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1. ADMINISTRADO Y DEUDOR TRIBUTARIO


En el Libro Primero hemos indicado que un elemento de la obligacin tributaria
es el sujeto pasivo de esta, y se la defini como la persona obligada al
cumplimiento de la prestacin tributaria; es decir el deudor tributario. Tambin
habamos recordado que el artculo 7 del Cdigo Tributario, prescriba que el
deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestacin
tributaria como contribuyente o responsable, y por la regulacin de nuestro
Cdigo Tributario sostenamos que esta norma considera como deudor
tributario a todas aquellas personas (naturales, jurdicas, sucesiones indivisas,
sociedades conyugales, entes colectivos y otros; puede ser deudor tributario
cualquier sujeto con capacidad tributaria - vase el artculo 21 del Cdigo) que
estn obligadas legalmente a cumplir la prestacin tributaria; por lo que
concluamos que adems de los deudores por deuda propia, tambin llamados
sujetos pasivos principales (contribuyentes), se consideraba como deudor
tributario a los deudores por deuda ajena o sujetos pasivos por adeudo ajeno
(responsables).
No obstante, tambin habamos hecho mencin de que el mismo Cdigo
denomina deudores tributarios a otros sujetos. Por lo dispuesto en el artculo 28
del Cdigo (que seala como componentes de la deuda tributaria al tributo en
s mismo -el objeto de la obligacin tributara: la prestacin tributaria-, y a otros
conceptos distintos a la obligacin tributaria o a su objeto -obviamente estamos
refirindonos a las multas e intereses), ya se ha hecho habitual utilizar la
expresin deudor tributario para designar a todos los sujetos que tienen algn
adeudo (por ejemplo, multas e intereses) con el Estado, sin que en algunos
casos aquellos sujetos tengan la calidad de sujetos pasivos de la obligacin
tributaria. Casi en la misma lnea de pensamiento que en el caso anterior,
tambin se ha hecho habitual que cuando se trata de deberes u obligaciones
formales, se seale como deudores tributarios a aquellos que, sin ser sujetos
pasivos de la obligacin tributaria en s, se ubican en una posicin de sujecin
frente a la Administracin.

Ante tal situacin, precisbamos sealando que en estos casos estar el


administrado

como

sujeto

de

deberes;

el

administrado

frente

la

administracin tributaria; el administrado en cuanto sujeto pasivo de las


potestades pblicas de gestin, determinacin, y, en suma, de polica tributaria;
el administrado en una posicin de sujecin frente a la Administracin, la
misma que ya no ser detentadora de derechos, sino de potestades, de
facultades, de supremaca, en el marco jurdico de un procedimiento
administrativo, y no de una relacin (jurdica) obligacional. No hay duda de que
de esta condicin no se excluye al sujeto pasivo de la obligacin tributaria
material, aquel que resulta obligado al pago de la deuda tributaria (u obligado al
cumplimiento de la prestacin tributaria), y desde luego tambin podr ser (es)
sujeto pasivo de otras prestaciones (deberes) diferentes, prestaciones que en
unos casos sern accesorias y en otros no, de la principal, y de naturaleza
formal (es decir, deberes de hacer declaraciones, deber de facilitar informacin,
etc.).
Pues bien, si al tratar sobre la obligacin tributaria hemos hablado del
administrado como deudor tributario, como elemento de la obligacin tributaria,
en los siguientes artculos nos referiremos al administrado como tal (el deudor
tributario -como elemento de la obligacin tributaria-, real o potencial, o el
tercero ajeno a la obligacin tributaria), mxime si en el artculo 87 modificado
ya no se habla del deudor tributario sino del administrado en general, de
algunas caractersticas y su situacin jurdica pasiva- frente a la potestad de
imposicin y a las potestades administrativas de la Superintendencia Nacional
de Administracin Tributaria.
2. LOS DEBERES TRIBUTARIOS
Como ya habamos adelantado, nosotros distinguimos la obligacin tributaria
propiamente dicha, la obligacin tributaria por antonomasia, a la cual tambin
suele llamarse obligacin tributaria sustancial, que es el objeto del derecho
tributario material o sustantivo, regulado en el Libro Primero de nuestro Cdigo

Tributario, de las dems relaciones o vinculaciones, regladas bsicamente en


el Libro Segundo del Cdigo Tributario, que tienen un carcter no pecuniario, y
que normalmente estn vinculadas, directa o indirectamente, a la obligacin
tributaria (a fin de garantizar o facilitar su gestin), o estn ataidas a la
aplicacin de los tributos lo que se ha venido denominando potestad de
imposicin, o estn ligadas a la aplicacin y cumplimiento de las disposiciones
legales o reglamentarias que establecen diversos deberes, con contenido o
prestaciones (de hacer, no hacer o soportar) distintas del de la obligacin
tributaria: declaraciones y comunicaciones, libros y registros, inscribirse en el
RUC, soportar la fiscalizacin, etc. (disposiciones aplicables incluso a sujetos
no afectos o exonerados), sern denominadas en el presente texto deberes
tributarios (deberes formales que nacen de presupuestos de hecho concretos,
que tienen su propia sustantividad, rgimen y vida jurdica -contenido,
cumplimiento y extincin-; sin duda estos deberes adems de diferenciarse de
la obligacin tributaria por su contenido, presentan un presupuesto de hecho
distinto al hecho imponible.
En algn momento, sin que esto nos lleve a contradiccin o confusin, por la
propia nominacin de nuestro Cdigo Tributario, tambin sern llamados
obligaciones formales u obligaciones tributarias formales.
3. LOS DEBERES DE COLABORACIN A FIN DE FACILITAR LAS
LABORES DE FISCALIZACIN
Es una evidencia que el sistema actual de gestin tributaria en nuestro pas, y
en la mayora de los de nuestro entorno, se apoya fundamentalmente en
actuaciones de los particulares (autoliquidaciones, retenciones y pagos a
cuenta, aportacin de pruebas relacionadas con el hecho imponible, suministro
de informacin, llevanza de libros y registros...). Ni siquiera la funcin de
control, que hoy en da constituye la principal tarea de la Administracin
tributaria, se ejerce sin el auxilio de los contribuyentes, obligados como estn a
facilitar la prctica de inspecciones y comprobaciones (...). La Administracin

tributaria desarrolla, pues, sus funciones en gran parte gracias a la cooperacin


y colaboracin de los ciudadanos en las tareas que corresponden a aqulla.
Si bien a lo largo de las diversas normas tributarias (leyes -incluso sobre
normas que regulan tributos en especfico-, normas reglamentarias y
resoluciones),

se

encuentran

asignadas

determinadas

potestades

administrativas, que correlativamente determinan la existencia de mltiples


deberes de los administrados, es en el artculo 87 del Cdigo Tributariolhl2sl
que se ha regulado orgnicamente un conjunto de obligaciones formales (o
deberes tributarios, como presupuestos de hecho concretos, que tienen su
propia sustantividad, rgimen legal y vida jurdica); estos deberes (de carcter
no patrimonial, bsicamente de hacer y tolerar o consentir) se han estructurado
con la finalidad de facilitar las labores de fiscalizacin y determinacin que
realice

la

Administracin

Tributaria;

estos

deberes

denominamos

genricamente deberes de colaboracin tributaria.


A estos efectos, deberes de colaboracin son aquellos vnculos jurdicos,
deberes tributarios en sentido estricto, que constituyen autnticas prestaciones
personales de carcter pblico nacidas de la ley, que se concretan en un hacer,
dar o soportar, cuyo fundamento se encuentra en la configuracin del deber de
contribuir como principio bsico de solidaridad en el que se manifiesta un
inters fiscal, exponente del inters colectivo o general, que articula o dirige el
resto de los principios constitucionales en materia tributaria y que vienen
impuestos a los administrados -obligados tributarios-, sujetos pasivos o no de la
obligacin tributaria principal, que se encuentran en disposicin de coadyuvar
con la Administracin tributaria para la efectiva realizacin de las funciones
tributarias a ella asignadas, y cuyo incumplimiento produce una reaccin del
ordenamiento jurdico de tipo sancionatorio.
Respecto a lo ltimo, en efecto, el incumplimiento de estos u otros deberes de
colaboracin (formales o administrativos regulados en el Cdigo y en otras
disposiciones),

cuando

estn

tipificados,

configura

infraccin

tributaria

sancionable

administrativamente

(Libro

Cuarto

del

Cdigo

Tributario;

fundamentalmente los artculos 173 a 177).


La responsabilidad del cumplimiento de estas le corresponde al deudor
tributario (o a sus representantes, cuando sea el caso).
Si bien estas deben ser obligaciones atinentes a todos los administrados, sin
embargo por su regulacin resulta aplicable casi exclusivamente a los
administrados sujetos a la potestad de imposicin de la SUNAT, en tal sentido,
en adelante, los comentarios se referirn fundamentalmente a las obligaciones
que se generan en las relaciones con esta entidad.
4. INSCRIBIRSE Y ACREDITAR LA INSCRIPCIN
El numeral 1 del artculo 87 del Cdigo Tributario, prescribe que los
administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y
determinacin que realice la Administracin Tributaria y en especial debern:
Inscribirse en los registros de la Administracin Tributaria aportando
todos los datos necesarios y actualizando los mismos en la forma y
dentro de los plazos establecidos por las normas pertinentes. Asimismo
debern cambiar el domicilio fiscal en los casos previstos en el Artculo
11
El Decreto Legislativo N 943, que derog al Decreto Ley N 25734 (que cre el
Registro nico de Contribuyentes), es la norma que actualmente regula el
Registro nico de Contribuyentes (RUC), a cargo de la Superintendencia
Nacional de Administracin Tributaria.
Sin perjuicio de la utilizacin del trmino Contribuyentes en el ttulo del
Registro (pues no slo ellos estn obligados a inscribirse en el RUC), el artculo
2 de este Decreto Legislativo, prescribe que deben inscribirse en el RUC:

Artculo

2.-

INSCRIPCIN

EN

EL

REGISTRO

NICO

DE

CONTRIBUYENTES
Deben inscribirse en el RUC a cargo de la SUNAT todas las personas
naturales o jurdicas sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros
entes colectivos, nacionales o extranjeros domiciliados o no en el pas,
que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:
a) Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por
la SUNAT, conforme a las leyes vigentes.
b) Que sin tener la condicin de contribuyentes y/o responsables de
tributos administrados por la SUNAT tengan derecho a la devolucin
de impuestos a cargo de esta entidad, en virtud de lo sealado por
una ley o norma con rango de ley. Esta obligacin debe ser cumplida
para proceder a la tramitacin de la solicitud de devolucin
respectiva.
c) Que se acojan a los Regmenes Aduaneros o a los Destinos
Aduaneros Especiales o de Excepcin previstos en la Ley General
de Aduanas.
d) Que por los actos u operaciones que realicen, la SUNAT considere
necesaria su incorporacin al registro.
La

Resolucin

de

Superintendencia

210-2004/SUNAT

que

reglamenta el Decreto Legislativo N 943, seala en su artculo 2 a los


obligados a inscribirse en el RUC, y en el artculo 3 a los sujetos que NO
deben inscribirse en el mismo registro.
La inscripcin, y los dems aspectos vinculados al Registro (incluido el
cambio de domicilio; vase el articulo 11), se realizarn de acuerdo con
lo regulado por la norma indicada (Resolucin de Superintendencia N
21 0-2004/SUNAT, y modificatorias,) y el TUPA de la SUNAT (aprobado
por el Decreto Supremo N 005-2007-EF).
Una vez inscritos, a los deudores tributarios se les asigna un nmero de
Registro, el mismo que tiene el carcter de permanente y ser de uso

exclusivo del titular, y obligatorio en toda solicitud, trmite administrativo,


accin contenciosa y/o no contenciosa y en cualquier otro documento o
actuacin que se efecte ante la SUNAT, en la medida que el titular est
obligado a inscribirse en el mencionado registro.
El artculo 173 del Cdigo Tributario establece las infracciones relacionadas
con la obligacin de inscribirse o actualizar la inscripcin en los registros de la
Administracin; las infracciones vinculadas con la obligacin formal o deber
tributario glosado en el presente apartado se encuentran tipificadas en los
numerales 1, 2, 3 y 5 del citado artculo 173.
De otro lado, el numeral 2 del artculo 87 prescribe que los administrados
tienen como deber:
Acreditar la inscripcin cuando la Administracin Tributaria lo requiera y
consignar el nmero de identificacin o inscripcin en los documentos
respectivos, siempre que las normas tributarias lo exijan.
En concordancia con el numeral citado, el artculo 3 del Decreto Legislativo N
943, seala:
El nmero de inscripcin en el RUC ser de carcter permanente y uso
obligatorio en cualquier documento que presenten o actuacin que
realicen ante la SUNAT.
El mencionado nmero tambin deber ser comunicado a las Entidades
de la Administracin Pblica, Empresas del Sistema Financiero, Notarios
y dems sujetos comprendidos en el artculo 4.
Ahora bien, como ya se anot, el artculo 7 del Decreto Legislativo N 943,
dispone que el incumplimiento de lo dispuesto en el mismo Decreto Legislativo
sea sancionado de conformidad con lo establecido en el Cdigo Tributario. Al
respecto, el artculo 173 del Cdigo Tributario establece las infracciones

relacionadas con la obligacin de acreditar la inscripcin en los registros de la


Administracin; las infracciones vinculadas con la obligacin formal o deber
tributario glosado en el presente apartado se encuentran tipificadas en los
numerales 4, 6 y 7 del citado artculo 173.
La acreditacin se har normalmente ante la exigencia de los funcionarios o
fedatarios fiscalizadores en intervenciones, operativos o verificaciones; y en el
caso de la consignacin del nmero de identificacin, de acuerdo con las
exigencias de las normas tributarias, en las declaraciones, documentos
informativos, escritos o recursos que los administrados presenten o estn
obligados a presentar a la Administracin.
5. EMITIR Y/U OTORGAR LOS COMPROBANTES DE PAGO O LOS
DOCUMENTOS COMPLEMENTARIOS A STOS
El numeral 3 del artculo 87 del Cdigo Tributario, prescribe que los
administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y
determinacin que realice la Administracin Tributaria y en especial debern:
Emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente establecidos y
en los casos previstos por las normas legales, los comprobantes de
pago o los documentos complementarios a estos. Asimismo deber
portarlos cuando las normas legales as lo establezcan.
Mediante el Decreto Ley N 25632, Ley Marco de Comprobantes modificado
por el Decreto Legislativo N 814, se facult a la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria a regular sobre comprobantes de pago. En virtud de
dicha facultad, la SUNAT dict varios reglamentos de comprobantes de pago.
El Reglamento vigente es el aprobado por la Resolucin de Superintendencia
N 007-99/SUNAT (publicada el 24 de enero de 1999, y plenamente vigente
desde el 1 de febrero de 1999); esta norma, por cierto, a la fecha ha recibido
diversas modificaciones.

Cabe anotar que las obligaciones de emitir y entregar as como tienen directa
relacin con el Reglamento de Comprobantes de Pago, tambin tiene
vinculacin con La Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo
al Consumo (y eventualmente con la Ley del Impuesto a la Renta).
Una obligacin adicional sealada en el numeral 3 del artculo 87 es que el
administrado deber portarlos (los comprobantes de pago) cuando las normas
legales as lo establezcan.
Respecto a las infracciones, el articulo 174 regula las infracciones vinculadas
con esta obligacin o deber tributario.
6. LLEVAR LOS LIBROS DE CONTABILIDAD U OTROS LIBROS Y
REGISTROS
El numeral 4 del artculo 87 establece que es deber de los administrados, llevar
los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes,
reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT; o los
sistemas, programas soportes portadores de microformas grabadas soportes
magnticos y dems antecedentes computarizados de contabilidad que los
sustituyan, registrando las actividades u operaciones que se vinculen con la
tributacin conforme a lo establecido en las normas pertinentes.
El segundo prrafo del numeral 4 del artculo 87, ha establecido expresamente
que los libros y registros deben ser llevados en castellano y expresados en
moneda nacional.
El trmino llevar, grosso modo, significa mantener y manejar algo; en el
presente caso, ese algo son libros y registros de contabilidad, entendidos
estos como los instrumentos, libros y registros en los que se registran y anotan
las transacciones u operaciones financieras y econmicas de una persona,
natural o jurdica, empresa o entidad obligada a llevar contabilidad.

Los libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios se encuentran


regulados por la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT.
Estos libros o registros deben ser llevados de acuerdo con lo que dispongan las
leyes y reglamentos correspondientes.
Al respecto, el artculo 43 del Cdigo de Comercio dispone que adems de
cumplir y llenar las condiciones y formalidades prescritas en la seccin
correspondiente a los libros y la contabilidad, debern llevar sus libros con
claridad, por orden de fechas, sin blancos, interpolaciones, raspaduras, ni
enmiendas, y sin presentar seales de haber sido alterados sustituyendo o
arrancando los folios o de cualquier otra manera.
De otro lado, el Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta
(artculo 65), para sus efectos y sin perjuicio de otras disposiciones que tengan
vinculacin

con

las

entidades

obligadas,

regula

algunos

aspectos

fundamentales referidos a libros de contabilidad.


La Resolucin de Superintendencia N 071-2004/SUNAT, en su artculo 3
regula sobre los libros y registros contables de los sujetos acogidos al Rgimen
Especial del Impuesto a la Renta.
En el ltimo prrafo del numeral 4 del artculo en comentario se ha aadido una
nueva obligacin: de los deudores tributarios (obsrvese que no se habla de los
administrados en general), de indicar a la SUNAT el lugar donde se llevan los
mencionados libros, registros, sistemas, programas, soportes portadores de
microformas

grabadas,

soportes

magnticos

otros

medios

de

almacenamiento e informacin y dems antecedentes electrnicos que


sustenten la contabilidad; en la forma, plazos y condiciones que sta
establezca.
De otro lado, las infracciones tributarias vinculadas con este deber estn
tipificadas en el artculo 175 del Cdigo Tributario.

7. PERMITIR EL CONTROL POR LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA


El numeral 5 deI artculo 87 del Cdigo Tributario, prescribe que los
administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y
determinacin que realice la Administracin Tributaria y en especial debern:
Permitir el control por la Administracin Tributaria, as como presentar o
exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados,
segn seale la Administracin, las declaraciones, informes, libros de
actas, registros y libros contables y dems documentos relacionados
con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la forma,
plazos y condiciones que le sean requeridos. As como formular las
aclaraciones que le sean solicitadas.
Esta obligacin incluye la de proporcionar los datos necesarios para
conocer los programas y los archivos en medios magnticos o de
cualquier otra naturaleza; as como la de proporcionar o facilitar la
obtencin de copias de las declaraciones, informes, libros de actas,
registros y libros contables y dems documentos relacionados con
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, las mismas que
debern ser refrendadas por el sujeto fiscalizado o, de ser el caso, su
representante legal
El administrado tiene el deber u obligacin formal de tolerar y permitir control
de la Administracin y por cierto el deber de colaborar y facilitar aquella labor
de la Administracin. Cabe recordar que la Administracin, en virtud del artculo
62, tiene un conjunto de facultades que estn vinculadas a estos deberes del
deudor tributario. Al tratar sobre estas facultades en el procedimiento de
fiscalizacin, hemos comentado el tratamiento de este deber del administrado.
De otro lado, las infracciones tributarias vinculadas con este deber estn
tipificadas dentro del artculo 177 del Cdigo Tributario.

8. PROPORCIONAR INFORMACIN A LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA


El numeral 6 del artculo 87 del Cdigo Tributario, prescribe que los
administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y
determinacin que realice la Administracin Tributaria y en especial debern:
Proporcionar a la Administracin Tributaria la informacin que sta
requiera, o la que ordenen las normas tributarias, sobre las actividades
del deudor tributario o de terceros con los que guarden relacin, de
acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas.
El deudor tributario, dentro de los deberes de colaboracin, tiene el deber u
obligacin formal de colaborar y facilitar las labores de la Administracin; en
ese sentido, de acuerdo con el numeral citado, tiene el deber de proporcionar a
la Administracin Tributaria la informacin que esta le requiera, o la que
ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de
terceros con los que guarden relacin, de acuerdo a la forma, plazos y
condiciones establecidas. Estas peticiones pueden ser especficas va
requerimiento o generales, va suministro de informacin ordenado por las
normas tributarias.
Como se ha dicho, la Administracin, en virtud del artculo 62, tiene un conjunto
de facultades que estn vinculadas a estos deberes del deudor tributario.
De otro lado, las infracciones tributarias vinculadas con este deber estn
tipificadas dentro del artculo 177 del Cdigo Tributario.
9. CONSERVAR LIBROS Y REGISTROS
El primer prrafo del numeral 7 del artculo 87 prescribe que es deber de los
administrados conservar los libros y registros que estn obligados a llevar (sea
por el sistema manual, mecanizado o electrnico); asimismo, debe conservar
los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que

constituyan hechos susceptibles (obsrvese la diferencia respecto del texto


anterior) de generar obligaciones tributarias o que estn relacionadas con ellas
(se aade este tipo de documentacin), mientras el tributo no est prescrito (y
como se ha visto anteriormente -artculo 62-, incluso de perodos ya prescritos
en la medida en que exista vinculacin con perodo o ejercicios no prescritos).
En concordancia con tal disposicin, pero desvirtuando el objeto del Decreto
Legislativo N 681, el artculo 1 de la Ley N 28186, seala:
Artculo 1 . Conservacin de documentos con contenido tributario.
No podrn destruirse, aun cuando se hubieran conservado mediante
microformas de acuerdo al Decreto Legislativo N 681, normas
modificatorias, ampliatorias y reglamentarias los originales de los
documentos, informacin y antecedentes de las operaciones o
situaciones que constituyan hechos generadores de obligaciones
tributarias as( como toda otra documentacin relacionada con hechos
que determinen tributacin, mientras el tributo no est prescrito
El segundo y tercer prrafos del numeral 7 del artculo 87 prescriben que es
deber de los deudores tributarios comunicar a la Administracin Tributaria, en
un plazo de quince das hbiles, la prdida, destruccin por siniestro, asaltos y
otros, de los libros, registros, documentos y antecedentes mencionados en el
prrafo anterior; el plazo para rehacer los libros y registros ser fijado por
SUNAT mediante Resolucin de Superintendencias sin perjuicio de la facultad
de

la

Administracin

Tributaria

para

aplicar

los

procedimientos

de

determinacin sobre base presunta a que se refiere el artculo 64.


De otro lado, tratndose de comprobantes de pago, el numeral 11 del artculo
12 del reglamento de comprobantes de pago, aprobado la Resolucin de
Superintendencia N 007-99/SUNAT, contiene las normas aplicables en el caso
de robo o extravo de documentos entregados (que el proveedor le haya
entregado al administrado).

Las infracciones tributarias vinculadas con este deber estn tipificadas dentro
del artculo 175 del Cdigo Tributario.
10. MANTENER EN CONDICIONES DE OPERACIN LOS SOPORTES
MAGNTICOS
El numeral 8 del artculo 87 prescribe que es deber del deudor tributario
mantener en condiciones de operacin los sistemas o programas electrnicos,
soportes magnticos y otros medios de almacenamiento de informacin
utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia
imponible, por el plazo de prescripcin del tributo; debiendo comunicar a la
Administracin Tributaria cualquier hecho que impida cumplir con dicha
obligacin a efectos de que la misma evale dicha situacin. La comunicacin
a que se refiere el prrafo anterior deber realizarse en el plazo de quince das
hbiles de ocurrido el hecho.
Esta norma es concordante con lo dispuesto por los numerales 4, 5, segundo
prrafo, y 7 del artculo 87; su texto se ha adecuado a aquellas disposiciones y
ha uniformizado el plazo del mantenimiento de la operatividad: plazo de
prescripcin del tributo.
Por otro lado, es pertinente recordar, sobre el registro de operaciones contables
mediante sistemas de procesamiento electrnico de datos o sistemas de
microarchivos, que de acuerdo con el Decreto Legislativo N 681 los
microarchivos y los documentos contenidos en ellos son validos para cualquier
revisin de orden contable y tributario. El artculo 30 de su reglamento precisa
que las empresas y entidades sujetas a supervisin, inspeccin o auditoria,
debern proporcionar los medios tcnicos y las comodidades necesarias.
11. COMPARECENCIA
Otro de los deberes de los administrados (numeral 9 del artculo 87) es
concurrir a las oficinas de la Administracin Tributaria cuando su presencia (del

administrado, persona natural) sea requerida por sta para el esclarecimiento


de hechos vinculados a obligaciones tributarias.
Respecto a este deber del administrado cabe hacer algunas observaciones:
concuerda bsicamente con la amplsima facultad establecida en el numeral 4
del artculo 62 del Cdigo Tributario, pero difiere en el objeto de la
comparecencia; entre la fecha de notificacin y el da de comparecencia debe
haber por lo menos cinco das hbiles; la citacin debe ser precisa respecto del
objeto, la fecha y hora de la comparecencia; citacin; el administrado tiene
derecho a contar con el asesoramiento particular que considere necesario (sin
duda, el o los asesores pueden tener la especialidad o profesin cualquiera;
como ya se ha adelantado, existe un amplio consenso en considerar que el
ejercicio de la asesora fiscal o tributaria no es patrimonio exclusivo de ninguna
profesin); el requerimiento de comparecencia puede ser genrico (situacin en
la cual el administrado puede comparecer va un representante debidamente
acreditado), o con determinacin precisa que tal comparecencia es personal
(del deudor tributario o tercero).
En lo pertinente, y de manera supletoria, en esta diligencia es aplicable lo
establecido por el artculo 59 de la LPAG.
La infraccin vinculada con esta obligacin formal se encuentra tipificada en el
numeral 7 del artculo 177 del Cdigo Tributario.
12. DEL REMITENTE, DE ENTREGAR COMPROBANTE DE PAGO O GUA
DE REMISIN
El numeral 10 del artculo 87 del Cdigo Tributario, prescribe que los
administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y
determinacin que realice la Administracin Tributaria y en especial debern:

En caso de tener la calidad de remitente, entregar el comprobante de


pago o gua de remisin correspondiente de acuerdo a las normas sobre
la materia para que el traslado de los bienes se realice.
La norma que regula complementariamente esta obligacin es el Reglamento
de Comprobantes de Pago.
Las infracciones vinculadas con esta obligacin formal se encuentran
tipificadas en los numerales 8, 9 y 10 del artculo 174 del Cdigo Tributario.
13. NUEVOS DEBERES
En los numerales 11 al 14 del artculo 87 del Cdigo se regulan nuevos
deberes de los administrados:

Sustentar la posesin de los bienes, mediante los comprobantes de pago


que permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisicin y/u otro
documento previsto por las normas para sustentar la posesin, cuando la
Administracin Tributaria lo requiera.

Guardar absoluta reserva de la informacin a la que hayan tenido acceso,


relacionada a terceros independientes utilizados como comparables por la
Administracin Tributaria, como consecuencia de la aplicacin de las
normas de precios de transferencia. Esta obligacin conlleva la prohibicin
de divulgar, bajo cualquier forma, o usar, sea en provecho propio o de
terceros, la informacin a que se refiere el prrafo anterior y es extensible a
los representantes que se designen al amparo del numeral 18 del artculo
62.

Permitir la instalacin de los sistemas informticos, equipos u otros medios


utilizados para el control tributario proporcionados por SUNAT con las
condiciones o caractersticas tcnicas establecidas por sta.

Comunicar a la SUNAT si tienen en su poder bienes, valores y fondos,


depsitos, custodia y otros, as como los derechos de crdito cuyos titulares

sean aquellos deudores en cobranza coactiva que la SUNAT les indique.


Para dicho efecto mediante Resolucin de Superintendencia se designar a
los sujetos obligados a proporcionar dicha informacin, as como la forma,
plazo y condiciones en que deben cumplirla
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1. LA DECLARACIN TRIBUTARIA
Uno de los deberes (jurdicos o legales) ms importantes de los deudores
tributarios (o, eventualmente, de los particulares), es la realizacin (y
presentacin) la declaracin tributaria.
La declaracin tributaria (tambin denominada declaracin jurada tribu, en
general, es un acto formal por el cual se manifiesta o comunica a la
Administracin Tributaria de diversos hechos o datos que permitan determinar
la obligacin tributaria o conocer la situacin tributaria del deudor tributario. Y
aunque cuando se la menciona se entiende referida casi exclusivamente a la
declaracin determinativa (de la obligacin tributaria), tambin se puede
extender tal condicin a la declamacin informativa. El artculo en comentario la
concepta como la manifestacin de hechos comunicados a la administracin
tributaria en la forma y lugar establecidos por ley, reglamento, resolucin de
superintendencia o norma de rango similar (vase las normas complementarias
y las normas que regulan cada tributo), la cual podr constituir la base para la
determinacin de la obligacin tributaria.
Dino Jarach seala que la declaracin tributaria es siempre un acto del
contribuyente

otro

sujeto

obligado,

tendiente

colaborar

con

la

Administracin pblica en su funcin de tutela del derecho creditorio del Fisco.


Agrega: es un acto unilateral que manifiesta el saber y la voluntad de cumplir
una obligacin, sin eficacia definitoria de la relacin sustancial; asimismo: su
finalidad consiste en colaborar con la Administracin, la que no es simplemente

la representante del acreedor, sino autoridad investida de facultades para


tutelar el crdito del Fisco.
Luis Snchez Serrano lo define con amplitud: La declaracin tributaria es un
acto de un particular legtimamente interesado en el procedimiento de
comprobacin o de liquidacin correspondiente, realizado en el cumplimiento
de un deber y consistente en una manifestacin de conocimiento de datos de
hecho y de derecho en base a las cuales pueda determinarse el an y el
cuantum de una obligacin tributaria material, as como eventualmente en una
manifestacin de voluntad solicitando la aplicacin de un beneficio fiscal u
optando entre las distintas posibilidades ofrecidas por el ordenamiento jurdicotributario, siendo dirigido dicho acto a la administracin tributaria a efectos de
que sta proceda a comprobar, liquidar y recaudar el tributo mediante un
procedimiento de gestin individualizado en base a dicha manifestacin o en
base tambin a otras del mismo o de otros interesados cuando se refieran
todas ellas a datos relevantes para la determinacin de una misma obligacin
tributaria material.
En nuestro pas, Ruiz de Castilla seala que la declaracin tributaria (jurada)
es un acto de naturaleza informativa en cuya virtud el administrado comunica a
la administracin tributaria ciertos datos sobre el hecho imponible realizado,
identificacin del deudor, clculo de la base imponible, liquidacin del tributo y
los crditos, adems del monto a pagar.
2. DECLARACIN JURADA
Por la exigencia de declarar correcta y sustentadamente la informacin o los
datos solicitados por la Administracin (el tercer prrafo del artculo prescribe:
Los deudores tributarios debern consignar en su declaracin, en forma
correcta y sustentada, los datos solicitados por la Administracin Tributaria),
por sus efectos (sanciones que acarrean las declaraciones extemporneas,
incompletas, inconsistentes o que contienen cifras y datos falsos), as como por
la caracterstica de ser jurada (el ltimo prrafo del artculo prescribe que, se

presume sin admitir prueba en contrario, que toda declaracin tributaria es


jurada), la declaracin tributaria, tanto la referida a la determinacin de la
obligacin tributaria como las destinadas a otros fines, ha sido considerada por
parte de la doctrina como una especie de confesin extrajudicial del deudor
tributario, y como tal se la puede asumir como una prueba contra el declarante
aunque otro grupo no lo considera as y, sin perjuicio de las caractersticas
anotadas,

sostiene

que

debe

entenderse

como

una

declaracin

de

conocimiento, en definitiva, a un acto de colaboracin necesario.


Es obvio que el responsable de la presentacin (suscripcin) de la declaracin
jurada es el deudor tributario (o el representante legal, pero con efectos para el
representado), y respecto de l es que se manifiesta el carcter de jurada.
Ahora bien, considerando la caracterstica comentada en el rubro, podemos
anotar que por la presentacin de la declaracin tributaria el declarante se halla
sujeto a una doble responsabilidad: una de tipo sustantiva, en cuanto a que
debe pagar el importe que arroje, y otra de tipo penal -infraccional o delictual-,
por las omisiones, inexactitudes o fraudes que pudiera contener.
Sobre este ltimo punto, sin perjuicio de las eventuales implicancias penales,
se en cuenta las infracciones tipificadas en los artculos 176 y 178, numeral
Cdigo Tributario.
3. DECLARACIN DETERMINATIVA
Como se sabe, el sistema aplicado en nuestro pas, para un buen grupo de
tributos, le asigna al deudor tributario la obligacin de declarar los hechos
imponibles, as como tambin el deber de liquidar el tributo, o sea, establecer el
quantum o monto de la obligacin tributaria correspondiente. De tal manera, la
obligacin se convierte en una deuda de suma lquida y, por tanto, pagable y
exigible por el dar del crdito tributario.

Siguiendo

lo

anotado,

segn

lo

definido

por

la

Resolucin

de

Superintendencia 002-2000/SUNAT, son determinativas las declaraciones en


las que el declarante seala la base imponible y, en su caso, determina la
deuda tributaria a su cargo, de los tributos que administra la SUNAT o cuya
recaudacin se le encargue.
4. DECLARACIONES INFORMATIVAS
Como se puede observar del texto del artculo sub examen, la declaracin
tributaria no solo se refiere a las declaraciones vinculadas a la determinacin
de la obligacin principal sino tambin a otras por las cuales se manifiestan
diversos hechos. En esta lnea, la Resolucin de Superintendencia N 0022000/SUNAT, considera, adems de las determinativas, a las declaraciones
informativas y las define como declaraciones en las que el declarante informa
sus operaciones o las de terceros que no implican determinacin de deuda
tributaria.
5. FORMAS Y MEDIOS PARA LA DECLARACIN
El mecanismo generalizado para realizar las declaraciones es utilizando los
formularios (denominados de declaracin-pago) que las Administraciones
Tributarias ponen a disposicin de los deudores tributarios; estos formularios,
debidamente cumplimentados respecto a los tributos a los que se encuentren
afectos, debern ser presentados por los deudores tributarios en los lugares
autorizados.
El segundo prrafo del artculo, seala: La Administracin Tributaria, a solicitud
del deudor tributario, podr autorizar la presentacin de la declaracin tributaria
por medios magnticos, fax, transferencia electrnica, o por cualquier otro
medio que seale, previo cumplimiento de las condiciones que se establezca
mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar.
Adicionalmente, podr establecer para determinados deudores la obligacin de

presentar la declaracin en las formas antes mencionadas y en las condiciones


que se seale para ello.
La SUNAT, asumiendo lo dispuesto en el primer y segundo prrafos del
artculo, si bien mantiene vigentes algunos formularios, con el avance de la
tecnologa ha estado recurriendo a los PDT (Programas de Declaracin
Telemtica) e incluso a la Internet (SUNAT virtual); empero, para los pagos
utiliza, adems de las declaraciones pago, fundamentalmente el Sistema Pago
Fcil. Las normas complementarias dictadas por la SUNAT estn enmarcadas
dentro de la obligacin de facilitar el cumplimiento de obligaciones tributarias, y
se guan de los principios de simplificacin administrativa y economa en la
recaudacin.
La Octava Disposicin Final del Decreto Legislativo N 953, al respecto,
prescribe (Presentacin de declaraciones): Precsase que en tanto la
Administracin Tributaria puede establecer en virtud de lo sealado por el
Artculo 88, la forma y condiciones para la presentacin de la declaracin
tributaria, aquella declaracin que no cumpla con dichas disposiciones se
tendr por no presentada.
6. LA DECLARACIN SUSTITUTORIA
La Declaracin determinativa puede ser sustituida; se distingue por la
oportunidad de su realizacin (y presentacin) y sus efectos; as, la declaracin
sustitutoria es la declaracin que se realiza y presenta dentro del plazo de
vencimiento para la declaracin, y cuyo efecto es sustituir (reemplazar, suplir) a
la presentada originalmente; no genera sancin alguna y surte efectos desde el
momento de su presentacin. Hasta el vencimiento indicado, puede
presentarse ms de una declaracin sustitutoria.
Bajo este criterio, considerando que los deudores tributarios tienen derecho a
sustituir sus declaraciones, en la forma y condiciones que establezca la
Administracin Tributara, el cuarto prrafo del artculo precisa que la

declaracin referida a la determinacin de la obligacin tributaria podr ser


sustituida dentro del plazo de presentacin de la misma.
7. LA DECLARACIN RECTIFICATORIA
La declaracin determinativa tambin puede ser rectificada.
La declaracin rectificatoria es la realizada (y presentada) una vez que ha
vencido el plazo para la presentacin de la declaracin, y cuyo efecto es
rectificar (modificar o corregir) la original (o la sustitutoria).
Es un derecho de los contribuyentes rectificar sus declaraciones; no obstante,
un deber efectuarlo en la forma y condiciones que establezca la Administracin
Tributaria.
As, de acuerdo con el cuarto prrafo del artculo 88 del CT, vencido el plazo de
presentacin de la declaracin referida a la determinacin de la obligacin
tributaria, la declaracin podr ser rectificada, dentro del plazo de prescripcin,
presentando para tal efecto la declaracin rectificatoria respectiva.
Ya es sabido que, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 88, esta
declaracin rectificatoria surtir efecto con su presentacin siempre que
determine igual o mayor obligacin. En caso contrario (que se determine menor
obligacin) surtir electos si dentro de un plazo de sesenta das hbiles
siguientes a su presentacin la Administracin Tributaria no emitiera
pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella,
sin perjuicio del derecho de la Administracin Tributaria de efectuar la
verificacin o fiscalizacin posterior que corresponda en ejercicio de sus
facultades.
De otro lado, el artculo 88 contiene dos limitaciones precisas:

Transcurrido el plazo de prescripcin no podr presentarse declaracin


rectificatoria alguna.

No surtir efectos aquella declaracin rectificatoria presentada con


posterioridad al plazo otorgado por la Administracin Tributaria segn lo
dispuesto en el artculo 750 o una vez culminado el proceso de verificacin
o fiscalizacin por tributos y periodos que hayan sido motivo de verificacin
o fiscalizacin, salvo que esta determine una mayor obligacin.

Por cierto, la presentacin de ms de una declaracin rectificatoria, salvo


disposiciones especficas, determina la comisin de una infraccin.
8. RTF N 14157-3-2008 [29.12.2008]
La referida RTF estableci como criterio de observancia obligatoria lo siguiente:
El plazo de sesenta das previsto por el artculo 88 del Texto nico
Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 13599-EF y modificado por Decreto Legislativo N 953, es aplicable cuando
la Administracin Tributaria deba verificar una segunda declaracin
jurada rectificatoria que reduce el monto de la deuda tributaria,
presentada en un procedimiento de fiscalizacin o verficaci6n en curso,
luego de haberse presentado en l, una primera declaracin jurada
rectificatoria que la increment y sobre cuya base, la Administracin
emiti la correspondiente orden de pago.
9. INFRACCIONES VINCULADAS CON EL DEBER DE PRESENTAR
DECLARACIONES
Las infracciones vinculadas con esta obligacin formal se encuentran
tipificadas en el artculo 176 del Cdigo Tributario.

****** 704 712


1.

ASPECTOS

GENERALES

DE

LOS

DERECHOS

DE

LOS

ADMINISTRADOS
Bajo el epgrafe Derechos de los Administrados, el artculo 92 contiene una
recopilacin, ordenada en incisos, de un conjunto de derechos y garantas de
los deudores tributarios. Su regulacin no ha significado una variacin
sustancial en las relaciones tributarias ni en la aplicacin del Sistema Tributario
nacional, pues la mayora de estos ya se encontraban reconocidos, aunque de
modo disperso, por nuestra legislacin vigente, y algunos incluso ya por el
Cdigo Tributario de Principios Generales de 1966.
Los derechos indicados son bsicos, no excluyentes y aplicables en la relacin
con cualquier Administracin Tributaria. Si bien algunos son derechos ya
regulados y garantizados, un buen grupo tiene slo naturaleza programtica.
Obviamente el listado no tiene carcter exhaustivo; el goce y ejercicio de estos
derechos es sin perjuicio del goce y ejercicio de los dems derechos
reconocidos por la Constitucin y otras normas; en este entender, el ltimo
prrafo del artculo bajo comentario (Asimismo, adems de los derechos antes
sealados, podrn ejercer los conferidos por la Constitucin, por este Cdigo o
por leyes especficas), que pareciera pretender constituirse en el artculo llave
para el ejercicio de estos dems derechos, resulta, tal como se encuentra
estipulado, innecesario e impertinente.
Como se sabe, el artculo, tal cual, est vigente desde el 1 de enero de 1999;
su modificacin fue publicitada por el gobierno de entonces; no obstante, no ha
satisfecho ni cumplido su cometido. Como seala Sandra Sevillano: Nuestro
Cdigo Tributario ha fortalecido de tal modo a la administracin tributaria que
siendo casi todopoderosa solo un verdadero y acucioso tratamiento legislativo
de los derechos que tienen los contribuyentes podra resultar un contrapeso. Si
no el panorama es desolador: de qu sirve una lista de derechos que al
querer hacerlos efectivos se topan con las excesivas facultades de quien,
justamente, debe respetarlos?.

Ahora bien, si el objetivo del Estado era difundir los derechos, crear un clima de
seguridad jurdica en materia tributaria y buscar el equilibrio entre la
Administracin Tributaria y los deudores tributarios, definindolos claramente,
deba aprobarse una norma (o reglamentarse el artculo 92) que no slo
enumere los derechos sino que regule orgnica y sistemticamente estos
derechos y las garantas del deudor tributario, sealando con precisin las
condiciones, procedimientos, efectos, as como las responsabilidades de los
funcionarios de la Administracin y de los deudores en el ejercicio de los
mismos. Una disposicin de esta. naturaleza (tipo Estatuto del Contribuyente),
que en principio podra verse slo como beneficioso para el contribuyente
(solo

aparentemente,

determinados

pues

derechos

permitir
garantas

la
ya

difusin
existentes

conocimiento
y

reconocidos,

de
y

eventualmente servir como freno psicolgico a la actuacin de la


Administracin), es un instrumento muy importante para las Administraciones
Tributarias teniendo en cuenta que su fin es lograr el cumplimiento voluntario
de la obligacin tributaria. Admitiendo su importancia, a finales del siglo
pasado, siguiendo la tendencia mundial de regular en normas especiales los
derechos y garantas de los contribuyentes, muchos pases (entre otros,
Canad, Francia, Inglaterra, Estados Unidos, Italia, Espaa, por citar algunos)
han dictado declaraciones, leyes o estatutos de los derechos del contribuyente.
Al respecto, en las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,
realizadas en San Salvador de Baha en diciembre del 2000, se aprob, en el
marco

del

tema

Derechos

Humanos

Tributacin,

la

siguiente

recomendacin:
Recomendacin 5
Se debe adoptar formalmente un estatuto del contribuyente o cdigo de
defensa del contribuyente, dentro del cdigo tributario o en ley especial,
preferentemente con preeminencia sobre las leyes ordinarias, que
proteja los derechos del sujeto pasivo u obligado tributario, previendo,
entre otros:

a)

derechos

garantas

en

el

procedimiento

de

verificacin,

comprobacin o fiscalizacin;
b)

paridad en materia de intereses;

c)

uniformizacin,

para

todos los tributos, de

los plazos

de

prescripcin, que debern ser necesariamente breves;


d)

en los pases en los que el contribuyente est facultado para prestar


avales y garantas a los efectos de lograr la suspensin de los actos
tributarios, el derecho a obtener el resarcimiento de los respectivos
costes;

e)

prohibicin del solve et repete en todas las instancias;

f)

prohibicin de la prisin por deudas fiscales;

g)

derecho de los contribuyentes a la divulgacin de las informaciones


sobre cualesquiera de las modificaciones de los tributos y
exenciones y sus repercusiones econmicas sobre los precios de
las mercancas, productos, bienes y servicios ms esenciales;

h)

prohibicin del uso represunciones fiscales como base para el


proceso penal contra el sujeto pasivo;

i)

derecho a la compensacin de los crditos tributarios con deudas


de igual carcter;

j)

prohibicin de bis in idem en las sanciones tributarias;

k)

derecho del contribuyente a no auto inculparse como consecuencia


de la aportacin de pruebas y documentos exigidos por el Fisco
mediante coaccin.

Paralelamente se tendra que realizar modificaciones en el ordenamiento


jurdico tributario respecto al desenvolvimiento de las relaciones entre la
Administracin y el deudor tributario. Asimismo, en la medida en que no existe
control directo sobre la actuacin de la Administracin y de sus funcionarios,
debera propenderse a la creacin de un Defensor del Contribuyente, con
funciones descentralizadas (o puede crearse en la Defensora del Pueblo un
defensor adjunto encargado de asuntos tributarios), como funcionario ajeno a la
Administracin Tributaria y al Ministerio de Economa y Finanzas, con
autonoma y facultades suficientes para garantizar la aplicacin debida y

correcta de las normas tributarias y el respeto de los derechos y garantas de


los contribuyentes.
Sin perjuicio de lo anotado, ahora que algunos derechos se encuentran
textualmente sealados por la Ley, resulta un imperativo que el Ministerio de
Economa, o la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria, los
desarrolle o reglamente plena y debidamente.
2. GARANTAS DE LOS CONTRIBUYENTES

Algunos de los denominados derechos consignados en el artculo 92, en


comentario, podramos considerarlos como garantas de los contribuyentes
(reclamacin, apelacin, e incluso la queja).
En efecto, sin perjuicio de las garantas constitucionales ni de la tutela judicial
efectiva, las podemos asumir como tales en la medida en que las garantas en
sede administrativa sern instrumentos o medios procesales tendientes a
asegurar la proteccin y respeto de los derechos de los administrados, y
afianzar la seguridad que actan como instrumentos para contener el poder y
lograr una buena administracin, dentro del marco constitucional y legal.
Bajo esta premisa, consideramos que aun cuando es innegable su importancia
como garantas, su aplicacin es limitada. En efecto, habindose precisado los
actos reclamables y apelables, para exigir el cumplimiento de otros derechos o
cuando la Administracin infringe algunos de estos reconocidos por la
Constitucin, el Cdigo Tributario y otras normas, la queja sea tributaria o
administrativa resulta insuficiente, por lo que se tiene que optar entre recurrir a
otras vas, de proteccin judiciales e incluso constitucionales, o simplemente
dejar sin remedio el perjuicio. As, por ejemplo, cuando no se es tratado con
respeto o consideracin, cuando no hay un servicio eficiente, cuando la
orientacin no es la debida o no existen las facilidades necesarias para el
cumplimiento de obligaciones tributarias, no existen medios directos efectivos

para ejercer o exigir el cumplimiento de dichos derechos (los alcances de la


Resolucin

de

Superintendencia

073-2002/SUNAT,

son

limitados)

convirtindose en simples e inocuas menciones legales.


No obstante lo anotado, por la nomenclatura utilizada por nuestro Cdigo
Tributario, deberemos referirnos a estas garantas (reclamacin, apelacin
demanda contencioso administrativa) como derechos, y, como tales, incluirlos
dentro del genrico derecho a recurrir (derecho al recurso) los actos de la
Administracin Tributaria.
3. OTRAS NORMAS Y OTROS DERECHOS
No hay duda de que todas las disposiciones, y principios, constitucionales,
respecto de los derechos y garantas de las personas, son plenamente
aplicables. Como seala Dans, el carcter normativo de la Constitucin
determina que todo el ordenamiento deba interpretarse tomando en cuenta, y
en lo posible hacindolo compatible, con los preceptos constitucionales. La
interpretacin de las disposiciones tributarias debe partir de la Constitucin
como parmetro interpretativo obligatorio cuyas prescripciones son el contexto
necesario para la correcta aplicacin de todas las normas jurdicas. El operador
del derecho, ya se trate del legislador, el juez, la administracin o los
contribuyentes, debe buscar permanente referencia en los preceptos
constitucionales de pautas inspiradoras o directrices orientadoras para
fundamentar un razonamiento jurdico.
De otro lado, debemos entender que las normas contenidas en el artculo 92
siendo por un lado derechos de los administrados, resultan siendo, adems de
las ya establecidas como tales en los artculos 83 a 86 del Cdigo, obligaciones
de la Administracin y sus funcionarios y servidores.
Sin perjuicio de lo regulado en las normas sealadas (Constitucin y Cdigo
Tributario), hay que precisar que los contribuyentes tambin pueden exigir o
ejercer, adems de otros derechos contenidos en la LPAG, los derechos

establecidos en el artculo 55 de la Ley del Procedimiento Administrativo


General:
Artculo 55.- Derechos de los administrados
Son derechos de los administrados con respecto al procedimiento
administrativo, los siguientes:
1. La precedencia en la atencin del servicio pblico requerido,
guardando riguroso orden de ingreso.
2. Ser tratados con respeto y consideracin por el personal de las
entidades,

en

condiciones

de

igualdad

con

los

dems

administrados.
3. Acceder, en cualquier momento, de manera directa y sin
limitacin alguna a la informacin contenida en los expedientes
de los procedimientos administrativos en que sean partes y a
obtener copias de los documentos contenidos en el mismo
sufragando el costo que suponga su pedido, salvo las
excepciones expresamente previstas por ley.
4. Acceder a la informacin gratuita que deben brindar las entidades
del Estado sobre sus actividades orientadas a la colectividad,
incluyendo sus fines, competencias, funciones, organigramas,
ubicacin de dependencias, horarios de atencin, procedimientos
y caractersticas.
5. A ser informados en los procedimientos de oficio sobre su
naturaleza, alcance y, de ser previsible, del plazo estimado de su
duracin, as como de sus derechos y obligaciones en el curso de
tal actuacin.
6. Participar responsable y progresivamente en la prestacin y
control de los servicios pblicos, asegurando su eficiencia y
oportunidad.
7. Al cumplimiento de los plazos determinados para cada servicio o
actuacin y exigirlo as a las autoridades:

8. Ser asistidos por las entidades para el cumplimiento de sus


obligaciones.
9. Conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de
la entidad bajo cuya responsabilidad son tramitados los
procedimientos de su inters.
10. A que las actuaciones de las entidades que les afecten sean
llevadas a cabo en la forma menos gravosa posible.
11. Al ejercicio responsable del derecho de formular anlisis, crticas
o a cuestionar las decisiones y actuaciones de las entidades.
12. A exigir la responsabilidad de las entidades y del personal a su
servicio, cuando as corresponda legalmente, y
13. Los dems derechos reconocidos por la Constitucin o las leyes.
Asimismo, supletoriamente, pueden exigir el cumplimiento de los diversos
deberes de las autoridades administrativas en los procedimientos (por tanto,
resultan ser derechos de los administrados), preceptuados por el artculo 75 de
la LPAG (y citados en los comentarios del artculo 86).
En la medida en que el listado de derechos no es taxativo, nos permitimos
recordar algunos no incluidos en el artculo 92; entre otros, tenemos: los
derechos y garantas emergentes de los principios (dentro de estos, los
limitativos de la imposicin: legalidad, reserva de ley, igualdad, no
confiscatoriedad, respeto de los derechos fundamentales de la persona) y
disposiciones constitucionales (referencialmente, vase las disposiciones
anotadas en el rubro disposiciones concordantes anuladas del presente
artculo); en general, derecho: a la legtima defensa, al ejercicio de las acciones
de garanta y judiciales (constitucionales, judiciales -civiles o penales- y
administrativas), a un debido procedimiento administrativo (desde el elemental
derecho a ser odo, a ofrecer y actuar las pruebas que considere oportuno
pasando por la doble instancia hasta una decisin debidamente fundada), a la
seguridad jurdica y a la certeza de la legislacin tributaria (dentro de ellos, a la
debida y oportuna regulacin de todos procedimientos tributarios). As tambin,
derecho a que se le reciba, sin observaciones en mesa de partes, los escritos,

peticiones o documentos que se presenten; derecho a que las actuaciones de


la Administracin Tributaria que requieran su intervencin se lleven a cabo en la
forma que le resulte menos gravosa; derecho a solicitar la informacin que
tenga Administracin, con las limitaciones de Iey; derecho a la atencin,
respuesta o resolucin oportuna y certera de escritos, solicitudes o peticiones;
derecho a ser representado, a elegir y fijar el lugar de su domicilio fiscal, al
respeto de los das hbiles y de los plazos establecidos por las normas, al goce
de beneficios tributarios, a compensar y/o solicitar la compensacin tributaria,
etc.
4. LOS DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS EN EL ARTCULO 92

Ser tratados con respeto y consideracin por el personal al servicio de la


Administracin Tributaria; resulta de inters observar este derecho pues en
la actuacin de los funcionarios de la Administracin (fundamentalmente, de
las reas de atencin al contribuyente, de auditoria o fiscalizacin y de
cobranza coactiva) en algunas oportunidades se linda con la violacin de
este derecho.

Exigir la devolucin de lo pagado indebidamente o en exceso, de acuerdo


con las normas vigentes. El derecho sera el de obtener lo indebida o
excesivamente pagado; y adems, en los casos establecidos por ley; sin
necesidad de que sea solicitado.

Sustituir o rectificar sus declaraciones juradas, conforme a las disposiciones


sobre la materia; el artculo 88 del Cdigo ha establecido sus alcances (con
limitaciones) y procedimiento.

Interponer reclamo, apelacin, demanda contencioso-administrativa y


cualquier otro medio impugnatorio establecido en el presente Cdigo;
ejercer el derecho a recurrir los actos de la Administracin Tributaria.

Conocer el estado de tramitacin de los procedimientos en que sea parte57


as como la identidad de las autoridades de la Administracin Tributaria
encargadas de stos y bajo cuya responsabilidad se tramiten aqullos. Se
puede ejercer e cualquier momento. En el caso del acceso a los

expedientes, resulta una limitacin extrema el referido a los expedientes de


fiscalizacin tal como est regulado en el artculo 131; en esa lnea, en las
VIII Jornadas del IFA se planteo la eliminacin de la prohibicin del acceso
al expediente durante la tramitacin del procedimiento de fiscalizacin.

Solicitar la ampliacin de lo resuelto por el Tribunal Fiscal; de acuerdo con


el artculo 153 del Cdigo Tributario.

Solicitar la no aplicacin de intereses y sanciones en los casos de duda


razonable o dualidad de criterio de acuerdo a lo previsto en el artculo 170.

Interponer queja por omisin o demora en resolver los procedimientos


tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las normas establecidas en
el presente Cdigo; sin perjuicio, como se dijo, de otro tipo de quejas.

Formular consulta a travs de las entidades representativas, de acuerdo a


lo establecido en el artculo 93 (la respuesta debera ser plenamente
vinculante), y obtener la debida orientacin respecto de sus obligaciones
tributarias (todava existe multiplicidad de criterios en los responsables de
absolver las consultas verbales y en algunos casos no s debida).

La confidencialidad de la informacin proporcionada a la Administracin


Tributaria en los trminos sealados en el artculo 85 (reserva tributaria).

Solicitar copia de las declaraciones o comunicaciones por l presentadas a


la Administracin Tributaria; en esta medida, es una obligacin de la
Administracin Tributaria entregar las copias (RTF N 482-3-97).

No prorcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en fe la


Administracin Tributaria. En tal sentido, el deudor tributario, si es que es
requerido para proporcionar o presentar documentos o copias anteriormente
presentadas, estar dentro de su derecho cuando no cumpla con
proporcionar los mismos, y no podr ser sancionado; la RTF N 752-3-97 va
ms all, incluso entiende que no se le deber solicitar la exhibicin de
algunos documentos; en efecto, la citada RTF resolvi sealando que si
bien el artculo 62, numeral 1, del Cdigo Tributario, faculta a la
Administracin a exigir a los deudores tributarios la exhibicin de sus libros
y registros contables, y documentacin sustentatoria, siguiendo lo dispuesto
por el artculo 8 de la Ley N 25035, esta facultad no puede entenderse

referida a la exhibicin de declaraciones presentadas oportunamente por los


contribuyentes y, por ende, registradas en los sistemas de la Administracin
Tributaria, sino de aquella documentacin (referida a obligaciones
tributarias) que no se encuentre en su poder.

Contar con el asesoramiento particular (no necesariamente de abogado,


pues, como ya se ha indicado, la asesora fiscal o tributaria no es patrimonio
exclusivo de ninguna profesin), que consideren necesario, cuando se le
requiera su comparecencia, as como a que se le haga entrega de la copia
del acta respectiva, luego de finalizado el acto y a su sola solicitud verbal o
escrita. Importante precisin pues en algunas oficinas fiscales aun se exige
la presentacin de una solicitud escrita.

Solicitar aplazamiento y/o fraccionamiento de deudas tributarias de acuerdo


con lo dispuesto en el artculo 36; en la medida en que los requisitos estn
establecidos expresamente, una vez cumplidos debera disponerse el
otorgamiento de tales facilidades.

Solicitar a la Administracin la prescripcin de la deuda tributaria; como


accin o excepcin; aqu debe tenerse en cuenta el debido cmputo
(considerando alguna eventual interrupcin o suspensin del cmputo de
prescripcin), por sus efectos e implicancias.

Tener un servicio eficiente de la Administracin y facilidades necesarias


para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, de conformidad con las
normas vigentes.

Designar

hasta

dos

representantes

durante

el

procedimiento

de

fiscalizacin, con el fin de tener acceso a la informacin de los terceros


independientes

utilizados

como

comparables

por

la Administracin

Tributaria como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de


transferencia. Tngase en cuenta aqu lo establecido en el artculo 23 del
Cdigo y el artculo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
5. LA DEFENSORA DEL CONTRIBUYENTE
Mediante la Duodcima Disposicin Final del Decreto Legislativo N 953, se
cre la Defensora del Contribuyente y Usuario Aduanero:

Duodcima.- Creacin de la Defensora del Contribuyente y Usuario


Aduanero.
Crase la Defensora del Contribuyente y Usuario Aduanero, adscrito al
Sector de Economa y Finanzas. El Defensor del Contribuyente y
Usuario Aduanero debe garantizar los derechos de los administrados en
las actuaciones que realicen o que gestionen ante las Administraciones
Tributarias y el Tribunal Fiscal conforme a las funciones que se
establezcan mediante Decreto Supremo.
El Decreto Supremo N 050-2004-EF ha establecido las funciones del Defensor
del Contribuyente y del Usuario Aduanero. Al respecto, el artculo 1 seala:
Articulo .1 .- Funciones
El Defensor del Contribuyente y del Usuario Aduanero, para garantizar
mejor los derechos de los administrados en las actuaciones que realicen
o en las gestiones que efecten ante las Administraciones Tributarias y
el Tribunal Fiscal, tiene las siguientes funciones:
a) Recibir y atender las quejas y sugerencias formuladas por los
administrados, relativas a la actuacin de las Administraciones
Tributarias y el Tribunal Fiscal, distintas del Recurso de Queja
previsto en el artculo 155 del Cdigo Tributario y que no sean
relativas a las faltas administrativas tipificadas en el artculo 239
de la Ley del Procedimiento Administrativo General Ley N
27444;
b) Recabar la informacin necesaria de los rganos jurisdiccionales
tributarios para una mejor dilucidacin de las quejas y
sugerencias que reciba. En el caso que la informacin requerida
est

protegida

por

la

reserva

tributaria,

los

rganos

jurisdiccionales tributarios solamente la proporcionarn, previa


renuncia expresa y confirma legalizada del administrado;
c) Proponer al Ministro de Economa y Finanzas modificaciones
normativas y procesales materia de su competencia;

d) Velar por que las actuaciones de los diversos rganos de la


Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal se cumplan, sin
excesos, dentro del marco normativo vigente;
e) Informar al Ministro de Economa

y Finanzas

sobre la

procedencia o no de las solicitudes que formule SUNAT para


interponer

demandas

contencioso-

administrativas

contra

resoluciones del Tribunal Fiscal;


f) Informar al Ministro de Economa y Finanzas, sobre los recursos
de queja a que se refiere el inciso b) del artculo 155 del Texto
nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto
Supremo N 135-99-EE previa evaluacin de los descargos que
debe presentar la entidad quejada; y.
g) Las dems que le sean encargadas dentro del marco de su
competencia.