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Instituto Serzedello Corra

Auditoria Governamental
Mdulo 1:
Fundamentos de Auditoria

Aula 1
Introduo auditoria
Tpico 1
Origem e evoluo da auditoria

Abril, 2012

Copyright 2012, Tribunal de Contas de Unio


<www.tcu.gov.br>

Permite-se a reproduo desta publicao,


em parte ou no todo, sem alterao do contedo,
desde que citada a fonte e sem fins comerciais.

RESPONSABILIDADE PELO CONTEDO


Tribunal de Contas da Unio
Secretaria Geral da Presidncia
Instituto Serzedello Corra
2 Diretoria de Desenvolvimento de Competncias
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SUPERVISO
Pedro Koshino
CONTEUDISTA
Antonio Alves de Carvalho Neto
TRATAMENTO PEDAGGICO
Ana Carolinha Dytz Fagundes de Moraes
Salvatore Palumbo
RESPONSABILIDADE EDITORIAL
Tribunal de Contas da Unio
Secretaria Geral da Presidncia
Instituto Serzedello Corra
Centro de Documentao
Editora do TCU
DIAGRAMAO
Herson Freitas

Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Ministro Ruben Rosa

Introduo
A auditoria surgiu como consequncia da necessidade de
confirmao de registros contbeis, em funo do aparecimento das
grandes empresas e da taxao do imposto de renda, esta baseada nos
resultados apurados em balanos.
Auditoria o exame
independente e
objetivo de uma
situao ou condio,
em confronto com
um critrio ou padro
preestabelecido,

Sua evoluo ocorreu paralelamente ao desenvolvimento


econmico e ao surgimento de grandes empresas formadas por capitais
de muitas pessoas, que tm na confirmao dos registros contbeis uma
garantia de proteo ao seu patrimnio. Por isso que, at os dias atuais,
a auditoria contbil ainda a vertente mais conhecida da atividade
auditoria, muito embora, no setor pblico brasileiro, no seja esse o
ramo prevalecente.

para que se possa


opinar ou comentar
a respeito para
um destinatrio
predeterminado.

Para se conhecer a auditoria, como ela vista atualmente, deve-se


analisar o processo histrico, a origem e o motivo pelo qual ela se tornou
uma atividade importante e necessria ao bom andamento dos negcios
de maneira geral, tanto no setor privado como no setor pblico.

Esse conceito ser


melhor explorado em
tpico posterior.

Para uma melhor compreenso da atividade de auditoria, esta


aula est dividida em trs tpicos, explorando a origem e a evoluo, os
conceitos, as classificaes e a abordagem da auditoria numa viso de
processo.

[ 4 ] Auditoria Governamental

TPICO 1 - Origem e evoluo da auditoria


Desde quando existe auditoria? Em qual contexto ela surgiu?
Qual o seu papel nos dias de hoje?
Existe diferena entre a auditoria privada e a governamental?
Qual o novo perfil do auditor?

Para responder a essas questes, vamos estudar a evoluo histrica


da prtica da auditoria e o paradigma atual da auditoria.
A fim de facilitar o estudo, este tpico est organizado da seguinte
forma:
Introduo 4
TPICO 1 - Origem e evoluo da auditoria 5
1. Antecedentes: o controle das coisas e a contabilidade 6
2. A auditoria no contexto da teoria da agncia 8
3. O paradigma atual da auditoria e o novo perfil do auditor12
Sntese 15

Ao final dos estudos deste tpico, esperamos que voc tenha


condies de:
relatar as causas do surgimento e da evoluo da prtica de
auditoria;
explicar a origem conceitual da atividade de auditoria com
base na teoria da agncia;
reconhecer o cliente de auditoria;
descrever o atual paradigma da auditoria e o novo perfil que
ele exige do auditor.

Mdulo 1 - Aula 1 - Tpico 1: Origem e evoluo da auditoria [ 5 ]

1. Antecedentes: o controle das coisas e a contabilidade

XV I

A origem da auditoria tem sido muito discutida pelos especialistas,


no havendo consenso sobre a questo. Veja a seguir alguns dos marcos
geralmente citados.

cio S

XIII

In

c.

XIV

Sc.

s R an
om

Na Inglaterra, por ato do Parlamento, o rei Eduardo outorgava direito


aos bares para nomear seus representantes oficiais. A aprovao destes
auditores era atestada em documentos que constituram os primeiros
relatrios de Auditoria, denominados, Probatur sobre as Contas.
Documentos atestam, ainda, que o termo auditor originou-se no final do
sculo XIII, na Inglaterra, sob o poder deste rei que mencionava o termo
auditor sempre que se referia ao exame das contas, alegando que se essas
no estivessem corretas, iria punir os responsveis. (CREPALDI, loc. cit.).
Imperadores romanos nomeavam altos funcionrios que eram
incumbidos de supervisionar todas as operaes financeiras dos
administradores provinciais e lhes prestar contas verbalmente. Talvez
da tenha surgido a palavra auditoria, que tem origem no latim, audire, e
significa ouvir. (CREPALDI, 2006).
Na Frana, os bares realizavam a leitura pblica das contas de
seus domnios, na presena de funcionrios designados pela Coroa.
(CREPALDI, loc. cit.).

os
Imp

c.I

eradore

Na Sumria, proprietrios mandavam conferir o rendimento de


seus bens confiados a terceiros (MOTTA, 1992 apud FREITAS, 2001);
(S, 1994 apud CRUZ, 1997).

a . C.
VI

Sc

Sc. XVI e VI a.C.: na ndia, o Cdigo de Manu faz referncias


ordem administrativa, principalmente s finanas pblicas, nas quais
se vislumbra nitidamente a presena de funes de auditoria pblica.
(Duria, 1949 apud SLOMSKI, 2007).

.C .

.X

Os primeiros rgos de controle governamental surgiram na


Frana, em 1318, e Inglaterra, em 1314- embries da Cour ds Comtes e
do National Audit Office (FREITAS, 2001 apud POLLIT, 1999).

S c.

Inglaterra, fiscalizao das receitas pblicas e do tesouro


(conferncia de valores monetrios arrecadados e verificao da
capacidade financeira dos cidados em funo do elevado apetite do
trono pelos gastos na corte) (CRUZ, 1997).

VI e

2.600 a

[ 6 ] Auditoria Governamental

Boynton et al. (apud PACHECO et al., 2007) considera importante


relacionar o surgimento da auditoria com o incio das atividades econmicas
desenvolvidas pelo homem.
Muito embora a origem da auditoria seja imprecisa, o impulso mais
significativo para o seu desenvolvimento pode ser atribudo Inglaterra,
dada a potncia econmica desse pas desde a poca das colonizaes, e que se
tornaria, sculos depois, o bero do capitalismo com a RevoluoIndustrial.
Foi a grandeza econmica e comercial da Inglaterra, como dominadora
dos mares e controladora do comrcio mundial, a primeira a possuir as
grandes companhias de comrcio e tambm a primeira a instituir a taxao
do imposto de renda, baseado nos lucros das empresas, que fez a auditoria
surgir como prtica sistematizada, consolidando-se como hoje a conhecemos,
em fins do sculo XIX, com a Revoluo Industrial. (FRANCO, 1992).
No incio do sculo passado, o crescimento da economia dos Estados
Unidos, onde hoje a profisso mais desenvolvida, determinou a evoluo da
atividade de auditoria, como consequncia do crescimento das empresas, do
aumento de sua complexidade e do envolvimento do interesse da economia
popular nos grandes empreendimentos (FRANCO, 1992).
Nota-se que em todos os pases do mundo o desenvolvimento da
profisso de contador pblico (designao dada aos auditores nesses pases)
foi uma consequncia do desenvolvimento econmico, do crescimento e
aumento da complexidade das organizaes.

As mesmas causas
que deram origem
auditoria so hoje
determinantes de
sua extraordinria

A exportao de capitais, por parte das naes economicamente


mais evoludas, foi responsvel pelo gigantismo atingido pela profisso
nos pases de origem e pela sua disseminao no resto do mundo. De
fato, ao criarem subsidirias no exterior, as grandes empresas mandavam
tambm seus auditores para que esses fiscalizassem a correta aplicao dos
recursos, a apurao dos lucros e o retorno dos capitais investidos. Essa
situao propiciou a abertura de filiais de firmas de auditoria nos pases
importadores de capital. Tais auditores, por sua vez, utilizando os elementos
locais, concorreram decisivamente para a criao e o desenvolvimento da
profisso, com as caractersticas do chamado contador pblico nos pases
onde se estabeleceram (FRANCO, 1992).

evoluo.

Como pudemos observar, a auditoria e a sua evoluo esto


indissociavelmente ligadas ao controle das riquezas, expanso dos mercados,
ao acmulo de capitais e ao desenvolvimento econmico dos pases. O
crescimento econmico e do capital, o aumento da complexidade dos negcios
e o distanciamento entre o proprietrio e o gestor do patrimnio influenciaram
decisivamente o surgimento da funo de auditoria e o seu desenvolvimento.
Mdulo 1 - Aula 1 - Tpico 1: Origem e evoluo da auditoria [ 7 ]

2. A auditoria no contexto da teoria da agncia


A anlise do processo histrico, da origem e do motivo pelo qual a
auditoria se tornou uma importante e necessria atividade ao proprietrio
que delega um patrimnio gesto de um terceiro, conforme vimos no
tpico anterior, permite-nos obter uma melhor compreenso sobre o
conceito e o papel da auditoria a partir da teoria da agncia.
Segundo essa teoria, os conflitos de agncia aparecem quando
o bem-estar de uma parte o proprietrio denominada principal,
depende das decises tomadas por outra, responsvel pela gesto do
patrimnio do principal, denominada agente.

Para saber mais...

Embora o agente deva tomar decises em benefcio do principal,


muitas vezes ocorrem situaes em que os interesses dos dois so
conflitantes, dando margem a um comportamento oportunista por
parte do agente.

Em muitas situaes a
auditoria atua para reduzir
conflitos entre agentes, e
no entre estes e o princi-

Ateno!

pal. Este, por exemplo,

nesse contexto que se encontra a origem conceitual


da auditoria, e tambm da moderna governana, como
um mecanismo de monitoramento para reduo dos
conflitos de agncia.

caso das auditorias internas


de empresas privadas e en-

Segundo Peters (2007, p.27), o conflito de agncia

tidades pblicas, rgos de


controle interno de Poder e
de rgos pblicos.
A auditoria, nestes casos,
um instrumento til para
que o gestor verifique
se seus subordinados
esto cumprindo as
determinaes da alta
administrao, que so
executadas para alcanar
os objetivos estabelecidos
pelo principal

existe desde que as empresas passaram a ser administradas por


agentes distintos dos proprietrios [...] h cerca de 100 anos. Por
essa poca, comeou a ser delineado o conflito de agncia, em que o
agente recebe uma delegao de recursos [...] e tem, por dever dessa
delegao, que gerenciar estes recursos mediante estratgias e
aes para atingir objetivos [...], tudo isto mediante uma obrigao
constante de prestao de contas. (grifo nosso).

A obrigao constante de prestao de contas a que se refere


Peters, denomina-se relao de accountability e representa o processo
de contnua demonstrao, por parte do agente, de que sua gesto est
alinhada s diretrizes previamente fixadas pelo principal. Ou seja, o agente
deve prestar contas de sua atuao a quem o fez a delegao e responde
integralmente por todos os atos que praticar no exerccio dessemandato.

[ 8 ] Auditoria Governamental

Ateno!

O termo accountability representa mais do que


o dever de prestar contas. No s a obrigao
de informar, o agente deve cultivar o desejo
deinformar.

com base na teoria da agncia que o escritrio do Auditor-Geral


do Canad (OAG) conceitua auditoria no modo lato sensu como a ao
independente de um terceiro sobre uma relao de accountability,
objetivando expressar uma opinio ou emitir comentrios e sugestes
sobre como essa relao est sendo obedecida.
Veja esse conceito esquematizado na ilustrao a seguir.

Ao enxergarmos a auditoria como um instrumento de governana


para reduzir o conflito de agncia, entendemos que ela um mecanismo
do principal e no do agente.
O principal, ao fazer uma delegao de recursos, busca na
confirmao de um terceiro, independente, uma assegurao de que tais
recursos esto sendo geridos mediante estratgias e aes adequadas
para atingir os objetivos por ele estabelecidos.
Na Constituio Federal do nosso pas esta relao de
accountability est positivada no art. 70 e seu pargrafo nico. neste
ltimo dispositivo que encontramos a essncia do accountability,
denominado entre ns de princpio da prestao de contas:

O principal,
portanto, o cliente
da auditoria.

Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria,


operacional e patrimonial da Unio [...] ser exercida pelo
Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema
de controle interno de cada Poder.

Pargrafo nico. Prestar contas qualquer pessoa fsica ou


jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie,
ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a
Unio responda, ou que em nome desta, assuma obrigaes de
naturezapecuniria.

Mdulo 1 - Aula 1 - Tpico 1: Origem e evoluo da auditoria [ 9 ]

Com base nesta abordagem possvel identificar com mais


preciso quem so os atores desta relao de accountability
tanto no setor pblico como no privado e quais so os seus papis?
Relao de Accountability Setor Pblico

Leitura complementar:
Para uma melhor
compreenso da
accountability pblica
no Brasil e o papel do
TCU nesse contexto, leia
o PREFCIO e o tpico

No setor pblico, o poder legislativo quem representa os interesses


do cidado. Assim, este poder que assume o papel de principal na
relao de accountability que se estabelece entre o Estado e os gestores
pblicos de um modo geral. No entanto, a exemplo do que ocorre no
setor privado, a auditoria deve trabalhar numa perspectiva de que o
seu cliente final so os cidados, verdadeiros proprietrios dos recursos
transferidos ao Estado para realizao do bem comum.

ACCOUNTABILITY, do

Relao de Accountability no Setor Privado

ttulo BASES CONCEITUAIS


das Normas de Auditoria
do TCU (BTCU Especial
29/2010, p. 3 e 11).

Numa empresa privada, os recursos so aportados pelos acionistas,


proprietrios, que elegem um conselho de administrao para representar
seus interesses.
[ 10 ] Auditoria Governamental

O conselho de administrao assume, assim, o papel de principal


na relao de accountability que se estabelece com a direo da entidade
(presidente e diretores, estes os agentes).
Apesar de se reportar ao conselho de administrao, na condio
de representante dos acionistas, a auditoria deve trabalhar numa
perspectiva de que seu cliente final so os prprios acionistas, verdadeiros
proprietrios dos recursos delegados, pois, em ltima instncia, so deles
os interesses que esto sendo verificados.
Sem prejuzo dessas perspectivas, a auditoria interna de empresas
privadas, de rgos pblicos ou de poder pblico pode ser vista como
instrumento til para que o administrador verifique se seus subordinados
esto cumprindo as determinaes da alta administrao (o presidente,
nas empresas privadas; o prefeito, o governador e o Presidente da
Repblica, ou ainda, os dirigentes mximos de rgos e entidades do
setor pblico). a situao em que a auditoria trabalha para reduzir
conflitos, mas entre agentes e no entre o principal e o agente.

Ateno!

O entendimento sobre para quem a auditoria monitora


uma relao de accountability fundamental para
se entender questes como o posicionamento ou a
subordinao do rgo de auditoria, a natureza de
seus reportes, os princpios bsicos que orientam a sua
atuao, tais como a independncia, a objetividade, a
tica e a imparcialidade de seus julgamentos e opinies.

A auditoria, um mecanismo do principal, atua como limitador das


aes do agente, que por saber estar sendo monitorado, ter reduzida a
sua tendncia de contrariar os interesses daquele.
Por ser um instrumento essencial para o monitoramento das
aes do agente pelo principal, a auditoria ter que pautar sua atuao
calcando-se em princpios ticos rigorosos, mantendo sua independncia
e avaliando os fatos com objetividade de modo a conduzir a julgamentos
imparciais e precisos. Pois, no apenas o principal, mas o pblico em
geral e as entidades auditadas, esperam que a conduta e o enfoque da
auditoria sejam irretocveis, no suscitem suspeitas e sejam dignos de
respeito e confiana.

Mdulo 1 - Aula 1 - Tpico 1: Origem e evoluo da auditoria [ 11 ]

3. O paradigma atual da auditoria e o novo perfil do auditor


Antes de chegar ao estgio atual, a prtica de auditoria focou-se
em duas abordagens que, mesmo no tendo deixado de existir, no so
mais a sua abordagem principal. No primeiro estgio, a preocupao
centrava-se na conferncia de informaes prestadas e na confirmao
da existncia dos bens e valores demonstrados. No segundo, o foco
passou a ser a identificao de irregularidades e fraudes.
Acontecimentos recentes no mundo corporativo provocaram
um salto evolutivo na atividade de auditoria, bem como nas prticas
contbeis, movimento esse ainda no totalmente consolidado, mas em
fase de desenvolvimento ao redor do mundo. So marcos desse salto
evolutivo:
os Modelos COSO I e II (1992 e 2004), em reao s
ocorrncias de fraudes em relatrios financeiros/contbeis;
a Lei Sarbanes-Oxley (SOX) (2002), promulgada nos Estados
Unidos, em contexto de diversos escndalos corporativos,
com o intuito de restabelecer a confiana da sociedade nas
empresas de capital aberto. considerada uma das mais
rigorosas regulamentaes a tratar de controles internos,
elaborao de relatrios financeiros e divulgaes;
a mudana do conceito de auditoria interna pelo Instituto dos
Auditores Internos (IIA/AUDIBRA, 2004): uma atividade
independente e objetiva que presta servios de avaliao
e de consultoria e tem como objetivo adicionar valor e
melhorar as operaes de uma organizao. A auditoria
auxilia a organizao a alcanar seus objetivos mediante
uma abordagem sistemtica e disciplinada para a avaliao
e melhoria da eficcia dos processos de gerenciamento de
risco, controle e governana corporativa. (grifo nosso);
a reformulao das prticas contbeis internacionais (IASB);
a reviso das normas de auditoria (IFAC);
as recomendaes da Intosai para adoo de padres e
estruturas de controle interno calcados no gerenciamento de
riscos e em modelos de governana corporativa.
Esses e outros movimentos regulatrios objetivaram atualizar
e compatibilizar a atividade de auditoria s constantes mudanas do
ambiente de riscos a que esto sujeitas as organizaes contemporneas.
No Brasil, neste momento, as normas contbeis e de auditoria
emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade esto sendo revisadas
para convergir com as normas internacionais recentemente atualizadas
(IASB e IFAC).
[ 12 ] Auditoria Governamental

Ateno!

O enfoque da auditoria interna, a partir da reviso de sua


definio, passou a incorporar a consultoria, os riscos e a
governana corporativa em seu escopo.

Assim, essa funo tem por objetivo adicionar valor e melhorar as


operaes da organizao, contribuindo efetivamente para o alcance dos
objetivos.
Desse modo, a auditoria interna encontra-se frente a um novo
paradigma, que se baseia na viso dos processos organizacionais com
enfoque nos riscos do negcio e numa orientao global, holstica
e sistemtica, e no somente na verificao da conformidade legal e
normativa de atos.
O paradigma atual da Auditoria

Em que medida o novo paradigma da auditoria


impacta o perfil do auditor?
Para Castanheira (2007), a atual definio de auditoria interna
alinha o trabalho da auditoria aos fatores crticos de sucesso das
organizaes e aos seus processos essenciais.
Segundo o mesmo autor, no atual paradigma, todo o processo de
auditoria interna se baseia na gesto de riscos, o que requer uma evoluo
tcnica dos auditores internos para alterar a orientao, os objetivos e os
resultados dos trabalhos.
Essa mudana de conceito deve ser acompanhada da mudana
do perfil do auditor, no s do auditor interno, mas dos auditores
governamentais em geral.
Mdulo 1 - Aula 1 - Tpico 1: Origem e evoluo da auditoria [ 13 ]

Enquanto o auditor tradicional...


... tem uma misso clara, sem uma grande necessidade de viso
estratgica e criatividade;
... inspeciona e rev atuaes e decises passadas.
O auditor do presente...
... deve alinhar suas atividades s expectativas de seus clientes e ao
planejamento estratgico da organizao;
... deve conhecer os objetivos da organizao, o seu negcio, os
processos implementados, bem como os riscos a que eles esto sujeitos;
... deve ter compromisso com o futuro da organizao;
... deve aplicar seus conhecimentos de gesto de risco e de controle
interno em qualquer rea que possa impactar significativamente no
sucesso da organizao.
Segundo Glenn Sumners Os auditores tero que ser melhores
homens de negcio; inclusive, tero que ser, primeiro, bons homens de
negcio e, em segundo lugar, bons auditores(Cf. MACHADO, 2004
apud CASTANHEIRA, 2007).
Por tudo isso, o desenvolvimento profissional contnuo de
fundamental importncia neste momento de transio do paradigma da
auditoria. O leque de conhecimentos exigidos do auditor no se restringe
mais formao tradicional em contabilidade, finanas, oramento,
legislao e jurisprudncia.
O auditor do presente e do futuro deve ser um indivduo bem
formado e ecltico.
A auditoria vista cada vez mais como uma opo de carreira muito
interessante para uma grande variedade de profissionais e de extrema
importncia para o alcance dos objetivos das organizaes em geral.

[ 14 ] Auditoria Governamental

Sntese
Neste tpico, aprendemos que a origem da auditoria tem sido
muito discutida pelos especialistas, mas no h consenso sobre onde e
quando exatamente ela surgiu. A auditoria surgiu como consequncia
da necessidade de confirmao de registros contbeis, em funo do
aparecimento das grandes empresas e da taxao do imposto de renda
baseada nos resultados apurados em balanos.
Desde que as empresas passaram a ser administradas por agentes
distintos dos proprietrios, em fins do sculo XIX, comeou a ser
delineado o conflito de agncia, em que o agente recebe uma delegao
de recursos e tem, por dever dessa delegao, que gerenciar estes recursos
mediante estratgias e aes para atingir objetivos, sob uma obrigao
constante de prestao de contas, chamada relao de accountability.
A auditoria vista como um instrumento de governana para
reduzir o conflito de agncia. As relaes de accountability deixam
claro que o cliente da auditoria o principal proprietrio ou delegante
dos recursos.
Dado o seu papel de monitorar relaes de accountability, a
auditoria deve atuar com base em princpios ticos e tcnicos rigorosos,
pois o principal, o pblico e as entidades auditadas, espera que a conduta
e o enfoque da auditoria sejam irretocveis, no suscitem suspeitas e
sejam dignos de respeito e confiana.
Vimos, tambm, que acontecimentos recentes no mundo
corporativo provocaram um salto evolutivo na atividade de auditoria,
passando-a de um enfoque de conferncia e identificao de
irregularidades e fraudes para gesto de riscos, por meio de controles,
voltada para o alcance deobjetivos.
A mudana de paradigma da auditoria deve ser acompanhada
da mudana de perfil dos auditores, que devem deixar o enfoque de
apenas inspecionar e rever atuaes e decises histricas para serem
profissionais qualificados, conhecedores do negcio da organizao,
focados no alcance de seus objetivos.
No prximo tpico, vamos explorar o conceito de auditoria,
diferenci-la de controle e fiscalizao, e classific-la.

Mdulo 1 - Aula 1 - Tpico 1: Origem e evoluo da auditoria [ 15 ]