assegure a correcta aplicao da lei fiscal em todas as operaes a qual
abrange alm dos cdigos fiscais a legislao complementar e a doutrina administrativa
que se seguem:
CIRC
Art. 4 - Extenso da obrigao do imposto
Art. 18 - Periodizao do lucro tributvel
Art. 23 - Custos ou perdas
Art. 34 - Provises fiscalmente dedutveis
Art. 40 - Realizaes de utilidade social
Art. 41 - Quotizaes a favor de associaes empresariais
Art. 42 - Encargos no dedutveis para efeitos fiscais
Art. 58 - Preos de transferncia
Art. 59 - Pagamentos a entidades no residentes sujeitas a um regime fiscal
privilegiado
Art. 80 - Taxas
Art. 81 - Taxas de tributao autnoma
Art. 88 - Reteno na fonte
Art. 89-A Reteno na fonte Directiva n. 2003/49/CE
Art. 90 - Dispensa de reteno na fonte sobre rendimentos auferidos por residentes
Art 90-A - Dispensa total ou parcial de reteno na fonte sobre rendimentos auferidos
Por entidades no residentes
CIRS
Art.
Art.
Art.
Art.

2 - Rendimentos do trabalho dependente


3 - Rendimentos empresariais e profissionais
5 - Rendimentos de capitais
7 - Momento a partir do qual ficam sujeitos a tributao os rendimentos de
capitais
Art. 8 - Rendimentos de prediais
Art. 9 - Incrementos patrimoniais
Art. 11 - Rendimentos de penses
Art. 21 - Substituio tributria
Art. 24 - Rendimentos em espcie
Art. 71 - Taxas liberatrias
Art.s 98 a 101 - Reteno na fonte
Art. 103 - Responsabilidade em caso de substituio tributria
EBF
Art. 17 - Criao de emprego
Art 56-C Noo de donativo
Art 56-D Deduo para efeitos de determinao do lucro tributvel das empresas
CIVA
Art. 1 - Incidncia real
Art. 2 - Incidncia pessoal
Art. 6 - Localizao das operaes tributveis
Art. s 19 a 25 - Dedues
Art. 71 - Rectificaes. Regularizaes

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Art.
Art.
Art.
Art.

44
45
71
80

Organizao da contabilidade
Registo das transmisses de bens e prestaes de servios
Rectificao do valor tributvel de uma operao ou respectivo imposto
Presuno de aquisies e transmisso de bens

RITI
Art. 1 - Incidncia real
Art. 2 - Incidncia pessoal
Art. 8 - Localizao das AICB
Art 19 - Direito deduo
Art. 20 - Exerccio do direito deduo
Art. 23 - Obrigaes gerais
Art. 28 - Obrigao de facturao

LGT
Art.
Art.
Art.
Art.
Art.
Art.
Art.
Art.

14 20 23 28 34 38 63B
74 -

Benefcios fiscais
Substituio tributria
Responsabilidade tributria subsidiria
Responsabilidade em caso de substituio tributria
Retenes na fonte
Ineficcia de actos e negcios jurdicos
Acesso a informao e documentos bancrios
nus da prova

Legislao Complementar
Lei 87-B/98 de 31.12 Custo do exerccio das contribuies extraordinrias para
fundos de penses- exerccios de 1998 a 2002;
DL 42/91, de 22.01 Regulamentao da reteno na fonte;
DL 37/93, de 13.02 Definio de Massa Salarial;
DL 74/99, de 16.03 Estatuto do Mecenato;
DL 26/04, de 8.07 Estatuto do Mecenato Cientifico;
Portaria 543/00, de 4.08 Tabela a que se refere o art. 26 do CIRS (Regimes
complementares de seg. social);
Portaria 1041/01, de 28.8 Nmero de viaturas afectas ao exerccio de actividade das
sociedades de transparncia fiscal;
Portaria n. 1272/01, de 9.11 Aprova a lista de pases com regimes de tributao
claramente mais favorveis;
Portaria n. 150/04, de 13.02 - Aprova a lista de pases com regimes tributao
claramente mais favorveis;
Portaria 383/03, 14.05 Valores de mercado dos veculos adquiridos pelos
trabalhadores ou rgos sociais da empresa
Doutrina
Circular 8/2000 Gratificaes a membros dos rgos de Administrao
Circular 12 /2002 Tratamento fiscal dos donativos
Circular 2/2004 Tratamento fiscal dos donativos
Circular 14/1995 Derrama: encargo no dedutvel para efeitos fiscais
Ofcio Circulado 34 931: Ajudas de Custo
Ofcio Circulado 20 021: Donativos a Igrejas e outras instituies religiosas
Ofcio Circulado 20 039: Reconhecimento prvio dos donativos
Ofcio Circulado n. 14/93 de 23.11 Custos e proveitos de anteriores

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Ofcio Circulado n. 20 087, 15/09/03 Pagamentos a no residentes no aceites como


custo da entidade pagadora
Ofcio-Circular X-5/91 Abatimento dos donativos de interesse pblico
Informao n. 626/98 da DSIRC Quotizaes a favor de associaes empresariais
Informao n. 176/99 da DSIRC Criao lquida de postos de trabalho
Informao n. 861/99 da DSIRC Majorao dos encargos por posto trabalho
Informao n. 800/05 da DSIRC Quotizaes para associaes empresariais

8.3 INFORMAO FINANCEIRA E FISCAL IDENTIFICAO DE RISCOS ESPECFICOS


Testes genricos da rea
Assegurar a coerncia:
global dos registos contabilsticos (Balancetes) com os valores inscritos:
na DR IRC Mod. 22;
nas DP de IVA ;
na IES;
na Dec. Mod. 30
nas Dec. de Entrega de RF e IS
nos documentos integrantes do dossier fiscal.
dos valores mencionados nestas declaraes (e informao) entre si.

Para tal deveremos:


Resultado Lquido do Exerccio
Validar o Resultado Lquido do Exerccio constante da DR IRC Mod. 22 Q.07C 201:
com o mencionado na IES, anexo A, Q. 03 campo A0147
com o mencionado na IES, anexo A, Q. 04 campo A0289
com o saldo da c/88- Resultado liquido do exerccio constante do balancete aps
apuramento de resultados;
Custos e perdas
Validar os valores constantes da IES, anexo A:
Qd. 03 (Demonstrao de resultados), campos:
A0103- Fornecimentos e servios externos
A0110 Impostos
A0104/5/6 Custos com o pessoal
A0111 Outros custos e perdas operacionais
A0109 Provises de exerccio
A0118 Custos e perdas extraordinrios
com os saldos das contas 62, 63, 64, 65, 67 e 69 do balancete analtico antes de
apuramento;
Comparar os saldos das contas 62, 63, 64, 65, 67 e 69 do exerccio em anlise com os
saldos das contas do exerccio anterior
Balano
Validar os valores constantes da IES, anexo A
Qd. 04 (Balano), campos:
A0270 com o saldo da c/27.2 - custos diferidos

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A0332 com o saldo da c/27.3 - acrscimo de custos


A0292/3/4 com o saldo da 29 provises,
todas do balancete analtico depois de apuramento de resultados;
Comparar os saldos das contas 27.2 - custos diferidos e 27.3 - acrscimo de custos, do
exerccio em anlise, com os saldos das contas do exerccio anterior

IVA Liquidado
Seleccionar n perodos mensais e verificar a coerncia entre:
BASES TRIBUTVEIS

As declaraes peridicas do IVA (Qd.06, campos 10) e o balancete analtico (designadamente


contas 62, 65, 69 ou outras de custos ou ainda c/272);
nota: aquisies intracomunitria de bens

IMPOSTO AUTOLIQUIDADO
As declaraes peridicas do IVA (Qd.06, campos 11) e o balancete analtico (contas 243312Iva liquidado de AICB);

IVA deduzido
Seleccionar n perodos mensais e verificar a coerncia entre:
IMPOSTO DEDUTVEL
As declaraes peridicas do IVA (IVA dedutvel Q06, campos 24) e o balancete analtico
(contas 243231- OBS /territrio nacional; 243232- OBS /Pases Comunitrios;243233- OBS
/Pases terceiros)
Regularizaes de IVA
Seleccionar n perodos mensais e verificar a coerncia entre:

As declaraes peridicas do IVA (IVA regularizaes Q06, campos 40 e 41) e o


balancete analtico (contas 24.341 e 24.342).
Enquadramento das operaes efectuadas
Analisar se o sujeito passivo no exerccio da sua actividade efectua transmisses de bens e
prestaes de servios isentas sem direito deduo e neste caso se deduz o IVA parcialmente,
por utilizao do prorata ou do mtodo da afectao real. Validar a percentagem da deduo e se
foram efectuadas regularizaes anuais de IVA.
Testes especficos por conta
Conta 64 - Custos com pessoal

Seleccionar folhas de 1 ms de remuneraes do pessoal (Cat. A/IRS), calcular uma taxa mdia
de reteno e verificar a coerncia do valor obtido com:

o contabilizado na c/ 2421-Reteno de impostos sobre rendimentos - trabalho


dependente, do ms respectivo.
o saldo em cada um dos restantes meses do exerccio da c/24.21-Reteno-Trabalho
dependente
os valores constantes da Dec. Mod.10: importncias retidas trabalho dependente (Qd.
04 campo 01)
O valor que resulta da aplicao da taxa mdia de reteno, anteriormente referida, aos
saldos das c/64.1- Remuneraes dos rgos sociais e 64.2 Remuneraes de pessoal

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Conta 672 Provises

Validar o saldo das contas 67.2 Provises e 29 Provises, constantes do balancete


antes e aps de apuramento de resultados, respectivamente, com o Mapa 30 e com a IES
Q04 CA0295.

Conta 69 - Custos e perdas extraordinrias


Conta 69.1 Donativos
Validar o valor constante da IES, anexo F, Q04 com o valor transposto para DR IRC Mod.
22Q07C 234

8.4 CONTROLO INTERNO AVALIAO DE RISCO DE CONTROLO


8.4.1 PROCEDIMENTOS DE CONTROLO - AVALIAO TERICA
A avaliao do controlo interno a efectuar pelo inspector releva os pontos fortes e pontos fracos
que afectam de forma directa ou indirecta o cumprimento das normas fiscais e entrega de
impostos ao estado, bem como assegura, entre outros, os seguintes aspectos:
Todas as operaes associadas a aquisies de bens e servios so efectuadas com base em
autorizaes gerais ou especficas;
As aquisies de bens e servios so efectuadas nos prazos e nas condies acordadas com
os fornecedores/prestadores de servios;
Os fornecedores de bens ou servios emitem facturas nos prazos legais e estas so
contabilizados no perodo a que respeitam;
Fiscalmente a empresa cumpre as normas que esto definidas, relativamente aos
pagamentos efectuados;
Os adiantamentos ao pessoal so devidamente documentados;
A informao prestada fidedigna, tempestiva e completa.

A empresa dever possuir um manual de controlo interno que rena os processos de negcio
nas diversas reas, bem como as polticas contabilsticas e fiscais adoptadas que definem e
regulamentam os seguintes procedimentos:
Autorizaes para as compra de bens e contratualizao de servios;
Os procedimentos relativos pesquisa e seleco de fornecedores previamente s
aquisies de bens e servios ser aferir se existe informao sobre os produtos e entidades
que os fornecem e respectivas condies, por forma a permitir a escolha mais favorvel e se
a empresa procede, em determinados casos, a formalizao de contratos de fornecimento
anual
Tratamento de novos fornecedores e prestadores de servios;
Devolues efectuadas a fornecedores e emisso das correspondentes notas de dbito;
Cedncias de posies contratuais entre as entidades que lhe prestam servios;
A implementao ou alterao de um procedimento deve constar sempre de um documento
escrito. O alcance destes objectivos pressupe a adopo de procedimentos adequados, dos
quais podemos destacar:

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Segregao de funes
Deve existir uma segregao de funes no sentido de assegurar que as operaes de
autorizao, contabilizao, controlo e salvaguarda dos activos recaiam sobre diferentes
pessoas.
A aquisio de bens e servios podem resumir-se basicamente em trs etapas:

Elaborao do pedido do fornecimento dos bens ou da prestao de servios;


podem existir servios que sejam objecto de contrato entre as partes
Entrada dos bens em armazm ou identificao do momento da aquisio do
servio
Contabilizao da operao e pagamento da dvida

B
Tipo de documentos
Conhecer
o
tipo
de
documentos
recebidos
quando
se
efectua
uma
aquisio/contratualizao de servio e as formalidades inerentes (contabilisticas e
fiscais):
no caso dos bens, guia de entrada em armazm, factura e recibo;
contrato no caso das prestaes de servios
os servios emitentes de cada um destes documentos;
as assinaturas de autorizao e de conferncia;
nmero de sries e exemplares emitidos de cada tipo de documento;
forma de emisso e envio dos documentos (papel ou via electrnica);
local e sequncia de arquivo de cada exemplar;
Verificar a existncia de um processo individual por cada empregado onde conste
identificao pessoal e familiar, evoluo salarial, contrato de trabalho, declaraes
emitidas
Verificar a existncia de sistema de arquivo onde conste todas as declaraes e
documentos emitidos por exigncia das disposies legais e fiscais

Nota: a crescente utilizao dos meios electrnicos tende a reduzir substancialmente os


suportes de papel.
C

Controlo de emisso de documentos


Conhecer os procedimentos relativos ao controlo das facturas e notas de dbito
recebidas:

conferncia (preos, quantidades, clculos e condies)


numerao
contabilizao e local
modo de arquivo

Conhecer os procedimentos relativos ao controlo das de notas de crdito recebidas :


Quem as confere
A razo do seu recebimento (devoluo de compras, descontos obtidos)
Se for o caso, obrigatoriedade de apensar a guia de devoluo de mercadorias e a sua
sada de armazm

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Envio ao fornecedor do meio de prova a que se refere o n 5 do art 71 do CIVA


D

Contas a pagar
Se a contabilizao das dividas aos fornecedores/outros credores efectuada no
ms a que respeitam
Existncia de extractos de fornecedores
Evidncia das compras individualizadas a cada fornecedores
Quando existem operaes com fornecedores no nacionais se o sistema
contabilstico fornece informao sobre a moeda de contabilizao e a de origem.
O sistema de controlo interno deve assegurar que os pagamentos efectuados ao
pessoal correspondem efectivamente a trabalho executado e que so cumpridas as
disposies de natureza legal e fiscal inerentes ao pessoal.

8.4.2 PROCEDIMENTOS DE CONTROLO - AVALIAO PRTICA


Se com base na avaliao terica efectuada ao sistema de controlo interno se concluir
pela existncia de pontos fortes devem estes ser confirmados, designadamente, da
seguinte forma:
(Se aplicvel em situaes excepcionais de dvida)
Seleccionar (n) pedidos do fornecimento dos bens ou de prestao de servios e
confirmar os procedimentos recolhidos na fase de avaliao terica;
Seleccionar (n) documentos a partir das contas de resultados (royalties, comisses,
outros fornecimentos e servios) e confirmar os procedimentos identificados na fase
de avaliao terica;
Registar a recolha efectuada.

8.5 TESTES SUBSTANTIVOS S CONTAS


Para garantir os objectivos mencionados no ponto 8.1.2 o auditor dever desenvolver um
conjunto de testes, os quais devem estar devidamente identificados no Programa de Trabalho,
cuja extenso e profundidade resultam das avaliaes entretanto efectuadas e da materialidade
envolvida:
Seguem-se os testes, por conta, que podem ser utilizados na execuo do trabalho de auditoria
os quais tm em vista :

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Conta 62 Fornecimentos e Servios Externos


Conta 65 Outros custos e Perdas Operacionais
Assegurar:
Que todos os custos registados nas contas sob anlise
So indispensveis actividade da empresa
Tm documentos de suporte (facturas ou outros equivalentes emitidos
sob forma legal, suporte contratual)
Esto contabilizados de acordo com os princpios contabilsticos;
O correcto pagamento de IRC decorrente da imposio de tributar autonomamente
as despesas identificadas no art 81 do CIRC
O cumprimento da obrigao de reteno na fonte de IR, nos momentos legalmente
definidos bem como a entrega ao estado dos impostos retidos;
A correcta liquidao e entrega de IVA ao estado, na aquisio de bens e servios,
com origem no exterior
A correcta utilizao dos benefcios fiscais
Para tal deveremos:
Dedutibilidade fiscal
1

Seleccionar (x) registos de cada um dos (n) perodos mensais a partir da c/


243231/32/33 -IVA dedutvel - Outros bens e servios e verificar:

Requisitos legais da factura;

Dedutibilidade do IVA;

Dedutibilidade do custo;

Comprovantes da sua efectiva aquisio;


o

Guia de remessa;

Guia de entrada em armazm;

Despesas de transporte;

Seguros;

Despesas aduaneiras (se aplicvel);

Registo do fornecedor (NIF) na base de dados MGIT ou VIES, efectivo exerccio de


actividade no perodo em anlise e valores declarados compatveis com as
aquisies do sujeito passivo;

Liquidao do IVA referente aquisio de outros bens e servios cujo prestador


no tenha sede nem direco efectiva em Portugal.

(em caso de dvida fundamentada sobre a realidade de uma operao, identificar os


meios de pagamento e solicitar cpia dos respectivos suportes documentais e obter, por
via postal ou recolha directa, extractos de conta-corrente do respectivo fornecedor)

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Seleccionar (y) registos a partir dos extractos das seguintes contas:


62212
62219
62221
62223
62224
62227
62228
62229
62232
62236
62298
XXXX

Combustveis
Rendas e alugueres
Despesas de representao
Seguros
Royalties
Deslocaes e estadas
Comisses
Honorrios
Conservao e reparao
Trabalhos especializados
Outros fornecimentos e servios
outras contas com interesse de anlise

Seleccionar (z) registos a partir dos extractos das seguintes contas:


65.1
65.2
65.3
65.9

Despesas com propriedade industrial


Quotizaes
Despesas confidenciais (NO)
Outros

Para os documentos seleccionados nos pontos 2 e 3 aplicar os procedimentos da anlise


do ponto 1 adequados s contas em anlise
4

Relativamente aos registos da c/62 aferir, nomeadamente se:

o consumo de combustvel razovel face frota utilizada, se est devidamente


documentado e o imposto correctamente deduzido
valores considerados como custo do exerccio, designadamente, (ferramentas e
utenslios de desgaste rpido) no podem ser considerados bens do imobilizado

a contabilizao de certas despesas, designadamente, rendas, seguros foi


efectuada de acordo com o principio da especializao dos exerccios
os valores registados como servios de publicidade e propaganda no incluem
valores referentes a campanhas publicitrias
Relativamente ao saldo da c/621-Subcontratos, em determinados sectores de actividade,
como sejam as prestaes de servios, os procedimentos de anlise desta conta devem
abranger, designadamente:
Compreenso da natureza dos custos registados
Relacionar os custos com as prestaes de servios, por exemplo relativamente
ao momento do reconhecimento em resultados de ambas as rubricas (ex. a
aquisio de um servio s deve ser relevada em resultados quando a prestao
de servios com ela relacionada foi prestada ao cliente e de igual modo
reconhecida em resultados)
Despesas confidenciais

Identificar a existncia de despesas confidenciais atravs do saldo da c/653 - Despesas


confidenciais. Caso existam verificar se no concorreram para o apuramento do lucro
tributvel, comparando o saldo da c/653 - Despesas confidenciais com o valor acrescido
DR IRC Mod. 22 Q 07 C 214

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Identificar sadas de fundos da empresa, sob a forma de despesas confidenciais ou


outras, que possam assumir a natureza de despesas ilcitas e estejam associadas a
comportamentos que fundadamente indiciem a violao da legislao penal portuguesa,
mesmo que ocorridos fora do alcance territorial da sua aplicao, de acordo com o
preceituado no art 23 n 2 do CIRC, uma vez que estas podem ter como objectivo, entre
outros, a atribuio de vantagens indevidas aos agentes pblicos nacionais ou
estrangeiros.
Esta matria assume especial relevncia, tendo em conta a Recomendao da OCDE
C(96)/27, no mbito da qual cada Estado deve assegurar a no dedutibilidade fiscal dos
subornos pagos a agentes pblicos .
Preos de Transferncia

10

11

Identificar a existncia de operaes com entidades relacionadas residentes em Territrio


Nacional atravs da IES Anexo A Q. 10 e analisar:
a natureza dos servios adquiridos
as entidades (caso o sujeito passivo seja tributado pelo RETGS aferir se a
contraparte tambm o e se pertence ao mesmo grupo)
se a documentao sobre preos de transferncia praticados se encontra
organizada
Identificar a existncia de operaes com entidades relacionadas no residentes em
Territrio Nacional (com ou sem estabelecimento estvel) atravs da IES Anexo H Q. 031
e analisar:
a natureza dos servios adquiridos
o mtodo de determinao dos preos de transferncia
se a documentao sobre preos de transferncia praticados se encontra
organizada
se existem e o valor das operaes em que no foram aplicadas as regras do n1
art 58
se foi efectuada correco de acordo com o n 8 art 58
Caso o sujeito passivo no preste informao na IES sobre a existncia de operaes
com entidades relacionadas dever-se- identificar a sua existncia atravs,
designadamente, de elementos contabilsticos ou do ABDR.
Caso existam aferir se o preo praticado foi o que seria estabelecido entre entidades
Independentes.

Pagamentos a entidades no residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado


12

Identificar a existncia desta operaes atravs:


da IES Anexo H Q.031
da seleco de documentos a partir de:
 amostra do ponto:
o 2 (subcontas da c/62)
o e/ou 3 (subcontas da c/65 com interesse de anlise)
 extracto das subcontas da c/62 e c/65
 outro universo

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e aferir se a entidade beneficiria est sujeita a Regime Fiscal Privilegiado (RFP)


13

Se sujeita a RFP, notificar o sujeito passivo para provar que as operaes:

14

so efectivas;
no tm carcter anormal ;
no so de montante exagerado.

Se o sujeito passivo no provar os condicionalismos da lei no so as mesmas dedutveis


sendo ainda sujeitas a tributao autnoma, conforme procedimento 21.
Refira-se que em regra os sujeitos passivos apresentam, com vista a comprovar a
realidade/efectividade da operao, os contratos estabelecidos bem como as facturas
recebidas e comprovativo do envio dos meio de pagamento. Todavia, deve o auditor estar
desperto para o facto de que, a simples cpia do contrato, da factura e respectivo suporte
constitudo pelo detalhe do nmero de horas imputadas e o custo correspondente, no
so prova bastante para atestar a efectiva realizao das operaes, conforme refere Luis
Menezes Leito, in Aspectos Fundamentais nas aces de controlo das Administraes
Tributrias, Conferncia CIAT, Lisboa, 2003 e que se transcreve, ()no bastar a
exibio de documentos escritos, nomeadamente contratos celebrados entre as partes (j
que estes se presumem simulados), nem a demonstrao do pagamento do preo (pois tal
no posto em causa). O que deve ser demonstrado a efectiva prestao de servios, o
recebimento de emprstimos, a utilizao de direitos da propriedade industrial, etc.
J quanto prova da inexistncia de carcter anormal ou exagerado nas despesas esta
deve estabelecer-se demonstrando que o contrato , cuja veracidade se provou, se apresenta
equilibrado. Para esse efeito o contribuinte dever demonstrar qual a importncia real das
vantagens conferidas pelo contrato e provar que os encargos estabelecidos constituem a
justa remunerao dessas vantagens, nomeadamente por comparao com os custos de
servios anlogos no mercado. No se exige , por lado qualquer formalismos nestas provas,
vigorando aqui tambm o sistema da prova livre.
nota: Regime Fiscal Privilegiado

Portaria do Ministro das Finanas, ou


A entidade beneficiria no ser tributada em IR no pas de residncia ou
O IR pago no pas da residncia <= a 60% do imposto devido em territrio nacional.

Tributao autnoma

15

16

Despesas com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos ou motociclos


Solicitar a base de clculo e comparar com os valores contabilizados nas contas que
registem estas despesas, nomeadamente:
62.2212-Combustveis
62.219- Rendas e alugueres (b)
62.223 Seguros (b)
62232 - Conservao e reparao (b)
62.xxx Outros passveis de registarem despesas c/ viaturas
63.14 Impostos s/ transportes rodovirios
Verificar se a tributao foi efectuada em conformidade com a lei no que respeita base
de clculo e taxa utilizada
Identificar, atravs dos mapas de amortizaes ou dos contratos de aluguer, viaturas

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20

21

22

23

Com valor de aquisio superior a


40.000 euros e caso o sujeito passivo apresente prejuzos fiscais nos 2 exerccios
anteriores verificar se utilizou a taxa agravada.
Despesas de representao
Verificar se o saldo da subconta 62.221 Despesas de representao foi sujeito a
tributao autnoma comparando o saldo da conta com a base de clculo do imposto
constante DR IRC Mod. 22 Q. 10 C 365 e qual a taxa utilizada.
Despesas confidenciais
Verificar se o saldo da subconta 65.3 Despesas confidenciais foi sujeito a tributao
autnoma comparando o saldo da conta com a base de clculo do imposto constante DR
IRC Mod. 22 Q. 10 C 365 e qual a taxa utilizada .
Se o sujeito passivo for total ou parcialmente isento ou no exercer a ttulo principal
actividade comercial, industrial ou agrcola, a taxa agravada.

Despesas correspondentes aos pagamentos a no residentes sujeitos a regime fiscal


privilegiado
Verificar se os pagamentos no dedutveis foram sujeitos a tributao autnoma,
comparando os valores constantes da DR IRC Mod. 22 Q. 07 C252 com a base de
clculo do imposto constante DR IRC Mod. 22 Q. 10C 365
Aferir se existem outros documentos respeitantes a despesas sujeitas a tributao
autnoma, contabilizados fora do mbito das contas respectivas. Caso existam deve ser
recalculado o imposto constante DR IRC Mod. 22 Q. 10 C 365
Verificar se o imposto decorrente da base de clculo foi devidamente transposto para
DR IRC Mod. 22 Q. 10 C 365

Reteno na fonte
Seleccionar documentos a partir de, designadamente:
extracto das contas referidas no procedimento 2 (designadamente na c/ 62228
24
Comisses, 62229 Honorrios ou c/62224 Royalties);
amostra efectuada no procedimento 2
outro universo (ex: extracto da c/22 - Fornecedores; extracto de contas

272-Custos diferidos ou 274 Acrscimo de custos)


Dec. Mod. 30 (no residentes)
Tendo em vista aferir se a reteno na fonte foi efectuada em conformidade com a lei,
sendo que:

25

Entidades residentes
Identificar a natureza do rendimento pago atravs do contedo da factura ou
documento equivalente ou solicitando o contrato caso exista e proceder sua
qualificao do rendimento em sede de IRS
Se est sujeito a reteno na fonte
Se a reteno foi efectuada no momento previsto na lei
Se a taxa de reteno utilizada est em conformidade com a prevista na lei
Quando se verifique a dispensa de reteno relativa aos rendimentos previstos no

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26

27

art 90 n 1CIRC aferir os pressupostos da iseno


Quando se verifique a dispensa de reteno no todo ou em parte, nos termos do
art 90, n 2 CIRC analisar o meio de prova (a apresentar pela entidade pagadora)
bem como a respectiva data da entrega (at data da reteno)

Entidades no residentes
Identificar a natureza do rendimento, atravs do contedo da factura ou solicitando

o contrato caso exista e proceder sua qualificao em sede de IRS


Verificar se o rendimento considerado obtido em territrio portugus
Se est sujeito a reteno na fonte
Se a reteno foi efectuada no momento previsto na lei
Se a taxa de reteno utilizada est em conformidade com a prevista na lei
Quando o beneficirio tenha beneficiado da dispensa de reteno, no todo ou em
parte, ao abrigo de CDT, de acordo de direito internacional ou de legislao interna
analisar o formulrio certificado pelas autoridades competentes do Estado da
residncia bem como a respectiva data de entrega a qual deve ocorrer at data em
que deva ser efectuada a reteno na fonte;
Quando se trate de royalties e a reteno na fonte tenha sido efectuada s taxas
previstas na alnea g), n. 2 art. 80 do CIRC aferir:

Se o beneficirio efectivo uma sociedade de outro Estado membro da UE ou um


estabelecimento estvel situado noutro estado membro de uma sociedade de um
Estado membro (Directiva n. 2003/49/CE)

Os requisitos e condies previstas no art. 89 - A, n1, al.a), subal. i) e ii)

A qualidade de beneficirio efectivo, de acordo com o art. 89 - A, n1, al.d),

A percentagem da participao e o respectivo perodo de deteno, de acordo com


art. 89 - A, n1, al.b)

Atravs de formulrio de modelo aprovado, verificando a respectiva data de entrega a


qual deve ocorrer at data em que deva ser efectuada a reteno na fonte, de acordo
com o art. 90-A, n4 do CIRC;

Se a sociedade pagadora uma sociedade comercial ou civil sob forma comercial,


cooperativa ou empresa pblica residente em territrio portugus ou
estabelecimento estvel localizado em territrio portugus de uma sociedade de
outro Estado membro.

Liquidao do IVA

28

Seleccionar documentos referentes a fornecedores comunitrios a partir de,


designadamente :
extracto das contas com interesse de anlise
referidas no procedimento 2
(designadamente c/ 62229 Honorrios; c/62236 Trabalhos especializados;
c/Royalties)
amostra do procedimento 2 para as contas com interesse de anlise
extractos dos fornecedores
outro universo
ou/e solicitar listagens das aquisies de bens ou servios intracomunitrios

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VIII PARTE AUDITORIA REA CUSTOS DE EXPLORAO


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29

e verificar:
a natureza do servio adquirido e efectuar o enquadramento no art 6 do CIVA
se o contribuinte sujeito passivo de IVA nos termos do art. 2 do CIVA
se confere direito a deduo

Benefcios fiscais
Majorao de quotizaes
30

Validar o valor constante da IES, anexo F, Q4 com o valor transposto para DR IRC
Mod. 22 Q07 C234.

Solicitar o detalhe por entidade beneficiria

Validar a base de clculo da majorao com os valores registados na c/652 Quotizaes

33

Verificar se o custo excede o limite de 2%0 do volume de negcios

34

Seleccionar documentos a partir do extracto da


c/652 Quotizaes e verificar os pressupostos do beneficio

31
32

Conta 64 - Custos com pessoal


Assegurar:
Que todos os custos com pessoal
Tm documentos de suporte
So processados e contabilizados de acordo com os princpios contabilsticos
So indispensveis actividade da empresa
O pagamento de IRC decorrente da imposio de tributar autonomamente as
despesas com ajudas de custo
Que foi cumprida a obrigao de reteno na fonte de IR, no momento do
pagamento ou colocao disposio dos rendimentos da categoria A bem como a
entrega ao estado do imposto retidos
A correcta utilizao dos benefcios fiscais
Para tal deveremos:
Dedutibilidade fiscal

35

Realizaes de utilidade social


Aferir se existem realizaes de utilidade social relativos a creches, lactrios, jardins de
infncia, cantinas, bibliotecas, escolas e outras, atravs, designadamente, da anlise do
saldo da c/647 Custos de aco social, a favor dos trabalhadores ou reformados e
respectivos familiares e se so para a generalidade dos trabalhadores
Analisar o saldo das subcontas

36

644 Prmios para penses ou c/698 Custos e perdas extraordinrios/outros

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62223/646 Seguros(c)
e

37

verificar se os custos relativos aos fundos de penses e com seguros (doena,


acidentes pessoais e vida) no excedem o limite de 15% ou 25% das despesas
com pessoal escrituradas a ttulo de remuneraes, ordenados ou salrios;
aferir se os benefcios so para a generalidade dos trabalhadores e de forma
idntica, via anlise da aplice e dos contratos do fundo de penses
analisar os restantes condicionalismos da lei.

Remuneraes acessrias
Identificar a existncia de remuneraes acessrias, designadamente:

emprstimos sem juros ou a taxa de juro inferior de referncia para o tipo de


operao

ganhos derivados de planos de opes, de subscrio, de atribuio ou outros de


efeito equivalente sobre valores mobilirios

subsdios de residncia

utilizao/ aquisio de viatura pelo trabalhador, atravs designadamente de


contratos existentes, actas ou outros documentos
e aferir se constam no documento referido no art 119, n1, b) do CIRS, na Declarao
Modelo 10 e na Declarao Modelo 3 de IRS.
Tributao Autnoma

38

Ajudas de custo e compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador


Obter a decomposio do saldo da conta c/64.2.x que registe as despesas c/ ajudas de
custo e compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador
identificando:

39

valores
valores
valores
valores

tributados em IRS;
facturados a clientes;
que tm como suporte mapa especfico;
que no tm como suporte mapa especfico.

Efectuar a anlise documental, exaustivamente ou por amostragem, confirmando :

Se os valores registados como facturados a clientes ou tributados em sede de


IRS, efectivamente o foram, os quais so considerados para efeitos fiscais.
Para os valores que tm como suporte mapa especfico identificar se este contm
referncia aos locais, tempo de permanncia, objectivo e quando sejam relativos
a verbas por deslocao em viatura prpria identificar a viatura o proprietrio e o
n de Kms percorridos verificando tambm relativamente a estes:
* se foi efectuado o acrscimo de 20% ao Q07 (at 31/12/2004);
* se foram sujeitos a tributao autnoma (aps 1/1/2005).

Para os valores que no tm como suporte mapa especfico:


* Se foi efectuado o acrscimo da totalidade ao Q07
* e quando o sujeito passivo registe prejuzos fiscais no exerccio, se estes
valores foram sujeitos a tributao autnoma (aps 2005).

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Reteno na fonte
40

Validar as retenes, sobre rendimentos da categoria A, efectuadas no exerccio e


constantes da contabilidade com:

41

Relativamente a (n) perodos seleccionar (X) empregados, designadamente, a partir da


folha de processamento de salrios ou aplicao informtica respectiva, e verificar:

42

Os valores constantes da
Dec. Mod.10: importncias retidas trabalho
dependente (Qd. 04 campo 01)
O total anual das Guias de Entrega de RF e IS

Se a reteno na fonte foi efectuada no momento do pagamento ou colocao


disposio;
Se foi utilizada a taxa devida constante das tabelas publicadas anualmente;
validar a taxa com a situao pessoal e familiar dos trabalhadores
Se os valores retidos nos termos da lei so os constantes da contabilidade.
Se as retenes foram entregues nos cofres do Estado dentro do prazo previsto na
lei

Analisar o saldo da c/64.8 Outros custos c/ pessoal verificar se foram pagas


indemnizaes por despedimento e se foi devidamente calculado o limite relativo
dispensa de reteno na fonte previsto no art 2 , n 4 do CIRS

Benefcios Fiscais
Criao de emprego para jovens
43

44

45
46

Validar o valor constante da IES, anexo F, Q04, com o valor transposto para DR IRC
Mod. 22 Q07C 234
Aferir da existncia de criao lquida de postos de trabalho, solicitando, :

Nmero de trabalhadores contratados no exerccio que sejam jovens e


desempregados de longa durao

Nmero de trabalhadores que saram no exerccio e que data da admisso se


encontravam nas condies anteriores
Identificar os trabalhadores objecto de beneficio
Analisar por trabalhador:

47

os pressupostos do beneficio, nomeadamente:


 se contrato de trabalho por tempo indeterminado
 se a idade superior a 16 anos e inferior a 30 anos data da
celebrao do contrato
se o custo (valor contabilizado e valor deduzido ao Q07) no excede o limite
(criao liquida at 31/12/2002)
se a majorao no excede o limite (criao liquida aps 01/01/2003)

Aferir a vigncia temporal do beneficio relativamente aos trabalhadores que em cada ano
estejam a usufruir do beneficio
Relativamente aos trabalhadores que contribuiriam para a criao liquida de exerccios

48

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anteriores aferir se permanecem na empresa, atravs designadamente da consulta


Declarao Modelo 10
Conta 63 Impostos
Assegurar que todos os impostos que concorreram para o apuramento do lucro
tributvel:
Tm suporte documental
Respeitam actividade da empresa, no constituem encargos de terceiros nem
incidem sobre lucros
Para tal deveremos:
Dedutibilidade fiscal
Seleccionar documentos a partir da c/ 63 Impostos, e verificar se:
49

os impostos que,
designadamente:

50

directa

ou

indirectamente,

incidam

sobre

lucros,

O IRC

Impostos pagos no estrangeiro relativos a lucros de estabelecimento


estvel ou outros rendimentos

os impostos que incidam sobre terceiros, designadamente:




O IVA e o Imposto do Selo liquidados e no repercutidos sobre terceiros

O IR retido a terceiros e no deduzido do pagamento que lhes foi


efectuado

foram acrescidos na DR IRC Mod. 22Q07.


Conta 672 Provises
Assegurar que todos as provises que concorreram para o apuramento do lucro
tributvel:
Correspondem a encargos certos e a estimativa foi devidamente efectuada
Respeitam actividade da empresa
Para tal deveremos:
Dedutibilidade fiscal
Verificar a natureza das provises contabilizadas, atravs dos documentos de suporte
do registo e verificar se as no dedutveis foram acrescidas ao DR IRC Mod. 22 Q07
51

52

Verificar a existncia de proviso p/ processos judiciais em curso, efectuar a anlise


documental e se o encargo aceite como custo e o ano a que reporta
Reteno na fonte
Analisar se a proviso foi utilizada para efectuar pagamentos correspondentes a

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53

rendimentos sujeitos a reteno na fonte e se esta foi efectuada taxa e sobre o valor
devido.
Conta 69 - Custos e perdas extraordinria
Conta 69.1 Donativos
Assegurar que a majorao dos donativos seja efectuada sobre os valores devidos, os
limites estejam correctos e os clculos estejam devidamente efectuados
Para tal deveremos:
Dedutibilidade e benefcios fiscais

54

Solicitar o detalhe dos donativos por entidade beneficiria, montante e majorao

55

Enquadrar os donativos na respectiva legislao e verificar se os valores dos donativos


ou do custo fiscal no excedem os limites definidos em funo do volume de vendas ou
servios prestados

56
57

58

59

Validar a majorao com os valores registados na c/69.1- Donativos


Aferir, no caso dos donativos concedidos para a dotao inicial das fundaes de
iniciativa privada e nas condies do n 9 art 56-D do EBF, se existe o despacho
conjunto do MF e da tutela a conceder o seu reconhecimento
Seleccionar donativos e aferir da existncia do documento emitido pela entidade
beneficiria com indicao:
do montante recebido
enquadramento legal do donativo
identificao do despacho de reconhecimento, se for caso disso
identificao dos bens no caso dos donativos em espcie
montante do donativo em dinheiro, quando seja de natureza monetria
Quando sejam atribudos donativos em espcie verificar se o valor considerado para
efeitos de deduo do lucro tributvel corresponde ao respectivo valor fiscal do bem
doado.
Conta 69.5 Multas e penalidades
Assegurar que os valores includos nesta rubrica :
Respeitam actividade da empresa
Tm suporte documental
So dedutveis

60

Para tal deveremos:


Analisar, por amostragem ou exaustivamente, a partir do extracto da conta, se os
documentos registados respeitam a valores respeitantes a multas, coimas e demais
encargos pela prtica de infraces, de qualquer natureza que no tenham origem
contratual, incluindo os juros compensatrios. e verificar o acrscimo ao DR IRC Mod.
22Q07
Conta 697 - Correces relativas a exerccios anteriores

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Conta 698 - Outros custos e perdas extraordinrios


Assegurar que os valores includos nesta rubrica :
Respeitam actividade da empresa
Tm suporte documental
So dedutveis
Para tal deveremos:

61

Solicitar os extractos de conta


Seleccionar (n) registos
Proceder a anlise documental
Aferir da dedutibilidade, da reteno na fonte, da liquidao de IVA e da
tributao autnoma, quando for caso disso

8.6 CASOS PRATICOS


CASO 1
No exerccio de 2005, da anlise ao extracto da c/62236-Fornecimentos e servios
externos/trabalhos especializados, da Sociedade ALFA, SA foram identificados dois
pagamentos, efectuados em Dezembro, um sociedade ESP, S.A. com sede em Espanha e
outro sociedade FRE, S.A. com sede em Frana, no montante de 66.000 e 150.000,
respectivamente.
Da anlise c/2429 Reteno de IR s/outros rendimentos, do balancete de Dezembro, foi
identificado um saldo de 3.000.
Em 2006 a empresa no procedeu entrega da Declarao Modelo 30.
Questes:
O auditor ao elaborar o Plano de Auditoria em que rea contabilstico fiscal enquadrava esta
matria?
Quais os procedimentos a incluir no Programa de Trabalho para averiguao da situao, tendo
em vista a descoberta da verdade material?

CASO 2
No exerccio de 2005, no mbito ao controlo da tributao autnoma, efectuada na sociedade
ALFA, SA o auditor identificou a seguinte situao:
a) Saldo c/62227 Deslocaes e estadas/deslocaes em viatura prpria- 3.295,00
Saldo c/ 653 Despesas Confidenciais 1.500,00
Saldo c/ 622323 Despesas c/ conservao de viaturas 3.000,00
Saldo c/66242 Amortizaes de viaturas 8.000,00
b) O valor includo na DR MOD 22 Q.10 C 365 corresponde a 1.440
Questes:

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VIII PARTE AUDITORIA REA CUSTOS DE EXPLORAO


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O auditor ao elaborar o Plano de Auditoria em que rea contabilstico fiscal enquadrava esta
situao?
Quais os procedimentos a incluir no Programa de Trabalho para averiguao da situao?

Nota: a empresa possui no seu imobilizado apenas uma viatura ligeira de passageiros com
aquisio de 32.000

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valor da

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IX PARTE AUDITORIA REA DE VENDAS E OUTROS PROVEITOS DE EXPLORAO


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IX PARTE
AUDITORIA REA DE VENDAS E OUTROS
PROVEITOS DE EXPLORAO

9.1 ASPECTOS E OBJECTIVOS GERAIS DA REA


9.1.1 ASPECTOS GERAIS

Conhecimento
do
negcio

Ao analisar esta rea o auditor/inspector deve ter j um conhecimento


genrico do sector de actividade da empresa e do seu negcio em concreto
(objectivo desenvolvido na execuo do Plano de Auditoria), efectuando uma
anlise detalhada dos principais produtos vendidos pela empresa.
As expectativas dos resultados a obter tm de estar perfeitamente
identificadas no tempo, fazendo-se uma breve avaliao econmica do sector
(por exemplo se o turismo em geral esteve em alta no exerccio X, provvel
que as empresas que se inserem nesse sector tenham tido, nesse perodo,
resultados francamente positivos).

Estrutura
Conceptual
Do IASC

Tipo
de
Proveitos

De acordo com a estrutura conceptual do IASC, "os proveitos so os


aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contabilstico na
forma de influxos, melhoria de activos ou diminuio de passivos que
resultem em aumentos de capital prprio, que no sejam os relacionados
com as contribuies dos participantes no capital prprio".

Considerando que so clientes todos os compradores de bens produzidos e


vendidos ou de servios prestados pela empresa, devem analisar-se todos os
proveitos obtidos, fundamentalmente os que resultem da sua actividade
principal. Importa saber o que a empresa vende, como vende, onde vende e
a forma como regista (qualitativa e quantitativamente) as transaces
efectuadas.
De um modo geral as empresas constituem-se e organizam-se com vista
venda de bens ou prestao de servios, esse dever ser o seu objecto
principal, pelo que ter tambm de se avaliar, de forma detalhada o crdito
concedido a clientes, situaes que esto em cobrana duvidosa, crditos
incobrveis registados, devolues de vendas e as medidas tomadas (ou no)
pela empresa para a sua recuperao e regularizao.

Relaes
Especiais

A existncia de relaes especiais entre empresas, conseguidas atravs de


participaes sociais ou de scios comuns, poder originar nas operaes

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IX PARTE AUDITORIA REA DE VENDAS E OUTROS PROVEITOS DE EXPLORAO


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entre elas condies diferentes das que seriam praticadas e apuramento de


resultados diferentes daqueles que se apurariam, caso se tratasse de
empresas independentes (sem relaes especiais).

Clientes

A transmisso onerosa da propriedade constitui o elemento base da


empresa, pelo que identificar os maiores clientes e a sua estabilidade poder
permitir que clientes fictcios sejam facilmente identificados. Verificar se a
empresa avalia periodicamente os resultados obtidos (por mercados ou por
reas) tendo uma interveno operacional atempada;

Proveitos

Num segundo plano, mas no menos importante devemos focalizar a nossa


ateno na existncia de proveitos extraordinrios e suplementares bem
como nos custos contabilsticos e fiscais inerentes, que embora no
respeitem actividade principal da empresa, no ficam fora da tributao,
requerendo at por vezes conhecimentos mais especficos e anlises mais
abrangentes. So eles: subsdios explorao, descontos concedidos,
devolues, benefcios de penalidades contratuais, indemnizaes, royalties,
etc.

extraordinrios e
suplementares

O mesmo acontece com as actividades de caracter plurianual (embora


Caracter plurianual menos frequentes), que pela complexidade de avaliao de custos e proveitos
que envolvem tero tambm de ter ateno especial. Dizem respeito a
contratos de construo de edifcios, barragens, navios, etc. - construo de
uma obra ou de um conjunto de obras que satisfaam um projecto nico e
as datas de incio e de concluso se situem em perodos contabilsticos
diferentes.
Actividades de

Proveitos diferidos
e
Acrscimos de
proveitos

Proveitos
Para a prpria
empresa

So igualmente de anlise obrigatria: os proveitos diferidos (inscrevem-se


no passivo) e os acrscimos de proveitos (inscrevem-se no activo), de forma a
que os proveitos de cada exerccio sejam tributados no ano a que respeitam.
So exemplos de:
 Proveitos diferidos: as rendas recebidas antecipadamente e os
subsdios ao investimento;
 Acrscimos de proveitos: descontos, bnus e comisses que s sero
creditados por terceiros no exerccio seguinte.

Tambm os proveitos para a prpria empresa, embora no constituindo


verdadeiros proveitos (mas antes uma consequncia do sistema
contabilistico que exige uma contrapartida para os custos incorridos)
devem ser objecto de anlise. Trata-se de uma rea relacionada com os
investimentos financeiros, as imobilizaes corpreas, incorpreas e em
curso e com os custos diferidos.

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IX PARTE AUDITORIA REA DE VENDAS E OUTROS PROVEITOS DE EXPLORAO


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Bens e Prestaes de
Servios
comercializados

Importa referir que na classe de proveitos e ganhos, as prestaes de


servios, dado o seu carcter imaterial, tm um risco inerente (probabilidade
de uma conta conter uma distoro) mais elevado do que as vendas de bens.
Tambm no seio das prprias vendas, o risco inerente difere muito, atenta a
natureza dos produtos comercializados: a venda de gs tem um risco
inerente mais elevado do que a venda de computadores, por exemplo, em
virtude da complexidade que envolve a sua quantificao.
Contudo no s o tipo de bens que uma entidade comercializa que
influencia o risco inerente das vendas. As mudanas frequentes de preo, o
elevado nmero de transaces, a existncia de muitos segmentos
geogrficos e de negcio, o desfasamento entre as datas de transferncia de
posse e de propriedade, a existncia de partes relacionadas, com as quais se
podem estabelecer relaes comerciais com regras diferentes das de
mercado e a utilizao de mtodos especficos de determinao de proveitos
e custos, como o caso do mtodo da percentagem de acabamento, aplicvel
aos contratos de construo, constituem factores que tambm contribuem
para que o risco inerente dos proveitos e ganhos seja elevado.
Avaliar quais os produtos vendidos (entendendo-se este conceito em sentido
lato: bens e prestaes de servios), a quota de mercado detida pela
empresa, mercados e zonas geogrficas onde opera (capacidade instalada
para produzida ou prestar determinados servios) e o momento em que as
vendas devem ser reconhecidas origina procedimentos especficos. A
natureza da empresa ir qualificar as operaes que executa como correntes
ou extraordinrias. A venda de um imvel um proveito corrente numa
empresa cuja actividade econmica consiste na compra e venda de imveis e
ser um proveito extraordinrio para uma empresa produtora de pasta de
papel.

Facturao
e
contabilizao

As principais preocupaes nesta rea (depois de efectuada a conciliao


global de registos) tm a ver com a transmisso de bens ou prestao de
servios efectuadas pela empresa e o seu registo em proveitos. Importa que
se assegure que todos os produtos vendidos e todas as prestaes de
servios efectuadas foram facturadas e contabilizadas, pelos valores normais
de mercado ou pelos contratualizados com o cliente, no perodo a que
respeitam e que no existe facturao fictcia (em duplicado ou sem
transmisso de bens ou prestao de servios).

Documentos

Alm dos aspectos contabilistico-fiscais, existem outros que permitam ao


inspector aperceber-se da forma como a empresa se relaciona com o
exterior: emisso, recepo e arquivo de documentos, recebimentos, controlo
respectivo, necessidades de financiamento, etc. A anlise do sistema de
controlo interno apesar de ser feita de uma forma sucinta, permite ao
auditor aprofundar ou aligeirar a sua anlise em determinados
procedimentos na rea de vendas.

Representao

A informao prestada pela empresa deve representar fidedignamente as


operaes e outros acontecimentos de acordo com a sua substncia e

fidedigna das

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IX PARTE AUDITORIA REA DE VENDAS E OUTROS PROVEITOS DE EXPLORAO


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operaes

realidade econmica e no meramente de acordo com a sua forma legal. A


substncia das operaes ou outros acontecimentos nem sempre so
consistentes com o que evidente pela sua forma legal ou idealizada. Uma
empresa pode alienar um activo a uma terceira entidade de tal maneira que
o documento tenha por fim passar a propriedade legal a essa entidade,
contudo, podem existir acordos que assegurem que a empresa continua a
fruir os benefcios econmicos incorporados no activo. Em tais
circunstncias o relato da transmisso no representa fidedignamente a
operao efectuada.

Recebimentos

No que se refere aos recebimentos (quer os que resultam da actividade


operacional, quer os extraordinrios), os mesmos podero gerar activos
lquidos particularmente susceptveis de apropriao indevida. Para o
justificar a empresa utiliza vrios meios: sobrevalorizao de descontos
concedidos, contabilizao de devolues que no ocorreram ou aumento de
contas a receber.
O controlo efectuado relativamente aos recebimentos, descontos e crdito
concedidos, crditos incobrveis, a troca de correspondncia peridica com
os clientes para que estes avaliem e evidenciem a sua concordncia ou
discordncia relativamente aos saldos respectivos, ajuda a validar
correctamente os crditos sobre terceiros e as contas de ajustamentos de
dvidas a receber (efectuados no exerccio ou em exerccios anteriores), bem
como as respectivas anulaes.

Financiamento
externo

Demonstraes
Financeiras

Avaliar da necessidade de maior ou menor financiamento externo devido


concesso de prazos de recebimento alargados, face a prazos de pagamento
muito reduzidos e se o crescimento de vendas foi conseguido mediante o
aumento do risco de crdito, esmagamento das margens ou efectivo
aumento do nmero de clientes permitir concluir da imprescindibilidade
dos custos relacionados com os juros suportados.

As demonstraes financeiras tm como objectivo proporcionar informao


sobre:
 A posio financeira
 A performance
 As alteraes na posio financeira
de uma empresa, que sejam teis para um leque alargado de utilizadores:
investidores, empregados, financiadores, fornecedores e outros credores,
clientes, Governo e pblico em geral.
Interessa pois verificar se a contabilidade da empresa est organizada de
uma forma clara, de modo a permitir:
Uma adequada informao de gesto
A satisfao de exigncias externas, nomeadamente as de natureza
fiscal.
Na auditoria tributria a apreciao do anexo ao balano e demonstrao
de resultados da maior importncia, uma vez que este documento
proporciona um conjunto vasto de informaes no explicitadas no balano
e na demonstrao de resultados que tm interesse relevante tanto numa

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IX PARTE AUDITORIA REA DE VENDAS E OUTROS PROVEITOS DE EXPLORAO


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perspectiva financeira como fiscal e que vai desde aspectos valorimtricos


at aos impostos diferidos.
Embora as empresas possam criar as subcontas que entenderem tero
sempre que respeitar o contedo da conta principal, sendo que
relativamente a esta rea, ser de fazer uma analise s contas que registam
os proveitos operacionais, e os proveitos e ganhos extraordinrios, bem
como s contas que lhe servem de contrapartida, e as contas com o estado.
A informao financeira e no financeira contida no anexo ao Balano e
Demonstrao de Resultados permite que se complemente as concluses a
retirar do Balano e da Demonstrao de Resultados, divulgando factos que
no tendo expresso nestes documentos podem vir a influenciar a posio
financeira da empresa.
opinio generalizada que uma certificao legal de contas sem reservas
garante o rigor da sua elaborao. Contudo h sempre que ter em conta que
as contas no so mais do que uma tentativa de reflectir em nmeros uma
srie de operaes, havendo por vezes possibilidades mltiplas de o fazer,
originando diferentes resultados - aquilo a que hoje se chama a
contabilidade criativa.
Compete ao Conselho de Administrao aprovar as contas da empresa,
decidindo qual o tratamento contabilistico e a poltica em matria de
publicidade aplicveis contas.
O Revisor Oficial de Contas (no sendo quem elabora as demonstraes
financeiras) quando em sua opinio as mesmas possam induzir em erro, em
razo das opes contabilisticas e da poltica de prestao de informaes
dos responsveis da empresa, dever exprimir uma reserva que indique
claramente todos os motivos de desacordo.
Assim, o auditor/inspector alm das demonstraes financeiras dever
igualmente fazer uma leitura do parecer do Revisor Oficial de Contas, no
sentido de aferir se a contabilidade que vai auditar merece ou no
credibilidade.

Certificar-se se os procedimentos contabilsticos garantem os proveitos


apresentados no perodo, isto se a empresa faz uma contabilizao
exaustiva e exacta das suas operaes. No subavalia ou sobreavalia os
seus resultados (contabilsticos e fiscais) consoante lhe convm,
transferindo ou antecipando resultados - registo de vendas fictcias no final
do ano com anulaes subsequentes no incio do ano seguinte. Nveis
mnimos de resultados e liquidez so muitas vezes exigidos quer pelas
instituies de crdito, quer para a obteno de subsdios ou para
penetrao em certos mercados. A criao de crditos ilegtimos relativos a
vendas no efectuadas ou servios no prestados, mercadoria no expedidas
origina facturao falsa;

Documentos
emitidos

importante conhecer os tipos e forma de documentos emitidos (facturas,


notas de crdito, notas de dbito, avisos de lanamento, correspondncia

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IX PARTE AUDITORIA REA DE VENDAS E OUTROS PROVEITOS DE EXPLORAO


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com os clientes, confirmao dos recebimentos, etc.), bem como se a


empresa divulgou no relatrio de gesto e no anexo ao balano e
demonstrao de resultados todas as informaes necessrias.

Relatrio
De
Gesto

Papis
De
Trabalho

Tambm da leitura do relatrio de gesto se podero tirar algumas


concluses sobre a actividade da empresa (no passado, no presente e sobre
as perspectivas futuras), uma vez que o mesmo tem por objectivo dar aos
interessados, informaes sobre a situao e a marcha da empresa. Em
virtude do seu carcter numrico e sumrio, o balano (demonstrativo da
situao patrimonial) e a conta de resultados lquidos (demonstrativo do
resultado) no podem facultar essa informao.

Tudo isto dever ser avaliado e identificado claramente nos papis de


trabalho, evidenciando todas as implicaes contabilsticas e fiscais (no
exerccio ou nos exerccios posteriores e anteriores - caso se justifique), dos
procedimentos adoptados pela empresa que originaram o montante de
impostos pagos.
Consistindo a auditoria tributria num exame s contas da empresa, h que
verificar obrigaes e operaes declarativas, contabilsticas e fiscais, de
forma a determinar em que medida o resultado tributvel se alterou face ao
resultado contabilstico.

9.1.2 OBJECTIVOS GERAIS DA AUDITORIA


Tendo em conta os aspectos gerais anteriormente mencionados, a auditoria a esta rea dever
ter como objectivos certificar:
Que todos os proveitos e ganhos so contabilizados de acordo com os princpios
contabilsticos e tm documentos de suporte
Que foi efectuado o correcto enquadramento, liquidao, contabilizao e entrega do
IVA nos cofres do Estado.
Que os ajustamentos de dvidas a receber e as provises constitudas cumprem os
requisitos fiscais exigidos;

9.2 ENQUADRAMENTO CONTABILSTICO E FISCAL


9.2.1 ENQUADRAMENTO CONTABILISTICO
Delimitao da rea
Engloba:
O ciclo de vendas e prestaes de servios da empresa relacionado com a sua

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actividade normal;
Proveitos extraordinrios e Proveitos suplementares;
Outros proveitos;
Os ajustamentos de dvidas a receber;
Os descontos de pronto pagamento concedidos, devolues, adiantamentos recebidos,
diferenas de cmbio.

Plano Oficial de Contabilidade


Dos vrios pontos do POC, importa referir nesta rea:
Ponto 5.2 Dvidas de e a terceiros
Este captulo faz referncia s dvidas em moeda estrangeira e aos ajustamentos a efectuar
relativamente s cobranas duvidosas.
Ponto 8 Anexo ao balano e demonstrao de resultados
Nas notas ao Balano e Demonstrao de Resultados, que agora fazem parte integrante
da declarao anual, a empresa dever mencionar, por exemplo:
Q0501 - Nota 1: Derrogaes ao POC (Indicao e justificao das disposies do POC que,
em casos excepcionais, tenham sido derrogadas e dos respectivos efeitos nas demonstraes
financeiras, tendo em vista a necessidade de estas darem uma imagem verdadeira e
apropriada do activo, do passivo e dos resultados da empresa);
Q0503 - Nota 3: Critrios valorimtricos (Critrios de valorimetria adoptados relativamente
s dvidas de clientes e o mtodo de clculo relativamente s provises);
Q0504 - Nota 4: Cotaes utilizadas para converso em euros (Cotaes utilizadas para
converso em euros das contas includas no balano e na demonstrao de resultados,
originariamente expressa em moeda estrangeira);
Q0523 - Nota 23: Dvidas de cobrana duvidosa (Valor global das dvidas de cobrana
duvidosa includas em cada uma das rubricas de dvidas de terceiros constantes do
balano);
Q0532 - Nota 32: Responsabilidade da empresa por garantias prestadas (Movimentos das
contas de provises para cobrana duvidosa e para riscos e encargos);
Q0541 - Nota 41: Demonstrao do custo das mercadorias vendidas e das matrias
consumidas;
Q0544 - Nota 44: Repartio de valores por actividades econmicas e por mercados
geogrficos (Repartio do valor lquido das Vendas e Prestaes de Servios por mercados,
na medida em que tais actividades sejam consideravelmente diferentes);
Q0548 - Nota 48: Outras informaes consideradas relevantes (Quaisquer outras
informaes relevantes para melhor compreenso da posio financeira e dos resultados).
Relativamente s contas, devero ser analisadas:
Classe 1 DISPONIBILIDADES
Incluindo esta classe as disponibilidades imediatas da empresa, importa verificar se as
mesmas foram movimentadas por contrapartida das vendas efectuadas pela empresa,

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sendo de analisar as contas:


11 Caixa
12 Depsitos ordem

Se se verificar que a empresa tem excedentes de tesouraria diariamente (de acordo com a
actividade exercida) h que analisar a rea de Investimentos Financeiros fazendo sempre a
ligao com a conta de juros suportados.

Classe 2 TERCEIROS
Registam-se nesta classe os movimentos com os compradores de mercadorias, de produtos
e de servios da empresa, seja qual for a entidade que faa essa compra. Alm das contas
de clientes (e das que se destinam a retratar os riscos da cobrana) importa tambm
analisar as contas de IVA a entregar ao Estado pelas transmisses efectuadas, bem como
as contas de devedores e credores diversos. Deveremos igualmente certificar-nos que os
proveitos so registados nos exerccios a que respeitam e que os ajustamentos e provises
esto correctamente contabilizados e enquadrados fiscalmente. Neste sentido devero ser
analisadas as contas seguintes:
21 Clientes
24 Estado e outros entes pblicos
24.1 Imposto s/ o rendimento: retenes efectuadas por terceiros
24.3 IVA
24.33 IVA liquidado
24.34 IVA regularizaes
26.8 Devedores e credores diversos
26.9 Outros devedores e credores: adiantamentos por conta de vendas
27 Acrscimos e diferimentos
27.1 Acrscimos de proveitos
27.4 Proveitos diferidos
28 Ajustamentos de dvidas a receber
29.3 Provises para processos judiciais em curso
29.5 Garantias a clientes

Classe 5 - CAPITAL, RESERVAS E RESULTADOS


A empresa poder ter de registar determinados valores que embora no sendo proveitos
concorrem para a formao do lucro tributvel. Tal o caso das regularizaes no
frequentes e de grande significado (por exemplo recebimento de uma dvida de elevado
montante de exerccios anteriores) - as mesmas devem afectar os capitais prprios e no o
resultado do exerccio, utilizando uma conta de capital:
59 - Resultados Transitados
Apesar de no serem consideradas proveitos, concorrem ainda para a formao do lucro
tributvel as variaes patrimoniais positivas, contabilizadas nas contas de capital, como
por exemplo:
Subsidio criao de postos de trabalho

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Reavaliao de existncias
Alienao de quotas e aces prprias no exerccio
Correces aos resultados transitados provocados por proveitos de exerccio
anteriores (recebimento de uma dvida j considerada incobrvel)

Classe 6 CUSTOS E PERDAS


Directamente relacionados com os proveitos obtidos, a empresa poder suportar custos
que devero ser avaliados nesta rea, nomeadamente o custo das mercadorias vendidas e
das matrias consumidas, as comisses (atribudas a sociedades ou indivduos, que de sua
conta agenciaram transaces), os ajustamentos de dvidas a receber (anteriores
provises), os descontos concedidos a clientes, as dvidas incobrveis e as multas e
penalidades de origem contratual.
O valor das vendas relaciona-se com o custo das mercadorias vendidas, permitindo apurar
a margem de rentabilidade das mercadorias vendidas, tambm conhecida por lucro bruto
ou margem de lucro bruto sobre a vendas.
Assim sero de anlise obrigatria designadamente as seguintes contas:
61 - Custo das mercadorias vendidas e das matria consumidas
62 Fornecimentos e servios externos
62.228 Comisses
66 Amortizaes e ajustamentos do exerccio
66.6 Ajustamentos de dvidas a receber
67 Provises
67.25 Provises para riscos e encargos - Garantias a clientes
68.5 - Diferenas de cmbio desfavorveis
68.6 - Descontos de pronto pagamento concedidos
69.2 Dvidas incobrveis
69.5 - Multas e penalidades (de origem contratual)

Classe 7 PROVEITOS E GANHOS


Conta de excelncia desta rea onde devero estar registados todos os proveitos do
exerccio (derivados ou no do exerccio da sua actividade principal), livres de quaisquer
impostos ou taxas, tendo em conta o conceito abrangente de proveitos institudo no CIRC.
Sob o ponto de vista fiscal consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operaes
de qualquer natureza quer resultem de uma aco normal ou ocasional, designadamente
vendas ou prestaes de servios, descontos, bnus e abatimentos, comisses e
corretagens, rendimentos prediais, rendimentos financeiros, rendimentos da propriedade
industrial, mais valias realizadas, indemnizaes auferidas, subsdios ou subvenes, etc.
Face a esta pluralidade de proveitos a sua contabilizao deve seguir o seguinte
desdobramento:
71 Vendas
72 Prestaes de servios
73 Proveitos suplementares
74 Subsdios explorao
75 Trabalhos para a prpria empresa
76 Outros proveitos e ganhos operacionais

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77 Reverses de amortizaes e ajustamentos


77.22 De dvidas de terceiros
78.5 - Diferenas de cmbio favorveis
79 Proveitos e ganhos extraordinrios
79.2 Recuperao de dvidas
79.5 Benefcios de penalidades contratuais
79.6 Redues de amortizaes e provises
79.7 Correces relativas a exerccios anteriores
79.8 - Outros proveitos e ganhos extraordinrios

Directrizes Contabilsticas
As Directrizes Contabilsticas (so emitidas pela CNC) visam normalizar os procedimentos
contabilsticos necessrios para se apurarem os efeitos nas demonstraes financeiras das
operaes resultantes da actividade empresarial, sendo de referir nesta rea as seguintes:
DC
DC
DC
DC
DC

n
n
n
n
n

3
8
11
13
26

Tratamento contabilistico dos contratos de construo


Regularizaes no frequentes e de grande significado
IVA Intracomunitrio
Justo Valor
Rdito
(transps para o nosso ordenamento contabilistico o disposto na NIC n 18)

Normas Internacionais de Contabilidade


Com o incremento de empresas internacionais e multinacionais e os mercados de capitais
a tornarem-se cada vez mais globais necessria informao financeira preparada
segundo regras uniformes, sendo as normas do IASC (International Accounting Standards
Committee) as recomendadas. Existem, por isso, vrios organismos internacionais com
interesse na harmonizao contabilstica, surgindo assim as Normas Internacionais de
Contabilidade (NICs).
Das que foram emitidas, importa referir nesta rea:
NIC n 18 Rdito
NIC n 20 Contabilizao dos subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo
NIC n. 18 Rdito tem por objectivo a contabilizao do rdito proveniente da venda de
bens, da prestao de servios e de juros, royalties e dividendos.
As normas internacionais de contabilidade usam sobretudo o conceito de rendimento que
inclui rditos e ganhos.
Rditos: so aumentos de benefcios econmicos que provm do decurso das actividades
normais, como por exemplo as vendas, juros, royalties, servios prestados, etc.
Ganhos: constituem aumentos de benefcios econmicos incluindo por exemplo as mais
valias.
Impacto fiscal da norma:
Os critrios subjacentes da norma so muito subjectivos no assegurando o
reconhecimento para efeitos fiscais dos proveitos pelo respectivo valor presente ou actual
dos fluxos financeiros a receber.

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NIC n. 20 Contabilizao dos subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do


Governo aplica-se na contabilizao e divulgao dos subsdios governamentais, devendo
os mesmos ser reconhecidos quando exista garantia razovel de que a entidade cumprir
as condies exigidas para a sua atribuio.
Impacto fiscal da norma:
Sem grandes alteraes face ao que j est estabelecido contabilstica e fiscalmente.

9.2.2 ENQUADRAMENTO FISCAL


A grande variedade de formas que as transaces comerciais podem revestir exige que se
analisem pormenorizadamente as circunstncias que as envolvem. Alm das vendas e
prestaes de servios que seguem uma tramitao normal, podem, por exemplo tambm
existir:
Vendas com reservas de propriedade
Vendas consignao
Vendas a prestaes
Assinaturas de publicaes e similares
Vendas electrnicas
Etc.
Em termos fiscais tanto a regra como as excepes tero de constituir o objecto da nossa
anlise, relativamente ao reconhecimento dos proveitos e s restantes operaes que lhe
podero estar associadas (em termos de custos e no s), nomeadamente:
Custos relacionados contabilizados (ou no)
Crditos em mora
Adiantamentos de clientes
Devoluo de vendas
Descontos e abatimentos concedidos
Recuperao de dvidas
Etc.
Assim, importa que se assegure que o contedo dos artigos dos cdigos fiscais bem como
da legislao complementar e da doutrina administrativa que se seguem, entre outros, seja
rigorosamente cumprido.
CIRC
Art. 1 - Pressuposto do imposto
Art. 2 - Sujeitos passivos
Art. 3 - Base do imposto
Art. 4 - Extenso de obrigao do imposto
Art. 17 - Determinao do lucro tributvel
Art. 18 - Periodizao do lucro tributvel
Art. 19 - Obras de caracter plurianual
Art. 20 - Proveitos ou ganhos
Art. 21 - Variaes patrimoniais positivas
Art. 34 - Provises fiscalmente dedutveis
Art. 35 - Provises para crditos de cobrana duvidosa
Art. 39 - Crditos incobrveis
Art. 58 - Preos de transferncia

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CIVA
Art. 1 - Incidncia real
Art. 2 - Incidncia pessoal
Art. 3 - Transmisso de bens
Art. 4 - Prestao de servios
Art. 6 - Localizao das operaes tributveis
Art. 7 - Aplicao da lei no tempo
Art. 8 - Exigibilidade do imposto
Art. 14 - Isenes na exportao
Art. 16 - Valor tributvel
Art. 28 - Outras obrigaes
Art. 35 - Obrigaes de facturao
Art. 44 - Organizao da contabilidade
Art. 45 - Registo das transmisses de bens e prestaes de servios
Art. 71 - Rectificao do valor tributvel de uma operao ou respectivo imposto
Art. 80 - Presuno de aquisies e transmisso de bens
RITI
Art. 7 - Operaes assimiladas a transmisses de bens efectuadas a ttulo oneroso
Art. 9 - Localizao das transmisses de bens
Arts 10 e 11 - Vendas distncia de e para outro estado membro
Art. 13 n 2- Momento da exigibilidade do imposto
Art. 14 - Isenes
Art. 23 - Obrigaes de facturao
Art. 31 - Anexo recapitulativo (mensal)
Art. 32 - Obrigaes de registo

LGT
Tendo em conta os efeitos de relaes especiais que possam existir entre os intervenientes
das vrias operaes econmicas que a empresa realiza, a legislao fiscal prev algumas
disposies no sentido de salvaguardar os efeitos das mesmas e a sua implicao em
termos de evaso e fraude fiscais.
Art.
Art.
Art.
Art.

10
14
38
45

Tributao de rendimentos ilcitos


Benefcios fiscais
Ineficcia de actos e negcios jurdicos
Caducidade do direito liquidao

Legislao Complementar
DL 198/90 art. 6: Suspenso da Liquidao do IVA nas vendas efectuadas a
Exportadores
DL 147/03 de 11.07 Mercadorias em circulao
DL 204/97 de 9.08 Regime Especial de Exigibilidade do IVA nas Empreitadas e
Subempreitadas de Obras Pblicas
Lei 7 /03 de 9.05 Comrcio electrnico
DL 130 / 03 de 28.06 Servios prestados por via electrnica
Portaria 1446-C/2001 de 21 de Dezembro Regula os Preos Transferncia

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Doutrina Administrativa
Ofcio Circulado 30 009 de 10.12.99 da DSIVA - Comprovao das Transmisses
Intracomunitrias
Ofcio Circulado 33 129 de 2.4.93 - Regularizaes. Documentos emitidos pelo cliente
Ofcio Circulado 6322 de 13.3.86-Descontos, abatimentos e bnus concedidos
Ofcio- Circulado 14/93 Custos e Proveitos de exerccios anteriores
Circular 5/90 Obras de caracter plurianual
Circular 6/91 Tratamento fiscal dos subsdios
Circular 6/00 Subsdios que tm associado uma componente relativa criao de
Postos de trabalho
Circular 12/96 Crditos incobrveis

9.3 INFORMAO FINANCEIRA E FISCAL IDENTIFICAO DE RISCOS ESPECFICOS


A reviso analtica preliminar tem por objectivo validar (em termos globais) numa primeira fase a
coerncia entre as vrias declaraes (e documentos anexos) entregues pelo sujeito passivo.
Assim, h que assegurar a coerncia:
global dos registos contabilsticos (Balancetes) com os valores inscritos:
na declarao Mod. 22 de IRC;
nas declaraes peridicas de IVA ;
na declarao anual de informao contabilistica e fiscal;
nos documentos integrantes do dossier fiscal.
dos valores mencionados nestas declaraes (e informao) entre si.
Resultado Lquido do Exerccio
Validar se o Resultado Lquido do Exerccio constante da declarao Mod. 22, Q07, campo 201:
igual ao mencionado na declarao anual, anexo A:
campo A0147 (Demonstrao de resultados)
campo A0289 (Balano)
e est devidamente apurado

Proveitos e Ganhos, Custos e Perdas


Validar os valores constantes na declarao anual, anexo A:
Q03 (Demonstrao de resultados por naturezas), campos:
A0124 a A0126 Vendas e Prestaes de Servios
A0129 Proveitos suplementares
A0130 Subsdios explorao
A0128 Trabalhos para a prpria empresa
A0131 Outros proveitos e ganhos operacionais
A0132 Reverses de amortizaes e provises
A0141 Proveitos e ganhos extraordinrios
A0118 Custos e perdas extraordinrios
Q04 (Balano), campos:
A0235, A0236, A0237 - Dvidas de terceiros (mdio e longo prazo)
A0247, A0248, A0249 - Dvidas de terceiros (curto prazo)
A0269 - Acrscimos de proveitos

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A0300
A0308
A0318
A0326
A0333

Adiantamentos por conta de vendas (mdio e longo prazo)


Adiantamentos de clientes (mdio e longo prazo)
Adiantamentos por conta de vendas (curto prazo)
Adiantamentos de clientes (curto prazo)
Proveitos diferidos

Com os saldos constantes dos balancetes


Resultados transitados
Validar os valores da conta 59 Resultados transitados
Pedir o detalhe da conta e efectuar a conciliao entre a contabilidade e a declarao anual,
anexo A, Q04 (Balano), campo A0288 (resultados transitados)
Verificar a sua movimentao:
Pelas regularizaes que afectaram positivamente os capitais prprios da empresa, por
dbito das contas deste modo regularizadas;
Pela entrada de dinheiro;
Pelo ajustamento na declarao Mod. 22, Q07, campo A202 (Variaes Patrimoniais
Positivas).
Ajustamentos de dvidas a receber
Validar os valores das contas:
28.1 Ajustamentos de dvidas a receber
66.6 Ajustamentos de dvidas a receber
77.22 Reverso de ajustamentos de dvidas de terceiros
79.6 Redues de provises
do balancete com
o Mapa 30 - Mapa das Provises
a declarao anual - Anexo A:
Q03 (demonstrao de resultados), campos
A0108 - Ajustamentos do exerccio
A0132 - Reverses de amortizaes e ajustamentos
Q04 (balano), coluna ajustamentos
a declarao Mod. 22, Q07, campos:
270 Ajustamentos de valores de activos no dedutveis ou para alm dos limites legais
(arts 34, 35 e 36 do CIRC)
272 Reverses de ajustamentos de valores de activos tributados

IVA Liquidado
Validar os resultados apurados com o valor do IVA liquidado constante das declaraes
peridicas
Seleccionar n perodos mensais e verificar a coerncia entre:

BASES TRIBUTVEIS
As declaraes peridicas do IVA (Q06, campos 1, 5, 3, 7, 8 e 9) e
o balancete analtico (contas 21.9, 26.8, 26.9, 27, 71, 72, 73, 74, 76);

IMPOSTO
As declaraes peridicas do IVA (IVA liquidado Q06, campos 2, 6 e 4) e
o balancete analtico (conta 24.33);

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REGULARIZAES
As declaraes peridicas do IVA (IVA regularizaes Q06, campos 40 e 41) e
o balancete analtico (contas 24.341 e 24.342).

Enquadramento das operaes efectuadas


Verificar se o s.p. no exerccio da sua actividade efectua transmisses de bens e prestaes de
servios, parte das quais no confere o direito deduo do IVA na sua totalidade;
Validar a percentagem da deduo e se foram efectuadas regularizaes anuais de IVA.

9.4 CONTROLO INTERNO AVALIAO DO RISCO DE CONTROLO

Na rea de vendas e outros proveitos de explorao poder-se- dizer que todas as empresas
(mesmo as de menor dimenso) tm implementado um sistema de controlo interno, o
controlo de meios monetrios (considerados os activos mais vulnerveis).
Tal sistema ir sendo mais sofisticado quanto mais a empresa for crescendo e as suas
actividades se tornarem mais complexas, passando o controlo interno a abarcar todas as
operaes da empresa.
Para a generalidade das empresas, as vendas a crdito constituem a quase totalidade dos
proveitos gerados no decurso da sua actividade operacional. Como consequncia, um adequado
sistema de controlo interno na rea de vendas permite assegurar, entre outros aspectos, que:
Todas as operaes associadas a vendas a crdito e dvidas a receber so efectuadas com
base em autorizaes gerais ou especficas. So aprovadas por algum (Director Financeiro
ou Director Comercial) com base na ordem de compra do cliente;

As vendas e as prestaes de servios so efectuadas nos prazos e nas condies acordadas


com os clientes;

Todos os produtos expedidos ou servios prestados so facturados e contabilizados no


perodo a que respeitam;

As dvidas a receber so cobradas nos prazos de vencimento estabelecidos;

Fiscalmente a empresa cumpre as normas que esto definidas, relativamente emisso de


facturao e documentos equivalentes;

A informao prestada fidedigna, tempestiva e completa.

A empresa dever possuir um manual de controlo interno que rena os procedimentos


institudos nas diversas reas e as principais polticas contabilsticas e fiscais adoptadas que
definem e regulamentam os seguintes aspectos:
Aceitao e aprovao de encomendas;
Polticas de anlise e concesso de crditos;
Reviso dos limites de crdito aprovados;
Tratamento de novos clientes;
Devolues efectuadas por clientes e emisso das correspondentes notas de crdito;
Aces a desenvolver quanto a clientes em situao de incumprimento;
Normas relativamente aos valores cobrados.

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A implementao ou alterao de um procedimento deve constar sempre de um documento


escrito.
Para um bom planeamento e execuo do trabalho fundamental que o auditor possua um
adequado conhecimento do sistema de controlo interno da empresa, bem como dos
responsveis pela poltica fiscal da empresa, como forma de avaliar o risco existente e definir a
profundidade e extenso dos testes substantivos.
O Conselho de Administrao deve ter a responsabilidade de instaurar e gerir sistemas de
controlo interno que limitem tanto quanto possvel as possibilidades de fraude e aumentem as
probabilidades de que qualquer fraude seja detectada. O controlo interno consubstancia-se em
polticas, procedimentos e estruturas organizacionais desenhadas de forma a fornecer um
razovel grau de segurana sobre o cumprimento dos objectivos de negcio.
O sistema de controlo interno proporciona um nvel de segurana varivel, funo do esforo do
rgo de gesto na sua concepo, manuteno e superviso, mas nunca absoluto, j que
envolve uma srie de tarefas e operaes elaboradas por pessoas e portanto com o risco de
falibilidade inerente condio humana.

O alcance destes objectivos pressupe a adopo de procedimentos adequados no sentido de


tornar a empresa mais eficiente, dos quais podemos destacar:
Segregao de funes
Deve existir uma segregao de funes no sentido de assegurar que as operaes de
autorizao, contabilizao, controlo e salvaguarda dos activos recaem sobre diferentes
pessoas.
A venda e a prestao de servios podem resumir-se basicamente em trs etapas:
Recepo do pedido do fornecimento dos bens ou da prestao de servios
Sada dos bens de armazm ou definio do momento da prestao de servios
Contabilizao do activo e recebimento da dvida
Por exemplo o registo da venda est a cargo da rea comercial, que remete a informao
contabilidade, para emisso da factura. A custdia do activo resultante da venda est a
cargo da tesouraria que ter uma cpia da factura para proceder respectiva cobrana.

Operaes inerentes
Que todas as operaes inerentes s vendas e outros proveitos de explorao (facturao,
expedio de bens, registo de prestaes de servios, devolues, regularizaes, etc) so
efectuadas com base em autorizaes gerais ou especficas de forma a garantirem que
no existem "vendas por fora" e que os valores facturados esto de acordo com os
contratos estabelecidos.

Tipo de documentos
Conhecer o tipo de documentos emitidos quando se efectua uma venda e as formalidades
inerentes (contabilisticas e fiscais):
Nota de encomenda (normalmente emitida e enviada pelo cliente): deve conter as
quantidades a fornecer, especificidades do artigo e prazo de entrega;
Guia de expedio (destinada ao armazm): deve conter a especificao e as
quantidades a expedir para o cliente;
Guia de remessa (emitida pelo vendedor): documento que acompanha as

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mercadorias para o destinatrio ou cliente, a qual deve conter o local de carga e


descarga e estar assinada e carimbada pelo cliente destinatrio, confirmando assim
a recepo das mercadorias;
Factura (documento base da compra e venda a crdito): emitida pelo vendedor
dever conter alm dos requisitos obrigatrios, n e data da ordem de compra do
cliente, n da guia de remessa, quantidades, designaes, preos unitrios e totais
das mercadorias, descontos efectuados, IVA, data de expedio, tipo de transporte,
condies e prazos de pagamento;
Notas de dbito (emitida pelo credor da dvida): serve para debitar normalmente
encargos acessrios ou acertos de facturas);
Notas de crdito (emitida pelo credor da dvida): serve para creditar ao devedor
determinada importncia, reduzindo assim o valor da dvida: devoluo de vendas,
descontos extra-factura, etc.
Saber:
Quais as assinaturas de autorizao e de conferncia;
Nmero de sries e exemplares emitidos de cada tipo de documento;
Forma de emisso e envio dos documentos (papel ou via electrnica);
Local e sequncia de arquivo de cada exemplar;
Nota: a crescente utilizao dos meios electrnicos tende a reduzir substancialmente os
suportes em papel.

Sada e conferncia de bens


Conhecer os procedimentos relativos sada (sada de armazm) e conferncia
(qualitativa e quantitativa) de bens:
Guias de expedio;
Guias de remessa.

Controlo de emisso de documentos


Conhecer os procedimentos relativos ao controlo das facturas e notas de dbito emitidas:
numerao (pr-impressa ou emisso por computador)
requisitos legais de acordo com o art 35 do CIVA
conferncia por pessoa diferente daquela que a emitiu (preos, quantidades, clculos
e condies), registando esse procedimento
contabilizao e local
modo de arquivo (em papel, suporte informtico, digitalizada)
Conhecer os procedimentos relativos ao controlo da emisso de notas de crdito (reduo
de proveitos):
Limites para emisso de notas de crdito
Quem as confere
A razo da sua emisso (devoluo de vendas, descontos concedidos, correces de
erros cometidos nas facturas)
Se for o caso, obrigatoriedade de apensar a guia de devoluo de mercadorias e a sua
entrada em armazm
Juno nota de crdito do meio de prova a que se refere o n 5 do art 71 do
CIVA

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Validar os procedimentos relativamente aos documentos anulados depois de emitidos.


O desenvolvimento de sistemas informticos tem conduzido a que a emisso e
contabilizao das facturas (e dos stocks associados) e dos demais documentos seja
efectuado de forma automtica, atravs de subsistemas que mensalmente so integrados
na contabilidade geral.

Contas a receber
Os sistemas contabilsticos e de gesto devem estar preparados de forma a identificar
facilmente quais os procedimentos relativos ao controlo das contas a receber, atravs dos
seguintes elementos:
balancete de contas correntes (verificar se esto correctos em termos de clculos);
balancete de antiguidade de saldos (verificar se existem compensaes de saldos
entre entidades que so simultaneamente clientes e fornecedores);
transaes efectuadas em moeda estrangeira (devem ter codificao prpria);
pedidos de confirmao de saldos (por cliente e por data de vencimento);
emisso de notas de crdito e notas de dbito (juros e outros encargos);
medidas para clientes com pagamentos em atraso;
informaes estatsticas (vendas, devolues, atrasos nos recebimentos).

Recebimentos
Conhecer os procedimentos relativos aos recebimentos:
Forma e contabilizao dos recebimentos (cheques, transferncia
multibanco, homebanking, dinheiro);
Autorizaes, documento emitido, contabilizao e arquivo;
Identificar os Bancos com que a empresa trabalha.
Registar
*
*
*

bancria,

o levantamento efectuado e concluir sobre:


a sua validade terica
adequao ao tipo de empresa
e execuo pratica (se est efectivamente em funcionamento)

9.4.2 PROCEDIMENTOS DE CONTROLO - AVALIAO PRATICA


Se com base na avaliao terica efectuada ao sistema de controlo interno se concluir
pela existncia de pontos fortes, estes podero ser confirmados da seguinte forma:
Seleccionar:
(n) notas de encomenda de clientes diferentes e representativos e confirmar os
procedimentos recolhidos na fase de avaliao terica;
Verificar com base nas notas de encomenda, se para todas as vendas efectuadas foi
emitida (e contabilizada) a respectiva factura;
(n) facturas a partir do Dirio de Vendas e confirmar os procedimentos identificados
na fase de avaliao terica;
(n) documentos que justifiquem valores a receber em atraso e recebimentos
efectuados.
Registar a recolha efectuada definindo a profundidade dos testes substantivos.

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9.5 TESTES SUBSTANTIVOS S CONTAS

Nesta rea a inspeco documental, ainda que s incidindo em alguns elementos da


populao, revela-se da maior importncia, podendo atravs dessa anlise avaliar-se da sua
autenticidade, normalidade, aprovao e registo.
Importa tambm que se faam cruzamentos com elementos contabilstico-fiscais de alguns
clientes e/ou outras entidades, no sentido de validar os registos efectuados pela empresa
auditada.
Para isso o auditor vai elaborar o seu Programa de Trabalho de acordo com a profundidade de
anlise que definiu para esta rea e com as validaes j efectuadas anteriormente (estudo do
sector, conhecimento da empresa, avaliao do controlo interno, etc.).
Refira-se que se trata de uma rea muito sensvel, onde para certo tipo de empresas, ser por
esta via que certamente se reduz a carga fiscal e se acentua a concorrncia desleal (reduo de
preos finais de venda de bens ou de prestao de servios sem a liquidao do IVA e a emisso
da respectiva factura e consequentemente sem o registo em proveitos).
Nesta fase da auditoria, o inspector avalia atravs dos seus prprios procedimentos (testes
substantivos s contas respectivas e documentao), quais os procedimentos adoptados pela
empresa relativamente a esta rea de forma a assegurar:
Que todos os proveitos e ganhos (operacionais, subsdios explorao, recuperao de
dvidas, reverso de ajustamentos de valores de activos, redues de provises, benefcios
de penalidades contratuais, indemnizaes, etc.):
So contabilizados de acordo com os princpios contabilsticos;
Tm documentos de suporte (facturas ou outros equivalentes emitidos sob forma
legal) e tm os clculos correctos;
Que as devolues, descontos e abatimentos efectuados em vendas ou prestaes de
servios so efectivos e tm suporte documental adequado e clculos correctos.
Que foi efectuado o correcto enquadramento, liquidao, contabilizao e entrega do IVA
nos cofres do Estado.
O correcto enquadramento fiscal de custos e proveitos inerentes
As diferenas de cmbio esto correctamente reconhecidas:
Os ajustamentos de dvidas a receber e as provises constitudas cumprem os requisitos
fiscais exigidos;
Os crditos incobrveis renem as condies para serem considerados como custo fiscal;
Os encargos com garantias esto correctamente contabilizados;
As comisses contabilizadas e/ou pagas esto devidamente contratualizadas.
Que foi correctamente preenchido o anexo O da declarao anual Mapa
Recapitulativo clientes

Anlise por mercados


Operaes no mercado interno
1

Seleccionar n facturas das pastas de arquivo (clientes ou facturao) em papel ou


sistema informtico e verificar:

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 Registo no Dirio de Vendas (teste de exaustividade);


Forma legal do documento e clculos efectuados;
Liquidao do IVA (taxa e forma de clculo);
2

Verificar se relativamente s vendas e prestaes de servios efectuadas no territrio


nacional, o IVA foi correcta e atempadamente contabilizado, seleccionando atravs das
contas:
71.11 - Transmisses no Mercado Nacional
72.11 - Prestaes de Servios no Mercado Nacional
uma amostra que permita concluir sobre:
o enquadramento da operao
localizao do adquirente (nacional)
valores facturados
clculos correctos
existncia do adquirente com exerccio de actividade compatvel com a venda
efectuada
efectivo lanamento na conta 24.3311 - IVA liquidado operaes gerais,
transaces internas

Para valores mais elevados dever fazer-se o cruzamento de dados do anexo O (clientes)
da empresa auditada com o anexo P (fornecedores) da empresa adquirente.

Operaes de exportao
4

Seleccionar x registos que representem vendas para pases terceiros (atravs do cdigo
identificativo) no Dirio de Vendas (de cada um dos n perodos definidos) e verificar:
Existncia do documento (forma legal, adquirente dos bens, clculos efectuados);
Caractersticas da operao (bens transmitidos, local de descarga, meio de
transporte utilizado)
Documentos aduaneiros que certifiquem a efectiva realizao da operao.
Se a operao se efectuou nos termos do DL 198/90 (vendas efectuadas a
exportadores)

Operaes no mercado intracomunitrio


5

Seleccionar x registos que representem vendas para a comunidade (atravs do cdigo


identificativo) no Dirio de Vendas (de cada um dos n perodos) e verificar:
Existncia do documento (forma legal, adquirente dos bens, clculos efectuados);
Caractersticas da operao (bens transmitidos, local de descarga, meio de
transporte utilizado);
Suportes de prova da efectiva realizao da operao conforme factura (VIES-NIF
do adquirente, documentos de transporte, seguros, meios de pagamento):
Correcto preenchimento do Anexo Recapitulativo (entrega simultnea com a DP).

Verificar se relativamente s transmisses intracomunitrias e exportaes, a iseno


do IVA est correcta, seleccionando atravs das contas:
71.12 - Transmisses Intracomunitrias
71.13 - Transmisses para pases terceiros
72.12 - Prestaes Intracomunitrias
72.13 - Prestaes a pases terceiros

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uma amostra que permita concluir sobre:


o enquadramento da operao
localizao do adquirente (no nacional)
valores facturados
clculos correctos
existncia do adquirente com exerccio de actividade compatvel com a venda
efectuada

Cruzar esta informao (caso se justifique) com os valores constantes do sistema


informtico VIES ou atravs da unidade orgnica das Relaes Internacionais.

Preos de Transferncia
8

Verificar se nas operaes comerciais efectuadas (bens, direitos ou servios) entre o


sujeito passivo e qualquer outra entidade:

Existem relaes especiais;


Foram contratados, aceites e praticados termos ou condies substancialmente
idnticos aos que seriam entre entidades independentes, em operaes
comparveis;
Foi adoptado o mtodo (ou mtodos) que permite assegurar o mais elevado grau de
comparabilidade entre as operaes;
Foi elaborado o dossi de Preos de Transferncia e se o mesmo consta do Processo
de Documentao Fiscal;

Verificar se foram preenchidos os seguintes quadros da declarao anual:


Q10 do anexo A - Operaes com entidades relacionadas (territrio nacional);
Q031 do anexo H - Operaes com entidades relacionadas, linhas 1.1, 1.4, 1.5, 1.7,
1.9, 1.11, 1.13;
Q032 do anexo H - Mtodos de determinao dos Preos de Transferncia.

10

Comrcio Electrnico
Verificar a existncia de vendas feitas atravs de Comrcio Electrnico Declarao
anual, anexo A Q11campo A2101;

11

Solicitar extractos de conta e documentos dessas transmisses;

12

Assegurar que se trata de transmisses que cumprem exactamente os mesmos


requisitos contabilsticos e fiscais das restantes vendas.

13
14

Notas de crdito e notas de dbito


Seleccionar n notas de crdito e n notas de dbito e efectuar os mesmos testes.
Verificar se existe outro tipo de documento (com ou sem as mesmas funes da factura:
avisos de lanamento, notas de lanamento, etc). Em caso afirmativo, efectuar os
mesmos testes para todos eles, caso se justifique.

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Outros proveitos e ganhos operacionais


Conta 76
Nesta conta registam-se os proveitos das actividades que no sejam prprias dos
objectivos principais da empresa, tais como:
Direitos da propriedade industrial - cedncia a terceiros da explorao de patentes,
marcas, licenas e outros direitos de propriedade industrial que a empresa possua,
excepto royalties, cuja cedncia se credita na conta 73.5.
15

Seleccionar x registos ou efectuar uma anlise exaustiva a todos os documentos


objecto de registo nas subcontas e verificar:
O correcto enquadramento contabilistico e fiscal dos proveitos (ao nvel do IR e do
IVA);
Se existem implicaes em termos contabilsticos e fiscais nos anos anteriores e nos
anos seguintes;

Proveitos no operacionais
Contas:
73 - Proveitos suplementares
74 - Subsdios explorao
77 - Reverses de dvidas a receber
79.1 - Restituio de impostos
79.2 - Recuperao de dvidas
79.3 - Indemnizaes
79.5 - Benefcios de penalidades contratuais
79.6 - Redues de provises
79.8 - Outros proveitos e ganhos extraordinrios
16
17

Seleccionar x registos ou analisar exaustivamente todos os documentos objecto de


registo nas contas, de acordo com a sua materialidade.
Verificar:
O correcto enquadramento contabilistico e fiscal do proveito;
Se existem implicaes em termos contabilsticos e fiscais nos anos anteriores e nos
anos seguintes;
Se existem implicaes ao nvel de outros impostos;
Se atravs do cruzamento de informao (entidade que atribui o subsdio, clientes,
entidades para as quais foram constitudas as provises, restituio de impostos,
etc.) se confirma que todos os proveitos deste tipo atribudos empresa esto
registados;
Se existem proveitos semelhantes indevidamente contabilizados noutras contas.

Proveitos Suplementares
Conta 73
Esta conta regista os proveitos da actividade que no sejam prprios dos objectivos
principais da empresa. Esto aqui includos os servios sociais, aluguer de
equipamento, venda de energia, royalties recebidos, etc.
18

Aferir o tipo de proveitos contabilizados e a periodicidade com que so recebidos;

19

Verificar:

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se o proveito est contabilizado pelo valor ilquido;


o respectivo enquadramento em termos de IVA:
 Servios sociais no liquida nas vendas e tambm no deduz nas aquisies
 Restantes prestaes de servios esto sujeitas a IVA taxa respectiva
se no momento do pagamento a entidade respectiva efectuou a reteno na fonte
(caso dos royalties).

Subsdios explorao
Conta 74
Esta conta regista as verbas concedidas empresa com a finalidade de reduzir custos
ou aumentar proveitos - destinam-se a compensar ou a manter os preos de venda
20

Aferir o correcto enquadramento e contabilizao integral dos subsdios atribudos;

21

Verificar:
 se a empresa contabilizou o subsdio no ano a que respeita;
 a necessidade de liquidao de IVA nos termos do art 16, n 5 ou n 7.

Reverses de ajustamentos de dvidas a receber


Conta 77
A conta 77.22 Reverses de ajustamentos de dvidas de terceiros regista no final do
exerccio as redues ou anulaes de ajustamentos. Credita-se por contrapartida da
conta 28 - Ajustamentos de dvidas a receber
22

Analisar o saldo da conta e verificar:


 qual o ajustamento de dvidas a receber efectuado que origine a reverso;
 se aquando da constituio, o custo no foi aceite fiscalmente (correco efectuada
pela IT) e se o s.p. apresentou reclamao ou impugnao judicial;
 a contrapartida da contabilizao nesta conta e eventuais dedues no Q07 da
declarao Mod. 22 (deduo de provises tributadas).

Restituio de impostos
Conta 79.1
Esta conta regista os impostos restitudos pelo Estado, empresa
23

24

Verificar:
qual o tipo de impostos restitudo, a razo da restituio e o ano a que se referem;
qual a contabilizao efectuada aquando do pagamento (se no foram considerados
custo fiscal no ano da liquidao, o sujeito passivo deve proceder sua deduo no
Q07 no ano da restituio, desde que contabilizado em proveitos).
Validar eventual deduo na declarao Mod. 22, Q07.

Recuperao de dvidas
Conta 79.2
Esta conta regista as dvidas recuperadas que anteriormente tinham sido consideradas
incobrveis
25

Verificar:

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26

documento de contabilizao e a conta onde foi efectuado o lanamento de


contrapartida;
a dvida a que se refere, contabilizao efectuada (quando se efectuou o ajustamento
da dvida ou se registou o crdito incobrvel);

Validar eventual deduo na declarao Mod. 22, Q07 (se quando o s.p. registou o
custo, o mesmo no foi considerado fiscalmente dedutvel, o proveito tambm no deve
ser considerado tributado).

Ganhos em existncias: Indemnizaes


Conta 79.3
Esta conta tem por objectivo registar os ganhos com existncias no derivados de
compras, vendas ou consumos
27

28

F7

29

Verificar o documento de contabilizao e a conta onde foi efectuado o lanamento de


contrapartida;
Verificar se a indemnizao foi obtida via judicial e se o s.p. havia constitudo proviso
para o processo em causa. Em caso afirmativo confirmar a contabilizao e a reposio
efectuada.

Benefcios de penalidades contratuais


Conta 79.5
Esta conta credita-se pelo valor das penalidades impostas, pela empresa aos clientes,
fornecedores, ou outras entidades com quem a empresa efectue contratos, quando estes
lhe pagam ou lhe creditam em conta, para pagamento posterior, essas penalidades.
Verificar:
 o documento de contabilizao e a conta onde foi efectuado o lanamento de
contrapartida;
 se a indemnizao foi obtida via judicial e se o s.p. havia constitudo proviso para o
processo em causa. Em caso afirmativo confirmar a contabilizao e a reposio
efectuada.

Reduo de provises
Conta 79.6
Esta conta regista a anulao de provises que j no so necessrias ou que foram
constitudas em excesso
30

Verificar:
 qual a constituio efectuada que origina a reduo;
 se aquando da constituio, o custo no foi aceite fiscalmente (correco efectuada
pela IT) e se o s.p. apresentou reclamao ou impugnao judicial;
 a contrapartida da contabilizao nesta conta e eventuais dedues no Q07 da
declarao Mod. 22 (deduo de provises tributadas).

Outros proveitos e ganhos extraordinrios


Conta 79.81 - Excesso da estimativa para impostos
Esta conta regista a crdito o excesso da estimativa para impostos por contrapartida a

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dbito da conta 24.1 - Estado Impostos sobre o rendimento


31

32

Verificar:
o valor em causa e a conta onde foi efectuada a contrapartida do lanamento;
qual o valor do imposto estimado no ano n-1 e qual o imposto devido;
Validar a deduo efectuado no Q07 da declarao Mod. 22.

Trabalhos para a prpria empresa


Conta 75
Esta conta regista os trabalhos que a empresa executa por conta prpria, aplicando
meios prprios ou adquiridos para o efeito, e que se destinam ao seu imobilizado
33

Seleccionar x registos ou analisar exaustivamente o extracto da conta 75 - Trabalhos


para a prpria empresa;

34

Validar os bens em causa e a respectiva contrapartida (valor e momento da


transferncia) na classe 4 - Imobilizado;

35

Verificar (caso se justifique) os lanamentos efectuados aquando do registo das


despesas efectuadas com a construo ou o trabalho realizado (contas de custos);

36

Verificar o valor inscrito na declarao anual, anexo A, Q03, linha A0128 - trabalhos
para a prpria empresa;

37

38

Verificar a liquidao do IVA:


 caso os trabalhos efectuados pela prpria empresa conferissem o direito deduo
(se fossem adquiridos no exterior), no h lugar a qualquer liquidao de IVA
 se a aquisio desses bens e servios no exterior no confere o direito deduo, a
empresa deve proceder liquidao do IVA
Verificar qual a valorizao efectuada aquando da transferncia para o imobilizado,
dado que o mesmo deve ter em conta todos os elementos do custo;

Vendas com dispensa de facturao


Verificar se o s.p. rene os pressupostos para ficar dispensado de emitir a facturao;
neste caso o imposto est includo no preo.
39

40

Seleccionar X registos ou analisar exaustivamente o extracto das contas:


71.6 - IVA das vendas com imposto includo
72.6 - IVA das prestaes de servios com imposto includo
Validar:
 o registo das vendas efectuadas pelo valor total (imposto includo) a crdito das
contas de proveitos;
 o valor do IVA apurado e o respectivo dbito nas contas 71.6 ou 72.6 por
contrapartida das contas de IVA liquidado (24.33);
 o apuramento efectuado de acordo com as vrias taxas e o perodo a que se refere.

Devolues de vendas
Conta 71.7

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Esta conta debita-se pelas devolues efectuadas pelos clientes por crdito da conta
21.1 - Clientes
41

Verificar como so contabilizadas as devolues de vendas.

42

Seleccionar X registos ou verificar exaustivamente o extracto da conta 71.7 Devoluo


de vendas.

43
44

Verificar quais os bens devolvidos, o tipo de documento emitido (para a entrada dos
bens em armazm e para o cliente), autorizao, contabilizao e regularizao do IVA.
Caso se justifique dever ser feito o cruzamento da informao com o cliente (onde se
dever verificar uma reduo de custos).

Especializao dos exerccios


Contas:
27.1 - Acrscimos de proveitos
27.4 - Proveitos diferidos
59 - Resultados transitados
79.7 - Correces relativas a exerccios anteriores
A conta 27.1 Acrscimos de proveitos, serve de contrapartida aos proveitos a
Reconhecer no prprio exerccio, ainda que no tenham documentao vinculativa, cuja
receita s venha a realizar-se em exerccio ou exerccios posteriores
Ex: rendas a receber
A conta 27.4 Proveitos diferidos compreende os proveitos que devam ser reconhecidos
nos exerccios seguintes (receita antecipada)
Ex: subsdios
A conta 59 - Resultados transitados tambm poder registar regularizaes no
frequentes e de grande significado que devem afectar positiva ou negativamente os
capitais prprios e no os resultados do exerccio
A conta 79.7 - Correces relativas a exerccios anteriores, regista as correces
favorveis derivadas de erros ou omisses relacionados com exerccios anteriores que
no sejam de grande significado
45

Seleccionar n registos das contas e efectuar a sua anlise, verificando:


 se a especializao efectuada nos exerccios anteriores, no prprio exerccio e nos
exerccios seguintes est de acordo com o art. 18 do CIRC;
 se a empresa aplicou princpios contabilsticos consistentes face materialidade em
causa.

46

Validar o valor da declarao Mod. 22, Q07, campo 224 Correces relativas a
exerccios anteriores.

47

Regularizaes de IVA
Verificar os comprovantes documentais dos registos contabilsticos da c/ 24.34.1 IVA Regularizaes a favor da empresa, cuja materialidade o justifique e analisar os
seguintes aspectos:

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48

tipo de operao que esteve na base da regularizao e as respectivas contrapartidas


contabilsticas;
motivo que originou a regularizao:
devoluo de bens;
concesso de abatimentos ou descontos fora da factura
invalidade ou resciso do contrato
etc.
NIF do cliente (base de dados MGIT) e coerncia da regularizao com o valor
inscrito no campo 41 da respectiva declarao peridica do cliente. (OBS:
dificilmente as situaes se passam no mesmo perodo);
Requisitos legais do documento suporte do registo;
Existncia de outra documentao de suporte (guias de devoluo, correspondncia,
etc.).

Verificar se existem regularizaes de IVA efectuadas noutras contas (24.32 ou 24.33)


Adiantamentos
Contas:
21.9 Adiantamentos de clientes (o preo no est previamente fixado)
26.8 Devedores e credores diversos
26.9 Adiantamentos por conta de vendas (o preo est previamente fixado)
A conta 21.9 Adiantamentos de clientes, regista as entregas feitas empresa relativas
a fornecimentos a efectuar a terceiros, cujo preo no esteja previamente fixado. Tratase de uma conta de passivo.
A conta 26.8 Devedores e credores diversos utiliza-se tambm para registar dividas de
cobrana duvidosa de outros devedores que no clientes da empresa (Ex: Vendas de
imobilizado, subsdios que forem atribudos empresa por crdito da conta em que se
lance o subsdio).
A conta 26.9 Adiantamentos por conta de vendas, regista as entregas feitas empresa
com relao a fornecimento de bens cujo preo esteja previamente fixado.

49

Analisar o extracto das contas, seleccionar n documentos e verificar:


Que tipo de bens ou prestao de servios est em causa
a liquidao do IVA (montante e perodo em que foi efectuada)
a facturao definitiva das mercadorias e a forma como so regularizadas vendas e
IVA liquidado.

Outras Operaes
Verificar se o s.p. praticou quaisquer outras operaes sujeitas a autoliquidao de IVA
(por exemplo recebimento de subsdios, trabalhos efectuados dentro do perodo de
garantia, etc.) e a forma de contabilizao dos valores.

Descontos concedidos
Contas:
68.6 - Descontos de pronto pagamento concedidos
71.8 - Descontos e abatimentos em vendas
72.8 - Descontos e abatimentos em prestaes de servios

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50

Analisar o saldo das contas, verificar exaustivamente ou por amostragem os clientes e


documentos relativamente aos quais foram concedidos descontos e averiguar:
a forma como esto negociados e documentos onde esto contratualizados;
qual a prtica de contabilizao dos descontos (na factura ou extra factura);
se se trata de descontos comercias ou descontos de natureza financeira;
se foi cumprido o princpio da especializao dos exerccios, independentemente do
seu pagamento;
o modo como pago o desconto.
Descontos fora da factura
 de natureza financeira (pronto pagamento) so custos: dbito na conta 68.6
 de natureza comercial: dbito na conta 71.8
 Verificar se o valor dos descontos, abatimentos e bnus concedidos retirado da
base tributvel para efeitos de IVA
Descontos na factura - o IVA recai sobre o valor lquido

Diferenas de cmbio
Contas:
27.28 - Custos diferidos (diferenas de cmbio desfavorveis - dvidas de mdio e longo
prazo)
27.48 - Proveitos diferidos (diferenas de cmbio favorveis - dvidas de mdio e longo
prazo)
68.5 - Diferenas de cmbio desfavorveis (dvidas de curto prazo)
78.5 - Diferenas de cmbio favorveis (dvidas de curto prazo)
79.82 - Diferenas de cmbio extraordinrias
52

53

Analisar o saldo das contas e verificar exaustivamente ou por amostragem as vendas de


bens ou prestaes de servios efectuadas em moeda estrangeira (via documental).
Averiguar:
Se as mesmas foram registadas ao cmbio da data considerada para a operao
(data em que se deve reconhecer o proveito resultante da operao a qual pode ser
diferente da data constante da factura emitida)
Ou se para a operao em causa exista fixao ou garantia de cmbios;
Qual a moeda em que foram contratualizados a venda ou prestao de servios e o
pagamento;
Se foi cumprido o princpio da especializao dos exerccios (os diferimentos devem
ser transferidos para resultados financeiros no exerccio em que se realizem os
recebimentos totais ou parciais das dvidas com que as diferenas de cmbio esto
relacionadas e pela parte correspondente a cada recebimento).

Ajustamento de dvidas a receber e Provises


Contas:
21.8 Clientes de cobrana duvidosa
28.1 Ajustamentos de dvidas a receber.
66.6 Ajustamentos de dvidas a receber
67 Provises
77 - Reverses de ajustamentos de dvidas a receber (proveito operacional)
79.6 Redues de provises (proveito extraordinrio)
A conta 21.8 Clientes de cobrana duvidosa, regista as dvidas de clientes cuja
cobrana se apresente duvidosa, quer estejam ou no em litgio. A transferncia da

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conta 21.1 para a conta 21.8 no tem por objectivo lanar uma perda.
A conta 66.6 - Ajustamentos de dvidas a receber debita-se pelos ajustamentos
respeitantes aos riscos das cobranas de dvidas de terceiros, por crdito da conta 28 Ajustamentos de dvidas a receber.
54

55

Analisar (detalhadamente) o saldo das contas e verificar exaustivamente ou por


amostragem as contas de clientes e os documentos relativamente aos quais foram
efectuados ajustamentos.
Averiguar:
O cumprimento das exigncias dos artigos 34 e 35 do CIRC (base da operao
aritmtica subjacente proviso adequada);
Se o acumulado dos ajustamentos corresponde s percentagens relativas
antiguidade do saldo de clientes;
Se se justifica manter o ajustamento efectuado (recebimento do crdito,
contabilizao do crdito como incobrvel, reclassificao da proviso, etc);

56

Efectuar o cruzamento da verificao efectuada com o cliente para o qual foi efectuado o
ajustamento (caso se justifique: valores mais significativos, falta de documentao por
parte da empresa, saldos muito antigos);

57

Verificar se existem outras situaes passveis de serem provisionadas e que no foram;

58

Comparar os saldos com os anos anteriores e detectar variaes significativas;

59

Verificar se foram constitudas provises para saldos devedores de fornecedores e


averiguar:
 O motivo da constituio da proviso (pagamento antecipado, nota de dbito por
desconto obtido ou discordncia dos valores facturados);
 Se se trata de um cliente que simultaneamente fornecedor;
 Se se justifica a manuteno da mesma.

60

Verificar se existe outro tipo de provises que tenham afectado devida ou indevidamente
o resultado do exerccio (ou de exerccios anteriores), mantendo-se em balano e que
devam ser repostas.

Crditos incobrveis
Conta 69.2 Dvidas incobrveis (regista os crditos considerados perdidos)
61

Analisar o saldo da conta e:


Averiguar a existncia de uma das circunstncias do art. 39 do CIRC;
Conciliar o valor contabilizado com a reverso de ajustamentos de dvidas a receber;
Verificar se o IVA relativo aos crditos incobrveis foi regularizado, cumprindo os
pressupostos do art 71 do CIVA.

Vendas com garantia


Contas:
29.5 Garantias a clientes
67.25 - Provises para riscos e encargos - Garantias a clientes
62

Averiguar a existncia de venda de bens ou prestaes de servios com garantia e qual o

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prazo e forma das garantias concedidas;


63

Seleccionar n documentos das contas referidas, validar a contabilizao efectuada


(custo com base em informao estatstica ou custo efectivo) no exerccio ou em
exerccios anteriores e o seu acrscimo no Q07.

Comisses pagas
Contas:
27.3X - Comisses a pagar a intermedirios
62.228 Comisses
64

Averiguar da existncia de angariao de clientes, venda de bens ou prestaes de


servios com contabilizaes e/ou pagamentos de comisses e a forma como as mesmas
esto contratualizadas.

65

Seleccionar n documentos (ou efectuar uma verificao exaustiva) e validar a


contabilizao efectuada com o aumento do nmero de clientes, vendas efectuadas e
forma de pagamento das comisses.

66

Identificar quem so os comissionistas, enquadrando correctamente os rendimentos


pagos (residentes, respectiva categoria e no residentes):
 Residentes:
Categoria A (reteno de acordo com as normas do CIRS)
Categoria C - empresrio em nome individual (20%)
Pessoas colectivas - s/reteno
 N/residentes (15%)

67

Verificar se as retenes efectuadas constam das declaraes Mod. 10 Rendimentos e


Retenes e Mod. 30 (Pagamentos a no residentes), entregues pela empresa.

9.7 CASOS PRATICOS


1. Da anlise da declarao Mod. 22 da empresa A, residente em Leiria, que exerce a actividade
de produo e comercializao de moldes) o inspector constatou, entre outros, os seguintes
elementos:
- Deduo no Q10, linha 353, dupla tributao internacional: 10 000
Verificaes a efectuar?
2. Ao fazer a conciliao entre os balancetes e os valores inscritos na declarao Mod. 22 e na
declarao anual o auditor constatou que a empresa contabilizou no exerccio em causa, o
montante de 50 000 .
Verificaes a efectuar?

3. A empresa A produz e comercializa calado e artigos de marroquinaria sendo que 60% da sua
produo vendida para a comunidade e para os EUA. Tendo em conta que a empresa est
permanentemente em crdito de imposto (IVA) que verificaes efectuar?

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X PARTE
AUDITORIA REA DE INVESTIMENTOS
FINANCEIROS

10.1 ASPECTOS E OBJECTIVOS GERAIS DA REA


10.1.1 ASPECTOS GERAIS
Activos
financeiros

Classificao de
acordo com o
POC e de
acordo com as
NIC

Investimentos
de curto prazo
e de mdio e
longo prazo

Esta rea abrange os meios patrimoniais activos que a empresa detm como
fonte de rendimento ou controlo de outras empresas e para negociao,
considerados desta forma geradores de rendimento econmico futuro e por
conseguinte de influxos de natureza monetria.

De acordo com o POC, a rea de investimentos financeiros abrange os


investimentos detidos pela empresa com carcter de permanncia (c/41) e com
carcter temporrio (c/15 e c/18).
Porm em conformidade com as Normas Internacionais de Contabilidade, os
investimentos financeiros podem assumir as seguintes categorias:
Investimentos em associadas (partes de capital de empresas onde
exercido cida influncia significativa) NIC 28
Investimentos em filiais (partes de capital de empresas onde exercido
controlo) NIC 27
Investimentos em propriedades de investimento (terreno ou edifcios detidos
para obter rendas) NIC 40
Investimentos de acordo com a NIC 39:
o Activos financeiros pelo justo valor atravs
de resultados
(activos detidos para negociao, v.g. derivados e alguns valores
da c/15)
o Investimento detidos at maturidade (v.g. obrigaes)
o Emprstimos concedidos e contas a receber (activos no
derivados)
o Activos financeiros disponveis para venda (residual)
Ao analisar esta rea o auditor/inspector deve ter j um conhecimento genrico
dos activos detidos pela empresa. Se so investimentos detidos pela empresa
com carcter de permanncia ou com carcter temporrio.
Se a empresa, por ter excedentes de tesouraria, efectua aplicaes de curto
prazo, as denominadas aplicaes de tesouraria, e neste caso, se revestem a
natureza de aces, obrigaes, ttulos de participao, ttulos da divida pblica
ou outros ttulos.
Ou se a empresa efectua os seus investimentos numa ptica de mdio e longo
prazo, privilegiando o rendimento associado aos activos, e qual a sua natureza.
Refira-se que os investimentos de mdio e longo prazo pode consubstanciar
partes de capital, obrigaes, ttulos de participao, imveis para rendimento,
concesso de emprstimos, ttulos da divida pblica ou outros ttulos.

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Interessa de igual modo que o auditor saiba se os investimentos em partes de


capital so efectuados em empresas do grupo (participao superior a 50%),
empresas associadas (participao entre 20% e 50%) ou outras empresas
(participao inferior a 20%).

Concesso de
emprstimos

Sucursais

Rendimentos
obtidos

Reconhecimento
d dos rendimentos
em resultados

Custos
inerentes

Identificar se a empresa concede fundos s sociedades nas quais detm


participaes e a forma que aqueles revestem, ou seja se configuram
suprimentos, prestaes acessrias, prestaes suplementares ou outras formas
de emprstimos ou se tm a natureza de operaes de tesouraria, sendo que
neste caso devero estar registados na c/25- Accionistas (scios).
Caso se trate de Sociedades Gestoras de Participaes Sociais (abreviadamente
designadas SGPS)1, as denominadas sociedades holdings, o seu activo
essencialmente constitudo por investimentos financeiros representados pelas
participaes sociais noutras empresas e fundos a estas concedidos.

Pode tambm suceder que a empresa tenha vrios estabelecimentos (em


Portugal ou no estrangeiro) com contabilidades autnomas sendo que neste caso
as demonstraes financeiras so globais, para efeitos de cumprimento da lei 2 .
Nestes casos os capitais afectos sucursal devem estar relevados em
investimentos financeiros.
Sendo um rea de activos financeiros est directamente relacionada com as
contas de proveitos respeitantes, designadamente, a juros (de obrigaes, de
ttulos de participao e de ttulos da divida pblica), dividendos/lucros (de
aces/quotas, de ttulos de participao), rendas de imveis, ganhos financeiros
obtidos na alienao de aplicaes de tesouraria e ainda as mais valias
decorrentes da alienao de ttulos ou imveis.
Os proveitos decorrentes de juros e rendas so contabilizados como proveitos do
exerccio a que respeitam, tendo em conta o principio da especializao dos
exerccios, assim os proveitos devem constar no resultado quando do momento
da sua realizao. Assim por exemplo, os juros consideram-se realizados
quando se verifique o direito aos mesmos.
Os dividendos/lucros devem ser englobados no resultado quando colocados
disposio - excepto se for utilizado o mtodo da equivalncia patrimonial em
que o resultado reconhecido quando se toma conhecimento do lucro/dividendo
obtido pela participada - e por fim as mais/menos -valias quando ocorre a
respectiva transmisso.
Esta rea envolve, no entanto, a movimentao de contas de custos quando:
seja utilizado o critrio de valorimetria designado por mtodo da
equivalncia patrimonial e ocorra desvalorizao das partes de capital;
em resultado da aplicao do principio contabilstico da prudncia, so
devidos ajustamentos por:
o
o valor de mercado, das partes de capital e ttulos da dvida, ser
inferior ao valor de aquisio.
o existncia de riscos de cobrana nos emprstimos de
financiamento
na alienao dos investimentos financeiros ocorram perdas
anualmente so efectuadas as amortizaes dos imveis de rendimento

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Relatrio
De

Afigura-se indispensvel, para a execuo da auditoria fiscal, a leitura do


Relatrio de Gesto, Certificao Legal de Contas e Demonstraes Financeiras
tendo em vista a identificao de factos econmicos relevantes no apuramento
do resultado fiscal e entregas de impostos ao Estado.

Da leitura das Demonstraes Financeiras podero ainda tirar-se algumas


concluses sobre a os investimentos financeiros, designadamente, no ABDR
E
nota 16 onde constam o detalhe das participaes financeiras, localizao das
Demonstraes
empresas, percentagem de participao, entre outras. Tendo em considerao as
Financeiras
vrias normas fiscais, contidas no CIRC e no EBF, o contedo da nota referida
assume especial importncia, designadamente no que se refere ao art 60 do
CIRC.
Da anlise do balano, o qual presta informao sobre a situao patrimonial,
podem ser identificados no s a existncia de investimentos de curto prazo ou
mdio e longo prazo como tambm o respectivo peso na estrutura do activo.
A anlise da conta da resultados, a qual evidencia o desempenho da empresa,
afigura-se indispensvel, tendo em vista aferir de que forma os activos detidos
contriburam para a performance da empresa.
Gesto

10.1.2

Objectivos

OBJECTIVOS GERAIS DA AUDITORIA

Tendo em considerao os aspectos gerais, anteriormente salientados, a


auditoria a esta rea, visa essencialmente determinar se os activos detidos pela
empresa esto correctamente valorizados e contabilizados de acordo com os
princpios contabilsticos geralmente aceites.
Se os proveitos decorrentes dos activos financeiros esto registados de acordo
com o principio da especializao dos exerccios e englobados, em conformidade
com as regras fiscais. Tambm a dedutibilidade dos custos inerentes deve ser
analisada luz das regras fiscais.
Assim o auditor dever assegurar:
A realidade e exaustividade das operaes;
A dedutibilidade dos custos inerentes;
Que o crdito de imposto por dupla tributao internacional corresponde
ao previsto na lei e a rendimentos includos na base tributvel;
Que a utilizao dos benefcios fiscais est em conformidade com os
pressupostos legais;
O correcto apuramento e englobamento das mais e menos valias
contabilsticas e fiscais.

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10.2 ENQUADRAMENTO CONTABILSTICO E FISCAL

10.2.1 ENQUADRAMENTO CONTABILISTICO


Delimitao da rea
Engloba:
As participaes de capital;
Outros ttulos adquiridos pela empresa para rendimento ou controlo de outras
empresas;
Os imveis de rendimento;
Os emprstimos concedidos de mdio e longo prazo a scios ou associadas;
Outras aplicaes financeiras
Plano Oficial de Contabilidade
Relativamente a esta rea, ser de fazer uma anlise relacionada entre as contas que
registam os activos financeiros da empresa e as que registam os proveitos
correspondentes. Tambm as contas de custos relativas a perdas potenciais, como sejam
os ajustamentos, devem ser objecto de anlise tendo em conta a divergncia entre o
tratamento contabilstico e o fiscal.
No momento da alienao, importa efectuar o controlo das contas de ganhos ou perdas,
quando os activos alienados se consubstanciarem em investimentos financeiros
temporrios, bem como o apuramento extra contabilstico das mais e menos valias
fiscais, quando os bens alienados se reportem a investimentos financeiros permanentes.
Classe 1 DISPONIBILIDADES
Esta classe abrange aplicaes de tesouraria,
as quais revestem a natureza de
investimentos financeiros temporrios, detidos por perodo inferior a um ano. Estas
aplicaes financeiras podem consubstanciar-se em aces, obrigaes, ttulos de
participao e ttulos da divida pblica. A sua anlise deve ser efectuada em conjugao
com as contas de proveitos respectivas, como forma de aferir o registo dos rendimentos
obtidos ou as alienaes do exerccio e ainda com a conta de reteno na fonte.
Nesta classe se incluem, tambm, os ajustamentos para os referidos activos.
Sendo de analisar as contas:
15 Ttulos Negociveis
18 Outras aplicaes de tesouraria
19 Ajustamentos de aplicaes de tesouraria
Classe 2 TERCEIROS
A conta 24.1121 Retenes na fonte efectuadas por terceiros sobre rendimentos de
Capitais, est directamente relacionada com a rea em estudo, uma vez alguns dos
rendimentos desta rea so qualificados como:
rendimentos de capitais no caso dos juros e lucros
rendimentos de prediais no caso das rendas
e de acordo com as regras fiscais, no momento do vencimento do juro, do pagamento ou
colocao disposio de dividendos e das rendas, as entidades devedoras dos mesmos
procedem reteno na fonte, devendo a empresa efectuar o seu registo na conta supra

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indicada.
Assim a sua anlise afigura-se indispensvel quando se verifique a contabilizao dos
referidos rendimentos.
Classe 4 IMOBILIZAES
Os investimentos financeiros de mdio e longo prazo esto abrangidos nesta classe, pelo
que a sua anlise em conjugao com as contas de resultados, como forma de aferir o
registo dos rendimentos obtidos ou as alienaes do exerccio, constituir sempre um dos
objectivos da auditoria a esta rea.
41 Investimentos Financeiros:
41.1 - Partes de capital
41.2 Obrigaes e ttulos de participao
41.3 Emprstimos de financiamento
41.4 Investimentos em imveis
41.5 - Outras aplicaes financeiras
49 Ajustamentos de investimentos financeiros
Classe 5 CAPITAL
A referncia a esta classe est associada, apenas, conta abaixo identificada.
Esta conta dever ser objecto de anlise no mbito da validao do mtodo da
equivalncia patrimonial, sendo utilizada, por contrapartida da c/41.x, quando ocorram
variaes nos capitais prprios das filiais e associadas, no decorrentes do resultado
liquido.
55 Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas
Classe 6 CUSTOS e PERDAS
Nesta classe so reconhecidas as perdas potenciais associadas aos investimentos
financeiros temporrios ou permanente e as perdas efectivas que ocorrem quando da
alienao. O seu controlo afigura-se essencial no s por razes de validao com
qualquer outra informao fiscal mas tambm porque alguns destes custos no tm
relevncia fiscal, afigurando-se necessrio controlar que no foram considerados para
efeitos de apuramento do lucro tributvel. Tambm abrange as amortizaes relativas aos
imveis de rendimento.
68.2 - Perdas em empresas do grupo e associadas
68.3 Amortizaes de investimentos financeiros
68.4 Ajustamentos de aplicaes financeiras
68.5 Diferenas de cmbio desfavorveis
68.7 Perdas na alienao de aplicaes de tesouraria
69.41 Perdas extraordinrias alienao de investimentos financeiros
Classe 7 - PROVEITOS E GANHOS
Esta classe engloba os rendimentos efectivos associados s aplicaes financeiras de
curto e mdio e longo prazo, os ganhos potenciais e ainda os resultados positivos obtidos
no momento da alienao. A anlise destas contas deve ser efectuada conjuntamente
com as contas dos activos associados e com as que registam as retenes efectuadas por
terceiros.
781 Juros obtidos
78.2 Ganhos em empresas do grupo e associadas
78.3 Rendimentos de imveis

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78.4 Rendimentos de participaes de capital


78.5 Diferenas de cmbio favorveis
78.7 Ganhos na alienao de aplicaes de tesouraria
78.8 Reverses e outros proveitos e ganhos financeiros
79.41 Ganhos Extraordinrios - Alienao de investimentos financeiros
Ponto 5 Critrios de valorimetria
5.1- valorimetria das disponibilidades;
5.1.2 Relativamente a cada um dos elementos especficos dos ttulos negociveis e de
outras aplicaes de tesouraria, sero utilizados os critrios definidos para as existncias
na medida em que lhe sejam aplicveis
5.4 Imobilizaes
5.4.1. O activo imobilizado deve ser valorizado ao custo de aquisio ou ao custo de
produo.
Quando os respectivos elementos tiverem uma vida til limitada, ficam sujeitos a uma
amortizao sistemtica durante esse perodo.
5.4.2. O custo de aquisio e o custo de produo dos elementos do activo imobilizado
devem ser determinados de acordo com as definies adaptadas para as existncias.
5.4.3. Nos casos em que os investimentos financeiros, relativamente a cada um dos seus
elementos especficos, tiveram, data do balano, um valor inferior ao registado na
contabilidade, este pode ser objecto da correspondente reduo, atravs da conta
apropriada. Esta no deve substituir logo que deixe de se verificar a situao indicada.
5.4.3.1. Os investimentos financeiros representados por partes de capital em empresas
filiais e associadas sero registados de acordo com um dos seguintes critrios: (Aditado
pelo Decreto-Lei n. 238/91)
a)
Pelo seu valor contabilstico (custo de
alteraes; (Aditado pelo Decreto-Lei n. 238/91)

aquisio),

sem

quaisquer

b)
Pelo mtodo da equivalncia patrimonial, sendo as participaes
inicialmente contabilizadas pelo custo de aquisio, o qual deve ser acrescido ou
reduzido: (Aditado pelo Decreto-Lei n. 238/91)
b1)
Do valor correspondente proporo nos resultados lquidos da
empresa filial ou associada; (Aditado pelo Decreto-Lei n. 238/91)
b2)
Do valor correspondente proporo noutras variaes nos capitais
prprios da empresa filial ou associada. (Aditado pelo Decreto-Lei n.
238/91)
O custo de aquisio alterado nos termos anteriores deve ser ainda reduzido dos lucros
distribudos participao ou aumentado da correspondente cobertura de prejuzos que
tenha sido deliberada. (Aditado pelo Decreto-Lei n. 238/91)
5.4.3.2. Os registos contabilsticos das situaes referidas na alnea b) do nmero
anterior tero as seguintes contrapartidas: (Aditado pelo Decreto-Lei n. 238/91)
a)
Os lucros e os prejuzos imputveis participao na empresa filial ou na
associada sero contabilizados, respectivamente, como ganhos financeiros e como
perdas financeiras; (Aditado pelo Decreto-Lei n. 238/91)
b)
Os valores imputveis participao noutras variaes dos capitais
prprios da empresa filial ou associada sero contabilizados na conta 553
Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas - Outras variaes nos

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capitais prprios. (Aditado pelo Decreto-Lei n. 238/91)


Se no exerccio seguinte se verificar que os lucros imputados excederam os lucros
atribudos, a empresa participante deve levar a diferena conta 552 Ajustamentos de
partes de capital em filiais e associadas - Lucros no atribudos. (Aditado pelo DecretoLei n. 238/91)
5.4.3.3. Relativamente s participaes em empresas filiais e associadas que transitem
de exerccios anteriores, no exerccio em que pela primeira vez se adoptar o mtodo da
equivalncia patrimonial, devem ser atribudas s respectivas partes de capital os
montantes correspondentes fraco dos capitais prprios que representam no incio do
exerccio, sendo a diferena para os valores contabilsticos. includa na conta 551
Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas - Ajustamentos de transio.
(Aditado pelo Decreto-Lei n. 238/91)
5.4.3.4. Os restantes investimentos financeiros registam-se pelo custo de aquisio.
(Aditado pelo Decreto-Lei n. 238/91)
5.4.3.5. Quando as partes de capital em empresas filiais e associadas tiverem, data do
balano, um valor de mercado inferior ao que resultar da aplicao dos critrios atrs
referidos, os montantes representativos dessas partes devero ser objecto da
correspondente reduo por intermdio da conta 491. 'Ajustamentos de investimentos
financeiros - Partes de capital', que nestes casos ter contrapartida na conta 554
Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas - Depreciaes. (Redaco
dada pelo Decreto-Lei n. 35/2005, de 17 de Fevereiro)
5.4.3.6. Quando, relativamente aos restantes investimentos financeiros, qualquer deles
tiver, data do balano, um valor de mercado ou de recuperao inferior ao registado na
contabilidade, este dever ser objecto da correspondente reduo, por intermdio da
rubrica apropriada da conta 49. 'Ajustamentos de investimentos financeiros', que nestes
casos ter contrapartida na rubrica apropriada da conta 684. 'Custos e perdas
financeiros - Ajustamentos de aplicaes financeiras'. (Redaco dada pelo Decreto-Lei
n. 35/2005, de 17 de Fevereiro)
5.4.3.7. Os ajustamentos de activos referidos nos n.s 5.4.3.5 e 5.4.3.6 sero reduzidos
ou anulados quando deixarem de existir os motivos que os originaram. (Redaco dada
pelo Decreto-Lei n. 35/2005, de 17 de Fevereiro)
Ponto 8 Anexo ao balano e demonstrao de resultados
Nas notas ao Balano e Demonstrao de Resultados, a empresa dever mencionar, por
exemplo:
Q.0516 IES - Nota 16 Firam sede das empresas do grupo e das empresas associadas,
com indicao da fraco de capital detida , bem como dos capitais prprios e do resultado
do ltimo exerccio em cada uma dessa empresa, com meno desse exerccio
Q.0517 IES - Nota 17 Relativamente s aces e quotas includas na conta ttulos
negociveis cujo valor contabilstico por empresa represente mais de 5% do activo
circulante da detentora, indicao das firmas, quantidades , valores nominais e valores de
balano
Q.0518 IES - Nota 18 - Discriminao da conta 4154 Fundos e indicao das respectivas
afectaes.
Directrizes Contabilistas
No mbito do referencial contabilstico Portugus as Directrizes Contabilsticas, emitidas
pela CNC, visam normalizar os procedimentos contabilsticos necessrios para se
apurarem os efeitos nas demonstraes financeiras das operaes resultantes da

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actividade empresarial.
Na DC 18 consta A CNC, ao privilegiar uma perspectiva conceptual de substncia
econmica para o relato financeiro, considera que o uso de Princpios Contabilsticos
Geralmente Aceites se deve subordinar seguinte hierarquia:
4- Os constantes do Plano Oficial de Contabilidade
5- Os constantes das Directrizes Contabilsticas
6- Os divulgados nas normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASC
sendo de referir nesta rea as seguintes:
DC n. 1 Tratamento contabilstico de concentrao de actividades empresariais
DC n 23 Relaes entre entidades contabilsticas de uma mesma entidade jurdica
DC n 9 Contabilizao nas contas individuais da detentora de partes de capital em
filiais e associadas
DC n. 13 Conceito de justo valor
DC n. 17 Tratamento contabilstico de contratos de futuros
Normas Internacionais de Contabilidade
NIC
NIC
NIC
NIC
NIC

n 27 Investimentos em filiais
n. 28 Investimentos em associadas
n 32 Instrumentos financeiros: divulgao e apresentao
n 39 - Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensuraro
n 40 Propriedades de investimento

A NIC n 27 Investimentos em filiais Esta norma aplica-se igualmente contabilizao


de investimentos financeiros em empresas subsidirias, empresas conjuntamente
controladas e empresas associadas nas demonstraes financeiras separadas, que se
assemelham s contas individuais (quando a empresa, alm das demonstraes
financeiras consolidadas, apresenta de forma separada as contas individuais). (3)

A NIC n 28- Investimentos em associadas aplicada contabilizao de investimentos


em associadas, isto , participaes no capital de empresas ou investimentos em outras
entidades, onde exercida influncia significativa mas no controlo, quer isolada , quer
partilhadamente, Esta norma no , portem aplicvel a investimentos detidos por
entidades de capital de risco ou por fundos de investimento e entidades similares. (3)

A NIC n 32- Instrumentos financeiros: divulgao e apresentao Esta norma respeita


classificao dos instrumentos financeiros, do ponto de vista do respectivo emitente, em
activos financeiros, passivos financeiros e instrumentos de capital prprio e, igualmente,
classificao dos juros, dividendos e das perdas e ganhos relacionados com aqueles
activos financeiros, sendo que esta classificao deve ser efectuada de acordo com a
substncia do acordo contratual, a qual prevalece, assim, sobre a respectiva forma. (3)
A NIC n 39- Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensurao A presente
norma estabelece os princpios de reconhecimento e mensurao dos activos e passivos
financeiros, bem como alguns contratos de compra e venda de elementos no financeiros
que sejam instrumentos financeiros. (3)
A NIC n 40- Propriedades de investimento Estabelece o tratamento contabilstico a
aplicar s propriedades de investimento, as quais incluem terrenos e edifcios, ou partes de
edifcios, ou ambos, detidos para obter rendas e/ou para valorizao do capital. (3)

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(3)

Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, Impacto das Normas Internacionias de


contabilidade
Legislao Complementar
DL n. 238/91, de 2 de Julho Normas de consolidao de contas
(7 Directiva)
DL n. 127/95, de 1 de Junho Contas anuais e consolidadas (alteraes ao POC e ao
DL 238/91)
10.2.2 Enquadramento fiscal
Importa que se assegure a correcta aplicao da lei fiscal em todas as operaes a qual
abrange alm dos cdigos fiscais a legislao complementar e a doutrina administrativa
que se seguem:
CIRC
Art. 18A do DL 442-B/88 de 30.11 Regime transitrio das mais-valias e das menosvalias
Art. 4 - Extenso de obrigao de imposto
Art. 18 n. 7 Utilizao do mtodo da equivalncia patrimonial
Art. 20 - Proveitos ou ganhos
Art. 21 - Variaes patrimoniais positivas
Art. 23 - Custos ou perdas
Art. 33 - Reintegraes e Amortizaes no aceites como custo
Art. 34 - Provises fiscalmente dedutveis
Art. 42 - Encargos no dedutveis para efeitos fiscais
Art. 43 - Conceito de mais-valias e de menos-valias
Art. 44 - Correco monetria das mais-valias e das menos-valias
Art. 45 - Reinvestimento dos valores de realizao
Art. 46 - Eliminao da dupla tributao econmica de lucros distribudos
Art. 58 - Preos de transferncia
Art. 60 - Imputao de lucros de sociedades no residentes sujeitas a regime fiscal
privilegiado
Art. 62 - Correces nos casos de crdito de imposto e reteno na fonte
Art. 78 - Instrumentos financeiros derivados
Art. 85 - Crdito de imposto por dupla tributao internacional
Art. 112, n. 7 Declarao peridica de rendimentos
CIRS
Art. 5 - Rendimentos de capitais
Art. 10 - Mais-valias
Arts 71 e 101 - Reteno na fonte
Art. 119 - Comunicao de Rendimentos e Retenes
EBF
Art 31- Sociedades gestoras de participaes sociais e sociedades de capital de risco
Art. 59 - Aces adquiridas no mbito das privatizaes
CIS
Art 1 - Incidncia objectiva
Art 2 - Incidncia objectiva

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Art
Art
Art
Art
Art

3
4
5
6
7

Encargo do imposto
Territorialidade
Nascimento da obrigao tributria
Isenes subjectivas
Outras isenes

Legislao Complementar
DL 42/91, de 22.01 Regulamentao da reteno na fonte
Alterado pelo DL 134/2001 de 24.04
DL 194/2002 de 25.09
DL 80/2003 de 23.04
DL 160/2003 de 19.07
DL 215/89, de 10.07 - Estatuto dos Benefcios Fiscais
Art. 2 - Regime transitrio geral
Art. 4 - Obrigaes emitidos em 1989
DL 495/88, de 30.12 Regime jurdico das SGPS (alterado pelo DL 318/94, de 24.12 e
pelo DL 378/98, de 27.11)
Portaria n. 1271/2001, 23.10 Lista dos pases, territrios e regies com regimes de
tributao privilegiada, claramente mais favorvel
Portaria n. 150/2004, 13.02 Lista dos pases, territrios e regies com regimes de
tributao privilegiada, claramente mais favorvel
Directiva 90/435/CEE Regime fiscal aplicvel s sociedades mes e sociedades afiliadas
de estados membros diferentes
Doutrina
Circular n. 4/91 Dupla tributao econmica dos lucros distribudos
Circular n. 10/91 Tributao dos dividendos de aces admitidas negociao na Bolsa
de Valores
Circular n. 8/2004 Deteno de participaes sociais, prazo, neutralidade fiscal
Sntese
do regime fiscal das mais
imobilizado financeiro Art. 45 CIRC

e menos valias fiscais decorrentes do

De 1/1/2002 a 31/12/2002 - Lei 109-B/ 2001, de 27.12


Regra: tributao total no ano da realizao

excepo: tributao parcial (50%) no ano da realizao do saldo positivo entre as


mais e menos valias fiscais desde que verificadas as condies legais (acrscimo no
Qd.07)
 Abrange: Imobilizado financeiro (partes de capital), detidos por perodo no
inferior a 1 ano devendo as partes de capital corresponderem a pelo menos 10%
do capital social da sociedade participada
 Prazo do reinvestimento:
* no exerccio anterior ao da realizao

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* no prprio exerccio da realizao


* no fim do 2 exerccio seguinte ao da realizao
 Bens objecto de reinvestimento:

partes de capital de sociedades com sede ou direco efectiva em


territrio portugus

ttulos do Estado Portugus

Aps 1/1/2003 - Lei 32-B/ 2002, de 30/12

Manuteno do regime anterior

E ainda:
Valor de realizao das partes de capital pode ser reinvestido em:
* Imobilizado corpreo afecto explorao (excepto bens em estado
de uso adquiridos a sujeitos passivos de IRS ou IRC com os quais
existam relaes especiais)
* Partes de capital de sociedades no residentes

Em alternativa ao critrio da % as partes de capital alienadas devem ter


um valor de aquisio no inferior a 20.000.000 euros
As transmisses e aquisies de partes de capital no podem ser
efectuadas com:
* entidades sujeitas a regimes fiscais privilegiados, constante de
lista aprovada por Portaria do MF
* entidades com as quais existam relaes especiais, nas condies referidas na
sub. 2), al. c), n. 4 do art. 45

10.3 INFORMAO FINANCEIRA E FISCAL IDENTIFICAO DE RISCOS ESPECFICOS


Assegurar a coerncia:
global dos registos contabilsticos e com os valores inscritos:
na DR IRC Mod. 22

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na IES
no processo de documentao fiscal

dos valores mencionados nestas declaraes (e informao) entre si.


Para tal deveremos:
Proveitos e ganhos
Validar os valores constantes da IES, anexo A:
Qd. 03 (Demonstrao de resultados), campos:
A0134 a A0139- Proveitos e ganhos financeiros
com a conta 78 do balancete antes de apuramento de resultados
Comparar os saldo da conta 78, do exerccio em anlise com o saldo da conta do exerccio
anterior
Custos e perdas
Validar os valores constantes da IES, anexo A:
Qd. 03 (Demonstrao de resultados), campos:
A0113 a A0116- Custos e perdas financeiros
com a conta 68 do balancete antes de apuramento de resultados
Comparar o saldo da conta 68 do exerccio em anlise com o saldo da conta do exerccio
anterior
Activo
Validar os valores constantes da IES, anexo A:
Qd. 04 (Balano), campos:
A0219 a A0226- Investimentos financeiros
A0259 a A0264 Ttulos negociveis
com as contas 41, 49 e 15, 18 e 19 do balancete aps apuramento de resultados
Comparar os saldos das contas 41, 49, 15, 18, e 19 do exerccio em anlise com os saldos
das contas do exerccio anterior

Ajustamentos de aplicaes financeiras


Validar os valores constantes do Mapa 30:
coluna 7 reposio de provises tributadas
coluna 9 constituio ou reforo
com as contas 788 e 684 do balancete antes de apuramento de resultados, respectivamente
coluna 10- saldo para o ano seguinte
com as contas 19 e 49 do balancete aps apuramento de resultados
Comparar os rendimentos e as retenes constantes das declaraes do Art. 119 do CIRS,
emitidas pelas entidades devedoras de rendimentos que estejam obrigadas reteno de
imposto:

com os rendimentos registados nas c/ 781, 783 784


e com as retenes registadas nas contas 24.1

10.4 CONTROLO INTERNO AVALIAO DO RISCO DE CONTROLO


10.4.1 PROCEDIMENTOS DE CONTROLO - AVALIAO TERICA

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A avaliao do controlo interno a efectuar pelo inspector releva os pontos fortes e pontos fracos
que afectam de forma directa ou indirecta o cumprimento das normas fiscais e entrega de
impostos ao estado, bem como assegura, entre outros, os seguintes aspectos:

Todos as aquisies/alienaes de activos financeiros sejam efectuadas com base em


autorizaes especficas;

As aquisies/alienaes de activos financeiros sejam efectuadas nas condies acordadas


superiormente entre as contrapartes;

Nas aquisies/alienaes dos activos a contraparte alienante/adquirente


emita os
documentos de suporte nos prazos legais e a contabilizao seja efectuada no perodo a que
respeita a aquisio ou alienao;

Que os recebimento de rendimentos tenham o devido suporte documental;

Que a especializao dos rendimentos seja efectuada tendo em conta o perodo de


permanncia dos ttulos, independentemente dos valores recebidos;

Que fiscalmente a empresa cumpra as normas que esto definidas, relativamente s


aquisies e alienaes de activos financeiros;

Que fiscalmente a empresa cumpra as normas que esto definidas, relativamente s


imputaes de rendimentos;

Os adiantamentos relativos s aquisies/alienaes esto devidamente documentados;

A informao prestada fidedigna, tempestiva e completa.

A empresa dever possuir um manual de controlo interno que rena os procedimentos


relativos s aquisies e alienaes dos activos financeiros, bem como as polticas contabilsticas
e fiscais adoptadas que definem e regulamentam os seguintes procedimentos:

Autorizaes para as aquisies/alienaes dos activos;

Definio de poltica contabilstica relacionada com o reconhecimento dos ganhos e


rendimentos;

Existncia de listagem discriminada de todos os investimentos financeiros e aplicaes


de tesouraria;
Se efectuada reconciliao peridica dos ttulos propriedade da empresa com os
registos contabilsticos;

A implementao ou alterao de um procedimento deve constar sempre de um documento


escrito. O alcance destes objectivos pressupe a adopo de procedimentos adequados, dos
quais podemos destacar:

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Aquisies e alienaes de activos


Segregao de funes
Deve existir uma segregao de funes no sentido de assegurar que as operaes de
autorizao, aquisio/alienao, recebimentos, pagamentos e contabilizao, controlo e
salvaguarda dos activos recaem sobre diferentes pessoas.
A alienao/aquisio de activos podem resumir-se basicamente nas seguintes etapas:

Deciso superior e transmisso da mesma aos servios respectivos;

Transmisso da ordem de compra ou venda para o exterior (caso das transaces


em bolsa);

Celebrao de acordo entre as partes


capital);

Registo na Conservatria do Registo Comercial;

Contabilizao da operao;

(caso da venda/compra de partes de

Tipo de documentos
Conhecer o tipo de documentos recebidos/emitidos quando se efectuam
aquisies/alienaes, pagamentos relativos a aquisies ou recebimentos provenientes
de alienaes ou de rendimentos e as formalidades inerentes (contabilsticas e fiscais):
Ordens de bolsa no caso dos valores mobilirios adquiridos ou vendidos em Bolsa
de Valores;

Contrato/escritura de Compra e Venda no caso das partes de capital ou obrigaes;

Contrato ou outro documento comprovativo no caso dos financiamentos concedidos;


Nota de crdito ou borderaux bancrios emitidas por terceiros pelo recebimento de
rendimentos;
Recibos emitidos por terceiros quando das aquisies efectuadas;
registo individualizado de ttulos (nome, emisso, quantidade, valor nominal, preo
de aquisio, data, etc.);
Os servios emitentes ou que celebram cada um destes documentos;

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as assinaturas de autorizao e de conferncia;


quantidades, tipo de ttulos e sries no caso de ttulos adquiridos ou alienados em
Bolsa de Valores
forma de emisso e envio dos documentos (papel ou via electrnica);
local e sequncia de arquivo de cada exemplar;
Nota: a crescente utilizao dos meios electrnicos tende a reduzir substancialmente os
suportes de papel.
B
Recebimento de rendimentos
Segregao de funes
Deve existir uma segregao de funes no sentido de assegurar que as operaes de
autorizao, aquisio/alienao, recebimento de rendimentos, pagamentos e
contabilizao, controlo e salvaguarda dos activos recaem sobre diferentes pessoas.

Se efectuada a especializao dos rendimentos;


Se efectuada a contabilizao do recebimento dos mesmos;

Se efectuada no ms a que respeita;

Existncia de documentos comprovativos dos recebimentos.

10.4.2 PROCEDIMENTOS DE CONTROLO - AVALIAO PRTICA


Se com base na avaliao terica efectuada ao sistema de controlo interno se concluir
pela existncia de pontos fortes devem estes ser confirmados da seguinte forma:
(S aplicvel em situaes excepcionais de dvida)

Seleccionar aleatoriamente (n) tipos de investimento constantes da listagem e


verificar se os mesmos esto registados na contabilidade (exaustividade dos
registos) e possuem registo individualizado (nome, data de emisso, quantidade,
valor nominal, preo de aquisio, data de aquisio, etc.)

Seleccionar aleatoriamente (n) tipos de investimento registados na contabilidade


(seleco a partir dos extractos de conta), verificar se constam da listagem
(realidade dos registos) e possuem um registo individualizado

Seleccionar aleatoriamente (n) investimentos financeiros aferir a natureza do


rendimento e verificar o se o seu reconhecimento nos resultados foi devidamente
efectuado

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Seleccionar aleatoriamente (n) ttulos ou partes de capital alienadas e identificar


o critrio de valorimetria das sadas

Registar a recolha efectuada.

10.5 TESTES SUBSTANTIVOS S CONTAS


Para garantir os objectivos mencionados no ponto 10.1.2 o auditor dever desenvolver um
conjunto de testes, os quais devem estar devidamente identificados no Programa de Trabalho,
cuja extenso e profundidade resultam das avaliaes entretanto efectuadas e da materialidade
envolvida. Seguem-se os testes que podem ser utilizados na execuo do trabalho de auditoria
os quais tm em vista :
Assegurar que:
Todos os activos financeiros propriedade da empresa esto devidamente
contabilizados
Todos os proveitos provenientes dos activos financeiros foram adequadamente
reconhecidos, incluindo os provenientes com origem no estrangeiro
Os custos associados aos activos e includos no lucro tributvel so dedutveis
na totalidade
A deduo dos impostos pagos no estrangeiro foi efectuada em conformidade
com a lei fiscal
Na deduo dos rendimentos, com vista eliminao da dupla tributao de
lucros,
sejam respeitados os limites, os clculos estejam devidamente
efectuados e exista suporte documental
As mais e menos valias realizadas estejam devidamente calculadas e englobadas
e se verifiquem os pressupostos legais quando ocorra o reinvestimento
Para tal deveremos:
Exaustividade e realidade das operaes
Seleccionar atravs:
1

Dos extractos da c/41, ttulos, emprstimos concedidos, imveis ou outras aplicaes e


verificar, atravs de anlise documental:

a contabilizao do rendimento na conta de proveitos

a contabilizao da reteno na fonte na conta 24112

no caso dos juros se foi efectuada a especializao dos rendimentos


obtidos

Dos extractos da c/ 15 e c/18 ttulos ou outras aplicaes de tesouraria e verificar,


atravs de anlise documental:

a contabilizao do rendimento na conta de proveitos

a contabilizao da reteno na fonte na conta 24.1

no caso dos juros se foi efectuada a especializao dos rendimentos


obtidos

De listagem extra contabilstica activos e verificar se os mesmos esto registados na


contabilidade e possuem registo individualizado (nome, data de emisso, quantidade,
valor nominal, preo de aquisio, data de aquisio, etc.)

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Concesso de emprstimos
Aferir se existem emprstimos concedidos a:

empresas participadas atravs, designadamente, da anlise da IES anexo A Q04,


pesquisa no ABDR ou c/413 e:
efectuar o seu enquadramento na legislao, nomeadamente no Cdigo das
Sociedades Comerciais, tendo em vista identificar se se trata de suprimentos,
prestaes acessrias ou prestaes suplementares ou outros.

aferir se a empresa necessitou de recorrer a fundos para os financiar e as


taxas de juro praticadas em ambas as operaes;
quando se verifiquem juros, aferir se as taxas associadas a estas operaes,
esto em conformidade com o principio da plena concorrncia, comparando,
nomeadamente, as taxas praticadas com as suportadas/obtidas nas
tomadas/cedncias de fundos
accionistas(scios) atravs, designadamente, da anlise da IES anexo A Q04,
pesquisa no ABDR ou c/413 e aferir se as taxas de juro associadas a estas
operaes,
esto em conformidade com o principio da plena concorrncia,
comparando, nomeadamente, as taxas praticadas com as suportadas/obtidas nas
tomadas/cedncias de fundos.
Analisar se devido o Imposto do Selo, conjugando o disposto na verba 17.1 da Tabela
Geral do Imposto do Selo com as isenes previstas no art 7, n 1 alneas g), h) e i) do
Cdigo do Imposto do Selo.

Mtodo da equivalncia patrimonial


Verificar, quando da utilizao do mtodo da equivalncia patrimonial, se no
exerccio da atribuio dos lucros estes concorreram para o apuramento do resultado
fiscal, comparando o valor dos lucros atribudos com o ajustamento na DR IRC Mod.
22 Q07
Imputao de lucros de sociedades no residentes sujeitas a regime fiscal privilegiado
Identificar, atravs do ABDR, a existncia de participaes sociais em sociedades no
residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado e verificar se:

a participao, directa e indirecta, superior a 25%

a participao superior a 10%, quando a sociedade no residente seja detida


directa ou indirectamente em mais de 50% por scios residentes.

Em qualquer das duas circunstncias verificar se foi imputado ao Q. 07, na proporo


da participao, os lucros da sociedade no residente, independentemente da sua
distribuio
9

Verificar se o sujeito passivo integrou no dossier fiscal, relativamente s sociedades a


que seja devida a imputao :

as contas aprovadas das sociedades no residentes;

a cadeia de participaes existentes;

10

a demonstrao do imposto pago pela sociedade no residente e os clculos


relativos ao IRC que seria devido em territrio portugus, nos casos em que o
territrio de residncia no conste da lista aprovada por portaria do MF.

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No exerccio da distribuio dos lucros e sendo utilizado o crdito de imposto por dupla
tributao internacional verificar se este foi deduzido at concorrncia do IRC
liquidado no ano da imputao dos lucros.
11

Instrumentos financeiros derivados (art 78)


Identificar a existncia de contratos relativos a instrumentos financeiros derivados
(IFD), em curso em 31/12/ano n ou finalizados no exerccio n, registados no balano ou
ABDR (Anexo ao Balano e Demonstrao de Resultados).

12

Caso existam e estejam em curso, aferir atravs da anlise do contrato, se so IFD


contratados em bolsa ou fora de bolsa


Tratando-se de contratos de bolsa analisar:

13

14

se esto relevados na contabilidade de acordo com o critrio valorimtrico do


justo valor e se os resultados esto includos na base tributvel.
Se so operaes de cobertura e os ganhos decorrentes das alteraes do valor
de mercado tenham sido objecto de diferimento:
Identificar:
* a operao coberta;
* se a operao coberta se efectuou no exerccio seguinte ao da realizao
da operao de cobertura ;
* o mercado onde se realiza a operao coberta;
* o critrio de valorimetria a que est sujeita a operao coberta.

Verificar se o perodo de diferimento dos ganhos no realizados da operao


de cobertura no excede dois anos

Analisar se o valor da operao de cobertura no excede o valor


considerado necessrio cobertura da operao coberta

Aferir se a operao de cobertura verifica o previsto no n. 3 do art. 78

Analisar se foi efectuada a operao coberta no exerccio devido. Caso no


se tenha efectuado verificar se ao imposto desse exerccio foi adicionado o
imposto no liquidado em virtude do diferimento de ganhos bem como os
juros compensatrios.

Tratando-se de contratos fora de bolsa analisar se esto


relevados na
contabilidade de acordo com o critrio valorimtrico do justo valor e nesta situao
se foram efectuados os ajustamentos ao Q. 07 tendo em vista anular os resultados
potenciais.

15

Tratando-se de operaes simtricas:


16

Aferir se esto devidamente identificadas.

Verificar se as perdas deduzidas de contratos em curso no fecho de um


exerccio correspondem ao montante que excedem os ganhos ainda no
tributados das operaes simtricas. Neste caso o montante que exceder os
ganhos ainda no tributados deve ser acrescido ao Q. 07.

Para os contratos finalizados no exerccio n comercializados fora de bolsa verificar se os


respectivos resultados esto includos na base tributvel.

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17

18

Tributao autnoma de lucros


Quando a entidade beneficiria seja uma entidades isentas no todo ou em parte e
dispensada de reteno na fonte, de acordo com o art 90, n2 verificando-se o
englobamento de lucros distribudos, decorrentes de partes sociais detidas por perodo
inferior a um ano, aferir se aqueles lucros foram sujeitos a tributao autnoma taxa
de 20% (em vigor a partir de 1/01/2006 DL 192/05, 7/11).

A dedutibilidade dos custos inerentes

19

Verificar se os ajustamentos para aplicaes financeiras constitudas no exerccio no


concorreram para o resultado fiscal, validando o saldo da conta 684 e o valor constante
do mapa 30, coluna 9 com o valor transposto para a DR MOD.22 Q07C 270.
Verificar, o clculo das amortizaes relativas aos investimentos em imveis.

20

21

Verificar, quando da utilizao do mtodo da equivalncia patrimonial, se no exerccio


em que a entidade participada regista prejuzos estes no concorreram para o
apuramento do resultado fiscal comparando o saldo da c/68.2 com o valor constante da
DR IRC Mod. 22 Q07
Alienao de partes de capital
Identificar custos, atravs da anlise dos saldos das conta 68.7/69.4, ou outra conta
de custos, decorrentes da alienao de partes de capital detidas por perodo inferior a 3
anos e adquiridas a:

22
entidades c/ as quais existem relaes especiais:
* validar ainda c/ IES, anexo H, Q. 031campo H 04 e H31

entidades localizadas em pas, territrio ou regio com regime de tributao


mais favorvel:
* validar ainda c/ IES, anexo H, Q. 031campo H 72

entidades residentes em territrio portugus sujeitas a regime especial de


tributao,
analisando o documento de suporte da aquisio das partes de capital e verificar o
acrscimo ao Q.07

Identificar custos, atravs da anlise dos saldos das contas 68.7/69.4, ou outra conta
de custos, decorrentes da alienao de partes de capital alienadas a:
23

24

entidades c/ as quais existem relaes especiais:


* validar ainda c/ IES, anexo H, Q. 031campo H 04 e H31

entidades localizadas em pas, territrio ou regio com regime de tributao


mais favorvel:
* validar ainda c/ IES, anexo H, Q. 031campo H 72

entidades residentes em territrio portugus sujeitas a regime especial de


tributao,
analisando o documento de suporte da alienao das partes de capital e verificar o
acrscimo ao Q.07

Identificar atravs da anlise dos saldos das contas 68.7/69.4, ou outra conta de
custos, ou na DM 22 Q. 07 campo 203 perdas ou variaes patrimoniais negativas,
respectivamente, relativas a:

partes de capital, ou

outras componentes no capital prprio, da participada, designadamente


prestaes suplementares
e verificar se concorreram para o apuramento do lucro tributvel em apenas metade do

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seu valor.

Crdito de imposto por dupla tributao internacional


Identificar o pas de origem e a natureza do rendimentos
25

26

Verificar, por anlise documental, se o rendimento obtido est includo na base


tributvel
Verificar:

o imposto sobre o rendimento pago

no estrangeiro, atravs de documento

emitido pela administrao fiscal do respectivo pas;

27

a fraco de IRC, calculado antes da deduo, correspondente aos rendimentos


que no pas em causa possam ser tributados, lquidos dos custos ou perdas
directa ou indirectamente suportados para a sua obteno;

o imposto devido no estrangeiro quando exista conveno,

e confirmar se foi deduzido a menor das importncias.


Verificar se o imposto pago no estrangeiro foi acrescido no Q. 07.
28
Benefcios Fiscais
Validar as dedues efectuadas na DM 22 Qd. 07 campo 234 com a IES, anexo F,
Qd.04.
29

Validar os clculos comparando os rendimentos com as dedues efectuadas

30

Validar, atravs de anlise documental se os rendimentos esto contabilizados no


resultado contabilstico

31
Aces adquiridas no mbito das privatizaes art 59 EBF
Validar, atravs de anlise documental, se os rendimentos das aces esto
contabilizados na c/ 78
32
33
34
35
36

37

38

Validar os clculos comparando os rendimentos contabilizados com a deduo


efectuada no Q. 07 Identificar as sociedades objecto de privatizao
Identificar as sociedades objecto de privatizao;
Identificar as fases de privatizao das sociedades, inicio e
processo;

finalizao do respectivo

Relacionar as aces com o respectivo processo/fase de privatizao, solicitando cdigo


ISIN
Controlar a vigncia temporal do benefcio, verificando se o exerccio de utilizao
daquele se insere nos cinco exerccios encerrados aps a data de finalizao do processo
de privatizao.
Eliminao da dupla tributao econmica art 46 CIRC
Sendo a sociedade beneficiria e a participada, ambas com sede ou direco efectiva em
territrio portugus poder ser efectuada uma
deduo, na DM 22 Qd. 07,
correspondente a 100% dos lucros obtidos. Neste caso:

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a) Verificar, por anlise documental,


contabilizados em contas de resultados

se

os

lucros

distribudos

esto

b) Aferir se a participada est sujeita e no isenta de IRC, atravs da consulta ao


sistema informtico;
c) Aferir se a beneficiria no abrangida pelo regime de transparncia fiscal;
d) Verificar se a participao no capital da participada maior ou igual a 10% ou
tem valor de aquisio maior ou igual a 20.000.000 , atravs do relatrio e
contas, documento de aquisio dos ttulos ou ABDR;
e) Verificar se data da colocao disposio dos lucros a participao estava
na titularidade do sujeito passivo h um ano ininterrupto, atravs do extracto
da conta do ttulo
Excepo: se detida h menos que um ano pode aplicar a norma desde
que a participao permanea na titularidade do sujeito passivo o tempo
necessrio para completar o perodo de um ano
f) Comparar a deduo constante da DM 22 Q.07 campo 232 com o valor
contabilizado em contas de proveitos

39

Sendo a sociedade beneficiria e a participada, ambas com sede ou direco efectiva em


territrio portugus poder ser efectuada uma
deduo, na DM 22 Qd. 07,
correspondente a 50% dos lucros obtidos. Neste caso:
a) Verificar, por anlise documental,
contabilizados em contas de resultados

se

os

lucros

distribudos

esto

b) Aferir se a participada est sujeita e no isenta de IRC, atravs da consulta ao


sistema informtico;
c) Comparar a deduo constante da DM 22 Q.07 campo 232 com o valor
contabilizado em contas de proveitos

40

Sendo a sociedade beneficiria residente em territrio portugus e a entidade


participada residente em Estado membro da UE poder ser efectuada uma deduo, na
DM 22 Qd. 07, correspondente a 100% dos lucros obtidos. Neste caso:

a) Aferir as condies a), c), d) e e) do procedimento 38


b) Aferir se o sujeito passivo integrou no dossier fiscal declarao autenticada
pelas autoridades fiscais competentes do pas de residncia da participada de
que esta residente e preenche as condies de que depende a aplicao da
norma.
c) Comparar a deduo constante da DM 22 Q.07 campo 232 com o valor
contabilizado em contas de proveitos

41

Sendo a sociedade beneficiria residente em territrio portugus e a entidade


participada residente em Estado membro da UE e no se verificando as condies d) e e)
do procedimento 38 poder ser efectuada uma
deduo, na DM 22 Qd. 07,
correspondente a 50% dos lucros obtidos. Neste caso:

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IX PARTE AUDITORIA REA DE VENDAS E OUTROS PROVEITOS DE EXPLORAO


_________________________________________________________________________________________________________________________

a) Verificar, por anlise documental,


contabilizados em contas de resultados

se

os

lucros

distribudos

esto

b)Aferir se o sujeito passivo integrou no dossier fiscal declarao autenticada


pelas autoridades fiscais competentes do pas de residncia da participada de
que esta residente e preenche as condies de que depende a aplicao da
norma.
c) Comparar a deduo constante da DM 22 Q.07 campo 232 com o valor
contabilizado em contas de proveitos

42

Sendo a sociedade beneficiria um estabelecimento estvel de uma entidade residente


em Estado membro da UE e a participada residente em Estado membro da UE poder
ser efectuada uma deduo, na DM 22 Qd. 07, correspondente a 100% dos lucros
obtidos. Neste caso:
a) Aferir as condies a), d) e e) do procedimento 38
b) Aferir se o sujeito passivo integrou no dossier fiscal declarao autenticada
pelas autoridades fiscais competentes do pas de residncia da participada de
que esta residente e preenche as condies de que depende a aplicao da
norma.
c) Comparar a deduo constante da DM 22 Q.07 campo 232 com o valor
contabilizado em contas de proveitos

43

Quando a sujeito passivo tenha deduzido a totalidade dos rendimentos includos na


base tributvel e a deteno da participao deixe de se verificar antes de completado o
perodo de um ano verificar:

Tratando-se das situaes dos procedimentos 38, 40 ou 41se o sujeito passivo


procedeu correco da deduo para 50%, atravs de declarao de
substituio. Caso no o tenha feito dever a respectiva correco ser efectuada
pela inspeco.

44

Verificar se os rendimentos tm origem em lucros que no tenham sido sujeitos a


tributao efectiva caso em que a deduo de apenas 50%, excepto quando a
beneficiria seja uma SGPS

45

Sendo a sociedade beneficiria residente em territrio portugus e a entidade afiliada


uma sociedade residente nos PALOPs poder ser efectuada uma deduo, na DM 22
Qd. 07, correspondente a 100% dos lucros obtidos. Neste caso:
a) Validar, por anlise documental, se os lucros distribudos esto contabilizados
em contas de resultados
b)

Aferir se a sociedade afiliada sujeita e no isenta de IR anlogo ao IRC

c)

Aferir se a participao:
detida de forma directa
no capital da afiliada > a 25%, atravs, designadamente, da nota 16 do
ABDR
tem permanncia no inferior a dois anos, atravs designadamente, do
extracto de conta

d) Aferir se os lucros distribudos tm origem em lucros da afiliada que tenham

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sido tributados a uma taxa superior ou igual a 10%

46

47

e)

Aferir se a actividade exercida pela afiliada no proveniente de:


rendimentos passivos, designadamente, royalties, mais-valias e outros
rendimentos relativos a valores mobilirios
rendimentos de imveis situados fora do pas de residncia da sociedade
determinados rendimentos da actividade seguradora
determinados rendimentos da actividade bancria

f)

Solicitar prova ao sujeito passivo de IRC, titular da participao, da prova das


condies exigidas na lei

Mais e menos valias realizadas pelas SGPS e SCR art 31 EBF


Verificar se as mais valias e as menos valias realizadas, pelas SGPS e SCR, decorrentes
da transmisso onerosa, de partes de capital, detidas por perodo no inferior a um ano
e nas condies do n 3 do art 31 do EBF, no concorreram para a formao do lucro
tributvel, comparando o saldo da coluna 14 do mapa 31 do apuramento das mais e
menos valias com o valor transposto para DR Mod. 22 Q.07.
Caso no tenha ocorrido o englobamento verificar se foi efectuado o acrscimo, na DR
Mod. 22 Q.07, referente aos encargos financeiros suportados com a aquisio das
partes de capital, de acordo com e nos termos da Circular n 7/2004 da DSIRC .
Refira-se que os encargos financeiros abrangem, designadamente:
os juros suportados
o Imposto do Selo e comisses cobradas pelas instituies de crdito e relativas
aos emprstimos contrados
diferenas de cmbio desfavorveis resultantes da actualizao de emprstimos
em moeda estrangeira

Mais e menos valias contabilsticas e fiscais


Verificar, exaustivamente ou por amostragem, os extractos de conta de ttulos e imveis
e verificar se todas as alienaes esto includas no Mapa 31
48
Examinar detalhadamente a documentao de compra e venda dos ttulos alienados
(contratos, escrituras, bordereaux bancrios) e a sua adequada valorimetria.
49

50

Validar :

O saldo das contas 6941-Perdas em imobilizaes financeiras e 7941 - Ganhos


em imobilizaes financeiras com a col. 8 do mapa 31 e DM 22 Q.07, campos
215 e 229;

O total da coluna 14 do mapa 31, relativo aos investimentos financeiros, com o


Qd. 07 campos 216 e 230;

Os clculos relativos ao apuramento das mais e menos- valias fiscais


Reinvestimento dos valores de realizao (art 45 CIRC)
Quando o saldo positivo entre as mais/menos-valias fiscais, apurado no Mapa 31, col.
14 for superior ao valor constante da DM 22 Qd. 07 campo 216 verificar:

51

Se tem origem em partes sociais;

A declarao de reinvestimento dos valores de realizao no mapa 31 e validar


com:
* O total da coluna 2 do prprio mapa;

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52

* Os valores inscritos na IES, anexo A, Qd. 10, campo A 347 a A 352,


aferindo se o reinvestimento ocorreu no exerccio anterior ao da
realizao da mais-valia, no prprio exerccio ou se ocorre nos dois
exerccios seguintes.

Se as partes de capital alienadas:


* Foram detidas por perodo no inferior a um ano, atravs do extracto
conta.
* Correspondem a pelo menos 10%, do capital social da participada ou
tm valor de aquisio no inferior a
20.000.000 . atravs,
designadamente do ABDR, nota 16 do exerccio anterior

Se o valor de realizao foi reinvestido em partes de capital, ttulos do Estado


Portugus ou imobilizado corpreo afecto explorao e nas condies da parte
final do n. 1 do art. 45, atravs de doc. aquisio

Quando o reinvestimento ocorra em partes de capital ou ttulos do Estado


Portugus se estes permanecem na titularidade do sujeito passivo por perodo
no inferior a um ano, atravs do extracto de conta

Se a transmisso e o reinvestimento no tm como contraparte :


* Residente em territrio, pas ou regio com regime de tributao mais
favorvel
* Entidade com a qual existam relaes especiais
Atravs de documento de alienao ou aquisio respectivamente

53

54

55

56

Verificando-se todas as condies descritas nos procedimentos 51 a 56 o saldo positivo


entre as mais e menos-valias fiscais pode beneficiar do regime previsto no art. 45.

57

58

Alienao de partes de capital


Aferir se existem menos-valias fiscais decorrentes da alienao de partes de capital
detidas por perodo inferior a 3 anos e adquiridas a (n5 art 23):
entidades com as quais existem relaes especiais:
* validar ainda c/ IES, anexo H, Q. 031campo H 04 e H31
entidades localizadas em pas, territrio ou regio com regime de
tributao mais favorvel:
* validar ainda c/ IES, anexo H, Q. 031campo H 72
entidades residentes em territrio portugus sujeitas a regime especial de
tributao,
atravs do:

mapa 31 de apuramento das mais e menos valias


documento suporte da aquisio do ttulo alienado
extracto de conta do ttulo
e confirmar que no concorreram para o apuramento do lucro tributvel, atravs da
verificao da DR MOD. 22 Q07

Aferir se existem menos-valias fiscais decorrentes da alienao de partes de capital


alienadas a:

entidades c/ as quais existem relaes especiais:


* validar ainda c/ IES, anexo H, Q. 031campo H 04 e H31

entidades localizadas em pas, territrio ou regio com regime de tributao


mais favorvel:
* validar ainda c/ IES, anexo H, Q. 031campo H 72

entidades residentes em territrio portugus sujeitas a regime especial de


tributao,
atravs do:

mapa 31 de apuramento das mais e menos valias


documento de suporte da alienao

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e confirmar que no concorreram para o apuramento do lucro tributvel, atravs da


verificao da DR MOD. 22 Q07

59

Verificar se o saldo negativo entre as mais/menos valias fiscais decorrentes da


alienao de partes de capital concorreu para o apuramento do lucro tributvel em
apenas metade do seu valor, comparando o total do Mapa 31 coluna 14 (depois de
expurgado do valor correspondente s menos valias enquadrveis no art 23) com o
valor inscrito na DM 22 Q.07 campo 230.

10.6 CASOS PRATICOS


CASO 1
Ao auditar o exerccio de 2005, da reviso analtica efectuada ao ABDR nota 16, c/411- Partes
de capital e outros elementos, identificaram-se alienaes das partes de capital que constam no
quadro seguinte:
Empresas
alienadas

Ano
aquisio

Valor de
aquisio

Valor de
realizao

OUTCLICK, SA 2003

555.000

300.000

DECORK, SA

2001

830.000

1.100.000

PUBLICS, SA

2000

732.000

530.000

O mapa 31 de apuramento das mais e menos valias fiscais continha na coluna 14 um saldo
negativo de 311.800.
Na DR MOD 22 Q07C230 constava o valor de 311.800.
Considere duas hiptese:
Hiptese 1:
As entidades adquirentes so entidades independentes residentes em territrio nacional
a OUTCLICK, SA foi adquirida a um scio.
Hiptese 2:
As entidades adquirentes so entidades independentes residentes em territrio nacional
,excepto a entidade que adquiriu a PUBLICS, SA que residente em Gibraltar.
a OUTCLICK, SA foi adquirida a um scio.
Sendo o controlo da mais e menos valias de partes de capital uma matria a incluir na rea de
Investimentos Financeiros do Plano de Auditoria quais os procedimentos a incluir no seu
programa de trabalhos, sobre a matria.

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CASO 2
Da anlise s mais e menos valias fiscais de partes de capital
realizadas no exerccio de 2005 identificmos no Mapa 31 um
saldo positivo de 250.000 e valores de realizao num total de
880.000.
O valor constante da DR MOD 22 C216 125.000 .
Quais os procedimentos a incluir no Programa de Trabalho da rea de Investimentos
Financeiros, para averiguao da situao?

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XI PARTE AUDITORIA REA DE IMOBILIZAES TCNICAS


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XI PARTE
AUDITORIA REA DE IMOBILIZAES TCNICAS

11.1 ASPECTOS E OBJECTIVOS GERAIS DA REA


11.1.1 ASPECTOS GERAIS

Conhecimento
do
negcio

Tal como em qualquer outra rea, tambm aqui importa conhecer o negcio da
empresa no sentido de avaliar a necessidade da existncia de determinados
bens de imobilizado (corpreo ou incorpreo), bem como se o imobilizado
registado na contabilidade contribui para os resultados obtidos pela empresa.
Uma empresa industrial tem normalmente um valor elevado de imobilizado,
que representa uma parte significativa dos seus activos, desempenhando um
papel imprescindvel no processo de obteno dos seus proveitos, ao passo
que o imobilizado de uma empresa comercial ter um peso mais reduzido.
Esta rea abrange a anlise da aquisio, manuteno e venda de imveis,
equipamentos e outros activos geralmente no destinados a venda. A empresa
adquire esses activos porque os considera indispensveis sua actividade
comercial, produtiva ou de prestao de servios. O aumento e/ou
diversificao da mesma normalmente acompanhado por um aumento de
aquisio de activos imobilizados.
O negcio e o sector de actividade induzem o tipo de imobilizado existente e os
custos inerentes registados na contabilidade da empresa.

Fornecedores
de
imobilizado

Normas
Internacionais de
Contabilidade

Devem identificar-se os maiores fornecedores de imobilizado da empresa e a


sua estabilidade. Saber se a empresa efectua uma prospeco de mercado no
sentido de avaliar a existncia de melhores condies de aquisio de
determinados bens, se tem contratos escritos para aquisies acima de
montantes elevados permite concluir da existncia de fornecedores fictcios.

De acordo com a NIC n 16, as imobilizaes corpreas so activos que a


empresa possui para uso na produo ou no fornecimento de bens e servios,
para arrendar ou alugar a terceiros ou para fins administrativos e que se
espera que sejam usados durante mais de um perodo.
A NIC n 4 refere que a amortizao a imputao da quantia deprecivel,
numa base sistemtica, de um activo durante a sua vida til. A depreciao do
perodo contabilstico debitada ao resultado do perodo.

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Bens capitalizveis
e
no
capitalizveis

Consequentemente a anlise desta rea dever centrar-se em todas as


operaes relativas aos bens capitalizveis da empresa para utilizao na sua
actividade operacional, que no se destinem a ser vendidos ou transformados,
quer sejam propriedade da empresa, quer estejam em regime de locao
financeira.
Relativamente a certas rubricas dever avaliar-se se os custos incorridos
devero ser capitalizados ou registados como custo fiscal na totalidade, no ano
da sua ocorrncia.
Dentro desta classificao h que distinguir as imobilizaes tcnicas
(destinadas a serem utilizadas no desenvolvimento da actividade da empresa)
das imobilizaes de rendimento (investimentos de capital com o objectivo de
proporcionar um rendimento ou o controlo de outras empresas).
Deve tambm verificar-se se a valorizao dos bens capitalizveis foi feita ao
custo de aquisio ou de produo (de acordo com o POC, critrios definidos
de forma idntica s existncias).
Nem todos os activos tm uma forma fsica, nem todos so tangveis. Por
exemplo, as patentes e os direitos de autor so activos intangveis que a
empresa tambm regista no seu imobilizado, controla e que por princpio lhe
trazem benefcios econmicos.
Importa por isso avaliar:
 a indispensabilidade dos activos detidos e das aquisies efectuadas
(relao com a actividade normal da empresa);
 se existem e esto efectivamente operacionais;
 a forma como a empresa os adquiriu e o montante por que os registou,
sendo igualmente objecto de verificao as amortizaes e outros custos
relacionados, abates e alienaes efectuadas.

Amortizaes

Amortizaes so verbas levadas a dbito das demonstraes de resultados


para fazer face a perdas de valor do activo imobilizado, devendo ser efectuadas
no perodo de vida til (perodo durante o qual se espera que o bem venha a
ser usado pela empresa) de uma forma sistemtica.
A legislao fiscal define os bens que podem ser amortizados, devendo avaliarse se:
 as amortizaes do exerccio e demais custos inerentes esto correctos
contabilistica e fiscalmente
 o valor das amortizaes acumuladas consentneo com o valor do
imobilizado
 as condies de amortizao e as taxas de amortizao permitem um
regime mais flexvel relativamente s grandes reparaes e beneficiaes e
aos abates de imobilizado.

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Locao Financeira

A locao financeira hoje uma actividade em franco desenvolvimento, sendo


os seus servios utilizados pela maioria das empresas, pelo que importa que o
auditor se certifique das operaes registadas (ou indevidamente no
registadas) na empresa, assegurando-se que:
o objecto de locao financeira est correctamente reflectido em cada uma
das partes envolvidas (locatrio e locador);
no um activo em ambas;
no h duplicao de custos;
no h apuramento de mais ou menos valias com a entrega dos bens ao
locador;
efectuado o registo de proveitos e no h reinvestimentos incorrectos
(nos termos do art 45 do CIRC).
Na locao financeira o locador transfere para o locatrio todos os riscos e
vantagens inerentes deteno de um dado activo, independentemente do
ttulo de propriedade poder ou vir a ser transferido.

Capitais alheios

Porque envolve normalmente valores muito elevados, o investimento em


imobilizado deve ser rigorosamente controlado, recorrendo a empresa muitas
vezes a capitais alheios para a sua aquisio.
Ao auditor no interessa apenas que os emprstimos existam no momento da
compra ou da construo, mas tambm que esses emprstimos sejam
utilizados na compra ou construo dos bens e na justa medida da
necessidade do endividamento.
Essas aquisies alm da factura de compra tero no seu processo
prospeces de mercado, oramentos, concursos pblicos, contratos,
autorizaes do Conselho de Administrao, etc.
Deve avaliar-se da necessidade de maior ou menor financiamento externo
(com os consequentes encargos financeiros) para aquisio de imobilizado.
O auditor deve fazer o controlo de pagamentos, descontos e crdito obtidos
(autorizaes, contratos, registos) e saber se existe troca de correspondncia
peridica com os fornecedores para que estes avaliem e evidenciem a sua
concordncia ou discordncia relativamente aos saldos respectivos.

Risco inerente

Tambm nesta rea importante atender s especificidades da entidade


auditada para se proceder avaliao do risco inerente.
Se a entidade for recente e tiver tido auditorias recorrentes, o risco inerente
tender a ser baixo. Se a entidade registar um elevado nmero de bens de
reduzido valor, poder desvalorizar-se a sua anlise e o risco inerente
aumenta.

Possibilidade de

Importa que para alm da validao em termos de coerncia de registos,


custos directos inerentes (menos valias, amortizaes normais ou
extraordinrias, etc) se avalie da imprescindibilidade de determinadas
aquisies para aquela actividade em concreto, das suas implicaes em
termos de custos financeiros (emprstimos contrados, operaes de locao

manipulao de
resultados

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financeira), etc.
A rea de imobilizado porque envolve normalmente grandes valores permite
alguma manipulao dos resultados apresentados pela empresa (via
amortizaes, mais e menos valias, valores de aquisio e de alienao de
imobilizado, etc.), pelo que se dever avaliar se as demonstraes financeiras
desta rea so efectuadas de acordo com os princpios de contabilidade
geralmente aceites e os mesmos tm vindo a ser consistentemente seguidos;

Relatrio
De
Gesto

Auditoria inicial
Ou
Recorrente

Representao
fidedigna das
operaes

Documentos
emitidos

Papis
De
Trabalho

Deve fazer-se uma anlise cuidada de todos os elementos necessrios


avaliao dos resultados apresentados, nomeadamente do Relatrio de Gesto,
o qual tem uma funo anloga, em certos aspectos, do anexo ao balano e
demonstrao de resultados, mas s no relatrio se podero descrever alguns
elementos fundamentais para a compreenso da situao econmicofinanceira da empresa, tais como a evoluo dos custos e das condies de
mercado, as razes determinantes dos investimentos efectuados e
programados e a evoluo da situao financeira durante o exerccio.

Nesta rea relevante e diferente os procedimentos a adoptar pelo auditor


consoante se trate de uma auditoria inicial ou recorrente, uma vez que o
imobilizado, porque se caracteriza por uma certa estabilidade, no necessitar
de verificaes exaustivas no seu todo, se a empresa tiver sido auditada nos
anos anteriores, basta verificar-se as operaes relacionadas com as
aquisies do exerccio, se nos anos anteriores no tiverem sido detectadas
irregularidades.
No caso de ser a primeira vez que a empresa inspeccionada, o auditor poder
ter necessidade de verificar documentos e registos que ocorreram muitos anos
antes, o que origina alguma morosidade.

Validar se a empresa faz uma contabilizao exaustiva e exacta das suas


operaes dever ser outro dos aspectos a ter em conta. No subavalia ou
sobreavalia amortizaes e outros custos (contabilsticos e fiscais) consoante
lhe convm, transferindo ou antecipando custos e registos de aquisies
fictcias no final do ano com anulaes subsequentes no incio do ano
seguinte. Nveis mnimos de resultados e liquidez so muitas vezes exigidos
quer pelas instituies de crdito, quer para a obteno de subsdios ou para
penetrao em certos mercados.

Deve tambm avaliar-se o tipo e forma de documentos emitidos (notas de


encomenda, notas de dbito e de crdito, avisos de lanamento,
correspondncia com os fornecedores, etc.).

Tudo isto dever ser registado claramente nos papis de trabalho,


evidenciando todas as implicaes contabilisticas e fiscais, no exerccio ou nos
exerccios anteriores e posteriores, dos procedimentos adoptados pela empresa
que originaram o montante de impostos pagos.

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11.1.2

OBJECTIVOS GERAIS DA AUDITORIA

A rea do imobilizado ultrapassa os vrios ciclos contabilsticos da empresa. Entendendo-se


ciclo contabilstico como a sequncia de procedimentos utilizados para registar, classificar
resumir as informaes contabilsticas, que normalmente so elaboradas anualmente,
imobilizado contemplado nessa informao, mas porque tem uma estabilidade mais longa,
informao fornecida no se altera periodicamente.

o
e
o
a

Interessa-nos a forma como a empresa regista a aquisio e a alienao do seu imobilizado,


reavaliaes efectuadas, a acumulao do respectivo deperecimento e eventuais proveitos
relacionados com esta rea.
Ao avaliar se um elemento satisfaz a definio de activo, passivo ou capital prprio preciso dar
ateno sua substncia subjacente e realidade econmica e no meramente sua forma legal.
No caso das locaes financeiras, a substncia e realidade econmica so as de que o locatrio
adquire os benefcios econmicos do bem locado durante a sua vida til, em troca de registar
uma obrigao de pagar por esse direito uma quantia aproximada aos respectivo justo valor do
activo e encargo financeiro. Da que a locao financeira d origem a registo em contas de activo
e passivo e seja reconhecida como tal no balano do locatrio.
Tendo em considerao os aspectos gerais, anteriormente salientados, a auditoria a esta rea,
visa essencialmente determinar:




11.2

A realidade e exaustividade das operaes contabilizadas no exerccio


A dedutibilidade fiscal das operaes contabilizadas como custo do exerccio
(amortizaes e abates do exerccio) e do respectivo IVA.
O correcto apuramento e englobamento das mais e menos valias contabilisticas e
fiscais resultantes da alienao de imobilizado (e eventual reinvestimento).

ENQUADRAMENTO CONTABILSTICO E FISCAL

11.2.1 ENQUADRAMENTO CONTABILISTICO


Delimitao da rea a inspeccionar
Engloba todas as operaes relativas aos bens capitalizveis da empresa para
utilizao na sua actividade operacional que no se destinem a ser vendidos ou
transformados, incluindo os bens em regime de locao financeira
Exclui os investimentos financeiros (conta 41)

Plano Oficial de Contabilidade


A anlise da contabilizao do imobilizado deve ser complementada com as notas do
POC, constantes do:
Ponto 5, alnea 5.4 Critrios de valorimetria/Imobilizaes.
a) Utilizao de critrios de valorimetria diferentes
b) Amortizaes do activo imob. Superiores s adequadas

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Ponto Anexo ao balano e demonstrao de resultados


(documento agora constante da declarao anual de
Simplificada)

Informao

Empresarial

Q0508 - Nota 8: Comentrio s contas


43.1 - Despesas de instalao
43.2 - Despesas de investigao e desenvolvimento;
Q0509 - Nota 9: Justificao da amortizao dos trespasses para alm do perodo de 5
anos;
Q0510 - Nota 10: Movimentos no activo imobilizado, amortizaes e ajustamentos
(Movimentos ocorridos nas rubricas do activo imobilizado constantes do balano e nas
respectivas amortizaes);
Q0511 - Nota 11: Custos incorridos com emprstimos obtidos para financiamento das
imobilizaes (Indicao dos custos incorridos no exerccio respeitantes a emprstimos
obtidos para financiar imobilizaes, durante a construo, que tenham sido capitalizados
nesse exerccio);
Q0512 - Nota 12: Bases e critrios de reavaliao do imobilizado (Indicao dos diplomas
legais em que se baseou a reavaliao das imobilizaes corpreas);
Q0513 - Nota 13: Reavaliaes do imobilizado;
Q0514 - Nota 14: Outras informaes relativas ao imobilizado corpreo e em curso (Valor
global de determinadas contas de imobilizaes corpreas:
imobilizaes em poder de terceiros
imobilizaes afectas a cada uma das actividades da empresa
imobilizaes implantadas em propriedade alheia
imobilizaes localizadas no estrangeiro
imobilizaes reversveis
etc.
Discriminao dos custos financeiros nelas capitalizados, respeitantes ao exerccio e
acumulados);
Q0515 - Nota 15: Valores contabilsticos de bens utilizados em regime de locao
financeira (Indicao dos bens utilizados em regime de locao financeira, com meno dos
respectivos valores contabilsticos);
Q0531 - Nota 31: Compromissos financeiros que no figurem no balano (Juros
vincendos decorrentes de contratos de locao financeira - curto prazo e mdio e longo
prazo);
Q0539 - Nota 39: Variaes das reservas de reavaliao ocorridas no exerccio;
Q0547 - Nota 47: Informaes exigidas por diplomas legais (utilizao de benefcios
fiscais);
Q0548 - Nota 48: Outras informaes consideradas relevantes (para melhor compreenso
da posio financeira e dos resultados).

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XI PARTE AUDITORIA REA DE IMOBILIZAES TCNICAS


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Relativamente s contas a analisar:


Classe 1 DISPONIBILIDADES
Incluindo esta classe as disponibilidades imediatas, importa verificar (em algumas
circunstncias) quais as contas e os montantes movimentados por contrapartida de
aquisies ou alienaes de imobilizado efectuadas pela empresa:
11 Caixa
12 Depsitos ordem

Classe 2 TERCEIROS
Das contas de terceiros com mais relevncia, destacam-se as do IVA liquidado e
dedutvel, e fundamentalmente a conta de fornecedores de imobilizado (regista os
movimentos com vendedores de bens com destino ao activo imobilizado da empresa):
24.3 - IVA
24.312 - IVA suportado Imobilizado
24.322 - IVA dedutvel Imobilizado
24.33 - IVA liquidado
24.34 - IVA regularizaes
26.1 - Fornecedores de imobilizado (aquisies)
26.19 - Adiantamentos a fornecedores (s/preo fixado)
26.8 - Outros devedores e credores (alienaes)
27.2 - Custos diferidos

Classe 4 IMOBILIZAES
A classe 4 regista os bens detidos com continuidade ou permanncia e que no se
destinam a ser vendidos ou transformados no decurso normal das operaes da empresa
- definio que evidencia o princpio de posse e controle dos bens tendo em vista o seu
uso e funo. Esta classe com os vrios desdobramentos a que a empresa possa estar
obrigada dever ser objecto de anlise pormenorizada (sobretudo pelos valores que
envolve).
De acordo com o POC, porque cada uma das contas poder incluir bens propriedade da
empresa e bens em regime de locao financeira, dever ser feito um desdobramento
entre:
o equipamento prprio
o equipamento em sistema de locao financeira
As aquisies de imobilizado em pases da Comunidade e ou pases terceiros devem ser
registadas em contas especficas (divisionrias das contas 42, 43 e 44), de acordo com a
DC. n 11.
Contas a analisar:
42 Imobilizaes corpreas
43 Imobilizaes incorpreas
44 Imobilizaes em curso
44.8 - Adiantamentos por conta de imobilizaes corpreas (c/ preo
previamente fixado)
44.9 - Adiantamentos por conta de imobilizaes incorpreas (c/ preo
previamente fixado)
48 Amortizaes acumuladas

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Classe 5 - CAPITAL, RESERVAS E RESULTADOS


Das contas de capital, importa validar as que serviram de contrapartida s reavaliaes
efectuadas ou s doaes de que a empresa foi beneficiria. A empresa dever ter tantas
subcontas da conta 56, quanto os diplomas que utilizou para reavaliar o seu imobilizado.
Contas a analisar:
56 - Reservas de reavaliao
57.6 - Reservas (Doaes)
59 - Resultados transitados

Classe 6 CUSTOS E PERDAS


Quanto aos custos inerentes, a anlise deve dirigir-se primordialmente s amortizaes
do exerccio e s perdas em imobilizaes (originadas por alienaes, abates, sinistros,
etc.).
Contas a analisar:
62.232 - Conservao e reparao
66 - Amortizaes e ajustamentos do exerccio
66.2 - Amortizaes de imobilizaes corpreas
66.3 - Amortizaes de imobilizaes incorpreas
68.1 - Juros suportados
68.5 - Diferenas de cmbio desfavorveis
69.4 Perdas em imobilizaes

Classe 7 PROVEITOS E GANHOS


Nesta rea apenas algumas validaes, sobretudo quanto aos trabalhos para a prpria
empresa, mais valias obtidas por alienao do imobilizado, subsdios, reverses de
amortizaes, etc.
Contas a analisar:
75 Trabalhos para a prpria empresa
77.1 - Reverses de amortizaes
78.5 - Diferenas de cmbio favorveis
79.4 Ganhos em imobilizaes
79.83 Outros Proveitos e Ganhos Extraordinrios - Subsdios para investimento

Directrizes Contabilsticas
Das Directrizes Contabilsticas emitidas pela Comisso de Normalizao Contabilstica
destacam-se as seguintes, as quais trazem alguns esclarecimentos relativamente a esta
rea:
DC n. 7 Contabilizao das despesas de investigao e desenvolvimento;
DC n. 8 - Clarificao da expresso "regularizaes no frequentes e de grande
significado);
DC n. 10 Reg. Transitrio da contabilizao de contratos de locao financeira;
DC n. 11 - IVA Intracomunitrio;
DC n. 12 Conceito contabilstico de trespasse;
DC n. 13 - Justo Valor;
DC n. 16 Reavaliao de activos imobilizados tangveis;

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DC n. 25 Locaes.

Normas Internacionais de Contabilidade


A adopo das Normas Internacionais de Contabilidade em Portugal obriga alterao de
vrios conceitos e termos existentes e ao acolhimento de outros.
Saliente-se que de acordo com o art. 43 do CIRC, apenas se consideram como mais ou
menos valias fiscais realizadas, os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente
aos elementos do activo imobilizado, contrariamente s normas que no contm qualquer
conceito de imobilizado, pelo que ter de se rever o enquadramento por forma a clarificar
o respectivo mbito de aplicao.
Faz-se seguidamente um breve resumo do contedo das seguintes normas:
NIC n. 16 Activos fixos tangveis;
NIC n. 17 Locaes.
NIC n 16 - Activos fixos tangveis: tem impactos fiscais ao nvel do reconhecimento
inicial do custo e ao nvel da depreciao (amortizaes, nos termos do POC). Prev-se a
aceitao de algumas perdas por imparidade, actualmente no abrangidas pelo regime
das desvalorizaes excepcionais.
NIC n 17 Locaes: prev as polticas contabilsticas apropriadas em relao a todos
os tipos de locao (financeira e operacional).
De acordo com a norma, os locatrios devem reconhecer as locaes financeiras como
activos e passivos nos seus balanos, pelo que no h grandes novidades.

11.2.2 ENQUADRAMENTO FISCAL


Para alm do conhecimento do negcio da empresa e da anlise dos registos
contabilsticos efectuados pela empresa, o auditor tem de enquadrar cada uma das reas
em termos fiscais, devendo fazer a sua avaliao em sede dos vrios impostos, de forma a
validar que os custos e proveitos daqui resultantes esto devidamente apurados, no
ocorreram, por exemplo dedues de IVA indevidas, utilizaes de benefcios fiscais
abusivas, custos inerentes contabilizados incorrectamente, etc.
Assim, devero analisar-se nomeadamente os seguintes diplomas fiscais:
CIRC
Art. 20 - Proveitos ou ganhos
Art. 22 - Subsdios ou subvenes no destinados explorao
Art. 23 - Custos ou perdas
Art. 25 - Relocao financeira e venda com locao de retoma
Art. 28 - Elementos reintegrveis ou amortizveis
Art. 29 - Mtodos de clculo das reintegraes e amortizaes
Art. 30 - Quotas de reintegrao e amortizao
Art. 31 - Despesas de investigao e desenvolvimento
Art. 32 - Elementos de reduzido valor
Art. 33 - Reintegraes e amortizaes no aceites como custo
Art. 43 - Conceito de mais-valia e de menos-valia
Art. 44 - Correco monetria das mais-valias e das menos valias
Art. 45 - Reinvestimento dos valores de realizao
Art. 58A Correces ao valor de transmisso de direitos reais sobre bens imveis

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Coeficientes de desvalorizao da moeda


2002 Portaria 553 / 2002 de 3.06
2003 Portaria 287 / 2003 de 3.04
2004 Portaria 376 / 2004 de 14.01
2005 Portaria 488 / 2005 de 20.05
2006 Portaria 429 / 2006 de 3.05
2007 - Portaria
/ 2007 de

Diplomas de amortizaes
DR 2/90 de 12 de Janeiro, j actualizado pelos seguintes diplomas:
* Dec. Regulamentar 16/94 de 12.07
* Lei 10-B/96 de 23.03
* Lei 52-C/96 de 27.12
* Dec. Regulamentar 28/98 de 26.11
* DL 55/2000 de 14.04
* Lei 60-A/2005 de 30.12
(bens com entrada em funcionamento a partir de 1.1.89)
Portaria 737/81 de 29.08 (bens com entrada em funcionamento at 31.12.88)
Diplomas de reavaliao
DL 49/91, de 25/1
DL 22/92, de 14/2
DL 264/92, de 24/11
DL 301/94, de 16/12 (diploma especfico para empresas em fase de privatizao)
DL 31/98, de 11/2

CIVA
Art.
Art.
Art.
Art.

1
5
7
9,

- Incidncia objectiva
- Importao de bens
- Exigibilidade do imposto
n. 33 - Isenes nas operaes internas (transmisso cuja aquisio ou
afectao no conferiu direito deduo)
Art. 13 - Isenes na importao
Art. 15 - Outras isenes
Arts 19 a 22 - Deduo de imposto
Art. 23 - Mtodos de regularizao do imposto
Art. 24 - Regularizaes das dedues relativas ao activo imobilizado
Art. 24A Regularizao das dedues, quando os sujeitos passivos passem a praticar
operaes sujeitas que conferem direito deduo
Art. 25 - Regularizaes da deduo no caso de no utilizao de bens imveis em fins
da empresa
Art. 51 - Registo dos bens de investimento
Art. 80 - Presuno de aquisio e de transmisso de bens

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RITI
Art. 1 - Incidncia objectiva
Art. 4 - Operaes assimiladas a AICB
Art. 8 - Localizao das AICB
Art. 12 - Facto gerador
Art. 13 - Momento da exigibilidade do imposto
Art. 15 - Iseno nas AICB
Arts 19 e 20 - Deduo de imposto nas AICB

CIMI
Art.
1 - Incidncia
Art.
2 - Conceito de prdio
Art.
7 - Valor patrimonial tributrio
Art.
8 - Sujeito passivo
Art.
9 - Incio da tributao
Art. 12 - Matriz predial (conceito)
Art. 13 - Inscrio na matriz
Art. 15 - Tipos de avaliao
Art. 112 - Taxas do IMI

Benefcios fiscais
Verificar a existncia de Benefcios Fiscais consagrados:
Estatuto dos Benefcios Fiscais
Art 39 - Incentivos Fiscais ao Investimento de Natureza Contratual (Qs 061 e 062
do anexo F da declarao anual)
Art 39 B - Benefcios relativos interioridade (Qs 08 e 09 do anexo F da
declarao anual)
Art 56 B Reorganizao de empresa em resultados de actos de
Concentrao ou de acordos de cooperao
Diplomas Avulso:
Crdito Fiscal por Investimento (CFI) - DL 121/95 de 31.5 (Q065, campo F287
do anexo F da declarao anual)
Despesas de Investigao e Desenvolvimento - DL 292/97 e Lei 40/2005 (Q066,
do anexo F da declarao anual)
Micro, Pequenas e Mdias Empresas - DL 42/98 (Q065, campo F284 do anexo F
da declarao anual)
Reserva Fiscal por Investimento - DL 23/2004 de 23.01 (perodos de tributao
iniciados em 2003 ou 2004 - Q065, campo F427 do anexo F da declarao anual)

Legislao complementar
Lei 30-G/2000 de 29.12 art. 7 - Mais e menos valias reinvestimento
Lei 109-B/2001 de 27.12 art. 32 ns 7, 8 e 9 Mais e menos valias reinvestimento
Portaria 1 041/01 de 28.8 Amortizao de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas
Portaria 1282 de 13/11 Declarao p/ inscrio/avaliao de prdio na matriz
Portaria 383/03 de 14/05 Aquisio de viatura pelo trabalhador /critrio de
quantificao do valor do veculo

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Despacho n. 5 851/04 de 25/03 (DC n. 25) Locaes: Aplicao para efeitos fiscais

Doutrina administrativa
Circular 7/2002 de 02.04 Regime transitrio das mais e menos valias realizadas
Circular 7/2003 de 28.03 Consequncias fiscais da aplicao da DC n. 25
Ofcio Circular 35 264 de 26.10 Destruio de bens inutilizados, deteriorados ou
obsoletos

11.3 INFORMAO FINANCEIRA E FISCAL IDENTIFICAO DE RISCOS ESPECFICOS

Assegurar a coerncia:
global dos registos contabilsticos (Balancetes) com os valores inscritos:
na declarao Mod. 22 de IRC;
nas declaraes peridicas de IVA ;
na declarao anual de informao contabilistica e fiscal;
nos documentos integrantes do dossier fiscal.
dos valores mencionados nas vrias declaraes e documentos entre si.

Resultado Lquido do Exerccio


Validar se o Resultado lquido do exerccio constante da declarao Mod. 22, Q07 campo 201:
igual ao mencionado na declarao anual, anexo A, campos:
A0147 (Demonstrao de resultados)
A0289 (Balano)
e est devidamente apurado

Bens adquiridos e amortizaes contabilizadas


Validar os valores constantes na declarao anual, Anexo A:
Balano
Q04, campos A0201 a A0207 (imobilizaes incorpreas) e A0208 a A0218 (imobilizaes
corpreas) e conferir com:
Saldos do balancete analtico das contas:
43 - Imobilizaes Incorpreas
42 Imobilizaes Corpreas

Totais das colunas correspondentes dos mapas:


32 Mapa de reintegraes e amortizaes
33 Mapa de reintegraes (bens reavaliados)
(valor de aquisio ou da ltima reavaliao efectuada).

Demonstrao de Resultados
Q03, campo A0107 Amortizaes do imobilizado corpreo e incorpreo e conferir com:
Saldos do balancete analtico das contas de amortizaes do exerccio:
66.2 Imobilizaes corpreas

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66.3 - Imobilizaes incorpreas


Somatrio das amortizaes do exerccio constante dos mapas 32 e 33.

Nota: O s.p. deve ter o imobilizado financeiro (prdios) em mapas separados.

IVA dedutvel
Seleccionar (n) perodos mensais e verificar a coerncia entre:
 IMPOSTO
DP de IVA (IVA dedutvel Q06, campo 20) e
Balancete analtico (conta 24.322 - IVA dedutvel imobilizado);


BASES TRIBUTVEIS
DP de IVA (IVA dedutvel Q06, campos 20 / taxa), e
Balancete analtico (contas 42 a 44 - Imobilizaes);

REGULARIZAES
DP de IVA (IVA regularizaes Q06, campos 40 e 41) e
Balancete analtico (contas 24.341 e 24.342).

Validar o valor inscrito no Q062 (Crditos comerciais com o exterior e importao de outros
bens) do anexo A da declarao anual, campo A0671

IVA liquidado e deduzido nas AICBs


Verificar a conformidade (de cada um dos perodos mensais seleccionados) da base tributvel
das Aquisies Intracomunitrias de Imobilizado (DP Q06, campo 10) com:
Balancete analtico, conta 26.1X - Fornecedores de imobilizado comunitrios
IVA dedutvel, conta 24.3222 - IVA dedutvel imobilizado, mercado intracomunitrio
IVA liquidado, conta 24.3312 - IVA liquidado mercado intracomunitrio.
DP Qd. 06, campo 11

11.4 CONTROLO INTERNO AVALIAO DO RISCO DE CONTROLO


Nesta rea prevenir, detectar e corrigir erros muito importante uma vez que face estabilidade
dos activos se os erros no forem identificados e corrigidos atempadamente, podero perpetuarse, o que ter implicaes graves.
Outro dos aspectos a ter em considerao quando se implementa um sistema de controlo
interno na rea de imobilizaes tem a ver, no s com a apropriada autorizao das aquisies
e das retiradas dos bens, como tambm com a existncia de condies que permitam o seu bom
funcionamento (enquanto em actividade) e a sua segurana.
A elaborao e posterior aprovao pelo rgo de gesto, de um manual de polticas
contabilisticas e de procedimentos de controlo interno relacionados com esta rea, pois
fundamental para que os mesmos sejam eficazes. De entre outros aspectos devem aqui ser
includos:
Definio da poltica de capitalizao dos bens adquiridos no exterior e dos bens construdos
pela prpria empresa (incluindo os custos financeiros incorridos);
Elaborao de fichas de imobilizado;

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Contabilizao das benfeitorias;


Poltica de reavaliaes;
Poltica de amortizaes (normais e extraordinrias), respectivo mtodo de clculo e regime;
Inspeco fsica dos bens e comparao com o respectivo ficheiro e com os registos
contabilsticos;
Controlo da transferencia de localizao dos bens;
Procedimentos contabilsticos a adoptar aquando da retirada de bens (por alienao, sinistro
ou abate);
Controlo das vendas por sucata;
Etc.

Importa pois que:


 As pessoas que trabalham na empresa (em especial na rea contabilistico-fiscal) sejam
competentes e ntegras para que o sistema de controlo interno no seja falvel.
Negligncia, falta de cuidado e de informao, no compreenso das instrues iro com
certeza originar pouca qualidade no desempenho de todos os procedimentos inerentes.
 Um bom sistema de controlo interno actua como dissuasor ocorrncia de irregularidades e
fraudes, sendo que ele implementado para prever transaces correntes, escapando por
vezes a qualquer tipo de controlo as transaces pouco usuais, menos frequentes;
 A avaliao do controlo interno nesta rea abranja tanto quanto possvel tambm os
perodos anteriores pois no basta assegurar que no ano econmico a que se refere a
auditoria o sistema de controlo interno funcione. Estamos a falar de bens adquiridos em
anos anteriores ou no prprio ano, com caractersticas, por vezes muito diferentes, cujas
implicaes contabilistico-fiscais se vo arrastar ao longo de vrios anos.
 Se possa consultar o manual existente na empresa e se faam algumas validaes prvias
no sentido de testar a sua aderncia realidade. Caso as normas inseridas no manual
sejam consentneas com as normas de contabilidade e de fiscalidade, alguns procedimentos
podero ser aligeirados.
Existem procedimentos que sero muito semelhantes rea de compras, nomeadamente:
Pesquisa e seleco do fornecedor
Formalizao e controlo da encomenda (emisso da ordem de compra ou celebrao do
contrato)
Recepo dos bens
Conferncia das facturas dos fornecedores e respectiva contabilizao
Dvidas a pagar e pagamentos efectuados
A implementao e manuteno de um sistema de controlo interno uma das
responsabilidades da administrao de qualquer empresa, contribuindo para assegurar que as
orientaes da administrao so cumpridas. No entanto, o facto de existir um sistema definido
no significa que o mesmo seja operativo. E quando operativo podem no ser atingidos os
objectivos enunciados, isto a empresa no fica imune ocorrncia de erros, irregularidades e
fraudes.
Assim o sistema de controlo interno implementado em qualquer rea deve ser:
preventivo: estabelecendo condies limitativas da ocorrncia de erros ou fraudes
de deteco: regulariza situaes de erro ou fraude
correctivo: dar a conhecer irregularidades perpetradas

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11.4.1 PROCEDIMENTOS DE CONTROLO AVALIAO TERICA


Segregao de funes
A aquisio de bens capitalizveis pode resumir-se em trs etapas:
 Manifestao da necessidade / deciso de aquisio do bem
 Recepo dos bens
 Contabilizao do activo e pagamento da dvida
Deve existir uma segregao de funes no sentido de assegurar que as operaes de
autorizao, recepo dos bens, contabilizao, controlo e salvaguarda dos activos e
pagamentos recaem sobre diferentes pessoas.
mais difcil haver segregao de funes numa empresa pequena do que numa
empresa em que o nmero de trabalhadores seja significativamente maior.

Operaes inerentes
Assegurar que todas as operaes inerentes aquisio de imobilizado (pedido de
aquisio, encomenda, recepo, reclamaes, registos, pagamento, arquivo de
documentos) so efectuadas com base em autorizaes gerais ou especficas, de forma a
garantirem que se relacionam com a actividade da empresa e que esto de acordo com os
valores facturados e contratos estabelecidos.

Tipo de documentos
Conhecer o tipo de documentos emitidos quando se processa uma encomenda (quando a
empresa decide comprar determinado equipamento) e as formalidades inerentes
(contabilsticas e fiscais):
Pedido de compra (emitido pelo sector que manifesta a necessidade de aquisio): deve
conter as quantidades a adquirir, especificidades do artigo, eventuais fornecedores;
Nota de encomenda (emitida pelo adquirente): deve especificar o bem que pretende
adquirir, assim como os prazos de entrega e pagamento desejveis, as quantidades
pretendidas, os preos (quando conhecidos) e outras indicaes que se considerem teis;
Ordens de compra/encomenda (emitida pela seco de compras, aps consulta dos
ficheiros existentes na empresa, consulta directa aos fornecedores ou lanamento de
concurso pblico - encomendas de maior montante): devem ser aprovadas pelo
responsvel da seco de compras e pelo responsvel financeiro;
Guias de recepo/entrada (emitidas pelo responsvel de recepo dos bens que deve
desconhecer a quantidade de bens que vo chegar): devem ser conciliadas posteriormente
na contabilidade com as guias de remessa do fornecedor;
Saber:
Quais as assinaturas de autorizao e conferncia;
Nmero de sries e exemplares emitidos de cada tipo de documento;
Forma de emisso e envio dos documentos (papel ou via electrnica);
Local e sequncia de arquivo de cada exemplar.

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Recepo e conferncia dos bens


Conhecer os procedimentos relativos:
 recepo e conferncia (qualitativa e quantitativa) dos bens adquiridos:
Guias de recepo;
Guias de remessa;
inventariao fsica do imobilizado, contendo os respectivos averbamentos nas
fichas de imobilizado.

Salvaguarda e registo dos bens


Saber como definida a poltica de contabilizao dos bens adquiridos, incluindo o
tratamento a dar aos encargos financeiros.
Assegurar que:
Existe um mtodo em uso que diferencia:
Os bens capitalizveis (durao mnima de um ano e custo de aquisio
relevante)
Dos bens no capitalizveis (custo na sua totalidade num nico exerccio)

So

elaboradas Fichas de Imobilizado, onde conste, para cada bem:


N. de inventrio (cdigo) e classificao contabilistica
Descrio e localizao do bem
Data de aquisio, fornecedor, n e data da factura
Data de entrada em funcionamento
Classificao contabilistica
Vida til esperada, data de incio da amortizao e taxa anual de amortizao,
amortizaes anuais e acumuladas
Custo de aquisio (valor do IVA suportado, se no for dedutvel, valor do
transporte, instalao, etc.)
Seguros e contratos de assistncia (riscos cobertos: incndio, inundaes, roubo)
Reavaliaes (data da reavaliao, legislao aplicada, montante da reavaliao,
correco das amortizaes acumuladas, referncia a estudos de mercado,etc)
Grandes reparaes
Referncia a reinvestimento de valores de realizao de bens anteriormente
alienados que geraram mais valias

Esto definidos critrios de amortizao, de acordo com:


as disposies contabilsticas e fiscais aplicveis
a natureza da sua actividade
e a vida til esperada dos bens

So

Os trabalhos para a prpria empresa so devidamente registados e controlados

As vendas para sucata:


so abatidas ao imobilizado
e o valor de venda registado como um proveito extraordinrio

efectuadas conferncias fsicas e esto definidos procedimentos relativamente a:


bens transferidos
bens abatidos
bens totalmente amortizados mas ainda em uso

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O imobilizado est salvaguardado contra situaes de roubo e catstrofes (incndios,


inundaes, etc.)

Controle das facturas de aquisio e outros documentos


Conhecer os procedimentos relativos conferncia e controlo das facturas de aquisio
de imobilizado (e outros documentos, nomeadamente notas de dbito e notas de crdito):
Conferncia (preos, quantidades e condies)
Conciliao com outros documentos
Numerao (por fornecedor, por ordem cronolgica)
Contabilizao e local
Modo de arquivo

Contas a pagar
Os sistemas contabilsticos e de gesto devem estar preparados de forma a identificar
facilmente quais os procedimentos relativos ao controlo das contas a pagar, atravs dos
seguintes elementos:
Balancete de contas correntes;
Balancete de antiguidade de saldos;
Transaes efectuadas em moeda estrangeira;
Pedidos de confirmao de saldos (por fornecedor e por data de vencimento);
Emisso de notas de crdito e notas de dbito;
Informaes estatsticas (compras, devolues, atrasos nos pagamentos).

Pagamentos
Conhecer os procedimentos relativos:
forma e contabilizao do pagamento (cheques, transferncia bancria,
multibanco, homebanking, dinheiro);
s autorizaes, documento emitido, contabilizao e arquivo;
Aos pagamentos efectuados em moeda estrangeira;
Identificar os bancos com que a empresa trabalha.
Registar o levantamento efectuado, sob a forma de descrio ou atravs da elaborao de
questionrio e concluir sobre:
* a sua validade terica
* adequao ao tipo de empresa
* e execuo pratica (se est efectivamente em funcionamento)

11.4.2 PROCEDIMENTOS DE CONTROLO - AVALIAO PRTICA


Se com base na avaliao terica efectuada ao sistema de controlo interno se concluir
pela existncia de pontos fortes, estes podero ser confirmados da seguinte forma:
Seleccionar:
(n) notas de encomendas de bens diferentes e representativos e confirmar os
procedimentos identificados na fase de avaliao terica;

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(n) facturas a partir das contas da classe 4 - Imobilizado e confirmar os


procedimentos identificados na fase de avaliao terica;
(n) que justifiquem pagamentos em atraso e pagamentos efectuados.
Registar a recolha efectuada, definindo a profundidade dos testes substantivos.

11.5 TESTES SUBSTANTIVOS S CONTAS


Para conseguir atingir os objectivos definidos, de uma forma generalizada e abrangente, o
auditor ter de construir o seu Programa de Trabalho, o qual dever contemplar numa primeira
fase a coerncia global dos registos contabilsticos e fiscais (informao contabilstica, mapas
auxiliares, declaraes fiscais, cruzamento de informao nas bases de dados, etc.).
Seguidamente e tendo em conta se a empresa foi ou no auditada nos exerccios anteriores,
h que elaborar ou dar continuidade a algumas verificaes e preenchimento de mapas de
controlo (tributao de mais valias, reinvestimentos declarados, subsdios atribudos, etc).
Em termos gerais a auditoria ter de incidir:
 na valorimetria do imobilizado;
 na avaliao da imprescindibilidade dos bens registado no imobilizado e dos custos
contabilisticos e fiscais, correcta deduo do IVA, etc;
 na anlise da contabilizao de proveitos inerentes (descontos obtidos, diferenas de cmbio
favorveis, mais valias, proveitos extraordinrios, reverso de amortizaes, etc.).
Nesta conformidade o auditor dever desenvolver designadamente os seguintes testes
substantivos de forma a assegurar:
A efectiva realizao de todas as operaes contabilizadas no exerccio (ou em exerccios
anteriores, caso se justifique), atravs:
da verificao dos respectivos suportes documentais;

e da consulta s bases de dados informatizadas;


A dedutibilidade fiscal das operaes contabilizadas como custo (amortizaes e abates)
do exerccio e do respectivo IVA;
O correcto apuramento das mais e menos-valias realizadas (contabilisticas e fiscais) e o l
reinvestimento dos valores de realizao;
Que foi correctamente preenchido o anexo P da declarao anual - Fornecedores.

Aquisies de imobilizado
Contas:
26.1 - Fornecedores de imobilizado
42 - Imobilizaes corpreas
43 - Imobilizaes incorpreas
44 - Imobilizaes em curso
1

Verificar se:
as aquisies de imobilizado efectuadas no exerccio (e eventualmente as de exerccios
anteriores) esto correctamente valorizadas (custo de aquisio ou custo de produo),
classificadas e entraram efectivamente em utilizao para poderem ser amortizadas;

o custo de aquisio e o custo de produo dos elementos do activo imobilizado contm

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os custos directos e indirectos para os colocar em estado de funcionamento:


* valor de compra, de fabrico ou de construo
* acrescido de todos os gastos que so necessrios (gastos de transporte e de
instalao, prmios de seguro, direitos aduaneiros, IVA no dedutvel, escrituras,
registos e pareceres, etc).

os bens de investimento esto registados em conformidade com o disposto no CIVA


(art. 51 - Registo dos bens de investimento).

existem valores de imobilizado incorpreo elevados, analisar a justificao.

Juros de Financiamento
Conta 68.1 - Juros suportados
2

Verificar se os juros respeitantes a financiamentos obtidos para aquisio de imobilizado


devem:
ser imputados ao custo do prprio bem (desde que o tempo de aquisio ou de
produo no seja inferior a dois anos);
ser considerados custos diferidos, no perodo mnimo de trs anos (quando os bens,
encontrando-se na situao anterior, os juros no tenham sido imputados ao seu
custo);
ser considerados custos do exerccio (a partir da entrada em funcionamento dos
referidos bens).

Bens em regime de locao financeira


Dado que se trata de um regime onde a contabilizao por parte do locatrio obedecer a
regras especficas, tendo em conta o princpio da substncia sob a forma, h que verificar
se:
A empresa tem as contas de balano e de resultados devidamente separadas
identificando os bens que so propriedade da empresa e os bens que esto em regime
de locao financeira;

No momento do contrato, a locao est registada por igual quantitativo no activo


(conta 42 - Imobilizado corpreo) e no passivo (conta 26.1 - Fornecedores de
imobilizado), lquido de subsdios e de crdito de imposto recebveis pelo locador (se
existirem), comisses e servios deste;

As rendas esto desdobradas de acordo com o plano de amortizao financeira da


dvida a pagar, debitando a conta de passivo pela parte correspondente amortizao
do capital e levando o restante conta de custos financeiros, a ttulo de juros
suportados;

O activo amortizado de forma consistente com a poltica contabilstica da empresa;

Foram entregues ao locador bens que foram reavaliados. Em caso afirmativo dever
verificar-se se ao valor do IRC liquidado relativamente ao exerccio de entrega dos bens
foi adicionado o IRC que em resultado da reavaliao dos bens entregues deixou de ser
liquidado nos exerccios anteriores agravado de uma importncia que resulta da
aplicao ao IRC correspondente a cada um daqueles exerccios do produto de 10%
pelo n de anos decorridos;

Validar o valor constante da declarao anual, anexo A, Q0515 (nota 15 do ABDR) Valores contabilsticos de bens utilizados em regime de locao financeira.

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Alugueres de Longa Durao


Conta 62 219 (Rendas e alugueres)
4

Analisar o saldo da conta e pedir o seu desdobramento.

Verificar quais as subcontas que dizem respeito a bens do imobilizado e efectuar uma
anlise por amostragem ou exaustiva, de forma a verificar:



qual o sistema de contabilizao adoptado pela empresa


se os acertos fiscais esto correctos (comparao do valor da amortizao financeira
com a amortizao legal).

Validar o valor constante da declarao anual, anexo A, Q061 - Desdobramento de contas


de Dem. de Resultados, campos A0611 a A0613 - Rendas e Alugueres.

Benfeitorias e grandes reparaes


Verificar:
as contas de custos onde foram inicialmente registadas as benfeitorias e grandes
reparaes
a sua transferncia para imobilizado
se benfeitorias (melhoramentos perdurveis) e as grandes reparaes (reparaes
susceptveis de aumentar o valor do bem em que so efectuadas e ou o seu perodo de
vida til) esto debitadas na conta do bem em que se efectuaram e no numa conta
em separado;
se as respectivas amortizaes do bem tm em considerao o aumento da vida til.

Conservao e reparao
Conta 62.232 - Conservao e reparao
7
8

Analisar o saldo da conta e efectuar uma anlise por amostragem ou exaustiva, de forma a
verificar:
Se os gastos de conservao e reparao (assistncia tcnica, manuteno) que no
aumentam o perodo de vida til nem o valor das imobilizaes:
foram repartidos por 2 ou mais anos;
esto correctamente contabilizados na conta 27.2 (caso devam ser repartidos por vrios
perodos), sendo transferido anualmente a percentagem que se julgar conveniente para
a conta 62.232 - Conservao e reparao.
Se estes gastos aumentaram o perodo de vida til do bem - ento devem ser considerados
grandes reparaes ou beneficiaes e serem imobilizados.
Se o mesmo consta da declarao anual, anexo A, Q061 - Desdobramento de contas de
Dem. de Resultados, campos A0626 - Conservao e Reparao.
Imobilizado em curso
Conta 44

Analisar o extracto da conta e efectuar uma anlise por amostragem ou exaustiva, de


forma a verificar:
 Qual a conta de contrapartida dos lanamentos nesta conta;
 A forma como os bens foram valorizados (incluso no valor dos juros de capitais;

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alheios, na medida em que respeitem ao perodo de fabricao ou de construo e este


no tenha uma durao inferior a dois anos);
A deduo do IVA;
A (incorrecta) contabilizao de amortizaes (dado que os bens no esto em
funcionamento, logo no contribuem para a formao dos proveitos);
A transferncia para a contas de imobilizado firme.

Coerncia de valores
10

Validar os valores inscritos:


no Q04, campos:
A0304 - Fornecedores de imobilizado - Ttulos a pagar (dvidas a terceiros, mdio e longo
prazo)
A0310 - Fornecedores de imobilizado - C/corrente (dvidas a terceiros, mdio e longo prazo)
A0322 - Fornecedores de imobilizado - Ttulos a pagar (dvidas a terceiros, curto prazo)
A0328 - Fornecedores de imobilizado - C/corrente (dvidas a terceiros, mdio e longo prazo)
no Q05:
0514 (nota 14) do ABDR - Outras informaes relativas ao imobilizado corpreo e em curso
0510 (nota 10) do ABDR - Movimentos no activo imobilizado, amortizaes e ajustamentos
com as anlises efectuadas anteriormente

11

Realidade dos registos


Seleccionar x registos (de cada um dos n perodos) a partir da c/ 24.322 - IVA dedutvel:
Imobilizado e verificar:
Requisitos legais da factura;
Dedutibilidade do IVA;
Dedutibilidade do custo;
Comprovantes da sua efectiva aquisio:
* guia de remessa;
* despesas de transporte;
* seguros;
* despesas aduaneiras (se aplicvel);
Registo do fornecedor (NIF) na base de dados MGIT ou VIES, efectivo exerccio de
actividade no perodo em anlise e valores declarados compatveis com as aquisies
do sujeito passivo.
Registo nos mapa Mod. 32
Preos de Transferncia

12

Verificar se nas operaes comerciais efectuadas (bens, direitos ou servios) entre o sujeito
passivo e qualquer outra entidade:
Existem relaes especiais;
Foram contratados, aceites e praticados termos ou condies substancialmente
idnticos aos que seriam entre entidades independentes, em operaes comparveis;
Foi adoptado o mtodo (ou mtodos) que permite assegurar o mais elevado grau de
comparabilidade entre as operaes;
Foi elaborado o dossier de Preos de Transferncia e se o mesmo consta do Processo de

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Documentao Fiscal.
13

Verificar se foram preenchidos os seguintes quadros da declarao anual:


Q10 do anexo A - Operaes com entidades relacionadas (territrio nacional);
Q031 do anexo H - Operaes com entidades relacionadas, linhas 1.2, 2.2;
Q032 do anexo H - Mtodos de determinao dos Preos de Transferncia.

14
15

Comrcio Electrnico
Verificar a existncia de compras de imobilizado feitas atravs de Comrcio Electrnico;
Solicitar extractos de conta e documentos dessas aquisies;

16

Assegurar que se trata de aquisies que cumprem exactamente os mesmos requisitos


fiscais das restantes aquisies;

17

Validar o valor mencionado no Q11do anexo A da declarao anual, campo A2102.

Adiantamentos
Contas:
26.19 Adiantamentos a fornecedores de imobilizado (O preo no est previamente
fixado)
26.8 - Devedores e credores diversos
44.8 - Adiantamento por conta de imobilizaes corpreas (O preo est fixado)
44.9 - Adiantamento por conta de imobilizaes incorpreas (O preo est fixado)
18

Analisar o extracto das contas, seleccionar n documentos e verificar:


que tipo de bens est em causa;
a liquidao do IVA (montante e perodo em que foi efectuada);
a facturao definitiva dos bens e a forma como so regularizados Imobilizado e IVA
dedutvel.
19

Validar os valores inscritos:


no Q04, campos:
A0206 - Adiantamentos por conta de imobilizaes incorpreas
A0217 - Adiantamentos por conta de imobilizaes corpreas
A0242 - Adiantamentos a fornecedores de imobilizado (mdio e longo prazo)
A0254 - Adiantamentos a fornecedores de imobilizado (curto prazo)

Descontos obtidos
Conta 78.6 - Descontos de pronto pagamento obtidos
20
21

Analisar o saldo da conta e validar o valor inscrito na declarao anual, anexo A, Q0545,
campo A1444 - Descontos de pronto pagamento obtidos e verificar o seu desdobramento;
Verificar exaustivamente ou por amostragem os fornecedores e documentos relativamente
aos quais foram obtidos descontos e averiguar:
a forma como esto negociados e documentos onde esto contratualizados;
qual a pratica de contabilizao dos descontos (na factura ou extra factura);

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22
23

se se trata de descontos comercias ou descontos de natureza financeira;


se foi cumprido o principio da especializao dos exerccios, independentemente do seu
recebimento;
o modo como pago o desconto.

Diferenas de cmbio
Contas:
27.28 - Custos diferidos (diferenas de cmbio desfavorveis, dvidas de mdio e longo
prazo)
27.48 - Proveitos diferidos (diferenas de cmbio favorveis, dvidas de mdio e longo
prazo)
68.5 - Diferenas de cmbio desfavorveis (dvidas de curto prazo)
78.5 - Diferenas de cmbio favorveis (dvidas de curto prazo)
Validar o valor inscrito na declarao anual, anexo A, Q0545, campos A1433 e A1443
Verificar exaustivamente ou por amostragem as aquisies de imobilizado efectuadas em
moeda estrangeira (via documental) e averiguar:
se as mesmas foram registadas ao cmbio da data considerada para a operao (data
em que se deve reconhecer o custo resultante da operao, a qual pode ser diferente da
data constante da factura recebida)
ou se para a operao em causa existia fixao ou garantia de cmbios;
qual a moeda em que foram contratualizados a aquisio e o pagamento;
se foi cumprido o princpio da especializao dos exerccios;
se as mesmas foram contabilizadas no custo de aquisio ou como custo financeiro.

Meios de Pagamento
Em caso de dvida fundamentada sobre a realidade de uma operao, identificar os meios
de pagamento, e solicitar cpia dos respectivos suportes documentais e obter, por via
postal ou recolha directa, extractos de conta-corrente do respectivo fornecedor.

Amortizaes
Imobilizado corpreo
24

Seleccionar aleatoriamente n bens em funcionamento (a partir dos mapas de amortizaes


32.1 a 33.X) e verificar:
a natureza dos elementos objecto de amortizao;
taxa aplicada;
clculos efectuados (quota anual de amortizao);
se permanecem dentro do perodo de vida til fiscalmente permitido;
se foi efectuada a tributao autnoma relativamente s rubricas e valores definidos.
Mapas de reintegraes Mod. 32 (bens no reavaliados)
Verificar o correcto preenchimento das colunas designadas por <reintegraes no aceites>
e respectivos acrscimo ao Qd. 07 da dec. Mod.22
Mapas de reintegraes Mod. 33 (bens reavaliados)
Verificar se a diferena entre o total das amortizaes dos bens reavaliados e o total das
amortizaes sobre o valor de aquisio X 40% foi acrescida no Qd.07 campo 218

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Imobilizado Incorpreo
As imobilizaes incorpreas devem ser registadas pelo seu valor de aquisio ou de
produo, incluindo gastos de contencioso e notariado, deslocaes e estadas, IVA no
dedutvel, comisses a intermedirios, etc.
25

Verificar o contedo das contas, em termos de:


a) Trespasses
* envolve o direito ao arrendamento, o equipamento bsico e as mercadorias
* no permitida a amortizao fiscal (contabilisticamente o POC define um perodo de
amortizao de 5 anos, podendo este ser dilatado se tal se justificar e se no exceder
o do uso til)
b) Patentes, Marcas, Alvars, Licenas Etc.
* no est previsto o n de anos de amortizao, pelo que a taxa a utilizar ser
determinada em funo do perodo de tempo que tiver lugar a utilizao exclusiva
c) Despesas que a empresa decide transformar em activo imobilizado, nomeadamente:
Despesas de constituio e organizao da empresa (amortizao num perodo de 3
anos)
Despesas com o aumento do capital social
Estudos de racionalizao de produo (despesas de investigao e
desenvolvimento - amortizao num perodo de 3 anos)
Estudos de mercado
Estudos para a criao de novos produtos (despesas de investigao e
desenvolvimento - amortizao num perodo de 3 anos)
Etc.
26

Analisar exaustivamente as rubricas que constam dos mapas de amortizaes de


imobilizado incorpreo e verificar:
a natureza dos elementos objecto de amortizao e os documentos que servem de
suporte ao registo contabilistico;
taxa aplicada;
clculos efectuados (quota anual de amortizao);
se permanecem dentro do perodo de vida til fiscalmente permitido.
27
28

Seleccionar aleatoriamente n registos ou fazer uma verificao exaustiva e avaliar sobre as


amortizaes efectuadas
Validar os valores constantes do Q07 da declarao Mod. 22, campo 207 Amortizaes
no aceites como custo.
Amortizaes do exerccio:
Contas 66.2 e 66.3
Estas contas servem para registar a depreciao das imobilizaes corpreas e
incorpreas. As imobilizaes do imobilizado financeiro (susceptvel de depreciao imveis) devem ser contabilizadas nas subcontas da conta 68.3 - Amortizaes de
investimentos em imveis

29

Verificar:
Quais as amortizaes que esto contabilizadas
Se a empresa utiliza o regime de amortizaes adequado a cada bem;

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As taxas de amortizao e o mtodo utilizados para cada um dos grupos de bens e se


no excedem os limites legais;
Se os bens relacionados e amortizados no exerccio no ultrapassaram o perodo
mximo de vida til.
30

Com base na existncia das seguintes situaes, analisar o respectivo enquadramento


fiscal (a partir dos mapas 32 e 33) de:
















31

32

33

34
35

36

Terrenos (analisar os elementos que devem fazer parte do valor de aquisio: IMT,
despesas de escritura e registo e as comisses de intermediao - bem no passvel de
amortizao)
Imveis (analisar os elementos que devem fazer parte do valor de aquisio: IMT,
despesas de escritura e registo e as comisses de intermediao. Verificar se
conhecido o valor do terreno e o valor da construo)
Activos revertveis
Amortizaes por duodcimos
Bens adquiridos no prprio ano
Bens adquiridos no estado de uso
Bens avaliados para efeito de abertura de escrita
Viaturas ligeiras e mistas, barcos e avies (IVA no dedutvel, logo acresce ao valor do
custo para efeitos de amortizao)
Mveis e objectos de arte e antiguidades
Grandes reparaes e beneficiaes e obras em edifcios de propriedade alheia
Regime intensivo de utilizao dos elementos patrimoniais
Utilizao do mtodo das quotas degressivas ou outros
Bens com quotas de amortizao decorrentes da utilizao de taxas inferiores taxa
mnima
Bens de reduzido valor (amortizao na sua totalidade no ano de aquisio)
Taras e vasilhame (verificar se foram cumpridas as operaes de registo, facturao,
valorimetria e contabilizao como mais ou menos valias em caso de alienao)

Aumento ou reverso de amortizaes


Assegurar o correcto apuramento do montante correspondente ao aumento ou reduo de
amortizaes e a respectiva tributao.
a) Aumentos de amortizaes
Conta 69.61: regista amortizaes extraordinrias
Verificar se houve aumentos de amortizaes (conta 69.61) e o seu acrscimo no Q07;
No caso de no haver acrscimo no Q07, verificar a existncia de autorizao da DGCI
para a sua aceitao como custo fiscal.;
Validar o valor constante do Q05 (ABDR), campo A1453 - Aumentos de amortizaes
b) Reverses de amortizaes
Conta 77.1: regista as amortizaes que a empresa considere excessivas e que pretende
regularizar
Verificar se houve reverses de amortizaes contabilizadas nesta conta (ou eventualmente
noutra) e a sua deduo no Q07;
Em caso de deduo haver que identificar os bens, os respectivos montantes de
amortizaes que foram tributadas (no aceites como custo) e os exerccios da sua
ocorrncia.

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Validar se a empresa reclamou dessa correco

37
38

Bens Reavaliados
Assegurar o correcto apuramento do montante correspondente ao aumento das
amortizaes dos bens reavaliados e a respectiva tributao;
Identificar o diploma legal ao abrigo do qual foi feita a reavaliao;

39

Validar os clculos das vrias colunas dos mapas de amortizaes (por amostragem ou
exaustivamente);

40

Verificar:
 a correcta contabilizao da reserva de reavaliao e o ano em que a mesma foi
constituda;
 a utilizao da reserva de reavaliao e o ano em que foi efectuada;
 se h bens alienados que estavam reavaliados (mapa 31 coluna 5) e se ocorreu o
reinvestimento;
 relativamente aos bens reavaliados ao abrigo de legislao fiscal, se a parte no aceite
como custo (0,4 da diferena entre o valor da amortizao antes e depois da
reavaliao) foi acrescida no Q07.

41

Verificar a existncia de bens em regime de locao financeira que foram reavaliados;

42

Relativamente aos imveis, verificar se foram efectuadas reavaliaes nos termos do art
58A do CIRC e quais as amortizaes contabilizadas;

43

Verificar a existncia de reavaliaes no efectuadas ao abrigo de legislao fiscal

44

Validar os valores inscritos no:


Q04 do anexo A (Balano), campo A0283 - Reservas de reavaliao
Q0512 do ABDR (nota 12) - Bases e critrios de reavaliao do imobilizado
Q0513 do ABDR (nota 13) - Reavaliaes do imobilizado
Q0540 do ABDR (nota 40) - Variaes nas rubricas do capital prprio, campo A0578 Reservas de Reavaliao
Crditos nas contas de imobilizado
As contas de imobilizado podem ser creditadas por:
devolues ou anulaes de aquisies anteriores
vendas de imobilizado
sinistros verificados
abates
etc.

45

Seleccionar alguns lanamentos a crdito, verificar a causa, suporte documental,


regularizao do IVA efectuada e respectiva(s) contrapartida(s).

Abates de imobilizado
Contas:
69.4 Perdas em imobilizaes
79.4 - Ganhos em imobilizaes
Registam-se nestas contas as perdas ou ganhos provenientes de alienao, de sinistros ou
de abates de imobilizaes, sendo as respectivas subcontas creditadas pelo produto da

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46

venda, pela indemnizao ou pelo valor atribudo sada e ainda pelas amortizaes
respectivas.
aqui que se vo apurar as mais e as menos valias contabilisticas obtidas com as
alienaes.

47

Determinar se os abates do exerccio foram adequadamente contabilizados (valor de


aquisio, amortizaes acumuladas, valor de realizao) e devidamente autorizados, se for
caso disso.

48

Verificar a causa do abate e validar:


as contas 69.4 Perdas em imobilizaes
79.4 - Ganhos em imobilizaes
com:
 os mapas de bens abatidos
 e o respectivo acrscimo ao Q07 da Dec. Mod. 22, caso se justifique.

49

No caso dos abates no terem sido acrescidos no Q07, confirmar a existncia de aceitao
da DGCI nos termos da legislao em vigor (despacho de autorizao).

50

Em caso de destruio de bens, verificar se foi participado o facto DGCI e solicitada a


presena de elementos da Administrao Fiscal.
Para os bens abatidos em que se tenha concretizado o reinvestimento do valor de
realizao da alienao de imobilizado, verificar se as mais-valias imputadas e ainda no
tributadas (tributao via amortizao) foram acrescidas no Q07.

51

52

Mais e Menos Valias Contabilisticas e Fiscais


Reinvestimento
Assegurar que:
 as alienaes do exerccio foram adequadamente contabilizadas (valor de venda, valor
de aquisio, amortizaes acumuladas);
 o coeficiente de desvalorizao monetria respeita ao ano de venda dos bens e coincide
com o ano de aquisio;
 foi efectuado o efectivo reinvestimento dos valores de realizao declarados pela
empresa e que a tributao das mais valias efectuada de acordo com a legislao em
vigor no exerccio em que foram geradas;
 esto a ser cumpridas as disposies legais relativamente aos bens nos quais se tenha
realizado o reinvestimento dos valores de realizao dos bens alienados;
Validar os saldos e movimentos do exerccio das contas:
69.42 Alienao de imobilizaes corpreas (Perdas)
69.43 Alienao de imobilizaes incorpreas (Perdas)
79.42 - Alienao de imobilizaes corpreas (ganhos)
79.43 Alienao de imobilizaes incorpreas (ganhos)
Com a dec. Mod. 22, Q07, campos:
215 Menos valias contabilisticas
229 - Mais valias contabilisticas
Com a declarao anual:
Q0546 (nota 46) do ABDR, campos:

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A1451 - Perdas em imobilizaes


A1461 - Ganhos em imobilizaes
Q061 (desdobramento de contas da Dem. dos resultados), campos:
A0652 - Alienao de imobilizaes corpreas (custos)
A0653 - Alienao de imobilizaes incorpreas (custos)
A0660 - Alienao de Imobilizaes corpreas (proveitos)
A0661 - Alienao de Imobilizaes corpreas (proveitos)
Validar :

Os clculos dos mapas 31 - Mais e menos valias.


O somatrio da coluna 14 e o seu acrscimo ou deduo na declarao Mod. 22,
Q07, campos 216 ou 230 (Mais valias fiscais e menos valias fiscais).

53

Se houver mais-valias fiscais no acrescidas na totalidade ao Q07, campos:


216 - Mais valias fiscais sem inteno de reinvestimento
274 - Mais valias fiscais com inteno expressa de reinvestimento
275 - Acrscimo por no reinvestimento
276 - Mais valias fiscais - Regime transitrio
230 - Menos valias fiscais
verificar:
Q09, anexo A da declarao anual (Mais Valias Reinvestimento dos valores de
realizao)
Mapa de amortizaes do exerccio ou exerccios anteriores
Se a parte acrescida ao Q07 da Dec. Mod. 22 est em conformidade com o
disposto na legislao

54

Verificar a correcta imputao das mais-valias no tributadas aos bens objecto de


reinvestimento (bens alienados at 2001 inclusive).
(base: Mapa 32.1 / Coluna 14).

55

Para os bens alienados em que se tenha concretizado o reinvestimento do valor de


realizao da alienao de imobilizado, verificar se as mais-valias imputadas e ainda no
tributadas foram acrescidas no Q07 (bens alienados at 2001 inclusiv).

56

Verificar a deduo do IVA na aquisio e se foi liquidado IVA na alienao.


Elaborar um mapa de controlo (ou validar mapa j existente) para efeitos de verificao
das vrias formas de tributao das mais valias e dos bens em que se tenha concretizado o
reinvestimento.
Legislao aplicvel:
Excluso total da tributao do saldo mais valias e menos valias fiscais
Regime do diferimento da tributao atravs das amortizaes dos bens onde se
concretizasse o reinvestimento
Lei 30-G/2000 Diferimento da tributao em 5 anos
Lei 109-B/2001 Excluso da tributao de 50% das mais valias
Lei 32-B/2002 - Excluso da tributao de 50% do saldo das menos valias
Regime das mais e menos-valias fiscais do imobilizado corpreo
At 31/12/2000:
Regra: Tributao no ano da realizao
Excepo: Tributao diferida do saldo positivo entre as mais e as menos valias,

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desde

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que manifestada a inteno de reinvestir o valor de realizao e o


reinvestimento se concretize, de acordo com o preceituado num dos seguintes
diplomas:
Art. 45 (ex art. 44) do CIRC Reinvestimento dos valores de realizao
Abrange: o imobilizado corpreo.
Forma de tributao: diferida via amortizao dos bens objecto de
reinvestimento.
Prazo do reinvestimento:
* no prprio exerccio;
* ou at ao fim do 3 exerccio seguinte ao da alienao.
Bens objecto de reinvestimento: Imobilizado corpreo.
No havendo reinvestimento: ao valor do IRC liquidado relativamente ao
terceiro exerccio posterior ao da realizao, adicionar-se- o IRC que
deixou de ser liquidado em virtude do disposto no n 1, acrescido de juros
compensatrios.
No havendo lugar ao apuramento de IRC, corrigir-se- em conformidade o
prejuzo fiscal declarado
N. 8 do art. 32 da Lei 109-B/2001 de 27.12
A parte da diferena positiva entre as mais valias e as menos valias, realizadas
antes de 1.1.01:
Cujo valor de realizao tenha sido ou, no respectivo prazo legal, venha a
ser objecto de reinvestimento em bens no reintegrveis,
Pode, por opo do sujeito passivo e em alternativa ao regime previsto na
alnea b) do n. 7 do art. 7 da Lei 30-G de 29.12.00, ser antecipadamente
includa na base tributvel de qualquer exerccio que seja anterior ao da
alienao do correspondente activo a que est associada.
Posteriormente a 1.1.01:
por metade do seu valor, nos termos previstos no art. 45 do CIRC, na
redaco dada pela presente lei, mas sem exigncia do novo reinvestimento
subsequente consagrado neste ltimo preceito.

De 1/1/2001 a 31/12/2001 - Lei 30-G/2000 de 29.12


Regra: Tributao no ano da realizao
Excepo: Tributao do saldo positivo entre as mais e as menos valias em 5 exerccios,
desde que manifestada a inteno de reinvestir o valor de realizao e o
reinvestimento se concretize, de acordo com um dos seguintes diplomas legais:

Art. 45 - Reinvestimento dos valores de realizao


Abrange: o imobilizado corpreo
Forma de tributao: em 5 exerccios, com incio no da realizao
(acrscimo no Qd.07 de 1/5 da mais-valia) e nos 4 seguintes
Prazo do reinvestimento:
* no exerccio anterior ao da realizao
* no prprio exerccio da realizao
* at ao final do 2 exerccio seguinte ao da realizao

Bens objecto de reinvestimento: Imobilizado corpreo

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No havendo reinvestimento at ao fim do 2 exerccio seguinte: considerase como proveito ou ganho desse exerccio a parte da mais valia fiscal
correspondente ao valor de realizao no reinvestida, ainda no includa
no lucro tributvel, majorada em 15%.

O s.p. pode optar pela aplicao da Lei 109-B/2001 de 27.12, art 32 n 9 - Reg.
Transitrio (regime para 2002: incluso na base tributvel de 50% do saldo das mais e
menos valias).
Para as mais e menos valias realizadas antes de 1.1.2001 aplica-se o disposto no art. 44
do CIRC - Lei 30-G/2000 de 29.12, Art. 7 - Leg. Complementar

De 1/1/2002 a 31/12/2002 - Lei 109-B/2001 de 27.12


Regra: Tributao no ano da realizao
Excepo: Tributao em apenas 50% do saldo positivo entre as mais e as menos valias
desde que manifestada a inteno de reinvestir o valor de realizao e o
reinvestimento se concretize, de acordo com o estipulado no artigo seguinte:
Art. 45 - Reinvestimento dos valores de realizao
Abrange: o imobilizado corpreo e imobilizado financeiro (partes de capital),
incluindo a sua remisso e amortizao com reduo de capital, detidos por
perodo no inferior a um ano devendo as partes de capital corresponder
pelo menos a 10% do capital social da sociedade participada, desde que:
 O valor de realizao correspondente totalidade das partes de capital
seja reinvestido, total ou parcialmente na aquisio de partes de capital
de sociedades civis sob a forma comercial com sede ou direco efectiva
em territrio portugus ou ainda em ttulos do Estado Portugus;
 As partes de capital alienadas devem ser detidas por um perodo no
inferior a um ano e corresponder pelo menos a 10% do capital social da
sociedade participada.
Forma de tributao: parcial, no exerccio da alienao de 50% do saldo
entre as mais e as menos valias (acrscimo no Qd.07)
Prazo do reinvestimento:
* No exerccio anterior ao da realizao;
* No prprio exerccio da realizao;
* At ao final do 2 exerccio seguinte ao da realizao.

Bens objecto de reinvestimento - Mais valias geradas por:


Imobilizado corpreo - no Imobilizado Corpreo
Imobilizado financeiro - no Imobilizado Financeiro (partes de capital de
sociedades no sujeitas a regimes fiscais privilegiados, constantes de lista
aprovada por Portaria do Ministro das Finanas).

No havendo reinvestimento at ao fim do 2 exerccio seguinte: considerase como proveito ou ganho desse exerccio a parte da mais valia fiscal
correspondente ao valor de realizao no reinvestida, ainda no includa
no lucro tributvel, majorada em 15%.

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Manual de Auditoria Tributria

XI PARTE AUDITORIA REA DE IMOBILIZAES TCNICAS


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Aps 1/1/2003 - Lei 32-B/2002 de 30.12


Manuteno do regime anterior, introduzindo-se, contudo, algumas alteraes,
nomeadamente quanto ao reinvestimento em imobilizado financeiro (matria tratada na
respectiva rea):
Assim:
 As mais valias (lquidas das menos valias) apenas contam em 50% se efectuado o
reinvestimento dos valores de realizao, nas condies referidas.
 As menos valias lquidas das mais valias realizadas mediante a transmisso onerosa
de partes de capital passam a contar tambm em apenas 50%.

57

58

Subsdios ao investimento
Assegurar que o S.P.:
Integrou na sua contabilidade todos os subsdios que lhe foram atribudos;
Iniciou a reposio dos subsdios no momento correcto;
No caso de alienao de bens cobertos por subsdios, reps em proveitos o valor do
subsdio ainda no tributado (a totalidade no ano da venda).

59

Aferir da existncia de subsdios a tributar, com base na informao contida na


contabilidade, em elementos extraordinrios ou em processos dos anos anteriores.

60

61

62

63

Verificar o anexo A da declarao anual, Q06 campo A0666 Acrscimos e diferimentos subsdios para investimento), conferir com saldo do balancete analtico (c/POC 27.45
Proveitos diferidos) e analisar o respectivo extracto de conta.
Analisar a natureza dos subsdios e o respectivo enquadramento fiscal, com incidncia nos
seguintes aspectos:
Contrato (com a indicao do valor do subsdio);
Bens subsidiados, amortizveis ou no e respectivo valor contabilstico;
Amortizaes praticadas no exerccio, caso os bens sejam amortizados.
Validar o clculo dos montantes do(s) subsdio(s) imputados ao exerccio contabilizados na
c/79.83 - Outros proveitos e ganhos extraordinrios, Subsdios para Investimentos, ou
outra de acordo com o art. 22 do CIRC.
Validar o valor constante:
do Q0540 (nota 40 do ABDR), linha A0584 - Subsdios
do Q061, linha A0662- Proveitos em subsdios para investimento
Elaborar um mapa de controlo para efeitos de verificao da reposio do subsdio durante
o perodo de vida til do bem.

64

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Benefcios Fiscais
Verificar a existncia de benefcios fiscais e a sua deduo na declarao Mod. 22:
Q07 campo 234 Lucro tributvel, conciliar com os Q`s 04 e 05 do anexo F
Q08 Regimes de reduo de taxa
Q09 campos 310, 321 e 332 Apuramento da matria colectvel
Q10 campo 355 Clculo do imposto, conciliar com o Q06 do anexo F
Analisar detalhadamente a declarao anual, anexo F (benefcios fiscais) os valores

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XI PARTE AUDITORIA REA DE IMOBILIZAES TCNICAS


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inscritos, o seu enquadramento no diploma legal correspondente e o cumprimento integral


das normas estabelecidas;
Estatuto dos Benefcios Fiscais
Art 39 - Incentivos Fiscais ao Investimento de Natureza Contratual (Qs 061 e 062
do anexo F da declarao anual)
art 39 B - Benefcios relativos interioridade (Qs 08 e 09 do anexo F da declarao
anual)
art 56 B Reorganizao de empresa em resultados de actos de
concentrao ou de acordos de cooperao
Diplomas Avulso:
Crdito Fiscal por Investimento (CFI) - DL 121/95 de 31.5 (Q.065, campo F287
do anexo F da declarao anual)
Despesas de Investigao e Desenvolvimento - DL 292/97 e Lei 40/2005 (Q.066,
do anexo F da declarao anual)
Micro, Pequenas e Mdias Empresas - DL 42/98 (Q.065, campo F284 do anexo F
da declarao anual)
Reserva Fiscal por Investimento - DL 23/2004 de 23.01 (perodos de tributao
iniciados em 2003 ou 2004 -Q065, campo F427 do anexo F da declarao anual)

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Verificar a existncia de idnticos benefcios nos anos anteriores e respectiva deduo.


Avaliar da necessidade de controlo da utilizao do benefcio nos anos subsequentes.

Elaborar um mapa de controlo para efeitos de verificao da utilizao do benefcio


durante o perodo a que respeita.

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69

Imveis da empresa
Verificar se os imveis da empresa (que no so de investimento) esto inscritos na matriz
e qual o valor da inscrio

70

Fazer uma consulta ao sistema informtico e conciliar essa informao com os mapas de
amortizaes (imobilizado corpreo);

71

Verificar se a rea que consta das inscries matriciais corresponde rea efectivamente
construda / utilizada;

72

Verificar se houve imveis transmitidos no exerccio e se h divergncias entre o valor do


contrato, o valor para efeitos de apuramento de mais ou menos valias e o valor que serviu
para efeitos de liquidao de IMT;
Validar o preenchimento:
do Q11 da declarao Mod. 22, campo 416 - recurso ao procedimento do art 129
do CIRC;
do Q0528 do ABDR (nota 28), campo A0549 - Imposto Municipal sobre
Transmisses Onerosas

11.7 CASOS PRATICOS


1. Ao consultar o mapa de abates da empresa A do ano em causa, o auditor verificou que a
mesma detinha no seu imobilizado um bem que alienou por 200 000 .
Verificaes a efectuar?

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XI PARTE AUDITORIA REA DE IMOBILIZAES TCNICAS


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2. A empresa A acresceu no Q07 da declarao Mod.22 do exerccio de 2004, linha 207


amortizaes no aceites como custo o valor de 25 000 . Depois de consultados os elementos
do dossier fiscal constatou-se que o mesmo se referia a um bem que a empresa detinha no seu
imobilizado e vendeu a uma empresa de locao financeira, voltando o mesmo a ficar no seu
activo.
Verificaes a efectuar?

3. Atravs da consulta ao mapa de mais e menos valias do ano em causa, o auditor verificou
que consta do mesmo a alienao de uma mquina cujo valor de aquisio reavaliado de
300.000 .
Verificaes a efectuar?

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XII PARTE - AUDITORIA REA CAPITAIS

XII PARTE
AUDITORIA REA CAPITAIS

12.1 ASPECTOS E OBJECTIVOS GERAIS DA REA


12.1.1 ASPECTOS GERAIS
O sector em que a empresa est inserida, bem como o respectivo ciclo de
Negcio
aquisies de bens, matrias, mercadorias ou servios, so factores
determinantes das necessidades de financiamento.

Estrutura

dos capitais

alheios

Financiamentos
obtidos

Tambm a relao financeira estabelecida com os fornecedores e clientes,


influenciar as suas necessidades de financiamento. Assim, uma empresa em
que se verifiquem necessidades de fundo de maneio, resultantes da existncia de
um prazo mdio de recebimentos superior ao prazo mdio de pagamentos, e os
seus capitais prprios ou permanentes no cubram esse diferencial, ter,
necessariamente, de recorrer a fontes de financiamento externas, que podem
assumir a natureza de descobertos bancrios (os designados overdrafts ou hot
money) ou outras formas de crdito.
As fontes de financiamento externas podem variar em funo da dimenso das
empresas, sendo possvel s grandes empresas o recurso emisso de
emprstimos obrigacionistas e/ou papel comercial, bem como outras credit
facilitties, situao pouco habitual ou inexistente nas PMEs, tradicionalmente
confinadas aos emprstimos bancrios ou de scios.
De igual modo, os diferentes ciclos econmicos influenciam , em maior ou menor
dimenso, a estrutura dos capitais das empresas.

Os emprstimos obtidos pela empresa, tendo em conta o prazo exigido para o


reembolso, podem ser de curto, mdio e longo prazo.
Por outro lado, os emprstimos obtidos (passivos), podem ser considerados de
funcionamento, quando visam cobrir necessidades de tesouraria ou de
financiamento quando se destinam aquisio de bens de investimento,
geradores de benefcios econmicos futuros.

obteno de emprstimos esto sempre associados determinados custos, como


contrapartida pela utilizao de capitais alheios, sendo o mais relevante o juro.
Custo
dos No entanto o recurso ao financiamento externo tambm gera outros custos tais
capitais alheios como as comisses, imposto do selo.
Na auditoria fiscal afigura-se importante, em determinados casos, estabelecer a
relao entre os fundos obtidos (passivos) e os fins a que se destinam, (activos)
para balancear - numa perspectiva de valor e indispensabilidade -os custos
associados, aos primeiros e os proveitos decorrentes dos segundos.

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XII PARTE - AUDITORIA REA CAPITAIS

O financiamento junto de scios pode visar reforar o capital prprio das


empresas, atravs de aumentos de capital ou de prestaes suplementares, ou
e assumir a forma de emprstimos, os designados suprimentos.
A prpria empresa tambm pode conceder emprstimos correntes aos
accionistas (scios) e s empresas participadas, os quais podem revestir, a
natureza de operaes de tesouraria.
Refira-se que os emprstimos concedidos accionistas (scios) e s empresas
participadas, com caractersticas de mdio e longo prazo, esto contabilizados na
c/413 e como tal includos na rea de investimentos financeiros.
Na auditoria a esta rea e tendo, sempre, presente a materialidade de valores, a
anlise da concesso/obteno de emprstimos, a accionistas (scios) e s
empresas participadas, e das respectivas taxas de juro das operaes deve ser
efectuada, por razes vrias, entre as quais se destaca a existncia de relaes
especiais.
Tambm, em resultado das relaes com os scios a empresa procede ao
pagamento de dividendos e juros. Os primeiros tem em vista a remunerao dos
capitais investidos, enquanto os segundos visam a remunerao dos capitais
cedidos temporariamente. O pagamento de juros e dividendos, assumem
relevncia na auditoria, por lhe estar associado o cumprimento de obrigaes
fiscais, como seja a de reteno na fonte.

As relaes com
accionistas
(scios)
empresas
participadas

Relatrio
de
Gesto
e
Demonstraes
Financeiras

12.1.2

Objectivos

Afigura-se indispensvel, para a execuo da auditoria fiscal, a leitura do


Relatrio de Gesto, Certificao Legal de Contas e Demonstraes Financeiras
tendo em vista a identificao de factos econmicos relevantes no apuramento
do resultado fiscal e entregas de impostos ao Estado.
A anlise do balano indispensvel para obter informao sobre o
financiamento da actividade da empresa, data de 31 de Dezembro, a qual deve
ser completada com a leitura do ABDR, designadamente das notas 29 e 30.
Da leitura da demonstrao de resultados, extrai-se informao relativa aos
juros e outros custos suportados com os financiamentos obtidos, e ainda sobre o
resultado financeiro da empresa.
Da anlise da Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC), podero tirar-se
algumas informaes, sobre os fluxos monetrios respeitantes actividade de
financiamento, como sejam: (i) os recebimentos provenientes de emprstimos
obtidos, subsdios e doaes; (ii) os pagamentos respeitantes a emprstimos
obtidos, dividendos, juros etc
De salientar que, o pagamento de dividendos consubstancia informao
relevante para efeitos de controlo da obrigao de reteno na fonte.

OBJECTIVOS GERAIS DA AUDITORIA


A auditoria a esta rea, visa essencialmente avaliar se a empresa necessita, para
o desenvolvimento da sua actividade, de todos os passivos assumidos e que tipo
de activos, aqueles, visam financiar. Se os passivos esto correctamente
valorizados e contabilizados. Se os custos financeiros inerentes aos passivos
esto contabilizados de acordo com os princpios contabilsticos geralmente
aceites e as regras fiscais. Importa tambm analisar nesta rea se a empresa
efectuou a reteno na fonte de acordo com a lei e se as variaes patrimoniais
esto devidamente evidenciadas nas demonstraes financeiras.
Assim o auditor dever assegurar:

A dedutibilidade fiscal dos juros e outras rubricas contabilizadas como


custo do exerccio;

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XII PARTE - AUDITORIA REA CAPITAIS

Que a reteno na fonte foi efectuada em conformidade com a lei;

Que e as variaes positivas ou negativas dos capitais prprios que


constituem variaes patrimoniais previstas na lei concorrem para o resultado
fiscal.

12.2 ENQUADRAMENTO CONTABILSTICO E FISCAL


12.2.1 ENQUADRAMENTO CONTABILISTICO
Delimitao da rea
Engloba todas as operaes relativas:

aos emprstimos obtidos

constituio e variaes do capital, reservas, resultados transitados e


resultados do exerccio

s relaes com os titulares de capital e empresas participadas (emprstimos


concedidos /obtidos pagamento/recebimento de juros e distribuio de lucros)

Excluem-se as operaes relativas a :

transaces correntes;

imobilizado;

investimentos financeiros.

Plano Oficial de Contabilidade


Relativamente a esta rea, ser de fazer uma analise s contas que registam os passivos,
relativos obteno de fundos, junto de terceiros e junto de accionistas(scios) e
empresas participadas.
A anlise das contas de passivo ser sempre efectuada em conjugao com as contas de
custos financeiros associadas aos passivos e de terceiros, relativas s retenes na fonte,
que a empresa deva efectuar, no momento do vencimento dos juros.
Tambm a anlise das contas activas, relativas aos emprstimos correntes concedidos a
accionistas(scios) e empresas participadas se afigura importante, essencialmente
quando se verifique a existncia de fundos obtidos junto das mesmas entidades.
Ainda nesta rea importa o enfoque sobre as contas de capitais que registem variaes
patrimoniais.
Classe 2 TERCEIROS
Abrange as relaes com os titulares do capital e com a empresas participadas relativas
concesso/obteno de emprstimos e a atribuio e colocao disposio de lucros
(c/25).
Engloba tambm os fundos obtidos junto dos bancos e outras instituies, excluindo os
scios (c/23).
Desta forma a sua anlise permite identificar, em determinada data, a existncia dos
emprstimos obtidos/concedidos junto de/a accionistas(scios), ou outras entidades
bem como a posio da empresa relativamente aos lucros atribudos aos

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XII PARTE - AUDITORIA REA CAPITAIS

accionistas(scios) .
Sendo de analisar as contas:
23 Emprstimos obtidos
24.2 Reteno impostos sobre o rendimento
25 Accionistas (scios)
27 Acrscimos e diferimentos
Classe 5 CAPITAL, RESERVAS E RESULTADOS TRANSITADOS
Relativamente s contas de capital, nesta rea so registadas, entre outras, as vendas de
aces (quotas) prprias, as reservas de capital, designadamente as doaes e subsdios
obtidos, no destinados a investimento ou explorao. As doaes podem ser relativas a
bens mveis ou imveis.
A anlise destes saldos e a verificao documental, afiguram-se importantes tendo em
conta que qualquer destes factos econmicos constituem variaes patrimoniais, sem
prejuzo das excluses previstas na lei.
Tambm nesta rea que esto registados os fundos recebidos de accionistas (scios) sob
a forma de prestaes suplementares cuja anlise tem com objectivo confirmar o seu
correcto reconhecimento nos capitais.
Sendo de analisar as contas:
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Capital
- Aces (Quotas) prprias
Prestaes suplementares
- Prmios de emisso
Ajustamentos de partes de capital em empresas grupo e associadas
- Reservas de reavaliao
Reservas
Resultados transitados

Classe 8-Resultados
88 Resultado liquido do exerccio
Classe 6 CUSTOS E PERDAS
Nesta classe so registados os custos decorrentes da utilizao dos capitais alheios,
designadamente os dbitos efectuados pelas instituies de crdito.
O controlo das subcontas abaixo identificadas deve ser efectuado em conjugao, por
exemplo, com as contas de emprstimos obtidos.
68 - Custos e perdas financeiras
68.1 Juros suportados
68.5 Diferenas de cmbio desfavorveis
68.8 Outros custos e perdas financeiros
Ponto 5 Critrios de valorimetria
5.2Dividas de e a terceiros
5.2.1. As operaes em moeda estrangeira so registadas ao cmbio da data considerada
para a operao, salvo se o cmbio estiver fixado pelas partes ou garantido por uma
terceira entidade.
data do balano, as dividas de ou a terceiros resultantes dessas operaes, em relao
s quais no exista fixao ou garantia de cmbio, so actualizadas com base no cmbio
dessa data.
5.2.2. Como princpio geral, as diferenas de cmbio resultantes da actualizao referida
em 5.2.1 so reconhecidas como resultados do exerccio e registadas nas contas 685
Custos e perdas financeiros - Diferenas de cmbio desfavorveis ou 785 Proveitos e

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XII PARTE - AUDITORIA REA CAPITAIS

ganhos financeiros - Diferenas de cmbio favorveis.


Tratando-se de diferenas de cmbio favorveis resultantes de dvidas a mdio e longo
prazo, devero ser diferidas, caso existam expectativas razoveis de que o ganho
reversvel. Estas sero transferidas para a conta 785 no exerccio em que se realizaram
os pagamentos ou recebimentos, totais ou parciais, das dvidas com que esto
relacionadas e pela parte correspondente de cada pagamento ou recebimento.
5.2.3. Relativamente s diferenas de cmbio provenientes de financiamentos destinados
a imobilizaes, admite-se que sejam imputadas a estas somente durante o perodo em
que tais imobilizaes estiverem em curso.
5.2.4. Quando as importncias das dvidas a pagar forem superiores s correspondentes
quantias arrecadadas, a diferena pode ser levada ao activo, sendo registada na conta
272 Acrscimos e diferimentos - Custos diferidos.
5.2.5. Os riscos de cobrana identificados nas dvidas de terceiros devem ser
reconhecidos atravs de uma conta de ajustamentos, a qual ser reduzida ou anulada
quando deixarem de existir os motivos que a originaram. (Redaco dada pelo Decreto-Lei
n. 35/2005, de 17 de Fevereiro)
Ponto 8 Anexo ao balano e demonstrao de resultados
Nas notas ao Balano e Demonstrao de Resultados, a empresa dever mencionar, por
exemplo:
Q.0511 IES - Nota 11: Indicao dos custos incorridos no exerccio e respeitantes a
emprstimos obtidos para financiar imobilizaes, durante a construo, que tenham sido
capitalizados nesse perodo
Q.0529 IES - Nota 29: Valor das dvidas a terceiros (ou parte de cada uma delas) a mais de
cinco anos.
Q.0530 IES - Nota 30: Valor das dvidas a terceiros cobertas por garantias reais prestadas
pela empresa, com indicao da natureza e da forma destas, bem como da sua repartio
em conformidade com as rubricas do balano.
Nota 3 - Valor global dos compromissos financeiros que no figurem no balano, na medida
em que a sua indicao seja til para a apreciao da situao financeira da empresa.
Para alm disso, devem ser indicados separadamente os compromissos relativos a
penses, bem como os que respeitem a empresas interligadas.
Nota 32 - Descrio das responsabilidades da empresa por garantias prestadas,
desdobrando-as de acordo com a natureza destas e mencionando expressamente as
garantias reais.
Devem ser mencionadas separadamente as situaes descritas que digam respeito a
empresas interligadas..

Directrizes Contabilistas
No mbito do referencial contabilstico Portugus as Directrizes Contabilsticas, emitidas
pela CNC, visam normalizar os procedimentos contabilsticos necessrios para se
apurarem os efeitos nas demonstraes financeiras das operaes resultantes da
actividade empresarial.
Na DC 18 consta A CNC, ao privilegiar uma perspectiva conceptual de substncia
econmica para o relato financeiro, considera que o uso de Princpios Contabilsticos
Geralmente Aceites se deve subordinar seguinte hierarquia:
7- Os constantes do Plano Oficial de Contabilidade
8- Os constantes das Directrizes Contabilsticas
9- Os divulgados nas normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASC
sendo de referir nesta rea as seguintes:
DC n2 Contabilizao pelos donatrios de activos transmitidos a ttulo gratuito
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XII PARTE - AUDITORIA REA CAPITAIS

DC n8 Clarificao da expresso Regularizaes no frequentes e de grande


significado relativamente conta 59 Resultados Transitados.
DC n. 28 Imposto sobre o rendimento
Normas Internacionais de Contabilidade
NIC n. 12 Impostos sobre o rendimento;
NIC n 23 Custo de emprstimos obtidos
A NIC n. 12 Impostos sobre o rendimento esta norma prescreve o tratamento
contabilstico dos impostos sobre o rendimento, versando, sobre a contabilizao dos
imposto correntes e futuros da recuperao futura (liquidao) da quantia escriturada de
activos (passivos) reconhecidos no balano, bem como de transaces e de outros
acontecimentos do perodo corrente reconhecidos nas demonstraes financeiras. A IAS
12 trata ainda do reconhecimento dos activos por impostos diferidos provenientes de
perdas e crditos fiscais no utilizados. .(b)
A NIC n. 23 Custo de emprstimos obtidos A norma prescreve o tratamento
contabilstico dos custos de emprstimos obtidos(b)
(b) Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, Impacto das Normas Internacionias de
contabilidade
12.2.2 ENQUADRAMENTO FISCAL
Importa que se assegure a correcta aplicao da lei fiscal em todas as operaes a qual
abrange alm dos cdigos fiscais a legislao complementar e a doutrina administrativa
que se seguem:
CIRC
Art. 14 - Outras isenes
Art. 18 - Especializao dos exerccios
Arts 21 e 24 - Variaes patrimoniais
Art. 23 - Custos ou perdas
Art. 58 - Preos de transferncia
Art 61 - Subcapitalizao
Art 80, n. 2 Taxas de reteno dos no residentes
Art 88 - Reteno na fonte
Art 89 - Reteno na fonte Directiva n. 90/435/CEE
Art 89-A - Reteno na fonte Directiva n. 2003/49/CE
Art 90 - Dispensa de reteno na fonte sobre rendimentos auferidos por residentes
Art 90-A - Dispensa total ou parcial de reteno na fonte sobre rendimentos auferidos
por no residentes
CIRS
Art 2 - Rendimentos do trabalho dependente
Art 5 - Rendimentos de capitais

Arts 98 a 101 - Retenes na fonte


CIS
Art 1
Art 2
Art 3
Art 4
Art 5

Incidncia objectiva
Incidncia objectiva
Encargo do imposto
Territorialidade
Nascimento da obrigao tributria
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XII PARTE - AUDITORIA REA CAPITAIS

Art 6 - Isenes subjectivas


Art 7 - Outras isenes

Doutrina
Circular n. 2/04 Tratamento fiscal dos donativos.
Circular n. 12/04 Prazo de caducidade. Reteno na fonte a ttulo definitivo

12.3 INFORMAO FINANCEIRA E FISCAL IDENTIFICAO DE RISCOS ESPECIFICOS


Assegurar a coerncia:
global dos registos contabilsticos (Balancetes) com os valores inscritos:
na DR IRC Mod. 22;
na IES;
na Dec. Mod. 30
nas Dec. de Entrega de RF e IS
nos documentos integrantes do dossier fiscal.
dos valores mencionados nestas declaraes (e informao) entre si.
Para tal deveremos:
Validar os valores constantes da IES, Anexo A, (Qd.04 os campos A0277 a A0289) com os saldos
das contas, 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 59, 88 e 89 do balancete aps apuramento de resultados
Comparar os saldos das contas 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 59, 88 e 89 do exerccio em anlise
com os saldos das contas do exerccio anterior
Validar os valores constantes da IES, anexo A, Qd.03, campo A0147 com a c/88 do balancete
aps apuramento de resultados
Validar os valores constantes da IES anexo H, Q. 031, campo H22 com a c/ 681- Juros
suportados do balancete antes de apuramento de resultados
Validar os valores constantes da acta da aprovao de contas com os valores da IES, anexo A,
Q.07, campo A0803 a A0804.
Aferir a coerncia dos valores constantes da IES, anexo A, Q.07, campo A0803 e A0804 com as
variaes patrimoniais negativas constantes da DM 22, Q.07, campo 203, relativas atribuio
de gratificaes aos membros dos rgos sociais e empregados.

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XII PARTE - AUDITORIA REA CAPITAIS

12.4 CONTROLO INTERNO - AVALIAO DE RISCOS DE CONTROLO


12.4.1 PROCEDIMENTOS DE CONTROLO AVALIAO TERICA
A avaliao do controlo interno a efectuar pelo inspector, releva os pontos fortes e pontos fracos
que afectam de forma directa ou indirecta o cumprimento das normas fiscais e entrega de
impostos ao estado, bem como assegura, entre outros, os seguintes aspectos:

Todas os emprstimos obtidos esto devidamente autorizados;

Os emprstimos obtidos contabilizados tm como suporte documental os respectivos


contratos ou documento equivalente;

Todos os emprstimos obtidos esto registados na contabilidade;

Os emprstimos concedidos a accionistas(scios) esto devidamente autorizados;

Os emprstimos concedidos a empresas participadas esto devidamente autorizados e esto


de acordo com o contrato de sociedade;

Os emprstimos concedidos a accionistas(scios) ou a empresas participadas tm como


suporte documental os respectivos contratos;

Que os juros
contabilizados;

Os adiantamentos relativos a adiantamento de dividendos/lucros pagosn ou recebidoso


esto devidamente documentados;

A informao prestada fidedigna, tempestiva e completa.

pagos/recebidos

esto

devidamente

calculados,

documentados

A empresa dever possuir um manual de controlo interno que rena os procedimentos


relativos obteno de emprstimos, operaes econmicas relacionadas com os capitais
prprios, especializao e pagamentos de juros, bem como as polticas contabilsticas e fiscais
adoptadas que definem e regulamentam os seguintes procedimentos:
autorizaes para os emprstimos obtidos;
definio de poltica contabilstica relacionada com o reconhecimento dos juros
decorrentes da utilizao do capital alheio;

existncia de listagem discriminada de todos os emprstimos obtidos em determinada


data;

a elaborao de reconciliaes peridicas com os extractos bancrios ou outros;

listagem do bens recebidos por doao;

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XII PARTE - AUDITORIA REA CAPITAIS

A implementao ou alterao de um procedimento deve constar sempre de um documento


escrito. O alcance destes objectivos pressupe a adopo de procedimentos adequados, dos
quais podemos destacar:

Obteno/concesso de emprstimos
Segregao de funes
Deve existir uma segregao de funes no sentido de assegurar que as operaes de
autorizao, contratao, celebrao do contrato ou documento equivalente e
contabilizao, recaem sobre diferentes pessoas.
A obteno/concesso de emprstimos
etapas:

podem resumir-se basicamente nas seguintes

Deciso superior e transmisso da mesma aos servios respectivos;

Contratao do emprstimo com entidade;

Celebrao de contrato de emprstimo ou outro documento vlido;

Transferncia ou colocao disposio de fundos para a empresa;

Contabilizao da operao.

Tipo de documentos
Conhecer o tipo de documentos recebidos/emitidos quando se obtm emprstimos e as
formalidades inerentes (contabilsticas e fiscais):
Contrato no caso de emprstimo de mutuo ou crdito em conta corrente;
Aviso de lanamento ou borderaux bancrio no momento da colocao disposio
dos fundos;

Extracto bancrio que evidencie o crdito em conta corrente;

Nota: a crescente utilizao dos meios electrnicos tende a reduzir substancialmente os


suportes de papel.
Controlo de emisso/recepo de documentos
Conhecer os procedimentos relativos ao controlo dos contratos de emprstimos, ou
outros documentos de suporte do crdito obtido;

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XII PARTE - AUDITORIA REA CAPITAIS

nota: actualmente a concesso de crdito assume formas muito distintas, no s


para garantir uma gesto eficaz dos fundos detidos pelas instituies de crdito
mas tambm para operacionalizar, mais facilmente, a sua utilizao por parte das
empresas. Neste sentido, a negociao e disponibilizao de fundos so muitas
vezes efectuadas atravs dos novos sistemas de comunicao, pelo que os
respectivos suportes documentais de contratao e colocao disposio podem
abranger mails, faxs ou simplesmente evidncia nas contas de depsitos da
empresa.

conferncia dos valores contratados com os valores disponibilizados;


contabilizao no passivo, no caso de obteno de fundos;
contabilizao no activo, no caso de cedncia de fundos;
B

arquivo dos suportes documentais.


Pagamento/recebimento de juros
Segregao de funes
Deve existir uma segregao de funes no sentido de assegurar que as operaes de
clculo, contabilizao e pagamento/recebimento de juros, recaem sobre diferentes
pessoas. Actualmente, muitas destas funes, so efectuadas automaticamente pelos
sistemas informticos, existindo sim a atribuio de perfis, definidos de acordo com a
importncia dos nveis de deciso, sendo aqueles atribudos por procedimento.
As operaes relativas aos juros podem resumir-se basicamente nas seguintes etapas:

clculo dos juros do perodo de acordo comas condies contratadas;

clculo da especializao dos juros por perodo;

contabilizao;

pagamento/recebimento dos juros;

Existncia de documentos comprovativos dos recebimentos/pagamentos.

Tipo de documentos
Conhecer o tipo de documentos recebidos/emitidos
pagamento/recebimento de juros (contabilsticas e fiscais):

quando

se

procede

ao

Documentos internos referentes ao clculo dos juros a pagar ou a receber em cada


perodo;

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XII PARTE - AUDITORIA REA CAPITAIS

Aviso de lanamento, borderaux bancrio ou nota de dbito enviados pelo


mutuante, no momento do pagamento dos juros;
Aviso de lanamento, borderaux bancrio ou nota de dbito enviado pela instituio
encarregada de preceder ao pagamento do juro do cupo quando se trate de
emprstimos obrigacionistas;
Aviso de lanamento, ou nota de dbito enviado ao muturio (accionistas ou
empresa participada), quando se trate de emprstimos concedidos (c/25), no
momento do recebimento dos juros.

Controlo de emisso/recepo de documentos


Conhecer os procedimentos relativos ao controlo do recebimento/pagamento dos juros;
conferncia dos valores calculados com os valores contabilizados;
conferncia dos valores contabilizados com os valores recebidos ou pagos;
arquivo dos suportes documentais.
12.4.2 PROCEDIMENTOS DE CONTROLO AVALIAO PRTICA
Se com base na avaliao terica efectuada ao sistema de controlo interno se concluir
pela existncia de pontos fortes devem estes ser confirmados da seguinte forma:
S aplicvel em situaes excepcionais de dvida)

registados na
Seleccionar aleatoriamente (n) emprstimos concedidos
contabilidade (seleco a partir dos extractos de conta), confirmar se existem e os
contratos associados (realidade dos registos)

Seleccionar aleatoriamente (n) emprstimos obtidos registados na contabilidade


(seleco a partir dos extractos de conta), confirmar se existem e os contratos
associados (realidade dos registos)

Seleccionar aleatoriamente (n) emprstimos concedidos registados na


contabilidade e confirmar se os juros e o seu reconhecimento em proveitos foi
devidamente efectuado
Seleccionar aleatoriamente (n) emprstimos obtidos registados na contabilidade
e confirmar se os juros e o seu reconhecimento em resultado foi devidamente
efectuado

Registar a recolha efectuada.

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XII PARTE - AUDITORIA REA CAPITAIS

12.5 TESTES SUBSTANTIVOS S CONTAS


Para garantir os objectivos mencionados no ponto 12.1.2 o auditor dever desenvolver um
conjunto de testes, os quais devem estar devidamente identificados no Programa de Trabalho,
cuja extenso e profundidade resultam das avaliaes entretanto efectuadas e da materialidade
envolvida. Seguem-se os testes que podem ser utilizados na execuo do trabalho de auditoria
os quais tm em vista :
Assegurar que:

Todos os custos decorrentes dos passivos ou capitais prprios foram


adequadamente reconhecidos e de acordo com o principio da especializao dos
exerccios e foram cumpridas as regras fiscais

A empresa efectuou a reteno na fonte sobre os juros, dividendos/lucros e


outros pagamentos, nos momentos legalmente definidos e entregou
atempadamente os impostos retidos ao estado

Todos os factos econmicos que constituem variaes patrimoniais tributveis


estejam devidamente declarados na DR IRC Mod. 22 Q.07

Para tal deveremos:


Dedutibilidade fiscal dos juros e outras rubricas contabilizados como custo do
exerccio
JUROS
Regra fiscal genrica
1

Seleccionar atravs dos extractos da c/23 (n) emprstimos obtidos e verificar:


se correspondem a emprstimos necessrios actividade da empresa
se estes se destinam ao financiamento da actividade operacional
ou se se destinam ao financiamento de imobilizado, sendo que neste caso, os juros
suportados, no perodo anterior ao da entrada em funcionamento dos bens, devem
ser capitalizados e repartidos durante um perodo mnimo de trs anos (DR n 2/90,
de 12/, art 17 n 4)
identificar a contabilizao de juros na c/ 68.1 relativa aos emprstimos e aferir se
foi efectuada a especializao dos exerccios

Regras fiscais especificas


2

Subcapitalizao (art 61)


Aferir atravs, designadamente, da IES anexo H Q03, do extracto da c/681, se o
beneficirio dos juros uma entidade no residente em territrio portugus ou em outro
Estado-membro da UE, com a qual existam relaes especiais, nos termos do n 4 do
art 58, verificar se existe excesso de endividamento(1) e confirmar o montante.
(1) verifica-se o excesso de endividamento quando o valor das dividas em relao a cada uma das
entidades, com referncia a qualquer data do perodo de tributao seja superior ao dobro do
valor da correspondente participao no capital prprio do sujeito passivo

Caso exista:

verificar se os juros, decorrentes do endividamento excessivo, foram


devidamente acrescidos na DR IRC Mod. 22 Q.07C X;

ou se consta do processo de documentao fiscal a prova das circunstncias


referidas no n. 6 art. 61.

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XII PARTE - AUDITORIA REA CAPITAIS

Regime fiscal privilegiado (art 59)


Aferir atravs, designadamente, da IES anexo H Q03, do extracto da c/681, o
pagamento de juros a entidades no residentes e sujeitas a um regime fiscal
privilegiado.
Caso exista:

verificar se os juros foram devidamente acrescidos na DR IRC Mod. 22 Q.07;


ou ento, notificar o sujeito passivo para que este prove relativamente aos juros
e ao emprstimo que:

correspondem a operaes efectivamente realizadas;

no tm carcter anormal;

e no so de montante exagerado.
Quando o sujeito passivo no apresente a prova os juros no so considerados para
determinao do lucro tributvel e so sujeitos a tributao autnoma.

10

11

12

Relaes especiais (art 58)


Aferir atravs, designadamente, da IES anexo H Q03, ou do extracto da c/681, o
pagamento de juros a entidades com as quais existam relaes especiais e avaliar a
aderncia ao principio da plena concorrncia, designadamente comparveis e mtodos
utilizados pelo sujeito passivo na determinao da taxa de juro.
Relaes com accionistas(scios) e empresas participadas
Aferir a existncia de emprstimos correntes concedidos/obtidos a accionistas(scios) e
a empresas participadas atravs, designadamente, da anlise da IES anexo A Q04, c/25
Accionista (scios) ou outras fontes e avaliar:
Caso existam emprstimos concedidos
 a empresas participadas:
efectuar o seu enquadramento na legislao, nomeadamente no Cdigo
das Sociedades Comerciais, tendo em vista identificar se se trata de
suprimentos, prestaes acessrias ou prestaes suplementares ou
outro tipo de emprstimos
aferir se a empresa necessitou de recorrer a fundos para os financiar e
as taxas de juro praticadas em ambas as operaes;
quando sejam devidos juros, aferir se as taxas associadas a estas
operaes,
esto em conformidade com o principio da plena
concorrncia, comparando, nomeadamente, as taxas praticadas com as
suportadas/obtidas nas tomadas/cedncias de fundos
devem ser analisados os contratos de emprstimos, a fim de ser
verificado o prazo da operao, a taxa de juro e restantes condies
 a accionistas (scios) :
aferir se a empresa necessitou de recorrer a fundos para os financiar e as
taxas de juro praticadas em ambas as operaes;
aferir se as taxas associadas a estas operaes, esto em conformidade
com o principio da plena concorrncia, comparando, nomeadamente, as
taxas praticadas com as suportadas/obtidas nas tomadas/cedncias de
fundos
devem ser analisados os contratos de emprstimos, a fim de ser
verificado o prazo da operao, a taxa de juro e restantes condies
Analisar se devido o Imposto do Selo, conjugando o disposto na verba 17.1 da Tabela
Geral do Imposto do Selo com as isenes previstas no art 7, n 1 alneas g), h) e i) do
Cdigo do Imposto do Selo.

Caso existam emprstimos obtidos:

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XII PARTE - AUDITORIA REA CAPITAIS

aferir se as taxas associadas a estas operaes, esto em conformidade


com o principio da plena concorrncia, comparando, nomeadamente, as
taxas praticadas com as suportadas/obtidas nas tomadas/cedncias de
fundos, quando sejam obtidos junto de entidades relacionadas.
devem ser analisados os contratos de emprstimos, a fim de ser
verificado o prazo da operao, a taxa de juro e restantes condies
aferir se o emprstimo foi obtido junto de instituio que no exera
actividade em territrio portugus e no foi intermediado por instituio
de crdito residente, sendo que neste caso o imposto do selo devido pelo
muturio, de acordo com o art 2 n 1 alnea d) do Cdigo do imposto do
selo
Verificar os clculos e contabilizao referente especializao dos juros obtidos e
suportados, para os emprstimos concedidos e obtidos, respectivamente.

13

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15

16

17

OUTRAS RUBRICAS:
Quando se trate de emprstimos obrigacionistas, se os prmios de reembolso de
obrigaes foram transferidos para custos financeiros durante o perodo de vida do
emprstimo, de acordo com o principio da especializao dos exerccios.

18

Quando se trate de emprstimos em moeda estrangeira verificar se no momento do seu


registo foi utilizado o cmbio em vigor data e no final do exerccio efectuada a
actualizao do cmbio

19

Verificar se foi efectuado o acrscimo ao DR IRC Mod. 22Q07 referente estimativa do


IRC, a pagar contabilizado na c/861- Imposto corrente.

20

Verificar se a empresa utiliza a NIC 12 Imposto sobre o rendimento, relativa ao


reconhecimento de impostos diferidos e se fez o ajustamento DR IRC Mod. 22 Q07 do
saldo da c/86.2 Imposto diferido.
Reteno na fonte
sobre juros pagos a residentes ou no residentes

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22

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Aferir o momento do vencimento dos juros, devidos a pessoas colectivas ou singulares


residentes ou no em territrio portugus, relativamente a cada emprstimo, atravs
designadamente dos respectivos contratos, e verificar se a reteno foi efectuada taxa
e no momento devido.
Caso o beneficirio dos juros seja uma entidade residente que tenha beneficiado da
dispensa de reteno, no todo ou em parte, nos termos do art. 90, n. 1 e 2, aferir os
pressupostos da iseno ou analisar o meio de prova, respectivamente, bem como se
este foi entregue at data em que deva ser efectuada a reteno na fonte
Quando o beneficirio dos juros seja uma entidade no residente em territrio
portugus que tenha beneficiado da dispensa de reteno, no todo ou em parte, ao
abrigo de CDT, de acordo de direito internacional ou de legislao interna analisar o
formulrio certificado pelas autoridades competentes do Estado da residncia bem
como a respectiva data de entrega a qual deve ocorrer at data em que deva ser
efectuada a reteno na fonte.
Quando a reteno na fonte tenha sido efectuada s taxas previstas na g) n. 2
art. 80 aferir:

Se o beneficirio efectivo uma sociedade de outro Estado membro da UE ou


um estabelecimento estvel situado noutro Estado membro de uma sociedade
de um Estado membro (Directiva n. 2003/49/CE);

Os requisitos e condies previstas no art. 89 - A, n1, al.a), subal. i) e ii);


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XII PARTE - AUDITORIA REA CAPITAIS

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A qualidade de beneficirio efectivo, de acordo com o art. 89 - A, n1, al.d);

A percentagem da participao e o respectivo perodo de deteno, de acordo


com art. 89 - A, n1, al.b), atravs de formulrio de modelo aprovado,
verificando a respectiva data de entrega a qual deve ocorrer at data em que
deva ser efectuada a reteno na fonte, de acordo com o art. 90-A, n4;

Se a sociedade pagadora uma sociedade comercial ou civil sob forma


comercial, cooperativa ou empresa pblica residente em territrio portugus ou
estabelecimento localizado em territrio portugus de uma sociedade de outro
Estado membro;

Quando o pagamento seja efectuado por um estabelecimento estvel se os juros


constituem encargo da sua actividade e se so dedutveis para efeitos de
determinao do lucro tributvel.

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sobre lucros

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Identificar atravs, designadamente, da acta de aprovao de contas do exerccio


anterior a deciso sobre aplicao de resultados e/ou atravs do extracto da c/25 o
pagamento ou colocao disposio de lucros/dividendos aos scios ou accionistas e
verificar se a reteno na fonte foi efectuada taxa e no momento devido
Tratando-se de dividendos decorrentes de aces sujeitas a registo ou depsito, emitidos
por entidades residentes em territrio portugus, aferir se foi efectuada a comunicao
DGCI prevista no art. 120 do CIRS;
Quando o beneficirio dos dividendos seja uma entidade residente num Estado membro
da UE e no tenha sido efectuada a reteno, ao abrigo do art. 14 , n. 3, verificar:

Se a entidade que distribui os lucros se encontra nas condies do art. 2 da


Directiva n. 90/435/CEE

Se a entidade beneficiria se encontra nas condies do art. 2 da Directiva n.


90/435/CEE, atravs da anlise de declarao confirmada e autenticada pelas
autoridades fiscais competentes do Estado membro da EU e a apresentar pela
entidade obrigada a efectuar a reteno;

Se a entidade beneficiria tem uma participao superior ou igual a 15%,


atravs de meio de prova a apresentar pela entidade obrigada a efectuar a
reteno;

Se a participao permaneceu na titularidade do beneficirio de forma


ininterrupta durante dois ano, atravs de meio de prova a apresentar pela
entidade obrigada a efectuar a reteno

Quando o beneficirio dos lucros seja uma entidade no residente em territrio


portugus que tenha beneficiado da dispensa de reteno, no todo ou em parte, ao
abrigo de CDT, de acordo de direito internacional ou de legislao interna analisar o
formulrio certificado pelas autoridades competentes do Estado da residncia bem
como a respectiva validade;
Quando o beneficirio dos lucros seja uma entidade residente em territrio portugus
que tenha beneficiado da dispensa de reteno, por lhe ser aplicvel o art 46, n1,
obter prova de que a participao permaneceu na titularidade do beneficirio, de modo
ininterrupto, durante o ano anterior data da colocao disposio dos lucros

sobre gratificaes
Atravs do extracto da c/ 59 Resultados transitados, identificar a atribuio de
gratificaes a membros de rgos sociais e trabalhadores da empresa, a ttulo de
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XII PARTE - AUDITORIA REA CAPITAIS

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participao nos resultados, e verificar, por anlise documental, se a reteno na fonte


foi efectuada taxa e no momento do pagamento ou colocao disposio
Relativamente s retenes efectuadas verificar:
se a empresa procedeu sua correcta contabilizao na c/242
se os valores retidos foram entregues ao Estado comparando:
os saldos credores da c/242 com os valores constantes das declaraes de
reteno na fonte de IR e com os valores constantes do sistema de fluxos
financeiros

Variaes patrimoniais

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Identificar variaes patrimoniais tributveis atravs, designadamente:


da reviso analtica das contas de capitais prprios
da IES anexo A Q.05 nota 40
e comparar com os valores declarados na DR IRC Mod. 22 Q.07 C 202 e 203
Verificar se todas as variaes patrimoniais negativas declaradas so fiscalmente
dedutveis, nas mesmas condies referidas para os custos ou perdas, efectuando a
anlise documental
Relativamente s variaes patrimoniais negativas, constantes da DR IRC Mod. 22 Q.07
C 203, que correspondam a gratificaes atribudas aos membros dos rgos sociais e
trabalhadores, a ttulo de participao nos resultados:

confirmar se a totalidade foi paga ou colocada disposio at ao fim do


exerccio seguinte.

quando o beneficirio da gratificao seja membro do rgo de administrao da


sociedade e titular, directa ou indirectamente, de pelo menos 1% do capital
social verificar:
se a importncia no ultrapassa o dobro da remunerao mensal
auferida no exerccio a que respeita o resultado distribudo.
nota: caso ultrapasse a parte excedente no considerada para efeitos de apuramento do
lucro tributvel sendo assimilada a lucro distribudo.

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Identificar a existncia de valores ou bens doados, atravs da anlise do extracto da


conta 57.6 Doaes, e:

solicitar a prova da tributao em Imposto Sobre as Sucesses e Doaes


(exerccios at 2004);

verificar se constituiu uma variao patrimonial positiva e analisar se o valor de


aquisio considerado foi o valor de mercado ou o determinado de acordo com
as regras previstas no Cdigo do Imposto do Selo, dos dois o maior (aps
1/1/2004).

Identificar a existncia de subsdios no destinados explorao nem a investimentos


amortizveis, atravs da anlise do extracto da conta 57.5 Subsdios,e:

verificar se os mesmos j foram eventualmente tributados em exerccios


anteriores ou se devem constituir variao patrimonial do exerccio
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caso se trate de subsdios destinados manuteno de postos de trabalho


verificar se ocorreu o diferimento pelo perodo estabelecido no contrato para a
manuteno dos postos de trabalho

Identificar variaes patrimoniais decorrentes da alienao de aces prprias e


confirmar se o valor foi declarados na DR IRC Mod. 22 Q.07 em conformidade com a lei
fiscal
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XII PARTE - AUDITORIA REA CAPITAIS

12.6 CASOS PRTICOS


CASO 1
Da anlise efectuada DR IRC Mod. 22 Q07, do exerccio de 2005, foi identificada uma variao
patrimonial negativa de 500.000. Da reviso analtica s contas de capitais prprios o auditor
apenas identificou uma variao positiva nos resultados transitados de 1.100.000. Da leitura
do ABDR no identificou a distribuio de dividendos.
Considere duas hiptese:
Hiptese 1:
das confirmaes/validaes desenvolvidas foi-lhe fornecido o seguinte detalhe
relativamente aos 500.000:
450.000- gratificaes aos trabalhadores
50.000 - custo do exerccio de 2004
Hiptese 2:
das confirmaes/validaes desenvolvidas foi-lhe fornecido o seguinte detalhe
relativamente aos 500.000:
o 200.000 perda decorrente de uma reavaliao livre efectuada nas existncias
o 300.000 - contabilizao na c/59 de um tero de uma campanha publicitria,
realizada em 2004, cujo valor total foi de 900.000.

Sendo o controlo das variaes patrimoniais uma matria a incluir na rea de capitais do Plano
de Auditoria quais os procedimentos a incluir no seu programa de trabalhos, sobre a matria.

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XIII PARTE O RELATO DA INSPECO/AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

XIII PARTE
O RELATO DA AUDITORIA TRIBUTRIA

O que se concebe bem, enuncia-se claramente

13.1 O RELATRIO DE INSPECO/AUDITORIA

As partes do
relatrio

O relatrio da inspeco/auditoria est normalizado e composto pelas


seguintes partes:
1. Concluses da aco inspectiva
2. Objectivos, mbito e extenso da aco de inspeco
3. Descrio dos factos e fundamentos das correces matria
tributvel e ao imposto encontrado directamente em falta
4. Regularizaes efectuadas pelo sujeito passivo no decurso da aco
inspectiva
5. Direito de audio - fundamentao
Em APENDICE 2 apresenta-se o modelo desenvolvido de relatrio de
inspeco/auditoria.

13.2 A PROVA DAS CORRECES CONSTANTES DO RELATRIO


13.2.1 REGRAS GERAIS DA FUNDAMENTAO

A prova tem por principal funo a demonstrao da verdade material dos


factos.

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XIII PARTE O RELATO DA INSPECO/AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

Neste sentido, os actos praticados pela inspeco que originem alteraes da


situao tributria dos contribuintes, para efeito de conhecimento do sujeito
passivo ou outras entidades administrativas interessadas (unidades orgnicas
da DGCI, Tribunais, etc.) devem ser fundamentados com obedincia a
princpios gerais inequivocamente definidos.
importante que seja entendido que os fundamentos inseridos nos
documentos correctivos ou de autuao destinados ao conhecimento ou
notificao de terceiros tm como objectivo principal a informao para o
exterior dos actos praticados, j que internamente a avaliao desses actos
pela estrutura hierrquica deve assentar em toda a documentao disponvel
no processo, nomeadamente os papis de trabalho, os quais devem ter um
carcter reservado e por isso no podem ser disponibilizados pela via referida.
Assim, e no que respeita exclusivamente aos fundamentos justificativos das
rectificaes fiscais efectuadas que sejam para conhecimento externo, devem
ser observadas as seguintes regras:
i.

Os fundamentos devem ser escritos pelo Inspector, com a sua prpria


argumentao, utilizando toda a informao relevante obtida na
inspeco que, em sua opinio, constituam os motivos pelos quais o
sujeito passivo praticou uma omisso ou inexactido declarativa

ii.

Os fundamentos devem ser escritos com uma sequncia do tipo:


descrio dos factos verificados, enquadramento fiscal pertinente e
infraco praticada

iii.

Deve ser utilizada uma linguagem tcnica acusativa, clara e concisa sem
recurso a abreviaturas, siglas ou expresses de conhecimento restrito

iv.

A documentao verificada ou obtida junto do sujeito passivo e que se


reporta a operaes cujo tratamento fiscal se constatou anmalo e por
isso objecto de correco (facturas, notas de lanamento, etc.) deve ser
descrita nos fundamentos de acordo com o prescrito na alnea a) do art
55 do RCPIT, na seguinte forma:
(a) registo contabilstico (ou assento),
respectivo valor

data do

lanamento e

(b) identificao externa do documento (nmero, data, NIF e


denominao do cliente/fornecedor)
v. Os documentos citados no ponto anterior bem como cpias de cartas,
mapas, contratos, extractos de conta ou outros documentos enviados ou
facultados pelo contribuinte no devem ser anexados aos fundamentos das
correces notificadas quele na fase do Projecto de Concluses do Relatrio,
dado que o sujeito passivo j os conhece ou tem possibilidade de os
identificar. Ressalvam-se os casos de manifesta e comprovada

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XIII PARTE O RELATO DA INSPECO/AUDITORIA


_________________________________________________________________________________________________________________________

imprescindibilidade;
vi. Sem prejuzo do referido no ponto que antecede, deve proceder-se
recolha de cpias dos documentos citados na alnea a) do art 55 do RCPIT,
as quais devem ser juntas ao Relatrio da Inspeco (artigo 62. n. 3, al. i) do
RCPIT) e consequentemente ao Auto de Notcia.
vii. Exceptuam-se os casos em que os elementos de prova respeitantes a uma
mesma situao sejam em nmero muito elevado. Nestes casos dever-se-,
apenas, proceder elaborao de uma relao dos documentos em
conformidade com o disposto na al. a) do artigo 55. do RCPIT qual, a titulo
exemplificativo, se juntaro cpias de alguns daqueles;
viii. Quando se justificar, devem os originais dos referidos documentos
(facturas, notas de lanamento, etc.) ser visados pelo Inspector durante a
auditoria, ( art. 63. n. 1, al. b) da LGT e art 30, n1, al. c) do RCPIT) aposio de um visto, datado e assinado - extraindo-se as cpias dos
documentos aps essa operao;
ix.As cpias de documentos recolhidas durante a inspeco e que constituam
meios de prova (sublinhe-se que apenas estes e no os meros elementos
informativos) dos factos tributariamente anmalos, devem ser autenticadas
pelo inspector com a data, rubrica e a expresso Est conforme o original;
x.Quando o valor das correces descritas corresponda a um somatrio de
vrios itens, estes devem ser sempre identificados individualmente - se
forem em nmero reduzido nos prprios fundamentos. No caso de serem em
grande nmero num mapa anexo (por exemplo: discriminao dos crditos
sobre os quais no permitida a constituio de proviso fiscalmente
dedutvel ou dos bens do imobilizado cujas amortizaes so fiscalmente
excessivas);
xi. Sempre que o valor das correces descritas resulte de clculos efectuados
pela inspeco, esses mesmos clculos devem ser sempre evidenciados na
fundamentao - se forem simples, no corpo do prprio texto das
fundamentaes, se mais extensos, em mapa anexo;
xii. Todos os papis anexos aos documentos de correco ou ao relatrio e ao
auto de notcia tm de ser numerados sequencialmente, rubricados e, no caso
de serem cpias autenticados com a expresso Est conforme o original;
xiii.Para efeito de assegurar os meios de prova documental em situaes de
risco de destruio, ocultao ou substituio dos mesmos, podero ainda ser
adoptadas as seguintes medidas:
a) Proceder apreenso cautelar dos originais dos documentos ( art.
30., n. 1, al. a) do RCPIT e art. 51. da LGT ) e selar as instalaes se
assim se justificar, conforme alnea b) do j referido art 30, n 1 do

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Manual de Auditoria Tributria

XIII PARTE O RELATO DA INSPECO/AUDITORIA


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RCPIT;
b) Sempre que se proceda apreenso de um documento ser levantado
o respectivo auto;
c) Esta providncia cautelar impugnvel pelo S.P. ao abrigo do art.
144. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio (CPPT),
junto do Tribunal Tributrio de 1. Instnciaxx da rea do servio da
administrao tributria que tiver adoptado a providncia cautelar,
sendo antes da deciso do Tribunal obrigatoriamente ouvida a
administrao tributria sobre a necessidade e legalidade da
providncia ( ns. 2 e 5 do art. 144. do CPPT ).
d) Requerer ao Tribunal Tributrio de 1. Instncia da rea da residncia,
sede ou estabelecimento estvel do S.P., ao abrigo do n. 1 do art. 31.
do RCPIT, a providncia cautelar de arrolamento judicial de
documentos prevista nos arts. 140. a 142. do CPPT.
13.2.2 SITUAES DE EXCEPO EM CASOS DE INDCIOS DE
FRAUDE
Exceptuam-se dos princpios referidos os factos que consubstanciem
presumveis crimes de natureza fiscal, os quais devem ter um tratamento
especfico em conformidade com os diplomas legais que regem estas matrias
( RGIT e CPP, este por fora do art. 41. do primeiro diploma).
Concretamente no que concerne aquisio e conservao de meios de
prova documental na fase de inspeco, em caso de urgncia ou de perigo
na demora, dever ser adoptado o seguinte procedimento:
(a) Efectuar - mesmo que contra a vontade do S.P. - a apreenso
cautelar dos originais dos documentos, ao abrigo art 37 do
RGITxxi, lavrando-se o competente auto.
(b) Requerer ao Ministrio Pblico do Tribunal Judicial da Comarca da
residncia, sede ou estabelecimento estvel do S.P., de forma
fundamentada e no prazo mximo de 72 horas, a validao da
apreenso cautelar efectuada ( arts.178., n. 5 e 253. do Cdigo de
Processo Penal, aplicveis por fora do art. 3, al. a) do RGIT).

xx

Actualmente designados por Tribunais Administrativos e Fiscais


Vid art 249 do CPP

xxi

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Manual de Auditoria Tributria

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APNDICE 1

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DIRECO DE_________________________

PLANO DE INSPECO/AUDITORIA
0.0 IDENTIFICAO DA EMPRESA
NIPC

DENOMINAO

0.1 PLANO OPERACIONAL


INSPECO
TIPO

CDIGO

EXERCCIO

RETGS

PREOS
TRANSFER

AUDITORIA
INFORMTICA

IMPUTAO TEMPO

REP

CFV

RCE

0.2 CLASSIFICAO DE RISCO


CAE (CDIGO/DESCRIO)

ENQUADRAMENTO FISCAL

IRC/IVA

0.3 ANEXOS

1. INFORMAO DA ANLISE DE RISCO


2. BALANO, DEMONSTRAO DOS RESULTADOS E DEC. M22/Q07 E Q10 COMPARADOS
3. ACOMPANHAMENTO DO CUMPRIMENTO VOLUNTRIO
4.

INFORMAO SOBRE PREOS DE TRANSFERNCIA

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DIRECO DE_________________________

AVALIAO DO RISCO DE INCUMPRIMENTO FISCAL

1.1 INFORMAO FINANCEIRA E FISCAL/REVISO ANALTICA GLOBAL


IDENTIFICAO DE RISCOS ESPECFICOS

Este ponto refere-se identificao de incoerncias e variaes anormais face a perodos homlogos/mesmo perodo nas
contas, declaraes fiscais e outras informaes declarativas relevantes disponveis no mercado RISCOS ESPECFICOS

i. Anlise da informao financeira reviso analtica global


Anlise comparativa dos principais saldos com os anos anteriores; scanning para transaces no usuais ou de elevada
materialidade; rcios financeiros do exerccio e comparao com anos anteriores; leitura crtica da informao relevante
contida no anexo ao balano e demonstrao dos resultados e comparao com ano anterior

(a) Sitio institucional da empresa e do grupo na Internet

(b) Relatrio de gesto

(c) Certificao Legal de Contas/Parecer do Auditor Externo

(d) Balano

(e) Demonstrao dos resultados

(f) Anexo ao balano e demonstrao dos resultados

(g) Comunicaes CMVM (empresas com ttulos cotados)

(h) Outros

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DIRECO DE_________________________

ii. Anlise da informao fiscal - reviso analtica global


Declaraes fiscais - anlise comparativa com os anos anteriores; elevada materialidade; rcios fiscais do exerccio
e comparao com anos anteriores; leitura crtica da informao relevante contida no Processo de Documentao
Fiscal e comparao com ano anterior

(h) Declarao Modelo 22

(i) Declarao Anual de Informao Contabilstica e Fiscal

(j) Processo de documentao fiscal

(k) Declaraes peridicas de IVA e anexos recapitulativos

(l) Declaraes do Imposto do Selo

(m) Declarao Modelo 10, 13, 30, 31, 32, 33, 34, etc.

(n) VIES Operaes intracomunitrias

(o) Pedidos de desvalorizao excepcional do imobilizado

(p) Outros

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DIRECO DE_________________________

1.2 CONHECIMENTO DO NEGCIO E DA PROACTIVIDADE FISCAL


AVALIAO DOS RISCOS INERENTES

Este ponto refere-se avaliao da probabilidade da existncia de irregularidades em saldos de contas ou classes de
transaes, independentemente dos controlos institudos, e que podem ter um efeito materialmente relevante nas
demonstraes financeiras e/ou no apuramento do resultado fiscal RISCOS INERENTES

i. O negcio
Natureza do negcio, regras e regulamentos do sector, mercados em que opera, concorrncia, nvel geral da actividade
econmica e do sector

ii. O modelo de gesto


Grupo empresarial em que insere, estrutura empresarial, integridade dos scios e gestores, experincia dos responsveis da
gesto, poltica de distribuio de dividendos, incentivos ao pessoal, rotao de pessoal, existncia de litgios, caractersticas da
tecnologia, obsolescncia tecnolgica, capacidade de produo

iii. Proactividade fiscal


Este ponto refere-se identificao de factos relevantes que possam indiciar uma propenso negativa para o pagamento de
impostos Cooperao do TOC e outros colaboradores com funes relevantes para o apuramento fiscal, existncia de operaes
vinculadas com entidades residentes ou no residentes, existncia de prejuzos estruturais conjugado com operaes
vinculadas, posse de intangveis, recurso a consultoria externa, caractersticas comportamentais que justifiquem os
incumprimentos, alteraes legislativas recentes com impacto na actividade da empresa (aproveitamento por falta de
estabilizao da lei/desconhecimento), alteraes ao modelo de negcio procurando atribuir a assumpo de menor risco
entidade situada em Portugal com consequente reduo da remunerao obtida; correces fiscais efectuadas em anos
anteriores

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DIRECO DE_________________________

1.3 CONTROLO INTERNO AVALIAO DO RISCO DE CONTROLO

Este ponto refere-se avaliao da probabilidade da existncia de irregularidades materialmente relevantes no serem detectadas
pelas polticas e procedimentos de controlo interno implementadas e que podem ter um efeito materialmente relevante nas
demonstraes financeiras e/ou no apuramento do resultado fiscal RISCO DE CONTROLO

i. Sistema contabilstico
Princpios contabilsticos, fontes de informao, procedimentos e controlos de processamento das transaces (identificao,
agregao, calculo, classificao e registo das transaces) e nos apuramentos extracontabilsticos para efeitos fiscais

ii. Ambiente de controlo


Conscincia de controlo e estilo operacional da administrao (integridade e valores ticos, competncia profissional dos
colaboradores, filosofia e estilo de gesto), mecanismos de controlo da administrao (estrutura organizacional, atribuio de
autoridade e responsabilidade, politicas e prticas referentes ao pessoal) e outros factores

iii.Procedimentos

de controlo

Polticas e procedimentos que ajudam a assegurar que as directivas de gesto so asseguradas identificao de pontos fortes
e pontos fracos no processamento das operaes contabilsticas e extra-contabilsticas, nomeadamente do cumprimento das
obrigaes fiscais, em especial do preenchimento das declaraes (IRC M/22, DP IVA) e dos sistemas de controlo
implementados para o efeito

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DIRECO DE_________________________

2 PLANO DE ABORDAGEM

Identifica as matrias relevantes para a auditoria resultantes do processo de avaliao


do risco de incumprimento fiscal determina a direco da auditoria: estratgia
concentra a ateno em reas de alto risco ou de risco

reas contabilsticofiscais

Matrias relevantes para a auditoria

Incoerncias e valores/variaes anormais face a perodos homlogos


nas contas e nas declaraes fiscais e outras informaes relevantes
RISCOS ESPECFICOS

Probabilidade de ocorrncia e nvel de impacto de situaes


relacionadas com o negcio, com gesto e a proactividade fiscal,
independentemente dos controlos institudos, que possam ter um efeito
materialmente relevante nas demonstraes financeiras e/ou no
apuramento do resultado fiscal RISCOS INERENTES

Pontos fracos nos controlos dos registos das transaces e nos


apuramentos fiscais e extra-contabilsticos que podem ter um efeito
materialmnete relevante nas demonstraes financeiras e/ou no
apuramento do resultado fiscal RISCO DE CONTROLO

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Impacto s/
auditoria
(+ / - )

DIRECO DE_________________________

3 PROGRAMAS DE TRABALHO

Definem os procedimentos a desenvolver pela auditoria para operacionalizar a


verificao das reas e matrias identificadas no plano de abordagem

REA CONTABILSTICO-FISCAL DE ______________________________________________

ITEM

OBJECTIVOS ESPECFICOS

Descrio dos objectivos que se


pretendem alcanar com os
procedimentos de
inspeco/auditoria

PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Procedimentos a desenvolver pela inspeco/auditoria


para operacionalizar a verificao das reas e matrias
definidas no plano de abordagem

Pgina 282

DIRECO DE_________________________

NOME

ASSINATURA

DATA

ASSINATURA

DATA

ASSINATURA

DATA

REVISTO E PROPOSTO POR


NOME

APROVADO POR
NOME

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Manual de Auditoria Tributria

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APNDICE 2

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DIRECO DE_________________________

NDICE
CONCLUSES DA ACO DE INSPECO
286
Mapa resumo das correces resultantes da aco de inspeco
286
Descrio sucinta das concluses da aco de inspeco
287
2.
OBJECTIVOS, MBITO E EXTENSO DA ACO DE INSPECO
287
2.1 Credencial e perodo em que decorreu a aco 287
2.2 Motivo, mbito e incidncia temporal 287
2.3 Outras situaes 287
3.
DESCRIO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECES MATRIA
TRIBUTVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRECTAMENTE EM FALTA
287
3.1 Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas 287
3.1.1
Correces ao lucro tributvel 287
3.1.2. Correces ao clculo de imposto
288
3.1.3. Correces s retenes na fonte efectuadas a terceiros
288
3.2 . Imposto sobre o valor acrescentado
288
4.
REGULARIZAES EFECTUADAS PELO S. P. NO DECURSO DA ACO DE INSPECO
288
5.
PENALIDADES
288
6.
DIREITO DE AUDIO - FUNDAMENTAES
288
1.
1.1
1.2

Pgina 285

DIRECO DE_________________________

1. CONCLUSES DA ACO DE INSPECO

Mapa resumo das correces resultantes da aco de inspeco

Mtodo de determinao da matria


tributvel
1.1.1

Ano

2001

Ano

Ano

Valor

Ref Item
Relatrio

Art Punitivo

RefRel

Valor

Ref Item
Relatrio

Valor

Ref Item
Relatrio

Com recurso a
mtodos indirectos

IRC
Correces
Matria Tributvel

De natureza
meramente aritmtica
resultante de
imposio legal
1.1.3
Susceptvel de
rec. hierrquico

IRS

IVA
Imposto em
falta

1.1.2

1.1.4

Natureza
do
Imposto

IRC
Correces
Matria Tributvel

IRS

IVA
Imposto em
falta

Correces
Matria Tributvel

Penalidades

IRC
IRC-pag.n/ res
IRC
IRS
Diploma
RJIFnA

Legislao aplicvel

RGIT

Pgina 286

Art Punitivo

RefRel

Art Punitivo

RefRel

DIRECO DE_________________________

Descrio sucinta das concluses da aco de inspeco

 Correces ao Lucro Tributvel

 Correces ao Clculo de Imposto

 Pagamentos a No Residentes
 IVA

OBJECTIVOS, MBITO E EXTENSO DA ACO DE INSPECO


Credencial e perodo em que decorreu a aco

Motivo, mbito e incidncia temporal

Outras situaes

DESCRIO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECES MATRIA


TRIBUTVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRECTAMENTE EM FALTA

Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas


Correces ao lucro tributvel

Pgina 287

DIRECO DE_________________________

3.1.2. Correces ao clculo de imposto


3.1.3. Correces s retenes na fonte efectuadas a terceiros

Imposto sobre o valor acrescentado

REGULARIZAES EFECTUADAS PELO S. P. NO DECURSO DA ACO DE


INSPECO

PENALIDADES

DIREITO DE AUDIO - FUNDAMENTAES

Direco de Servios de Preveno e Inspeco Tributria,

Os Inspectores Tributrios,

_____________________________
(
)

_____________________________
(
)

Pgina 288

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_________________________________________________________________________________________________________________________

ABREVIATURAS UTILIZADAS


AICPA American Institute of Certified Public Accountants

ASB Auditing Standards Board (AICPA-USA)

CIRC Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas

CPP Cdigo do Processo Penal

DRA Directriz de Reviso/Auditoria (OROC)

GAAS Generally Accepted Auditing Standards (AICPA-USA)

IFAC International Federation of Accountants

ISA International Standard on Auditing (IFAC)

IT Interpretao Tcnica (OROC)

IVA Imposto Sobre o Valor Acrescentado

LGT Lei Geral Tributria

NTR/A Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria

OROC Ordem dos Revisores Oficiais de Contas

POC Plano Oficial de Contabilidade

RGIT Regime Geral das Infraces Tributrias

RCPIT Regime Complementar do Procedimento da Inspeco Tributria

SAS Statement on Auditing Standard (AICPA-USA)

DR IRC Mod. 22 Declarao de Rendimentos de IRC Modelo 22

IES Informao Empresarial Simplificada

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_________________________________________________________________________________________________________________________

BIBLIOGRAFIA
































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Devesa, Jaime; Marcelino, Manuel Joaquim, CPPT, RGIT, LGT, RCPIT 2005,
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Devesa, Jaime; CIVA 2005, Almedina
Devesa, Jaime; Marcelino, Joaquim Manuel, CIMI, CIMT, CIS 2005, Almedina
OROC-Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria
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Messier, William F, Jr., Auditing A Systematic Approach, MacGraw-Hill, New York, 1997
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Manual de Auditoria Tributria

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Emlia, Guia dos Impostos em Portugal, Quid Jris, Sociedade Editora, Lisboa-2006
Baptista da Costa, Carlos, Alves, Gabriel Correia, Contabilidade Financeira,
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Morais, Ana Isabel, Loureno, Isabel Costa, Aplicao das Normas do IASB em
Portugal, Publisher Team, Lisboa, 2005
Borges, Antnio, Rodrigues, Azevedo, Rodrigues, Rogrio, Elementos de
Contabilidade Geral, reas Editora, Lisboa, 22 Edio-2005
Taborda, Daniel Martins Geraldo, Auditoria-Reviso Legal de Contas e outras
Funes do Revisor Oficial de Contas, Edies Slabo, Lisboa, 1 edio-2006
Rodrigues, Joo, Adopo em Portugal das Normas Internacionais de Relato
Financeiro, reas Editora, Lisboa, 2 Edio-2005
Grupo de Trabalho criado por despacho de 23-1-06 do SEAF, Impacto Fiscal da
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Tcnica Fiscal, Lisboa-2006
Silva, F. V. Gonalves da, Pereira, J. M. Esteves, Rodrigues, Lcia Lima,
Contabilidade das Sociedades, Pltano Editora, Lisboa, 12 Edio-2006
Bento, Jos, Machado, Jos Fernandes, Plano Oficial de Contabilidade, Porto
Editora, Porto, 27 Edio-2005
Marreiros, Jos M.M., Marques, Maria Helena, Sistema Fiscal Portugus, reas
Editora, Lisboa, 3 Edio-2007
Attie, William, Auditoria-Conceitos e Aplicaes, Atlas Editora, 3 Edio-1998

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