Derecho Tributario Internacional

UNIVERSIDAD NACIONAL DEL ALTIPLANO
ESCUELA DE POSTGRADO
MAESTRA EN CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIN
AUDITORA Y TRIBUTACIN
DERECHO TRIBUTARIO
DERECHO TRIBUTARIO
INTERNACIONAL
DOCENTE:
SABINO LUZA FLORES
PRESENTADO POR:
PONCE ACERO, SIDNEY ALDAIR

BARRIONUEVO PALLI, NIDIA ANGELICA
CCALLO APAZA, YANET
COILA MAYTA, FERNANDO ABAD
LOPE MAMANI, OMAR OLGUIN
ADUVIRI CABALLERO, NATHALY
ASTETE AGUILAR, FREDI JUAN
MOLLINEDO MAMANI, YESMIRA
VILAVILA CAHUARI, SANDRA
FERNANDEZ MAMANI, SOLEDAD
SUCASAIRE CHAMBILLA, MARIELA AMPARO
NINA MUSAJA, JAVIER JOS
MACHACA CASTRO, MARK BLADIMIR
OLGER JHONNY LIMA QUISPE
PUNO -
- PERU
2015
II
NDICE GENERAL
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO.................................................................................4
ASPECTOS GENERALES.................................................................................................................4
CONCEPTO .......................................................................................................................................4
ORIGEN Y FUNDAMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL...................5
1. FUENTES: TRATADOS MULTILATERALES Y BILATERALES; CONTENIDOS;

NORMAS DE DERECHO INTERNO........................................................................................8
1.1. Fuentes.........................................................................................................................................8
1.2. Las Fuentes Del Derecho Internacional........................................................................................9
1.3. Composicion Del Derecho Internacional Pblico.......................................................................10
1.4. Los Tratados Internacionales......................................................................................................11
1.5. Las Costumbres Internacionales.................................................................................................14
1.6. Normas Del Derecho Interno......................................................................................................15
1.7. Actos Unilaterales Entre Los Estados.........................................................................................19
1.8. Convenios En El Per.................................................................................................................22
1.9. Los Tratados Internacionales Y La Integracin Comunitaria En Per........................................24
1.10.Los Tratados. Obligatoriedad De Los Tratados..........................................................................29
2. CRITERIOS DE ATRIBUCIN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA; CMO SON
RECOGIDOS POR LOS DISTINTOS ESTADOS; SOLUCIONES MAS RECIENTES.....35
2.1. Criterios De Atribucin De Potestad Tributaria..........................................................................35
2.2. Soluciones Posibles Y Principios Que Las Sustentan.................................................................42
2.3. Criterios De Atribucin De Potestad Tributaria En Brasil, Paraguay Y Bolivia.........................48
2.4. Soluciones Ms Recientes..........................................................................................................61
3. LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL: CONCEPTO Y CIRCUNSTANCIAS EN
QUE SE VERIFICA. MEDIDAS PARA EVITARLA: CRITERIOS DE ATRIBUCIN
UNIFORMES; NORMAS INTERNAS O INTERNACIONALES; MECANISMOS;
SOLUCIONES DE LA LEGISLACIN NACIONAL Y DE LOS TRATADOS
CELEBRADOS POR EL PAS..................................................................................................74
3.1. Doble Imposicin Internacional.................................................................................................74
3.2. La Doble Imposicin Jurdica Internacional, De Acuerdo Con El Comit De Asuntos Fiscales
De La O.C.D.E...........................................................................................................................76
3.3. Causas Que Produzca La Doble Imposicin...............................................................................77
III
3.4. Medidas Para Tratar De Evitar La Doble Imposicin Internacional...........................................78
3.5. Mtodos Para Evitar La Doble Imposicin Internacional...........................................................80
3.6. Criterios De Atribucin Uniformes.............................................................................................91
3.7. Tratamiento De La Renta De Fuente Extranjera En La Ley Peruana Para Domiciliados............93
3.8. Medidas Para Evitar La Doble Imposicin En El Derecho Tributario Peruano........................114
3.9. Normativa Internacional...........................................................................................................121
4. MODELOS DE CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION..................143
4.1. Convenios Para Evitar La Doble Tributacin..........................................................................143
4.2. La Interpretacin Y Estructura De Los Convenios Para Evitar La Doble Tributacin Internacional
.................................................................................................................................................153
4.3. Convenios Para Evitar La Doble Tributacin: Un Anlisis Del Caso Del Per................................164
5. PROCESO DE INTEGRACIN ECONMICA: PREFERENCIAS ARANCELARIAS;
ZONA DE LIBRE COMERCIO; UNION ADUANERA; MERCADO COMN; UNIN
ECONMICA. NOCIONES SOBRE EL MERCOSUR, ALADI Y OTROS.......................175
5.1. El Proceso De Integracin Econmica.....................................................................................175
5.2. Preferencias Arancelarias.........................................................................................................185
5.3. Zona De Libre Comercio..........................................................................................................192
5.4. Union Aduanera........................................................................................................................194
5.5. Mercado Comn.......................................................................................................................198
5.6. Union Economica.....................................................................................................................203
5.7. Integracin Regional En Amrica Latina..................................................................................208
BIBLIOGRAFA..226
WEBGRAFA...228
IV
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

ASPECTOS GENERALES
De Pomar, M. (1992)Lima; Si bien bajo el estado actual de cosas no podra afirmarse an
que constituya una rama autnoma del Derecho, el Derecho Tributario Internacional tiene la
particularidad de reunir bajo un mismo objetivo, a dos ramas autnomas del Derecho: El
Derecho Tributario y el Derecho Internacional Pblico.
En este sentido, el Derecho Tributario aporta alternativas y elementos de anlisis a problemas
propiamente impositivos, en base a su propia doctrina, estudios y principios.
Por su parte, el Derecho Internacional Pblico regula y norma las relaciones entre los diversos
estados y entidades investidas de potestades tributarias. A esta rama del Derecho pertenece el
tema de la soberana de los estados, sus limitaciones, y la potestad tributaria que de ella se
deriva.
El Derecho Internacional Pblico aporta los medios para lograr el entendimiento y la
conciliacin de los intereses contrapuestos de los diversos sujetos de Derecho Internacional, a
travs de la celebracin de tratados que armonicen intereses particulares y fijen objetivos
comunes.
En este orden de ideas, podra afirmarse que las Fuentes del Derecho Tributario Internacional
son las mismas del Derecho Internacional recogidas en el Artculo 38 del Estatuto de la Corte
Internacional de Justicia.
CONCEPTO
Velsquez, S., El derecho internacional tributario es la rama del derecho tributario cuyo objeto es
estudiar las normas que corresponde aplicar cuando dos o ms naciones o entes supranacionales
integrados entran en contacto por motivos de distinta ndole, como, por ejemplo, coordinar los
mtodos necesarios para combatir la evasin fiscal internacional.
La multiplicacin de relaciones internacionales se motiv inicialmente en un creciente
intercambio comercial, cientfico y cultural entre pases de las ms diversas ideologas. Estos
fenmenos provocaron el origen de diversas regulaciones por los estados, dando lugar, entre otras
consecuencias, al conjunto de normas que fueron conformando el sector jurdico ahora analizado.
El Derecho Internacional, de antigua data, porque se reconoce como su padre a Hugo Grocio, ha
tenido un crecimiento vertiginoso en los ltimos aos y ha ido abarcando una serie de
disciplinas jurdicas que antes se consideraban como parte nicamente del derecho interno.
Este crecimiento ha ido acompaado tambin del reconocimiento cada vez mayor a organismos
supranacionales de competencias incluso de carcter legislativo y jurisdiccional.
En una nocin tradicional el Derecho Internacional est dirigido a reglamentar las relaciones
jurdicas de los sujetos que componen la comunidad internacional. El Derecho Internacional
BARRIONUEVO PALLI, NIDIA ANGLICA
MAESTRA EN AUDITORA Y TRIBUTACIN
6
Pblico es concebido como la rama del derecho pblico que estudia las relaciones entre
Estados y entre stos y los dems sujetos de Derecho Internacional as como la organizacin y
funcionamiento de la comunidad Internacional
Por otra parte, el Derecho Internacional Privado ha sido conceptualizado como aquel que regula y
dirime los choques de estatutos jurdicos que se producen en las relaciones entre particulares, ya
sea por su domicilio, nacionalidad u otros factores se desenvuelven dentro de un sistema
jurdico distinto al de la otra parte.
Es en este entorno del Derecho Internacional donde se aprecia con ntida claridad la existencia
de un Derecho Tributario Internacional. Disciplina jurdica que surge como consecuencia de la
innegable necesidad de buscar estructuras fiscales uniformes a los diversos pases, as como una
respuesta a las situaciones producidas por la globalizacin de las relaciones econmicas que se
dan, entre otros factores, por el desarrollo de la tecnologa. Inciden tambin en el surgimiento
de esta rama del derecho factores como el desarrollo de polticas econmicas y fiscales, la
necesidad de atraer recursos para inversiones productivas y la generacin de riquezas, el contar
con mecanismo adecuados para luchar contra la evasin fiscal, la correccin de la doble
imposicin internacional, entre otras circunstancias.
VOGEL, citado por la doctora Gemma Patn Garca, seala: El Derecho Tributario
Internacional comprende la totalidad de prescripciones jurdicas sobre tributacin relativa a
hechos que superan los territorios nacionales. Por otra parte el Derecho Internacional Tributario
comprende las normas tributarias entre los sujetos del ordenamiento Internacional (Estados) y
slo indirectamente las relaciones tributarias entre contribuyentes.
Conforme se expres al inicio de este trabajo las definiciones dadas sobre el Derecho Tributario
Internacional pretenden permitir que el lector aprecie los principales elementos de esta rama del
derecho, pero en ninguna forma significa que se trata de un concepto cerrado, absoluto o esttico.
De Pomar, M. (1992) Lima; DERECHO TRIBUTARIO Y DOBLE IMPOSICION
INTERNACIONAL Puede entenderse como el conjunto de normas, que sobre la base de
principios objetivos de Derecho Tributario y Derecho Internacional, regula las relaciones de
origen internacional en materia impositiva, y establece limitaciones a la libre facultad de gravar
que tienen los estados. En rigor, el Derecho Tributario Inter- nacional, tal como afirma
Villegas, trata de las relaciones jurdicas de naturaleza tributaria en los casos en que ...
diversas soberanas entran en contacto....
En este orden de ideas, podra afirmarse que las Fuentes del Derecho Tributario Internacional
son las mismas del Derecho Internacional recogidas en el Artculo 38 del Estatuto de la Corte
Internacional de Justicia.

7
ORIGEN Y FUNDAMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL
Tal como seala De Juano, el origen y fundamento del Derecho Tributario Internacional debe
hallarse en la necesidad de impedir que la vigencia de los sistemas tributarios de orden
nacional, conspire contra la estabilidad y el desarrollo econmico de los pases unidos bajo
la consigna solidaria del bienestar general. La tributacin internacionalmente no puede
transformarse en un obstculo al intercambio comercial a la circulacin de la riqueza, a la
creacin de fuentes de trabajo, o al razonable ejercicio de los derechos individuales.
Hctor B. Villegas (2009), nos dice la multiplicacin de las relaciones internacionales es un
hecho que ha convocado la atencin de los polticos economistas y juristas, en la actualidad
somos espectadores de un gran intercambio comercial, cientfico y cultural entre pases de las
ms diversas ideolgicas si a eso le sumamos la creacin de comunidades econmicas y la
pujanza de las empresas transnacionales nos enfrentamos con un panorama que por su
complejidad habr de requerir en forma progresiva la atencin de los tributaristas.
Este fenmeno ha provocado el origen de diversas regularizaciones por parte de los estados,
dando lugar a un conjunto de normas que conforman el contenido del llamado Derecho
Internacional Tributario, que aparece como divisin dentro del derecho tributario que aparece
como divisin dentro del derecho tributario y con el sentido del alcance consignado.
Entenderemos por el derecho internacional tributario aquella rama que tiene por objeto el
estudio de las normas de carcter Internacional que corresponde aplicar en los casos en que
diversas soberanas entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposicin,
coordinar mtodos que combatan la evasin y organizar mediante la tributacin formas de
cooperacin entre los pases.
a) Tratados colectivos de derecho internacional tributario. Entran en juego los acuerdos y
convenio que establezcan los estados para regular aspectos tributarios comunes, entre
los que figura lo referente a la evasin fiscal.
b) Entre los acuerdos colectivos podemos mencionar el de ginebra del 18.05.1956 Sobre la
imposicin de automviles de uso privado, al cual se han adherido la mayora de los
pases europeos y los estados unidos.
c) Tratados de Doble Imposicin. Las normas contenidas en ellos procuran evitar la
simultaneidad de potestades tributarias entorno de un mismo sujeto pasivo (por ejemplo
los convenios de nuestro pas con Suecia de 1962 y con Alemania federal de 1966 y
1978).
Las normas dictadas por las comunidades supranacionales y de derecho internacional comn.
Segn Marco Cesar Garca Bueno 2014, Sistemas Internacionales Tributarios, los estados
nacionales, ante el Frenes de la Globalizacin, han limitado y restringido, de hecho sus
potestades normativas tributarias. Cada sistema fiscal est siendo alterado no solo respecto a la
naturaleza de los impuestos que lo contienen, sino tambin en cuanto a los esquemas de estmulos
fiscales.
8
La globalizacin promueve y exige la homogenizacin de las normas, gestando el desarrollo de
los cambios impositivos de acuerdo con las necesidades delimitadas en el exterior de cada nacin
por Organismos Internacionales no gubernamentales, donde los intereses de la poblacin global
quedan sin representacin. Los actuales cambios tecnolgicos, econmicos, comerciales y
polticos en un escenario global han provocado la necesidad de implementar normas con efectos
en contextos ms amplios que los regulados por una normativa nacional.
La expansin del comercio mundial y de las inversiones en otros pases, trae como consecuencia
obvia que unos mismos hechos econmicos y unas mismas personas puedan quedar incursos en
los hechos gravados consagrados por las legislaciones tributarias de diversos pases, de donde
surge la posible doble tributacin. Repugna al sentido de equidad universal que determinadas
personas, por el solo hecho de realizar negocios internacionales, deben soportar dobles cargas
tributarias. De ah que aparece la ramificacin del Derecho Internacional Tributario, como una
disciplina jurdica tendiente a dar soluciones equitativas y conforme a una razn universal para
evitar la doble tributacin internacional.
La tendencia natural de determinados pases en cuyo territorio se producen los hechos
econmicos gravados, para imponer tributos sobre los correspondiente factores objetivos,
coinciden con la consideracin que hacen los pases cuyos sbditos realizan tales hechos
gravados, en el sentido de que les asiste el derecho a imponer tributos sobre las mismas
manifestaciones de capacidad contributiva, dad la circunstancia de que el potencial econmico
que hace posible la inversin o realizacin de las actividades en el exterior se form y consolido
el amparo de sus instituciones.
Para solucionar el problema de la doble tributacin internacional, han surgido varias soluciones,
todas las cuales forman parte de la problemtica propia del Derecho Internacional Tributario, en
esta forma se presenta:
1. Las soluciones unilaterales, por virtud de las cuales cada pas concede a sus sbditos, que
han sido gravados en el exterior por hechos que tambin son gravables en el pas de que
se trata, exoneraciones tributarias para eliminar as la doble imposicin. Tal es el caso de
los crditos tributarios (tax credit de los pases anglosajones) o descuentos tributarios,
como se conocen en nuestro Derecho (Art.254 de ET).
2. Las soluciones bilaterales o multilaterales, por razn de las cuales dos o ms pases
afectados por la tributacin internacional resuelven celebrar un tratado de doble
tributacin internacional con el objeto de que cada parte contratante conceda a los
sbditos de la otra, sobre la base de reciprocidad, exoneraciones de impuestos en
determinadas reas.
3. Las soluciones supranacionales, segn las cuales, organismos creados por tratados
multilaterales son revestidos de facultades para expedir una legislacin internacional,
aplicable en todos los pases signados. Segn su carta magna.

1. FUENTES: TRATADOS MULTILATERALES Y BILATERALES; CONTENIDOS;

NORMAS DE DERECHO INTERNO.
1.1.
FUENTES.
Uno de los temas ms importantes en general, en el estudio de la ciencia jurdica resulta el de

las fuentes pues es evidente que una correcta apreciacin y delimitacin de las mismas
permite comprender cabal- mente los conceptos que se desea abordar dentro de una parte
especfica del Derecho.
Al igual que en el caso de la conceptualizacin en s del Derecho, el tema de las fuentes no
ha encontrado unanimidad en la doctrina, sin embargo es generalmente aceptado, considerar
como tales a las normas jurdicas, la jurisprudencia, la costumbre y la doctrina.
En el caso del Derecho Internacional, se encuentra comnmente aceptado, la existencia de
fuentes materiales y de fuentes formales. Las fuentes materiales estn constituidas por los
factores que originan las normas jurdicas positivas, mientras que las formales estn dadas
por las situaciones histricas, contingentes y mutables que las exigencias tico- naturales
estn llamadas a regular. El artculo 38 del Estatuto de la Corte Internacional de Justicia,
menciona como fuentes del Derecho Internacional: las Convenciones, la Costumbre
Internacional, los principios generales de Derecho Internacional, las decisiones judiciales y
la doctrina.
Los estudiosos del Derecho Internacional han estimado que sin duda las sentencias de la
propia Corte Internacional de Justicia deben tenerse como fuente de derecho tomando en
consideracin que la Carta de Naciones Unidas en su artculo 94 establece cada miembro
de las Naciones Unidas se compromete a cumplir las decisiones de la Corte
Internacional de Justicia en todo litigio que sea parte. Tambin se ha manifestado que a la
enumeracin indicada le falta la referencia expresa a la legislacin internacional y el acto
unilateral. Lo primero esto es la legislacin internacional, en tanto en cuanto la misma no
nicamente est formada por convenciones sino que existen otro tipo de documentos que la
conforman.
Las fuentes del Derecho Tributario Internacional lgicamente no difieren de las del Derecho
Internacional en general, sin embargo revisten algunas caractersticas propias que observan
la naturaleza especfica de esta rama jurdica.
En criterio de la doctora GEMMA PATN GARCA, estas fuentes estn dadas por los
Acuerdos Internacionales, las disposiciones emanadas de las organizaciones internacionales,
10
los acuerdos de doble imposicin, las disposiciones de las instituciones europeas (para el
caso espaol) en el caso ecuatoriano las Decisiones de la Comunidad Andina, los principios
generales, la costumbre, incluso se considera al denominado soft law como parte de las
fuentes del Derecho Tributario Internacional.
OTTMAR BUHLER, seala que entre las fuentes del Derecho Inter- nacional Tributario se
encuentran las convenciones internacionales, la costumbre, los principios generales del
derecho, la equidad, los fallos judiciales y la doctrina.
La enunciacin de las fuentes realizada, nos lleva a precisar la existencia, en el concierto
internacional de dos categoras jurdicas, la conocida como hard law y la denominada soft
law, siendo el elemento diferenciador entre ellas el carcter vinculante de la misma
tomando en consideracin el proceso de formacin de la norma. En el soft law se encuentran
los instrumentos internacionales que no ha seguido el trmite riguroso y especfico para
llegar a convertirse en un tratado y por tanto se plasman en documentos denominado de
distintas formas, como por ejemplo recomendaciones, reglas mnimas, declaraciones y otras
expresiones similares pero que no por eso debe prescindirse de su aplicacin. Para resaltar
la importancia del soft law basta pensar en la Declaracin Universal de Derechos Humanos
o en la Declaracin Americana de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, entre otras.
1.2.
LAS FUENTES DEL DERECHO INTERNACIONAL
Actualmente en la doctrina se destacan dos concepciones diferentes en cuanto a las fuentes

del Derecho Internacional:
1.2.1. Concepcin Positivista.
Segn esta doctrina, sustentada por Anzilotti la nica fuente del Derecho
internacional es el acuerdo de voluntades, ya sea bajo la forma expresa, como es el
caso de los tratados internacionales y en forma tcita, en cuyo caso nos encontramos
en presencia de la costumbre.
1.2.2. Concepcin Objetivista.
En lo referente a las fuentes del derecho de gente, la concepcin objetivista se apoya
esencialmente sobre la distincin entre las fuentes creadoras y fuentes formales.
Las primeras son las verdaderas fuentes del derecho; las segundas son los tratados y
las costumbres, que no crea Derecho sino que son modo de constatacin. Segn
Rousseau.
Clasificacin de las Fuentes del Derecho Internacional Pblico.
Las fuentes del DIP, pueden dividirse en:
a. Fuentes Principales, Directas o Autnomas.- Las fuentes directas o materiales
son aquellos factores de tipo social, poltico o econmico que estn aptos para
11
crear o formar normas jurdicas internacionales por s mismas aplicable a las
relaciones de los Estados y dems sujetos del DIP, como es el caso de los tratados
y las costumbres internacionales.
b. Fuentes Secundarias, Indirectas o heternomas.- Son aquellas que influyen en
la aplicacin y creacin de las normas jurdicas, pero no son aptas de crearlas por
s solas, es decir, influye de manera especial en el procedimiento mediante el cual
una norma es establecida.
Hctor B. Villegas , segn fuentes nos dice la clasificacin de ella se encuentran en el Art.
38 de la Carta de la Corte Internacional de Justicia, incorporada a la carta de las Naciones
Unidas del 26.06.1945. Este texto las organiza de la siguiente manera:
La Corte aplica,
a) Las convenciones internacionales, tanto generales como especiales que establezcan
reglas expresamente reconocidas por los estados en litigio,
b) Las costumbre internacional, como prueba de una prctica general reconocida como de
derecho,
c) Los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas,
d) Bajo la reserva de la disposicin del Art.59 las decisiones judiciales y la doctrina de los
publicistas ms calificados, como medio auxiliar para determinar las reglas de derecho.
La presente disposicin no limita la facultad de la corte, si las partes estn de acuerdo, de
estudiar. Los tratados ocupan un lugar preponderante sean de carcter Bilateral o
Multilateral. Los primeros tienen mayor importancia dado que en virtud de ellos se organizan
los acuerdos para evitar la doblo imposicin. Los acuerdos multilaterales desempean un
papel secundario la costumbre tiene escasa vigencia, aunque se puede citar como ejemplo las
exenciones a los representantes diplomticos.
1.3.
COMPOSICION DEL DERECHO INTERNACIONAL PBLICO
El derecho internacional pblico se compone de:

a) Tratados colectivos de derecho internacional tributario. Entran en juego los
acuerdos y convenciones que establecen los estados para regular aspectos
tributarios comunes, entre los que figura lo referente a la evasin fiscal.
b) Tratados de doble imposicin. Procuran evitar la simultaneidad de potestades
tributarias diferentes en torno de un mismo sujeto pasivo.
Segn Hector B. Villegas, la preocupacin por solucionar los problemas de la
doble imposicin internacional viene del antiguo, ya que siempre se consider que
encerraba una injusticia intrnseca y una falta de racionabilidad. Se pensaba que la
doble imposicin no contemplaba los postulados de justicia y de adecuada
distribucin de la carga tributaria. Posteriormente evoluciono la evaluacin de
12
inconvenientes y se observ que la imposicin duplicada trataba la actividad
mercantil, obstaculizaba la inversin internacional y las vinculaciones entre los
pueblos. Los esfuerzos por solucionar este problema
fueron entonces
encaminados a facilitar el intercambio y la inversin internacional.
Mas modernamente, se ha observado que la doble imposicin es un obstculo que
se interpone para el desarrollo econmico y social de los pases poco desarrollados
y se estima que los problemas de este tipo deben ser enfocados desde un punto de
vista totalmente diferente desde antao, ya que las soluciones deben ser aquellas
que tiendan a propender o acelerar el desarrollo econmico social de los pueblos.
Hacindose eco de esta nueva resolucin del 4 de agosto 1967, encomiendo al
secretario general de ese organismo Mundial.
Cabe decir que la doble imposicin internacional surge, principalmente porque
existen dos grupos de pases con intereses contrapuestos, que en defensa de esos
intereses hacen jugar principios distintos como factores de atribucin del poder
tributario. Tradicionalmente se habl de pases importadores y exportadores de
capitales.
c) Normas internas destinadas a tener efectos en el exterior.
Segn Marco Cesar Garcia Bueno 2014, nos dice un comentarios segn las
leyes fiscales en mexico esta limitada por la existencia de una serie principios
tradicionale de orden constitucional, donde la reserva de ley es el unico medio para
exteriorizar las contribuciones. El sistema tradicional de fuentes del derecho
tributario exige un impuesto o la contribucion en general tenga como unica via de
manifestacion la ley, y que esta se ajuste a los lineamientos del pincipio de
capacidad contributiva.
Los convenio de doble imposicion han adquierido en las ultimas decadas una
amplia importancia para delimitar la postetad tributaria de los Estados, en tanto
ordenan las relaciones fiscales , en un ambito Bilateral, crean minisistemas
impositivos .su origen se encuentra en los finales del siglo XIX, pero optinen
fuerza a partir de la segunda mitad del siglo XX. La Sociedad de Naciones
impulso su applicacion, pero ha sido la OCDE la que consolida su uso a travez de
la expedicion de modelos de convenio homogenizando las reglas para los paises
mienbros o no miembros.
Estos modelos de convenios no considerados tratados, no cuentan con una
exigencia formal para su aplicacin para su aplicacin ni son parte del sistema
juridico de cualquier pais.
1.4.
LOS TRATADOS INTERNACIONALES.

13
La sociedad de las Naciones primero, y luego la ONU, han propiciado la concrecion de
tratados internacionales para solucionar los problemas de doble imposicion. Tambien han
desarrollado una tarea similae otros organismos internacionales : la IFA,el Institute
Latinoamericano de Derecho Tributario, La Federeacion Interamericana de Abogados,etc
Los paises desarrolados han suscritos numerosos convenios tendientes a evitar la doble
imposicion, no asi los paieses en proceso de desarrollo.
Como receurda Giulian Fonrouge(t.1,p.360), los paises latinomaericanos se han mostrados
reaciacios a suscribir acuerdos en materia de impuesto a la renta.ultimamente sin embargo,
Argentina y Brasil han celebrado varios tratados sobre doble tributacion a las Rentas.
Cabe destacar muy especialmente que el la XII Conferencia de la federacion Interamericana
de Abogados, celebrada en Bogota (Colombia) en 1961, se aprobaron principios que deben
regir las convenciones internacionales tendiente a evitar la doble imposicion entre paises
americanos, auspiciandose la elaboracion de un proyectos , en virtud de esta resolucion, el
presidente de Constituye la principal fuente de donde emanan las normas del DIP, se trata de
acuerdo de voluntades entre dos o ms Estados implicados en documentos en donde se
consigna por escrito obligaciones y derechos para los jurantes, lo que da una mayor
credibilidad o seguridad, regulando la conducta de los estados entre s y rganos
internacionales con el fin de promover y proteger el respeto de los derechos humanos, la paz
y la armona entre los estados. Existen dos formas de clasificar a los tratados:
1.4.1. Clasificacin de Orden Formal:
Tratados Multilaterales o Colectivos: Es cuando las reglas son aceptadas por la
mayora de los estados, como por ejemplo la Convencin de Viena.
Procedimientos de redaccin hasta su conclusin final:
1. La Organizacin competente elabora un proyecto de tratado (suele ser un proceso
lento, de aos).
2. La misma Organizacin Internacional convoca a una Conferencia a la que asisten
de los EE mienbros (actua a modo de parlamento)
3. El proyecto de tratado se discute, modifica, enmiendapor parte de los EE como
y de la manera que lo crean necesario.
4. El texto ya redactado se somete a la votacion de los EE asistentes a la
conferencia.
5. Una vez aprobado el texto tratado se abre a la firma de los EE como paso previo
a su ratificacion( manifestacion de consentimiento)
6. La entrada en vigor del tratado se hace depender de un numero minimo de
ratificaciones (manifestaciones del consentimiento). Este paso final tambien
retrasarse aos.
7. Lo dispuesto en el tratado solo sera obligatorio para los EE que lo hayan
ratificado(manifestado su consentimiento).
14
Los tratados multilaterales hay dos tipos de tratados:
Multilaterales Restringidos, a un reducido numero de EE ( ej, Regulacion de

navegacion y contaminacion de Danubio,Rhin..)
Multilaterales generales o abiertos, a un gran numero o todos los EE: se sulen

elaborar en el seno de las OI sobre las que incide el ambito material del tratado.
Tratados Bilaterales: que obligan a dos pases, como el tratado de Venezuela y

Colombia por el Golfo de Venezuela.
1.4.2.
Acuerdos comerciales bilaterales

Los acuerdos bilaterales ms comunes entre las naciones soberanas son acuerdos
comerciales bilaterales. Los acuerdos comerciales bilaterales funcionan como
contratos personales y de negocios, son acuerdos vinculantes y detallan los trminos
de una transaccin comercial entre ambos pases. A menudo, los acuerdos
comerciales bilaterales tienen lugar entre un par de pases que tienen acuerdos
comerciales exclusivos entre s por un elemento en particular, como los minerales en
bruto para la fabricacin.
1.4.3.
Otros acuerdos bilaterales

Los pases tambin llegan a acuerdos bilaterales en otras reas. Por ejemplo, dos
pases pueden aceptar libremente los trabajadores del otro pas sin visado. Otros
pueden permitir a los ciudadanos de cada pas a viajar libremente a otro con slo una
tarjeta de identificacin en lugar de un pasaporte o visa, que era el caso hasta hace
poco entre los Estados Unidos y Canad. En este tipo de acuerdo bilateral se detallan
las condiciones para un cambio favorable entre los dos pases y puede o no implicar
una transaccin monetaria.
1.4.4.
Efectos de los acuerdos bilaterales

En el caso de los contratos bilaterales, los trminos del acuerdo bilateral son
jurdicamente vinculantes. Esto significa que si cualquiera de las partes no cumple
con los trminos del acuerdo, podra significar una accin legal por parte de la parte
agraviada (ofendida). Los acuerdos internacionales bilaterales pueden causar friccin,
si fijan condiciones favorables para algunos pases y dejan fuera otros pases vecinos
o pases ms lejanos. Adems, los trminos de un acuerdo bilateral pueden estar en
conflicto con los trminos de un acuerdo multilateral que involucra uno o ambos de
los pases que han formado un acuerdo bilateral.
1.4.5. Clasificacin de Orden Material:

15
Tratados contratos: realizacin de un negocio jurdico (alianza de comercio, de
lmites, etc.), que engendra prestaciones reciprocas entre los estados, pero cada uno
persigue objetivos diferentes.
Tratados Normativos: tienen por objeto formular una regla de derecho y se
caracteriza porque la voluntad de todos los que firman tienen idntico contenido.
Los Estados pueden firmar un tratado con reservas, lo que significa que "cualquiera
que sea el enunciado o denominacin, hecha por un Estado al firmar, ratificar, aceptar
o aprobar un tratado o adherirse a l, con el objeto de excluir o modificar los efectos
jurdicos de ciertas disposiciones del tratado en su aplicacin a ese Estado" (Segn La
Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados 1969-).
1.5.
LAS COSTUMBRES INTERNACIONALES.
1.5.1. Definicin
Son las formas en que se manifiesta una comunidad, ya que estn formadas por un
conjunto de reglas que se revelan no slo por la repeticin de los actos acompaados
de un sentimiento de obligatoriedad ante un mismo hecho, sino porque dados actos se
realizan con el convencimiento de que se estn cumpliendo ciertas obligaciones o se
est ejerciendo un derecho.
1.5.2. Elementos.
Los dos elementos fundamentales de las costumbres son:
-
Elemento objetivo: que se refiere al uso constante y uniforme, es decir, el uso

constante de un acto que por ser una repeticin, se fija y se convierte en un protocolo.
Elemento subjetivo: consiste en la conciencia que tienen los estados de actuar como
jurdicamente obligados, es decir, que dicha prctica es obligatoria y se debe adecuar
su conducta a la misma ya que est consciente de que est violando la misma.
1.5.3. Tipos de Costumbre.

a.
Costumbre Universal: es la costumbre en la cual ha participado la gran mayora de

los Estados para su creacin; dicha costumbre obliga a todos los Estados aun cuando
stos no haya participado en ella ni ayudado a su creacin, a menos que desde el
principio se hayan negado de manera permanente y persistente.
b.
Costumbre Regional: Es aquella en la que slo ha participado un grupo de Estados,

como por ejemplo el derecho a asilo, que slo se da en los Estados Americanos, su
obligatoriedad no es para todos los Estados, slo para aquellos que fueron partcipes y
que usualmente se encuentran unidos por lazos histricos, geogrficos, econmicos.

16
c.
Costumbre Bilateral: en dicha costumbre slo existe la participacin de dos

Estados, su obligatoriedad tampoco es hacia los otros Estados, slo a los dos
participantes.
Cabe resaltar que a los nuevos Estados que se constituyen, se les otorga un tiempo
prudencial para analizar las costumbres preexistentes, si les afecta o no y de tal
manera manifestarse en contra o a favor. Como por ejemplo el caso de Yugoslavia
que entre 1990 y 1995 se desmembr y forma 3 nuevos Estados: Croacia, Bosnia y
Yugoslavia.
Un pas puede firmar un tratado con reservas, lo que significa que "cualquiera sea el
enunciado o denominacin, hecha por un Estado al firmar, ratificar, aceptar o aprobar
un tratado o al adherirse a l, con el objeto de excluir o modificar los efectos jurdicos
de ciertas disposiciones del tratado en su aplicacin a ese Estado" (Segn La
Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969).
1.6.
NORMAS DEL DERECHO INTERNO
Segn Hctor B. Villegas nos dice que .Posterior a la ratificacin del pacto, otro punto que
debe ser dilucidado es el atinente a la situacin planteada cuando, con posterioridad a la
ratificacin del pacto, se dicten normas de derecho interno que sean incompatibles con l.
Al respecto es til recordar la opinin de German Bridart Campos segn quien dice que el
tratado siempre tiene prioridad sobre la ley, tanto en el caso del tratado anterior y la ley
posterior. Como en el inverso, de la ley anterior y el tratado posterior.
Si tenemos una ley anterior y un tratado posterior, prevalece lgicamente el tratado, por
cuanto es la ltima expresin de voluntad normativa del estado. Si al contrario, tenemos un
tratado anterior y una ley contraria posterior, esta ltima no puede prevalecer por el
principio bsico Pacta Sunt Servanda.
La Corte Nacional de Argentina no admite este argumento, y se limita a sostener que entre
tratados y leyes internas no existe prioridad de rango. Por tanto y tratndose de normas de
igual nivel dentro del orden jurdico interno, se debe aplicar el principio de que las
posteriores derogan a las anteriores.
Segn Marco Cesar Garca Bueno 2014, los estados no tienen la libertad de decidir cul
ser su sistema tributario, por ello existen Lmites al Poder Tributario en una rbita
Internacional. El mercado internacional global, a travs de los organismos internacionales, se
impone lmites especficos a los rganos legislativos nacionales. Si bien es cierto que los
principios de justicia tributaria tradicionales exigen gravar la riqueza de donde se encuentra,
tambin lo es que los rganos nacionales han perdido la libertad de hacerlo, las rentas de
capital, caracterizadas por su volatilidad, y los rendimientos empresariales tienen hacer
desgravados. Dada su movilidad, y en intereses por la inversin, se busca el mejor escenario
impositivo para su radicacin.
17
El SOFT LAW, la caracterstica del derecho dctil considerado como norma de autntico
contenido jurdico estriba en ser creado por rganos no representativos de la poblacin, en
muchos casos esas normas se anteponen al ordenamiento interno de un pas que las aplica.
Los rganos Legislativos nacionales se mantienen al margen de su formacin, se crean
instrumentos de soft law para que a travs de la regulacin fiscal internacional se intervenga
el derecho interno de cada pas.
La injerencia de este derecho incierto en el mundo normativo transita al decir Mc Lure, por
tres escenarios importantes. Participa, en un primer plano, en lo que podemos llamar un
momento pre legislativo, en tanto la normativa dctil colabora en la formacin del derecho
instituido por entes legislativos. El legislador crea leyes teniendo como referencia
disposiciones de SOFT LAW expedidas por instituciones internacionales o nacionales.
1.6.1. Los Principios Generales del Derecho.

Son aquellos conceptos fundamentales que aparecen como el conjunto de ideas y
creencias que forman el pensamiento jurdico de un pueblo, y que estn formados por
aquellos principios elementales de justicia y equidad que tienen aplicacin universal.
Entre dichos conceptos estn la libertad, igualdad, certeza, seguridad jurdica,
equidad y la relacin como recurso para interpretar los textos y encontrar su
verdadero sentido. Estos a su vez constituyen otra fuente indirecta porque en realidad
no crean Derecho Internacional sino que consagran principios de Derecho ya
establecidos y cuya consagracin es producto de la aceptacin que le ha dado la
conciencia jurdica de la comunidad internacional en que vivimos. Sin embargo, hay
que resaltar que los Principios Generales del Derecho son fuentes del Derecho
Internacional nicamente cuando el juez, en presencia de una laguna legislativa tiene
que aplicar los principios generales y reconocidos.
Los principios del Derecho estn constituidos por normas en las que se fundamenta
su estructura, las cuales han sido partcipes en la historia del derecho internacional
pblico. Estas normas o principios son llamados Ius Cogens, lo que Fermn Toro las
define como: "Normas Jurdicas Internacionales admitidas universalmente e
imperativas que se dirigen por el alto grado de generalizacin de los preceptos
expresados en ellos y son fundamentales y rectores para todas las dems normas
jurdicas internacionales".
Entre los principios que forman el Ius Cogens, se encuentran los siguientes:
Prohibicin de recurrir a la amenaza o al uso de la guerra.

Obligacin de arreglar las controversias por medios pacficos.
No-intervencin en los asuntos de la jurisdiccin interna de los Estados.
Igualdad de derecho y libre determinacin de los pueblos.
Igualdad soberana de los Estados.
Obligacin de cumplir de buena fe las obligaciones contradas.
18
1.6.2. Jurisprudencia Internacional o Decisiones Judiciales.

Esta fuente est constituida por el conjunto de principios y normas establecidas en
sentencias internacionales ms o menos uniformes, viniendo a formar parte del
acervo jurdico internacional.
El prrafo del Artculo 38 del Estatuto de la Corte Internacional Judicial establece:
El tribunal, cuya funcin es decidir conforme al Derecho Internacional Pblico las
controversias que le sean sometidas debern aplicar las Decisiones Judiciales y Las
Doctrinas de los publicistas de mayor competencia de las distintas naciones como
medio auxiliar para la determinacin de las reglas de derecho sin prejuicio de lo
dispuesto en el artculo 59"
Por lo tanto una sentencia nunca podr apoyarse slo en una decisin judicial o en la
doctrina, ya que dichas fuentes slo podrn utilizarse como medios auxiliares que
apoyen los tratados, la costumbre o los principios generales del Derecho.
1.6.3. La Doctrina.
La doctrina como fuente del Derecho Internacional se conoce como la opinin de los
jurisconsultos y de las asociaciones especializadas. Puede ser de carcter filosfico,
sociolgico o histrico.
El Instituto del Derecho Internacional en su proyecto de bases fundamentales de
dicho Derecho establece en su artculo 18: "Los precedentes diplomticos, las
sentencias arbitrales, las decisiones de los tribunales nacionales en materia
internacional, as como la opinin de los publicistas de autoridad, no tienen valor sino
en cuanto ilustren, ya al Derecho existente, ya a los otros elementos arriba indicados a
que deben recurrirse en ausencia de reglas jurdicas".
La doctrina se considera como fuente indirecta, por cuanto se debe recurrir a ella
como complemento para los estudios de los diversos casos que se plantean. Su
importancia radica en que las opiniones dadas por los jurisconsultos son de carcter
desinteresado y la cultura jurdica de los jueces internacionales es la mejor gua para
su aplicacin. Sin embargo, no es de carcter obligatorio, pues es el resultado de
especulaciones de particulares, por muy grande que sea el prestigio de los mismos.
Sin importar el valor que se le quiera dar a la doctrina, es cierto que ha ejercido una
gran influencia en las normas del ordenamiento jurdico.
Manuel Simn Egaa establece tres fines esenciales de la doctrina:

19
a.
Cientfico, que persigue el estudio de las normas del ordenamiento jurdico

vigente y las sistematiza a la vez, as como tambin a los principios generales del
derecho.
b.
Un fin prctico, ofrece soluciones concretas donde la voluntad del legislador est
plasmada en las normas generales y se convierte en el principal auxiliar del
abogado y del juez en el estudio de los casos que se presenten.
c.
Un fin crtico, trata de mejorar cada vez ms al derecho procurando un contenido

ms justo de las normas.
1.6.4. La Equidad
La equidad como criterio dulcificador de las disposiciones del derecho, permite al
juez, modificar alguna ley o norma que le parezca injusta en un momento
determinado, es decir, corrige las deficiencias de las leyes por lo considera como una
indudable fuente del derecho.
La equidad como criterio de interpretacin del derecho, en vez de permitir la
modificacin de la norma jurdica, la aplica a los casos especficos, de acuerdo con
los principios contenidos en la misma y no en contra de su disposicin. En este
sentido es importante porque quiere decir la aplicacin al caso concreto del criterio
general establecido por la norma jurdica, tomando en cuenta al acto y a las
exigencias de la norma.

20
1.6.5. Las decisiones de los Organizaciones Internacionales.
De acuerdo con el artculo 38 del Estatuto de la Corte Interna de Justicia las
relaciones de las organizaciones internacionales no se consideran fuentes auxiliares
del DIP. Sin embargo, la doctrina admite que las resoluciones que contenga
declaraciones que desarrollan principios jurdicos expresamente reconocidos en la
Carta de la Organizacin de la Organizacin de las Naciones Unidas, y las
resoluciones donde existan declaraciones que enuncien nuevos principios jurdicos
internacionales o Principios de naturaleza ideolgica que tenga la voluntad de crear
Derecho y por lo tanto son fuente de Derecho Internacional.
Varias resoluciones que contienen declaraciones y decisiones que tiene un carcter
declarativo o constitutivo y otras se consideran medios subsidiarios de la fuentes. Las
resoluciones de la Asamblea General de la Organizacin de las Naciones Unidas
deben considerarse jurdicamente vlidas, debido a que este tiene una funcin
legislativa aun cuando se ha manifestado que no constituyen una autentica obligacin
jurdica. Se ha demostrado que la resoluciones y decisiones adoptadas por los citados
rganos de las Naciones Unidas son actos mediante los cuales la conciencia jurdica
de la mayora de los Estados formulan en formulas dinmicas nuevos principios
doctrinales que influyen en el desarrollo progresivo y la codificacin del Derecho
Internacional, en donde los principios de los Estados ejercen funciones legislativas
internacional, tanto mediante la firma de los tratados multilaterales como mediante la
opinin jurdica que emiten las organizaciones internacionales, que crean normas y
generan principios doctrinales.
Algunas resoluciones de la Asamblea General de la Naciones Unidas establecen
obligaciones, aun cuando muchos Estados votaran en contra de ellas, mientras que
otras solo son recomendaciones independientemente del nmero de votos a favor;
otras adquieren un carcter especial debido a su vinculacin estrecha con los artculos
de la carta y los tratados internacionales.
Ejemplo: Resoluciones de la OPEP, resoluciones de la ALCA, resoluciones de la
OEA, Unin Europea, etc.
1.7.
ACTOS UNILATERALES ENTRE LOS ESTADOS
Son aquellos que, siendo independiente de todo otro acto jurdico, emanan de los Estados al
restringir stos su propia competencia, y tienen un alcance jurdico de significacin
internacional. Manifestaciones de voluntad destinadas a moderar efectos jurdicos que no
requieren la aceptacin de otro Estado. stos tambin son considerados simples aplicaciones
de normas jurdicas internacionales vigentes, como por ejemplo la adhesin a un tratado o su
denuncia, o cuando sean contrarios a stos, incurriera en responsabilidad; tal un hecho del
Estado que viola una obligacin internacional que est en conformidad con lo que l exige
esa obligacin.
La Doctrina le niega a los Actos Unilaterales de los Estados valor como fuente de derecho
internacional, por considerarlos como derecho transitorio que surge de la falta de tratado o
CCALLO APAZA, YANET
21
costumbre, y adems por ser considerados simples instrumentos de ejecucin que se
fundamentan en el derecho consuetudinario.
Se dividen en dependientes y autnomos. Los dependientes solo producen efectos jurdicos
cuando son realizados en relacin con otros actos, unilaterales o multilaterales.
Los autnomos producen efectos jurdicos obligatorios y para su existencia no requieren de
otro acto unilateral ni multilateral aunque deben; para producir efectos jurdicos obligatorios
cumplen ciertos requisitos de fondo (intencin de obligarse), forma y capacidad, se requiere
que el acto emane de un rgano competente del Estado en el plano internacional.
Tomando en cuenta el artculo 7 de la Convencin de Viena el cual manifiesta: "Que se
reconoce la competencia del Jefe de Estado y del ministro de Relaciones Exteriores para la
celebracin de un tratado", dichos funcionarios resulta lgico el pensar que puedan
comprometer a su Estado mediante un acto unilateral. Con respecto a la forma que debe
revestir el acto unilateral, basta que la manifestacin o declaracin de la voluntad sea clara
en forma verbal o escrita.
Tradicionalmente, la doctrina reconoce como actos jurdicos unilaterales autnomos a la:
Notificacin: comunicacin que un sujeto de Derecho Internacional hace a otro en forma

escrita o verbal de modo oficial de un hecho, de una situacin, de un suceso o de un
documento al que van unidos determinadas consecuencias jurdicas y que se considera
desde ese momento como legalmente conocido por el destinatario. La notificacin se
clasifica en obligatoria y facultativa. Se considera obligatoria cuando es reconocida por el
derecho internacional o la costumbre; y es facultativa cuando se comunica la ruptura de
relaciones diplomticas, difunde el nacimiento la aparicin de un nuevo estado.
Reconocimiento: acto en el que un estado admite como legitimo un determinado estado

de cosas o una determinada pretensin, el cual obliga al estado que realiza el acto a no
negar la legitimidad del Estado de cosas o de la pretensin reconocida, es decir, cuando un
Estado admite a otro como sujeto de Derecho Internacional Pblico, conlleva al Derecho
de Legacin activo, envan agentes diplomticos del Estado reconocido, y pasivo, recibe
agentes del Estado reconociente.
Protesta: acto por virtud de la cual un Estado niega la legitimidad de una determinada
situacin, en ocasiones necesarias ya que si el Estado afectado por alguna situacin
ilegitima atribuirle a otro sujeto deber manifestarlo, de lo contrario pierde su derecho a
reclamar posteriormente ya que el acto se considera como consentido.
Renuncia: implica la extincin de un derecho subjetivo del Estado que la formula, es

decir, la extincin de la facultad por parte del estado.
Promesa: declaracin en la que el Estado se obliga a realizar un determinado

comportamiento.
CCALLO APAZA, YANET

22
Slo la promesa y el reconocimiento satisfacen los requisitos de forma, de fondo y
capacidad, mientras que en los casos de la protesta, renuncia y notificacin no se da el
requisito de fondo, y por lo tanto no son actos unilaterales en sentido propio.
1.7.1. Acuerdos Internacionales.
Los acuerdos internacionales constituyen sin duda una fuente del Derecho
Tributario Internacional tanto ms que de ellos es plenamente predicable el
principio de PACTA SUM SERVANDA. El trmino acuerdos internacionales debe
ser entendido en forma amplia, por tanto contentivo de distintas categoras de
instrumentos jurdicos.
En materia tributaria los tratados ms caractersticos son aquellos que se celebran con
la finalidad de evitar la doble imposicin por eso incluso merecen un tratamiento
especfico dentro de las fuentes del Derecho Internacional Tributario. Pero hay otros
que, por ejemplo, tienden a liberalizar el comercio o a suprimir barreras
arancelarias y no arancelarias, a regular precios de transferencia, intercambio de
informacin y medidas para evitar la evasin.
1.7.2. Disposiciones emanadas de las organizaciones internacionales.
Como se ha expresado en la actualidad en el concierto internacional existen un
sinnmero de instituciones que gozan de personalidad jurdica internacional, que han
nacido como consecuencia de convenios internacionales. Instituciones a las que se
les ha reconocido capacidad legislativa y conforme a su objeto y al mbito de sus
competencias resulta indispensable que stas expidan normas de carcter tributario.
Por ejemplo es lgico pensar que dentro del contexto de la Organizacin Mundial de
Comercio existan disposiciones relacionadas a la temtica tributaria que deben ser
consideradas por los Estados parte para el desarrollo de sus actividades.
1.7.3. Los acuerdos de doble imposicin.
Como su nombre lo expresa se trata de acuerdos internacionales que tienen un
objetivo concreto, esto es evitar la doble imposicin internacional. En trminos
generales la doble imposicin puede entenderse como aquella circunstancia o
acontecimiento en que dos o ms normas tributarias someten a imposicin la
realizacin o descripcin de un mismo hecho generador, sea por uno o por varios
sujetos activos8. Los convenios de doble imposicin han sido conceptualizados
como: Acuerdos bilaterales que se aplican con preferencia a la legislacin interna,
modificando el rgimen general de no residentes, bien determinando la no sujecin
en virtud del reparto de soberana tributaria entre los firmantes, o bien reduciendo los
tipos impositivos aplicables para determinadas rentas.
1.7.4. Las disposiciones de los organismos comunitarios.
CCALLO APAZA, YANET
23
Esta fuente hace alusin a aquellas normas emanadas de los organismos comunitarios
a los que se les ha atribuido capacidad legislativa. Para entender mejor este particular
debe recordarse que el Derecho Comunitario es un nuevo orden jurdico, integrado
en el sistema jurdico de los Estados miembros, que se impone a sus rganos
jurisdiccionales, que nace de la limitacin de competencias o de una transferencia de
atribuciones de los Estados miembros a la comunidad y cuyos sujetos no son
nicamente los Estados miembros, sino tambin sus nacionales.
En el caso ecuatoriano la pertenencia a la Comunidad Andina deviene en la
aplicacin directa de las decisiones que dicta la Comisin de dicha Comunidad, ente
al que se le ha atribuido capacidad legislativa, desde luego existen decisiones
vinculadas a temas tributarios, siendo las ms conocidas las disposiciones atinentes a
las salvaguardas.
1.7.5. Principios generales.
Como cualquier rama del derecho, el Derecho Tributario Internacional se nutre y
respeta los denominado principios generales del derecho que son los que permiten
darle cohesin y coherencia al sistema jurdico. El anlisis y explicacin de estos
principios por s solo constituye un tema de estudio por lo que no es posible en este
pequeo trabajo tratar este tema.
1.7.6. La costumbre.
Es aquella prctica uniforme, reiterada, ampliamente conocida y aceptada por los
sujetos del Derecho que an no es positivizada, pero que generalmente constituye el
antecedente necesario para alcanzar en un momento posterior el carcter de norma
jurdica.
1.7.7. Soft Law.
La importancia que ha ido adquiriendo con el paso del tiempo, el soft law y el hecho
que indudablemente el mismo tiene la capacidad de producir efectos jurdicos y
orientar comportamientos, permite considerar a ste como fuente autnoma del
Derecho Tributario Internacional.
En conclusin en la actualidad es innegable la existencia de una disciplina conocida como
Derecho Tributario Internacional la cual se nutre de las fuentes que hemos mencionado.
1.8.
CONVENIOS EN EL PER
1.8.1. Doble imposicin internacional.

La doble imposicin internacional surge principalmente porque existen dos grupos de
pases con intereses contrapuestos que hacen jugar principios distintos como factores
de atribucin del poder tributario. Tradicionalmente se habl de pases importadores y
CCALLO APAZA, YANET
24
exportadores de capital. En trminos generales, los pases que exportan capital son
desarrollados, y los que los reciben suelen ser los subdesarrollados.
1.8.2. Convenio para evitar la doble Imposicin.

La doble o mltiple tributacin se presenta cuando dos o ms pases consideran que
les pertenece el derecho de gravar una determinada renta. En esos casos, una misma
ganancia puede resultar gravada por ms de un Estado.
Los Estados para enfrentar y resolver los casos de doble imposicin internacional
celebran acuerdos o convenios para regular esta situacin. Estos convenios
contemplan no slo las reglas que usarn para evitar la doble imposicin sino tambin
los mecanismos para que se d la colaboracin entre las Administraciones Tributarias
a fin de detectar casos de evasin fiscal.
Mediante el uso de los convenios, los Estados firmantes renuncian a gravar determinadas
ganancias y acuerdan que sea slo uno de los Estados el que cobre el impuesto o, en todo
caso, que se realice una imposicin compartida, es decir, que ambos Estados recauden parte
del impuesto total que debe pagar el sujeto.
Convenios para evitar la doble Imposicin en vigor:

Convenio con Chile, aplicable desde el primero de enero de 2004.
Convenio con Canad en Espaol, aplicable desde el primero de enero de 2004.
Convenio con Canad en Ingls, aplicable desde el primero de enero de 2004.
Convenio con la Comunidad Andina, aplicable desde el primero de enero de 2005.
Convenio con Brasil, aplicable desde el primero de enero de 2010.
Convenio con los Estados Unidos Mexicanos, aplicable desde el primero de enero de
2015.
Convenio con la Repblica de Corea, aplicable desde el primero de enero de 2015.
Convenio con la Confederacin Suiza, aplicable desde el primero de enero de 2015.
Convenio con la Repblica de Portugal, aplicable desde el primero de enero de 2015.
Designacin de Representantes del MEF que intervendrn en las negociaciones, suscripcin

y aplicacin de los Convenios en Negociacin:
Decreto Ley N 25883
Resolucin Ministerial N 284-2011-EF/10
Resolucin Ministerial N 426-2009-EF/10
Resolucin Directoral N 002-2014-EF/61.01
CCALLO APAZA, YANET
25
1.9.
LOS TRATADOS INTERNACIONALES

COMUNITARIA EN PER
LA
INTEGRACIN
Es importante comprender que para poder enfrentar el futuro, los pases debern, integrarse
en grandes bloques para poder complementar los recursos que poseen. Un pas aislado tiene
muy pocas esperanzas y posibilidades de sobrevivir. La integracin debe comenzar
principalmente por la materia econmica para luego continuar con lo poltico y lo militar.
Venezuela, consciente de esto, forma parte de varios importantes tratados internacionales.
Segn la Direccin General de Tratados del Ministerio de Relaciones Exteriores es el rgano
de lnea responsable de dictar las normas y lineamientos tcnicos para la adecuada
suscripcin, perfeccionamiento interno y registro de tratados y dems instrumentos
internacionales que celebre el Estado peruano. Asimismo, se encarga de mantener el registro
y archivo nico de los tratados suscritos por el Per.
Mediante el proceso de perfeccionamiento interno se procede a la internalizacin de un
tratado a la normativa nacional en virtud de lo dispuesto por los artculos 55, 56 y 57 de la
Constitucin Poltica del Per, la Ley N 26647 y el Reglamento del Congreso de la
Repblica. Para ello se requiere el cumplimiento de un procedimiento constitucional
administrativo para lo cual se contar con la opinin favorable de los sectores concernidos en
la naturaleza del tratado. En el marco de su coordinacin con otros sectores, la Directiva
N002-DGT/RE-2013 establece los Tratados, que tienen como objetivo orientar a las
entidades de la Administracin Pblica en la ejecucin eficaz y oportuna de los
procedimientos relacionados con la negociacin, suscripcin, perfeccionamiento interno y
registro de los Tratados.
En la Direccin General de Tratados del Ministerio de Relaciones Exteriores, existen
instrumentos internacionales suscritos por el Per a partir del ao 1820 hasta la actualidad.
Cabe precisar que el trmino instrumentos internacionales est referido a los siguientes
documentos: tratados, acuerdos, convenios, concordatos, comunicados conjuntos,
memoranda de entendimiento, actas, declaraciones, acuerdos interinstitucionales y acuerdos
de hermanamiento.
Del mismo modo, es necesario precisar que la Convencin de Viena sobre el Derecho de los
Tratados de 1969, seala en su artculo 2.1.a) que se entiende por tratado un acuerdo
internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el derecho internacional, ya
conste en un instrumento nico o en dos o ms instrumentos conexos y cualquiera que sea su
CCALLO APAZA, YANET
26
denominacin particular; en ese sentido, muchas veces se reemplaza la palabra tratado por
acuerdo, convenio y en algunos casos memorndum de entendimiento, en
instrumentos que por su contenido, constituyen tratados.
1.9.1. Archivo Nacional de Tratados Juan Miguel Bkula Patio
El Archivo Nacional de Tratados Embajador Juan Miguel Bkula Patio custodia
los tratados suscritos y de los que forma parte el Per, adems de otros instrumentos
internacionales. Desde el 31 de julio de 2012, el Archivo fue denominado Archivo
Nacional de Tratados Embajador Juan Miguel Bkula Patio en honor a uno de los
diplomticos ms ilustres del pas.
Tratados bilaterales: Tratados celebrados por escrito entre dos sujetos de derecho
internacional con capacidad para obligarse y que conste en un instrumento nico o en
dos o ms instrumentos conexos, cualquiera sea su denominacin.
Tratados multilaterales: Tratados celebrados por escrito entre tres o ms sujetos de
derecho internacional con capacidad para obligarse que conste en un instrumento
nico o en dos o ms instrumentos conexos, que generalmente es adoptado al trmino
de una conferencia internacional.
1.9.2. Acuerdos de Hermanamiento
Son acuerdos suscritos entre ciudades de dos estados a travs de sus municipios o de
sus regiones. El Decreto Supremo N 052-2005-RE de 05 de julio de 2005, seala
que los acuerdos de hermanamiento establecen mecanismos de cooperacin que
vinculan a los Gobiernos Locales peruanos con sus similares en el exterior.
1.9.3. Acuerdos Interinstitucionales
Son acuerdos suscritos entre una o ms entidades pblicas -conforme lo prescribe el
Decreto Supremo N 031-2007-RE de 21 de mayo de 2007- con otros rganos
similares del sector nacional tanto pblico como privado as como con gobiernos
extranjeros, organismos internacionales, entidades o instituciones internacionales
pblicas y privadas, siendo sus efectos nicamente vinculantes a dichas entidades o
instituciones; deben versar exclusivamente sobre temas o reas de competencia de las
mismas.
1.9.4. MERCOSUR. (Mercado Comn del Sur)
Se constituye en 1991, con la firma del Tratado de Asuncin, ratificado por los
presidentes de los estados integrantes Brasil, Argentina, Paraguay y Uruguay. El
Tratado Mercosur entra en vigor el 1 de Enero de 1995. La Sede Administrativa
permanente del Mercosur se encuentra ubicada en Montevideo (Uruguay).
Objetivos:
CCALLO APAZA, YANET
27
Crear mecanismos para reducir los aranceles entre los pases miembros.
Integracin y consolidacin de un espacio econmico progresivo entre toda

Latinoamrica.
Desarrollar el libre comercio en el hemisferio occidental.

Pases miembros:
Argentina, Brasil, Paraguay, Uruguay. Chile y Bolivia (1995) y Venezuela integrada
recientemente.
1.9.5. ALALC (Asociacin Latinoamericana de Libre Comercio).

Organizacin creada en virtud del Tratado de Montevideo, en 1960 y que entr en
vigor el 2 de Junio de 1961.
Objetivos:
Su objetivo fundamental fue crear una zona de libre comercio entre sus pases
miembros y gradualmente hacer desaparecer los aranceles y establecer un mercado
comn latinoamericano. Debido a la crisis econmica de 1973 y el nacimiento de
organizaciones en la misma lnea (Comunidad Andina) la ALALC fue sustituida en
1980, por la ALADI o Asociacin Latinoamericana de Integracin.
Pases integrantes:
Primeros integrantes: Argentina, Brasil, Chile, Mxico, Paraguay, Per y Uruguay.
Colombia y Ecuador (1961), Venezuela (1966), y Bolivia (1967).
1.9.6. ALADI. (Asociacin Latinoamericana de Integracin)
Organizacin fundada en 1980 en sustitucin de la Asociacin Latinoamericana de
Libre Comercio (ALAC). El propsito inicial de la ALADI fue el de introducir un
Programa Arancelario Regional (PAR) en ayuda a los miembros con menos recursos.
Este programa se organiz de acuerdo al grado de desarrollo de cada pas,
clasificndolos en: ms desarrollados, intermedios y menos desarrollados.
Otros objetivos
Fomentar la expansin mutua de mercados y del comercio.
Promover la solidaridad y la hermandad entre sus miembros.

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Pases miembros:
a. Pases ms desarrollados: Argentina, Brasil y Mxico.
b. Pases intermedios: Chile, Per, Colombia, Uruguay y Venezuela.
c. Pases menos desarrollados: Bolivia, Ecuador y Paraguay. Adems, participan 11
pases como observadores del proceso: Costa Rica, Cuba, Repblica Dominicana,
El Salvador, Guatemala, Honduras, Italia, Nicaragua, Panam, Portugal y Espaa.
La sede oficial de la ALADI se encuentra permanentemente en Montevideo
(Uruguay).
El rgano responsable de determinar su poltica est a cargo del Consejo de Ministros
de Asuntos Exteriores.
1.9.7. CARICOM. (Caribbean Community o Comunidad del Caribe)
Organizacin fundada en 1973 por el Tratado de Chaguaramas (Venezuela) en
sustitucin de la Asociacin Caribea de Libre Cambio. La sede de la CARICOM se
encuentra en Georgetown, Guyana.
Objetivos principales.
Cooperacin econmica a travs del Mercado Comn del Caribe.
Coordinacin de la poltica exterior y la colaboracin en diferentes campos como la

agricultura, la industria, el transporte, la salud, la enseanza, la cultura, el deporte,
la ciencia y la tecnologa y la administracin fiscal.
Proyectos futuros: La creacin de una unin monetaria y de un mercado interno

nico.
Pases miembros
Antigua y Barbuda, Barbados, Belice, Dominicana, Granada, Guyana, Jamaica,
Monserrat, Saint Kitts y Nevis, Santa Luca, San Vicente y las Granadinas y Trinidad
y Tobago. Las Islas Vrgenes Britnicas, las Islas Turks y Caicos son miembros
asociados. Las Bahamas pertenecen a la Comunidad pero no al Mercado Comn.
Anguila, Repblica Dominicana, Hait, Mxico, Puerto Rico, Surinam y Venezuela
son pases observadores.
1.9.8. El Grupo de los Tres (G-3)

Tratado de Libre Comercio integrado por Mxico, Colombia y Venezuela. Tuvieron
sus inicios en el Grupo Contadora y la Comunidad Europea quienes crear el G-3. En
Octubre de 1989 se celebr la primera reunin de Rio, Mxico, Colombia y
CCALLO APAZA, YANET
29
Venezuela acordaron acelerar la integracin econmica y armonizacin de sus
polticas macro-econmicas. Ya para 1990 se define la creacin de una zona de libre
comercio por parte de los tres pases. La firma del tratado se realiz en junio de 1994,
dentro del marco de la IV Cumbre Iberoamericana de Cartagena. El 12 de Mayo de
1994, el Grupo de los Tres concluy un acuerdo de libre comercio que entr en
vigencia el 1 de Enero de 1995.
Objetivos
Crear un mercado ampliado y seguro para los bienes y los servicios producidos en
sus territorios.
Asegurar un marco comercial previsible para la planeacin de las actividades

productivas y la inversin.
Crear nuevas oportunidades de empleo, mejorar las condiciones laborales y los

niveles de vida de sus respectivos territorios.
Realizar intercambios comerciales, polticos y educativos, as como aumentar la

inversin cruzada entre Mxico, Colombia y Venezuela.
El establecimiento de una voz nica en los foros econmicos internacionales.
Luchar contra la pobreza; promover y favorecer la integracin latinoamericana con

miras de crear una comunidad de naciones defendiendo la regin.
1.9.9. El Grupo de los 77. (G-77)

El Grupo de los 77 (G-77) se estableci el 15 de enero de 1964 por los 77 pases en
vas de desarrollo y del Tercer Mundo con la finalidad de adoptar posiciones comunes
en temas de comercio y desarrollo econmico. Aunque la membresa del G-77 se ha
incrementado hasta los 133 pases, se ha mantenido el nombre debdo a la
significacin histrica del mismo. El G-77, como la mayor coalicin del Tercer
Mundo en Naciones Unidas, realiza declaraciones conjuntas sobre temas especficos
y coordina un programa de cooperacin en campos como el comercio, la industria, la
alimentacin, la agricultura, materias primas, finanzas y asuntos monetarios. Cada
ao, el Grupo de los 77 celebra una reunin de ministros en Nueva York y las
decisiones que se adoptan son transmitidas a las delegaciones regionales en Ginebra,
Pars, Roma y Viena, quienes asignan actividades especficas a los comits de accin.
1.9.10. OPEP (Organizacin de Pases Exportadores de Petrleo)
Es una organizacin de carcter internacional integrada por los pases exportadores de
petrleo que se ocupa de coordinar las polticas relativas al crudo programadas por
sus estados miembros. Fue creada en el mes de septiembre de 1960. En sus inicios la
integraban cinco pases: Arabia Saudita, Irak, Irn, Kuwait y Venezuela. En la
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30
actualidad se incluyen Argelia, los Emiratos rabes, Indonesia, Libia, Nigeria y
Qatar. Tambin pertenecieron a la OPEP Ecuador hasta 1992 y Gabn hasta 1995.
Fundadores
El Jeque Abdullh Al Tariki, Ministro de Petrleo de Arabia Saudita.
Juan Pablo Prez Alfonso, abogado y poltico venezolano, Ministro de Minas e

Hidrocarburos de Venezuela (1959-1963).
Objetivos fundamentales
Crear un sistema que asegure la estabilidad de precios, mediante una regularizacin

de la produccin.
Unificar la poltica petrolera de sus pases miembros.
Fijar el precio del petrleo de acuerdo a la oferta y la demanda. En 1976 se cre el

Fondo de la OPEP para el Desarrollo Internacional con la finalidad de ayudar a
compensar a otros pases en vas de desarrollo los efectos que las subidas del precio
del petrleo haban tenido en sus economas. Este organismo proporciona prstamos
y ayudas preferenciales para realizar programas de desarrollo econmico y social.
Con su sede oficial permanente en Viena (Austria), entre todos los pases que
conforman la OPEP, controlan aproximadamente el 40% del petrleo que se exporta
en el mundo y cuenta, adems con casi un 70% de las reservas del planeta. La
autoridad suprema de la OPEP es la Conferencia, la cual est compuesta por altos
representantes de los gobiernos de los estados miembros, que se renen por lo
menos dos veces al ao con la finalidad de definir los lineamientos polticos que se
seguirn respecto a la exportaciones petroleras. El Comit de Gobernadores aplica
las resoluciones obtenidas durante la Conferencia y gestiona la Organizacin.
1.10.
LOS TRATADOS. OBLIGATORIEDAD DE LOS TRATADOS
La convencin de Viena define el TRATADO como "un acuerdo internacional celebrado por
escrito entre Estados y regido por el Derecho Internacional como ya conste en un
instrumento nico o en dos o ms instrumentos conexos y cualquiera de su denominacin
particular. Esta definicin excluye en consecuencia, a los tratados orales. La seguridad del
orden jurdico internacional, no acepta actualmente los tratados verbales, sino escritos,
solemnes, regidos por el Derecho Internacional y por el derecho interno de cada Estado.
No pueden ser considerados como tratados los modus vivendi ni los concordatos. Los
primeros podrn ser acuerdos temporales de carcter religioso, aunque han sido utilizados en
cuestiones limtrofes y los concordatos, que eran tratados cuando exista en Estado
pontificio, no tienen ni pueden tener actualmente el carcter de Tratado Internacional, pues el
CCALLO APAZA, YANET
31
Vaticano no es un Estado y las materias reguladas por un concordato se refieren a asuntos de
religin interna y restriccin de las libertades y pensamientos, conciencia y religin.
Los elementos de un Tratado son: Capacidad, esto es, que solo los Estados pueden celebrar
Tratados per se; consentimiento, el cual tiene que ser expreso y manifestado por conducto del
jefe de Estado o del rgano de negociacin internacional del Estado o por intermedio de sus
plenipotenciarios; el objeto, que tiene que ser lcito, es decir, no violatorio el Derecho
Internacional; posible, es decir que no sea sobre algo inexistente; y por causa se entiende
aquello que justifica la obligacin.
1.10.1. Pacta sunt servanda
La fuerza obligatoria de los Tratados entre las partes contratantes ha sido y sigue
siendo materia de ardua controversia internacional. Unos autores afirman que los
tratados son obligatorios en virtud del derecho internacional natural. Esa
obligatoriedad se basa en consideraciones de ndole moral o religiosa y estiman, en
consecuencia, que los tratados son sacrosantos, intangibles.
La fuerza obligatoria de los tratados deriva de la antigua regla consuetudinaria del
derecho internacional pacta sunt servanda: los tratados son obligatorios y deben ser
observados rigurosamente. "Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser
cumplido por ellas de buena fe"
La regla pacta sunt servanda, considerada como la norma fundamental el derecho de
los tratados, fue axioma del derecho internacional clsico, en especial cuando las
potencias imponan los tratados a los Estados dbiles o a los vencidos, el actual
derecho internacional no acepta esa regla como un axioma, sino que su interpretacin
y aplicacin estn sujetas a la condicin de que el tratado haya sido celebrado en pie
de igualdad por la partes y no contenga ningn vicio de nulidad, o sea los vicios del
consentimiento. Todo tratado celebrado en circunstancias desiguales debe ser
considerado nulo aab nitio . Los tratados celebrados en pie de igualdad y con todos
los requisitos de Derecho Internacional han de ser observados rigurosamente.
El artculo 52 de la convencin de Viena dispone que "es nulo todo tratado cuya
celebracin se haya obtenido por la amenaza o el uso de la fuerza en violacin de los
principios de derecho internacional incorporados en la Carta de las Naciones Unidas".
En su artculo 27: "una parte no podr invocar las disposiciones de su derecho interno
como justificacin del incumplimiento de un tratado"
Sin embargo, el artculo 46. Admite como causal de nulidad una excepcin: "1. El
hecho de que el consentimiento de un Estado en obligarse por un tratado haya sido
manifestado en violacin de una disposicin de su derecho interno concerniente a la
competencia para celebrar tratados no podr ser alegado por dicho Estado como vicio
de su consentimiento, a menos que esa violacin sea manifestada y afecte a una
norma de importancia fundamental de su derecho interno".
CCALLO APAZA, YANET
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1.10.2. Categora
Los tratados internacionales se clasifican, atendiendo exclusivamente a la materia que
regulan, as:
-
TRATADOS POLITICOS: Son aqullos que establecen relaciones diplomticas o

reglamentan cuestiones generales de la poltica internacional.
TRATADOS JURIDICOS: Son aqullos que establecen reglamentaciones sobre normas

gene erales de derecho internacional.
TRATADOS DE ALIANZA (Casus foederis): Son tratados de unin entre dos o ms

estados con el propsito de defenderse mutuamente contra un ataque armado, en ejercicio
del derecho inmanente de legtima defensa individual y colectiva, garantizado por el
artculo 51 de la Carta de las Naciones Unidas.
TRATADOS DE GARANTIA Y PROTECCION: Son aquellos en virtud de los cuales

uno o ms estados se compromete a hacer respetar las obligaciones entre dos estados que
han concertado un tratado. Tambin puede consistir en una garanta mutua de los estados
partes a fin de defender su status quo territorial.
TRATADOS DE NEUTRALIDAD: Son aquellos en virtud de los cuales un estado

adquiere el status de neutralidad permanente y los dems estados el compromiso de
respetarlos.
TRATADOS ECONOMICOS: Son aquellos relativos al comercio en general o a la

navegacin martima o area entre estados.
TRATADOS CULTURALES: Son aquellos por los cuales dos o ms estados someten a
reciprocidad cuestiones relacionadas con la cultura, tales como intercambio educativo,
reconocimiento de ttulos, facilidades artsticas, etc.
TRATADOS MILITARES: Son aquellos por medio de los cuales dos o ms estados
conciertan intercambios sobre cuestiones militares de inters reciproco.
TRATADOS DE INTEGRACION ECONOMICA: Son aquellos que tienen por objeto

establecer un proceso de integracin econmica entre una determinada comunidad de
estados. Sin embargo los tratados de integracin econmica constituyen, por sus
caractersticas, un nuevo tipo de relacin jurdica que estudia bajo el rubro de "derecho de
la integracin".
TRATADOS DE LIMITES: Son aquellos mediante los cuales los estados fijan o
demarcan su frontera comn, ponen fin a una controversia territorial o, tambin sin son
estados litorales, delimitan sus areas marinas y submarinas.
CCALLO APAZA, YANET
33
1.10.3. Objeto
Los tratados tienen como objeto una o ms obligaciones que afectan a los estados
contratantes. El objeto de un tratado puede ser una regulacin sobre cualquier asunto
de inters para los estados.
El derecho Internacional prohbe la celebracin de tratados que tengan como finalidad
un objeto ilcito (contra bonos mores); el objeto tiene que ser tambin posible, ya que
la imposibilidad natural (la inexistencia de un rio fronterizo) conduce la
imposibilidad jurdica. Tampoco es licito un tratado que pretende imponer
obligaciones a un tercer estado, conforme al principio de pacta tertiis nec nocent nec
prosunt.
1.10.4. Celebracin y Entrada En Vigor.
Solo los estados soberanos estn facultados para celebrar tratados internacionales. Las
organizaciones internacionales carecen de facultad para celebrar tratados per se y solo
pueden hacerlo con autorizacin o consentimiento de los estados miembros.
nicamente los jefes de estado o sus representantes, debidamente autorizados y con
plenos poderes, tienen la capacidad de tratar tratados (treaty making power) y de
comprender internacionalmente al Estado.
Solo el jefe del estado o el rgano constitucional competente tiene la facultad de
celebrar tratados y tal facultad solo puede ser delegada mediante plenos poderes,
definidos como "un documento que emana de la autoridad competente de un estado y
por el que se designa a una o varias personas para representar al estado en la
negociacin, la adopcin o la autenticacin del texto de un tratado para expresar el
consentimiento del estado en obligarse por un tratado, o para ejecutar cualquier acto
con respecto a un tratado".
Un tratado entra en vigor: a) en la fecha convenida; b) a falta de fecha acordada, tan
pronto como haya constancia del consentimiento de todos los estados negociadores
en obligarse por el tratado; c) en la fecha indicada por un estado con posterioridad a
la de entrada en vigor del tratado.
1.10.5. FORMAS Y PARTES:
El derecho internacional no contiene formulas especiales para la celebracin de los
estados. Las clusulas o artculos en los tratados multilaterales son producto de
negociacin. Se consideran estipulaos desde el momento en que los estados
manifiestan su consentimiento expreso. Los tratados tal como se han indicado
anteriormente, son los actos ms solemnes de los estados en la vida de relacin
internacional y deben estar suscritos por los jefes de estado o sus plenipotenciarios.
CCALLO APAZA, YANET

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El tratado debe contener el propsito de los estados contratantes de crear entre ellos
derechos y obligaciones.
La forma de los tratados consiste: En la primera parte aparecen, por lo general los
nombres, de los plenipotenciarios y el prembulo; en la segunda parte figuran las
disposiciones generales (propsitos, principios, etc.), la ltima parte est consagrada a
las clausulas formales (ratificacin, vigencia, canje de ratificaciones, accesin,
adhesin, denuncia, etc.). Aunque el prembulo forma parte del tratado multilateral
no tiene el valor de la disposicin legal prevista en un artculo o clausula, pero sirve
para la interpretacin de sus propsitos.
La firma de los tratados tanto bilaterales como multilaterales es un acto solemne y
protocolario de la mayor importancia.
1.10.6. Ratificacin
La ratificacin es la confirmacin definitiva (ratificare), por los estados, del tratado
internacional bilateral o multilateral, suscrito entre ellos. La razn de ser de la
ratificacin estriba, por una parte, en la necesidad que experimentan los Estados de
tener la oportunidad de reexaminar los efectos generales del tratado sobre los
intereses nacionales a fin de evitar el absolutismo, y por otra parte, de permitir a los
organos del estado el cumplimiento de aprobacin de los tratados.
Todo sistema constitucional, independiente de la forma poltica del estado exige la
confirmacin por parte del rgano legislativo correspondiente o del rgano de poder
que tenga esa atribucin, de todo tratado internacional que haya sido suscrito por el
jefe de estado o por su plenipotenciario. Sin esa aprobacin no es posible que un
tratado tenga validez, salvo los acuerdos administrativos (executive agreemnts) para
cuya suscripcin el jefe de estado ha recibido una autorizacin especial previa del
rgano legislativo.
La ratificacin se entiende en virtud de una regla consuetudinaria, de derecho
internacional como conditio sine qua non de validez y vigencia de los tratados,
aunque generalmente los textos contienen la clusula de la ratificacin.
Una vez hecho la ratificacin de un estado, se entiende que ella es total en el sentido
de confirmar el texto, salvo aquellas reservas hechas.
1.10.7. Rebus sic stantibus
Es una expresin latina, que puede traducirse como "estando as las cosas", que hace
referencia a un principio de Derecho, en virtud del cual, se entiende que las
estipulaciones establecidas en los contratos lo son habida cuenta de las circunstancias
concurrentes en el momento de su celebracin, esto es, que cualquier alteracin
sustancial de las mismas puede dar lugar a la modificacin de aquellas estipulaciones.
CCALLO APAZA, YANET
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Se entiende la clusula rebus sic stantibus como supuestos en que como consecuencia
de la extraordinaria alteracin de las circunstancias atinentes al contrato, no previstas
por las partes, se producen efectos que atentan contra la equivalencia de las
prestaciones establecidas originariamente en el momento de celebracin del contrato.
Para ello podemos poner un ejemplo de la posguerra en el que tras la guerra civil
espaola, algunas personas que tenan pactado un contrato de suministro con los
aceituneros de Jan, pretendieron que stos les siguieran entregando tan magnfico
producto en las condiciones, cantidad y precios pactados con anterioridad. Aqu se
entiende que cabra aplicar esta clusula (as lo entiende tambin el TS segn
abundante jurisprudencia)
Por lo tanto la clusula rebus sic stantibus "es el remedio al desequilibrio patrimonial
que la alteracin de las circunstancias contractuales comporta en caso de una
extraordinaria modificacin del entorno contractual"
La confrontacin entre el principio de seguridad contractual ("pacta sunt Servanda"
"los contratos son para cumplirlos") y el mantenimiento de la equivalencia de las
prestaciones (clusula rebus sic stantibus) se ha pretendido superar, a favor de esta
ltima, argumentando que dicha clusula se encuentra implcita en todo contrato por
voluntad presunta de las partes
CCALLO APAZA, YANET

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CCALLO APAZA, YANET

37
2. CRITERIOS DE ATRIBUCIN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA; CMO SON
RECOGIDOS POR LOS DISTINTOS ESTADOS; SOLUCIONES MAS RECIENTES
2.1.
CRITERIOS DE ATRIBUCIN DE POTESTAD TRIBUTARIA
Catalina Garca Vizcano nos dice que en principio, el poder tributario de cada Estado es
ejercido dentro de los lmites de la soberana atribuida. Sin embargo, a causa de la gran
cantidad de relaciones jurdicas y econmicas internacionales, los Estados han procurado
extender su poder tributario ms all de los lmites territoriales, de modo que en ciertos casos
el mbito territorial de la imposicin es el orbe (Garca Vizcano, 1996)1.
Es obvio que en esos casos se producen fcilmente fenmenos de doble o mltiple
imposicin. De ah la necesidad de los convenios y acuerdos dentro del derecho tributario
internacional, a lo cual se agregan las disposiciones internas, con miras a establecer
mecanismos tendientes a evitar tales fenmenos.
Los criterios de atribucin de potestad tributaria son los siguientes:
a) Nacionalidad: Constituye un criterio de pertenencia poltica, por el cual los
contribuyentes quedan gravados slo por su nacionalidad, sin tener en cuenta sus
residencias, ni sus domicilios, ni los lugares donde obtengan las ganancias o se hallen
situados sus bienes. Se produce fcilmente doble imposicin por este criterio, en virtud
de las formas en que los Estados la determinen (jus sanguinis o jus soli).
b) Domicilio: Es un criterio de pertenencia social, segn el cual los contribuyentes son
sometidos a tributacin por el lugar donde se radiquen con carcter permanente y
estable.
c) Residencia: Tambin es un criterio de pertenencia social. A diferencia del anterior, se
considera la simple habitacin en un lugar, aun sin intencin de permanencia.
d) Establecimiento permanente: Tiene carcter de pertenencia econmico-social. Se
entiende por este tipo de establecimiento al "emplazamiento o instalacin que sirve para
el ejercicio de actividad econmica en un pas por parte del propietario que est
domiciliado o ubicado en el extranjero" (v.gr., las sucursales, agencias, oficinas, talleres,
etc.) (Villegas, 2001) 2
e) Fuente: Este criterio es de pertenencia econmica, y grava segn el lugar donde la
riqueza se genera, se sita, se coloca, o se utiliza econmicamente. Tiene en cuenta la
fuente productora de riqueza, con independencia de la nacionalidad, domicilio o
residencia de los contribuyentes y del lugar de celebracin de los contratos.
1 Garca Vizcano, C. (1996). Derecho Tributario - Consideraciones Econmicas y
Jurdicas. Buenos Aires: Ediciones Depalma, Pg. 203
2 H. B. Villegas, Curso de finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 7 ed., Buenos
Aires, Depalma, 2001, Pg. 485.
38
Tradicionalmente, los pases en vas de desarrollo adoptaron, con algunas excepciones, este
criterio.
Para Hctor Belisario Villegas (Villegas, 2001)3:
a) Nacionalidad: Es el ms antiguo, y consiste en sostener que el derecho a gravar deriva
de la nacionalidad del contribuyente, entendida, esta, como el vnculo que une a un
individuo con el pas. Segn este criterio, cualquiera que sea el lugar donde est viva,
trabaje, tenga ganancias o posea sus bienes, debe tributar en el pas al cual est
vinculado por la ciudadana. La legislacin mexicana es ejemplo en este sentido,
estableciendo en el art. 21 del Cdigo Fiscal de la Federacin que la calidad de sujeto o
deudor de un crdito fiscal puede recaer sobre los mejicanos residentes en el pas o en el
extranjero. Carlos del Rio Rodrguez (cfr. La doble imposicin..., p. 408) tiene dicho que
"por el vnculo de nacionalidad todos los mejicanos, sean o no residentes del pas, tienen
la obligaci6n de contribuir cuando su situaci6n coincida con la que la ley seala como
hecho generador". Los casos ms comunes de doble imposicin en punto a la
nacionalidad vienen dados por los distintos criterios que tienen los Estados para
determinarla (ius sanguinis o ius soli).
b) Domicilio: Segn este criterio, la facultad de gravar corresponde al Estado donde el
contribuyente se radica con carcter permanente y estable. Corresponde hacer presente
la diferencia que existe entre el domicilio civil y el fiscal. Este ltimo se apoya en
elementos tangibles que facilitan la recaudacin del tributo, quedando entonces
reducidos los elementos del. domicilio civil (corpus y animus) al corpus.
Quiz el hecho de no ser el concepto del domicilio fiscal claro y unnime en la doctrina
y legislaci6n comparada ha descalificado en alguna medida a este elemento como
atributivo de potestad tributaria.
c) Residencia: Este criterio se diferencia del anterior en que para atribuir potestad
tributaria se tiene en cuenta la simple habitacin en un lugar sin que concurra la
intencin de permanencia.
d) Establecimiento Permanente: Se entiende por "establecimiento permanente" (o
estable) el emplazamiento o instalacin que sirve para el ejercicio de actividad
econmica en un pas por parte del propietario que esta domiciliado o ubicado en el
extranjero. Segn este criterio, el hecho de existir "establecimiento permanente en un
pas", da derecho a este pas para gravar la actividad econmica que all se desarrolla.
Suele considerarse que son "establecimientos permanentes" las sucursales, agencias,
oficinas, talleres, etc., pero no las construcciones de almacenamiento, los
establecimientos de publicidad o investigacin cientfica, las oficinas de intermediarios o
comisionistas independientes, etc. (Buhler, Principios..., ps. 237 y ss.).
3 Villegas, H. B. (2001). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones JJCPM/MI.,

39
e) Fuente: Este criterio establece que corresponde gravar al pas donde est la fuente
productora de riqueza, es decir, donde esa riqueza se genera. Puede ser el lugar de
radicacin de los bienes, o en general el lugar donde el contribuyente realiza su actividad
productiva, con total independencia del domicilio, residencia o nacionalidad. Se ha
sealado un lejano antecedente de este criterio. En la sesin del Instituto de Derecho
Internacional celebrado en Copenhague (ao 1897), el profesor Lehr sostuvo que el pas
en donde se instrumentaliza jurdicamente riqueza, tiene derecho a gravarla.
Los pases exportadores de capitales, que son los industrializados o desarrollados, han
tendido a la aplicacin de los tres primeros criterios, pero especialmente los del domicilio y
de la residencia que pueden comprenderse en un principio que Brause Berreta denomina
"principio de radicacin del contribuyente". La aplicacin de este criterio obedece a razones
obvias de conveniencia, ya que como estos pases exportan los capitales a otras regiones del
mundo fuera de sus fronteras, desean gravar esos capitales en cualquier lugar en que se
hallen, y por eso recurren a los principios del domicilio o de la residencia.
En cambio, la casi totalidad de los pases en va de desarrollo postulan el criterio de la fuente,
segn el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en el territorio del pas. Estos pases
reciben los capitales del exterior, y de all su lgico inters en gravar estos capitales que
obtienen ganancias dentro de sus territorios.
Cabe hacer ahora algunas importantes observaciones:
1) La diversidad de criterios lleva a su coexistencia en el mbito internacional, y de esa
coexistencia de criterios dispares deriva la principal causa de la doble imposicin.
2) Ninguno de estos principios es adoptado en forma rgida por sus postulantes. Muchos de
los pases sostenedores del principio de la fuente, gravan - aunque sea ocasionalmenterentas obtenidas fuera de las fronteras por residentes en el pas Por otra parte, los pases
sostenedores del principio de la "radicacin del contribuyente" atemperan este criterio
mediante los procedimientos del crdito por inversiones, crdito por impuesto pagado
(tax credit) y crdito por impuesto exonerado (tax sparing), que analizaremos ms
adelante.
3) Los sostenedores de ambos criterios dan abundantes argumentos en favor de cada uno de
ellos, y se hace difcil establecer cual es jurdicamente el ms valedero. Pensamos, sin
embargo -con abstracci6n de toda razn de conveniencia-, que es ms correcto, desde el
punto de vista jurdico, el criterio de la fuente.
Pero, como bien hicieron notar los expertos uruguayos Brause Berreta y Giampietro Borras
en las Sextas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Punta del Este, diciembre de
1970), todos estos principios ceden ante el principio superior de la soberana, en virtud del
cual un Estado no puede estar limitado jurdicamente por otro Estado, ni por un ente
supranacional, para organizar y manejar su sistema fiscal. En virtud de este superior
principio de la soberana, nada obsta para que los Estados tomen en cuenta, a los efectos
tributarios, tanto la riqueza generada dentro como fuera del pas.
40
De all que las atemperaciones de los principios bsicos enunciados del domicilio o de la
fuente, puedan provenir solo de apartamientos voluntarios dispuestos por los Estados en
virtud de causas especficas, pero no del reconocimiento de uno de esos principios como de
validez jurdica universal. Cabe advertir al respecto, que es imposible dar un contenido
totalmente jurdico a un tema de indudable contenido poltico, donde razones de
conveniencia o inters nacional tienen preeminencia sobre la valoracin jurdica de
determinado principio.
Como bien dice Brause, los 50 aos de estancamiento en materia de relaciones tributarias
entre pases desarrollados y subdesarrollados, desde que la Sociedad de las Naciones encaro
la bsqueda de soluciones, hace ver con claridad que no parece ser una solucin alcanzable
pretender imponer un criterio de tributacin como mejor que otro. La soIuci6n ideal de que
todos los pases del mundo se adhieran a un principio nico y uniforme, es -por el momentouna utopa que no hace sino perjudicar las relaciones tributarias internacionales.
Por otra parte Gloria Marn Bentez de la firma de abogados Ura Menndez afirma que
(Marn Bentez, 2007)4:
Los Estados ejercen su potestad tributaria sobre las manifestaciones de riqueza que
constituyen el hecho imponible de los impuestos sobre la renta en atencin a dos tipos de
criterios de vinculacin: los criterios personales como la residencia, el domicilio o la
nacionalidad, que relacionan al titular de la riqueza con el Estado de la imposicin 5, y los
criterios reales, que atienden a la conexin de la riqueza con el territorio de dicho Estado.
Los criterios personales dan lugar al principio de residencia o tributacin por la renta
mundial (World Wide Income Taxation) en virtud del cual el ejercicio de la soberana fiscal
por un Estado se extiende a las rentas obtenidas por sus residentes tanto fuera como dentro
de su territorio. Por el contrario, los criterios de sujecin reales dan origen al principio de
territorialidad o de la fuente (Source Income Taxation) en virtud del cual la soberana fiscal
de un Estado slo puede ejercerse sobre las rentas producidas en su territorio.
4 Marn Bentez, G. (2007). Distribucin de la potestad tributaria sobre las rentas de
capital: hacia la exclusiva tributacin en residencia? Madrid, Espaa: Actualidad
Jurdica Ura Mnendez. Obtenido de
http://www.uria.com/documentos/publicaciones/1788/documento/054GloriaMarin.pdf
?id=1935
5 En puridad el calificativo de criterio de sujecin personal podra reservarse al de la
nacionalidad, dado que la residencia tambin constituye un criterio de sujecin real
en cuanto que atiende a la vinculacin de una persona con el territorio. Desde esta
perspectiva, cabra distinguir entre criterios personales (nacionalidad) y reales; y
dentro de estos ltimos, entre criterios de carcter subjetivo (residencia o domicilio),
y criterios de carcter objetivo (lugar de obtencin de la renta, situacin del bien).
En este sentido, SERRANO ANTN [2005 a], pgs. 212-213 y [2005 b], pgs. 172173. En este trabajo, no obstante, nos referiremos a los criterios de sujecin
personales en sentido amplio.
41
En principio, el derecho de un Estado a gravar las rentas producidas en su territorio

constituye la consecuencia lgica de la potestad tributaria entendida como manifestacin de
soberana (Soler Roch, 1997)6 y ello explica por qu los Estados son reacios a renunciar al
principio de territorialidad con carcter general. Por otro lado, se ha entendido que la
tributacin preferente en el Estado de la fuente favorece a los Estados en vas de desarrollo
en cuanto que importadores de capital y tecnologa y en cuanto que la tributacin en la fuente
requiere menor complejidad administrativa en su gestin para que resulte eficaz. Por esta
razn, la fuente o territorialidad fue histricamente defendida por un sector de estados
latinoamericanos, plasmndose en los modelos de Convenio para evitar la doble imposicin
aprobados por la Decisin n 40 de los Estados integrantes del Grupo Andino.
Por su parte, la tributacin por renta mundial se ha considerado ms adecuada a las
exigencias del principio de capacidad econmica ya que slo cuando se grava a una persona
por todas las rentas que obtiene con independencia del lugar de su obtencin puede el
gravamen tomar en consideracin las circunstancias personales y familiares del
contribuyente, exonerar el mnimo existencial, deducir gastos que reducen la capacidad de
pago aun cuando no tengan relacin directa con la fuente productora de renta y establecer
alcuotas progresivas en funcin de la mayor capacidad.
Por otro lado, se entiende que la tributacin en residencia favorece a los Estados
desarrollados, en cuanto que exportadores de capital y tecnologa, y por esta razn fue el
criterio que se impuso histricamente en el Grupo Especial de Expertos promovido por
Naciones Unidas para tratar las cuestiones tributarias derivadas de las relaciones entre pases
desarrollados y pases en vas de desarrollo, plasmndose en el modelo de convenio de la
OCDE.
Tanto la doctrina como la legislacin comparada identifican los siguientes principios bsicos
(Mndez, 2009)7.
2.1.1. Criterio de la Nacionalidad
Principio de carcter subjetivo donde para determinar si determinado fenmeno
econmico es o no gravado en determinado Estado tendremos que observar las
caractersticas personales de quin participa en l, por ende los nacionales de un
Estado son alcanzados por ste por el impuesto correspondiente sobre todas sus
rentas, sin tener en consideracin el lugar de residencia o dnde el rendimiento fue
producido o pagado.
6 Soler Roch, M. T. (1997). Una reflexin sobre el principio de residencia como criterio de
sujecin al poder tributario del Estado. Espaa: Lex Nova, Pg. 67
7 Mndez, R. (2009). Establecimiento Permanente, anlisis conceptual dentro de la

Ley 18.083. Uruguay: UR. FCEA. Pgs. 16-21 Obtenido de
https://www.colibri.udelar.edu.uy/bitstream/123456789/101/1/M-CD3867.pdf
42
La OCDE, en su modelo sobre tratados de doble tributacin, al referirse a nacionales

discrimina entre personas fsicas y jurdicas. Cuando se refiere a las primeras se
remite a la legislacin de los diferentes pases para determinar su alcance, en cambio
para las segundas se determina por la ley de su constitucin, sin considerar la sede
principal de negocio, ni domicilio, ni el rgano de direccin.
2.1.2. Criterio de la Residencia.
En este caso la potestad tributaria de determinado Estado se extiende a todos sus
domiciliados no importando su nacionalidad, por los ingresos generados, bienes
radicados o utilizados econmicamente en su territorio, pero tambin por los que
obtengan en el exterior
.
En tanto en la doctrina consultada el concepto de residencia se basa por un lado en la
presencia fsica, en cuyo caso se fija una permanencia mnima en el territorio que
depender de la consideracin de cada estado; y por otro el nimo de permanencia
centrado en operar en determinado lugar con carcter de principalidad y estabilidad
del centro de negocios o intereses econmicos.
2.1.3. Criterio de la Fuente.
Criterio de carcter objetivo establece una relacin directa entre el hecho imponible y
el sujeto activo de la relacin tributaria sin tomar en consideracin atributos
personales del sujeto pasivo. La vinculacin se basa en el lugar en que se genera, en
caso de renta, o en su ubicacin cuando consideramos rendimientos patrimoniales, en
tanto que los beneficios generados por actividades o rendimientos fuera del pas no
sern alcanzados por la autoridad fiscal y sern consideradas de fuente extranjera no
gravada por ste.
El alcance que se da al trmino est dado por las legislaciones internas de cada Estado
o en los acuerdos que se realicen, dependiendo de circunstancias econmicas,
polticas o sociales. Es as que pases como Uruguay utilizan una definicin general
de fuente nacional; en tanto otros lo describen segn los distintos tipos de bienes o
rentas que se obtengan.
En este ltimo punto, los autores considerados manejan que las rentas provenientes
de bienes inmuebles, la fuente se configura por el lugar de ubicacin de los mismos;
intereses la fuente se ubica en el pas donde est colocado el capital; regalas en el
pas que se utilizan o donde se suscribe el respectivo contrato; en cuanto a los
servicios personales como regla general la fuente coincide con el lugar donde se
ejerce la actividad que origina la renta; dividendos la fuente se localiza en el lugar de
constitucin de la sociedad o desde donde deriva la utilidad que distribuye; y por
ltimo en el caso de las actividades comerciales o industriales la fuente viene dada
por el lugar donde se desarrollan dichas actividades.
43
Este principio se sustenta y utilizando consideraciones de Valds Costa 8 por un lado
en un criterio social, donde se cree razonable que aquellos contribuyan al Estado
donde se les proporciona el marco necesario para la obtencin de rentas; y por otro
un fundamento de inters econmico por el cual este principio es aplicado
generalmente por pases en desarrollo, los cuales son receptores de inversiones de
residentes del exterior. En contraposicin a los pases desarrollados, exportadores de
capital, que se afilian a los criterios de residencia o nacionalidad.
Cabe destacar que la tendencia de los ltimos tiempos ha llevado a que los distintos
pases que son receptores de capital, como Argentina y Brasil, han variado su
normativa gravando la renta con base mundial.
Sobre este tema Valds Costa menciona que sin abandonar el principio de la fuente
como base, deja abierto a que desde los pases desarrollados a travs de tratados
resignen parte de la potestad tributaria de gravar a sus residentes o nacionales y por el
otro que los pases en desarrollo puedan gravar a sus residentes por las rentas que
obtengan donde se generen, en aplicacin de renta mundial, pero respetando el
criterio de fuente9.
2.1.4. Criterio del establecimiento permanente.
La doctrina tributaria internacional maneja este criterio desde principios del siglo
veinte, surge ante la necesidad de dar respuesta y encontrar una herramienta que
permitiera armonizar la normativa de las distintas autoridades tributarias.
Como se ha mencionado en distintos pasajes de este trabajo, la incidencia del
comercio, ms all de fronteras y el objetivo de parte de los diversos Estados por
obtener los beneficios que generan dichos emprendimientos, lleva a que muchas
veces un mismo sujeto pasivo se encuentre alcanzado por la potestad tributaria de
ms de un Estado.
A esto lo denominamos doble imposicin y que es frecuentemente originada cuando
dos Estados utilizan criterios diferentes de potestad tributaria. Como hemos visto,
criterio de sujecin personal (residencia, renta mundial), o sujecin econmica
(fuente).
Para tratar de eliminar dichos inconvenientes y fortalecer la relacin econmica y
comercial de los diferentes Estados es que stos limitan o ceden parte de su potestad
tributaria hacia el otro Estado. Es as que surge el criterio de Establecimiento
Permanente como una opcin.
8 Revista Tributaria 7 "Los tratados tributarios entre pases desarrollados y pases en
vas de desarrollo", enero febrero 1983.
9 Revista tributaria N 58, Territorialidad de la imposicin. El Modelo
Latinoamericano en Teora y Prctica, enero-febrero 1984.
44
En trminos generales la doctrina estima que este criterio deriva de la residencia que
posee la persona, ya que sin importar que un sujeto sea gravado por un Estado por
medio de la sujecin personal, otorga a otro Estado la posibilidad de gravar los actos
que este realiza en l, con la condicin de que ste acte a travs del Establecimiento
Permanente. Esto nos asegura que si mantenemos una relacin econmica
significativa estaremos gravados en ese otro Estado y por nica vez. Es por esto que
este criterio atiende a la sede de negocios, distinto del domicilio del contribuyente, o
sea que se refiere al lugar donde se localiza la actividad de la persona individual o
colectiva.
Finalmente cabe agregar que este criterio es efectivo si los Estados involucrados
manejan el mismo alcance, considerando al criterio de manera amplia o restringida,
habiendo mayores posibilidades de uno u otro de gravar los diferentes hechos.
2.2.
SOLUCIONES POSIBLES Y PRINCIPIOS QUE LAS SUSTENTAN
Para Giuliani Fonrouge, "existe doble (o mltiple) imposicin, cuando las mismas personas o
bienes son gravados dos (o ms) veces por anlogo concepto, en el mismo perodo de
tiempo, por parte de dos (o ms) sujetos con poder tributario" (Giuliani Fonrouge, 2011)10.
Este concepto difiere del de Villegas, para quien "hay doble (o mltiple) imposicin cuando
el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o ms) veces, por el mismo hecho
imponible, en el mismo perodo de tiempo, y por parte de dos (o ms) sujetos con poder
tributario" (Villegas, 2001)11. Sin embargo, este autor aclara que la identidad de hecho
imponible deriva del mismo hecho generador, y no importa el nombre que se asigne a los
tributos cobrados en distintas jurisdicciones.
Compartimos la ltima posicin, ya que desde el punto de vista econmico, si se grava
determinada manifestacin de capacidad contributiva dos o ms veces, hay doble o mltiple
imposicin, independientemente del nomen juris de cada uno de los tributos. Lo contrario
implicara que por tratarse de simples nombres distintos, se entendiera que no se ha
configurado el fenmeno que nos ocupa, en discordancia con la realidad econmica.
En virtud de los distintos sistemas diseados para establecer la vinculacin de los hechos
imponibles especficos con los sujetos activos de la obligacin tributaria, se suelen plantear
10 Giuliani Fonrouge, C. M. (2011). Derecho Financiero. Buenos Aires: Fondo
Editorial de Derecho y Economa - FEDYE, Pg. 311.
11 Villegas, H. B. (2001). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones JJCPM/MI,
Pg. 483/4.

45
conflictos en el orden internacional cuando el mismo hecho imponible queda sometido al
poder tributario de ms de un Estado.
Tradicionalmente, los pases exportadores de capitales gravaban las ganancias obtenidas en
el exterior por sus nacionales, residentes o domiciliados, sin que importara el lugar en que
hubiesen tenido su fuente, adems de gravar las que se generaban en sus propios territorios.
En cambio, los pases importadores de capitales gravaban por el sistema territorial o de la
fuente.
En la actualidad, precisamente en nuestro pas se ha ampliado en forma considerable el
mbito espacial de la imposicin, de modo de gravar la "renta mundial" por el criterio de la
residencia, y a los bienes personales, por el criterio del domicilio, adems de someter a
imposicin a todas las ganancias obtenidas en la Argentina por no residentes, y a los bienes
personales y capitales situados en nuestro pas pertenecientes a no domiciliados en l.
La doble o mltiple imposicin internacional constituye un obstculo para el desarrollo
econmico y social de los pueblos, por lo cual se ha procurado lograr soluciones a fin de
prevenirla o atenuarla, que en sntesis son las siguientes:
a) Ley uniforme: Los Estados deben adoptar un nico y comn sistema para determinar el
criterio de vinculacin entre un hecho imponible y su poder tributario. Tal solucin
(doctrinal) es, en la prctica, imposible, por razones de poltica econmica y por las
constantes variaciones de los sistemas adoptados.
b) Tratados bilaterales o multilaterales: Los Estados contratantes tienen que convenir las
bases para gravar los distintos supuestos. Han sido elaborados modelos de convenio para
evitar la doble o mltiple imposicin internacional: el modelo de la OCDE 12, el de las
Naciones Unidas, el de Cartagena y el de los pases integrantes del Pacto Andino.
c) Disposiciones internas estatales: Ellas prevn formas de atenuar la doble imposicin.
Es materia de polmica si la igualdad de los contribuyentes, que propician los sistemas
que examinaremos, debe darse en el pas de origen o en el pas de la fuente.
Tales sistemas aconsejables para prevenir o atenuar la doble imposicin son los siguientes:
a) Exencin de las rentas obtenidas o bienes situados en el exterior: Si es total, se sigue el
principio de la fuente; si es limitada, constituye una excepcin por disposicin interna o
por tratado.
12 La Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE) agrupa a
veinticinco Estados miembros (los doce de la Comunidad Europea, los cinco pases
nrdicos, Australia, Austria, Canad, Japn, Nueva Zelanda, Suiza, Estados Unidos y
Mxico). El modelo de la OCDE de 1992 aborda el tema de la doble imposicin, la
prevencin de la evasin fiscal y la no discriminacin para proteger a los inversores
del exterior.
46
La exencin logra la igualdad de los contribuyentes en el pas-fuente, es decir, donde se
hace la inversin, respecto de lo cual se ha observado que la igualdad debe darse en el
pas del inversor, y que el sistema analizado implica un desplazamiento de la poltica
fiscal del pas exportador en beneficio del pas de la radicacin13.
Por solidaridad internacional, es encomiable que la igualdad se produzca en el pasfuente si ste es subdesarrollado o en vas de desarrollo.
Cuando, empero, la exencin es conferida en forma indiscriminada, no impide que los
capitales se radiquen en otros pases desarrollados.
b) Crdito por impuestos pagados en el extranjero ("tax-credit"): Cada pas grava la
totalidad de las rentas y bienes, dentro y fuera de su territorio, respecto de sus
nacionales, domiciliados o residentes, pero permite la deduccin de los impuestos
pagados en el extranjero por esas rentas y bienes.
Importa la igualdad del contribuyente en el pas de origen, ya que son aplicadas las tasas
de ste, con la posibilidad de deduccin de los impuestos pagados en el pas-fuente.
Adems de los inconvenientes que derivan de la disparidad de criterios para definir las
bases imponibles, deducciones, etc., los estmulos fiscales que otorguen los pases
receptores del capital se anulan totalmente, habida cuenta de que ello implica trasferir al
fisco del inversor los sacrificios o las reducciones fiscales de aqullos.
En sntesis, lo que el contribuyente no paga en el pas-fuente que otorg las exenciones o
beneficios tributarios, pasa a engrosar las arcas fiscales del pas de origen o pas del
inversor.
Como bien apunta Garca Belsunce, es un sistema diseado para evitar la doble
imposicin, "pero no para promover inversiones extranjeras en los pases en
desarrollo"14.
c) Descuento por impuestos exonerados ("tax-sparing"): Este sistema importa que los
sacrificios del pas-fuente no se trasfieran a los pases de los inversores.
13 Luego de examinar otras observaciones (acerca de que la capacidad contributiva

debe ser apreciada en el pas del inversor), Garca Belsunce se inclina por el criterio
de la igualdad en el pas de la fuente, sealando la progresiva despersonalizacin
que sufre el impuesto a la renta, y se adhiere al sistema como un medio idneo para
promover inversiones en pases en desarrollo, siempre y cuando la exoneracin se
logre en virtud de un acuerdo bilateral.
14 Garca Belsunce, H. (1982). Temas de Derecho Tributario. Buenos Aires: Abeledo Perrot, Pg. 185.
47
Los pases en desarrollo defienden la deduccin, en el impuesto debido en el pas del
inversor, del impuesto pagado en el pas-fuente (tax-credit), ms la del impuesto no
pagado por una exencin o un beneficio tributario conferidos por este pas (tax-sparing).
Entre otras crticas, se ha dicho que esto generara la consecuencia de que el
contribuyente radicara su capital en los pases donde el impuesto a las rentas fuese ms
alto, a fin de obtener exenciones locales que le permitieran, sin pagar el impuesto,
obtener un crdito que anulara la deuda en el pas de origen. A ello ha contestado Garca
Belsunce diciendo que este sistema slo puede ser concedido por acuerdo bilateral (que
contemple los lmites de las alcuotas a aplicar por el pas-fuente, por encima de las
cuales el descuento o crdito no procedera; o que prevea porcentajes lmites de
exenciones respecto del impuesto vigente, para evitar la anulacin de los tributos por
una desgravacin total excesiva), y nunca por una decisin unilateral15.
d) No imposicin en el pas de origen de las utilidades no remitidas ("tax-deferral
privilege"): Favorece la reinversin en el pas-fuente.
e) Descuento por inversiones en el exterior: Consiste en deducir, en el impuesto debido en
el pas de origen, un porcentaje determinado sobre el monto de la inversin.
Es conveniente que los pases exportadores de capitales especifiquen el tipo de inversiones
compatible con sus polticas (a fin de que, v.gr., no se orienten a pases industrializados), y
que los pases eventualmente destinatarios de las inversiones adopten las medidas pertinentes
para desalentar inversiones no deseadas.
Por acuerdos bilaterales, se puede combinar con el tax-sparing, constituyendo "un muy
interesante incentivo a la inversin en los pases en desarrollo, por accin simultnea del pas
exportador y del pas importador"16.
De lo expuesto se infiere que las soluciones ms viables se hallan en los tratados o acuerdos
internacionales que adopten en forma combinada los sistemas referidos, dentro de un marco
de solidaridad internacional, por la cual -como bien ensea el Catecismo de la Iglesia
Catlica- "las naciones ricas tienen una responsabilidad moral grave respecto a las que no
pueden por s mismas asegurar los medios de su desarrollo, o han sido impedidas de
realizarlo por trgicos acontecimientos histricos. Es un deber de solidaridad y de caridad; es
tambin una obligacin de justicia si el bienestar de las naciones ricas procede de recursos
que no han sido pagados con justicia".
Para (Villegas, 2001)17 queda descartado que las soluciones se las pueda alcanzar mediante la
bsqueda de principios generales que puedan adquirir carcter de ley uniforme internacional,
esa solucin debe provenir de tratados bilaterales o multilaterales. Debe aclararse que los
15 Garca Belsunce, H. (1982). Temas de Derecho Tributario. Buenos Aires: Abeledo Perrot, Pg. 186
16 Garca Belsunce, H. (1982). Temas de Derecho Tributario. Buenos Aires: Abeledo Perrot, Pg. 189.
48
expertos en la materia (Horacio Garca Belsunce, Gabriel Giampietro Borras) coinciden, en
general, en que cuando la solucin tiende a crear relaciones tributarias entre pases
desarrollados y en vas de desarrollo que tiendan al progreso econ6mico y social de estos
ltimos, son preferibles los tratados bilaterales.
Los procedimientos ms importantes actualmente utilizados para evitar la doble imposicin
son los siguientes:
1) Exencin de las rentas obtenidas en el exterior.- Segn este procedimiento, los pases
gravan las rentas que se obtienen en su territorio y eximen total o parcialmente las que se
obtengan en el extranjero. Si la exencin es total, este mecanismo significa la aplicacin
del principio de la fuente. Este sistema es poco usado por no convenir a los pases
industrializados, y solo puede ser estmulo al desarrollo si se hace mediante acuerdos
bilaterales, porque si la exencin a rentas obtenidas en el extranjero es indiscriminada,
nada impide que los capitales se radiquen en otros pases industrializados.
2) Crdito por impuestos pagados en el extranjero (tax credit).- Este procedimiento es una
atenuacin del principio de domicilio o residencia. Cada pas grava la totalidad de las
rentas, tanto las que se produzcan dentro como fuera de su territorio, pero se acepta que
los impuestos pagados en el extranjero por rentas alii producidas se deduzcan de los
impuestos totales.
Este procedimiento no es conveniente para los pases en va de desarrollo, porque las
exenciones o alicientes fiscales que pueden disponer para estimular la inversin
extranjera, son un sacrificio intil que beneficia al fisco del pas exportador del capital,
sin beneficiar al particular inversor. En efecto, mientras menos pague ese particular en el
pas donde invierte (en virtud de incentivos fiscales), menos podr deducir, y si la
eximici6n es total, el pas exportador cobrara ntegramente el impuesto por la renta
obtenida en el extranjero.
3) Crdito por impuestos exonerados (tax sparing).- Para evitar los inconvenientes del
sistema precedente, los pases en va de desarrollo han reclamado la inclusi6n de la
clusula del tax sparing. Segn ella, el pas desarrollado deduce no solo los impuestos
efectivamente pagados en el pas en va de desarrollo, sino tambin el que se debi pagar
y no se pag por la existencia de exencin o reduccin que dicho pas en va de
desarrollo establece con finalidad de incentivo de la inversin extranjera. Esta deduccin
es la solucin ms aceptable en caso de no reconocerse el principio de la fuente.
4) Descuento por inversiones en el exterior.- Este sistema ha aparecido ltimamente,
habindolo utilizado los Estados Unidos desde 1962 y Alemania desde 1968. Consiste en
deducir de los impuestos a pagar en el pas del capitalista, un porcentaje de las
inversiones que este haga en un pas en va de desarrollo y que tiende a incrementar el
crecimiento econ6mico de tal pas. Estos tres ltimos procedimientos (el del crdito por
impuesto pagado, el del crdito por impuesto exonerado y el descuento por inversiones
en el exterior) son una demostracin del cambio de mentalidad que se est operando en
los pases industrializados, exportadores de capital. Sin abjurar de su soberana, los
49
pases comienzan a buscar frmulas de cooperacin en pro del desarrollo de aquellas
naciones menos avanzadas.
Es indudable que la solucin a los problemas de la doble imposici6n debe fundamentarse no
en la juridicidad de un principio, sino en la solidaridad internacional y en la realidad
innegable de la desigualdad entre las partes en pugna.
Es importante destacar que en las Sextas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,
donde se trat concretamente este problema, si bien se recomend6 la adopcin general del
principio de la fuente conforme al tradicional pensamiento latinoamericano al respecto, en
los considerandos de la resolucin respectiva se dijo: "Sin menoscabar el reconocimiento del
principio de la fuente o territorialidad, podran aplicarse otros sistemas que importan un
reconocimiento parcial del principio de igualdad de imposici6n en el pas de la fuente, tales
como la exoneracin de las rentas obtenidas en el exterior en los pases en proceso de
desarrollo sin perjuicio de su eventual cmputo para los fines de la progresividad del
impuesto en el pas de origen; la concesin de un crdito amplio por los impuestos pagados y
por los exonerados en el pas de la fuente, y complementariamente, el otorgamiento por los
pases, de un crdito o deduccin en la liquidaci6n del impuesto debido en el pas del
inversor, de un porcentaje sobre el monto de su inversi6n en el pas en proceso de desarrollo"
(considerando sexto de la recomendaci6n respectiva).
De estas consideraciones se desprende que los pases latinoamericanos han tornado
conciencia de la urgente necesidad de atemperar rgidos conceptos, en bsqueda de las
soluciones indispensables para lograr la ansiada integraci6n internacional.
Por encima de teoras jurdicas frreamente mantenidas, debe prevalecer cl criterio de la
solidaridad entre los pueblos, en virtud de la cual es deber de los pases industrializados no
permanecer indiferentes ante el estado de estrechez de los menos desarrollados. Las
encclicas Mater et magistra y Populorum progressio pusieron de manifiesto que no habr
paz duradera y fecunda mientras permanezca el actual desnivel.
La barrera que separa a ambos grupos de pases es un obstculo a la paz mundial, y es origen
de muchos males de la civilizaci6n actual. Tanto los pases desarrollados como los en va de
desarrollo necesitan que las diferencias se acorten.

50

51
2.3.
CRITERIOS DE ATRIBUCIN DE POTESTAD TRIBUTARIA EN

BRASIL, PARAGUAY Y BOLIVIA
2.3.1. DEFINICIONES
Artculo 4
RESIDENTE
1. A los efectos del Convenio, la expresin "residente de un Estado Contratante"
significa toda persona que, en virtud de la legislacin de ese Estado, est sujeta a
imposicin en el mismo en razn de su domicilio, residencia, sede de direccin, lugar
de constitucin o cualquier otro criterio de naturaleza anloga, y tambin se aplica a
ese Estado u a cualquiera de sus subdivisiones polticas.
2. Cuando, en virtud de las disposiciones del prrafo 1, una persona fsica o natural sea
residente de ambos Estados Contratantes, su situacin se determinar de la siguiente
manera:
(a) dicha persona ser considerada residente solamente del Estado Contratante donde
tenga una vivienda permanente a su disposicin; si tuviera una vivienda permanente a
su disposicin en ambos Estados, se considerar residente solamente del Estado con
el que mantenga relaciones personales y econmicas ms estrechas (centro de
intereses vitales);
(b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus
intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposicin en ninguno
de los Estados, se considerar residente solamente del Estado Contratante donde viva
de manera habitual;
(c) si viviera de manera habitual en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de
ellos, se considerar residente solamente del Estado del que sea nacional, y
(d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las
autoridades competentes de los Estados Contratantes resolvern el caso de comn
acuerdo.
3. Cuando en virtud de las disposiciones del prrafo 1, una persona, que no sea una
persona fsica o natural, sea residente de ambos Estados Contratantes, las autoridades
competentes de los Estados Contratantes harn lo posible por resolver el caso. En
ausencia de un acuerdo mutuo, dicha persona no tendr derecho a ninguno de los
beneficios o exenciones impositivas contempladas por este Convenio.
Artculo 5
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
17 Villegas, H. B. (2001). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones JJCPM/MI.

52
1. A efectos del Convenio, la expresin "establecimiento permanente" significa un lugar

fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresin "establecimiento permanente" comprende, en especial:
(a) una sede de direccin;
(b) una sucursal;
(c) una oficina;
(d) una fbrica;
(e) un taller;
(f) una mina, un pozo de petrleo o de gas, una cantera o cualquier otro lugar en
relacin a la exploracin, extraccin o explotacin de recursos naturales.
3. La expresin "establecimiento permanente" tambin incluye una obra de
construccin, instalacin o montaje cuya duracin exceda de seis meses,
incorporando solamente para efectos del cmputo del tiempo a las actividades de
supervisin relacionadas con dichas actividades. A los efectos del clculo de los
lmites temporales a que se refiere el presente prrafo, las actividades realizadas por
una empresa asociada a otra empresa en el sentido del Artculo 9, sern agregadas al
perodo durante el cual son realizadas las actividades por la empresa de la que es
asociada, si las actividades de ambas empresas son idnticas o sustancialmente
similares.
4. No obstante lo dispuesto en los prrafos precedentes de este Artculo, se considera
que la expresin "establecimiento permanente" no incluye:
(a) la utilizacin de instalaciones con el nico fin de almacenar, exponer o entregar
bienes o mercancas pertenecientes a la empresa;
(b) el mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la
empresa con el nico fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
(c) el mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la
empresa con el nico fin de que sean transformadas por otra empresa;
(d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de comprar bienes
o mercancas o de obtener informaciones para la empresa;
(e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de hacer
publicidad, suministrar informacin o realizar investigaciones cientficas u otras
actividades similares que tengan carcter preparatorio o auxiliar para la empresa.
5. No obstante las disposiciones de los prrafos 1 y 2, cuando una persona, distinta de
un agente independiente al que le sea aplicable el prrafo 6, acte por cuenta de una
empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado Contratante poderes que la
faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerar que esta
empresa tiene un establecimiento permanente en este Estado respecto de cualquiera
de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que tales
actividades se limiten a las mencionadas en el prrafo 4 y que, de haber sido
53
realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, dicho lugar fijo de negocios no
fuere considerado como un establecimiento permanente de acuerdo con las
disposiciones de dicho prrafo.
6. No se considera que una empresa de un Estado Contratante tiene un establecimiento
permanente en el otro Estado Contratante por el mero hecho de que realice sus
actividades en ese otro Estado por medio de un corredor, un comisionista general o
cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas acten dentro del
marco ordinario de su actividad y que en sus relaciones comerciales o financieras con
dichas empresas no se pacten o impongan condiciones aceptadas o impuestas que
sean distintas de las generalmente acordadas por agentes independientes.
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado Contratante controle o sea
controlada por una sociedad residente del otro Estado Contratante, o que realice
actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de un establecimiento
permanente o de otra manera), no convierte por s solo a cualquiera de estas
sociedades en establecimiento permanente de la otra.
2.3.2. IMPOSICIN DE LAS RENTAS
Artculo 6
RENTAS DE BIENES INMUEBLES
1. Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga de bienes inmuebles
(incluidas las rentas de explotaciones agrcolas o forestales) situados en el otro Estado
Contratante pueden someterse a imposicin en ese otro Estado.
2. A los efectos del Convenio, la expresin "bienes inmuebles" tendr el significado
que le atribuya el derecho del Estado Contratante en que los bienes estn situados.
Dicha expresin comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles
de la propiedad inmobiliaria, el ganado y el equipo utilizado en explotaciones
agrcolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de
derecho privado relativas a la propiedad de bienes races, el usufructo de bienes
inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos en contraprestacin por la
explotacin, o la concesin de la explotacin de yacimientos minerales, fuentes y
otros recursos naturales; los buques, embarcaciones, aeronaves y vehculos de
transporte terrestre no se considerarn bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del prrafo 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilizacin
directa, el arrendamiento o aparcera, as como de cualquier otra forma de explotacin
de los bienes inmuebles.
4. Las disposiciones de los prrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas
de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para la
prestacin de servicios personales independientes.
Artculo 7
54
BENEFICIOS DE LAS EMPRESAS
1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden
someterse a imposicin en ese Estado, a no ser que la empresa realice o ha realizado
su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento
permanente situado en l.
Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la
empresa pueden someterse a imposicin en el otro Estado, pero slo en la medida en
que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.
2. Sujeto a lo previsto en el prrafo 3, cuando una empresa de un Estado Contratante
realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento
permanente situado en l, en cada Estado Contratante se atribuirn a dicho
establecimiento permanente los beneficios que ste hubiera podido obtener de ser una
empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las
mismas o similares condiciones y tratase con total independencia con la empresa de la
que es establecimiento permanente.
3. Para la determinacin de los beneficios del establecimiento permanente se
permitir la deduccin de los gastos necesarios y efectivamente realizados para los
fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de direccin y
generales de administracin realizados para los mismos fines.
4. Ningn beneficio ser atribuido a un establecimiento permanente por el mero
hecho de que ste compre bienes o mercancas para la empresa.
5. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros
Artculos de este Convenio, las disposiciones de aqullos no quedarn afectadas por
las del presente Artculo.
Artculo 8
TRANSPORTE TERRESTRE, MARTIMO Y AREO
1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante procedentes de la
explotacin de buques, aeronaves o vehculos de transporte terrestre en trfico
internacional slo pueden someterse a imposicin en ese Estado.
2. Para los fines de este Artculo:
(a) el trmino "beneficios" comprende los ingresos brutos que se deriven
directamente de la explotacin de buques, aeronaves o vehculos de transporte
terrestre en trfico internacional;
(b) la expresin "explotacin de buques, aeronaves o vehculos de transporte
terrestre" por una empresa comprende tambin:
55
(i) el fletamento o arrendamiento de aeronaves, vehculos de transporte terrestre o
buques a casco desnudo; y
(ii) el arrendamiento de contenedores y equipo relacionado, siempre que dicho flete o
arrendamiento sea accesorio a la explotacin, por esa empresa, de buques, aeronaves
o vehculos de transporte terrestre en trfico internacional.
3. Las disposiciones del prrafo 1 se aplican tambin a los beneficios procedentes de
la participacin en un "pool", en una explotacin en comn o en un organismo
internacional de explotacin.
Artculo 9
EMPRESAS ASOCIADAS
Cuando:
(a) una empresa de un Estado Contratante participe, directa o indirectamente, en la
direccin, el control o el capital de una empresa del otro Estado Contratante; o
(b) las mismas personas participen, directa o indirectamente, en la direccin, el
control o el capital de una empresa de un Estado Contratante y de una empresa del
otro Estado Contratante, y en uno y otro caso las dos empresas estn, en sus
relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas,
que difieran de las que seran acordadas por empresas independientes, los beneficios
que habran sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones y
que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrn incluirse en los
beneficios de esa empresa y sometidos a imposicin en consecuencia.
Artculo 10
DIVIDENDOS
1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado Contratante a un
residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposicin en ese otro
Estado.
2. Sin embargo, dichos dividendos pueden tambin someterse a imposicin en el
Estado Contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y segn la
legislacin de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos, es un
residente del otro Estado Contratante, el impuesto as exigido no podr exceder del:
(a) 10 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una
sociedad que controla directa o indirectamente no menos del 25 por ciento de las
acciones con derecho a voto de la sociedad que paga dichos dividendos; (b) 15 por
ciento del importe bruto de los dividendos en todos los dems casos. Este prrafo no
afecta a la imposicin de la sociedad respecto a los beneficios con cargo a los que se
pagan los dividendos.

56
3. El trmino "dividendos" en el sentido de este Artculo comprende las rentas de las
acciones u otros derechos, excepto los de crdito, que permitan participar en los
beneficios, as como las rentas de otros derechos de participacin sujetos al mismo
rgimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislacin del Estado
Contratante del que la sociedad que hace la distribucin sea residente.
4. Las disposiciones de los prrafos 1 y 2 de este Artculo no son aplicables si el
beneficiario efectivo de los dividendos, residente de un Estado Contratante, realiza en
el otro Estado Contratante del que es residente la sociedad que paga los dividendos,
una actividad empresarial a travs de un establecimiento permanente situado all, o
presta en ese otro Estado servicios personales independientes por medio de una base
fija situada all, y la participacin que genera los dividendos est vinculada
efectivamente a dicho establecimiento permanente o base fija. En tal caso, son
aplicables las disposiciones del Artculo 7 o del Artculo 14, segn proceda.
5. Cuando un residente de un Estado Contratante tuviera un establecimiento
permanente en el otro Estado Contratante, ese establecimiento permanente puede ser
sometido en ese Estado a un impuesto distinto del impuesto que afecta a los
beneficios del establecimiento permanente en ese otro Estado Contratante y de
acuerdo con la legislacin de ese Estado. Sin embargo, ese impuesto distinto del
impuesto a los beneficios no podr exceder el lmite establecido en el subprrafo (a)
del prrafo 2 del presente Artculo.
6. Cuando una sociedad residente de un Estado Contratante obtenga beneficios o
rentas procedentes del otro Estado Contratante, ese otro Estado Contratante no podr
exigir ningn impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad, salvo en la
medida en que esos dividendos se paguen a un residente de ese otro Estado o en la
medida en que la participacin que genera los dividendos pagados est vinculada
efectivamente a un establecimiento permanente o a una base fija situados en ese otro
Estado, ni someter los beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre
los mismos, aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos
consistan, total o parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de ese otro Estado.
Artculo 11
INTERESES
1. Los intereses procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del
otro Estado Contratante pueden someterse a imposicin en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos intereses pueden tambin someterse a imposicin en el Estado
Contratante del que procedan y segn la legislacin de ese Estado, pero si el
beneficiario efectivo de los intereses es un residente del otro Estado Contratante, el
impuesto as exigido no podr exceder del 15 por ciento del importe bruto de los
intereses.
3. El trmino "intereses" en el sentido del presente Artculo, comprende las rentas de
crditos de cualquier naturaleza, con o sin garanta hipotecaria, y en particular, las
57
rentas de la deuda pblica, de bonos y obligaciones, as como cualquiera otra renta
que la legislacin fiscal del Estado de donde procedan los intereses asimile a las
rentas de las cantidades dadas en prstamo.
4. Las disposiciones de los prrafos 1 y 2 de este Artculo no son aplicables si el
beneficiario efectivo de los intereses, residente de un Estado Contratante, realiza en el
otro Estado Contratante del que proceden los intereses, una actividad empresarial por
medio de un establecimiento permanente situado all, o presta unos servicios
personales independientes por medio de una base fija situada all, y el crdito que
genera los intereses est vinculado efectivamente a dichos establecimiento
permanente o base fija. En tal caso, son aplicables las disposiciones del Artculo 7 o
del Artculo 14, segn proceda.
5. La limitacin establecida en el prrafo 2 de este Artculo no se aplica a los intereses
procedentes de un Estado Contratante y pagados a un establecimiento permanente de
una empresa del otro Estado Contratante situado en un tercer Estado.
6. Los intereses se consideran procedentes de un Estado Contratante cuando el deudor
es un residente de ese Estado. Sin embargo, cuando el deudor de los intereses, sea o
no residente de un Estado Contratante, tenga en un Estado Contratante un
establecimiento permanente o una base fija en relacin con el cual se haya contrado
la deuda por la que se pagan los intereses, y estos se soportan por el establecimiento
permanente o la base fija, dichos intereses se considerarn procedentes del Estado
Contratante en donde est situado el establecimiento permanente o la base fija.
7. Cuando, por razn de relaciones especiales existentes entre el deudor y el
beneficiario efectivo de los intereses, o de las que uno y otro mantengan con terceros,
el importe de los intereses pagados, habida cuenta del crdito por el que se paguen,
exceda del que hubieran convenido el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de
tales relaciones, las disposiciones de este Artculo no se aplicarn ms que a este
ltimo importe. En tal caso, la cuanta en exceso podr someterse a imposicin de
acuerdo con la legislacin de cada Estado Contratante, teniendo en cuenta las dems
disposiciones del presente Convenio. 8. Las disposiciones del presente Artculo no se
aplicarn si el principal propsito o uno de los principales propsitos de cualquier
persona vinculada con la creacin o la atribucin del crdito en relacin al cual los
intereses son pagados, fuera el de sacar ventajas de este Artculo mediante tal
creacin o atribucin.
Artculo 12
REGALAS
1. Las regalas procedentes de un Estado Contratante y pagadas a un residente del
otro Estado Contratante pueden someterse a imposicin en ese otro Estado.
2. Sin embargo, esas regalas pueden tambin someterse a imposicin en el Estado
Contratante del que procedan y segn la legislacin de ese Estado, pero si el
beneficiario efectivo de las regalas es un residente del otro Estado Contratante, el
58
impuesto as exigido no puede exceder del 15 por ciento del importe bruto de las
regalas.
3. El trmino "regalas" empleado en este Artculo comprende las cantidades de
cualquier clase pagadas por el uso o la concesin de uso de derechos de autor sobre
obras literarias, artsticas o cientficas (incluidas las pelculas cinematogrficas y las
pelculas, cintas y otros medios de reproduccin de imagen y de sonido, de grabacin
de programas de televisin o radiodifusin), de patentes, marcas de fbrica o de
comercio, diseos o modelos, planos, frmulas o procedimientos secretos u otra
propiedad intangible, as como por el uso o la concesin de uso de equipos
industriales, comerciales o cientficos y por informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o cientficas.
4. Las disposiciones de los prrafos 1 y 2 de este Artculo no son aplicables cuando el
beneficiario efectivo de las regalas, residente de un Estado Contratante, realiza en el
Estado Contratante del que proceden las regalas, una actividad empresarial por
medio de un establecimiento permanente situado all, o presta servicios personales
independientes por medio de una base fija situada all y el bien o el derecho por el
que se pagan las regalas estn vinculados efectivamente a dicho establecimiento
permanente o base fija. En tal caso, son aplicables las disposiciones del Artculo 7 o
del Artculo 14, segn proceda.
5. Las regalas se consideran procedentes de un Estado Contratante cuando el deudor
es un residente de ese Estado. Sin embargo, cuando quien paga las regalas, sea o no
residente de un Estado Contratante, tenga en un Estado Contratante un
establecimiento permanente o una base fija en relacin con el cual est vinculada la
prestacin por la que se pagan las regalas y estas se soportan por el establecimiento
permanente o base fija, dichas regalas se considerarn procedentes del Estado
Contratante en que est situado el establecimiento permanente o base fija.
6. Cuando, por razn de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el
beneficiario efectivo de las regalas, o de las que uno y otro mantengan con terceros,
el importe de las regalas pagadas, habida cuenta del uso, derecho o informacin por
los que se pagan, exceda del que habran convenido el deudor y el beneficiario
efectivo en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este Artculo no se
aplicarn ms que a este ltimo importe. En ese caso, la cuanta en exceso podr
someterse a imposicin de acuerdo con la legislacin de cada Estado Contratante,
teniendo en cuenta las dems disposiciones del presente Convenio.
7. Las disposiciones del presente Artculo no se aplicarn si el principal propsito o
uno de los principales propsitos de cualquier persona relacionada con la creacin o
la atribucin de derechos en relacin a los cuales las regalas son pagadas, fuera el de
sacar ventajas de este Artculo mediante tal creacin o atribucin.
Artculo 13
GANANCIAS DE CAPITAL
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1. Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga de la enajenacin
de bienes inmuebles situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a
imposicin en ese otro Estado.
2. Las ganancias derivadas de la enajenacin de bienes muebles que formen parte del
activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado Contratante
tenga en el otro Estado Contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base
fija que un residente de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratante
para la prestacin de servicios personales independientes, comprendidas las ganancias
derivadas de la enajenacin de dicho establecimiento permanente (slo o con el
conjunto de la empresa de la que forme parte) o de esta base fija, pueden someterse a
imposicin en este otro Estado.
3. Sin embargo, las ganancias derivadas de la enajenacin de vehculos de transporte
terrestre, buques o aeronaves explotados en trfico internacional, o de bienes muebles
afectos a la explotacin de dichos vehculos de transporte terrestre, buques o
aeronaves, slo pueden someterse a imposicin en el Estado Contratante que sea
competente para someter a imposicin los beneficios de la empresa segn el Artculo
8.
4. Las ganancias derivadas de la enajenacin de cualquier otro bien o derecho distinto
de los mencionados en los prrafos anteriores pueden someterse a imposicin en
ambos Estados Contratantes.
Artculo 14
SERVICIOS PERSONALES INDEPENDIENTES
1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante por la prestacin de
servicios profesionales o de otras actividades independientes de naturaleza anloga
slo pueden someterse a imposicin en ese Estado, a no ser que:
(a) las remuneraciones por tales servicios o actividades sean pagadas por un residente
del otro Estado Contratante o sean soportadas por un establecimiento permanente o
una base fija que estn situados en ese otro Estado; o
(b) dicha persona, sus empleados u otras personas encargados por ella permanezcan o
las actividades prosigan en el otro Estado Contratante por un perodo o perodos que,
en total, suman o excedan 183 das, dentro de un perodo cualquiera de doce meses;
en tal caso, slo puede someterse a imposicin en este otro Estado la parte de la renta
obtenida de las actividades desempeadas por esa persona en este otro Estado; o
(c) tales servicios o actividades sean prestados en el otro Estado Contratante y el
beneficiario dispone, de manera habitual, en ese otro Estado de una base fija para el
ejercicio de sus actividades, pero slo en la medida en que tales rentas sean
imputables a esa base fija.

60
2. La expresin "servicios personales independientes" comprende, especialmente, las
actividades independientes de carcter cientfico, tcnico, literario, artstico,
educativo o pedaggico, as como las actividades independientes de mdicos,
abogados, ingenieros, arquitectos, odontlogos y contables.
Artculo l5
SERVICIOS PERSONALES DEPENDIENTES
1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los Artculos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y
otras remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante en razn
de un empleo slo pueden someterse a imposicin en ese Estado, a no ser que el
empleo se realice en el otro Estado Contratante. Si el empleo se realiza de esa forma,
las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposicin en ese otro
Estado.
2. No obstante las disposiciones del prrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un
residente de un Estado Contratante en razn de un empleo realizado en el otro Estado
Contratante slo pueden someterse a imposicin en el primer Estado si:
(a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un perodo o perodos cuya
duracin no excedan, en total, de 183 das en cualquier perodo de doce meses que
comience o termine en el ao fiscal considerado, y
(b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no
sea residente del otro Estado, y
(c) las remuneraciones no se imputen a un establecimiento permanente o base fija que
la persona empleadora tenga en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes de este Artculo, las remuneraciones
obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razn de un empleo
realizado a bordo de un vehculo de transporte terrestre, buque o aeronave explotados
en trfico internacional slo podr someterse a imposicin en ese Estado.
Artculo 16
REMUNERACIONES DE CONSEJEROS O DIRECTORES
Las participaciones, remuneraciones, dietas de asistencia y otras retribuciones
similares que un residente de un Estado Contratante obtenga como miembro del
directorio o de cualquier otro consejo de administracin o vigilancia de una sociedad
residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposicin en ese otro
Estado.
Artculo 17
ARTISTAS Y DEPORTISTAS

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1. No obstante las disposiciones de los Artculos 14 y 15, las rentas que un residente
de un Estado Contratante obtenga del ejercicio de sus actividades personales en el
otro Estado Contratante en calidad de artista del espectculo, tal como artista de
teatro, cine, radio o televisin, o msico, o como deportista, pueden someterse a
imposicin en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en los artculos 7, 14 y 15, cuando las rentas derivadas de
las actividades personales de los artistas del espectculo o los deportistas, en esa
calidad, se atribuyan no al propio artista del espectculo o deportista sino a otra
persona, dichas rentas pueden someterse a imposicin en el Estado Contratante en
que se realicen las actividades del artista del espectculo o el deportista.
Artculo 18
PENSIONES
1. Las pensiones y otras remuneraciones similares procedentes de un Estado
Contratante y pagadas a un residente del otro Estado Contratante slo pueden
someterse a imposicin en el Estado de donde procedan. En el presente prrafo la
expresin "pensiones y otras remuneraciones similares" significa pagos peridicos
efectuados despus de la jubilacin, como consecuencia de un empleo anterior o a
ttulo de compensacin por daos sufridos como consecuencia de un empleo anterior
y los pagos efectuados por u originados de un fondo de pensiones que integre el
sistema de seguridad social de un Estado Contratante.
2. Los alimentos y otros pagos de mantencin efectuados a un residente de un Estado
Contratante slo sern sometidos a imposicin en ese Estado si fueren deducibles
para el pagador. En caso de que no fueren deducibles sern sometidos a imposicin
solamente en el Estado de residencia del pagador.
Artculo 19
FUNCIONES PBLICAS
1.
(a) Los sueldos, salarios y otras remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por
un Estado Contratante o por una de sus subdivisiones polticas o autoridades locales a
una persona fsica o natural, por razn de servicios prestados a ese Estado o a esa
subdivisin poltica o autoridad, slo pueden someterse a imposicin en ese Estado.
(b) Sin embargo, dichos sueldos, salarios y otras remuneraciones slo pueden
someterse a imposicin en el otro Estado Contratante si los servicios se prestan en ese
Estado y la persona fsica o natural es un residente de ese Estado Contratante que:
(i) es nacional de ese Estado; o
(ii) no ha adquirido la condicin de residente de ese Estado solamente para prestar los
servicios.
2. Las disposiciones de los Artculos 15, 16, 17 y 18 se aplican a las remuneraciones
y a las pensiones pagadas por razn de servicios prestados en el marco de una
62
actividad comercial o industrial realizada por un Estado Contratante o por una de sus
subdivisiones polticas o autoridades locales.
Artculo 20
ESTUDIANTES Y APRENDICES
1. Los pagos que un estudiante o aprendiz, que es o fue en el perodo inmediatamente
anterior a su visita a un Estado Contratante un residente del otro Estado Contratante y
que permanezca en el primer Estado Contratante con el nico fin de estudiar o
practicar, reciba para su sostenimiento, educacin o prctica no pueden someterse a
imposicin en ese Estado, siempre que procedan de fuentes situadas fuera de ese
Estado.
2. Respecto de los subsidios, becas de estudio y remuneraciones por empleos no
comprendidos por el prrafo 1, el estudiante o persona en prctica de que trata dicho
prrafo 1, durante el perodo de esos estudios o de esa formacin, tendr adems, el
derecho a beneficiarse de las mismas exenciones, rebajas o deducciones en relacin a
los impuestos que se concedan a los residentes del Estado que est visitando.
Artculo 21
OTRAS RENTAS
Las rentas de un residente de un Estado Contratante no mencionadas en los Artculos
anteriores del presente Convenio y que provengan del otro Estado Contratante pueden
someterse a imposicin en ese otro Estado Contratante.
(Convenio Internacional Para Evitar La Doble Imposicin Y Prevenir La
Evasin Fiscal En Relacin Al Impuesto Sobre La Renta).
2.3.3. SOLUCIONES POSIBLES Y PRINCIPIOS QUE LAS SUSTENTAN
CONVENIO BRASIL - VENEZUELA
EN CASO DE BRASIL
En el caso de Brasil, la doble tributacin ser evitada de la manera siguiente: Cuando
un residente de Brasil obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de este
Convenio, pueden someterse a tributacin en Venezuela, Brasil admitir la deduccin,
en el Impuesto sobre la Renta de ese residente, de un importe igual al impuesto sobre
las rentas pagado en Venezuela, de acuerdo con las disposiciones aplicables de la
legislacin brasilea. Sin embargo, dicha deduccin no podr exceder de la parte del
impuesto sobre las rentas, calculado antes de la deduccin, correspondiente a las
rentas que pueden someterse a tributacin en Venezuela.
CONVENIO DE PARAGUAY Y CHILE
63
EN CASO DE PARAGUAY
En Paraguay, la doble imposicin se eliminar de la manera siguiente: a) los
residentes en Paraguay que obtengan rentas que, de acuerdo con las disposiciones de
este Convenio, puedan someterse a imposicin en Chile, podrn acreditar contra los
impuestos paraguayos correspondientes a esas rentas los impuestos pagados en Chile,
de acuerdo con las disposiciones aplicables de la legislacin paraguaya. Este prrafo
se aplicar a todas las rentas tratadas en este Convenio. b) los residentes en Paraguay
que poseen patrimonio, que de acuerdo a las disposiciones de este Convenio puede
someterse a imposicin en Chile, podrn acreditar los impuestos pagados en Chile
contra el impuesto paraguayo (si fuere aplicable) correspondiente a ese mismo
patrimonio.
CONVENIO DE BOLIVIA Y ESPAA
EN EL CASO DE BOLIVIA
En el caso de un residente de Bolivia, se excluir de la base sobre la cual se grava el
impuesto boliviano cualquier tipo de renta originada en Espaa o cualquier
patrimonio situado en Espaa que de conformidad con este Convenio pueda ser
gravado. No obstante, la Repblica de Bolivia conserva el derecho de incluir en la
determinacin de la alcuota aplicable los rubros de renta y patrimonio as excluidos.

64

65
2.4.
SOLUCIONES MS RECIENTES.
2.4.1. CHILE
La potestad tributaria, tal es, la atribucin que detenta el Estado de imponer y cobrar
tributos para el cumplimiento de sus fines propios, hadando motivo a diversos
requerimientos formulados ante el Tribunal Constitucional. Ello ha generado una
polmica sobre sus lmites, tanto los derivados del desarrollo del constitucionalismo
clsico, como aquellos que son consecuencia de la misin o funcin del Estado. Esta
discusin jurdica y acadmica es relevante, pues la potestad tributaria del Estado es
un mecanismo poltico-institucional especialmente atractivo para intervenir en la vida
social y privada de los individuos, dado que su utilizacin es menos resistida que
otras formas, tales como las expropiaciones, prohibiciones, limitaciones, etc.(T.
Rivera 1999)
La Constitucin seala en el artculo 19 N20, incisos primero y segundo:
"La Constitucin asegura a todas las personas:
20 La igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o
forma que determine la ley, y la igual reparticin de las cargas pblicas.
En ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o
injustos."
2.- Potestad tributaria y misin del Estado
La potestad tributaria en una sociedad democrtica est legitimada por el mbito de
competencias que la sociedad confiere al Estado en la Constitucin Poltica. Por ello,
para analizar la potestad tributaria, debemos observar no slo las limitaciones expresas,
formales y materiales, impuestas en dicho texto, sino que tambin la concepcin estatal
consagrada en la Carta Fundamental.
En este aspecto, la potestad tributaria no puede tener la misma intensidad o amplitud si
estamos frente a una concepcin social, en la cual al Estado le corresponde una funcin
protagnica o si, por el contrario, le compete nicamente un rol subsidiario. Parece
claro, que en una sociedad con una economa fuertemente planificada y con un rol activo
en la distribucin de los recursos, los fines propios que competen al Estado llevan a
concebir una potestad tributaria mayor que en un caso contrario. En el primer supuesto,
la propiedad privada y la libre iniciativa estarn ms limitadas que en una sociedad,
donde la libertad y la propiedad son piedras angulares de la estructura social y
constitucional, y en el cual al Estado se le ha conferido una funcin subsidiaria.
Igualmente la carga tributaria tender a ser mayor, para satisfacer la misin que la
sociedad le ha conferido al Estado.
OMAR OLGUIN LOPE MAMANI
66
Sobre la base de este marco conceptual debemos, entonces, en forma previa a analizar
los lmites expresos contemplados en la Constitucin de 1980 en el artculo 19, N 20
CPR, establecer cual es la misin del Estado en nuestro texto fundamental, pues ello nos
proporciona el marco de legitimidad para el ejercicio de esta potestad.
Este marco de legitimidad constituye una limitacin implcita a la potestad tributaria,
especialmente considerando que la Carta Magna de 1980 incorpor en su Captulo I
valores y principios esenciales de nuestra estructura poltica y vida social, que restringen
el actuar de los rganos del Estado.
En conformidad al artculo 1 CPR, las personas nacen libres e iguales en dignidad y
derechos, reconociendo y amparando el Estado a los grupos intermedios,
garantizndoles, adems, la adecuada autonoma para cumplir sus fines especficos.
Igualmente se establece, que el Estado est al servicio de la persona humana y su
finalidad es promover el bien comn, para lo cual debe contribuir a crear las condiciones
sociales que permitan a todos y a cada uno de los integrantes de la comunidad nacional
su mayor realizacin espiritual y material posible, con pleno respeto de los derechos y
garantas que la Constitucin establece. El texto constitucional reconoce que el Estado,
adems, tiene como misin resguardar la seguridad nacional, proteger a la poblacin y a
la familia y propender a su fortalecimiento, promover la integracin armnica de todos
los sectores de la Nacin y asegurar a todas las personas participar en igualdad de
oportunidades en la vida nacional.
El inciso segundo del artculo 5 CPR establece, por otra parte, como deber de los
rganos del Estado respetar y promover los derechos esenciales que emanan de la
naturaleza humana, garantizados por la Constitucin, as como por los tratados
internacionales ratificados por Chile y que se encuentren vigentes.
Relevante es afirmar, que el Estado en nuestro ordenamiento fundamental no tiene un rol
rector de la vida de los individuos o planificador en la vida social, sino que su funcin es
ms bien subsidiaria a la funcin de los rganos intermedios y a la libertad esencial que
compete a los individuos, teniendo una misin de servicio, esto es, promover el bien
comn en general y asumir ciertos deberes especficos, en especial.
Al Estado no le compete, as, decidir ni entregar una determinada o nica "realizacin
espiritual o material", debiendo slo crear las condiciones sociales para que cada
persona o grupo, busque y concrete la suya. Por ello, la realizacin espiritual y material
es un asunto individual o grupal.
De esta manera, la potestad tributaria del Estado est restringida nicamente a la
obtencin de los recursos necesarios para la concrecin de la misin estatal, debiendo
realizara respetando los derechos fundamentales de las personas. As, es inconstitucional
y constituye una desviacin de poder utilizar los instrumentos tributarios para la
67
obtencin de un fin diverso de los autorizados por la Carta Magna o para establecer un
sistema socio-econmico contrario al estatuido en la Ley Fundamental. Esto es tal, ya
que la irrupcin del Estado en la vida individual y social est regulada en la propia Carta
Fundamental y deriva de los principios generales que sta contempla, de las normas
especficas relativas al Orden Pblico Econmico como del respeto que debe otorgarse a
los derechos fundamentales.
El artculo 19, N 26, CPR, como lmite a la potestad tributaria
Como sealamos con anterioridad, una de las finalidades del Estado es respetar y
promover los derechos de acuerdo al artculo 5, inciso segundo de la Constitucin.
Reviste vital importancia al analizar cualquiera de los derechos fundamentales,
considerar el artculo 19, N26 de la Carta Magna, que prescribe:
"La Constitucin asegura a todas las personas:
La seguridad de que los preceptos legales que por mandato de la Constitucin regulen o
complementen las garantas que sta establece o que las limiten en los casos en que ella
lo autoriza, no podrn afectar los derechos en su esencia, ni imponer condiciones,
tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio".
Esta norma, caracterizada por el Tribunal Constitucional como "garanta general", tiene
por objeto evitar que los preceptos legales puedan afectar el contenido esencial de un
derecho o impedir su libre ejercicio. Por ello, este precepto constituye una fuerte
limitacin a la potestad tributaria, ya que reitera la obligacin de respetar, entre otros, el
derecho de propiedad, la libre iniciativa en materia econmica, e incorpora
principalmente los criterios de racionalidad y prudencia como exigencia al legislador
tributario. (STC 207/7)
El Tribunal Constitucional chileno ha descrito al artculo 19, N 26, CPR, sealando:
"Un derecho es afectado en su "esencia" cuando se le priva de aquello que le es
consustancial de manera tal que deja de ser reconocible y que se "impide el libre
ejercicio" en aquellos casos en que el legislador lo somete a exigencias que lo hacen
irrealizable, lo entraban ms all de lo razonable o lo privan de tutela jurdica". ( STC
43/19)
El Tribunal ha indicado que los titulares e integrantes de los rganos del Estado "en el
cumplimiento de su misin deben actuar con la debida "prudencia, equidad y mesura"
(STC19/9), sosteniendo que si bien el legislador tiene autonoma para reglar el ejercicio
de un derecho, debe hacerlo "en forma prudente, y dentro de latitudes razonables".
Igualmente argument, que crear una situacin inequitativa, carece de toda justificacin
razonable. Por ello, el criterio de la razonabilidad en materia de interpretacin
constitucional y legal es esencial para la debida proteccin de los derechos
68
fundamentales, debiendo el legislador, en todo momento, dentro de su autonoma para
legislar, elegir aquellas opciones que impliquen una limitacin menor de los derechos,
estndole prohibido imponer condiciones, tributos o requisitos, incluso cuando no se
afecta su contenido esencial, ms all de lo estrictamente razonable y prudente, en
relacin a los objetivos que se pretenden lograr.( STC 53/22)
El principio de legalidad de los tributos
En conformidad al artculo 19, N 20, la potestad tributaria est limitada formalmente en
cuanto exige la Constitucin que los tributos sean creados por ley. Adems, los tributos
tienen limitaciones materiales, esto es, restricciones absolutas que violentadas derivan en
inconstitucionalidad.
Tal es el caso de un tributo que afecta el contenido esencial o limita el ejercicio de un
derecho, o que instituye una prestacin manifiestamente desproporcionada o injusta. En
estos ltimos casos, la limitacin no se refiere a la forma como se genera la norma, sino
que a su contenido propiamente tal.
El artculo 19, N 20, inciso primero y segundo de la Constitucin hace referencia a la
igual reparticin de los tributos, como a los criterios de proporcionalidad, progresividad
u otra forma que determine la ley.
El principio de la legalidad de los tributos es consustancial al sistema democrtico, pues
establece un resguardo apropiado para que el pueblo participe directamente en la
determinacin de lo que le compete aportar para la mantencin del Estado. De ah
entonces, que siguiendo la tradicin anglosajona, es la Cmara de Diputados siempre
aquella que le compete, como Cmara de origen, iniciar el conocimiento de estos
proyectos.
Tributos manifiestamente desproporcionados o injustos
El Tribunal Constitucional ha interpretado la prohibicin del artculo 19, N 20, inciso
segundo, CPR, sealando que esta disposicin fue incorporada con la intencin de
"establecer una norma que impidiera que se pudiera imponer tributos de carcter
expropiatorios o confiscatorios o que impidieran el ejercicio de una actividad".
Consideramos esta interpretacin como restrictiva, pues el texto literal consagrado en la
Constitucin, es ms amplio y dice relacin a la "manifiesta desproporcionalidad" o la
"manifiesta injusticia" de un tributo, y que comprende, por ello, una gama mayor de
posibilidades.
El problema anterior se suscita cuando existen diversos factores que permiten atribuirse
la potestad tributaria por parte de un Estado, entre las que tenemos: 1) La dependencia
poltica, segn la cual un Estado podra cobrar tributos por todos los bienes o rentas
percibidos por sus nacionales, sea que esos bienes o rentas estn en ese mismo pas o en
69
el extranjero; 2) El domicilio o residencia, que como criterio atributivo de competencia
tributaria se opone a la fuente y connota una vinculacin personal frente a una
vinculacin objetiva; 3) La situacin de los bienes, criterio opuesto al del domicilio
aplicable principalmente a los tributos de carcter real; 4) La vinculacin econmica,
que es un agregado de distintos criterios y sostiene que la tributacin debe satisfacerse
una sola vez, mediante una divisin tcnica y justa entre las jurisdicciones fiscales del
lugar del domicilio, de la ubicacin material de la riqueza o de la produccin de la renta.
Las resoluciones del Consejo Econmico y Social de la Organizacin de las Naciones
Unidas de 1951 y 19676 reconocen el derecho de gravar en el pas de la fuente y
recomienda la suscripcin de tratados bilaterales, a fin de que dichos pases sufran un
sacrificio mnimo, pues de lo que se trata en ltimo trmino es fomentar el desarrollo
econmico. En otras palabras, lo que se pretende es que los pases exportadores de
capital renuncien a gravar los rendimientos generados por dichos capitales y, en su lugar,
que los rendimientos por ellos generados sean gravados en el pas de la fuente o lugar
donde se explota el mencionado capital.
El Modelo de Convenio para evitar la doble tributacin internacional de la ONU de 1980
toma como punto de partida la estructura general del Modelo de Convenio de la
Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE), y en relacin con
los rendimientos empresariales transnacionales incluye en su articulado el denominado
principio del establecimiento permanente, desechando el principio de la fuente con
vigencia en algunos pases latinoamericanos, algunos de ellos agrupados en torno al
denominado Grupo Andino. (FRANCISCO A. GARCA PRATS, op. cit., p. 59)
As entonces, en la aplicacin de los Convenios para evitar la Doble Tributacin
Internacional los rendimientos de carcter empresarial obtenidos por una empresa slo
pueden someterse en el Estado contratante en que la misma se considere residente, a no
ser que en el otro Estado acte mediante establecimiento permanente. El establecimiento
permanente se considera como una condicin necesaria para gravar los rendimientos
obtenidos en un territorio por las empresas no residentes. (FRANCISCO A. GARCA,
op. cit., p. 61)
El concepto de establecimiento permanente es un arbitrio del Derecho Internacional
Tributario para solucionar las incompatibles posiciones de la tesis de la fuente y del
domicilio o residencia. La teora de la fuente, defendida principalmente por los pases
del Pacto Andino, excluye a la del domicilio y pretende que el pas donde se origina la
riqueza o se encuentren los bienes es el nico que debe aplicar impuestos. Los pases
que defienden el criterio del domicilio o residencia, generalmente desarrollados, son
partidarios del establecimiento permanente, a fin de que las actividades ocasionales no
sean tomadas en cuenta en el pas de la fuente.( JOS V. TROYA JARAMILLO, op. cit.,
p. 49)
70
En la prctica, la nocin de establecimiento permanente se ha admitido como una va de
solucin entre posiciones extremas, pero su resultado depender de la amplitud que se le
d al concepto. Si es muy amplio, el establecimiento tiende a coincidir con la fuente. Si
es muy restringido, produce el efecto de debilitamiento de la efectiva potestad tributaria
de los pases de la fuente y el agrandamiento de la que incumbe a los del domicilio o
residencia. No cabe duda de que el establecimiento permanente es un puente tendido,
entre unos y otros pases, y todo est en definir los perfiles de ese puente.( JOS V.
TROYA JARAMILLO, op. cit., p. 50)
En la actualidad ha ido adquiriendo preponderancia a nivel internacional, para los
efectos de ejercer la soberana tributaria, el criterio del domicilio o residencia sustentado
por los pases desarrollados, el que se ve atenuado por la aceptacin del criterio del
establecimiento permanente, quien tributar en el pas en que se encuentre situado y no
en el de residencia de la empresa a la cual pertenece.
La reserva legal y el reglamento.
En una sociedad polticamente organizada el derecho se nos presenta como la pauta de
conducta que est orientada a que todos los integrantes de esta comunidad puedan
desarrollar todas sus potencialidades. As, las ms diversas relaciones y situaciones que
se presentan en la vida diaria pueden ser objeto de regulacin jurdica, siempre dentro de
esta finalidad. Es decir, resguardar el orden, limitando nuestros derechos, pero con el fin
de permitir a la vez su mejor ejercicio en sociedad.
En definitiva, no es una cuestin secundaria que una determinada materia sea regulada a
travs de una ley (en cuanto es una manifestacin de la voluntad de la comunidad) que
en ejercicio de la potestad reglamentaria (que es dictado por la Administracin). Tal
como se ha expresado, en el derecho pblico la forma deviene en sustancia, y se
consagra como una verdadera garanta para los ciudadanos, lo cual se aprecia
especialmente en la forma que adoptan las normas jurdicas, ya que si es la ley la que
regula una determinada materia, sern los mismos ciudadanos los que indirectamente
establecern cargas o limitarn sus derechos para propender a alcanzar el bien comn en
sociedad. Bien deca Rousseau que se deba encontrar una forma de asociacin que
defienda y proteja con la fuerza comn la persona y los bienes de cada asociado, y por el
cual cada uno, unindose a todos, no obedezca sino al mismo y permanezca tan libre
como antes.
Esta doctrina responde a la idea que el poder ejecutivo (Gobierno y Administraciones
pblicas) no pueden dictar normas reglamentarias o actos administrativos que incidan
negativamente sobre la esfera jurdica de los ciudadanos sin un previo apoderamiento
legal, ya que son materias "reservadas" a la aprobacin del rgano legislativo. (E.
Cordero, 2009)
71
Si bien la expresin de reserva de ley fue acuada por Otto Mayer en 1895
("Gesetzesvorbehalt"), esta tena por objeto designar un principio que encontraba sus
races en la Edad Media, particularmente en las relaciones que se producan entre las
asambleas medievales y el monarca ante el ejercicio de los poderes normativos. (Leipzi
et al., 1895)
A este respecto, las propias Constituciones del siglo XIX contienen preceptos expresos
en ese sentido, tanto en materia tributaria, la ley anual de presupuestos y lo referido a la
previsin expresa de grandes cdigos (segn la ideologa iluminista) en las materias
civil, penal, mercantil y procesal, cdigos que, evidentemente, slo por ley podran
aprobarse(Garcia, E., 2008)
El artculo 4 de la Declaracin de derechos del hombre y del ciudadano de 1789 fue
clara en este punto: "La libertad consiste en hacer todo lo que no perjudica a otro: as, el
ejercicio de los derechos naturales de cada hombre no tiene otros lmites que los que
aseguran a los otros miembros de la sociedad del goce de esos mismos derechos. Estos
lmites no pueden ser determinados ms que por la ley". Por tanto, la conclusin es clara
y precisa: toda restriccin de la esfera de libertad de los ciudadanos est sujeta al
consentimiento expreso de sus representantes, de manera que el ejecutivo, sin ese
consentimiento (ley), nada puede hacer por s solo.
En el caso de nuestro ordenamiento jurdico esto aparece de manifiesto a travs de la
triple funcin que cumple esta clusula:
a) Es base del principio ideolgico que inspira el rgimen poltico, cuyo objetivo no
puede ser otro que su preservacin. En efecto, en nuestra Constitucin el techo
ideolgico queda claramente expuesto en su captulo 1, destinado a las Bases de la
Institucionalidad, el cual en su artculo 1 expresa que: "Las personas nacen libres e
iguales en dignidad y derechos" y que: "El Estado esta al servicio de la persona humana
y su finalidad es promover al bien comn para lo cual debe crear las condiciones
sociales que permitan a todos y a cada uno de los integrantes de la comunidad nacional
su mayor realizacin espiritual y material posible, con pleno respeto de los derechos y
garantas".
b) Es fundamento de su consagracin dentro de los derechos fundamentales reconocidos
y garantizados constitucionalmente.
Al efecto, nuestra Constitucin en su captulo 2 asegura a la libertad en sus diversas
manifestaciones (libertad de conciencia, libertad personal, libertad de enseanza,
libertad de emitir opinin y la de informar, libertad de trabajo, libertad econmica,
libertad para adquirir toda clase de bienes) y el derecho de propiedad en sus diversas
especies.

72
c) Es un criterio delimitador de competencias entre los poderes legislativos y ejecutivo,
en cuanto define las materias reservadas a la exclusiva decisin del primero. As se
desprende de los artculos 19, 32 N 6 y 63 C.Pol.
La doctrina nacional sostuvo tempranamente que la entrada en vigencia de la
Constitucin de 1980 signific un cambio sustantivo en el reparto de las competencias
normativas. En este caso, se habra pasado desde un sistema de dominio legal mnimo,
que rigi tradicionalmente en nuestras Cartas constitucionales, a un sistema de dominio
legal mximo. As, se establecera un reparto horizontal de competencias normativas
entre la ley y la potestad reglamentaria del Presidente de la Repblica. Aparece una
nueva forma de reglamento en nuestro sistema de fuentes: los reglamentos autnomos.
(E. Cordero 2009)
La Potestad Reglamentaria Presidencial
De acuerdo a los trminos utilizados por la Constitucin debemos entender que la
potestad reglamentaria es, en principio, discrecional, aunque ha de tener como marco de
referencia a la Constitucin y particularmente a la ley, la cual puede establecer una serie
de elementos, lmites, medios o fines que se han de tener presente en su ejercicio.
2.4.2. ARGENTINA
La multiplicacin de relaciones internacionales se motivo inicialmente en un creciente
intercambio comercial, cientfico y cultural entre pases de las ms diversas ideologas.
Estos fenmenos provocaron el origen de diversas regulaciones por los estados, dando
lugar, entre otras consecuencias, al conjunto de normas que fueron conformando el
sector jurdico ahora analizado.
La globalizacin es un proceso que tiende a eliminar las barreas entre las naciones, peor
en una forma muy diferente al sistema comunitario institucionalizado. Ac son las
empresas multinacionales, las fusiones sin fronteras y todos los acontecimientos que
describimos los que fuerzan la cada de las fronteras. Esto llev a contemplar una serie
de problemas desde un ngulo diferente al antes utilizado.
2.4.3. URUGUAY
CRITERIO DE ATRIBUCIN DE POTESTAD TRIBUTARIA
La legislacin uruguaya incorpora el criterio de la fuente para la atribucin de la
potestad tributaria del Estado. El artculo 7 del Ttulo 4 del Texto Ordenado indica que
"se considerarn de fuente uruguaya las rentas provenientes de actividades desarrolladas,
bienes situados o derechos utilizados econmicamente en la Repblica, con

73
independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las
operaciones y del lugar de celebracin de los negocios jurdicos.(J. Mattera, 1999, p.71)
A partir de la reforma tributaria y con la entrada en vigencia de la Ley 18.083, las rentas
generadas en el Uruguay quedaron gravadas por los siguientes impuestos: Impuesto a la
Renta de las Actividades Econmicas (IRAE), Impuesto a la Renta de las Personas
Fsicas (IRPF) e Impuesto a la Renta de No Residentes (IRNR), que en general gravan
rentas de fuente uruguaya, salvo en lo que refiere a la definicin ampliada de fuente
uruguaya a efectos del IRNR. Asimismo se aplica el criterio de la fuente para el
impuesto al patrimonio, de acuerdo al artculo 7 del Titulo 14 del Texto Ordenado, que
establece que El patrimonio comprender todos los bienes situados, colocados o
utilizados econmicamente en la Repblica (J. Mattera, 1999, p.72)
La experiencia del Uruguay en materia de tratados para evitar la doble tributacin se
restringe tan solo a dos tratados suscritos (Alemania y Hungra) y es recin con la
entrada en vigencia de la reforma tributaria, que se regulan conceptos fundamentales en
materia de tributacin internacional, como el alcance del trmino establecimiento
permanente (EP) de entidades no residentes, la definicin de residencia y no residencia
de las personas y el concepto de precios de transferencia.
Residente y no residente
El artculo 13 del Ttulo 4 del Texto Ordenado indica que se considerarn residentes en
territorio nacional las personas jurdicas y dems entidades que se hayan constituido de
acuerdo a las leyes nacionales".
Respecto a las personas fsicas, el artculo 14 del mismo Ttulo establece que una
persona fsica se considerar residente cuando se d cualquiera de las siguientes
circunstancias: a) Que permanezca ms de 183 das durante el ao civil en territorio
uruguayo.... b) Que radique en territorio nacional el ncleo principal o la base de sus
actividades o de sus intereses econmicos o vitales".
Por su parte, el artculo 6 del Ttulo 8 indica que se considerarn no residentes todas
aquellas personas fsicas dems entidades que no se encuentren incluidas en la
definicin de residente.
Establecimiento permanente
El artculo 10 del Ttulo 4 indica que se entender que existe establecimiento
permanente de una entidad no residente cuando un no residente realice toda o parte de
su actividad por medio de un lugar fijo de negocios en la Repblica, dando ejemplos de
lo que se considera establecimiento permanente y lo que no.

74
En referencia a los establecimientos permanentes, al contrastar la ley referida con los
tratados suscritos, surge una primera diferencia que refiere a los plazos de permanencia
que definen como EP a las obras proyectos de construccin, instalacin, etc. De
acuerdo a la legislacin interna de Uruguay, esta diferencia llevara a la posibilidad de
considerar a la entidad del exterior sujeto pasivo del IRAE del IRNR, con implicancias
respecto a las tasas y al tratamiento de la materia gravada (base imponible) que esto
supone.
En referencia a la definicin de residencia de las personas fsicas, surge una diferencia
entre la ley y los tratados suscritos. Las circunstancias que establecen la residencia no
coinciden estrictamente, no obstante lo cual, en los tratados suscritos se establece que en
caso de ambigedades, las autoridades competentes de los Estados Contratantes
resolvern el caso de comn acuerdo16.
TRATAMIENTO DE RENTAS
De acuerdo a la legislacin interna, se grava las rentas de fuente uruguaya y las mismas
estarn alcanzadas por diferentes impuestos a la renta, dependiendo de la residencia del
sujeto pasivo y de la constitucin no de EP.
As las cosas, las rentas de fuente uruguaya obtenidas por sociedades residentes en
Uruguay y aquellas obtenidas por establecimientos permanentes de sociedades
residentes en el exterior, estarn gravadas por el IRAE. Esto incluye tanto las rentas que
surjan de la combinacin de capital y trabajo, como tambin aquellas que deriven del
factor capital del factor trabajo.
Las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas sociedades no residentes en el
Uruguay y que tampoco posean EP en el territorio uruguayo, estarn gravadas por el
IRNR. Resulta de especial importancia sealar que a efectos del IRNR la ley incorpora
un concepto ampliado de fuente uruguaya, estableciendo que se considerarn de fuente
uruguaya aquellas rentas obtenidas por servicios prestados desde el exterior a
contribuyentes de IRAE, siempre que tales servicios constituyan insumos para la
obtencin de rentas gravadas en Uruguay.
Finalmente, mediante la reforma tributaria se cre el Impuesto a la Renta de las Personas
Fsicas (IRPF) que grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por las personas fsicas
residentes en territorio nacional. Las rentas alcanzadas son las rentas de trabajo
(obtenidas dentro fuera de la relacin de dependencia) y las rentas de capital
(correspondientes a rendimientos de capital e incrementos patrimoniales).
Analizaremos a continuacin el tratamiento de las principales rentas consideradas en los
convenios de doble tributacin.

75
Dividendos
Los dividendos distribuidos entre sociedades se encuentran exentos de tributacin en el
Uruguay. Siguiendo esta lnea, tambin se consideran exentos aquellos dividendos
obtenidos a partir de rentas no gravadas, caso particular en el cual quedaran
comprendidos los usuarios de zonas francas ubicadas en territorio nacional.
En este sentido, salvo excepciones a la regla, la legislacin nacional establece que el
dividendo se gravar en cabeza de la persona beneficiaria efectiva.
En el caso de dividendos distribuidos a personas fsicas residentes, los mismos estarn
gravados al 7% en la cabeza de quien los percibe, por concepto de IRPF.
En el caso de que una persona entidad no residente sea la beneficiaria efectiva de
dividendos, incluidas las utilidades distribuidas y remitidas a casas matrices u otras
sucursales, generados a travs rentas gravadas por IRAE, estos dividendos debern
tributar 7% por concepto de IRNR, limitando la materia gravada a la renta fiscal
gravada.
En este sentido, encontramos una completa concordancia con los tratados suscritos por
Uruguay, ya que en los mismos se establece un lmite de tasa aplicable a estas rentas que
es superior a la tasa efectivamente impuesta internamente.
En adicin a lo anterior, los tratados incorporan mecanismos de exencin progresiva
imputacin con deduccin limitada en la residencia del beneficiario efectivo de los
dividendos, para aquellos tributos pagados en la fuente, otorgando una ventaja
competitiva al Uruguay para atraer inversores de los otros Estados contratantes.
En el caso particular de Alemania, los dividendos estarn exentos de tributacin siempre
que la sociedad residente en Alemania posea al menos el 10% del capital de la sociedad
uruguaya que distribuye dividendos.
Intereses
Los intereses, salvo excepciones, estarn gravados por un impuesto a la renta. En
funcin del enfoque del presente anlisis, revisten especial relevancia aquellos intereses
que debern pagar las sociedades locales a entidades no residentes, presentndose una
doble implicancia.
En primer lugar respecto al nivel de deducibilidad de los intereses en la liquidacin de
IRAE del contribuyente local. En este sentido, segn el artculo 19 del Ttulo 4, slo
podrn deducirse aquellos gastos que constituyan para la contraparte rentas gravadas por
este Impuesto, por el Impuesto a de las Personas Fsicas (IRPF), por el Impuesto a las
Rentas de los No Residentes o por una imposicin efectiva a la renta en el exterior. De
76
acuerdo a la norma, los intereses girados al exterior sern deducibles por sociedades
locales de forma proporcional a la relacin entre la tasa local que grava las actividades
econmicas de residentes (25%) y la sumatoria de la tasa efectiva en el exterior y la tasa
aplicable a no residentes (12%), no pudiendo superar en ningn caso el 100% del gasto
real.
En segundo lugar por la capacidad del Estado uruguayo de gravar estas rentas en cabeza
de personas no residentes. Los intereses pagados a entidades no residentes constituyen
rentas que sern alcanzadas por el IRNR, debiendo tributar 12% va retencin realizada
por la sociedad pagadora, excepto cuando los activos de esta ultima afectados a la
obtencin de rentas no gravadas superen el 90% del activo total. En ambos casos la
norma se refiere a activos del ejercicio anterior al pago de intereses.
Al igual que en el caso de los dividendos, encontramos concordancia con los tratados
suscritos por Uruguay, ya que en los mismos se establece un lmite de tasa aplicable a
estas rentas que es superior a la tasa efectivamente impuesta internamente.
En este sentido, el tratado suscrito con Alemania incorpora una clusula de Matching
Credit estableciendo que los intereses pagados desde el Uruguay a entidades residentes
en Alemania sern considerados gravados en la fuente al 20% a los efectos de la
deduccin de dichos tributos frente a la imposicin en Alemania. Este tratamiento
especial supone una real ventaja competitiva para el Uruguay en materia de acceso al
financiamiento y a la inversin del exterior (en este caso, desde Alemania), ya que si
bien los intereses cobrados por las entidades alemanas estarn gravados en Uruguay,
dichos sujetos pasivos podrn imputar frente a los impuestos alemanes un importe
mayor a los impuestos efectivamente satisfechos en Uruguay.
En materia de exenciones otorgadas a determinadas rentas por concepto de intereses,
tanto la legislacin nacional como los tratados suscritos por Uruguay coinciden en
exonerar de tributacin a los intereses que provengan de prstamos realizados al Estado
entidades oficiales. En este sentido, la Ley 18.083 establece que estarn exonerados de
IRNR los intereses de los ttulos de Deuda Pblica". Por otra parte, los tratados
anteriormente mencionados establecen que las autoridades competentes de los Estados
Contratantes determinarn de comn acuerdo todas las dems instituciones estatales a
las que se aplica la exoneracin.
Regalas y Asistencia Tcnica
De acuerdo a la Ley 18.083, las rentas por regalas obtenidas por personas entidades
no residentes en Uruguay debern tributar por concepto de IRNR.

77
En este sentido, tanto las regalas en general como las remuneraciones por asistencia
tcnica y servicios tcnicos en particular, estarn gravados por una tasa del 12% sobre
los importes acreditados pagados ms la retencin correspondiente (gross up).
Los tratados suscritos por Uruguay incluyen dentro del articulado vinculado a regalas
las remuneraciones por concepto de asistencia tcnica y servicios tcnicos. Se
determinan as limitaciones a la potestad tributaria del Estado de la fuente respecto a este
tipo de rentas; siendo 15% para regalas brutas en general y 10% para remuneraciones
por concepto de asistencia tcnica y similares, menor en este caso que la tasa nominal de
IRNR.
De todas formas, al igual que en el caso de intereses, el tratado con Alemania incorpora
una clusula de Matching Credit estableciendo que las regalas y remuneraciones por
asistencia tcnica pagadas desde el Uruguay a entidades residentes en Alemania sern
consideradas gravadas en la fuente al 20% a los efectos de la deduccin de dichos
tributos frente a la imposicin en Alemania. Implicando para el Uruguay las ventajas ya
indicadas.
Ganancias de capital
Las ganancias de capital obtenidas por personas entidades no residentes respecto a
bienes situados en Uruguay implicarn rentas gravadas por el IRNR a una tasa del 12%.
Los tratados suscritos por Uruguay contemplan la potestad de gravar este tipo de rentas
por parte del Estado donde se ubiquen los bienes, pero limita esta posibilidad tan solo a
los bienes inmuebles. En el caso del tratado suscrito con Alemania, se extiende esta
posibilidad tambin a las enajenaciones de participaciones en el capital de sociedades
residentes en el territorio. Asimismo, Alemania considerar exentas las rentas gravadas
en Uruguay derivadas de enajenaciones de bienes inmuebles. Finalmente, en los tratados
antes mencionados se establece que aquellas ganancias de capital, no reguladas
explcitamente en el mismo, debern tributar en el Estado de residencia del enajenante.
TRATAMIENTO DEL PATRIMONIO
En referencia al Impuesto al Patrimonio (IP), el Ttulo 14 establece que el patrimonio
comprender todos los bienes situados, colocados utilizados econmicamente en la
Repblica. De esta forma, la legislacin uruguaya establece el principio de la fuente
como elemento de atribucin de potestad tributaria para gravar el patrimonio.
As las cosas, el referido impuesto tambin alcanzar a aquellos elementos patrimoniales
determinados al 31 de diciembre de cada ao y localizados en el Uruguay cuya
propiedad corresponda a personas entidades del exterior Los tratados suscritos por
Uruguay contemplan tan solo de forma parcial lo antes expuesto, ya que se habilita la
potestad tributaria del Estado de la fuente tan solo para patrimonios compuestos por
78
bienes inmuebles y bienes pertenecientes al activo de los establecimientos permanentes.
Sin embargo se establece que todos aquellos elementos patrimoniales no regulados
explcitamente en los tratados debern tributar nicamente en el Estado de residencia del
titular, generando as la posibilidad de que elementos patrimoniales localizados en
Uruguay no tributen IP, cuando de acuerdo a la legislacin interna hubiese
correspondido.

79
3. LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL: CONCEPTO Y CIRCUNSTANCIAS
EN QUE SE VERIFICA. MEDIDAS PARA EVITARLA: CRITERIOS DE
ATRIBUCIN UNIFORMES; NORMAS INTERNAS O INTERNACIONALES;
MECANISMOS; SOLUCIONES DE LA LEGISLACIN NACIONAL Y DE LOS
TRATADOS CELEBRADOS POR EL PAS.
3.1.
DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL
Sainz de Bujanda (1993)18 seala que la doble imposicin se define como aquella situacin
en la que se encuentra un sujeto pasivo, por la que el mismo presupuesto de hecho de un
tributo da lugar a obligaciones tributarias por el mismo perodo impositivo y por el mismo o
anlogo tributo en varios Estados o dentro de un mismo Estado.
Villegas 19 (2001) para la mayora de la doctrina, la mltiple imposicin existe cuando el
mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o ms) veces, por el mismo hecho
imponible, en el mismo perodo de tiempo, y por parte de dos (o ms) sujetos con poder
tributario.
Seligman20, para otro sector de la doctrina (Seligman) la doble imposicin es simplemente
gravar dos veces la misma persona o la misma cosa y, por lo tanto, puede haber doble
imposicin por parte de una misma autoridad
Caldern (2005) 21 en base a esta definicin, para poder hablar de la existencia de doble
imposicin, es necesario que confluyan un mismo sujeto pasivo, un mismo perodo de
tiempo, concurrencia de impuestos de naturaleza idntica o anloga y existencia de varios
sujetos activos.
As pues, en primer lugar, tiene que existir un mismo sujeto pasivo sobre el que recaiga la
carga tributaria del hecho imponible. El hecho de que exista una misma identidad subjetiva,
o la concurrencia de varias, ser un factor determinante para diferenciar (como
18 SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho financiero. Servicio de

Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense de Madrid.
10. edicin. 1993. Pg. 57.
19 H. B. Villegas, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 7 ed., Buenos
Aires, Depalma, 2001, p. 483.
20 Seligman, en C. M. G. Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., t. 1, p. 345.
21 CALDERN CARRERO, J.M.: La doble imposicin internacional y los mtodos para
su eliminacin, en la obra colectiva Fiscalidad Internacional (Director SERRANO
ANTN, F.). Ed. Estudios Financieros. 2. edicin. Madrid. 2005. Pgs. 286 a 289.
80
posteriormente analizaremos) figuras tan afines, y a la vez tan dispares, como son la doble
imposicin jurdica y la doble imposicin econmica.
No obstante, en el mbito internacional, la identidad del sujeto pasivo debe ser sustituida
por la identidad sustancial del contribuyente para dar cabida a otras figuras tributaria
Cosn(2004)22 el segundo elemento que debe concurrir para que exista doble imposicin, es
la identidad del perodo impositivo, es decir, que la renta o patrimonio sometido a gravamen
por dos legislaciones distintas, debe haberse generado u obtenido en un mismo (o idntico)
perodo impositivo.
Por lo que respecta al requisito de la concurrencia de impuestos de naturaleza idntica o
anloga, se estima que la similitud de los impuestos debera realizarse mediante la
comparabilidad de los elementos esenciales de los impuestos tales como: hecho imponible,
objeto imponible, base imponible, tipo impositivo y deducciones o bonificaciones en la cuota
tributaria []
Aldern (1997)23 el cuarto y ltimo requisito exigido para que exista doble imposicin, es la
concurrencia de varios sujetos activos que graven un mismo hecho imponible. Este elemento
puede presentarse tanto dentro de un mismo Estado (doble imposicin interna), como entre
varios Estados (doble imposicin internacional).
Por lo que respecta a la doble imposicin interna, surgir cuando un mismo sujeto pasivo es
gravado doblemente por dos impuestos de naturaleza anloga o similar, en un mismo perodo
de tiempo y por dos entes pblicos territoriales pertenecientes a un mismo Estado.
Al producir nicamente efectos ad intra en el Estado donde se genera, deber ser el propio
Estado, a travs de su propio sistema normativo, el que evite la doble imposicin generada.
Artculos 23 A y 23 B relativos a los mtodos para evitar la doble imposicinen Modelo
de Convenio de Doble Imposicin sobre la Renta y el Patrimonio 197724
22 COSN OCHAITA, R.: Medidas unilaterales espaolas para evitar la doble

imposicin internacional, en la obra colectiva Manual de Fiscalidad Internacional
(Director: CORDN EZQUERRO, T.). Instituto de Estudios Fiscales. 2. edicin.
Madrid. 2004. Pgs. 155 a 156.
23 ALDERN CARRERO, J.M.: La doble imposicin internacional y los mtodos para
su eliminacin. McGraw-Hill. Madrid. 1997. Pg. 115.
24 Comentarios a los artculos 23 A y 23 B relativos a los mtodos para evitar la
doble imposicinen Modelo de Convenio de Doble Imposicin sobre la Renta y el
Patrimonio - 1977. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid. 1978. Pg. 187.
81
En cuanto a la doble imposicin internacional (tambin denominada doble imposicin
jurdica internacional), sta ha sido definida como aquel fenmeno que surge cuando una
misma persona pueda ser gravada por la misma renta o por el mismo patrimonio por ms de
un Estado.
AA.VV.: Doble imposicin internacional 25Algunos autores la han definido como el
resultado de la percepcin de impuestos semejantes en dos (o en varios Estados), de un
mismo contribuyente, sobre la misma materia imponible y por el mismo perodo de tiempo
Para Caldern Carrero (2005)26, concurre doble imposicin internacional cuando dos (o
ms) entes jurdicos-pblicos autnomos dotados de poder tributario independiente a nivel
internacional yuxtaponen impuestos idnticos o anlogos sobre un mismo hecho imponible
realizado en un mismo momento temporal, gravando al mismo contribuyente y objeto
imponible, de manera que, a la postre, resulta una carga fiscal global superior a la que se
originara si dicho hecho imponible se hubiera realizado con sujecin a un solo sujeto activo
3.2.
LA DOBLE IMPOSICIN JURDICA INTERNACIONAL, DE ACUERDO

CON EL COMIT DE ASUNTOS FISCALES DE LA O.C.D.E27
Puede existir en tres casos:

a) Cuando los dos Estados Contratantes graven a una misma persona por su renta y
patrimonio totales (sujecin fiscal integral concurrente);
b) Cuando una persona, residente de un Estado Contratante (Estado de Residencia),
obtenga rentas o posea elementos del patrimonio en el otro Estado Contratante (Estado
de la fuente o Estado donde estn situados un establecimiento permanente o una base
fija) y los dos Estados grave estas rentas o su patrimonio;
c) Cuando los dos Estados Contratantes graven a una misma persona, no residente ni en
uno ni en otro de los Estados Contratantes, por las rentas provenientes o por el
patrimonio que posea en un Estado Contratante.
Gonzlez (1993)
28
dice, que la doble imposicin econmica, puede surgir, en aquellos casos

en los que una sociedad distribuye dividendos a sus socios (personas fsicas o jurdicas) u
25 AA.VV.: Doble imposicin internacional. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid.
1972. Pg. 51.
26 CALDERN CARRERO, J.M.: La doble imposicin internacional y los mtodos
para su eliminacin. op. cit. 2005. Pg. 294.
27 COMIT FISCAL DE LA ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y DESARROLLO
ECONMICO (O.C.D.E.): Comentarios a los artculos 23 A y 23 B relativos a los
mtodos para evitar la doble imposicin. ult. op. et loc. cit.
82
otras entidades dependientes de la misma (residentes en otro territorio), siendo dichos
dividendos gravados nuevamente en el Estado de residencia del socio o de la entidad; o como
indica Gonzlez Poveda, la doble imposicin econmica tambin se produce en otros casos:
por ejemplo, en todos los procesos de ajuste de los beneficios derivados de transacciones
entre empresas vinculadas a residentes en distintos Estados realizados por la Administracin
fiscal de uno de ellos que no van seguidos por otro ajuste de signo contrario en la otra
Administracin fiscal, o cuando la ley fiscal de un Estado no admite como deducibles en
una sociedad sometida a su jurisdiccin fiscal un gasto que ha sido computado como ingreso
en otra sociedad residente en otro Estado
En cualquier caso, la eliminacin de la doble imposicin internacional (tanto jurdica como
econmica) es una de las mayores preocupaciones del Derecho Tributario Internacional, por
lo que ser el Estado de residencia (ya que ser el que ocasione la doble imposicin al
someter a imposicin hechos imponibles generados en otro Estado) sobre el que recaiga la
obligacin de establecer los mtodos necesarios para eliminarla, o como mnimo, tratar de
evitarla.
3.3.
CAUSAS QUE PRODUZCA LA DOBLE IMPOSICIN
Luchena Mozo29, el origen de la doble imposicin internacional es debido a la libertad que

posee cada Estado soberano para establecer tributos en sus legislaciones, sin ninguna
limitante sistematizada por el Derecho Internacional.
Calderon30, en tal virtud los Tratados Internacionales cubren el vaco normativo
internacional, y que a su vez se manifiesta en limitacin sobre los Estados partes. As
tenemos que como caractersticas propias de la eliminacin de la doble imposicin a travs
de los CDIs radica la coordinacin jurdica de sistemas fiscales que el convenio permite
articular.
La Dra. Luchena seala que la doble imposicin se produce:
a) Por la soberana fiscal de los Estados y falta de principios del Derecho Internacional.
b) Por la diversidad de criterios para gravar la fuente.
28 Vid. GONZLEZ POVEDA, V.: Tributacin de no residentes. Madrid. 1993. Pg. 42.
29 LUCHENA MOZO, Gracia Mara, Impuesto Sobre la Renta de no Residentes,
Conferencia de fecha 25 de marzo de 2008 ofrecida en la Universidad de Castilla la
Mancha, Toledo, Espaa.
30 CALDERON CARRERO, Jos Manuel, Mtodos para eliminar la doble imposicin,
Convenios Fiscales Internacionales, CISS, Valencia, 2005, p. 388.
83
Otro elemento que sumamos a los anteriores, consiste en que los Estados soberanos en forma
unilateral establecen su sistema tributario en funcin a dos criterios:
a) Personalista, por medio del cual se exige el pago de impuestos de acuerdo a los criterios
de vinculacin de los sujetos pasivos por su nacionalidad o residencia.
b) Territorial, el Estado realiza el cobro de tributos en atencin a las rentas que obtienen las
personas dentro de su territorio.
Marzo Churruca 31, los criterios antepuestos constituyen la causa de la doble imposicin, en
razn de que no existe coordinacin entre los Estados, situacin que da nacimiento a la doble
imposicin por la sujecin a gravamen de un mismo hecho imponible por ms de un
estado.
Vistas las ideas preliminares, la doble imposicin tributaria internacional, (consideramos
que) se debe a la falta de armonizacin entre los Estados en establecer sus tributos, por las
razones subsecuentes:
a) Cuando el elemento subjetivo del hecho imponible es el mismo en diferentes Estados.
b) Cuando el elemento objetivo del hecho imponible, se absorbe en otro hecho imponible
ms amplio.
c) Por las discrepancias en las legislaciones de la base imponible.
d) Cuando dos Estados gravan la renta por criterios diferentes, pero emplean puntos de
conexin diversos para adscribir las rentas a sus territorios.
La doble tributacin internacional, se produce principalmente por la falta de coordinacin
entre los Estados partes, en la asignacin de elementos que identifiquen la forma de tributar
de los sujetos fiscales receptores del Convenio Tributario Internacional.
Esto se debe en muchas ocasiones a las diferencias intrnsecas que posee cada pas en sus
sistemas jurdico-tributario, al considerar definiciones en forma diversa, as como los hechos
imponibles que producen el nacimiento de obligaciones tributarias comunes
Los criterios que prevalecen en cada legislacin tributaria interna, -por el legislador fiscal-,
marcan la diferencia especfica para que se produzca la doble tributacin. Los pases
latinoamericanos como es el caso de Mxico, los pilares que sostienen la estructura del
sistema tributario, descansan en criterios econmicos en atencin a la estructura impositiva
basada en impuestos de producto o cedulares y a los movimientos de su balanza de pagos.
3.4.
MEDIDAS PARA TRATAR DE EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN

INTERNACIONAL
31 MARZO CHURRUCA, Santiago, op. cit., p. 197.

84
Corona32 nos dice que viene denominando como medidas para evitar la doble imposicin,
aquellas que responden a la manera de aplicar las tcnicas o mecanismos de orden
tributario (es decir, los mtodos diseados al efecto que veremos posteriormente) que se
aplican para evitar el problema de la doble imposicin.
3.4.1. Medidas Unilaterales
Estas, segn Abril Abadin33, son disposiciones establecidas por cada poder tributario
individualmente y que tiene que evitar la doble imposicin para los sujetos sometidos
a ese poder tributario.
Sainz de Bujanda 34 seala que estas medidas pueden tener un carcter tanto
unilateral como pactado. Por lo que respecta a las medidas unilaterales, sern aquellas
disposiciones introducidas de forma autnoma e independiente por un Estado en su
sistema normativo fiscal interno, constituyendo de esta manera normas de Derecho
tributario internacional
Sainz de Bujanda 35 menciona que estas medidas unilaterales no sern de aplicacin
cuando entre los dos Estados concurrentes exista un Convenio de Doble Imposicin,
NATHALY
ya que stos ltimos prevalecen frente a la ley
interna deADUVIRI
cada Estado. No obstante,
las medidas unilaterales sern elementos muy valiosos contra la doble imposicin, en
aquellos casos en los que no exista dicho Convenio, o incluso existiendo el mismo,
ste presentara lagunas, ya que en estas situaciones se estara a lo dispuesto en estas
medidas unilaterales.
Por el contrario, las medidas pactadas sern aquellas por las que dos o ms Estados, a
travs de Tratados Internacionales, tratarn de comn acuerdo hacer frente a la doble
imposicin internacional, formando normas de Derecho internacional tributario
3.4.2. Medidas Bilaterales

Los tratados son el actualidad los instrumentos ms frecuentemente utilizados por los
Estados para proceder a la cooperacin internacional y regular sus intereses, entre los
32 CORONA, J.F.: La correccin de la doble imposicin internacional. op. cit. Pg.
239.
33 ABRIL ABADIN, Mtodos para evitar la doble imposicin p.145
34 SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho financiero. ult. op. et loc. cit.
35 SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho financiero. ult. op. et loc. cit.
85
que naturalmente se encuentra el evitar la doble imposicin del modo ms perfecto
que se pueda.
El tratado, segn Jimnez De Arechaga36, es toda concordancia de voluntades entre

dos o ms sujetos de derecho internacional, destinado a producir efectos jurdicos, es
decir, a crear, modificar o extinguir un derecho, y ha sido asimismo definido en el
artculo 2 de los derechos del tratado, Se entiende por tratado a un acuerdo
internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el Derecho
internacional, ya que conste en un instrumento nico o en dos instrumentos comunes
y cualquiera que sea su denominacin particular
Corona 37dice, que los Tratados bilaterales son aquellos por los que soberanas
fiscales adoptan acuerdos para eliminar posibles discordancias entre sus legislaciones,
ya sea por haber optado por criterios de asignacin diferentes, ya sea por diferir en la
definicin o calificacin de cualquier elemento de la relacin tributaria, o por
cualquier otra diferencia que provoque doble imposicin o ausencia de la misma. Su
articulacin se realiza habitualmente a travs de Convenios de doble imposicin
3.4.3. Medidas Multilaterales

Vallejo 38 Por el contrario, los Tratados multilaterales en materia de doble imposicin,
sern aquellos en los que las autoridades fiscales de varios pases de un mismo rea
geogrfica (Unin Europea) o de un mismo desarrollo similar (OCDE), pero en
cualquier caso, con intereses y problemas comunes, deciden acometer conjuntamente
la adopcin de principios, o la realizacin de reformas en sus respectivas
legislaciones, con el fin de solucionar situaciones que a todos afectan
36 Jimnez de Arechaga, Curso de derecho Internacional Publico, tomo I, 1959

239.
38 VALLEJO CHAMORRO, J.M. y GUTIRREZ LOUSA, M.: Los convenios para evitar la
Doble Imposicin: anlisis de sus ventajas e inconvenientes. ult. op. et loc. cit.
86
Borrs (1979) 39 nos dice que desde 1920 (ao en el que la Sociedad de Naciones
centr su trabajos de materia fiscal en eliminar la doble imposicin) hasta la
actualidad, organizaciones tales como la Organizacin de Naciones Unidas (ONU), el
Comit Fiscal de la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico
(OCDE), la Unin Europea, e incluso, el Pacto Andino (entre otras), han trabajado en
proyectos encaminados a eliminar la doble imposicin a travs de Tratados
Multilaterales, que an ofreciendo mayores ventajas en relacin con los Tratados
Bilaterales, no han prosperado, debido principalmente, a que aqullos derivan hacia la
armonizacin fiscal de un grupo de pases
An a pesar que los efectos sean los mismos, entre este tipo de convenios-tipo y los
convenios multilaterales, encontramos diferencias, sobre todo debido a que los
convenios multilaterales son obligatorios para un grupo (ms o menos reducido) de
Estados parte. Por el contrario, los modelos de convenios no tienen carcter
obligatorio alguno y son preparadas a ttulo orientativo para que los Estados las
utilicen en sus negociaciones de convenios bilaterales.
Collado40 seala a modo de conclusin que, aunque las medidas unilaterales y las
pactadas se manifiesten de manera diferente, ambas constituyen de manera conjunta
un importante instrumento para hacer frente a la eliminacin de la doble imposicin
que sufren los sujetos pasivos, articulando adems, mecanismos de cooperacin
administrativa internacional y, en ocasiones, tambin permiten aproximar los sistemas
fiscales de los Estados signatarios
3.5.
MTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL
Corona 41 menciona que los mtodos van a ser aquellas tcnicas o mecanismos de orden
tributario que se aplican para evitar el problema de la doble imposicin, a travs de
delimitar aquellos hechos que va a generar la exigibilidad de tributos, y conseguir con ello el
efecto de que quede nicamente sometido a imposicin en un nico Estado (normalmente el
de la fuente), renunciando a gravarlo, de forma absoluta o parcial, el otro Estado
(normalmente el de residencia).
39 Cfr. BORRS RODRGUEZ, A.: Los convenios internacionales para evitar la doble
imposicin internacional desde el punto de vista de la teora general de los tratados
internacionales, en Estudios de Doble imposicin internacional. IEF. Madrid. 1979.
Pgs. 33 a 35.
40 COLLADO YURRITA, M.A.: Los criterios de sujecin a los ordenamientos
tributarios. op. cit. Pg. 104.
239
87
Estos mtodos van a ser regulados de manera muy similar tanto por medidas unilaterales,
como por medidas pactadas (medidas bilaterales, multilaterales y convenios-tipo),
consiguindose en ambos casos el mismo efecto, y todo ello debido a que, las disposiciones
contenidas en un convenio (aunque gocen de primaca sobre el derecho interno) son
plenamente compatibles con aquellas disposiciones sobre la misma materia contenidas en la
legislacin interna, por lo que si un Estado incorpora en su legislacin interna un mecanismo
que mejora el establecido en el convenio, se aplicar en este caso, las disposiciones
contenidas en dicha legislacin interna.
Entre los mtodos con mayor difusin en el mbito fiscal internacional para eliminar, o paliar
en la medida de lo posible, los efectos producidos por la sobreimposicin, se encuentran el
mtodo de exencin y el mtodo de imputacin, ambos con sus respectivas variantes.
Aunque los Estados gozan de plena libertad a la hora de elegir el mtodo a aplicar cuando
surge la doble imposicin, la inmensa mayora de ellos, se basan en el Modelo de Convenio
de la OCDE, el cual limita el nmero de mtodos utilizables basados en cada principio
directivo, permitindose a los pases Miembros optar por el mtodo de exencin con
progresividad y el mtodo de imputacin ordinaria.
3.5.1. Mtodo De Exencin Reparto
Abril Abadin 42, segn este mtodo, el Estado de residencia renuncia a gravar las
rentas procedentes del pas de la fuente, a las que considera exentas, o, dicho en otros
trminos, excluye de la base imponible las rentas que sus residentes obtienen en el
extranjero", hallndose la diferencia fundamental entre el mismo y el de imputacin,
que despus ser estudiado, en que el sistema de exancin acta sobre la base,
mientras que el de imputacin lo hace sobre las cuotas.
El sistema de exancin presenta, a su vez, dos modalidades: la exencin integral y la
exencin con progresividad.
La primera es aqulla en la que se prescinde por completo de las rentas procedentes
del pas de origen. En este caso, el Estado de residencia no puede tomar en cuenta
esas rentas cuando calcula el tipo del impuesto aplicable al resto de la renta del
mismo contribuyente.
La segunda, por el contrario, supone que el Estado de residencia tome en cuenta las
rentas procedentes del pais de la fuente, esto es, las rentas declaradas exentas, pero
slo a los efectos de calcular el tipo impositivo, que slo se aplica a las rentas no
exentas, es decir, a las obtenidas en el pas de residencia y no a las procedentes del
pas extranjero de origen, debido a lo cual es claro que en este caso el gravamen se
exigir en el pas de residencia a un tipo superior al aplicable segn el mtodo de
exencin integral.
42 Vid. ABRIL ABADIN Mtodos para evitar la doble imposicin internacional, ob.
cit. p. 167
88
Del Arco Ruete 43, el mtodo de exencin con progresividad es ms perfecto que el
de exencin integral, ya que tiene en cuenta de un modo verdadero la capacidad
impositiva de cada persona, cosa que no sucede con el otro mtodo, que no slo
implica la no tributacin en el pas de residencia de unas determinadas rentas, sino
tambin el gravamen de las restantes a un tipo medio inferior al que hubiese
correspondido de no existir dicha exencin , y por ello mismo ha sido tambin al
adoptado en el Modelo de Convenio de doble imposicin sobre la renta y el
patrimonio, que lo regula en su art. 23,A), que seala a estos efectos que:
1. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas o posea elementos
patrimoniales que, de acuerdo con lo dispuesto en el presente Convenio, pueden
someterse a imposicin en el otro Estado contratante, el primer Estado dejar exentas
estas rentas o este patrimonio, sin perjuicio de lo dispuesto en los prrafos 2 y 3.
2. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que, de acuerdo con
las disposiciones de los artculos 10 y 11, pueden someterse a imposicin en el otro
Estado contratante, el primer Estado deducir del impuesto que grave las rentas de
este residente un importe equivalente al impuesto pagado en el otro Estado
Contratante. Sin embargo, esta deduccin no puede exceder de la parte del impuesto,
calculado antes de la deduccin, correspondiente a las rentas obtenidas en este otro
Estado.
3. Cuando, de conformidad con cualquier disposicin del Convenio, las rentas
obtenidas por un residente de un Estado Contratante o el patrimonio que posea estn
exentos de impuestos en este Estado, ste puede, no obstante, tener en cuenta las
rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el
resto de las rentas o patrimonio de este residente
Comit Fiscal De La Organizacin Para La Cooperacin Y Desarrollo
Econmico44
43 DEL ARCO RUETE Doble imposicin internacional y Derecho tributario ob. cit. p.
289, y Los convenios para evitar la doble imposicin y las hip6tesis alternativas de
inversin extranjera, Estudios de doble imposicin internacional, ob. cit. p. 148;
y A. BORRAS La doble imposicin: problemas jurdico-internacionales, ob. cit. p.
70, quien denomina a este mtodo, siguiendo la terminologa de DALIMIER, divisin
de la materia imponible.
44 COMIT FISCAL DE LA ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y DESARROLLO
ECONMICO (O.C.D.E.). Modelo de Convenio de Doble Imposicin sobre la Renta y
el Patrimonio. op.cit. Pg. 196.
89
Por medio de este mtodo, el Estado de residencia de un sujeto sometido a su
legislacin tributaria, va a considerar exentas las rentas obtenidas y el patrimonio
posedo en el Estado de la fuente, renunciando con ello a la percepcin de su
impuesto, al considerar que ya han sido sometidas a gravamen en el Estado de la
fuente, es decir, el Estado de residencia renuncia a la percepcin de su impuesto
cuando recaiga sobre contribuyentes que tengan relacin con otros Estados.
Al mtodo de exencin, tambin se le denomina mtodo de reparto, porque el
Estado de residencia, al limitar la extensin de su soberana tributaria a favor del
Estado de la fuente, repartir el gravamen del hecho imponible entre dos soberanas
(Estado de residencia y Estado de la fuente). No obstante, el Estado de residencia est
obligado a establecer la exencin con independencia de que el derecho a gravar sea
o no ejercido de hecho por el otro Estado
Este mtodo, a su vez, presenta dos modalidades: por un lado estara la exencin
integral, mtodo contenido en el artculo 23 A 1 del Modelo de Convenio de la
OCDE, al sealar que cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas
o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con lo dispuesto en el presente
Convenio, pueden someterse a imposicin en el otro Estado Contratante, el primer
Estado dejar exentas estas rentas o patrimonio, sin perjuicio de lo dispuesto en los
prrafos 2 y 3. Por lo tanto, el Estado de residencia renuncia de forma total a gravar
las rentas originadas en otro pas.
Pero por otro lado estara el mtodo de exencin con progresividad, mtodo al que
parece hacer referencia el artculo 23 A 3 del Modelo de Convenio de la OCDE al
indicar que cuando, de conformidad con cualquier disposicin del Convenio, las
rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante o el patrimonio que posea
estn exentos de impuesto en este Estado, ste puede, sin embargo, tener en cuenta las
resto de las rentas o patrimonio de este residente. En virtud de lo dicho, en esta
modalidad tambin el Estado de residencia renuncia a someter a tributacin las rentas
que provienen del exterior, incorporando las mismas a la base imponible a efectos de
conocer el tipo de gravamen que corresponde, el cual, se proceder a aplicar
nicamente a las rentas no exentas (rentas de fuente nacional).
Con esta variante, sugerida (junto a la Imputacin de impuestos subyacentes)
por el Comit Fiscal de la OCDE para la eliminacin de la doble imposicin, no slo
va a ser posible eliminar la doble imposicin jurdica internacional, sino tambin la
doble imposicin econmica, ya que a travs de ella, el Estado de residencia de la
sociedad matriz, eximir los dividendos que la matriz perciba de la filial sita en otro
Estado, pero tenindolas en cuenta para el clculo del tipo impositivo de su impuesto

90
Vallejo45 dice que este mtodo, a su vez, presenta dos modalidades: por un lado
estara la exencin integral, mtodo contenido en el artculo 23 A 1 del Modelo de
Convenio de la OCDE, al sealar que cuando un residente de un Estado
Contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con lo
dispuesto en el presente Convenio, pueden someterse a imposicin en el otro Estado
Contratante, el primer Estado dejar exentas estas rentas o patrimonio, sin perjuicio
de lo dispuesto en los prrafos 2 y 3. Por lo tanto, el Estado de residencia renuncia
de forma total a gravar las rentas originadas en otro pas.
Pero por otro lado estara el mtodo de exencin con progresividad, mtodo al que
parece hacer referencia el artculo 23 A 3 del Modelo de Convenio de la OCDE al
indicar que cuando, de conformidad con cualquier disposicin del Convenio, las
rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante o el patrimonio que posea
estn exentos de impuesto en este Estado, ste puede, sin embargo, tener en cuenta las
resto de las rentas o patrimonio de este residente. En virtud de lo dicho, en esta
modalidad tambin el Estado de residencia renuncia a someter a tributacin las rentas
que provienen del exterior, incorporando las mismas a la base imponible a efectos de
conocer el tipo de gravamen que corresponde, el cual, se proceder a aplicar
nicamente a las rentas no exentas (rentas de fuente nacional).
Con esta variante, sugerida (junto a la Imputacin de impuestos subyacentes) por el
Comit Fiscal de la OCDE para la eliminacin de la doble imposicin, no slo va a
ser posible eliminar la doble imposicin jurdica internacional, sino tambin la doble
imposicin econmica, ya que a travs de ella, el Estado de residencia de la sociedad
matriz, eximir los dividendos que la matriz perciba de la filial sita en otro Estado,
pero tenindolas en cuenta para el clculo del tipo impositivo de su impuesto
El mtodo de exencin (tanto integral como con progresividad), al actuar sobre la
base del impuesto, va a ser defendido por los pases importadores de capital (pases
en vas de desarrollo) que no vern contrarrestados en el pas de residencia los
incentivos fiscales que aqullos ofrecen para atraer inversiones extranjeras.
Aunque el mtodo de exencin es de fcil utilizacin, ste no est libre de
problemas, como es aquel que se genera en torno a la compensacin de bases
imponibles negativas (prdidas) generadas en el Estado de la fuente, con las bases
imponibles positivas (beneficios) generadas en el Estado de residencia.
Caldern46 Existen algunos autores que consideran las prdidas de la misma manera
que las rentas procedentes del pas de la fuente, es decir, declaran exentas todo tipo de
45 VALLEJO CHAMORRO, J.M. y GUTIRREZ LOUSA, M.: Los convenios para evitar la
Doble Imposicin: anlisis de sus ventajas e inconvenientes. op.cit. Pgs. 32 a 33.
91
rentas (tanto las positivas como las negativas). No obstante, la solucin al problema
depender de la legislacin interna de los Estados Contratantes y si lo consideran
necesario, matizar el rgimen de las prdidas en las negociaciones bilaterales

92
Por tanto, el pas de residencia (a travs de lo contenido en su legislacin) podr
47
La no compensacin de las prdidas, supone un gran obstculo a las empresas

comunitarias dentro del propio mercado interior de la Unin Europea, por lo que la
Comisin de la Unin Europea viene proponiendo la compensacin de tales prdidas
con los beneficios que se obtengan en el pas de residencia, permitiendo a ste ltimo
gravar los importes deducidos si el establecimiento permanente es enajenado o deja
de existir, o si no se ha efectuado la incorporacin una vez transcurridos cinco aos.
Esto es lo que se conoce como mtodo de exencin con clusula de incorporacin o
recaptura

93
Arco Ruete 48 Por lo que respecta a las ventajas, podemos sealar que al realizarse
una distribucin de bases imponibles entre los Estados, el mtodo de exencin resulta
de fcil aplicacin para el sujeto pasivo, sindole incluso, ms ventajoso, siempre que
el tipo impositivo establecido en el pas de la fuente sea inferior al establecido en el
pas de residencia, ya que el sujeto pasivo tendr que tributar menos.
Adems, si se utiliza el mtodo de exencin integral, al realizarse un reparto de bases
imponibles, no sera necesaria la existencia de vas de intercambio de informacin
entre Estados. Por el contrario, las vas de intercambio de informacin si seran
necesarias si el Estado de la residencia utiliza el mtodo de exencin con
progresividad, ya que necesitara conocer del Estado de la fuente las rentas obtenidas
por el sujeto pasivo.
Por el contrario, el mtodo de exencin, al no someter el pas de residencia a
gravamen las rentas procedentes del extranjero, producir unos efectos negativos en
el primero de ellos, a saber:
Por un lado, las inversiones del sujeto pasivo, en lugar de realizarlas en su pas de
residencia, las trasladar hacia pases con bajos niveles de presin fiscal (pases en
vas de desarrollo) o de nula tributacin fiscal (parasos fiscales).
Por otro lado, se producir una prdida de ingresos tributarios en el pas de
residencia, que se ver incrementada por la aplicacin del mtodo de exencin en su
variante integral.
Por ltimo, no todos los residentes de un mismo pas soportarn una misma carga
tributaria, conforme al principio de capacidad econmica, por lo que se producir un
quebranto del principio de equidad horizontal, por el que se considera que no se debe
gravar de forma distinta a los sujetos pasivos que se encuentran en iguales
circunstancias. No obstante, el mtodo de exencin con progresividad, parece salvar
este principio, y as parece ponerlo de manifiesto del Arco Ruete cuando matiza
que si se reconoce la existencia de un grado mayor de equidad en los impuestos
progresivos, respecto de los meramente proporcionales a la hora de distribuir la carga
tributaria, habr que concluir que el mtodo de exencin con progresividad es ms
perfecto que el de exencin integral, ya que no permite, al menos a nivel del Estado
de residencia una discriminacin en el trato fiscal por razn del origen de las rentas.
En efecto, el mtodo de exencin integral no slo implica la no tributacin en el pas
de residencia de unas determinadas rentas, sino tambin el gravamen de las restantes
rentas a un tipo medio inferior al que hubiera correspondido de no existir dicha
exencin
3.5.2. MTODO DE IMPUTACIN O CRDITO

94
Abril Abadn49, este mtodo consiste en que el Estado de residencia calcula el
impuesto tomando como base el importe de todas las rentas del contribuyente,
incluidas las obtenidas en el extranjero, pero imputa o deduce los impuestos pagados
en el extranjero de las cuotas de su impuesto.
Dicha imputacin de los impuestos extranjeros sobre el impuesto devengado en el
Estado de residencia puede tambin realizarse de dos formas distintas: la imputacin
integral y la imputacin ordinaria. Segn la primera el Estado de residencia permite
una deduccin correspondiente al importe total del impuesto efectivamente pagado en
el Estado de la fuente, mientras que en base a la segunda el Estado de residencia slo
deduce una cantidad limitada a la fraccin de impuesto correspondiente a las rentas
que procedan del otro Estado
Artculo 23 B del Modelo de Convenio El mtodo de imputacin (tambin
denominado de crdito fiscal o tax credit) puede ser definido, conforme al artculo
23 B del Modelo de Convenio de la OCDE, como aquel en donde el Estado de
residencia de un sujeto pasivo sometido a su legislacin tributaria, va a mantener el
principio de renta mundial, o dicho de otro modo, el Estado de residencia va a gravar
todas las rentas obtenidas por el sujeto pasivo en el Estado de residencia como en el
Estado de la fuente, permitindole deducir el impuesto pagado en ste ltimo pas.
Para que este mtodo pueda ser aplicado va a ser imprescindible que los impuestos de
ambos pases sean de naturaleza idntica o anloga y que, adems, la cantidad que el
sujeto pasivo pretenda deducir, haya sido efectivamente pagada en el pas de la
fuente.
Este mtodo, a su vez, presenta dos modalidades: La imputacin ntegra,
mecanismo a travs del cual, el pas de residencia va a permitir al sujeto pasivo
deducir totalmente (sin ningn tipo de delimitacin) el impuesto pagado en el pas de
la fuente. La consecuencia de esta variante es que si el impuesto satisfecho en el pas
de la fuente es mayor que el impuesto a pagar en el pas de residencia, ste ltimo
estar obligado a devolver el exceso al contribuyente, es decir, le conceder un
crdito fiscal (de ah su denominacin).

95
Seala Abril Abadin50, que para que el sistema de imputacin pueda aplicarse se
requieren estas dos condiciones:
a) Es preciso que en cada uno de los Estados exista un impuesto que grave la materia considerada.
b) El contribuyente que pretenda que se haga la deduccin tiene que justificar, ante las autoridades
fiscales del Estado que la realiza, el montante exacto del impuesto devengado en el otro pas.
El mtodo de imputacin es defendido por los pases industrializados o exportadores
de capital, que sealan que el mismo es ms equitativo desde el punto de vista del
pas de residencia, pues cualquiera que sea el origen de las rentas se consigue la
igualdad de trato fiscal entre todos los residentes de un pas; mientras que, por el
contrario, es atacado por los pases en vas de desarrollo o importadores de capital,
que esgrimen, como principal argumento frente a l el hecho de que suprime el
atractivo que su menor tributacin puede suponer, indicando que anula la eficacia de
los incentivos fiscales para atraer la inversin extranjera".
Efectivamente estos incentivos fiscales pierden totalmente su fuerza con el mtodo
de imputacin, que lo que pretende normalmente es que la suma total a pagar al Fisco
sea al menos igual al impuesto a que dara lugar una renta interna igual', con lo que
toda medida de trato fiscal favorable adoptada por un pas importador de capital se
anula por el incremento correspondiente del impuesto exigido por el pas exportador".
Por ello, al ser igual el impuesto, tanto si la renta es de origen externo o interno,
puede decirse que el inversor adopta su decisin de invertir en funcin de otras

96
Vallejo 51nos dice que la imputacin ordinaria o limitada, sistema por el que el
Estado de residencia va a permitir al sujeto pasivo deducir el impuesto satisfecho en
el pas de origen, pero tendr como limite el tipo de gravamen del Estado de
residencia sobre las rentas adquiridas en el pas de origen, es decir, el Estado de
residencia permitir la deduccin de la menor de las siguientes cantidades (de aqu la
denominacin de limitada):
-
El impuesto efectivamente satisfecho en el pas de residencia;
Cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del Estado de residencia a la

renta obtenida en el pas de origen, por lo que se considerar tal renta, como si se
hubiera obtenido en el pas de residencia.
El mtodo de imputacin, al actuar sobre el propio impuesto a travs de la cuota, va a

ser defendido por los pases industrializados (exportadores de capital), entre otras
razones, porque vern incrementados sus ingresos tributarios, consiguindose,
adems, anular el inters de invertir en pases distintos al de la residencia del
inversor
Esta ltima razn ha sido la que mayores crticas ha recibido el mtodo de imputacin
por parte de los pases en vas de desarrollo, que ven como los pases que aplican este
mecanismo absorben para s los incentivos que conceden a los sujetos pasivos para
invertir en sus pases, es decir, los beneficios tributarios (exenciones o
bonificaciones) otorgadas al sujeto pasivo por el pas de la fuente, tributarn en el
pas de la residencia (aun no habiendo tributado en el pas de la fuente).
a) Mtodo del crdito ficticio
Otra modalidad del mtodo de imputacin es el conocido como deduccin por
impuestos no pagados o tax sparring. Es un beneficio fiscal que otorga el pas de
residencia que consiste en reconocer la cuota que debi pagar su residente si el pas
de la fuente no hubiere otorgado una exoneracin tributaria, con la finalidad de atraer
inversiones. 40 Se utiliza con la finalidad de proteger los incentivos fiscales
otorgados por el Estado de la fuente. Por lo general el Estado de residencia, al aplicar
el mtodo de imputacin, persigue la igualdad y neutralidad fiscal al mnimo costo
tributario posible, anulando as las medidas econmicas del Estado de la fuente. Para
que ello no suceda, dicho Estado el de residencia debe otorgar la imputacin ficta o
tax sparring.
b) Mtodo de crdito parcialmente ficto

97
En esta modalidad, el Estado de la residencia deduce de su propio impuesto una
cantidad que represente el gravamen que hubiese tenido que pagar en el extranjero.
Tambin se le conoce con el nombre de matching credit. Si se pactan este tipo de
clusulas en Convenios para evitar la doble imposicin, para garantizar su correcta
aplicacin deben establecerse conjuntamente lmites objetivos, subjetivos y
temporales para no desnaturalizar el efecto deseado. Sin embargo, como seala
CALDERN CARRERO. Por otro lado, los pases importadores de capitales, los
pases exportadores de capitales cuestionan este tipo de clusulas, entre otros
motivos, porque vulneran la igualdad horizontal y la neutralidad en la exportacin de
capitales del Estado de residencia debido a que podran incentivar las inversiones en
el exterior y discriminar as el trato entre sus residentes. Consideran, tambin, que
estas medidas exceden la obligacin del Estado de residencia de evitar la doble
imposicin ya que hay una cesin de soberana fiscal mayor a la necesaria. 61 60
CALDERN CARRERO, Jos Manuel, p. Cit., p. 157. 61 dem, p. 158. , s estn a
favor de estas medidas. Sealan que si el derecho a gravar determinada renta
corresponde al Estado de la fuente, el de residencia no debe beneficiarse de dichas
exoneraciones. En cuanto a la distorsin de la neutralidad en la exportacin de
capitales, consideran que es inapropiado invocar neutralidad 41 fiscal a nivel
internacional porque no existe un concepto homogneo y cada pas, en uso de su
soberana fiscal, es autnomo para establecer el sistema fiscal que considere ms
apropiado para sus intereses.

NATHALY ADUVIRI
98
De Luis 52 con el objetivo de ayudar a los pases subdesarrollados, se empez a
utilizar el mtodo del impuesto no pagado (tax sparing segn denominacin
norteamericana, y matching credit segn terminologa inglesa), propuesta por
primera vez en 1954 por Estados Unidos, en la reunin de Ministros de Hacienda, que
tuvo lugar en Ro de Janeiro, y por lo que el Estado de residencia permitir deducir la
cantidad que hubiera correspondido abonar en el pas de la fuente de no existir el
beneficio fiscal

99
Caldern Carrero 53 Otra modalidad del mtodo de imputacin, fundamentada en
evitar la doble imposicin econmica, es la imputacin del impuesto subyacente
o underlying tax credit (en terminologa anglosajona), a travs de la cual, el Estado
de residencia de la sociedad matriz, permitir a sta ltima deducir tanto el impuesto
soportado por retencin en el pas de la fuente como el impuesto soportado por la
filial al distribuir los beneficios, con el lmite de lo que corresponda pagar en el pas
de residencia por esta renta.
Por lo que respecta a las ventajas e inconvenientes del mtodo de imputacin, hay
que sealar que con este mtodo, se va a gravar la capacidad econmica real y
econmica del sujeto pasivo, preservndose con ello el principio de equidad
horizontal, ya que todos los sujetos pasivos estarn gravados por cargas fiscales
similares, independientemente del origen de las rentas obtenidas (circunstancia que
por el contrario, no se cumplir cuando el gravamen en el Estado de la fuente es
superior al del establecido en el Estado de residencia, ya que se producir con ello
una imposicin nacional menor), no producindose con ello, una prdida recaudatoria
de ingresos tributarios.
Por el contrario, el mtodo de imputacin tiene como inconvenientes, su difcil
utilizacin por parte del sujeto pasivo, el coste de gestin tributaria a travs de vas de
colaboracin e informacin entre Estados, y la anulacin de las polticas fiscales del
Estado de la fuente.

100
3.6.
CRITERIOS DE ATRIBUCIN UNIFORMES
Cada Estado define en su normativa el alcance que entiende pertinente darle de acuerdo a
circunstancias propias de cada pas. Lo que s es pasible de hacer es conceptualizarlo a nivel
general, para entender a nivel internacional de que se habla.
Albacete & Nicolas (1996)54, sealan que entendemos por Establecimiento Permanente a
aquel emplazamiento en un espacio fsico determinado con presencia mnima en un Estado,
que es utilizado para el ejercicio de una actividad econmica y que es presupuesto para la
sujecin tributaria de esa actividad por el Estado en que el establecimiento se encuentra.
46 CALDERN CARRERO, J.M.: La doble imposicin internacional y los mtodos

para su eliminacin. op. cit.2005. Pg. 323.
47 CALDERN CARRERO, J.M.: La doble imposicin internacional y los mtodos para
su eliminacin. op. cit. 2005. Pgs. 325 a 326.
48 DEL, L.: Doble imposicin internacional y Derecho tributario espaol. op. cit. Pg.
290.
cit., p. 157;
cit., p. 157;
51 VALLEJO CHAMORRO, J.M. y GUTIRREZ LOUSA, M.: Los convenios para evitar la Doble Imposicin:
anlisis de sus ventajas en inconvenientes. op. cit. Pg. 31.
52 DE LUIS, F.: La clusula de imputacin de impuestos no pagados en los

Convenios para evitar la doble imposicin internacional, en Estudios de Doble
imposicin internacional. IEF. Madrid. 1979. Pgs. 291 a 296.
53 Cfr. CALDERN CARRERO, J.M.: La doble imposicin internacional y los mtodos
para su eliminacin.ult. op. et loc. cit.; CORONA, J.F.: La correccin de la doble
imposicin internacional. ult. op. et loc. cit.; DEL ARCO RUETE, L.: Doble imposicin
internacional y Derecho tributario espaol. op. cit. Pgs. 293 a 295.
54 Albacete, J. M., & N. J. (1996). Revista Tributaria 135. Principios para la determinacin de la renta de
establecimientos permanentes y su aplicacin a bancos, compaas de seguros y otras instituciones financieras.
FREDI JUAN ASTETE AGUILAR

101
El instituto es pues excepcional con respecto al domicilio real y por lo tanto toda renta que
no sea atribuida al Establecimiento Permanente tributar en el pas del domicilio y no en el
de la fuente.55
Queda por resolver qu alcance tiene este instituto y su detalle. Para esto, a nivel
internacional, se ha tratado de unificar criterios o apoyarse en soluciones de organismos
internacionales que sean representativos de pases de referencia en cuanto a su actividad
econmica, peso poltico y formadores de opinin. Es as que el criterio base que hoy marcan
las pautas de aplicacin se centran en el Modelo de la OCDE.
La normativa de los diferentes Estados toman estas pautas como base, tanto en su legislacin
interna como en la firma de tratados internacionales, dando la extensin que se estime
conveniente, segn sus propias caractersticas o idiosincrasia.
3.6.2. MECANISMOS CONTRA LA DOBLE IMPOSICIN
Probablemente uno de los mayores problemas en el mbito de la tributacin
internacional es el adecuado tratamiento de las rentas sujetas a imposicin por dos o
ms Estados.
En este sentido, los pases utilizan diversos mecanismos para aliviar y/o evitar
situaciones de doble imposicin internacional, los cuales pueden ser calificados como
unilaterales, bilaterales o multilaterales.
Los mecanismos unilaterales son aqullos adoptados por la legislacin interna de un
pas y forman parte de las polticas que ste puede adoptar para reducir el impacto
tributario sobre sus residentes cuando generan rentas en el exterior y son gravados
all.
As, un punto de partida generalmente aceptado en tributacin internacional es que el
pas de la fuente grava los ingresos obtenidos dentro de su territorio por extranjeros,
mientras que el pas de residencia es requerido a emplear algn mecanismo para
evitar la doble imposicin sobre sus residentes.56
Estos mecanismos unilaterales son adoptados con prescindencia de las normas que
rigen en el pas de la fuente o de las disposiciones contenidas en convenios suscritos
por el pas de residencia y tpicamente pueden consistir en;
55 Uruguay, T. O. (1996). Artculo 3 Titulo 4.
56 Usualmente la tributacin en la fuente est basada en la Teora del Beneficio, bajo la cual
un extranjero que invierte en un pas se ve beneficiado por la seguridad nacional, el sistema
legal, la infraestructura, la fuerza de trabajo y el sistema financiero provistos por el pas
anfitrin.
102
El otorgamiento de un crdito contra el Impuesto a la Renta local, equivalente al

monto de los tributos pagados en el exterior sobre los mismos ingresos o,
La exoneracin de toda renta generada fuera del pas de residencia.
Los mecanismos bilaterales consisten en la celebracin de convenios entre dos pases,

en los cuales son plasmados los acuerdos adoptados por stos con relacin a qu
jurisdiccin gravar una renta en determinada situacin (por lo tanto el otro pas
renuncia a gravar total o parcialmente esa misma renta).
Una diferencia sustancial entre las soluciones unilaterales y el uso de convenios
bilaterales, es que las primeras tienden a permitir que el pas de la fuente se beneficie
recaudando tributos, mientras que los convenios usualmente atribuyen rentas ms en
beneficio de los pases de residencia tpicamente basados en un esquema que
distingue entre rentas activas y pasivas.
No obstante, los convenios son considerados herramientas bsicas para lidiar con la
doble tributacin internacional, no slo porque permiten aliviarla sino tambin
porque facilitan el libre movimiento de capitales, mercancas, personas y servicios,
contribuyendo adems a construir un rgimen tributario internacional uniforme y
coherente, as como a permitir en el futuro la suscripcin de tratados tributarios
multilaterales.
Finalmente, los mecanismos multilaterales implican la participacin de varios pases
en busca de adoptar ciertos acuerdos o esquemas impositivos a travs de los cuales se
atribuye competencia tributaria a uno o varios de los pases participantes. Este tipo de
mecanismo suele estar asociado a entidades supranacionales que buscan la
integracin comercial, econmica y/o poltica de varios pases.
A la fecha, los pases de la Comunidad Andina mediante la Decisin 578 han
aprobado un convenio multilateral para evitar la doble imposicin internacional,
mientras que los Estados miembros de la Unin Europea estn enfrascados en el
intento de encontrar un mecanismo idneo para lograr similar objetivo, explorando
posibilidades como la asignacin de rentas entre los pases donde opera una empresa,
sobre la base de aplicar frmulas basadas en el nivel de activos, ventas, personal, etc.
asignados a cada jurisdiccin.
Obviamente la implementacin de mecanismos multilaterales tiene aspectos
complicados (que para algunos los tornan utpicos) como la participacin y decisin
comn de varios pases, pero ofrece asimismo ventajas como la posibilidad de aplicar

103
medidas uniformes y simultneas para combatir no slo problemas de doble
imposicin, sino tambin otros inmersos en la tributacin internacional.57
3.7. TRATAMIENTO DE LA RENTA DE FUENTE EXTRANJERA EN LA LEY

PERUANA PARA DOMICILIADOS
Criterios de imposicin en la ley de impuesto a la renta
En adelante nos referiremos a la Ley de Impuesto a la Renta58 como la LIR y a su
Reglamento59 como RLIR.
Base jurisdiccional
La base jurisdiccional del impuesto a la renta est contenida en el artculo 6 de la LIR que
seala que:
Estn sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los
contribuyentes que, conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados
en el pas, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de
constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin de la fuente productora.
En caso de contribuyentes no domiciliados en el pas, de sus sucursales, agencias o
establecimientos permanentes, el impuesto recae slo sobre las rentas gravadas de fuente
peruana.
Por su parte, el RLIR en el artculo 5 complementa lo dispuesto en el artculo antes citado y
seala que:
Los contribuyentes del Impuesto a que se refiere el Artculo 14 de la Ley se sujetarn a
las siguientes normas: a) Los contribuyentes domiciliados en el pas tributarn por la
totalidad de sus rentas de fuente peruana y extranjera. b) Los contribuyentes no
domiciliados en el pas tributarn por la totalidad de sus rentas de fuente peruana. ().
En las normas citadas podemos observar que nuestra ley utiliza como criterios vinculantes, y
de manera alternativa, el domicilio de los sujetos y a la fuente territorial de la renta, de tal
manera que las personas domiciliadas en el Per, sean nacionales o extranjeras, tributan por
57 THURONYI, Vctor, Cooperacin Tributaria Internacional y Tratados Multilaterales en
Revista de Brooklyn sobre Derecho Internacional, Escuela de Derecho de Brooklyn, No.26,
2001, Pgs. 1644 y 1645.
58 D.S. N 179-2004-EF y normas modificatorias.

59 D.S. N 122-94-EF y normas modificatorias.
104
su renta de fuente mundial y las no domiciliadas, nacionales o extranjeras, solo tributarn por
sus rentas de fuente peruana. Luego de este enunciado genrico en los artculos siguientes, la
ley, especifica a quines se les debe considerar legalmente domiciliado, cundo pierden tal
calidad, cundo la pueden recuperar y cundo una renta puede ser calificada como de fuente
peruana.
Luego de este enunciado genrico en los artculos siguientes, la ley, especifica a quines se
les debe considerar legalmente domiciliado, cundo pierden tal calidad, cundo la pueden
recuperar y cundo una renta puede ser calificada como de fuente peruana.
3.7.1. Criterios aplicables a los domiciliados
El artculo 7 de la LIR precisa quines sern considerados como domiciliados para
efectos del impuesto:
inciso a) Las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en
el pas, de acuerdo con las normas de derecho comn.
Vemos que el criterio de vinculacin elegido por nuestro legislador es el criterio
subjetivo del domicilio. Sern sujetos de imposicin por su renta de fuente mundial
los que tengan la condicin de domiciliados segn las normas del derecho comn
(artculo 33 y siguientes del Cdigo Civil peruano), esto es: donde resida
habitualmente. Tiene sentido establecer este criterio ya que el Estado en el cual se
tiene la residencia habitual es el que tiene potestad para gravar las rentas que se
generen en su territorio debido a que el contribuyente se beneficia del entorno social,
poltico y econmico. Ciertamente, facilita la facultad de fiscalizacin de la
administracin tributaria a los sujetos pasivos.
inciso b) Las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en
el pas ms de ciento ochenta y tres (183) das calendario durante un periodo
cualquiera de doce (12) meses.
El transcurso del tiempo hace que la ley repute que el extranjero adquiera su
residencia habitual en el pas y, por lo tanto, se le considere domiciliado. Pero hasta
entonces, solo tributar por su renta de fuente peruana.
inciso c) Las personas que desempean en el extranjero funciones de
representacin o cargos oficiales y que hayan sido designadas por el Sector Pblico
Nacional.
Esta disposicin fue pensada para diplomticos, los cuales, obviamente, no perdern
su condicin de domiciliados por estar destacados en el exterior cumpliendo
funciones pblicas. Es por ello que al final de este artculo, cuando se refiere a la
prdida de domicilio por ausencias del pas, expresamente no se incluye ese inciso c).
105
inciso d) Las personas jurdicas constituidas en el pas.
El legislador peruano opta por el criterio de lugar de constitucin para darle domicilio
a una persona jurdica.
Como veremos en la parte final del artculo 7 que estamos comentando, se establece
con mucha claridad cundo las personas naturales adquieren o pierden su calidad de
domiciliados. No ocurre lo mismo con las personas jurdicas, para lo cual debemos
recurrir a la Ley General de Sociedades y entender que una persona jurdica
extranjera se considerar domiciliada en el pas desde su inscripcin en el Registro
correspondiente.
inciso e) Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Per
de personas naturales o jurdicas no domiciliadas en el pas, en cuyo caso la
condicin de domiciliada alcanza a la sucursal, agencia u otro establecimiento
permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana.
En este inciso el legislador hace uso de la autonoma del derecho tributario y crea una
ficcin, les da a estos sujetos la condicin de domiciliados, pero los grava como no
domiciliados, solo por su renta de fuente peruana. Es decir, que claramente se
establece que tienen autonoma administrativa y contable respecto de su matriz en el
exterior.
No ocurre lo mismo con las sucursales, agencias o establecimientos permanentes en
el extranjero de sociedades constituidas en el pas. En este caso, dichas entidades no
son domiciliadas en el Per. Sin embargo, la LIR las considera como contribuyentes
(artculo 14 inciso h) y deben tributar por las rentas que generan en el extranjero. La
condicin de domiciliadas de las sociedades matrices se extiende a las sedes que
tengan en el exterior, segn lo establece el numeral 3 del inciso a) del artculo 4 del
RLIR que seala expresamente lo siguiente: La condicin de domiciliado es
extensiva a las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el
exterior establecidos por personas domiciliadas en el pas (). Sin embargo, el
numeral 11 del artculo 24 del RLIR que regula el tema de partes vinculadas,
considera como tales a la empresa domiciliada con cada uno de sus establecimiento
permanente en el exterior, lo que podra implicar que cada una de ellas tendra
personera jurdica propia y por tanto, ambas entidades, deberan determinar su renta
de forma independiente.
Al respecto, debemos sealar que aparentemente estas normas estableceran una
contradiccin, sin embargo la LIR establece con claridad que las sucursales, agencias
o establecimientos permanentes en el exterior de personas jurdicas domiciliadas no
tienen personera jurdica propia, en concordancia con lo dispuesto por la Ley
General de Sociedades; y el RLIR, en el numeral 11 del artculo 24, se refiere a que
106
en las transacciones entre la casa matriz y sus establecimientos en el exterior debern
regir las normas de valor de mercado a efecto de evitar posibles sobrevaloraciones o
subvaluaciones en sus operaciones, que podran implicar un perjuicio al fisco
nacional.
En la prctica se asume que el establecimiento en el exterior genera renta de fuente
extranjera que deber gravarse en el Per en cabeza de la matriz.
inciso f) Las sucesiones, cuando el causante, a la fecha de su fallecimiento, tuviera
la condicin de domiciliado con arreglo a las disposiciones de esta Ley.
La condicin de domiciliada solo le alcanza a la sucesin. Una vez que se realice la
divisin y particin, sea por declaratoria de herederos o por testamento, si alguno de
los sucesores es no domiciliado, continuar con esa condicin y tributar por sus
rentas de fuente peruana. inciso g) Los bancos multinacionales a que se refiere la
Dcimo Stima Disposicin Final y Complementaria de la Ley General del Sistema
Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y
Seguros- Ley N 26702, respecto de las rentas generadas por sus operaciones en el
mercado interno. Se asemeja al tratamiento de cualquier sucursal de empresa
constituida en el exterior que realiza actividades en el territorio nacional y solo
tributar por sus rentas de fuente peruana.
inciso h) Las empresas unipersonales, sociedades de hecho y entidades a que se
refieren el tercer y cuarto prrafos del Artculo 14 de la Ley, constituidas o
establecidas en el pas.
Es preciso indicar que el artculo 14 de la LIR, seala expresamente quines son
contribuyentes del impuesto. El prrafo tercero se refiere a la empresa unipersonal, y
el cuarto prrafo, a las sociedades irregulares.
Finalmente el artculo 7, termina diciendo:
Para efectos del Impuesto a la Renta, las personas naturales, con excepcin de las
comprendidas en el inciso c) de este artculo, perdern su condicin de domiciliadas
cuando adquieran la residencia en otro pas y hayan salido del Per, lo que deber
acreditarse de acuerdo con las reglas que para el efecto seale el reglamento. En el
supuesto que no pueda acreditarse la condicin de residente en otro pas, las
personas naturales, exceptuando las mencionadas en el inciso c) de este artculo,
mantendrn su condicin de domiciliadas en tanto no permanezcan ausentes del pas
ms de ciento ochenta y tres (183) das calendario dentro de un periodo cualquiera
de doce (12) meses. Los peruanos que hubieren perdido su condicin de domiciliados
la recobrarn en cuanto retornen al pas, a menos que lo hagan en forma transitoria
permaneciendo en el pas ciento ochenta y tres (183) das calendario o menos dentro
107
de un periodo cualquiera de doce (12) meses. Las disposiciones sobre domicilio,
contenidas en este captulo, no modifican las normas sobre domicilio fiscal
contenidas en el Cdigo Tributario.
El legislador establece con precisin cundo las personas naturales pierden su
condicin de domiciliados para efectos de saber cundo dejan de tributar por su renta
de fuente mundial y pasan a tributar solo por sus rentas de fuente peruana. Asimismo,
indica cundo recuperan dicha condicin.
3.7.2. Criterios aplicables a los no domiciliados
El artculo 9 y 10 de la LIR contienen los criterios para establecer las rentas de
fuente peruana respecto de los sujetos no domiciliados, que como sabemos, solo
tributan por su renta de fuente nacional.
Efectivamente, nuestra legislacin utiliza el criterio de fuente territorial para
establecer la sujecin impositiva a los sujetos no domiciliados. Los factores de
conexin han ido evolucionando y adecundose a la realidad de las operaciones
comerciales propias de una economa globalizada como la actual. El legislador
clasifica las rentas y a cada una les asigna un criterio de conexin.
El artculo 9 seala que:
En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que
intervengan en las operaciones y el lugar de celebracin o cumplimiento de los
contratos, se considera rentas de fuente peruana: inciso a) Las producidas por
predios y los derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su
enajenacin, cuando los predios estn situados en el territorio de la Repblica.
Observamos que para el caso de predios y sus derechos tenemos el criterio de
ubicacin de la fuente, sistema de fuente clsico. Con las modificaciones realizadas
mediante el Decreto Legislativo N 945, desde el 1 de enero de 2004, no solo se
considera renta a la producida por los bienes inmuebles (renta producto), sino
tambin a la ganancia proveniente de su enajenacin (flujo de riqueza).
inciso b) Las producidas por bienes o derechos, cuando los mismos estn situados
fsicamente o utilizados econmicamente en el pas. Tratndose de las regalas a que
se refiere el Artculo 27, la renta es de fuente peruana cuando los bienes o derechos
por los cuales se pagan las regalas se utilizan econmicamente en el pas o cuando
las regalas son pagadas por un sujeto domiciliado en el pas.

108
Ntese que en este inciso, como sealan JOS TALLEDO y ERIK LIND
COSULICH60 se recoge nicamente el concepto de renta producto, es decir, a las
rentas producidas por dichos bienes, mas no a las derivadas de su enajenacin. Por lo
tanto, la ganancia de capital proveniente de la enajenacin de bienes muebles,
realizada por una persona jurdica no domiciliada, no puede considerarse como renta
de fuente peruana, ya que la ley no lo ha considerado como supuesto comprendido
dentro del mbito de aplicacin, es decir, que no constituye ganancia de capital
gravada con el impuesto.
Tal como est redactada la norma, puede generarse la duda respecto a que si los
criterios mencionados se aplican indistintamente a ambos tipos de renta o se aplican
respectivamente, es decir, el criterio de lugar de ubicacin para los bienes (tangibles)
y el criterio de utilizacin econmica para los derechos (intangibles).
Para el Tribunal Fiscal, la LIR utiliza el criterio de ubicacin fsica de la fuente para
establecer si un bien tangible origina rentas de fuente peruana. As lo manifest al
resolver el caso de la cesin en uso de cable submarino de una empresa no
domiciliada a favor de una empresa domiciliada, indicando que nos encontrbamos
ante el uso de un bien tangible y, para establecer si los ingresos obtenidos por dicha
cesin eran renta de fuente peruana, era necesario determinar si se encontraba
fsicamente en el Per61.
Resulta lgica dicha interpretacin, ya que es posible determinar si los bienes
tangibles estn o no ubicados fsicamente en el pas. Mientras que no resulta posible
determinar si un bien intangible est o no situado en el pas y, por lo tanto, se requiere
del criterio de utilizacin econmica para determinar si la renta es o no de fuente
peruana.
Respecto al segundo prrafo del inciso b) referido a las regalas, expresamente se
establecen dos criterios de fuente: utilizacin econmica en el pas y domicilio del
pagador cuando quien pague sea un sujeto domiciliado en el pas.
inciso c) Las producidas por capitales, as como los intereses, comisiones, primas y
toda suma adicional al inters pactado por prstamos, crditos u otra operacin
financiera, cuando el capital est colocado o sea utilizado econmicamente en el
pas; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el pas. Se incluye dentro del
concepto de pagador a la Sociedad Administradora de un Fondo de Inversin o
Fondo Mutuo de Inversin en Valores, a la Sociedad Titulizadora de un Patrimonio
60Tratamiento tributario aplicable a la ganancia de capital obtenida por sujetos no domiciliados en la
venta de bienes muebles, TALLEDO, Jos y LIND COSULICH, Erik, Lima, diciembre, 2008. Disponible en:
http://www.ipdt.org/editor/docs/14_XJorIPDT_JTV-ELCP.pdf (visitado el 28 setiembre de 2010).
61 Resolucin del Tribunal Fiscal (RTF) 01204-2-2008

109
Fideicometido y al fiduciario del Fideicomiso Bancario. Las rentas pueden
originarse, entre otros, por la participacin en fondos de cualquier tipo de entidad,
por la cesin a terceros de un capital, por operaciones de capitalizacin o por
contratos de seguro de vida o invalidez que no tengan su origen en el trabajo
personal.
En primer lugar, debemos mencionar que este inciso se refiere a rentas producidas por
los capitales, es decir, que se refiere a sus frutos. Generalmente la renta producida por
el capital son los intereses62.
Entendemos que el tercer prrafo de este inciso, introducido mediante el Decreto
Legislativo 972, vigente desde el 1 de enero del 2009, tiene carcter de norma
aclaratoria o interpretativa, ya que los supuestos contemplados estaban incluidos
dentro del primer prrafo. Para las rentas de capital se establecen tres criterios para
considerarlos como renta de fuente peruana: que el capital est colocado en el pas o
que sea utilizado econmicamente en el pas y, adicionalmente, cuando el pagador sea
un sujeto domiciliado en el pas. Este ltimo criterio fue introducido por el Decreto
Legislativo 945, vigente desde el 2004.
El criterio de residencia del pagador no debera alejarse del principio de
territorialidad, y esto ocurre solo en los supuestos en los cuales, el lugar donde reside
el pagador de la renta coincide necesariamente con la fuente de produccin o fuente
econmica. Es decir, que este criterio no debera ser utilizado para establecer la
fuente de la renta en forma absoluta, sino solo en la medida que se verifique que el
lugar del pago corresponde al lugar de aprovechamientos econmico. Por lo tanto, se
tratara de un criterio subsidiario para determinar el pas fuente de la renta cuando
esta no se pueda establecer en forma fehaciente63.
En la exposicin de motivos del Proyecto del Decreto Legislativo que introduce el
criterio del pago o residencia del pagador seala que dicho criterio surge como
complementario de los criterios de situacin de la fuente productora y utilizacin
econmica, con la intencin de abarcar ms supuestos de rentas de fuentes
territoriales.
62 Implicancias tributarias en el impuesto a la renta de la cesin de un crdito a favor de un sujeto

no domiciliado RAMREZ-GASTN, Rolando y Andrs, Lima, 2008. Disponible en:
http://www.ipdt.org/editor/docs/13_XJorIPDT_RRGH-ARGS.pdf (visitado el 28 de setiembre de 2010).
63 Alcance del criterio de residencia del pagador para efectos de la generacin de rentas de fuente
peruana provenientes de prstamos utilizados en el pas y en el exterior, TIMANA CRUZ, Johana Lima,
2008. Disponible en: http://www.ipdt.org/editor/docs/16_XJorIPDT_JTC.pdf (visitado el 28 de setiembre
de 2010).
110
A pesar de lo sealado en la mencionada exposicin de motivos, nuestra legislacin
lo ha colocado como un criterio independiente, sin excepciones y sin admitir prueba
en contrario64.
inciso d) Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades,
cuando la empresa o sociedad que los distribuya, pague o acredite se encuentre
domiciliada en el pas, o cuando el Fondo de Inversin, Fondo Mutuo de Inversin
en Valores, Patrimonios Fideicometidos o el fiduciario bancario que los distribuya,
pague o acredite se encuentren constituidos o establecidos en el pas. Igualmente se
consideran rentas de fuente peruana los rendimientos de los ADRs (American
Depositary Receipts) y GDRs (Global Depositary Receipts) que tengan como
subyacente acciones emitidas por empresas domiciliadas en el pas.
El criterio utilizado para este tipo de rentas de capital es exclusivamente el del
domicilio del pagador.
En cuanto al segundo prrafo de este inciso, constituye una norma de precisin, ya
que siempre estuvieron gravados.
inciso e) Las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de
cualquier ndole, que se lleven a cabo en territorio nacional.
inciso f) Las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en territorio
nacional. No se encuentran comprendidas en los incisos e) y f) las rentas obtenidas
en su pas de origen por personas naturales no domiciliadas, que ingresan al pas
temporalmente con el fin de efectuar actividades vinculadas con: actos previos a la
realizacin de inversiones extranjeras o negocios de cualquier tipo; actos destinados
a supervisar o controlar la inversin o el negocio, tales como los de recoleccin de
datos o informacin o la realizacin de entrevistas con personas del sector pblico o
privado; actos relacionados con la contratacin de personal local; actos
relacionados con la firma de convenios o actos similares.
inciso g) Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo
personal, cuando son pagadas por un sujeto o entidad domiciliada o constituida en
el pas.
inciso h) Las obtenidas por la enajenacin, redencin o rescate de acciones y
participaciones representativas del capital, acciones de inversin, certificados,
ttulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cdulas hipotecarias,
obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios
cuando las empresas, sociedades, Fondos de Inversin, Fondos Mutuos de Inversin
64 dem.
111
en Valores o Patrimonios Fideicometidos que los hayan emitido estn constituidos o
establecidos en el Per.
Igualmente se consideran rentas de fuente peruana las obtenidas por la enajenacin de
los ADRs (American Depositary Receipts) y GDRs (Global Depositary Receipts)
que tengan como subyacente acciones emitidas por empresas domiciliadas en el
pas.
En general las rentas empresariales y las que se originan en el trabajo estn sujetas al
criterio clsico de fuente, como es el lugar de ubicacin de la fuente generadora del
ingreso.
Con la dacin del Decreto Legislativo 945, vigente desde el 1 de enero del 2004, se
establecen cambios en los incisos i) referido a los servicios digitales y en el inciso j)
respecto de la asistencia tcnica, cuyos ingresos seran considerados como renta de
fuente peruana si se utilizaban econmicamente en el pas, criterio utilizado
tradicionalmente solo para rentas pasivas y ahora extendido a determinadas rentas
activas como las contenidas en los incisos arriba mencionados.
inciso i) Las obtenidas por servicios digitales prestados a travs del Internet o de
cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa
utilizada por Internet o cualquier otra red a travs de la que se presten servicios
equivalentes, cuando el servicio se utilice econmicamente, use o consuma en el
pas.
El RLIR en el inciso b) del artculo 4-A establece la definicin del servicio digital,
entendindose como tal, el servicio que se pone a disposicin del usuario a travs de
Internet o cualquier otra red y que se caracteriza por ser esencialmente automtico y
no ser viable en ausencia de la tecnologa de la informacin. Seguidamente, consigna
una lista de servicios que se deben considerar digitales, a pesar de que algunos casos
(acceso electrnico a servicios de consultora, mantenimiento de software,
almacenamiento de informacin, soporte tcnico y aplicacin de hospedaje) no
cumplan con los requisitos establecidos en la definicin general. Por ltimo, establece
cundo un servicio digital se debe considerar utilizado econmicamente en el pas.
inciso j) La obtenida por asistencia tcnica, cuando sta se utilice econmicamente
en el pas.
El inciso c) del artculo 4-A del RLIR precisa cundo se considera que un servicio de
asistencia tcnica es utilizado econmicamente en el pas, y esto sucede cuando el
pagador de la renta perciba rentas de tercera categora, gravadas o no, que est
domiciliado en el pas y que considere como gasto o costo la contraprestacin

112
efectuada. Asimismo, ser considerada utilizada econmicamente en el pas, si sirve
para el desarrollo de las funciones de cualquier entidad del Sector Pblico Nacional.
En la Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo 945, refirindose a los criterios
de conexin territorial seala lo siguiente:
c) Criterio del lugar de la utilizacin econmica Este criterio ha sido, en su mayora
utilizado para definir la regla de fuente vinculada a la renta de capitales,
entendindose que la renta ser de fuente nacional si las prestaciones de capital son
utilizadas en el pas, lo que implica la colocacin financiera del capital en el pas. De
esta manera la regla de fuente se rige por el lugar donde ocurre el aprovechamiento
econmico de la fuente de la renta, como por ejemplo el lugar donde se aprovecha el
capital mobiliario colocado. Por otro lado, debe tenerse en cuenta que este criterio ha
sido ampliado ltimamente para cierto tipo de rentas provenientes de ciertas
prestaciones de servicios internacionales, tales como la asistencia tcnica o ventas y
servicios rendidos a travs del Internet.
Aunque a nivel doctrinario no hay unanimidad respecto a la validacin de este criterio
de conexin, lo cierto es que diversas legislaciones lo han adoptado para efectos de
establecer la calidad de renta local a los ingresos obtenidos por no domiciliados que
prestan dichos servicios a favor de sujetos domiciliados en su terrirtorio.
La norma reglamentaria anteriormente citada tambin da una definicin general de lo
que debe entenderse por asistencia tcnica, haciendo referencia a servicios altamente
especializados y que sean indispensables para el desarrollo de la actividad de una
empresa. Luego detalla servicios excluidos de dicha definicin y, finalmente,
proporciona una lista de servicios especficos que s son considerados como asistencia
tcnica, como los servicios de ingeniera, la investigacin y desarrollo de proyectos y
la asesora y consultora financiera. Con ello, el legislador ha ampliado el supuesto de
hecho contenido en la definicin general, que se refiere a los servicios de
transferencia de conocimientos, lo cual no implica por s un resultado, sino se refiere
a la manera de cmo se debe realizar determinada actividad. Al respecto, la Sunat,
mediante Oficio N 540-2007-SUNAT/200000, ha sealado que los tres tipos
servicios antes mencionados sern considerados como asistencia tcnica, aunque no
tengan las caractersticas propias de la definicin general de asistencia tcnica.
A pesar de la tcnica utilizada por el legislador, es claro que el proceso para calificar
a un servicio como de asistencia tcnica, no es una labor fcil, ya que las
descripciones establecidas no permiten tener la certeza de su caracterizacin. En este
sentido, la Sunat mediante Carta N 133-2008- SUNAT/200000, seala que no resulta
posible establecer a priori, si un servicio en particular califica como asistencia
tcnica, ya que ello depender del anlisis, que ser necesario, en cada caso concreto
113
para establecer la configuracin de los elementos constitutivos consignados en la
norma reglamentaria.
El artculo 10 de la LIR contina regulando los criterios para establecer las rentas de
fuente peruana, as seala:
Artculo 10 Sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo anterior, tambin se
consideran rentas de fuente peruana:
inciso a) Los intereses de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido
constituida en el pas, cualquiera sea el lugar donde se realice la emisin o la
ubicacin de los bienes afectados en garanta.
Se considerarn rentas de fuente peruana los intereses, teniendo como criterio de
conexin el lugar donde est constituida la entidad que los ha emitido, ya que se
considera que existe un nexo econmico relevante con el lugar de constitucin.
inciso b) Las dietas, sueldos y cualquier tipo de remuneracin que empresas
domiciliadas en el pas paguen o abonen a sus directores o miembros de sus consejos
u rganos administrativos que acten en el exterior.
Entendemos que este inciso constituye una excepcin a la regla general contenida en
el inciso f) del artculo 9 de la LIR, que establece que las rentas originadas por el
trabajo personal se rigen por el criterio del lugar de prestacin del servicio.
Se excluye as a a este tipo de rentas del criterio general y, por lo tanto, la regla
contenida en este inciso es una de carcter especial y como tal se la debe interpretar
en forma restrictiva. En este sentido, se debe entender que la excepcin es hecha en
funcin a las caractersticas especiales del ejercicio de los cargos de directores o
miembros del consejo u rgano de administracin, en los cuales es posible que reciba
la contraprestacin sin haber realizado necesariamente una actividad. Por lo tanto, si
estuviesen regidas por el criterio general de lugar de realizacin, no seran alcanzadas
por el impuesto.
Como concluye OSWALDO LOZANO65 , la razn de ser de la norma estara en
atraer las rentas de los sujetos no domiciliados que integren los rganos de
administracin y que actan en el exterior, cuya contraprestacin sea otorgada por
personas jurdicas domiciliadas en el pas.
65 Las rentas de fuente peruana de los directores e integrantes de rganos de administracin de

empresas LOZANO BYRNE, Oswaldo, Lima, 2008. Disponible en:
http://www.ipdt.org/editor/docs/10_XJorIPDT_OLB.pdf (visitado el 28 de setiembre del 2011).
114
inciso c) Los honorarios o remuneraciones otorgados por el Sector Pblico
Nacional a personas que desempeen en el extranjero funciones de representacin o
cargos oficiales.
Se establece que para este tipo de rentas el criterio es el del domicilio del pagador, ya
que la conexin se considera suficientemente fuerte para someter a imposicin el
ingreso as obtenido.
inciso d) Los resultados provenientes de la contratacin de Instrumentos
Financieros Derivados obtenidos por sujetos domiciliados en el pas. Tratndose de
Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de cobertura, se
considerarn rentas de fuente peruana los resultados obtenidos por sujetos
domiciliados cuando los activos, bienes, obligaciones o pasivos incurridos que
recibirn la cobertura estn destinados a la generacin de rentas de fuente peruana.
Tambin se considerarn rentas de fuente peruana los resultados obtenidos por los
sujetos no domiciliados provenientes de la contratacin de Instrumentos Financieros
Derivados con sujetos domiciliados cuyo activo subyacente est referido al tipo de
cambio de la moneda nacional con respecto a otra moneda extranjera y siempre que
su plazo efectivo sea menor al que establezca el reglamento, el cual no exceder de
ciento ochenta das.
Este inciso ha sido objeto de recientes modificaciones66. Para determinar si los
resultados obtenidos por operaciones con Instrumentos Financieros Derivados (en
adelante IFD), constituyen o no renta de fuente peruana, el legislador toma como
criterio de conexin el domicilio del sujeto que obtiene los resultados, as como la
clase de IFD.
El artculo 5-A de la LIR clasifica las operaciones con IFD segn su finalidad, y as
tenemos a los realizados con fines de cobertura, sin fines de cobertura o tambin
llamados especulativos y, por ltimo, los IFD con fines de intermediacin financiera,
los cuales se rigen por la ley de la materia.
En este contexto, tratndose de IFD especulativos se considera que la renta es de
fuente peruana, si quien la obtiene es un sujeto domiciliado en el pas. Si fuesen IFD
de cobertura, solo sern renta de fuente peruana, cuando los activos, bienes,
obligaciones o pasivos incurridos estn afectos a la generacin de rentas de fuente
peruana.
66 Respecto al contenido del tercer prrafo, fue modificado por el Artculo 2 de la Ley N 29663,
publicada el 15.2.2011, el cual sealaba que: Tambin se considerarn de fuente peruana los
resultados obtenidos por sujetos no domiciliados provenientes de la contratacin de Instrumentos
Financieros Derivados que utilicen un mercado centralizado o no, ubicado en el pas, de acuerdo con lo
que establezca el Reglamento. Sin embargo, se volvi a la redaccin anterior, mediante el artculo
nico de la Ley N 29773, publicada el 27.7.2011.
115
En este contexto, tratndose de IFD especulativos se considera que la renta es de
fuente peruana, si quien la obtiene es un sujeto domiciliado en el pas. Si fuesen IFD
de cobertura, solo sern renta de fuente peruana, cuando los activos, bienes,
obligaciones o pasivos incurridos estn afectos a la generacin de rentas de fuente
peruana.
En caso de que los resultados sean obtenidos por un sujeto no domiciliado, solo sern
considerados renta de fuente peruana, cuando el activo subyacente del IFD, sea el tipo
de cambio de moneda nacional respecto a otra moneda extranjera y siempre que el
plazo efectivo sea menor de 60 das67.
inciso e) Las obtenidas por la enajenacin indirecta de acciones o participaciones
representativas del capital de personas jurdicas domiciliadas en el pas. A estos
efectos, se debe considerar que se produce una enajenacin indirecta cuando se
enajenan acciones o participaciones representativas del capital de una persona
jurdica no domiciliada en el pas que, a su vez, es propietaria -en forma directa o
por intermedio de otra u otras personas jurdicas- de acciones o participaciones
representativas del capital de una o ms personas jurdicas domiciliadas en el pas,
siempre que se produzcan de manera concurrente las siguientes condiciones:
1. En cualquiera de los doce meses anteriores a la enajenacin, el valor de mercado de
las acciones o participaciones de las personas jurdicas domiciliadas en el pas de las
que la persona jurdica no domiciliada sea propietaria en forma directa o por
intermedio de otra u otras personas jurdicas, equivalga al cincuenta por ciento o ms
del valor de mercado de todas las acciones o participaciones representativas del
capital de la persona jurdica no domiciliada.
Para determinar el porcentaje antes indicado, se tendr en cuenta lo siguiente:
i. Se determinar el porcentaje de participacin que la persona jurdica no
domiciliada, cuyas acciones o participaciones se enajenan, tiene en el capital de la
persona jurdica domiciliada. En caso de que aquella sea propietaria de esta por
intermedio de otra u otras personas jurdicas, su porcentaje de participacin se
determinar multiplicando o sumando los porcentajes de participacin que cada
persona jurdica tiene en el capital de la otra, conforme al procedimiento que
establezca el reglamento.
ii. El porcentaje de participacin determinado conforme a lo sealado en el acpite i.
se multiplicar por el valor de mercado de todas las acciones o participaciones
representativas del capital de la persona jurdica domiciliada en el pas.
67 Artculo 4-A RLIR, ltimo prrafo.

116
En caso de que la persona jurdica no domiciliada sea propietaria de acciones o
participaciones de dos o tres personas jurdicas domiciliadas en el pas, se sumarn
los resultados determinados por cada una de estas.
iii. El resultado anterior se dividir entre el valor de mercado de todas las acciones o
participaciones representativas del capital de la persona jurdica no domiciliada cuyas
acciones o participaciones se enajenan.
iv. El resultado anterior se multiplicar por cien.
2. En un periodo cualquiera de doce meses, se enajenan acciones o participaciones
que representen el diez por ciento o ms del capital de una persona jurdica no
domiciliada.
De cumplirse con estas condiciones, para determinar la base imponible se debern
considerar las enajenaciones efectuadas en el periodo de doce meses antes referido.
Se presumir que una persona jurdica no domiciliada en el pas enajena
indirectamente las acciones o participaciones representativas del capital de una
persona jurdica domiciliada en el pas de la que sea propietaria en forma directa o
por intermedio de otra u otras personas cuando emite nuevas acciones o
participaciones como consecuencia de un aumento de capital, producto de nuevos
aportes, de capitalizacin de crditos o de una reorganizacin y las coloca por un
valor inferior al de mercado. En este caso, se entender que enajena las acciones o
participaciones que emite como consecuencia del aumento de capital. Lo previsto en
el presente prrafo se aplicar siempre que, con cualquiera de los doce meses
anteriores a la fecha de emisin de las acciones o participaciones, el valor de mercado
de las acciones o participaciones de las personas jurdicas domiciliadas en el pas de
las que la persona jurdica no domiciliada sea propietaria en forma directa o por
intermedio de otra u otras personas jurdicas, equivalga al cincuenta por ciento o ms
del valor de mercado de todas las acciones o participaciones representativas del
capital de la persona jurdica no domiciliada antes de la fecha de emisin.
Para estos efectos, se aplicar lo previsto en el segundo prrafo del numeral 1 del
presente inciso. En cualquiera de los supuestos sealados en los prrafos anteriores, si
las acciones o participaciones que se enajenen, o las nuevas acciones o
participaciones emitidas como consecuencia de un aumento del capital, corresponden
a una persona jurdica residente en un pas o territorio de baja o nula imposicin, se
considerar que la operacin es una enajenacin indirecta. No se aplicar lo dispuesto
en el presente prrafo cuando el contribuyente acredite de manera fehaciente que la
enajenacin no cumple con alguna de las condiciones a que se refiere el presente
inciso.

Fredi Juan Astete Aguilar
117
En cualquiera de los supuestos sealados en los prrafos anteriores, si las acciones o
participaciones que se enajenen, o las nuevas acciones o participaciones emitidas
como consecuencia de un aumento del capital, corresponden a una persona jurdica
residente en un pas o territorio de baja o nula imposicin, se considerar que la
operacin es una enajenacin indirecta. No se aplicar lo dispuesto en el presente
prrafo cuando el contribuyente acredite de manera fehaciente que la enajenacin no
cumple con alguna de las condiciones a que se refiere el presente inciso. Se incluye
dentro de la enajenacin de acciones de personas jurdicas no domiciliadas en el pas
a la enajenacin de ADR (American Depositary Receipts) o GDR (Global Depositary
Receipts) que tengan como activo subyacente a tales acciones. En todos los casos, el
ingreso gravable ser el resultante de aplicar el valor de mercado de las acciones o
participaciones de la persona jurdica no domiciliada que se enajenan, el porcentaje
determinado en el segundo prrafo del numeral 1 del presente inciso.
Mediante decreto supremo se establecer la forma como se determina el valor de
mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el presente inciso, para lo
cual se podr considerar, entre otros, el valor de participacin patrimonial sobre la
base de balances auditados, incluso anteriores a los doce meses precedentes a la
enajenacin o a la emisin de acciones o participaciones. Para los efectos del presente
inciso, la mencin a acciones o participaciones se entender referida a cualquier
instrumento representativo del capital, independientemente a la denominacin que se
otorgue en otro pas.
Este inciso ha sido incorporado por el artculo 2 de la Ley N 29663 68 y ha sido
objeto de una reciente modificacin, mediante el artculo 2 de la Ley N
2975769. Esta ltima modificacin se realiza con la finalidad de hacer algunas
precisiones respecto de la configuracin del hecho imponible contenido en este

inciso70.
Se trata de un nuevo supuesto de renta de fuente peruana. Anteriormente, solo se
consideraban renta de fuenta peruana los beneficios obtenidos por la enajenacin de
acciones o participaciones de personas jurdicas constituidas en el pas, es decir, por
la venta directa de acciones. Sin embargo, dada la estructura actual de las operaciones
a nivel internacional, el legislador ha optado por gravar tambin la venta indirecta de
acciones o participaciones de personas jurdicas no domiciliadas, bajo la existencia de
determinados requisitos concurrentes.
68 Publicada el 15 de febrero de 2011 y vigente desde el 16 de febrero de 2011.
69 Publicada el 21 de julio de 2011 y vigente desde el 22 de julio de 2011.
70 Tales como: costo computable de los valores que se enajenan, responsabilidad solidaria, agente de
retencin, entre otros.
118
As, la norma precisa que habr una venta indirecta de acciones de personas jurdicas
domiciliadas, cuando en cualquiera de los doce meses anteriores a la enajenacin, el
valor de mercado de las acciones o participaciones de la empresa no domiciliada que
se enajenan, representen o equivalgan a cincuenta por ciento o ms del valor de
mercado de la o las empresas domiciliadas, es decir, cuando el valor de aquellas
deriven - directa o indirectamente - de acciones o participaciones en empresas
peruanas. Y adems, que durante el mismo perodo (doce meses cualesquiera) las
acciones o participaciones que enajene la persona jurdica no domiciliada representen
el diez por ciento o ms de su capital.
Luego la norma establece un ratio para establecer el porcentaje del valor de las
acciones de la empresa no domiciliada.
3.7.3. Contribuyentes
En el artculo 14 de la LIR, el legislador seala que son contribuyentes del impuesto
las personas naturales, sociedades conyugales que opten tributar como tales, las
sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las
personas jurdicas. Respecto a estas ltimas ha hecho una lista exhaustiva de las
entidades a las cuales considera con capacidad tributaria para ser consideradas como
contribuyentes del impuesto.
En el ltimo prrafo, dicho artculo se refiere a las sociedades irregulares y aplica el
principio de transparencia fiscal; es decir, que las rentas obtenidas por dichas
entidades se gravarn en cabeza de sus miembros, ya que aquellas carecen de
personera jurdica. En efecto, las sociedades irregulares son aquellas que no han
cumplido con los requisitos formales que exige la ley para su constitucin e
inscripcin en el registro correspondiente. Sin embargo, ello no les impide realizar
actividades comerciales y, por lo tanto, la ley les da validez para no afectar los
derechos de terceros.
3.7.4. Mtodos para evitar la doble imposicin
Deducciones y crdito por el impuesto a la renta pagado en el exterior
El artculo 88 de la LIR seala que:
Los contribuyentes obligados o no a presentar las declaraciones a que se refiere el
Artculo 79, deducirn de su impuesto los conceptos siguientes: () e) Los
impuestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera
gravadas por esta Ley, siempre que no excedan del importe que resulte de aplicar la
tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto
efectivamente pagado en el exterior. El importe que por cualquier circunstancia no
119
se utilice en el ejercicio gravable, no podr compensarse en otros ejercicios ni dar
derecho a devolucin alguna.
El citado artculo est complementado por el artculo 58 RLIR que precisa que:
Para efecto del crdito por Impuesto a la Renta abonado en el exterior, a que se
refiere el inciso e) del Artculo 88 de la Ley, se tendr en cuenta lo siguiente:
1. El crdito se conceder por todo impuesto abonado en el exterior que incida sobre
las rentas consideradas como gravadas por la Ley;
2. Los impuestos pagados en el extranjero, cualquiera fuese su denominacin, deben
reunir las caractersticas propias de la imposicin a la renta; y,
3. El crdito slo proceder cuando se acredite el pago del Impuesto a la Renta en el
extranjero con documento fehaciente.
De las normas citadas podemos indicar que nuestra legislacin es restrictiva al regular
el crdito por el impuesto pagado en el extranjero, no solo por establecer un lmite
(tasa media), sino porque, adems, la ley no permite compensar el pago en exceso que
pudiera haberse producido en un ao determinado para aplicarlo en otro ejercicio, es
decir, se pierde.
Si el Estado peruano ha decidido gravar la renta de fuente mundial, por qu no
puede arrastrarse la prdida de fuente extranjera cuando no sea posible aplicarla en un
ejercicio determinado, al igual que lo permite respecto de la renta de fuente peruana?
Qu sucede con el criterio de capacidad contributiva? No es vlido para la renta
generada en el exterior? Esto resulta un contrasentido considerando que es justamente
este mismo principio el que justifica la imposicin sobre renta de fuente mundial.
Permitir el arrastre de prdidas, no es acaso una condicin para aplicar el criterio de
imposicin de fuente global? No permitir esta figura est afectando la neutralidad y
equidad del sistema tributario.
En cuanto a los requisitos necesarios para hacer efectivo el crdito, el artculo 58 del
RLIR establece en primer lugar que se conceder el crdito por impuestos pagados
sobre rentas que estn gravadas en nuestra ley. De lo contrario no habra doble
imposicin y, por lo tanto, el crdito carecera de sentido.
Seala, adems, que los impuestos pagados deben reunir las caractersticas propias de
la imposicin a la renta. Pero, la ley no establece cules son esas caractersticas
propias, por lo tanto, surge la siguiente interrogante: qu debemos entender por
caractersticas propias del impuesto a la renta?

120
Teniendo en cuenta el criterio clsico de renta, diramos que debe ser un impuesto
global, de periodicidad anual, calculada sobre base neta, que cumpla con el criterio de
capacidad contributiva, entre otros. A simple vista, diramos que las retenciones que
se realizan sobre la renta bruta no estaran cumpliendo con las caractersticas del
impuesto a la renta y, por lo tanto, no se podran deducir al momento de calcular el
impuesto aplicable en el pas.
Sin embargo, en una concepcin moderna del impuesto a la renta, donde ya no se
caracteriza por ser global, sino que ms bien los Estados optan por sistemas duales de
imposicin; es decir, que se establecen tasas proporcionales para cada tipo de renta,
dependiendo de su movilidad, podra entenderse que al impuesto pagado va
retencin si se le puede aplicar el crdito.
A pesar de lo sealado, consideramos que sera apropiado que se haga una precisin
en la LIR para que el mtodo sea viable con su finalidad; es decir, que permita
deducir el importe del impuesto retenido en el exterior.
Por ltimo, establece la necesidad de acreditar el pago; es decir, que solo reconocer
el impuesto efectivamente pagado. Con esta regla se asegura que la renta no quede
desgravada, y que no se produzca una doble no imposicin. Sin embargo, como
comentaremos ms adelante, esta regla podra generar un sobrecosto si el momento
de pago del impuesto en el exterior no coincide con el momento de declaracin del
impuesto en el pas.
El artculo 52 del RLIR establece con precisin cmo establecer la tasa media a
efectos de limitar el monto del crdito por impuesto pagado en el exterior, as seala
lo siguiente:
Los conceptos previstos en el Artculo 88 de la Ley constituyen crdito contra el
Impuesto. A fin de aplicar lo dispuesto en el Artculo en mencin, se observar las
siguientes disposiciones: ()
d) Para efecto de lo dispuesto en el inciso e) del Artculo 88 de la Ley, por tasa
media se entender el porcentaje que resulte de relacionar el Impuesto determinado
con la renta neta del trabajo ms la renta neta de fuente extranjera, o con la renta
neta de la tercera categora ms la renta neta de fuente extranjera, segn
corresponda de acuerdo con lo establecido en el artculo 29-A, sin tener en cuenta
la deduccin que autoriza el artculo 46 de la misma. De existir prdidas de
ejercicio anteriores stas no se restarn de la renta neta.
Para analizar adecuadamente el contenido de la norma citada, debemos indicar que el
artculo 29-A de la LIR regula la atribucin a los beneficiarios de las rentas
obtenidas por vehculos de inversin (fondos mutuos, fideicomisos, etctera)
121
distinguiendo que pueden ser renta de segunda categora (si el beneficiario es persona
natural), renta de tercera categora (si el beneficiario es una persona jurdica) o renta
de fuente extranjera.
Por su parte, el artculo 46 de la LIR se refiere a deducciones permitidas para las
rentas de trabajo (cuarta y quinta categora).
La norma citada establece que la tasa media para personas jurdicas se obtendr de la
relacin que se establezca entre la renta neta de tercera categora y el impuesto
pagado en el pas por esa renta. El resultado ser la tasa media que podr aplicar para
deducir el impuesto pagado en el exterior.
En cuanto a las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que
optaron por tributar como tales, debemos mencionar que desde el ao 2009, la
imputacin de rentas ya no es global. Se estableci un sistema dual cedular. As, las
rentas de primera y segunda categora ya no se adicionan a las rentas de trabajo, por
lo tanto, no estn incluidas en la tasa progresiva de dichas rentas, sino que estn
sometidas a tasas proporcionales. As lo seala en su primer prrafo el artculo 49 de
la LIR71.
Ntese que cuanta ms alta la tasa local, tambin lo ser la tasa media y, por lo tanto,
se podr utilizar mayor crdito del impuesto pagado en el exterior.
3.7.5. Determinacin de la renta de fuente extranjera
El artculo 51 de la LIR establece la forma cmo ha de imputarse la renta de fuente
extranjera en cabeza de los contribuyentes domiciliados.
Artculo 51 de la LIR:
Los contribuyentes domiciliados en el pas sumarn y compensarn entre s los
resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y nicamente si
de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se sumar a la renta neta
del trabajo o a la renta neta empresarial de fuente peruana, segn corresponda,
determinadas de acuerdo con los artculos 49 y 50 de esta Ley. En ningn caso se
computar la prdida neta total de fuente extranjera, la que no es compensable a fin
de determinar el impuesto.
Las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por
tributar como tales, domiciliadas en el pas, que obtengan renta de fuente extranjera
proveniente de la enajenacin de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2
71 Artculo 12 de la Ley que modifica el texto nico ordenado de la ley de impuesto a la renta,
aprobado mediante D.S. N 179-2004-EF y normas modificatorias, N 29492, Lima, 31 de diciembre de
2009.
122
de esta Ley, que se encuentren registrados en el Registro Pblico de Mercado de
Valores del Per y siempre que su enajenacin se realice a travs de un mecanismo
centralizado de negociacin del pas o, que estando registrados en el exterior, su
enajenacin se efecte en mecanismos extranjeros, siempre que exista un Convenio
de Integracin suscrito con estas entidades o de la enajenacin de derechos sobre
aquellos, sumarn y compensarn entre si dichas rentas y si resultara una renta neta,
sta se sumar a la renta neta de segunda categora producida por la enajenacin de
los referidos bienes72. En la compensacin de los resultados que arrojen fuentes
productoras de renta extranjera a la que se refiere los prrafos anteriores, no se tomar
en cuenta las prdidas obtenidas en pases o territorios de baja o nula imposicin.
La norma dispone que los contribuyentes domiciliados en el pas sumarn y
compensarn entre s los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta
extranjera. Del texto citado, podemos inferir que el legislador para determinar el
lmite del crdito deducible por el impuesto pagado en el exterior, opt por la
modalidad de cmputo global, ya que solo se refiere a renta de fuente extranjera.
En cuanto a las relaciones de las personas jurdicas domiciliadas casa matriz- con
sus sucursales o establecimientos permanentes (EP) en el exterior, como sealamos
en el comentario del inciso e) del artculo 7 de la LIR, estas entidades ubicadas en el
exterior son consideradas por la LIR como contribuyentes y, va Reglamento, se les
hace extensiva la condicin de domiciliada de su casa matriz peruana. Asimismo, el
RLIR dispone que las relaciones entre ellos deben regirse por las reglas de precios de
transferencias.
Lo cierto es que no se ha establecido expresamente que estos entes deban determinar
su renta en forma independiente. Es la casa matriz, en su condicin de domiciliada, la
que consolida los resultados del EP en el exterior como ente nico, con la finalidad de
establecer la utilidad del ejercicio. De esta manera, la renta obtenida por el EP en el
exterior no se adiciona a la de la casa matriz, sino que es considerada como renta de
fuente extranjera de la casa matriz que, como domiciliada, es contribuyente del
impuesto.
En este sentido, vemos que tal como est regulado este tema, en nuestra legislacin se
daran casos de doble imposicin econmica, y el mtodo del crdito asumido por
nuestro legislador no servira para evitar sus efectos nocivos, ya que la casa matriz no
puede imputar como crdito el impuesto pagado por su EP en el exterior. Como
sabemos, la casa matriz tributa por la renta neta de su EP en el exterior, como renta de
fuente extranjera, sin que pueda deducir el impuesto pagado en el exterior por
72 Este prrafo segundo ha sido sustituido por el artculo 4 de la Ley N 29645, vigente desde el 1
de enero de 2011.
123
concepto de renta empresarial de su EP. Esto ocasiona una doble imposicin, ya que
la misma renta es gravada por dos jurisdicciones distintas.
Al respecto debemos recordar que no se permite el arrastre de prdida de renta de
fuente extranjera, solo se tiene en cuenta si hay algo de renta para tributar. Es decir,
que solo se puede compensar la prdida de fuente extranjera contra la renta de fuente
extranjera producida durante el mismo perodo lo cual, como seala ALEX
CRDOVA73, no solamente afecta la neutralidad en la exportacin de capitales, sino
que adems genera un sobrecosto impositivo que podra llevar a que las empresas
peruanas no inviertan en el exterior.
Cul fue el criterio del legislador para no permitir el arrastre de las prdidas de renta
de fuente extranjera? Si el domiciliado tributa por su renta de fuente mundial, por qu
no permitir el arrastre de las prdidas de fuente mundial. No sera ello ms
equitativo?
En este sentido, coincidimos con lo sealado por NUEZ CIALLELLA 74, que
cualquier restriccin a la deduccin de prdidas por inversiones en el exterior afecta
la teora de Neutralidad en la Exportacin de Capitales (NEC) porque influye en las
decisiones de los agentes econmicos.
Entendemos que permitir deducir prdidas de renta extranjera contra rentas de fuente
peruana implicara una seria erosin de la base impositiva; sin embargo, no ocurra lo
mismo si se permitiera hacerlo contra la renta de fuente extranjera y, en su caso,
permitir arrastrar la prdida no utilizada en un ejercicio a ejercicios subsiguientes.
Por su parte el artculo 51-A de la LIR regula lo referente a los gastos realizados para
la obtencin de la renta de fuente extranjera y establece que:
A fin de establecer la renta neta de fuente extranjera, se deducir de la renta bruta
los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. Salvo prueba en
contrario, se presume que los gastos en que se haya incurrido en el exterior han sido
ocasionados por rentas de fuente extranjera. Cuando los gastos necesarios para
producir la renta y mantener y su fuente, incidan conjuntamente en rentas de fuente
peruana y rentas de fuente extranjera, y no sean imputables directamente a unas o a
otras, la deduccin se efectuar en forma proporcional de acuerdo al procedimiento
que establezca el Reglamento. De igual manera, tratndose de personas naturales,
sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales,
73 CRDOVA, Alex, Ponencia General Imposicin a la Renta sobre Inversiones Peruanas en el
Exterior, en Cuadernos Tributarios, X Jornadas Nacionales de Tributacin de la IFA-Per, N 30, Lima,
junio de 2010, p.52.
74 NUEZ CIALLELLA, Fernando, Ponencia Individual Compensacin de Prdidas de Fuente

Extranjera, en Cuadernos Tributarios, X Jornadas Nacionales de Tributacin de la IFA-Per, N 30, Lima,
junio de 2010, p.381.
124
cuando los gastos incidan conjuntamente en rentas de fuente extranjera provenientes
de la enajenacin de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de esta Ley,
o derechos sobre stos, y dems rentas de fuente extranjera, y no sean imputables
directamente a unas o a otras, la deduccin se efectuar en forma proporcional de
acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento75.
Los gastos incurridos en el extranjero se acreditarn con los correspondientes
documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del
pas respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominacin
o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u
objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de la misma.
El deudor tributario deber presentar una traduccin al castellano de tales
documentos cuando as lo solicite la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria SUNAT.
Para que los gastos puedan ser deducibles para determinar la renta neta de fuente
extranjera, deben cumplir con el principio de causalidad, esto es, que sean necesarios
para producir y mantener la renta y, en este sentido, tambin le son aplicables los
criterios de normalidad, razonabilidad y generalidad.
La ley presume que los gastos realizados en el exterior corresponden a los ingresos de
fuente extranjera, salvo prueba en contrario.
Cmo tratar el exceso del impuesto pagado en el extranjero que no puede usarse
como crdito? Se podra deducir como gasto? En realidad debera poderse deducir
como gasto, sin embargo, al no estar contemplado expresamente en nuestra
legislacin, no es posible su deduccin como gasto, lo cual ocasiona nuevamente una
doble imposicin residual respecto de los pagos realizados en el exterior y no
reconocidos en nuestro pas.
Nos preguntamos, es una buena tcnica legislativa equiparar solo en ciertos aspectos
la renta de fuente peruana con la renta de fuente extranjera? Es decir, por un lado no
categorizo la renta de fuente extranjera, tampoco puedo arrastrar las prdidas de
fuente extranjera ni puedo arrastrar el exceso de los impuestos extranjeros
acreditables y, por otro lado, para acreditar los gastos para generar renta de fuente
extranjera s sigo el criterio de causalidad establecido para la renta de fuente peruana.
Con el rgimen actual realmente se logra evitar el efecto nocivo de la doble
imposicin internacional? O, es necesario realizar ajustes a nuestra legislacin para
lograr una mayor eficiencia con neutralidad en nuestro sistema tributario?
Creemos que sera necesario que nuestro legislador considere la posibilidad de
permitir deducir como gasto el exceso del impuesto pagado en el exterior que no
cumpla con los requisitos para ser deducido como crdito y con ello, lograr un
75 Tercer prrafo del artculo 51-A incorporado por el Artculo 5 de la Ley N 29645.
125
sistema tributario ms neutral; es decir, que al inversionista nacional le d lo mismo
invertir en el pas o en el exterior.
3.8. Medidas para evitar la doble imposicin en el derecho tributario peruano
3.8.1. Medidas multilaterales
Como ya sealramos en la seccin I, esta medida sera de las ms eficaces para
solucionar los problemas de doble imposicin internacional. Debido a que, por ser un
acuerdo multilateral, se uniformaran los criterios de vinculacin de varios Estados y
se disminuiran las posibilidades de doble imposicin.
El Per como miembro de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) est sujeto a la
Decisin 578 que constituye el Rgimen para Evitar la Doble Tributacin y Prevenir
la Evasin Fiscal de la Comunidad Andina y tiene su antecedente en la Decisin 40.
Sin embargo, debemos mencionar que, a pesar de existir un pronunciamiento de la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT)76, estableciendo
que la Decisin 578 s est vigente y forma parte del derecho nacional, en la doctrina
nacional no hay unanimidad.
La Decisin 40 s tena la calidad de acuerdo multilateral77, dichas Decisiones obligan
a los Pases Miembros y son de aplicacin directa; es decir, que no requieren ser
aprobadas por el Congreso para estar vigentes y sern obligatorias a partir del ao
siguiente a su publicacin en la Gaceta Oficial 78, salvo que en el texto de la Decisin
se disponga lo contrario; esto es, que deben ser incorporadas al derecho interno
mediante acto expreso donde se indique la fecha de entrada en vigor en cada Pas
Miembro.
Asimismo, dichas disposiciones establecen que los Pases Miembros estn obligados
a adoptar las medidas que sean necesarias para el cumplimiento de las normas de la
Comunidad Andina y a no emplear medida alguna contraria o que imposibilite su
aplicacin.
La discusin doctrinaria79 se centra en determinar si el principio de aplicacin directa
puede aplicarse a normas de contenido tributario sin vulnerar las disposiciones de
76 Carta N 111-2010-SUNAT/200000.
77 Aprobada por Decreto Ley N 19535 de 19 de septiembre de 1972. Ratificada el 13 de junio de
1980.
78 La Decisin 578 fue publicada en la Gaceta Oficial de la CAN el 5 de mayo del 2004. Vigente desde
el 1 de enero de 2005.
126
nuestra Constitucin vigente de 1993, la que no contempla la vigencia de normas
supranacionales.
Como sealamos anteriormente, la Sunat ya asumi una posicin al responder una
consulta formulada por el presidente de la Cmara de Comercio e Integracin
Peruano-Ecuatoriana. En dicho documento (Carta N 111 2010-SUNAT), seala
que:
() El Ministerio de Relaciones Exteriores afirma que dado que el Per es un
estado miembro de la CAN organizacin internacional de naturaleza supranacional a
partir de la cesin de competencias soberanas de los Estados a favor de la propia
organizacin y sus rganos- las normas que conforman el Derecho Comunitario
Andino se incorporan y forman parte, con todos sus atributos, del derecho nacional.
En consecuencia con lo anterior, la Sunat ha emitido el Informe N 183- 2010SUNAT/2B000, en el cual establece que en virtud del artculo 18 de la Decisin
57880, se prohbe el trato discriminatorio en funcin al domicilio del sujeto; por lo
tanto, una persona natural que brinda servicios dependientes en el territorio nacional,
aun cuando no califique como domiciliado segn las normas de nuestra LIR, tiene
derecho a tributar desde el primer da de permanencia en el pas, de modo equivalente
a como tributan las personas naturales domiciliadas en el Per por sus rentas
provenientes del trabajo dependiente; esto es, considerando la deduccin anual de
siete Unidades Impositivas Tributarias establecida en el artculo 46 de la LIR y la
escala progresiva acumulativa sealada en el artculo 53 de la misma norma.
De lo expuesto, podemos afirmar que pese a las discrepancias doctrinarias, la
Decisin 578 est vigente en el Per desde el 1 de enero de 2005; sin perjuicio de
que, para armonizar la norma comunitaria con nuestro ordenamiento nacional,
corresponda una modificacin Constitucional que contemple expresamente la
aplicacin directa de las normas supranacionales que emanen de la CAN.
Ahora bien, en cuanto a su contenido, la Decisin 578 presenta algunas variaciones
respecto a la Decisin 40, como seala RENE VILLAGRA 81, se establece el tema
de asistencia en la recaudacin que no estaba contemplado en la Decisin 40. As
79 Sobre este tema ver ZUZUNAGA, Fernando, Ponencia General Convenios para Evitar la Doble
Imposicin Tributaria en IX Jornadas Nacionales de Tributacin, IFA Grupo Peruano, Lima, 2008, pp.330
a 339.
80 Artculo 18 Ningn Pas Miembro aplicar a las personas domiciliadas en los otros Pases
Miembros, un tratamiento menos favorable que el que aplica a las personas domiciliadas en su
territorio, respecto de los impuestos que son materia de la presente Decisin.
81 VILLAGRA, Rene, La Red de Convenios para Evitar la Doble Imposicin suscritos por los Pases de
Sudamrica, en Fiscalidad Internacional, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2006, p. 1266.
127
como tambin se incorporan reglas de precios de transferencia y se deja libertad para
que los pases miembros, en sus negociaciones bilaterales puedan eliminar la doble
imposicin, sin necesidad de seguir ningn modelo tipo.
Ambas Decisiones se caracterizan por adoptar el principio de fuente territorial a
efectos de establecer el criterio de vinculacin que regir las operaciones entre los
sujetos domiciliados en los Pases Miembros. Es decir, que la renta ser gravada en el
Pas Miembro donde se ubique la fuente productora de la misma.
En doctrina el uso del criterio de imposicin territorial, es decir, que la renta solo se
grava donde se genera, evitara de plano los problemas de doble imposicin; por esta
razn, la norma comunitaria no contiene ningn mtodo para eliminarla. Sin
embargo, ello no obsta que en la prctica, surjan problemas en la interpretacin y
aplicacin de la norma comunitaria.
La Decisin 578 establece que en aquellos Pases Miembros donde segn su
legislacin interna se consideren con potestad tributaria para gravar dichas rentas,
debern considerarlas exoneradas para efectos de determinar el impuesto en su
jurisdiccin.
Sin embargo, si el pas de residencia considera a la renta obtenida en el otro Estado
contratante como renta exonerada y si el contribuyente no puede establecer cules son
los gastos incurridos en la generacin de dicha renta, deber aplicar la prorrata de
gastos82, lo cual le ser perjudicial y, por tanto, no se resolvera el problema de la
doble imposicin, ya que esta ocurrira respecto de los gastos que no puedan
deducirse.
La Decisin 578 contiene algunas excepciones al criterio territorial y aplica el criterio
de domicilio. As los beneficios de las empresas de transportes, los dividendos o
participaciones y determinadas ganancias de capital se gravarn donde las empresas
-que los generen, distribuyan o emitan- estn domiciliadas.
Es importante sealar que la norma comunitaria que venimos comentando, no solo
contiene definiciones de ciertos trminos que no encontramos en los modelos de
convenio de la OCDE o de la ONU (domicilio, fuente productora, ganancias de
capital, pensiones), sino que tambin incluye reglas de fuente propias que difieren de
las contenidas en nuestra LIR y que prevalecern sobre estas 83, lo que en doctrina se
82 Artculo 21 inciso p) del RLIR.
83 VILLAGRA, Rene, Los Convenios para Evitar la Doble Imposicin y Prevenir la Evasin Fiscal en
CDI convenios para evitar doble imposicin tributaria, IX Jornadas Nacionales de Tributacin, IFA Grupo
Peruano, Lima, junio, 2008, p.65 y ss.
128
conoce como treaty overrides, lo que implica incorporar nuevas reglas de fuente a
nuestro ordenamiento.
Sobre el particular, podemos mencionar el caso de las regalas, nuestra LIR
contempla criterios de fuente alternativas, lugar de utilizacin del servicio y domicilio
del pagador; mientras que la Decisin solo considera el criterio del lugar de
utilizacin. Lo mismo sucede con los intereses, no es relevante el lugar en que est
colocado el capital o dnde sea utilizado econmicamente, sino solo se considerar
como fuente, el lugar en el cual se imputa y se registra su pago.
A diferencia de lo establecido por la precedente Decisin 40, respecto a los servicios
profesionales o de asistencia tcnica brindados por empresas, surge un problema en
su aplicacin. Efectivamente, la mencionada norma estableca que las retribuciones
percibidas por dichos servicios tributaran en el Estado donde se prestaban, lo cual
estaba acorde con lo regulado por nuestra legislacin interna respecto al criterio de
fuente como conexin para gravar los servicios prestados en el pas.
El texto actual de la Decisin 578 establece que dichas rentas se gravarn en el
territorio donde se produzca el beneficio de tales servicios, estableciendo una
presuncin que admite prueba en contrario, que el territorio donde se produce el
beneficio es aquel donde se imputa y registra el gasto.
Qu sucedera en el caso que una empresa residente en Per, preste servicios
profesionales de asistencia tcnica a una empresa ubicada en Ecuador, pero que va a
realizar la actividad en Per? El gasto se registrara en Ecuador, pero sera
aprovechado o utilizado econmicamente en Per. Quin gravara la retribucin por
tales servicios: Ecuador que registra el gasto o Per que es donde se va a aprovechar
el beneficio del servicio? Y que, adems, segn nuestra legislacin, es renta de fuente
peruana.
En atencin a la vigencia de la Decisin 578, as el servicio sea utilizado
econmicamente en Per, se tributar en el Estado donde se registre el gasto por
disposicin de la norma mencionada.
3.8.2. Medidas bilaterales
Estos convenios fiscales para evitar la doble imposicin son, hasta el momento, los
ms efectivos para lograr dicho objetivo. Sin embargo, para que sean realmente
eficaces, cada Estado debera tener una adecuada red de Convenios para Evitar la
Doble Imposicin (CDI) y lograr as la debida neutralidad en las decisiones de los
inversionistas nacionales y extranjeros.
Existen modelos de convenios que sirven de base para la negociacin entre los
Estados Contratantes. Destacan el modelo de convenio de la OCDE y de la ONU.
129
En la actualidad el Per tiene vigentes solo tres CDI, uno es con Chile, el otro con
Canad y desde el 1 de enero del ao 2010, el CDI con Brasil. El CDI celebrado con
Espaa est en el Congreso para que lo ratifiquen, pero hay algunos aspectos en los
cuales no hay total unanimidad.
En proceso de negociacin tenemos siete CDI: con Francia, Italia, Reino Unido,
Suiza, Tailandia, Mxico y Suecia. Con este ltimo tuvimos uno vigente hasta
diciembre del 2006, fecha en la que fue denunciado.
En general, los CDI suscritos por el Per se cien al modelo de convenio de la
OCDE, los cuales establecen como criterio de vinculacin predominante el de
residencia; as, las rentas generadas en cualquier Estado estarn sujetas a imposicin
en el Estado de residencia del sujeto que genera la renta, salvo que dicho sujeto
realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento
permanente. En el caso de las rentas pasivas (dividendos, inters y regalas) se
establece la tributacin compartida con lmites en la fuente y crdito en la residencia,
segn lo establecido en la legislacin interna.
En cuanto a las rentas empresariales reguladas por el artculo 7 del modelo de
convenio de la OCDE, en principio se gravan en el pas de residencia de la empresa,
salvo como ya mencionamos- que dicha empresa acte en el otro Estado contratante,
por medio de un establecimiento permanente (EP). La figura del EP sirve para
establecer quin ejercer la potestad tributaria respecto de las rentas en territorio
extranjero. De ah la importancia de establecer con claridad cundo se configura un
EP, ya que es el nico punto de conexin para que un Estado pueda gravar los
beneficios empresariales de una empresa no residente.
Como hemos dicho, el Per sigue el modelo de convenio de la OCDE, el cual en su
artculo 5 regula lo referente al establecimiento permanente. Nuestra legislacin
nacional regula dicha figura en el artculo 3 del RLIR.
Al respecto debemos mencionar que la definicin contenida en los CDI firmados por
el Per es ms amplia que la contenida en el RLIR. Es del caso observar que, como
seala DE ARESPACOCHAGA84, la legislacin interna de los Estados suele tener
una definicin ms amplia de establecimiento permanente que la contenida en el
modelo, lo cual restringe la tributacin del Estado de la fuente a favor del Estado de
la residencia. Sin embargo, en ningn caso sera posible ampliar el concepto de
establecimiento permanente acudiendo a la definicin de la legislacin interna de un
Estado en contra de lo establecido en el convenio.
84 DE ARESPACOCHAGA, Joaqun, Planificacin fiscal internacional: convenios de doble imposicin,
estructuras fiscales, tributacin de no residentes, 2 edicin, Marcial Pons, 1998, p. 162.
130
Sin embargo, en el caso peruano es a la inversa, la definicin en el CDI es ms amplia
que la contenida en la legislacin interna, lo que puede originar problemas al
momento de aplicar el convenio. Claro est que un Estado no puede dejar de aplicar
el convenio argumentando que no est contemplado en su legislacin, ya que el
convenio, una vez ratificado, forma parte de la legislacin interna. Sin embargo, esto
no significa que va CDI se establezcan sujetos pasivos no comprendidos en nuestra
ley interna.
Nuestros CDI contienen el concepto de establecimiento permanente de actividad
espordica que no est contemplado en nuestra legislacin interna. El prrafo 3 del
artculo 5 seala lo siguiente:
La expresin establecimiento permanente tambin incluye:
a) Una obra o proyecto de construccin, instalacin o montaje y las actividades de
supervisin relacionada con ellos, pero slo cuando dicha obra, proyecto de
construccin o actividad tenga una duracin superior a seis meses; y
b) A prestacin de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de
consultoras, por intermedio de empleados u otras personas naturales
encomendados por la empresa para ese fin, pero slo en el caso de que tales
actividades prosigan en el pas durante un perodo o perodos que en total
excedan de 183 das, dentro de un perodo cualquiera de doce meses. ()85.
Por lo tanto, en los supuestos anotados, debern tributar en el Per como sujetos no
domiciliados por no encajar dentro de la definicin de establecimiento permanente de
nuestra ley. Debemos hacer notar que la retencin se har sobre renta bruta, sin
deducciones.
Sin embargo, la Sunat mediante Informe N 039-2006-SUNAT, establece lo contrario;
es decir, que cuando se configure un establecimiento permanente en el Per segn las
disposiciones del CDI, dicho establecimiento deber tributar sobre su renta neta.
A fin de evitar problemas al momento de definir si se configura o no un
establecimiento permanente en determinada operacin, sera adecuado adaptar
nuestra legislacin interna a las disposiciones contenidas en los CDI. Ya que como
sabemos, los CDI no crean tributos, solo distribuyen la facultad tributaria de los
Estados contratantes que debern remitirse a su legislacin interna para determinar si
hay o no hecho imponible que pueda gravarse. Adems, en atencin a la Convencin
de Viena, un pas no puede desconocer las disposiciones de los tratados
internacionales, alegando que no est contemplado en su legislacin interna.
85 Este apartado no est en el CDI con Brasil debido a que en el prrafo 4 del Protocolo, los servicios
de consultora los incluye dentro del concepto de regalas del artculo 12 3. del convenio, al igual que
la prestacin de servicios tcnicos, de asistencia tcnica y los servicios digitales.
131
3.8.3. Medidas unilaterales
Son medidas que los Estados adoptan en forma individual y se incorporan en la
legislacin interna. Obviamente, deben ser normas restrictivas. Son un complemento
frecuente en la adopcin de criterios mundiales y estn referidos a rentas de fuente
extranjera que deben tributar tambin en el pas de la fuente.
Anlisis de nuestra legislacin respecto a la determinacin de la renta de fuente
extranjera
Si se trata de una persona natural domiciliada en el pas, deber tributar por su renta
de fuente mundial. Para tal efecto y, siguiendo las normas vigentes, dicha persona
debe determinar su renta neta de fuente extranjera y adicionarla a la renta de trabajo.
(Artculo 51 LIR y artculo 29-A, inciso a) del RLIR), salvo que la renta provenga de
la enajenacin de valores mobiliarios a travs de un mecanismo centralizado, en cuyo
caso, si hubiera una renta neta, esta se sumar a la renta neta de segunda categora
(Artculo 51, 2 parte de la LIR).
Corresponder deducir como crdito el impuesto pagado en el exterior, respecto de
cada tipo de renta, solo si cumple con los requisitos establecidos en la LIR (artculo
88, inciso e)) y hasta por el lmite de la tasa media (artculo 52, inciso d) del RLIR)
sin posibilidad de deducir prdidas de ejercicios anteriores.
En este caso, podra configurarse una doble imposicin si el importe del impuesto
pagado en el exterior es mayor a la deduccin permitida por nuestra ley.
En el mismo caso, de persona natural con renta de fuente extranjera, podra tambin
configurarse una doble imposicin si el monto del impuesto pagado en el exterior no
se puede deducir bien porque la cuota del impuesto por pagar es insuficiente o bien
porque el contribuyente ha tenido prdidas en aos anteriores y no se le permite
compensarlas.
Si en el supuesto que estamos comentando hubiese un CDI vigente con el Estado de
la fuente de los ingresos, se aplicaran las normas de distribucin contenidas en dicho
convenio.
Analicemos ahora qu sucedera en el caso de una persona jurdica domiciliada que
tambin tributa por su renta de fuente mundial y recibe renta de fuente extranjera. En
primer lugar, para hacer efectivo el crdito, debe verificarse si cumple con los
requisitos establecidos por nuestra ley para aplicar la deduccin.
Enseguida habra que diferenciar qu tipo de renta est generando en el extranjero. Si
es renta empresarial, se debe imputar en el ejercicio que se devengue; y si es una
renta pasiva, al momento que la perciba. Al respecto, debemos sealar que hay la
132
posibilidad de que, por una cuestin de discordancia temporal, no se pueda usar el
crdito pagado por la sucursal en el exterior y de esta manera se genere un
sobrecosto.
El artculo 57, inciso d), de la LIR establece que la renta de fuente extranjera
empresarial se imputar en el ejercicio gravable que se devengue. Por su parte el
inciso e) del artculo 88 de la LIR se refiere a el impuesto efectivamente pagado
() no podr compensarse en otros ejercicios () y en concordancia con el numeral
3 del artculo 58 del RLIR que establece que: el crdito solo proceder cuando se
acredite el pago del Impuesto a la Renta en el extranjero (). Siendo esto as, qu
ocurrira si la sucursal paga el impuesto despus que la casa matriz declarara sus
impuestos. Entendemos, por las normas glosadas, que no habra posibilidad de
utilizar el crdito, ni arrastrarlo al siguiente perodo, por lo tanto se perdera.
Recordemos que solo podr deducir el impuesto pagado por su sucursal o
establecimiento permanente en el exterior en tanto se trata de la misma persona
jurdica. Sin embargo, si fuese una filial no se le permitira la deduccin, porque
nuestra ley solo permite el crdito directo.
No permitir el crdito indirecto reconocer el impuesto pagado por filiales en el
exterior es un sobrecosto impositivo que debera ser eliminado, ya que dificulta el
libre comercio de las empresas y afecta su competitividad.
En el supuesto de que una empresa domiciliada reciba dividendos del exterior,
tambin se vera afectada con un sobrecosto si comparamos el tratamiento que
reciben los dividendos entre empresas domiciliadas. Esta situacin se evitara si
nuestra legislacin permite el crdito indirecto.
Cuando hay un CDI vigente con el Estado de la fuente de la renta, se aplican las
normas distributivas del convenio; sin embargo, como ya lo hemos mencionado,
podra generarse tambin doble imposicin si cada Estado realiza una clasificacin de
renta de manera individual, siendo el principal perjudicado el sujeto pasivo de la
obligacin tributaria.
3.9. NORMATIVA INTERNACIONAL
Legislacin comparada
Veamos las opciones adoptados por los Estados para resolver o, por lo menos, aliviar el
fenmeno de la doble tributacin.
3.9.1. Tratamiento de la renta de fuente extranjera de residentes

133
Como cuestin previa haremos una referencia al tratamiento que dan pases de la
regin a las sucursales o establecimientos permanentes (EP) en el exterior de
personas jurdicas domiciliadas en sus territorios. En este sentido, reproducimos lo
sealado por ALEX CRDOVA:
El comn denominador () es que las rentas de los establecimientos permanentes
en el exterior se suman a las de la casa matriz bajo el carcter de renta de fuente
extranjera, siendo aplicables las normas de precios de transferencia para efectuar
ajustes en el valor de las transacciones realizadas entre ellos en aquellos casos en
que la legislacin domstica ha optado por el sistema de contabilidad separada de
tales entidades86.
Como seala FERNNDEZ-DVILA87 en el derecho comparado, las sucursales en
el exterior son tratadas como entes independientes de su casa matriz, pero solo para
efectos tributarios, en el entendido de que el patrimonio asignado por la casa matriz
permite la imputacin de derechos y obligaciones. En realidad, al no tener personera
jurdica propia, salvo que se tuviera un CDI con el Estado de la fuente, la
fiscalizacin objetiva de las operaciones de las sucursales por parte de la
administracin tributaria peruana se dificulta.
Por lo expuesto, vemos que la mayora de pases no tiene una posicin clara respecto
a considerar a la sucursal o EP en el exterior de personas jurdicas domiciliadas como
entes autnomos de su casa matriz y que tributen en fuente por las rentas que
generen, pudindose considerar el importe ah pagado, como crdito al momento que
la casa matriz reconozca su renta de fuente extranjera en el pas donde reside, o
considerar el monto pagado como exento, segn el mtodo que se adopte para evitar
la doble imposicin.
3.9.2. Tratamiento del impuesto pagado en el exterior
Al comentar el artculo 58 del RLIR, el Per opta por el sistema de crdito por el
impuesto pagado efectivamente en el exterior, bajo el mtodo de imputacin
ordinaria, ya que se considera el total de la renta de fuente extranjera, sin importar el
pas del que provenga la renta.
86 CRDOVA, Alex, Ponencia General Imposicin a la Renta sobre Inversiones Peruanas en el

Exterior, en Cuadernos Tributarios, X Jornadas Nacionales de Tributacin de la IFA-Per, N 30, Lima,
junio, 2010, p.43.
87 FERNNDEZ-DVILA MENDOZA, Fabrizio, Ponencia Individual Tratamiento aplicable a las

Sucursales y Establecimientos Permanentes en el Extranjero de Sociedades Constituidas en el Per, en
Cuadernos Tributarios, X Jornadas Nacionales de Tributacin de la IFA-Per, N 30, Lima, junio, 2010,
p.183 y ss.
134
Efectivamente, las normas vigentes sobre la materia no especifica si el impuesto
pagado por una subsidiaria en el exterior, la cual es una persona jurdica distinta a la
matriz no como en el caso de las sucursales o establecimientos permanentes donde
la ley expresamente les extiende la condicin de domiciliada de su casa matriz
puede ser considerado como crdito por la matriz domiciliada; para ello, debera
haber una norma expresa que as lo establezca. Por lo tanto, se entiende que nuestra
legislacin no admite el crdito indirecto, solo el directo, es decir, lo efectivamente
pagado por el mismo contribuyente domiciliado en el exterior y con caractersticas
propias del impuesto a la renta, lo cual, obviamente, no soluciona el problema de
doble imposicin.
En la legislacin comparada encontramos que en Espaa hay determinadas rentas
generadas en el exterior que estn exentas. Adicionalmente, otorga la posibilidad de
deducir el importe del impuesto subyacente pagado en el extranjero en varios niveles,
siempre que se cumplan determinados requisitos. Es decir, permite el crdito
indirecto. Asimismo, contempla la posibilidad de que una sociedad pueda trasladar
hacia adelante la deduccin no efectuada por cuota insuficiente en un ejercicio hasta
por siete aos inmediatos y sucesivos.
Disposiciones similares encontramos en las legislaciones de Francia y Canad que
permiten la deduccin del impuesto pagado en el exterior y no utilizada hasta por
cinco ejercicios inmediatos y sucesivos. Igualmente Holanda lo permite hasta por los
siguientes ocho aos. Estados Unidos otorga dicha posibilidad dentro de los
siguientes cinco aos y en los dos aos anteriores. Japn contempla la posibilidad de
deducir el crdito en los cinco aos anteriores y los cinco posteriores88.
Por su parte tanto en Argentina como en Colombia tambin se admite la deduccin de
crditos indirectos, con ciertas limitaciones para evitar el abuso de estos beneficios.
Debemos sealar que cuando Argentina adopta el criterio de renta de fuente mundial,
modifica su ley tributaria, agregando todo un captulo para regular la imposicin de la
renta de fuente extranjera de los residentes argentinos. As, permite compensar el
crdito no utilizado en un ejercicio dentro de los cinco aos siguientes inmediatos.
88 DE ARESPACOCHAGA, Joaqun, p. Cit., p. 385.

135
3.10. SOLUCIONES DE LA LEGISLACIN NACIONAL Y DE TRATADOS
CELEBRADOS POR EL PAS
3.10.1. INTRODUCCIN.
La globalizacin, el crecimiento a pasos agigantados del comercio internacional y
principalmente la poltica econmica de libre mercado del Per, hacen indispensable
la implementacin de polticas para atraer el comercio internacional y por ende la
inversin de capitales extranjeros en el pas.
El sistema tributario de un pas respecto al comercio internacional, representa una
forma de crear las condiciones para atraer la inversin extranjera; El principal
problema en materia tributaria, que enfrenta el
intercambio de comercio
internacional es la Doble Imposicin Internacional, por ello es deber del estado
peruano mediante su legislacin nacional crear condiciones para evitar la Doble
Imposicin Tributaria.
Una de las formas para evitar la Doble Imposicin Tributaria es la firma de
Convenios de Doble Imposicin (CDI89) con otros pases, el Per viene avanzando a
paso lento respecto al tema, ya que otros pases miembros de la Alianza del Pacifico
ya nos llevan ventaja como el caso de Mxico que cuenta con 37 CDI, Chile con 28
CDI y Colombia con 15 CDI, mientras que en el Per solo cuenta con 9 contratos
vigentes para evitar la doble imposicin.
Miguel Puga de la Rocha90, sostiene que la doble imposicin se plantea como
uno de los principales problemas que derivan de la globalizacin y de
las cada vez mayores relaciones econmicas entre dos o ms pases. La
concurrencia sobre una misma persona (natural o jurdica) o sobre los mismos
hechos de naturaleza econmica de las legislaciones tributarias internas de dos
o ms pases ocasiona en la casi totalidad de los casos problemas de doble
imposicin. La incapacidad de las normas internas de solucionar por s solas y de
manera satisfactoria los problemas de doble imposicin, han hecho necesario que se
recurra a los convenios bilaterales en materia fiscal (CDI) como un complemento a
dichas medidas. Los CDI son acuerdos entre dos o ms pases sobre el rgimen fiscal
que van a aplicar a aquellas personas y rentas sobre las que dichas jurisdicciones
tengan competencia; es decir, a criterio de ms de un tratadista, son una suerte de
contrato de reparto de soberana fiscal que establece las reglas de juego en el
aspecto fiscal de las relaciones econmicas entre los pases suscriptores. Estos
convenios, a pesar de la renuncia de soberana y de recaudacin que
eventualmente implican, ofrecen un saldo sin duda positivo para los pases que los
firman puesto que consolidan la inversin, el comercio y las relaciones
humanas, y se reducen las posibilidades de evasin y elusin fiscal por el
intercambio de informacin que traen aparejado.
89 Entindase en adelante Convenios de Doble Imposicin como CDI.
90 PUGA DE LA ROCHA, MIGUEL (2006), Convenios Para Evitar la Doble Imposicin Internacional en Materia de
Impuestos Sobre la Renta: Aproximaciones al Caso Peruano, PricewaterhouseCoopers, Per.
136
Rafael Varela91, seala que ante un pas, donde los convenios para la evitar la doble
imposicin son insuficientes para reducir este problema, es necesario adoptar otro
tipo de medidas como la siguiente: Evaluar la aplicacin lo que se denomina normas
unilaterales por parte de Per para que en principio promover el ingreso de inversin
extranjera, mediante lo que se denomina normas de exencin, existe normas como la
chilena que permiten a un inversionista extranjero en los primeros tres aos gravarlos
solo por sus rentas locales y mantienen exentas de todo gravamen a sus rentas de
fuente extranjera. El mtodo de imputacin (tambin denominado de crdito fiscal o
tax credit) puede ser definido en nuestras normas de Renta, conforme al artculo 23
B del Modelo de Convenio de la OCDE, como aquel en donde el Estado de
domicilio de un sujeto pasivo sometido a su legislacin tributaria, va a mantener el
principio de renta mundial, o dicho de otro modo, el Estado de domicilio va a gravar
todas las rentas obtenidas por el sujeto pasivo en el Estado de residencia como en el
Estado de la fuente, permitindole deducir el impuesto pagado en ste ltimo pas. El
problema en nuestra legislacin es que solo permite aplicar dicho crdito en el
ejercicio que devengo, no siendo arrastable en sucesivos ejercicios, perdiendo su
efecto motivador para el inversionista. Por lo tanto, es tarea del estado evaluar las
medidas necesarias para corregir estos vacos en la ley y fomentar la inversin fuera
del pas de nuestros inversionistas domiciliados y atraer mediante otras medidas el
ingreso de inversionistas extranjeros.
3.10.2. LEGISLACIN NACIONAL.
Respecto a nuestra legislacin el Per cuenta con un sistema de renta de fuente
mundial, por el que los contribuyentes domiciliados deben pagar impuestos por la
totalidad de sus rentas de fuente peruana y extranjera y que prev el otorgamiento de
crdito directo a efecto de evitar la doble o mltiple tributacin. Actualmente el
principio de renta de fuente mundial est comprendido en el Texto nico Ordenado
de la Ley del Impuesto a la Renta, Artculo 6: Estn sujetas al impuesto la totalidad
de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las
disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el pas, sin tener en cuenta
la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitucin de las jurdicas,
ni la ubicacin de la fuente productora. En caso de contribuyentes no domiciliados
en el pas, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto
recae slo sobre las rentas gravadas de fuente peruana92
Para efectos de evitar la doble imposicin nuestra legislacin ha optado por utilizar el
mtodo de crdito del impuesto pagado en el exterior.
3.10.3. TRATADOS DEL PER PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN.
91 VARELA, RAFAEL (2014), Gerente de Auditora Tributaria, artculo publicado el15 octubre 2014 en el portal del
Grupo Verona Per, web.grupoverona.pe/1207/la-doble-imposicion-tributaria-problemas-que-genera-nuestra-leypara-el-inversionista-peruano-y-extranjero, consultado: junio 15 de 2015.
92 Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (2004), Artculo 6, Per.
137
Segn el Ministerio de Economa y Finanzas los Estados para enfrentar y resolver los
casos de doble imposicin internacional celebran acuerdos o convenios para regular
esta situacin. Estos convenios contemplan no slo las reglas que usarn para evitar
la doble imposicin sino tambin los mecanismos para que se d a colaboracin entre
las Administraciones Tributarias a fin de detectar casos de evasin fiscal. Mediante el
uso de los convenios, los Estados firmantes renuncian a gravar determinadas
ganancias y acuerdan que sea solo uno de los Estados el que cobre el impuesto o, en
todo caso, que se realice una imposicin compartida, es decir, que ambos Estados
recauden parte del impuesto total que debe pagar el sujeto.93
El Per ha venido firmando Convenios de Doble Imposicin de Manera pausada, por
ms de treinta aos, el Per solo cont con un Convenio Bilateral con Suecia que fue
suscrito el 17 de septiembre de 1966 y entro en vigencia el 18 de junio de 1968, el
Convenio de Doble Imputacin con Suecia fue denunciado por Suecia y no tiene
efecto desde el 01 de enero de 2006.
Mediante Decreto Ley N 25883 de fecha 24 de noviembre de 1992, se dispuso la
Autorizacin al Ministro de Economa y Finanzas a negociar y suscribir convenios
bilaterales para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin tributaria a partir
de esa fecha nuestro Estado ha venido avanzando respecto a los Tratados para
combatir la Doble Imposicin, es as que para el ao 2010 el pas ya contaba con 4
Convenios de Doble Imposicin vigentes con Chile, Canad, Brasil y la Comunidad
Andina (CAN), en el 2014 entraron en vigencia 4 Convenios adicionales con Mxico,
Corea, Suiza y Portugal.
Sin embargo, est claro que los avances alcanzados no son suficientes, ya que en
comparacin con los dems pases de Latinoamrica, nos encontramos relegados en
la materia.
Rene A. Villagra Cayamana94, sostiene que en Sudamrica, que est integrada
fundamentalmente por pases en vas de desarrollo, se relaciona la suscripcin de
CDIs con seguridad jurdica para el inversionista, lo cual implica atraccin de
inversin extranjera. La suscripcin de CDIs, desde una perspectiva global, produce
una serie de efectos importantes para la economa en desarrollo, entre otros, un mayor
flujo de capitales, el que redunda en una profundizacin y diversificacin de las
actividades transnacionales, especialmente respecto de actividades que involucran
tecnologa avanzada y asesoras tcnicas de alto nivel. Sin la presencia de CDIs, las
citadas actividades usualmente se encuentran limitadas por tasas de impuestos
relativamente altas aplicadas por los pases en desarrollo no obstante ello es
93 Ministerio de Economa y Finanzas (2015), www.mef.gob.pe/contenidos/tributos, consultado: junio 15 de 2015.

94 VILLAGRA CAYAMANA, RENE A. (2011), Los Convenios para evitar la doble imposicin y prevenir la
evasin fiscal, con nfasis en los convenios vigentes en el Per, La autora es abogada de la Universidad
Catlica de Santa Mara de Arequipa, obtuvo el L.L.M. en Tributacin otorgado por la Universidad de
Florida, EE.UU.,Per.
138
contraproducente con el objetivo de tales pases de insertarse de lleno en la economa
mundial, para cuyo desarrollo requieren el uso intensivo de tecnologa.
Por su parte, respecto a la administracin tributaria, los CDIs constituyen
herramientas invalorables para prevenir el fraude y la evasin fiscal,
fundamentalmente a travs de las clusulas de intercambio de informacin y de
asistencia en la recaudacin.
Finalmente, se puede afirmar que si bien, la aplicacin de un Convenio para el fisco
de un pas importador e capital supone una disminucin de la recaudacin fiscal
respecto de determinadas rentas, el efecto global a nivel presupuestario es menor.
3.10.3.1. Convenio de Doble Imposicin con la Comunidad Andina de Naciones (CAN).
El 04 de mayo de 2004 mediante DECISIN 578, Per ha suscrito un convenio
para evitar la doble tributacin con los pases que conforman la Comunidad
Andina de Naciones (Bolivia, Colombia, Ecuador y Per), respecto de los
impuestos a la renta y sobre el patrimonio.
En dicho acuerdo se establece que, independientemente de la nacionalidad o
domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que stas obtuvieren,
slo sern gravables en el Pas Miembro en el que tales rentas tengan su fuente
productora, salvo casos de excepcin previstos en dicha Decisin. As, como regla
general, los beneficios resultantes de actividades empresariales solo se gravan en
el pas donde stas se hubieren efectuado.
Isabel Cristina Garcs Snchez95, sostiene que la Decisin 578 del 4 de mayo de
2004 de la Comisin de la Comunidad Andina de Naciones es el nuevo rgimen
supranacional para evitar la doble tributacin y prevenir la evasin fiscal entre los
pases miembros de la CAN, en materia de impuestos sobre la renta y patrimonio.
La finalidad de los procesos de integracin desde el punto de vista econmico, es
el crecimiento de los niveles de intercambio comercial entre los Estados miembros
hasta llegar prcticamente a su interdependencia, por lo que las soberanas
nacionales involucradas deben realizar una serie de actuaciones de acoplamiento
de sus estructuras con el mnimo costo social posible. Se trata de un rgimen
transitorio de duracin variable que permanecer mientras dura la integracin
propiamente dicha, en el cual se hace prcticamente indispensable la transferencia
de una parte de las soberanas nacionales a unas instituciones comunes que
adquieren, con ello, un carcter supranacional.
Rene A. Villagra Cayamana96, La comisin de la CAN adopt la Desicin 578
denominada Rgimen para evitar la Doble Tributacin y Prevenir la Evasin Fiscal
el 04 de mayo de 2004, la misma que derogara tcitamente a la Decisin 40 de la
Comisin y al artculo 19 de la Decisin 292 de la Comisin, conforme se expone
en la seccin relacionada con el artculo 10 del MCOCDE. Conforme a lo previsto
95 GARCS SNCHEZ, ISABEL CRISTINA (2008), Boletin Beneficios tributarios en la comunidad andina,
convenio internacional sobre doble tributacin, exencin de impuestos por tratados internacionales,
www.accounter.co/boletines.html Consultado: junio 15 de 2015.
139
por el artculo 22 de la Decisin 578, bajo el principio de aplicacin directa
(recogido en el artculo 3 de la Decisin 472 de la CAN), sta entrara en vigencia
a partir del primer da del ejercicio fiscal siguiente a la publicacin de esta
Decisin en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena, lo cual ocurri el 5 de
mayo de 2004; sin embargo, el citado principio carece de sustento constitucional
en el Per. El tema vinculado a la vigencia de la Decisin 578 en el Per se
desarrolla en la parte referida a la vigencia de los CDIs (artculo 30).
3.10.3.2.
Convenio de Doble Imposicin con Chile.
El 8 de junio de 2001, se suscribi el "CONVENIO ENTRE LA REPUBLICA

DEL PER Y LA REPUBLICA DE CHILE PARA EVITAR LA DOBLE
TRIBUTACIN Y PARA PREVENIR LA EVASIN FISCAL EN RELACIN
AL IMPUESTO A LA RENTA Y AL PATRIMONIO" , posteriormente el 11 de
diciembre de 2002 fue aprobado mediante Resolucin Legislativa N 27905 y
finalmente fue ratificado el 16 de enero de 2003 mediante Decreto Supremo N
005-2003-RE, el citado convenio es aplicable desde el 01 de enero de 2004.
El CDI firmado con Chile, sigue las pautas del modelo de la OCDE, por lo que, en
principio, el pas donde se gravarn las ganancias es el de residencia de la
empresa.
Respecto a los impuestos comprendidos en su Artculo 297 menciona:
El presente Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el
patrimonio exigible por cada uno de los Estados Contratantes, cualquiera que sea
el sistema de exaccin.
2. Se consideran impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio los que gravan la
totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos
los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenacin de bienes muebles
o inmuebles, los impuestos sobre el importe de sueldos o salarios pagados por las
empresas, as como los impuestos sobre las plusvalas.
3. Los impuestos actuales a los que se aplica este Convenio son, en particular:
a. en el Per, los impuestos establecidos en la Ley del Impuesto a la
Renta; y, el Impuesto Extraordinario de Solidaridad en cuanto afecta el
ingreso por el ejercicio independiente e individual de una profesin;
96 VILLAGRA CAYAMANA, RENE A. (2011), Los Convenios para evitar la doble imposicin y prevenir la
evasin fiscal, con nfasis en los convenios vigentes en el Per, La autora es abogada de la Universidad
Catlica de Santa Mara de Arequipa, obtuvo el L.L.M. en Tributacin otorgado por la Universidad de
Florida, EE.UU.,Per, Pg.15.
97 Resolucin Legislativa N 27905 "CONVENIO ENTRE LA REPUBLICA DEL PER Y LA REPUBLICA DE CHILE
PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN Y PARA PREVENIR LA EVASIN FISCAL EN RELACIN AL IMPUESTO
A LA RENTA Y AL PATRIMONIO" (2003)
140
b. en Chile, los impuestos establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta.
4. El Convenio se aplicar igualmente a los impuestos de naturaleza idntica o
sustancialmente anloga e impuestos al patrimonio que se establezcan con
posterioridad a la fecha de la firma del mismo, y que se aadan a los actuales o
les sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes se
comunicarn mutuamente las modificaciones sustanciales que se hayan
introducido en sus respectivas legislaciones impositivas.
Francisca Middleton98, este tipo de convenio solo se limita, de cierta manera,
atribuir potestad tributaria a los pases contratantes, segn las disposiciones que en
ellos se estipulen, con el fin de evitar o aminorar los efectos de la doble
imposicin. As, las partes contratantes reconocen la soberana de cada pas para
imponer los tributos establecidos en su propia legislacin, pero aceptando las
limitaciones que el convenio establezca. Con la vigencia del Convenio, y a
diferencia de lo que ocurra antes de su suscripcin en que no existan mecanismos
bilaterales para aminorar la doble imposicin, las rentas que una empresa residente
de uno de los pases contratantes obtiene en operaciones realizadas en el otro pas
son gravadas de manera exclusiva por el pas en el cual la empresa es residente,
todo, en la medida en que dicha empresa no realice sus actividades mediante un
establecimiento permanente en el otro pas.
Fernando Zuzunaga del Pino 99, indica que la Decisin es emitida por la
Comisin de la CAN, uno de los rganos integrantes del Sistema Andino de
Integracin, dentro de las facultades establecidas a su favor por el Acuerdo de
Cartagena, incluyendo las modificaciones introducidas por el Protocolo de
Cochabamba, y con la finalidad de actualizar las normas referidas a evitar la doble
imposicin entre sus Pases Miembros. Siendo ello as la misma no constituye un
tratado internacional debido a que las decisiones slo constituyen instrumentos
normativos a travs de los cuales se expresa un rgano del Sistema Andino de
Integracin, Sistema que ha sido constituido por medio de un tratado (). Por lo
tanto, la Decisin 578 slo constituye una fuente secundaria o derivada,
subordinada a lo que establece el respectivo Acuerdo de Cartagena y dems
Protocolos Modificatorios, pues a travs de ellas los respectivos rganos slo
podrn expresar una voluntad circunscrita a las competencias que le han sido
establecidas por los Pases Miembros en tales tratados, los cuales s constituyes
fuente primaria de Derecho Internacional.
98 MIDDLETON, FRANCISCA (2008), Boletn TLS CONVENIO DE DOBLE IMPOSICIN PERU-CHILE,
http://www.pwc.com/pe/es/servicios-legales-y-tributarios/boletin/assets/edicion-01-2008.pdf Consultado: junio 15 de

2015.
99 ZUZUNAGA DEL PINO, FERNANDO (2008), IX Jornadas Nacionales de Tributacin IFA, Ponencia, Convenios
para Evitar la Doble Imposicin, http://www.zyaabogados.com/admin/assets/uploads/files/2f22a-Abr-2008---IXJornadas-nacionales---Tema-2--Convenios-para-evitar-la-doble-imposicion.pdf Consultado: junio 15 de 2015.

141
3.10.3.3.
Convenio de Doble Imposicin con Canad.
El 20 de julio de 2001, se suscribi el "CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE

CANAD Y EL GOBIERNO DE LA REPUBLICA DEL PER PARA EVITAR
LA DOBLE TRIBUTACIN Y PARA PREVENIR LA EVASIN FISCAL EN
RELACIN AL IMPUESTO A LA RENTA Y AL PATRIMONIO" ,
posteriormente el 11 de diciembre de 2002 fue aprobado mediante Resolucin
Legislativa N 27904 y finalmente fue ratificado el 05 de febrero de 2003
mediante Decreto Supremo N 022-2003-RE, el citado convenio es aplicable
desde el 01 de enero de 2004.
El CDI firmado con Canad, sigue las pautas del modelo de la OCDE, por lo que,
en principio, el pas donde se gravarn las ganancias es el de residencia de la
empresa. Respecto a los impuestos comprendidos, en su Artculo 2100 seala:
1. El presente Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el
patrimonio exigibles por cada uno de los Estados Contratantes, cualquiera que
sea el sistema de exaccin.
o inmuebles, as como los impuestos sobre las plusvalas.
(a) en el caso de Canad, los impuestos a la Renta establecidos por el Gobierno
de Canad bajo la Ley del Impuesto a la Renta (Income Tax Act), en adelante
denominado Impuesto canadiense; y
(b) en el caso de Per, los impuestos a la renta establecidos en la Ley del
Impuesto a la Renta; y, el Impuesto Extraordinario de Solidaridad en cuanto
afecta el ingreso por el ejercicio independiente e individual de una profesin, en
adelante denominados Impuesto peruano.
sustancialmente anloga e impuestos al patrimonio que se establezcan con
posterioridad a la fecha de la firma del mismo, y que se aadan a los actuales o
les sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes se
comunicarn mutuamente las modificaciones sustanciales que se hayan
introducido en sus respectivas legislaciones impositivas.
3.10.3.4. Convenio de Doble Imposicin con Brasil.
100 Resolucin Legislativa N 27904 " CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE CANAD Y EL GOBIERNO DE LA
REPUBLICA DEL PER PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN Y PARA PREVENIR LA EVASIN FISCAL EN
RELACIN AL IMPUESTO A LA RENTA Y AL PATRIMONIO " (2006)

142
El 17 de febrero de 2006 se suscribi el CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO
DE LA REPBLICA DEL PER Y EL GOBIERNO DE LA REPBLICA
FEDERATIVA DE BRASIL PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN Y
PARA PREVENIR LA EVASIN FISCAL EN RELACIN CON EL IMPUESTO
A LA RENTA, cuya vigencia es a partir del 01 de enero de 2010.
Respecto a los impuestos comprendidos, en su Artculo 2101 seala:
1. El presente Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta exigibles por
cada uno de los Estados Contratantes, cualquiera que sea el sistema de exaccin.
2. Se consideran impuestos sobre la renta los que gravan la totalidad de la renta o
cualquier parte de la misma.
3. Los impuestos actuales a los que se aplica el presente Convenio son:
(a) en el Per:
- Los impuestos establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante
denominado el impuesto brasileo).
El Convenio se aplicar igualmente a los impuestos de naturaleza idntica o
sustancialmente anloga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la
firma del mismo y que se aaden a los actuales o les sustituyan. Las autoridades
competentes de los Estados Contratantes se comunicarn mutuamente las
modificaciones sustanciales que se hayan introducido en sus respectivas
legislaciones impositivas.
Fernando Tori102, el CDI Per-Brasil, al igual que los otros convenios firmados
por Per, sigue los lineamientos del modelo de la Organizacin para la
Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE), es decir, privilegia la tributacin
en el pas de la residencia, esto es, el pas donde reside el sujeto que obtiene la
renta, en detrimento del pas donde se ubica la fuente productora de dicha renta.
Una nota particular que lo distingue de los dems convenios suscritos por el Per,
es que incluye a los pagos por servicios en general dentro del concepto de regalas
y, como tales, estn sujetos a retencin de 15% por Impuesto a la Renta.
Lo que se busca al ampliar el concepto de regalas en las operaciones entre
peruanos y brasileos es atenuar, de alguna manera, la disminucin en la
recaudacin que puede producirse tras la firma de un CDI.
3.10.3.5. Convenio de Doble Imposicin con Espaa.
101CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LA REPBLICA DEL PER Y EL GOBIERNO DE LA REPBLICA
FEDERATIVA DE BRASIL PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN Y PARA PREVENIR LA EVASIN FISCAL EN
RELACIN CON EL IMPUESTO A LA RENTA" (2003)
102 TORI, FERNANDO(2014), Publicado por Convenio para evitar la doble imposicin entre Per y Brasil, Camara
de Comercio Limal, Per.
143
El 6 de abril de 2006 fue suscrito el CONVENIO ENTRE LA REPBLICA DEL
PER Y EL REINO DE ESPAA PARA PARA EVITAR LA DOBLE
CON LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO.
1. El presente Convenio se aplica a los Impuestos sobre la Renta y sobre el
Patrimonio exigibles por cada uno de los Estados contratantes, cualquiera que
sea el sistema de su exaccin. En el caso de Espaa Estado contratante
incluir a sus subdivisiones polticas o sus entidades locales.
o inmuebles, los impuestos sobre e importe de sueldos o salarios pagados por las
(a) en Per, los impuestos establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta;
(denominado en lo sucesivo Impuesto peruano);
(b)en Espaa:
i) el Impuesto sobre la Renta de la Personas Fsicas; ii) el Impuesto sobre
Sociedades; iii) el Impuesto sobre el Patrimonio. (denominado en lo sucesivo
Impuesto espaol).
4. El Convenio se aplicar igualmente a los impuestos de naturaleza indntica o
sustancialmente anloga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la
firma del mismo, y que se aadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades
competentes de los Estados contratantes se comunicarn mutuamente, las
modificaciones sustanciales que se hayan introducido en sus respectivas
legislaciones impositivas.
3.10.3.6.
Convenio de Doble Imposicin con Mxico.
El 27 de abril de 2011, se suscribi el "CONVENIO ENTRE LA REPUBLICA

DEL PER Y LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS PARA EVITAR LA
DOBLE TRIBUTACIN Y PARA PREVENIR LA EVASIN FISCAL EN
RELACIN CON LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SU
PROTOCOLO" , posteriormente el 27 de diciembre de 2013 fue aprobado
mediante Resolucin Legislativa N 30144 y finalmente fue ratificado el 16 de
103 CONVENIO ENTRE LA REPBLICA DEL PER Y EL REINO DE ESPAA PARA PARA EVITAR LA DOBLE
TRIBUTACIN Y PARA PREVENIR LA EVASIN FISCAL EN RELACIN CON LOS IMPUESTOS SOBRE LA
RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO
144
enero de 2014 mediante Decreto Supremo N 003-2014-RE, el citado convenio
es aplicable desde el 01de enero de 2015.
cada uno de los Estados Contratantes, cualquiera que sea el sistema de su
exaccin.
2. Se consideran impuestos sobre la renta los que gravan la totalidad de la renta o
cualquier parte de la misma, incluidos los impuestos sobre las ganancias
derivadas de la enajenacin de bienes muebles o inmuebles, as como los
impuestos sobre las plusvalas.
(a) en Per, los impuestos establecidos en la Ley del Impuesto a la
Renta; (en adelante denominado el impuesto peruano).
(b) en Mxico: (i) el impuesto sobre la renta federal; (ii) el impuesto
empresarial a tasa nica; (en adelante denominado el impuesto mexicano).
anloga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo,
para sustituir a los impuestos a los que se refiere el prrafo 3 o adems de stos.
Las autoridades competentes de los Estados Contratantes se comunicarn
mutuamente las modificaciones sustanciales que se hayan introducido en sus
respectivas legislaciones impositivas.
3.10.3.7.
Convenio de Doble Imposicin con Suiza.
El 21 de setiembre de 2012, se suscribi el "CONVENIO ENTRE LA

REPUBLICA DEL SUIZA PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN EN
RELACIN CON LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO
Y SU PROTOCOLO" , posteriormente el 27 de diciembre de 2013 fue aprobado
mediante Resolucin Legislativa N 30143 y finalmente fue ratificado el 28 de
febrero de 2014 mediante Decreto Supremo N 008-2014-RE, el citado convenio
es aplicable desde el 01de enero de 2015.
104 Resolucin Legislativa N 30144 CONVENIO ENTRE LA REPUBLICA DEL PER Y LOS ESTADOS UNIDOS
MEXICANOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN Y PARA PREVENIR LA EVASIN FISCAL EN RELACIN
CON LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SU PROTOCOLO
105 Resolucin Legislativa N 30143 "CONVENIO ENTRE LA REPUBLICA DEL SUIZA PARA EVITAR LA DOBLE
TRIBUTACIN EN RELACIN CON LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO Y SU PROTOCOLO"
145
1. El presente Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el
patrimonio exigible por cada uno de los Estados Contratantes, cualquiera que sea
el sistema de su exaccin.
totalidad de la renta o del patrimonio, o cualquier parte de los mismos, incluidos
o inmuebles, los impuestos sobre el importe de sueldos o salarios pagados por las
(a) en Per los impuestos sobre la renta establecidos por el Gobierno de Per en
la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante denominado impuesto peruano);
(b) en Suiza los impuestos federales, cantonales o comunales: (i) sobre la renta
(renta total, rentas del trabajo, rentas del patrimonio, beneficios industriales y
comerciales, ganancias de capital y otras rentas); y (ii) sobre el patrimonio
(patrimonio total, bienes muebles e inmuebles, activos empresariales, capital
pagado y reservas, y otros rubros del patrimonio) (en adelante denominado
impuesto suizo).
4. El Convenio se aplicar igualmente a cualquier impuesto de naturaleza
idntica o sustancialmente similar e impuestos al patrimonio que se establezcan
con posterioridad a la fecha de la firma del mismo, para sustituir a los impuestos
existentes o adems de stos. Las autoridades competentes de los Estados
Contratantes se comunicarn mutuamente sobre cualquier modificacin
sustancial que se haya introducido en sus respectivas legislaciones impositivas.
3.10.3.8.
Convenio de Doble Imposicin con Corea de Sur.
El 10 de mayo de 2012, se suscribi el "CONVENIO ENTRE LA REPUBLICA

DE COREA Y LA REPBLICA DEL PER PARA EVITAR LA DOBLE
CON LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SU PROTOCOLO" ,
Legislativa N 30140 y finalmente fue ratificado el 26 de febrero de 2014
mediante Decreto Supremo N 004-2014-RE, el citado convenio es aplicable
desde el 01de enero de 2015.
cada uno de los Estados Contratantes o, en el caso de Corea, de sus subdivisiones
polticas o autoridades locales, cualquiera que sea el sistema de su exaccin.
2. Se consideran impuestos sobre la renta los que gravan la totalidad de la renta,
o cualquier parte de la misma, incluidos los impuestos sobre las ganancias
derivadas de la enajenacin de bienes muebles o inmuebles, los impuestos sobre
146
el importe de sueldos o salarios pagados por las empresas, as como los impuestos
sobre las plusvalas.
(a) En Corea:
(i) el impuesto sobre la renta;
(ii) el impuesto sobre las sociedades;
(iii) el impuesto especial para el desarrollo rural; y
(iv) el impuesto local sobre la renta;
(en adelante denominado impuesto coreano);
(b) En Per:
Los impuestos sobre la renta establecidos por el Gobierno de Per en la Ley del
Impuesto a la Renta; (en adelante denominado impuesto peruano).
4. El Convenio se aplicar igualmente a cualquier impuesto de naturaleza
idntica o sustancialmente similar que se establezca con posterioridad a la fecha
de la firma del mismo, para sustituir a los impuestos existentes o adems de stos.
Las autoridades competentes de los Estados Contratantes se comunicarn
mutuamente sobre cualquier modificacin sustancial que se haya introducido en
sus respectivas legislaciones impositivas.
3.10.3.9.
Convenio de Doble Imposicin con Portugal.
El 19 de noviembre de 2012, se suscribi el "CONVENIO ENTRE LA

REPUBLICA DEL PER Y LA REPUBLICA PORTUGUESA PARA EVITAR
LA DOBLE TRIBUTACIN Y PARA PREVENIR LA EVASIN FISCAL EN
RELACIN CON LOS IMPUESTOS A LA RENTA Y SU PROTOCOLO" ,
Legislativa N 30141 y finalmente fue ratificado el 5 de marzo de 2014 mediante
Decreto Supremo N 009-2014-RE, el citado convenio es aplicable desde el 01de
enero de 2015.
1. El presente Convenio se aplica a los impuestos sobre la Renta exigibles por
cada uno de los Estados Contratantes, y en el caso de Portugal, respecto de sus
subdivisiones polticas o administrativas o sus entidades locales, cualquiera que
sea el sistema de exaccin.
106 Resolucin Legislativa N 30141 CONVENIO ENTRE LA REPUBLICA DEL PER Y LA REPUBLICA
PORTUGUESA PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN Y PARA PREVENIR LA EVASIN FISCAL EN RELACIN
CON LOS IMPUESTOS A LA RENTA Y SU PROTOCOLO
147
2. Se consideran Impuestos sobre la Renta los impuestos que gravan la totalidad
de la renta o cualquier parte de la misma, incluidos los impuestos sobre las
ganancias derivadas de la enajenacin de la propiedad mobiliaria o inmobiliaria,
los impuestos sobre los importes totales de los sueldos o salarios pagados por las
empresas, as como los impuestos sobre las plusvalas latentes.
a) En el caso de Portugal: (i) Impuesto sobre la renta de personas (Imposto sobre
o Rendimento das Pessoas Singulares IRS); (ii) Impuesto sobre la renta
empresarial (Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas IRC); y (iii)
Sobretasa a las rentas empresariales (Derramas); (en adelante Impuesto
Portugus);
b) en el caso de Per, los impuestos sobre la renta establecidos en la Ley del
Impuesto a la Renta; (en adelante Impuesto Peruano)
anloga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo, y
que se aadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades competentes de los
Estados Contratantes se comunicarn mutuamente las modificaciones
significativas que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones
impositivas.
Nora Orihuela107, indica como ya todos sabemos, recientemente han entrado en vigor cuatro
convenios para evitar la doble imposicin (CDI) y prevenir la evasin fiscal (Mxico, Corea
del Sur, Suiza y Portugal [1] ), los cuales junto a los CDI ya aplicables con Brasil, Canad,
Chile y la Decisin 578 Rgimen para evitar la Doble Tributacin suscrita con la
Comunidad Andina de Naciones (Bolivia, Colombia, Ecuador y Per) forman parte de la red
de acuerdos internacionales para evitar la doble imposicin con los que cuenta el Per hasta
el momento. Es bajo este contexto, que a continuacin expondremos brevemente algunas de
las novedades que traen los nuevos CDI.
-
Establecimiento Permanente EP: El CDI con Mxico dispone que la asistencia

tcnica prestada durante uno o ms periodos que en total excedan de 90 das en un
perodo cualquiera de 12 meses constituirn un EP. Esto es una completa novedad, ya
que ninguno de los CDI suscritos previamente estableca la constitucin de un EP por
la prestacin de asistencia tcnica luego de un perodo de 90 das. Por su parte, el CDI
con Suiza establece que la configuracin del llamado EP por prestacin de servicios
se configurar cuando dichos servicios, incluidos los de consultora, se realicen durante
uno o ms perodos que excedan de 9 meses en un perodo cualquiera de 12 meses.
Ntese que, el CDI con Suiza est extendiendo el plazo para la configuracin del EP
por prestacin de servicios de 183 das (6 meses) a 9 meses (270 das) en un perodo
cualquiera de 12 meses.
Intereses: Los CDI con Mxico, Corea del Sur y Portugal disponen la tributacin
107 Nora Orihuela (2014), Boletn Breves comentario sobre los nuevos convenios para evitar la doble imposicin
suscritos por el Per, http://www.ius360.com/publico/tributario/breves-comen-evitar/ Consultado: junio 15 de 2015.
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exclusiva en el pas de la residencia cuando el beneficiario efectivo de los intereses sea
el mismo Estado Contratante, incluyendo sus subdivisiones polticas o entidades
locales, o el Banco Central del Estado Contratante. Adicionalmente, el CDI con
Portugal regula la tributacin compartida con un lmite de 10% en el caso de intereses
derivados de prstamos bancarios. Por su parte, el CDI con Suiza dispone que se
aplicar una tasa de 10% a los intereses derivados de prstamos bancarios o de la venta
a crdito de equipos industriales, comerciales o cientficos. Cabe sealar que, para los
intereses en general, los CDI antes mencionados han establecido una tasa aplicable de
15%
-
Regalas: Los CDI con Corea del Sur, Suiza y Portugal contemplan una definicin
amplia del trmino regalas incluyendo a la asistencia tcnica dentro de los
alcances de la misma. No obstante, el CDI con Portugal restringe la definicin de
asistencia tcnica a los pagos que se encuentran en conexin con el uso, derecho de
uso, derechos de autor, bienes o informacin sobre derechos de autor, programas de
instrucciones para computadoras, patentes, marcas, propiedad e informacin relativa a
la experiencia industrial, comercial o cientfica, entre otros. La tasa de retencin en
fuente establecida para el caso de regalas por asistencia tcnica prevista en los CDI
antes mencionados es de 10% sobre el importe bruto. Para los dems casos, la tasa de
regalas aplicable en los CDI con Mxico, Corea del Sur y Portugal es 15%.
Ganancias de capital: Los CDI con Corea del Sur, Suiza y Portugal hacen mencin
expresa a la enajenacin indirecta de acciones, es ms, el CDI con Portugal contiene
una definicin expresa del trmino enajenacin indirecta de acciones, en su
Protocolo, la cual es similar a la que regula nuestra Ley del Impuesto a la Renta [2].
Cabe sealar que, el CDI con Suiza dispone tres tasas distintas para la enajenacin,
directa o indirecta, de acciones de una sociedad residente en Per por parte de un
residente de Suiza. As, se seala que Per podr gravar dicha enajenacin pero el
impuesto exigido no podr exceder de (i) 2.5% del monto neto de las ganancias
derivadas de transacciones en la Bolsa de Valores del Per en relacin con valores
inscritos en el Registro Pblico del Mercado de Valores, (ii) 8% del monto neto de las
ganancias derivadas de transacciones realizadas en el Per o (iii) 15% del monto neto
de esas ganancias en los dems casos, a menos que ms del 50% de su valor proceda de
forma directa o indirecta de propiedad inmobiliaria situada en el otro Estado
Contratante.
Vale la pena sealar que de acuerdo a nuestra Ley del Impuesto a la Renta, las rentas
provenientes de la enajenacin de valores mobiliarios realizada dentro del pas se
encuentra gravada con un tasa de 5% [3], estando las dems transferencias gravadas
con una tasa de 30%. En ese sentido, podramos concluir que al momento de aplicar el
CDI con Suiza, la tasa de 5% en el caso de las ganancias derivadas de transacciones en
la Bolsa de Valores del Per en relacin con valores inscritos en el Registro Pblico del
Mercado de Valores se vera reducida a 2.5% y la tasa de 30% por las dems
transferencias se vera reducida a 15%, no quedando claro en que supuestos
aplicaramos la tasa del 8% [4].
Clusula de limitacin de beneficios: conocida como clusula LOB por sus siglas en
ingls, se incluye de manera especfica en los CDI con Mxico y Corea del Sur. Por su
149
parte, en el Protocolo del CDI con Suiza se ha establecido que las disposiciones de los
Artculo 10, 11 y 12 del CDI no se aplicarn a los dividendos, intereses o regalas que
se paguen de acuerdo o como parte de un acuerdo instrumental [5]. Es decir que los
beneficios del CDI, no sern de aplicacin cuando el propsito principal de la
transaccin realizada tenga como propsito principal obtener beneficios del mismo.
-
Clusula de la nacin ms favorecida: A la luz de los nuevos convenios se deben tener

en cuenta las disposiciones de la clusula de la nacin ms favorecida en relacin
con los CDI suscritos con Chile y Canad [6], considerando que podran traer
novedades en cuanto a la aplicacin. Sobre el particular, la clusula de la nacin ms
favorecida del CDI con Chile ser aplicable slo para las regalas y slo si Chile y
Per han acordado una tasa menor a 15% con terceros pases con posterioridad al 2003,
acordndose que se compararan las menores tasas pactadas tanto por Chile como por
Per, aplicndose la mayor de ellas de manera automtica. En el caso del CDI con
Canad, la clusula ser aplicable slo si Per pacta tasas menores en un CDI con
pases miembros de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico
OCDE, disponindose que la clusula ser aplicable a los dividendos, intereses y
regalas (cada uno de ellos cuenta con reglas especficas para su aplicacin).
Toda vez que en los nuevos CDI tenemos ms de una tasa aplicable a los dividendos,
intereses y regalas, es de esperar que la Administracin Tributaria emita un informe
estableciendo cmo debe interpretarse la mencionada clusula de la nacin ms
favorecida, tal como lo hace Chile. Como podemos ver, estos nuevos convenios traen varias
novedades que generarn ms de una posicin encontrada al respecto. Si bien los mismos
sern de aplicacin efectiva desde el 1 de enero del 2015, queda mucho por analizar en los
siguientes meses.
1. El CDI con Mxico entr en vigor el 19 de febrero de 2014, el CDI con Corea el 3 de
marzo de 2014, el CDI con Suiza el 10 de marzo de 2014 y el CDI con Portugal el 12
de abril de 2014. Los cuatro CDI sern de aplicacin efectiva desde el 1 de enero del
2015.
2. Tngase en cuenta que en Portugal no se encuentra regulada la transferencia indirecta
de acciones.
3. De acuerdo a lo dispuesto por el numeral 3 del Artculo 30-B del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta se considerar que la enajenacin de valores mobiliarios se ha
realizado dentro del pas, cuando los citados valores estn inscritos en el Registro
Pblico del Mercado de Valores y sean negociados a travs de un mecanismo
centralizado de negociacin del Per.
4. Con relacin a la tasa del 8%, en el Informe No. 459-2012-EF/61.01 se ha dispuesto
que la misma ser aplicable si la transaccin ocurre en el Per (pero fuera de la
Bolsa).
5. El inciso b) del Artculo 10 del CDI con Suiza dispone que se acuerdo instrumental,
significa una transaccin o transacciones estructuradas de manera que un residente de
un Estado con derecho a los beneficios del CDI recibe rentas provenientes del otro
Estado, pero dicho residente paga toda o la mayor parte de esa renta a otra persona que
150
no es residente de ninguno de los dos Estados, y quien recibiera directamente la renta
no tendra derecho a los beneficios de un CDI entre el Estado en el cual reside y el
Estado en el que la renta se origina, ni a obtener beneficios con respecto a ese tipo de
renta que sean equivalente a, o ms favorables que, aquellos previstos de acuerdo con
este Convenio para un residente de un Estado Contratante; siendo el propsito principal
de tal estructuracin obtener los beneficios de este Convenio.
6. La clusula de la nacin ms favorecida no se encuentra regulada ni el CDI con
Brasil ni la Decisin 578.
Luis Duran108, seala El ao 2014 han entrado en vigor (o en vigencia como se seala en
las normas peruanas) cuatro nuevos Convenios para evitar la Doble Imposicin (CDI)[1] que
el Per haba celebrado aos atrs, aunque sus disposiciones surten efectos (o sea, regirn) a
partir del 1 de enero de 2015.
El primero de ellos es el CDI con los Estados Unidos Mexicanos (Mxico) que, conforme a
su artculo 28, est en vigor desde el 19 de febrero de 2014 y sus disposiciones surtirn
efectos: (i) respecto de los impuestos retenidos en la fuente, sobre las rentas pagadas o
acreditadas a partir del 1 de enero de 2015, y (ii) respecto de otros impuestos, en cualquier
ejercicio fiscal que inicie a partir del 1 de enero de 2015.
Luego tenemos el CDI con la Repblica de Corea (Corea del Sur) que, en aplicacin de su
artculo 28, est en vigor desde el 3 de marzo de 2014 aunque sus disposiciones se
aplicarn: (i) respecto de los impuestos de retencin en la fuente, a los montos pagados a
partir del 1 de enero de 2015, y (ii) respecto de otros impuestos, a los ejercicios fiscales que
comiencen a partir del 1 de enero de 2015.
El tercero es el CDI con la Confederacin Suiza (Suiza) que conforme a su artculo 27 est
en vigor desde el 10 de marzo de 2014, aunque sus disposiciones se aplicarn: (i) respecto de
los impuestos de retencin en la fuente, a los montos pagados o acreditados a partir del 1 de
enero del 2015; y, (ii) respecto de otros impuestos, a los ejercicios fiscales que comiencen a
partir del 1 de enero de 2015.
Finalmente, tenemos el CDI con la Repblica Portuguesa (Portugal), que segn dispone su
artculo 27 est en vigor desde el 12 de abril de 2014 y en el caso del Per sus disposiciones
tendrn efecto respecto del Impuesto de la Renta (IR) y a las cantidades que se paguen,
acrediten, o se contabilicen como gasto, a partir del 1 de enero de 2015.
Los cuatro CDI siguen la estructura y contenido del Modelo de CDI propuesto por la
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico OCDE, especialmente
porque los cuatro pases con los que se firm son miembros de dicha entidad, aunque
evidentemente tienen algunas variaciones puntuales importantes. Adems, hay novedades de
relevancia que nos trae estos nuevos CDI, en relacin a los que el Per celebr anteriormente
108 DURAN LUIS (2015), Boletn Breves notas sobre los ltimos CDI celebrados por el Per: casos de Corea del
Sur, Portugal, Suiza y Mxico, http://www.ius360.com/publico/tributario/breves-notas-sobre-los-ultimos-cdicelebrados-por-el-peru-casos-de-corea-del-sur-portugal-suiza-y-mexico/ Consultado: junio 17de 2015.
151
y que se encuentran ya vigentes (los CDI celebrados con Canad, Chile y Brasil). Veamos
ello a continuacin los Beneficios Empresariales:
Respecto al tratamiento de las rentas empresariales (en el marco de lo sealado por los
artculos 5 y 7 de los CDI), en el artculo 5 respecto a los alcances de la nocin del
Establecimiento Permanente (EP) cabe resaltar tres cuestiones: (i) en los cuatro CDI se
recogen los supuestos de EP Temporales (por obras y por prestacin de servicios) pero con
distintos plazos para su configuracin, (ii) en el CDI con Mxico se incluye expresamente
que se considerar como tal la prestacin de servicios de asistencia tcnica que duren un
periodo o periodos que en total excedan 90 das dentro de un periodo cualquiera de doce
meses(2), y (iii) en el CDI con Suiza se excluye una regulacin para configurar un EP en el
caso especfico de las empresas aseguradas de un Estado Contratante que prestan sus
servicios en el otro Estado contratante. En cuanto a los alcances del artculo 7, los CDI bajo
comentario no incorporan los cambios introducidos en 2010 al Modelo de CDI de la OCDE.
Intereses
Respecto a rentas de capital, en el caso de intereses (artculo 11), se ha mantenido la regla
general de tributacin compartida, fijndose una tasa general del 15 por ciento en el Estado
de la Fuente cuando el beneficiario efectivo es residente del otro Estado Contratante.
Ntese que en el caso de los CDI con Corea y Portugal, la tributacin es exclusiva en el
Estado de Residencia cuando el beneficiario efectivo sea uno de los Estados Contratantes o
su Banco Central. En el mismo sentido, en el CDI con Mxico la tributacin es exclusiva en
el Estado de Residencia cuando el beneficiario efectivo sea uno de los Estados Contratantes,
su Banco Central o bancos cuyo capital sea en su conjunto propiedad del Estado Contratante
y otorgue prstamos por un periodo no menor a 3 aos, o cuando el beneficiario efectivo sea
alguien a quienes dichas entidades hubieren pagado el prstamo.
Adems, en el caso de los CDI con Portugal y Suiza, la tasa en el Estado de la Fuente
disminuye a 10 por ciento si se trata de prstamos otorgados por Bancos. En el CDI con
Suiza ocurre lo mismo si el inters es pagado en relacin con la venta a crdito de cualquier
equipo industrial, comercial o cientfico.
Finalmente, en los Protocolos de los CDI con Corea y Suiza se incluye una precisin
respecto a que la definicin de los intereses en dichos CDI incluyen tambin la diferencia de
precio de las operaciones de reporte, pactos de recompra o prstamos burstiles.
Regalas
En el caso de las Regalas (artculo 12) tambin se mantiene la regla general de tributacin
compartida, fijndose una tasa general de 15 por ciento en el Estado de la Fuente cuando el
beneficiario efectivo es residente del otro Estado Contratante.
En los CDI con Corea, Portugal y Suiza se ha fijado para los servicios de asistencia tcnica
a los que se considera como regalas(3)- una tasa de 10 por ciento en el Estado de la Fuente
cuando el beneficiario efectivo es residente del otro Estado Contratante(4). En los tres casos,
si el pago est vinculado a una actividad empresarial va EP o a servicios independientes a
travs de una base fija, se aplicarn respectivamente los artculos 7 y 14 de dichos CDI.
152
En el CDI con Mxico se incluye tambin como regalas a las ganancias obtenidas por la
enajenacin de los derechos o bienes considerados como tales, que estn condicionados a la
productividad, uso o posterior disposicin de los mismos; adems, en el Protocolo se ha
precisado cundo se utiliza aquel artculo respecto a las aplicaciones informticas (software).
Ganancias de Capital
En el caso de las Ganancias de Capital (artculo 13), la regla general de los supuestos
listados ah es la tributacin compartida mientras que respecto de cualquier otro supuesto se
aplicar el impuesto solo en el Estado de Residencia. Empero, en el caso del CDI con
Mxico tambin pueden someterse a imposicin en ambos Estados las ganancias de capital
distintas a las mencionadas expresamente en el artculo 13.
Por eso, cabe resaltar la inclusin en los cuatro CDI de la enajenacin indirecta de acciones
bajo ciertas condiciones. En el caso del CDI con Mxico, en aplicacin del numeral 6 del
artculo 13, en el Per se podra aplicar las reglas de enajenacin indirecta de acciones sin
ningn tipo de restriccin, a diferencia de los CDI con Portugal y Corea, pues en esos casos
adems deber cumplirse con: (i) que el receptor de la ganancia, en cualquier momento
durante el periodo de 12 meses anteriores a la enajenacin, haya tenido una participacin de
al menos 20 por ciento en el capital de la empresa peruana cuyas acciones se enajena
indirectamente, o, (ii) que el valor de las acciones derive en ms del 50 por ciento directa o
indirectamente de una propiedad inmueble situada en el Per.
En el caso del CDI con Suiza se aplicarn las reglas de enajenacin indirecta de acciones sin
restriccin alguna si ms del 50 por ciento del valor de las acciones procede de propiedad
inmueble ubicada en el Per. Empero, si no se cumpliera tal requisito, en el Per siempre
podran aplicarse las reglas de enajenacin indirecta, pero el impuesto exigido no exceder
de ciertos lmites cuantitativos sobre la base imponible, dependiendo del tipo de operacin,
siendo 15 por ciento el lmite mximo establecido.
Hay que tomar en cuenta, adems, que en el caso del CDI con Corea, se ha establecido en el
Protocolo una clusula de nacin ms favorecida si en un posterior CDI se establece que
respecto a la enajenacin indirecta de acciones solo se gravar en el Estado de la Fuente.
Lucha contra el Fraude de Ley
En los cuatro CDI se han incluido clusulas para la lucha contra el fraude de ley.
En los CDI con Mxico, Corea y Suiza se ha establecido una clusula de limitacin de
beneficios sobre dividendos, intereses y regalas. En los dos primeros se seala que no se
aplicarn las reglas del CDI respecto de esas materias si el propsito o uno de los principales
propsitos de implementar una estructura especfica fuera obtener ventajas de dichos
convenios. En el numeral 10 del Protocolo del CDI con Suiza se ha indicado que los artculos
sobre dividendos, intereses y regalas no se aplicarn si los pagos respectivos se realizan
como parte de un acuerdo instrumental, que en buena cuenta se refiere a ausencia de un
beneficiario efectivo real cuando el propsito principal de una estructura fue obtener ventajas
fiscales.

153
Adems, en el CDI con Mxico se indica que sus disposiciones no impedirn a un Estado
aplicar sus reglas sobre subcapitalizacin y empresas extranjeras controladas. Y en el CDI
con Corea y Portugal se indica que es posible aplicar las disposiciones antifraude de los
Estados contratantes.
La aplicacin de estos nuevos cuatro convenios ha puesto en accin clusulas de la nacin
ms favorecida que se mantenan en los CDI celebrados por el Per que ya estn vigentes.
As, en el caso del CDI con Chile, respecto a las Regalas que estn sometidos a tributacin
compartida con un lmite de 15 por ciento en el Estado de la Fuente, existe en el Protocolo
una clusula de nacin ms favorecida, para aplicar la menor tasa celebrada con otro pas en
los trminos sealados en el CDI con ese tercer Estado.
En este caso, las tasas aplicables para los servicios de asistencia tcnica en el artculo 12 de
los CDI con Corea, Portugal y Suiza no aplicaran pues el CDI con Chile no contiene una
regla de tratamiento como regalas para dicho tipo de servicios.
Finalmente, respecto de los intereses, en el CDI con Canad se activa la clusula de la nacin
ms favorecida establecida en el inciso b) del numeral 3 del Protocolo de forma que tendr
una tasa menor en los casos sealados lneas arriba.

154

155
4. MODELOS DE CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION

Los Convenios para evitar la Doble Tributacin (CDTs) son tratados internacionales, regidos
por ende por el Derecho Internacional, negociados y suscritos entre dos Estados, con la
finalidad primordial reducir o eliminar la doble tributacin, delimitando y distribuyendo la
potestad impositiva que los mismos tienen en su legislacin interna sobre un contribuyente
de ambos Estados. Toda vez que el Convenio de Viena desarrolla la normas de interpretacin
de los Tratados Internacionales, hace posible la aplicacin de los Comentarios de la OCDE a
los pases no miembros en caso de surgir un problema de interpretacin de las normas
contenidas en los CDTs negociados a partir del Modelo OCDE. Panam est suscrito a la
Convencin de Viena, aprobndose mediante Ley 17 del 31 de Octubre de 1979.
4.1.
CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN.
Panam, siendo una de las economas con mayor crecimiento de la regin, con un mercado
financiero estable y con proyecciones econmicas favorables, a partir del ao 2009 ha
negociado 19 Convenios para Evitar la Doble Tributacin (CDTs), de los cuales 11 de ellos
se encuentran vigentes y otros 5 se encuentran en proceso de ratificacin, entre ellos el del
Reino Unido. En materia de intercambio de informacin fiscal, se encuentra vigente el
Acuerdo de Intercambio de Informacin Tributaria (AIIT) firmado con Estados Unidos, y
existen otros 8 AIIT firmados, los cuales entrarn en vigencia cuando sean ratificados por
ambos Estados.

156
4.1.1. Armonizacin Tributaria.

El diccionario de lengua de la Real Academia Espaola define la armonizacin
como accin y efecto de armonizar109
El mismo diccionario define armonizar como poner en armona, o hacer que no
discuerden o se rechacen dos o ms partes de un todo, o dos o ms cosas que deben
concurrir al mismo fin.
La armonizacin tributaria es un proceso de aproximacin paulatina de sistemas
fiscales que persigue la supresin de aquellas distorsiones capaces de impedir la
realizacin de formas de cooperacin econmica internacional y, entre ellas, la
realizacin de un mercado comn progresivo. Sin embargo, cotidianamente, la idea de
armonizacin ha encontrado sus cauces institucionales ms avanzados en los
diferentes procesos de integracin entre pases (primeramente la Comunidad
Europea), luego el MERCOSUR y ahora la Comunidad Andina), por lo que
las definiciones sobre sus alcances se han venido suscribiendo en la mayora de
los casos a dichos procesos.
Se puede definir la armonizacin tributaria como la adecuacin de los regmenes
fiscales o sistemas tributarios a los sistemas vigentes en los dems pases con los
cuales se realizan transacciones econmicas.
Con la armonizacin tributaria, se eliminan las fronteras fiscales existentes entre dos o
ms estados intervinientes. La armonizacin tributaria ayuda a un Estado u otros
integrantes en la potenciacin de sus actividades donde sean ms competitivos.
Con la armonizacin tributaria, los Estados identifican cules son sus debilidades y
fortalezas para desarrollar industrias con el mismo rendimiento comparativo de
beneficios socioeconmicos.
4.1.2. Situacin De La Economa Peruana.
En julio de 1990 la economa peruana estaba en una profunda recesin y tena una
inflacin galopante. El Per se haba aislado completamente de la
comunidad financiera internacional, al limitar el pago de la deuda externa en
base a un porcentaje de las exportaciones. En el frente interno se libraba una
guerra contra el terrorismo. La presencia del Estado en muchos lugares del pas era
mnima o inexistente y la migracin de peruanos al exterior se incrementaba. A finales
del ao 1990, el Per se caracterizaba por su bajo o negativo crecimiento
econmico. En el ao 1989 y 1990, el producto bruto interno decreci en 11.9%
y 4.6% respectivamente, mientras que la inflacin anual fue de 2,775% y 7,650%
respectivamente110.
109 VALLEJO ARISTIZBAL Sandro y MALDONADO LPEZ Galo, Los convenios para
evitar la doble imposicin, Op. Cit. pgina 43.
http://www.bdo.com.pa/LinkClick.aspx?fileticket=6iGDFLZzxUY%3D&tabid=59
157
El nuevo gobierno implement medidas drsticas para reinsertar al pas en el

sistema financiero internacional, ordenar la economa y eliminar la inflacin,
modernizar el sistema tributario nacional para aumentar la recaudacin tributaria,
privatizar las empresas pblicas y eliminar los subsidios a los servicios pblicos.
En el ao 2010 y 2011, el producto bruto interno creci 8.8% y 6.9%
respectivamente. En el ao 2011, la economa peruana volvi a mostrar un periodo de
alto dinamismo, cerrando el ao con un crecimiento de 6.9%. No obstante, a lo largo
del ao la tasa de crecimiento mostr una mayor volatilidad respecto al ao anterior
tanto por el temor de una recada de la economa mundial, sustentado a su vez en la
crisis de la deuda que atraviesan algunos pases del sur de Europa, como por la
incertidumbre propia de todo proceso electoral.. La volatilidad asociada con la
incertidumbre externa y el periodo electoral se sinti de manera particular en el
comportamiento de la inversin privada, que luego de crecer 22.1% durante el 2010,
redujo su crecimiento a casi la mitad de dicha tasa (11.7%). No obstante, esta tasa se

158
ubic por encima del promedio de la ltima dcada111.
4.1.3. Cual Es El Objeto De La Cdts
Si bien la finalidad primordial de los CDTs es reducir la doble tributacin
internacional, adicionalmente tienen por objeto la cooperacin entre las
Administraciones Tributarias en cuanto al intercambio efectivo de informacin y
asistencia mutua en la recaudacin, adecuando a los pases suscriptores a los
estndares internacionales de regulacin y transparencia fiscal.
En el marco econmico, los CDTs tienen como finalidad promover la inversin
extranjera, disminuyendo el impacto de la variable tributaria, favoreciendo as, la
libre circulacin del capital, lo que se conoce como el principio de neutralidad
de la imposicin. Adicionalmente proveen certeza y estabilidad a los
inversionistas en cuanto a tasas impositivas reducidas aplicables a ingresos tales
como dividendos, regalas, intereses, entre otros, pues conllevan el compromiso
de no aumentarlas y es poco comn que un CDT sea revocado por los Estados.
Adicionalmente proveen certeza y estabilidad a los inversionistas en cuanto a
tasas impositivas reducidas aplicables a ingresos tales como dividendos, regalas,
intereses, entre otros, pues conllevan el compromiso de no aumentarlas y es
poco comn que un CDT sea revocado por los Estados.
Tambin es importante destacar que los CDTs regulan el principio de no
discriminacin entre residentes y no residentes, impidiendo as una tributacin
ms gravosa para los no residentes.
4.1.4. Modelos De Convenios Para Evitar La Doble Tributacin.

En la actualidad, son dos los modelos de convenio ms utilizados internacionalmente:
el de la Organizacin de las Naciones Unidas (ONU) y el de la Organizacin de
Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE). Ambos modelos reconocen a los
Estados suscriptores, el derecho de gravar tanto en el pas donde se ubica la fuente
generadora de la renta como en el pas donde se encuentre la residencia del sujeto
que la obtuvo. Sin embargo, el modelo de las Naciones Unidas prioriza el criterio de
la fuente mientras que el modelo de la OCDE prioriza el criterio de residencia.
A continuacin se mencionan las caractersticas ms importantes de los convenios
para evitar la doble imposicin:
4.1.4.1. Modelo de la Organizacin De Las Naciones Unidas - Modelo ONU.
El primer convenio para evitar la doble tributacin entr en vigencia hace ms de
cien aos y desde entonces los convenios han evolucionado mucho. Cuando se
discuten los convenios como concepto, es mejor hablar de convenios modelos; por
159
eso cuando un pas contempla un programa de convenios, normalmente estudia los
modelos y escoge una estrategia acorde con las circunstancias del pas.
La historia de los modelos de convenios comienza hace setenta aos con la
Sociedad de las Naciones. A travs de su Comit de Asuntos Econmicos, este
organismo enfoc el problema de la doble tributacin y emiti un primer modelo de
convenio. Ms adelante, durante la Segunda Guerra Mundial, con el fracaso de la
Sociedad de las Naciones, este trabajo sobre tributacin se traslad a la
Organizacin Europea de Cooperacin Econmica (OECE), la misma que se
convirti posteriormente en la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo
Econmico (OCDE). El convenio modelo generado por la OCDE, con enmiendas y
explicaciones que se actualizan cada dos o tres aos [13] , contina hoy sirviendo
de base para la gran mayora de convenios bilaterales.
El convenio modelo de la OCDE presenta varios conceptos importantes. Entre
ellos, que los pases se comprometen recprocamente a no gravar a residentes del
otro pas que no ejerzan un nivel mnimo de actividad dentro de sus fronteras.
La fijacin de este mnimo depende del tipo de actividad; as por ejemplo, una
empresa no paga impuestos si no tiene un establecimiento permanente concepto
que queda definido en el convenio. Existen requisitos mnimos para los casos de
prestacin de servicios personales, y reglas que permiten establecer si una persona
es residente de un pas u otro.
La idea general es facilitar el comercio. Al eliminar preocupaciones tributarias en el
pas receptor, este pas se beneficiar ms cuando las empresas tengan una
mayor presencia. Pero hay que reconocer que este concepto slo tiene sentido en el
contexto del sistema de fuente mundial de tributacin que nuestro pas tiene.
4.1.4.2 Modelo De La Organizacin Para La Cooperacin Y El Desarrollo
Econmico - Modelo OCDE.
El primer Convenio para evitar la doble imposicin entr en vigencia hace ms
de cien aos y, desde entonces los convenios han evolucionado
sustantivamente. Cuando se discuten los convenios como concepto, es mejor
hablar de convenios modelos; por eso cuando un pas contempla un cronograma
de convenios, normalmente estudia modelos y escoge una estrategia acorde con las
circunstancias del pas.
La historia de los modelos de convenios comienza hace sesenta aos con la
Sociedad de Naciones. A travs de su Comit de Asuntos econmicos, este
organismo enfoc el problema de la doble tributacin y emiti un primer modelo
de Convenio. Ms adelante, durante la Segunda Guerra Mundial, con el fracaso de
la Sociedad de Naciones, este trabajo sobre tributacin se traslad a la
Organizacin Europea de Cooperacin Econmica (OECE), la misma que se
convirti posteriormente en la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo
Econmico (OCDE). El convenio modelo generado por la OCDE con
160
enmiendas y explicaciones que se actualiza cada dos o tres aos, contina hoy
sirviendo de base para la gran mayora de convenios bilaterales.
El modelo de convenio de la OCDE presenta varios conceptos importantes. Entre
ellos, que los pases se comprometen recprocamente a no gravar a residentes de otro
pas que no ejerzan un nivel mnimo de actividad dentro de sus fronteras. La fijacin
de este mnimo depende del tipo de actividad; as por ejemplo, una empresa no paga
impuestos si no tiene un establecimiento permanente concepto que queda definido
en el convenio. Existen requisitos mnimos para los casos de prestacin de
servicios personales, y reglas que permiten establecer si una persona es
residente de un pas u otro. La idea general es facilitar el comercio. Al eliminar
las preocupaciones tributarias en el pas receptor este pas se beneficiar ms
cuando las empresas tengan una mayor presencia. Pero hay que reconocer que este
concepto solo tiene sentido en el contexto del sistema de fuente mundial de tributacin

161
que tiene nuestro pas112.
En este modelo las rentas empresariales y los servicios personales independientes
(rentas activas) tributan en el pas de residencia mientras que las rentas por regalas,
intereses y dividendos (rentas pasivas) tienen tributacin compartida.
4.1.4.3 Comentarios Al Modelo OCDE.
Los comentarios al modelo del Convenio de la OCDE se encuentran recogidos
en un documento que contiene la historia de la redaccin de sus artculos detrs de
la redaccin de sus artculos, ejemplos de su aplicacin, las posiciones que han
sido adoptadas por algunos pases miembros (y no miembros) de la OCDE con
relacin a temas especficos, sugerencias de interpretacin, etc.
4.1.3.4 Modelo Del Pacto Andino, La Decisin 578.
Este modelo recoge el principio general de gravamen en la fuente, es
decir, independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas
de cualquier naturaleza que stas obtuvieren, slo sern gravables en el Pas
Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de
excepcin en l previstos. Los casos de excepcin se refieren a las utilidades o
beneficios de las empresas de transporte a determinadas ganancias de capital y a
rentas provenientes de algunos servicios personales, supuestos en los que se usa el
criterio del domicilio.
El criterio jurisdiccional empleado, en uno y otro caso, es el de la territorialidad de
la fuente. La consecuencia es que apoyan sus soluciones, para eliminar la doble
tributacin, en el principio de la imposicin exclusiva por parte del pas en el cual
est ubicada la fuente productora91.
4.1.3.5 Modelo De Convenio Peruano.
Este modelo ha sido elaborado sobre la base del modelo OCDE. Sin embargo,
se han modificado algunos artculos de dicho Convenio para incorporar algunas
modificaciones que incluye el modelo de las Naciones Unidas y otras que se
han credo convenientes considerando nuestro Impuesto a la Renta 92. Este
modelo fue utilizado por nuestro pas para negociar los Convenios suscritos con
Canad, Chile y Brasil.
4.1.5. Clases De Doble Imposicin: Jurdica Y Econmica.
La doctrina ha identificado dos tipos de doble tributacin:
4.1.5.1 La Doble Imposicin Econmica.
Esta figura surge cuando dos o ms estados gravan un mismo hecho generador con
162
tributos similares, pero respecto de personas jurdicas distintas, o sujetos
pasivos formalmente diferentes pero cuyos vnculos econmicos permitan
ubicarlos como un mismo ente generador de riqueza sujeto de imposicin.
Este mismo autor seala que la doble imposicin econmica se presenta cuando un
mismo ingreso o bien, es gravado por dos o ms pases durante un mismo periodo,
pero en cabeza de diferentes personas. De esta manera, en la doble imposicin
econmica a nivel internacional existe identidad de objeto, periodo de tiempo y
similitud de impuesto, sin embargo, se encuentra ausente el requisito de identidad
subjetiva que si es considerada por la doble imposicin jurdica. Hace referencia a
Buhler y refiere que Surge la doble imposicin en sentido amplio cuando el
mismo o semejante impuesto es percibido por varios Estados en virtud de un
mismo presupuesto de hecho para un mismo periodo de tiempo.
Este mismo autor seala que la doble imposicin econmica se presenta cuando un
mismo ingreso o bien, es gravado por dos o ms pases durante un mismo periodo,
pero en cabeza de diferentes personas. De esta manera, en la doble imposicin
econmica a nivel internacional existe identidad de objeto, periodo de tiempo y
similitud de impuesto, sin embargo, se encuentra ausente el requisito de identidad
subjetiva que si es considerada por la doble imposicin jurdica. Hace referencia a
Buhler y refiere que Surge la doble imposicin en sentido amplio cuando el
mismo o semejante impuesto es percibido por varios Estados en virtud de un
mismo presupuesto de hecho para un mismo periodo de tiempo.
La doble imposicin econmica se refiere a aquellas situaciones en las que una misma
renta o bien es sometido a imposicin en dos o ms jurisdicciones durante un mismo
periodo de tiempo, pero en cabeza de contribuyentes distintos (por ejemplo, cuando
un Estado grava las rentas obtenidas por una sociedad y el Estado de residencia de sus
accionistas grava los dividendos que distribuye).
En base a lo mencionado en los prrafos anteriores podemos concluir que la
doble imposicin econmica es aquella situacin en la que un mismo ingreso o bien,
es gravado por dos o ms pases durante un mismo periodo de tiempo, pero en
cabeza de diferentes personas. De esta manera, en la doble imposicin econmica a
nivel internacional existe identidad de objeto, periodo de tiempo y similitud de
impuesto, sin embargo falta el requisito de la identidad subjetiva que si es
considerada en la doble imposicin jurdica.
4.1.5.2 La Doble Imposicin Jurdica.
ZUZUNAGA del PINO seala que el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE,
define a este fenmeno como el resultado de que dos o ms estados sometan a
imposicin un mismo concepto de renta obtenida por un mismo sujeto, por idnticos
o similares impuestos, y en igual perodo.
El modelo de Convenios para evitar la doble imposicin de OCDE, indica que
163
puede existir doble imposicin jurdica internacional en tres casos:
Cuando dos Estados contratantes graven a una misma persona por su renta y su
patrimonio totales (sujecin fiscal integral concurrente)
Cuando una persona, residente de un Estado contratante, obtenga rentas o posea
elementos patrimoniales (o de patrimonio) en el otro Estado contratante y los dos
graven estas rentas o elementos patrimoniales, o
Cuando los dos Estados contratantes graven a una misma persona, no residente ni en
uno ni en otro de los Estados contratantes por las rentas que obtenga o por el
patrimonio que posea un Estado contratante.
La doble imposicin jurdica se presenta en cabeza de una misma persona, esto es
cuando el mismo contribuyente tributa en su estado de residencia por una renta
cuya fuente est ubicada en otro Estado que tambin se atribuye la potestad de
gravarla.
De lo glosado en los prrafos anteriores concluimos que la doble imposicin jurdica
puede definirse como la incidencia o afectacin de impuestos similares en dos o ms
pases, sobre un mismo contribuyente, por la misma materia imponible e idntico
periodo de tiempo.
4.1.6. Medidas Para Evitar La Doble Imposicin Internacional.

Como consecuencia del fenmeno de la doble imposicin, el derecho
tributario internacional incorpora como una parte de su contenido las medidas para
evitar la doble imposicin que se recogen en las respectivas legislaciones o
en los denominados Convenios, para de esta forma evitar la doble imposicin a
travs de los diversos modelos aprobados por los organismo internacionales y que
son usados como gua por los mismos. Estas medidas pueden ser de diferente
tipo, dependiendo del nmero de partes que intervienen en su adopcin.
4.1.5.1 Medidas Unilaterales.
La doctrina ha identificado los siguientes mtodos:
4.1.5.1.1 Mtodo De Excepcin.Las rentas o los elementos patrimoniales que pueden someterse a imposicin en el
Estado de la fuente o situacin, estn exentos en el Estado de residencia. Para
ello se admiten dos alternativas:
Exencin simple: cuando las rentas o el patrimonio, obtenidos en el estado de la
fuente, no se tienen en cuenta en ningn momento en la base imponible del perceptor.
Exencin con progresividad: cuando dichas rentas o patrimonio solamente se
164
computan con el objeto de determinar el tipo impositivo que se aplicar a las
dems rentas o elementos patrimoniales del contribuyente.
Como lo seala GARCIA MULLIN97, el sistema de extensin presenta dos variantes,
segn sea simple o con progresividad. Afirma que en el primer caso las rentas
exentas no son tomadas en cuenta a ningn efecto por el pas en cuestin. En el
segundo, en cambio, el pas se reserva el derecho de considerar la alcuota
progresiva que luego ha de aplicarse exclusivamente sobre las rentas gravadas del
contribuyente.
4.1.7. Ventajas Y Desventajas De Los Convenios Para Evitar
La Doble Tributacin.
La suscripcin de un Convenio para evitar la doble imposicin depende de una
serie de aspectos que cada pas define en funcin de sus propios intereses y de la
concepcin que tenga sobre el rol que juegan en este tipo de instrumentos dentro de
un mundo globalizado en el que cada vez ms se celebran acuerdos de libre comercio
para fomentar el intercambio de bienes y servicios. Sin embargo, la aplicacin de
los convenios de doble imposicin puede implicar ciertas ventajas y desventajas.
A continuacin se detallan las ventajas generales de celebrar un Convenio de
doble imposicin100:
4.1.7.1. Ventajas Generales:
Produce un aumento en la produccin de bienes y servicios e incrementa el
empleo en el pas, tanto directo como indirecto.
Aumenta la transferencia de tecnologa de vanguardia.
Permiten financiar la expansin de la planta productiva del pas, al producirse
un aumento en la produccin nacional y una mejora en las condiciones de la
produccin.
Son instrumentos que pueden usar adems las administraciones tributarias para
enfrentar la evasin fiscal internacional.
Intercambio de informacin entre las administraciones tributarias.
4.1.7.2. Ventajas Desde La Perspectiva Del Pas Contratante.
A continuacin se detallan las ventajas de celebrar un Convenio de doble imposicin:
Generan un ambiente favorable a la inversin. Al firmar un convenio para evitar la
doble tributacin, un pas est dando una seal positiva a la inversin
extranjera y otorga al inversionista seguridad respecto de los elementos negociados
en un convenio los que van a permanecer invariables para las partes contratantes,
an en el supuesto de modificacin de ley interna.
165
Consolidan bilateralmente un marco normativo predecible y seguro, que resulta vital
para la toma de decisiones de los inversionistas del pas donde realicen sus
inversiones, por estar salvaguardados por un convenio de carcter internacional,
ofreciendo garantas contra la discriminacin y la eliminacin de la doble
tributacin.
Son instrumentos que pueden usar las administraciones tributarias para enfrentar la
evasin fiscal internacional, ya que prevn acuerdos de intercambio de informacin
y, en algunos casos, de asistencia en la recaudacin. As, la administracin tributaria
de un pas adquiere la facultad de solicitar la informacin que requiere.
Facilitan que la administracin al conocer las estrategias que usan los agentes
econmicos internacionales, pueda detectar incumplimientos de obligaciones
tributarias.
4.1.7.3. Ventajas desde la perspectiva de los inversionistas.Las empresas y los trabajadores pueden esperar que los tratados que siguen los
modelos de las Naciones Unidas o de la OCDE sern interpretados y aplicados
consistentemente con los comentarios publicados.
En principio, un convenio usualmente no modifica el tratamiento comn otorgado
por la ley interna de un pas; sin embargo, normalmente fija lmites a
algunos aspectos de la participacin de la recaudacin del impuesto entre ambos
pases. Por ejemplo, el Convenio suele establecer tasas lmites de retencin en el
pas de la fuente para dividendos, intereses y regalas, reconociendo el derecho del
pas de residencia de gravar tambin dichas rentas, pero otorgando un mecanismo
para neutralizar o compensar el pago efectuado en el pas de la fuente, evitando as la
doble imposicin.
Bajo ninguna circunstancia, un Convenio puede crear una obligacin tributaria
inexistente en la ley interna. Por ejemplo, el acordar una tasa de retencin
en la fuente sobre dividendos, no implica que los inversionistas del otro pas
contratante se encuentren obligados a pagar dicha tasa de retencin en tanto
nuestra ley no afecte los dividendos.
El procedimiento amistoso, mediante el cual la administracin tributaria del
propio pas interviene en la solucin de controversias, otorga seguridad al
inversionista respecto a la proteccin de sus legtimos intereses.
La inclusin del principio de no discriminacin en un convenio garantiza al
inversionista que, una vez que haya efectuado su inversin, el pas no va cambiar
su poltica gravando a los extranjeros en igual medida que los residentes.
4.1.7.4 Desventajas De Celebrar Convenios Para Evitar La Doble Tributacion.
En general, el definir la exclusividad de uno de los Estados para gravar
determinadas rentas, as como compartir la tributacin respecto de otras, conlleva
166
necesariamente para el otro un menor ingreso fiscal por la renuncia parcial a gravar
en su totalidad determinado tipo de rentas.
La desventaja de suscribir un Convenio para evitar la doble imposicin es la
prdida de recaudacin. Este proceso conlleva necesariamente a la renuncia
parcial a gravar en su totalidad determinado tipo de rentas, entre las que se
encuentran las denominadas rentas pasivas, como es el caso de los dividendos,
intereses o regalas, lo que resulta indispensable para evitar la doble tributacin
internacional.

167
4.2.LA INTERPRETACIN Y ESTRUCTURA DE LOS CONVENIOS PARA
EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN INTERNACIONAL
4.2.1. Importancia.
En el presente captulo, llevaremos a cabo un anlisis de las normas bsicas de
interpretacin de los Convenios para evitar la Doble Tributacin Internacional.
Para
esto, nos enfocaremos en las disposiciones establecidas sobre este respecto en la
Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados (en adelante e indistintamente
CVDT) y en el mismo modelo de la OCDE. Asimismo, revisaremos a modo
de
referencia, las normas de interpretacin establecidas en el modelo Pacto Andino,
ONU
y Estados Unidos.
4.2.2. Aplicabilidad de la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados a los

convenios en materia tributaria.
En la medida en que los CDTI son acuerdos adoptados por dos o ms Estados, y no
entre particulares, sus normas debern ser interpretadas de acuerdo a las
disposiciones establecidas en la Convencin de Viena sobre el Derecho de los
Tratados, la cual regula estas materias.
Esto no difiere respecto de cualquier otro tratado internacional, regido por las
normas de derecho internacional pblico. Sin embargo, y tal como destaca la profesora
Aurora Ribes, algunos sectores doctrinales han abogado por la aplicacin de normas
de carcter interno con el fin de interpretar estos convenios ante las
dificultades
tcnicas de una interpretacin fundada en normas de carcter internacional. No
obstante, agrega que actualmente son mayoritarios los sectores doctrinales y
Jurisprudenciales que se han venido pronunciando a favor de una distincin
entre ambos sistemas, y en este mismo sentido, una prohibicin de recurrir a las
110 BANCO CENTRAL DE RESERVA DEL PER, Memoria anual 1990, pginas 11 y 19.
111 BANCO CENTRAL DE RESERVA DEL PER, Memoria anual 2011, pgina 13.
OBJETO DE LA CDTS: http://www.bdo.com.pa/LinkClick.aspx?fileticket=6iGDFLZzxUY
%3D&tabid=59
112 SEPARATA ESPECIAL, Propuesta del modelo peruano de convenio para evitar la
doble imposicin internacional y prevenir la evasin fiscal, Op. Cit. pgina 3.
167
168
normas de derecho interno, en
interpretar normas internacionales.
la
medida
de
lo
posible,
fin
de
Dicha posicin minoritaria es sostenida entre otros por Rohatgi, quien seala que
los CDTI son tratados firmados entre Estados, y por tanto, pasan a formar parte de la
legislacin interna de los pases suscribientes, de manera que estn sujetos a las
reglas de interpretacin aplicables tanto al derecho internacional como al derecho
interno37.
4.2.3. Los Artculos 31 a 33 de la Convencin de Viena
sobre el Derecho de los
Tratados.
La CVDT seala aquellas pautas generales que deben seguirse para interpretar
tratados internacionales en sus artculos 31 a 33.
4.2.4. El principio general de interpretacin: El artculo 31 de la CVDT.
Este artculo establece el principio general de interpretacin de los tratados, al
proscribir lo siguiente: Un tratado debe ser interpretado de buena fe de acuerdo con
el
significado ordinario dado a los trminos del tratado en su contexto a la luz de su
objeto
y propsito.
De la lectura de este principio se pueden derivar ciertas ideas principales o
subprincipios, sobre las cuales debe fundarse la interpretacin de los CDTI, a saber:
4.2.4.1 Interpretacin de buena fe.
El sub-principio de la buena fe es uno de los pilares fundamentales del Derecho
Internacional Pblico, y su principal manifestacin se traduce en el principio Pacta
Sunt Servanda recogido en el artculo 26 de la CDVT.
Los tratados internacionales deben ser interpretados de acuerdo al principio de
buena fe, esto es, de manera honesta, justa y razonable, de acuerdo a la intencin
expresa o implcita de las partes contratantes. Por tanto, la buena fe requiere de una
investigacin en cuanto a las verdaderas motivaciones que tuvieron las partes para
celebrar un tratado en particular113, pero teniendo presente que dichas motivaciones
deben buscarse en el texto del tratado.
En este sentido, al buscarse la verdadera intencin de los Estados contratantes
expresada en el texto114, debe rechazarse una interpretacin unilateral que tome en
113 ENGELEN, Frank. Interpretation of tax treaties under International Law. IBFD.
Amsterdam, Holanda, 2004. Pg. 131-132.
168
169
consideracin slo la posicin de una de las partes. Para el caso particular de los
CDTI, lo ideal sera que existiera una interpretacin en comn que fuera acogida por
la mayor cantidad de pases posibles que siguen cada modelo.
CDTI, lo ideal sera que existiera una interpretacin en comn que fuera acogida por
la mayor cantidad de pases posibles que siguen cada modelo42.
Por ltimo, cabe sealar que al haber sido celebrados los tratados de buena fe, esto
supone que cada uno de los trminos adoptados tiene un significado y una aplicacin.
Por tanto, no es admisible una interpretacin que lleve a un significado absurdo o
ineficaz del tratado o de alguno de sus trminos.
4.2.4.2. Primaca del texto.

Es claro que esta norma establece la preeminencia del texto escrito. Esto es, que la
interpretacin de los tratados, en este caso de tributacin internacional, debe comenzar
con el significado natural y ordinario de las palabras en el texto.
En este sentido, la interpretacin de los tratados consiste en dilucidar el alcance del
texto y no en investigar, inicialmente, la intencin de las partes. Ribes considera
que este principio es el correcto, toda vez que desde el momento en que las
partes acuerdan el texto de un tratado, este adquiere independencia respecto de
ellas. De esta manera, se evita que las partes puedan invocar con posterioridad su
verdadera intencin, lo que atentara contra la seguridad jurdica115.
Precisa este artculo, que el sentido ordinario y normal del texto debe buscarse en el
contexto en que dicho texto se emplea, es decir, en relacin con su objeto y fin. Se
requiere entonces, que el tratado sea interpretado como un todo, y por tanto, el
significado de las palabras debe ser coherente con el resto del texto.
Sin perjuicio de ello, el problema con este principio de interpretacin, radica en el
hecho de que los CDTI son tratados internacionales con un contenido altamente
tcnico y complejo. Encontrar significados que sean aceptados por todos los Estados
contratantes respecto de los trminos establecidos en este tipo de convenios, es una
tarea prcticamente imposible de llevar a cabo.
4.2.5. Objetivo y fines.
114 A lo largo de este captulo, vamos a reiterar la idea que no debe darse crdito a
la supuesta intencin de las partes al momento de celebrar un determinado tratado,
si es que dicha intencin no est expresamente manifestada en el texto del tratado.
169
170
Relacionado con el principio de la buena fe, la CVDT establece como criterio de
interpretacin, la necesidad de determinar el contexto en que la letra del convenio se
emplea, teniendo presente el objeto y fin del tratado.
Con respecto a la expresin objetivo y fines, debemos sealar que no dice
relacin con el propsito subjetivo de las partes, si no que el propsito objetivo que
ha sido plasmado en el texto del tratado. De esta manera, si se interpreta una
clusula que aparentemente es clara, en un sentido distinto a los objetivos y fines del
tratado, esta interpretacin debe ser desechada.
A contrario sensu, un convenio debe ser interpretado de manera tal que produzca los
efectos planeados por las partes, incluso si una interpretacin de este tipo implica
ignorar el sentido de uno o ms trminos aparentemente claros11645.
Normalmente, los objetivos y fines del tratado estn claramente establecidos en el
ttulo del mismo, como tambin en su prembulo. En este caso, por lo general los
CDTI llevan como ttulo Convenio para evitar la doble imposicin y prevenir la
evasin fiscal con relacin a los impuestos a la renta al patrimonio.
En definitiva, la interpretacin de un tratado internacional debe centrarse en el texto,
pero teniendo a la vista el contexto en el cual fue celebrado y los objetos y
finalidades del convenio mismo.
De la lectura de las normas de la CVDT, se concluye que no existe una jerarqua
respecto de los mtodos para interpretar, si no que estos deben ser aplicados en su
conjunto.
As, una interpretacin puramente gramatical, tomando solamente en consideracin
las definiciones de los trminos, normalmente llevar a una interpretacin errnea de
los tratados, sobre todo de aquellos tratados que utilicen conceptos tcnicos como los
CDTI.
4.2.5.1 Artculo 31 N 2. El elemento sistemtico.
Recin sealbamos que uno de los elementos a considerar en la interpretacin de
los tratados internacionales, es el contexto. Pues bien, el artculo 31 N 2 de la
CVDT,
con la finalidad de facilitar la tarea al intrprete, establece lo que debe entenderse por
contexto.
115 RIBES, Aurora. op. cit. Pg. 140.
116 De BROE, Luc. op. cit. Pg. 248.
170
171
En efecto, el contexto comprender, adems del texto, su prembulo y anexos:
i) Todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas
las partes con motivo de la celebracin del tratado;
ii) Todo instrumento formulado por una o ms partes con motivo de la
celebracin del tratado y aceptado por las dems como instrumento referente
al tratado.
De la lectura de este artculo, se puede observar que la CVDT ha determinado
especficamente lo que debe entenderse por contexto del tratado, restringiendo de esta
manera el alcance del concepto.
La principal diferencia entre los documentos sealados en la letra i) respecto de
aquellos comprendidos en la letra ii), es que los primeros tienen un alcance ms
general, en el sentido que se incluyen todo tipo de acuerdos relativos al tratado,
celebrados entre las partes.
En cambio, los segundos se refieren a aquellos actos jurdicos unilaterales de
carcter internacional, y que habindose celebrado por tan solo una de las partes,
son aceptados o ratificados por los dems Estados parte del tratado.
La incorporacin de estos documentos dentro del concepto de lo que debe
entenderse por contexto, tiene por finalidad que tales instrumentos no se consideren
como elementos externos a los que slo se puede acudir cuando los trminos del
tratado sean obscuros o ambiguos.
4.2.5.2. Artculo 31 N 3. Otros elementos a tener en consideracin.
Junto con el contexto, la CVDT en su artculo 31 N3 establece que deber tenerse en
cuenta tambin:
i) Todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretacin del tratado de la
aplicacin de sus disposiciones;
ii) Toda prctica ulteriormente seguida en la aplicacin del tratado por la cual conste
el acuerdo de las partes acerca de la interpretacin del tratado;
iii) Toda forma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre
las partes.
Respecto de los primeros, esto es, aquellos acuerdos interpretativos provenientes de
los mismos Estados firmantes, la doctrina los ha denominado como la interpretacin
autntica de los tratados46, que no es ms que la manifestacin del sentido que las
partes otorga al tratado. Cabe sealar, que estos acuerdos deben ser posteriores,
puesto que de otra manera, estos formaran parte de los mismos tratados.
171
172
Otro elemento a considerar de acuerdo a la CVDT, son aquellas prcticas o
conductas ulteriores de las partes respecto a la aplicacin del tratado. Hay que sealar
que stas deben ser generalizadas, uniformes y seguidas por todas las partes117.
Estas prcticas demuestran el acuerdo entre las partes en torno a la forma en que
debe interpretarse y, por tanto, aplicarse el tratado respectivo.
Por ltimo, este artculo seala como elemento de interpretacin a considerar, a
aquellas normas de Derecho Internacional que sean aplicables en esta materia. No
precisa la CVDT, que debe entenderse por estas normas de Derecho Internacional.
En este sentido, pueden considerarse dentro de este numeral, por ejemplo, a otros
tratados, una sentencia que vincule a las partes e incluso reglas de carcter
consuetudinario.
No obstante, esta norma no deja en claro una eventual aplicacin dentro del
proceso interpretativo, de otras normas de carcter internacional, que sean
perfeccionadas con posterioridad al tratado respectivo. En este sentido, Ribes cree que
existen razones slidas para interpretar un tratado internacional utilizando este tipo
de
normas.
Primero, porque la misma CVDT no hace una distincin respecto al elemento
temporal de las normas aplicables. Segundo, advierte que una interpretacin esttica,
esto es, sin tomar en consideracin a aquellas normas internacionales dictadas con
posterioridad al tratado, podra conducir a soluciones errneas. Al contrario, si bien
una
interpretacin dinmica, no est exenta de riesgos, estos se atenan con el principio de
la buena fe.
4.2.5.3. Artculo 31 N 4. El sentido especial de los Trminos utilizados.
El artculo 31 N 4 de la CVDT, establece que se dar a un trmino el sentido
especial si consta que tal fue la intencin de las partes. Con este numeral, se cierra la
regla general de interpretacin del artculo 31.
Como lo hemos venido sealando, el principio bsico de interpretacin es la
preeminencia del sentido ordinario o corriente de las palabras. Por tanto, este ltimo
numeral viene a constituir la excepcin que confirma la regla. Esto es, en el evento
de comprobarse que las partes han dado un sentido especial a una palabra, entonces
se otorgar preferencia a dicho sentido.
117 MOYANO, Csar. La interpretacin de los tratados internacionales segn la
Convencin de Viena de 1969. International Academy of Business Disciplines,
octubre, 2005. Pg. 45.
172
173
4.2.6. Estructura De Un Convenio

Tal como sealamos anteriormente, vamos a utilizar el modelo de la OCDE como
base para el anlisis de los CDTI. En primer lugar, haremos referencia a la estructura
bsica de los convenios:
I.
Captulo I. mbito de aplicacin (artculos 1 y 2).
II.
Captulo II. Definiciones (artculo 3 a 5).
III.
Captulo III. Imposicin de las rentas (artculos 6 a 21).
IV.
Captulo IV. Imposicin al patrimonio (artculo 22).
V.
Captulo V. Mtodos para evitar la doble tributacin (artculos 23A y 23B).
VI.
Captulo VI. Disposiciones especiales (artculo 24 al 28).
VII.
Captulo VII. Disposiciones finales (artculo 29 y 30).
VIII.
Captulo VIII. Protocolo.
Como lo hemos venido sealando, el principio bsico de interpretacin es la

preeminencia del sentido ordinario o corriente de las palabras. Por tanto, este ltimo
numeral viene a constituir la excepcin que confirma la regla. Esto es, en el evento
de comprobarse que las partes han dado un sentido especial a una palabra, entonces
se otorgar preferencia a dicho sentido.
Esta estructura es seguida, slo con algunas variaciones por casi todos los tratados
existentes en la actualidad. El captulo III referente a la imposicin de las rentas es el
ms extenso, y en l se lleva a cabo una regulacin pormenorizada e individual de
cada una de las rentas ms importantes.
Es por esto que ms adelante, cuando nos avoquemos al estudio del concepto de
beneficiario efectivo, se har referencia en especfico a los artculos 10, 11 y 12. Estos
establecen la regulacin de las rentas obtenidas por concepto de dividendos, intereses
y cnones o regalas respectivamente, y son justamente aquellos artculos los que
establecen la limitacin de los beneficios establecidos en el convenio al
beneficiario efectivo de dichas rentas.
Por ltimo, cabe sealar que si bien el Modelo establece un principio genera en
cuanto a la eventual aplicacin de impuestos por parte de los pases firmantes, tambin
tuvo que regular especficamente ciertas rentas, debido principalmente a la relevancia
de stas.

173
174
Los Convenios tienen una estructura muy similar, al seguir alguno de los Modelos
mencionados anteriormente. El de mayor utilizacin es el modelo OCDE, si bien el
modelo ONU tambin ha sido utilizado por numerosos pases.
4.2.6.1 MBITO DE APLICACIN
4.2.6.1.1 mbito de aplicacin subjetivo: La residencia. Los Convenios se aplican
a los residentes de uno de ambos Estados contratantes. Los Convenios tras remitir a
la legislacin interna de cada Estado para determinar la residencia, regula los
criterios para resolver los posibles conflictos. En el Modelo de Convenio de la
OCDE, se establecen los siguientes criterios sucesivos para la resolucin de aquella
situacin en la que, en virtud de la normativa interna de cada Estado, una persona
fsica sea considerada residente por los dos.
a) La vivienda permanente.
b) El centro de sus intereses vitales.
c) Donde viva habitualmente.
d) La nacionalidad.
e) El comn acuerdo entre los Estados contratantes.
Por su parte, en el modelo ONU los criterios coinciden, con excepcin del de
nacionalidad, que no se incluye. Para las Personas Jurdicas el criterio previsto en
ambos modelos (OCDE y ONU) es el de la direccin efectiva.
4.2.6.1.2 mbito de aplicacin objetivo:
Los impuestos comprendidos.
Los Convenios se aplican a los impuestos sobre la renta, tanto de personas fsicas
como jurdicas. Generalmente, se aplican tambin a los impuestos sobre el
patrimonio.
Los Convenios definen con carcter general estos impuestos, suelen contener una
enumeracin de los mismos en cada Estado, y la previsin de la aplicacin del
Convenio a aquellos impuestos que en el futuro puedan sustituir a los enunciados.
En concreto, los modelos OCDE y ONU incluyen en sus respectivos artculos 2 los
impuestos comprendidos por los mismos (OCDE: Renta, patrimonio y plusvalas, y
ONU: renta, capital y plusvalas).
4.2.6.2 Definiciones generales
Existen determinados trminos y expresiones que se utilizan a lo largo del convenio
y que se definen al comienzo del mismo: persona, sociedad, autoridad
competente, nacional, establecimiento permanente...Otras expresiones tales

174
175
como dividendos, intereses, cnones, bienes inmuebles y servicios
profesionales se definen en los artculos que tratan estas materias.
La definicin de establecimiento permanente resulta trascendental, ya que de ella
va a depender el reparto por parte de los Estados contratantes de los beneficios
empresariales.
Por ejemplo, el Modelo de Convenio de la OCDE define el establecimiento
permanente como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza
toda o parte de su actividad y a continuacin seala determinados conceptos que
tendrn la consideracin de establecimiento permanente como las sedes de direccin,
las sucursales, las oficinas, las fbricas los talleres y los lugares de extraccin de
recursos naturales. El trmino tambin se acota en sentido negativo, sealando
determinados supuestos no incluidos en el mbito de la definicin.
4.2.6.3. Distribucin de la potestad tributaria entre los estados en funcin de los
tipos de renta.
Gravamen de las rentas y del patrimonio
Los Convenios determinan los respectivos derechos de imposicin del Estado de la
fuente o situacin y del Estado de residencia respecto de las diferentes categoras de
renta y de patrimonio.
Para determinadas categoras de renta y de patrimonio se atribuye un derecho
exclusivo de imposicin a uno de los Estados contratantes. El otro Estado contratante
no puede gravar dichas categoras, evitndose de esta manera la doble imposicin.
En general, el derecho exclusivo de imposicin se otorga al Estado de residencia.
En el caso de otras categoras de renta y de patrimonio el derecho de imposicin no
es exclusivo, el impuesto del Estado de la fuente (dividendos e intereses, tanto en los
modelos OCDE como ONU).
En la medida en que las disposiciones anteriores confieran al Estado de la fuente o
situacin un derecho de imposicin, ya sea pleno o limitado, el Estado de residencia
deber permitir una desgravacin con el fin de evitar la doble imposicin. Los
mtodos previstos para evitar la doble imposicin en los modelos OCDE Y ONU son
el mtodo de imputacin y el de exencin, que aparecen recogidos en el art. 23.A y
23.B de ambos modelos.
En los Modelos de Convenio a que nos venimos refiriendo se clasifican las rentas y
el patrimonio en tres categoras segn el rgimen aplicable en el Estado de la fuente
o situacin:
1) Rentas y elementos patrimoniales que pueden gravarse sin ninguna limitacin en
el estado de la fuente o situacin.
175
176
2) Rentas que pueden someterse a una imposicin limitada en el Estado de la fuente.
3) Rentas y elementos patrimoniales que no pueden someterse a imposicin en el
estado de la fuente o situacin. Vamos a continuacin a referirnos siquiera
brevemente a las categoras de renta que los Modelos de Convenio que venimos
analizando incluyen en uno u otro rgimen. Como tendremos ocasin de
comprobar, el tratamiento que ambos modelos dispensan a estas rentas es bastante
similar, solo existiendo diferencias en algunos casos a los que nos referiremos
especficamente.
Comenzando por el criterio de gravamen en fuente, las categoras de renta y
patrimonio que pueden gravarse sin ninguna limitacin en el Estado de fuente o
situacin son las siguientes:
a) Rendimientos de bienes inmuebles situados en dicho Estado, ganancias de capital
derivadas de la enajenacin de dichos bienes, y patrimonio que representan. (Art. 6
de ambos modelos).
b) Rentas provenientes de la explotacin de recursos naturales.(Art.6 de ambos
modelos).
c) Beneficios de los establecimientos permanentes situados en dicho Estado,
ganancias de capital derivadas de la enajenacin de un establecimiento permanente, y
patrimonio representado por los bienes muebles que formen parte de dicho
establecimiento permanente. Aqu, el modelo ONU limita las posibilidades de
deduccin en el Instituto de Estudios Fiscale clculo del beneficio del
establecimiento permanente al no considerar deducibles los pagos a afiliadas.(Art. 7
y 13 de ambos modelos).
d) Rendimientos de las actividades de artistas y deportistas realizadas en dicho
Estado, independientemente de que tales rentas se atribuyan al artista o deportista o a
otra persona. (Art. 17 de ambos modelos).
e) Rendimientos de los servicios personales independientes imputables a una base
fija situada en dicho Estado. Para esta categora de renta, recogida en el art.14 del
Modelo ONU establece para algn caso el gravamen limitado; ste rgimen, que
antes vena recogido en ambos modelos, desde la modificacin del modelo OCDE en
2000 ya solo aparece en el de la ONU.
f) Participaciones de consejeros pagadas por una sociedad residente en dicho Estado.
(Art. 16 de ambos modelos).
g) Remuneraciones por razn de un empleo en el sector privado, realizado en dicho
estado, salvo cuando el empleado permanezca all durante un periodo que no exceda
de ciento ochenta y tres das en cualquier periodo de doce meses que comience o
termine en el periodo impositivo relevante y se cumplan determinadas condiciones; y
remuneraciones de un empleo a bordo de un buque o aeronave explotado en trfico
176
177
internacional, o a bordo de una embarcacin, si la sede de direccin efectiva de la
empresa est situada en dicho Estado.(Art. 15 de ambos modelos).
h) Remuneraciones y pensiones pagadas por razn de empleo en el sector pblico
bajo determinadas condiciones. (Art.19 de ambos modelos).
i) Pagos recibidos por estudiantes y aprendices. (Art. 20 de ambos modelos). Por otro
lado, las siguientes categoras de renta pueden someterse a una imposicin limitada
en el Estado de la fuente:
4.2.6.3. Disposiciones especiales
Los Convenios contienen ciertas disposiciones especiales, siendo las ms
importantes las referidas a los aspectos siguientes:
No discriminacin: Aparece en los art.24 de los modelos OCDE y ONU. Se reconoce
el principio de no discriminacin entre los nacionales de uno y otro Estado
contratante, siempre que se encuentren en las mismas circunstancias.
El principio general establece que los nacionales de un Estado contratante no sern
sometidos en el otro Estado contratante a ningn impuesto u obligacin relativa al
mismo que no se exijan o que sean ms gravosos que aquellos a los que estn o
puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las
mismas condiciones.
Los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado contratante tenga
en el otro Estado contratante no sern sometidos a imposicin en ese Estado de
forma menos favorable que las empresas de ese otro Estado que realicen las mismas
actividades.
El principio de no discriminacin como particularidad que se suele referir a la
totalidad de los impuestos en vigor de los Estados contratantes y no slo a los
comprendidos en el mbito del Instituto de Estudios Fiscales
Convenio. Otro aspecto resaltable de este principio es que est referido a la
nacionalidad y no a la residencia.
El procedimiento amistoso: Aparece en los art.25 de los modelos OCDE y ONU. Se
establece un cauce a travs del cual los Estados contratantes harn lo posible para
resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretacin o aplicacin del
Convenio.
El procedimiento puede iniciarse a instancia de cualquier contribuyente que
considere que las medidas adoptadas por uno o por Estados contratantes implican o
pueden implicar para ella una imposicin que no est de acuerdo con el Convenio. La
autoridad competente, si no puede por s misma encontrara una solucin satisfactoria,
har lo posible para resolver la cuestin mediante un procedimiento amistoso con la
autoridad competente del otro Estado contratante.
177
178
Las autoridades competentes de los Estados contratantes tambin podrn acudir a

este procedimiento amistoso para resolver las dificultades o dudas que plantee la
interpretacin o aplicacin del Convenio, o para tratar de eliminar la doble
imposicin en los casos no previstos en el Convenio. Intercambio de informacin:
Aparece en los art.26 de los modelos OCDE y ONU. Se articulan los mecanismos
para proceder al intercambio de informacin entre los Estados contratantes para
aplicar lo dispuesto en el Convenio o en el derecho interno de stos. Se establece la
obligacin de mantener el secreto sobre la informacin recibida, y se delimitan los
fines para los que la informacin puede ser utilizada.

178
179
4.3. CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN: UN ANLISIS DEL

CASO DEL PER
4.3.1. Resumen Ejecutivo
A travs de los ltimos cinco aos, Per ha iniciado un programa de negociar
convenios para evitar la doble tributacin (Convenios). La decisin de seguir sta
poltica no fue fcil: como se ver ms adelante, los Convenios pueden representar una
prdida de recaudaciones para un pas en va de desarrollo, como es el Per. Adems,
entrenar un equipo para negociar los Convenios, ms los costos de negociaciones
(transporte, etc.) significan un gasto que unos consideran innecesario.
(Peter D. Byrne)La decisin de negociar fue tomada a pesar de lo anterior por razones
tributarias y no-tributarias. En la categora de no-tributarias, la principal es la fuerte
voluntad
de
atraer
inversiones por hacer el Per ms atractivo como destino de inversiones. En la categora
de tributarias, se encuentran: el deseo de incorporarse a la comunidad internacional de
tributacin (el mundo de Convenios lleva consigo un mayor conocimiento de asuntos
internacionales, y el intercambio de informacin impositivo que ayuda evitar la evasin);
y la esperanza que mayores inversiones traern ms recaudaciones en el largo plazo.
Per no estaba en la vanguardia en el tema de Convenios. Al contrario, en el ao 2000,
los pases que Per considera su categora y su competencia se haban adelantado
bastante en el tema de Convenios. Argentina y Brasil comenzaron sus redes de
Convenios hace cuarenta aos, y han negociado paulatinamente desde entonces. Mxico,
Venezuela y Chile comenzaron en los ltimos quince aos, pero han avanzado
agresivamente, Mxico ahora siendo el lder en Amrica Latina en este tema. De los
pases grandes de la regin, slo Colombia y Per se encontraban sin Convenios en el
ao 2000. As que, sin hablar de razones tcnicas, haba presin indirecta en este sentido.
Ahora Per ha terminado con la primera etapa de su programa; ha negociado varios
Convenios, unos de los cuales han entrado en vigencia. Incluso, ha negociado con pases
con inversiones importantes en Per, como Canad y Espaa, ste ltimo reconocido
como un pas que defiende sus intereses agresivamente en los Convenios. En lo que se
podra llamar una segunda etapa, Per tiene que tomar la decisin de negociar con
varios pases importantes, pases que posiblemente va a exigir varios sacrificios por parte
del Per.
4.3.2. Tributacin, Inversin, Globalizacin, Y Convenios
Todos los gobiernos tienen sus necesidades fiscales, y la actividad econmica facilita la
recaudacin que financia tales necesidades. Los gobiernos tienen que establecer normas
tributarias que permiten la recaudacin necesaria, pero que al mismo tiempo fomentan
el desarrollo econmico que alimenta la recaudacin.
La mayora de los economistas del mundo consideran que la inversin privada debe ser
Mark Bladimir Machaca Castro
179
180
un componente vital del desarrollo econmico, y que inversin del extranjero puede ser
un componente importante de la inversin privada. A travs de las dcadas, varios
pases
han intentado atraer la inversin extranjera usando varios mecanismos tributarios. Pero
el uso de mecanismos tributarios involucra un sacrificio fiscal. Unos pases optan por
atraer la inversin a todo costo, y ofrecen incentivos drsticos como zonas francas (se
ve
esta actitud en Centroamrica y varios pases de Asia). Otros pases ponen ms nfasis
en sus necesidades fiscales, con la esperanza de atraer inversin con condiciones
favorables para las inversiones, entre ellas un rgimen tributario razonable. Per y sus
vecinos pertenecen a este grupo.
Es importante tener en mente los factores importantes para las empresas en el momento
de tomar la decisin de invertir en un lugar en vez de otro. Existen varios factores que
pueden ser considerados prioritarios, entre ellos infraestructura, estabilidad poltica, y el
sistema tributario. Pero el factor ms importante en la seleccin de la localizacin de la
inversin es el tamao del mercado interno de un pas. El libre comercio entre los pases,
entonces, es muy importante para atraer inversin, porque el mercado interno de un
pas deja de ser el pas, y se convierte en el conjunto de pases donde se puede exportar
sin aranceles. Es necesario reconocer que el libre comercio tiene importancia para las
exportaciones peruanas, pero tambin para hacer Per un pas ms interesante para los
inversionistas.
De los otros factores que los inversionistas consideran relevantes, tributacin figura entre
los ms importantes: una carga tributaria razonable, exoneraciones, Convenios, y el
comportamiento de la administracin tributaria y otras instituciones pblicas pueden
tener un efecto sobre la decisin de invertir o no invertir. Sin duda, un pas debe tratar de
mejorar los otros factores, como infraestructura, nivel de los obreros y gerentes,
estabilidad poltica, calidad del poder judicial, etc., pero se trata de un esfuerzo de aos
o dcadas. Hay que considerar que el sistema tributario es uno de los pocos que un
gobierno puede cambiar rpidamente, por medidas legislativas. Los convenios
internacionales suscritos para evitar la doble tributacin pueden constituir un elemento
fundamental en el rgimen tributario que corresponde a la inversin extranjera.
(Jos Mara Vallejo Chamorro) Los convenios tienen objetivos adicionales. La
globalizacin trae consigo ms problemas de doble tributacin y ms oportunidades
para la evasin fiscal. El internet cada vez ms complica el trabajo de los
administradores tributarios. En trminos generales, el control de evasin es asunto de
informacin, y en el mbito internacional es mucho ms difcil obtener informacin.
El problema de doble tributacin est comprendido en el tema de inversin
internacional. Pero los convenios tambin tienen medidas para obtener informacin, y
as evitar la evasin internacional. Estas medidas incluyen intercambio de informacin
y acuerdo mutuo. Adems, los beneficios de los Convenios incentivan a las empresas
180
181
invertir directamente de su pas de residencia, y no canalizar su inversin por otro pas
si canalizan una inversin as pueden escapar el intercambio de informacin, pero no
reciben los beneficios del convenio.
4.3.3. Tributacin En Per

A. Resumen General
Per cuenta con un sistema tributario bastante tpico de la regin, pero tiene sus
caractersticas especiales. Como los dems paises de la regin, Per tradicionalmente
tena un sistema territorial, es decir, slo renta de fuente peruana fue sujeta a Impuesto
a la Renta. Un componente importante del sistema territorial es la idea que el pas de
fuente tiene derecho exclusivo a gravar renta que proviene de tal pas. Hace ms que
dos dcadas que Per, como los otros pases grandes de Amrica Latina, dej el sistema
territorial a favor del sistema de renta mundial, sistema que considera toda la renta que
tiene un residente del Per sujeta a impuestos en Per. A pesar de tener claro el principio
de gravar a todos los residentes del Per sobre su renta de fuente extranjera, persiste en
el
Per (como en los otros pases de Amrica Latina) una fuerte mentalidad territorial. Esta
mentalidad no acepta plenamente que, en el caso de un inversionista del extranjero, su
pas de residencia tiene el mismo derecho que Per de gravar renta de fuente peruana.
Como se ver ms adelante, esta mentalidad complica la negociacin de Convenios.
Durante casi dos dcadas, Per tena una tasa de impuesto a la renta empresarial (renta de
tercera categora) de ms o menos 30%.6 Se calculaba el impuesto en formas distintas a
travs de los aos: primero por tener la tasa a 30% sin impuesto adicional, luego con una
tasa en el rango de 27%, con un segundo componente en el rango de 4%, aplicada en el
momento de distribucin, para llegar a la tasa de 30%. La segunda parte ha sido
calificado como retencin sobre dividendos (con el efecto legal de ser impuesto sobre el
accionista) y como una segunda fase del impuesto a la renta (con el efecto legal de ser
impuesto de la sociedad que distribuye). La idea detrs de tener dos componentes es dar
un incentivo a las empresas que invierten sus ganancias en lugar de distribuirlas. Despus
de tantos aos en este rango, Per recin subi el impuesto a un total de 33% (30% ms
un 4.1% de retencin sobre dividendos distribuidos).
Colombia llega a esta tasa (38.5%) debido a impuestos extraordinarios para la lucha
contra el terrorismo, pero histricamente tiene una tasa de 35%. Argentina tiene una
serie de impuestos extraordinarios para manejar la crisis fiscal que el pas ha
experimentado en los ltimos aos. Se debera notar que Mxico, Argentina, y
Colombia aplican un impuesto a los activos, de los cuales Mxico tiene la tasa ms alta
(1.8%) y que ms afecta a los contribuyentes.
As que se podra decir que, en sus rasgos generales, Per tiene un sistema tributario
relativamente competitivo. Pero hay unos detalles que hacen el sistema peruano menos
atractivo. Como se mencion arriba, la legislacin peruana permite deducciones tpicas
181
182
para los gastos. Sin embargo, como se ver ms adelante, se pierde la deduccin por
muchos gastos legtimos porque la Sunat exige mucha documentacin y niega la
deduccin si hay cualquier imperfeccin mnima. Como ninguna empresa puede ser
tan exacta, el impuesto real termina siendo ms alto.
Otro ejemplo: Per no aplica un impuesto a los activos, pero si cobra pagos estimados a
base de los activos. En la prctica, habr poca diferencia con un verdadero Impuesto a
los Activos como impuesto mnimo. Pero la tasa es baja, as que no debe ser un factor
importante.
B. Zonas Francas / Otros Incentivos
Per ofrece mltiples incentivos, especialmente de naturaleza geogrfica. Las zonas de
Amazona y fronterizas (notablemente Tacna, cerca de Chile) ofrecen varias
exoneraciones de impuestos. Estas exoneraciones pueden comprender no slo Impuesto
a la Renta, sino otros impuestos tambin.
Sin duda, estos incentivos afectan los flujos de inversin dentro del Per. El costo fiscal
es alto, y fomenta el contrabando. Todos los expertos peruanos saben esto, pero no ha
sido posible corregir este problema debido a factores polticos. Para propsitos de este
trabajo, se puede decir que, a pesar de su alto costo fiscal, estos incentivos no han
atrado inversin del extranjero.
Por otro lado, Per no tiene incentivos tributarios para atraer inversiones. Vale notar
que
los incentivos orientadas a industrias de exportacin ya son prohibidas por la
Organizacin Mundial del Comercio (OMC). Por otro lado, los incentivos para
desarrollo regional (como las Amazonas) o para desarrollar ciertas industrias son
permitidas. Al momento, pocos pases de Amrica Latina ofrecen incentivos importantes
(como exoneracin) para fomentar el desarrollo de ciertas industrias, pero pases asiticos
si los ofrecen. El sistema peruano tambin cuenta con regmenes para controlar la
planificacin tributaria. Per, como sus vecinos en Amrica Latina, tiene una historia
legal basada en la forma y la seguridad jurdica. Poco a poco algunos pases han
permitido a la administracin tributaria desconocer la forma de una operacin realizada
principalmente o exclusivamente por motivos tributarios. Pero este camino ha sido
difcil en Per. Unos conflictos entre importantes inversionistas en Per y la
administracin tributaria se deben a la interpretacin extrema de la administracin de
sus poderes en este sentido.
Finalmente, el tema de precios de transferencia (para controlar los abusos cuando ocurren
operaciones internacionales entre partes relacionadas) afecta a inversionistas
extranjeros
con operaciones en el Per, y tambin a los peruanos con operaciones en el exterior.
C. Estabilidad De Las Leyes Tributarias Y La Independencia Y Profesionalismo
182
183
De Las Instituciones Pblicas
Hay otros temas tributarios que son de gran inters para los inversionistas, a pesar de
no
afectar la carga tributaria en el sentido legal. Los temas principales son la estabilidad de
las leyes tributarias y la independencia y profesionalismo de las instituciones pblicas.
Per, como muchos pases, tiene una historia de cambios frecuentes en la legislacin
tributaria. Los cambios en s reducen la estabilidad; adems muchos cambios en la
legislacin peruana tienen poco sentido. Las normas extraordinarias de un ao, pero
prorrogadas uno o ms aos, tambin daan el imagen de estabilidad. Naturalmente,
estos cambios pueden tener el efecto de espantar a los inversionistas, especialmente el
mejor tipo de inversionista, el que viene con una gran inversin para el largo plazo.
Per, a cambio de sus vecinos, tiene el fenmeno de contratos de estabilidad. Estos
contratos garantizan estabilidad tributaria por un perodo de diez o quince aos. En cierta
medida, estos contratos solucionan el problema de cambios frecuentes. Pero el
inversionista tiene que comprender de qu se trata, cosa que normalmente ocurre slo
cuando los planes para la inversin estn avanzados. La administracin tributaria termina
perjudicada por los contratos, porque tiene que administrar un sistema tributario donde
las normas varan de un contribuyente a otro (y a veces para un solo contribuyente que
tiene varios contratos) segn el ao de su contrato de estabilidad. Adems, estos contratos
limitan el efecto de reformas tributarias que a veces son importantes.
Vale mencionar que los cambios frecuentes afectan al Cdigo Tributario, y tal cdigo
no est comprendido en los contratos de estabilidad. Para dar un ejemplo, en la ltima
dcada se ha modificado este cdigo para cambiar el procedimiento cuando un
contribuyente o la Sunat quieren apelar un fallo del Tribunal Fiscal varias veces.
Obviamente, la solucin ptima sera menos cambios en la legislacin tributaria. Unos
pases han logrado esta estabilidad por medio de cambios estructurales, por ejemplo,
obligando una mayora de dos-tercios para aprobar una reforma tributaria. El mejor
camino, obviamente, es tener un equipo adecuado de poltica tributaria. En todas partes
del mundo, los Congresos tienen la tendencia de aprobar legislacin tributaria que no
tiene sentido. Corresponde al equipo de poltica tributaria, en el Ministerio de
Economa, o en el mismo Congreso, educar a los congresistas
(La Sunat) tambin tiene fama por interpretar la legislacin de manera audaz, y tratar a
los contribuyentes como evasores por no coincidir con la interpretacin de la Sunat. Es
importante entender que los grandes inversionistas consideran la planificacin tributaria
de lo ms normal, y se ofenden cuando una administracin tributaria los trata como
evasor cuando realmente el inversionista no ha escondido nada, sino ha interpretado las
normas tributarias de una manera que no agrada a la administracin.
En este sentido es importante mencionar las multas e intereses cobrados por Per cuando
la Sunat acota. Las multas son muy altas, aparentemente para desincentivar a la evasin
183
184
intencional. Pero cuando se trata de una inversionista extranjera y el tema es una
diferencia de interpretacin legal, las multas peruanas son totalmente desproporcionales.
Se puede reducir las multas, pero slo por consentir a la acotacin de la Sunat, es decir,
no se puede apelar. Y en caso de intereses, la tasa cobrada por la Sunat es muy alta,
mucho ms alta que la tasa la Sunat paga cuando tiene que devolver una cantidad
despus de haber obligado a un contribuyente pagar indebidamente.
El Tribunal Fiscal se ha mostrado bastante profesional e independiente. Hay casos
donde
se podra pensar que la poltica ha afectado su juicio, pero generalmente los profesionales
del sector privado y comunidad acadmica sienten que el Tribunal Fiscal est al lado del
Tribunal Constitucional en trminos de honestidad y competencia. Las deficiencias del
Poder Judicial del Per son conocidos, pero no tienen mucha importancia para la
situacin tributaria de un inversionista. Felizmente, el Poder Judicial generalmente
respeta el juicio del Tribunal Fiscal en asuntos tributarios. Una ltima institucin que
debe ser mencionado es el Congreso de la Repblica. Normalmente el Congreso no sera
una institucin de importancia para los inversionistas. Pero en los ltimos aos, el
Congreso peruano se ha involucrado en conflictos entre la Sunat y contribuyentes. En
lugar de expresarse con legislacin, ha hecho lo peor posible: se ha metido en casos
pendientes.
En resumen, las instituciones peruanas forman una parte del panorama tributario para los
inversionistas extranjeras. La Sunat tiene una reputacin de seriedad. Pero ha adquirido
en los ltimos aos la fama de recaudar a todo costo, y los inversionistas lo han notado.
La intervencin indebida del Congreso tambin perjudica el ambiente tributario. Por otro
lado, el Tribunal Fiscal generalmente ha resistido presin poltica y ha cumplido con
sus
deberes. As que muchos inversionistas extranjeros han logrado una resolucin justa, pero
han pasado por aos de miedo e incertidumbre debido a la actitud de la Sunat y del
Congreso.
D. Sntesis: Asuntos de Inters Especial Para los Inversionistas Extranjeros
Desde la perspectiva de los inversionistas, se podra decir que Per ofrece un sistema
tributario con una carga razonable. En trminos generales, la carga tributaria no debera
ser un obstculo a la inversin. El impuesto total generalmente ser menos que el
impuesto a pagar sobre la misma renta en el pas de residencia, as que para muchos
inversionistas reducir las tasas sera un beneficio slo durante el intervalo entre derivar
la renta y distribuirla. A su favor tambin, Per cuenta un Tribunal Fiscal con un buen
nivel de profesionalismo e imparcialidad.
No obstante, Per tiene varias deficiencias en el campo tributario desde la perspectiva del
inversionista. Se puede comenzar con servicios prestados desde el exterior y regalas:
como se not arriba, el impuesto peruano puede ser muy oneroso, y por tanto impedir
184
185
estas actividades. Tambin sufre Per de cambios frecuentes en las normas tributarias,
cosa que es parcialmente compensado por el concepto de contratos de estabilidad.
4.3.4. HISTORIA DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN
A. La OCDE Y La ONU
El primer convenio para evitar la doble tributacin entr en vigencia hace cien aos y,
desde entonces, los convenios han evolucionado mucho. Cuando se discuten los
convenios como concepto, es mejor hablar de convenios modelos; por eso cuando un
pas contempla un programa de convenios, normalmente estudia los modelos y escoge
una estrategia acorde con las circunstancias del pas.
La historia de los convenios modelos comienza hace setenta aos con la Sociedad de
Naciones. A travs de su Comit de Asuntos Econmicos, este organismo enfoc los
problemas de la doble tributacin y produjo un primer convenio modelo. Ms adelante,
en la poca de la Segunda Guerra Mundial, con el fracaso de la Sociedad de Naciones,
este trabajo sobre tributacin se traslad a la Organizacin de Cooperacin Econmica
Europea (OCEE), la misma que se convirti eventualmente en la Organizacin de
Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE). El convenio modelo generado por la
OCDE, con enmiendas y comentarios que se actualizan cada dos o tres aos, contina
hoy sirviendo de base para la gran mayora de convenios bilaterales.
El convenio modelo de la OCDE presenta varios conceptos importantes. Entre ellos,
que
los pases se comprometen recprocamente a no gravar a residentes del otro pas que no
mantengan un nivel mnimo de actividad dentro de sus fronteras. La fijacin de este
mnimo depende del tipo de actividad; as por ejemplo, una empresa no paga impuestos
si
no tiene un establecimiento permanente, concepto que queda definido en el convenio.
Existen niveles mnimos para los casos de servicios personales, y reglas que permiten
establecer si una persona es residente de un pas u otro. La idea general es facilitar el
comercio.
B. La Comunidad Andina
A pesar de reconocer ms derechos de tributacin en el pas de fuente, el modelo de la
ONU realmente no tiene sentido para los pases que se enmarcan en el sistema territorial.
La ONU todava busca medidas para facilitar el comercio mediante la exoneracin de
algn nivel de actividad de tributacin en el pas de fuente; pero cualquier exoneracin en
el pas de fuente significa una doble exoneracin si el pas de residencia es un pas con
sistema territorial. Hace ms de 30 aos, la Comunidad Andina formul un convenio
modelo para pases con el sistema territorial. Este convenio es ms conocido como el
modelo del Pacto Andino. Este modelo sigue vigente en la Comunidad Andina, y hace
treinta aos fue usado como modelo para los Convenios de Argentina con Chile y
185
186
Bolivia.
En los ltimos veinte aos, el modelo de la Comunidad Andina y el modelo de la ONU
han ido perdiendo importancia. Para hacer el modelo de la Comunidad Andina ms
relevante, este modelo tambin fue actualizado hace poco (Decisin 578 de mayo 4 de
2004). Pero es difcil entender que propsito tiene este modelo hoy en da. El nuevo
modelo mantiene el concepto territorial. Como ya se explic, el modelo de la Comunidad
Andina posiblemente ya no tiene sentido cuando se considera el cambio de sistema
territorial al sistema de renta mundial. Se podra decir que este Convenio modelo, que
originalmente modific la legislacin interna de los pases muy poco (porque tenan el
sistema territorial) actualmente modifica la legislacin interna de manera dramtica.
As que los modelos de la ONU y la Comunidad Andina han sido actualizados en los
ltimos aos, pero despus de un lapso de dcadas. La OCDE, a cambio, tiene ms
recursos y actualiza su modelo con frecuencia para incorporar las ltimas tendencias de
la tributacin internacional. Los comentarios de la OCDE mencionan los conceptos
ms importantes del modelo de la ONU. Parece que la OCDE quiere consagrarse como
nico modelo efectivo y, en este momento, los otros modelos son de uso limitado.
Todava no se puede medir el impacto de los nuevos modelos de la ONU y Comunidad
Andina. Es posible que tales convenios modelos adquieren una nueva vida, pero ms
probable que siguen perdiendo relevancia. Por un lado, es difcil mantenerse
actualizado
con los recursos limitados que tienen la ONU y la Comunidad Andina. Por otro, todo
indica que pases importantes como EE.UU. jams aceptar trminos muy diferentes
del
modelo OCDE, y varios pases en va de desarrollo, el caso ms importante siendo
Mxico, han aceptado el grueso del modelo OCDE (con unos puntos del modelo de la
ONU).
En resumen, el contexto ha cambiado profundamente. Se puede hacer el argumento que
el modelo de la Comunidad Andina ya no tiene sentido, puesto que los pases de la
regin
tienen economas abiertas y se han adscrito al sistema de renta mundial. El modelo de
la
ONU ofrece unas opciones interesantes pero muchos pases no van a aceptar la gran
mayora de tales opciones. Pero hay un constante: para suscribir convenios con un
nmero interesante de pases exportadores de capital, es necesario aceptar el modelo de
la
OCDE. Es difcil negar que Per tiene que aceptar el modelo de la OCDE (con unas
modificaciones, como se hizo en el convenio EE.UU. - Mxico) si quiere suscribir
convenios con veinte o treinta pases que exportan capital, entre ellos el pas ms
interesante, los EE.UU.
La pregunta es cmo responder a esta realidad: sera mejor negociar una red amplia de
186
187
convenios usando el modelo de la OCDE, o tomar otro camino? Al respecto, vale la

pena
presentar un resumen del modo en que otros pases latinoamericanos han enfrentado
esta
interrogante.
4.3.5. Situacin Actual En Amrica Latina
ARGENTINA
Cuenta con aproximadamente con 14 convenios. Todos menos los Convenios con Chile
y Bolivia siguen el modelo de la OCDE, con elementos del modelo de la ONU. Esto ha
significado un proceso largo pues se han empleado varias dcadas para desarrollar un
programa. Argentina no ha prestado mucha atencin a los convenios en los ltimos
aos; parece que las autoridades actuales no conocen el tema de convenios, o tal vez
estn distrados por otros problemas econmicos.
BRASIL
Como Argentina, lleva dcadas con un programa de convenios. Tiene suscritos
alrededor de veinticinco convenios vigentes, que presentan muchos elementos del
modelo de la ONU. La cantidad de convenios que tiene Brasil refleja el nivel de inters
de los pases desarrollados. Muchos pases tienen mayores compromisos con Brasil que
con cualquier otro pas. Brasil probablemente continuar con la poltica de negociar y
concluir convenios paulatinamente.
CHILE
Actualmente tiene un programa muy activo; cuenta con doce convenios en vigencia
con Argentina (modelo del Pacto Andino), Polonia, Espaa, Ecuador, Corea del Sur,
Noruega, Brasil, Dinamarca, Reino Unido, Mxico, Canada, y Per. Hay seis ms
firmados, pero que an no entran en vigencia: Rusia, Malasia, Francia, Suecia, Nueva
Zelandia, y Croacia. Todo esto ha pasado en los ltimos aos. Las negociaciones con
Estados Unidos estn suspendidas; parece que hay diferencias profundas.
COLOMBIA
Actualmente no tiene convenios; el nico acuerdo internacional es de la Comunidad
Andina. Pero Colombia ha expresado inters en convenios varias veces. Por ejemplo,
durante las Jornadas del Instituto Colombiano de Derecho Tributario realizadas en
febrero de 1998, el Director de Impuestos de Colombia, Dr. Guillermo Fino, anunci
que su pas esperaba concluir convenios con Francia y Canad antes del final de 1998.
No se realiz, pero no por razones tcnicas sino por cambios de personal. El tema se
discute cada rato, pero solo llegaron a concluir su primer Convenio en el ltimo ao.
Este Convenio, con Espaa, no ha entrado en vigencia.
187
188
MXICO
El programa ms ambicioso de Amrica Latina es el de Mxico. En 1990 Mxico no
tena convenios pero ya tiene hasta 40 convenios. Este cambio ha sido posible porque
Mxico ha abrazado el modelo de la OCDE (con unos retoques) y ha invertido recursos
para entrenar un equipo fuerte, dedicado a negociar convenios. Mxico considera los
convenios como parte integral de su proceso de apertura econmica y, por tanto, no
mide
las ventajas y desventajas de los convenios solo en trminos tributarios. Hasta ahora, la
evidencia indica que Mxico no considera que los convenios le cuesten mucho en
trminos de recaudacin.
VENEZUELA
A Venezuela, hay que tratarla como caso nico. Primero, mantena el sistema territorial
hasta 2002. Durante mucho tiempo figuraba como el nico pas entre las siete
principales
economas de Amrica Latina con tal sistema. Pero finalmente Venezuela adopt el
sistema de renta mundial. Segundo, histricamente mantiene ms o menos el mismo
nivel de inversiones en el exterior, que el que los inversionistas extranjeros tienen en
Venezuela. Los flujos de inversin hacen los convenios ms interesantes para
Venezuela.
OTROS PASES
Hay convenios entre los otros pases de Amrica Latina y el resto del mundo, pero los
programas no son muy activos; tampoco hay gran inters por parte de los pases
desarrollados. Dos son las razones. Los otros pases latinoamericanos en su mayora
continan con sistemas territoriales, lo cual -como ya se explic- involucra problemas
tcnicos. Adems, a causa del tamao pequeo de sus economas, estos pases no
resultan prioritarios para los pases desarrollados.
4.3.6. CONVENIOS: PRINCIPIOS GENERALES
A. Establecimiento Permanente
Este artculo establece normas para residentes de un pas contratante que realizan
operaciones empresariales en el otro pas. Se aplica cuando una empresa realiza actividad
directamente del exterior; si establece una sociedad annima en el pas de su actividad,
este artculo no aplica, porque tal S.A. es un residente del pas, y gravado. El concepto
bsico de este artculo es establecer una categora de actividades limitadas o preliminares
que no sern gravadas en el pas de fuente. El artculo dicta que un pas no puede gravar
una empresa del otro pas si no tiene un establecimiento permanente en el pas. No
significa que tal renta debe ser exonerada, al contrario, se considera que, por razones
prcticas, solo debe ser gravado en el pas de residencia. Su importancia se derive del
hecho que los convenios forman una especie de norma comn internacional
188
189
B. Actividades Empresariales
Estrechamente vinculado con Artculo 5 es el Artculo 7, Beneficios Empresariales. Aqu
establece la regla que una empresa de un pas ser gravada slo en ese pas si no tiene
un
establecimiento permanente en el otro estado. Luego, establece las normas para gravar
una empresa que s tiene un establecimiento permanente en el otro estado. En trminos
generales, ambos Convenios peruanos siguen el modelo de la OCDE, as que no debe
haber problemas importantes en el momento de negociar con otros pases. Al contrario,
Per podra buscar ms.
C. Dividendos E Intereses
El prximo artculo que amerita atencin es el Artculo 10, Dividendos. Hay dos puntos
importantes aqu: primero, es necesario notar que las tasas de retencin se aplican a la
renta bruta, as que la cantidad retenida puede ser muy alta calculada como renta neta; y
segundo, que las tasas no establecen la tasa de retencin, sino lmites. Estos puntos
aplican tambin a regalas y servicios. Como regla general, los pases en via de
desarrollo
buscan tasas altas en estos artculos, para restringir menos el derecho del pas de fuente
de gravar.
D. Regalas
Tal vez el artculo ms dificil de los Convenios es el siguiente, sobre Regalas. Las
diferencias con respecto a este artculo no se tratan slo de recaudaciones, si no
tambin de principios. Los pases desarrollados consideran que las regalas constituyen
renta especial, con costos relacionados (investigacin y desarrollo, p.e.) que tienen que
ser compensados. Como la retencin es sobre la renta bruta, la tasa debe ser reducida
para reflejar estos costos. El caso extremo es el modelo de la OCDE, que considera una
tasa de Cero como lo correcto.
E. Ganancias De Capital
Otro artculo con diferencias importantes es el de Ganancias de Capital, generalmente
Artculo 13. El modelo de la OCDE y la preferencia de pases desarrollados es permitir
que el pas de fuente25 tiene el derecho primario de gravar la ganancia cuando se trata
de un bien inmueble (o acciones de una sociedad cuyos bienes son principalmente
inmuebles), un bien usado en un establecimiento permanente, o acciones transferidas por
un accionista mayoritaria. Todo lo dems slo puede ser gravado en el pas de
residencia.
El modelo de la ONU permite que el pas de fuente puede gravar en unos casos ms. Pero
189
190
en la prctica, unos pases han sido mucho ms generosos con los pases en va de
desarrollo. Por ejemplo, el Convenio Argentina - Canad no limita el derecho primario
del pas de fuente, con la excepcin de bienes usados en transporte internacional.
En sus Convenios, Per no ha llegado a este extremo. En el Convenio Canad - Per,
este artculo generalmente sigue el modelo de la OCDE, con la excepcin de una regla
especial en el caso de reorganizaciones. Con Chile, se puede gravar casi todo en la
fuente: a cambio de los Convenios Modelos OCDE/ ONU, este Convenio permite al
pas
de fuente gravar cualquier enajenacin de acciones y otros instrumentos financieros.
Evidentemente, Per no puede esperar tanta flexibilidad de los EUA, pero debe ser
posible gravar ventas de acciones por accionistas mayoritarias. El lmite sera algo como
los modelos OCDE/ ONU.
F. Servicios (Dependientes Y Independientes)
La ltima categora que podra significar un sacrificio para Per y otros pases en via de
desarrollo es la de Servicios Personales. En este mbito hay dos artculos generales,
Servicios Independientes y Servicios Dependientes (generalmente Artculos 14 y 15). En
el caso de establecimiento permanente, vimos el argumento que es mejor exonerar de
impuesto en el pas de fuente unas actividades preliminares o auxiliares para fomentar
tales actividades. El mismo concepto opera en el campo de servicios personales: para
facilitar el los servicios transfronterizos y el movimiento de individuos, tiene sentido
eliminar preocupaciones tributarios, siempre y cuando tales actividades no exceden
ciertos lmites.

190
191
5.
PROCESO
DE
INTEGRACIN
ECONMICA:
PREFERENCIAS
ARANCELARIAS; ZONA DE LIBRE COMERCIO; UNION ADUANERA;
MERCADO COMN; UNIN ECONMICA. NOCIONES SOBRE EL MERCOSUR,
ALADI Y OTROS.
5.1. EL PROCESO DE INTEGRACIN ECONMICA
En primer lugar la palabra integracin viene del latn integratio-onis, asimismo el
Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola, lo define como accin y efecto de
integrar o integrarse, constituirse las partes un todo, unirse a un grupo para formar parte de
l.
Para el jurista Arnaud118, define la integracin econmica "como un proceso, que abarca
medidas destinadas a abolir la discriminacin entre unidades econmicas pertenecientes a
distintos Estados nacionales"
Maesso (2011)119 indica, la integracin de varios pases constituye un proceso complejo, que
conlleva no solo implicaciones econmicas, sino tambin polticas, jurdicas y sociales de
gran alcance. Podemos definir la integracin econmica como un proceso mediante el que un
grupo de pases eliminan determinadas barreras econmicas entre ellos. Los diferentes tipos
de fronteras econmicas que separan los mercados, as como los compromisos asumidos por
los pases involucrados3, dan lugar a diferentes formas o fases de integracin.
5.1.1. Caractersticas de los Procesos de Integracin
Mario120 ha establecido ciertas caractersticas esenciales a todo proceso de
integracin, como son:
118 ARNAUD VICENTE, Guillermo. MERCOSUR: Unin Europea, 0afta y los procesos de integracinregional.
Editorial Abeledo Perrot. Buenos Aires, 1996. p. 13
119 MAESSO CORRAL, Mara (2011). La integracin Econmica. Revista SICE,

Tendencias y Nuevos Desarrollos de la Teora Econmica. Ao 11. Nmero 858.
Enero-Febrero 2011.
192
Los sujetos son los Estados soberanos.

Los Estados emprenden el proceso integrador en forma voluntaria y deliberada
Como todo proceso an ms, con la complejidad del caso al que se hace
referencia- se debe avanzar por etapas, es decir, el proceso debe ser gradual.
Las etapas deben ser cada vez ms profundas y dispersas; de all la necesidad de
la progresividad y la convergencia del proceso.
Proceso de integracin se inicia con acercamientos econmicos, pero lentamente
y dependiendo de cada proceso conforme a lo estipulado por los Estados
miembros-, la agenda va abarcando e incluyendo nuevos temas de las reas
sociales, culturales, jurdicas, y hasta polticas de los pases miembros.
120 MARIO, Jorge. La Supranacionalidad en los procesos de integracin regional. Mave Editor, Espaa,1999.

193
5.1.2. Clases de integracin econmica121
Integracin negativa: eliminacin de las barreras que restringen la movilidad de
bienes, servicios y factores productivos.
Integracin positiva: creacin de una soberana comn a travs de la modificacin
de instituciones existentes y creacin de nuevas instituciones.
La diferencia entre integracin y cooperacin reside en la creacin o no de una
soberana comn.
1. La Integracin Regional
Concepto de Integracin Regional:
Integrar significa unir las distintas partes de un todo1. Etimolgicamente este vocablo
que viene del latn integratio que se traduce como accin y efecto de integrar, esto es,
dar integridad a algo, o componer un todo con sus partes integrantes.
Pero, lo antes dicho no llega a darnos una cabal idea de lo que estamos hablando
cuando decimos que ciertos pases han iniciado un proceso integracionista o han
constituido un modelo de integracin regional determinado. Cuando hablamos de
integracin regional, estamos significando algo ms que simplemente unir las partes
de un todo.
No hay una definicin o un concepto de integracin o Integratio en el
Diccionario de Ciencias Jurdicas, Polticas y Sociales122, tampoco de espacio
integrado ni de regionalizacin por cuanto podemos decir que es, desde el punto
de vista jurdico, un concepto novedoso y en evolucin aunque desde el punto de
vista fctico podamos encontrar antecedentes de distintos tipos a travs del tiempo.
Karl Deutch123 sostiene que integrar significa generalmente constituir un todo con las
partes, es decir, transformar unidades previamente separadas en componentes de un
sistema coherente. La caracterstica esencial de cualquier sistema es un grado
significativo de interdependencia entre sus componentes, la que consiste en que, un
cambio ocurrido entre o en una de las unidades, produzca un cambio predecible en
otra.
121 Integracin Econmica. Unin Europea
http://www.uv.es/=frequena/europa2010/Tema1_presentacion. Recuperado
16/06/2015. 14.23
122 OSORIO, Manuel: Diccionario de Ciencias Jurdicas, Polticas y Sociales.
Editorial Claridad. 1.984.
123 DUTSH, Karl, y NYE, Joseph: Derecho de la Integracin, Rev, N 5 INTAL
194
Sin embargo, ni la intensificacin y diversificacin de las interacciones, ni la
acentuacin de la interdependencia garantizan la presencia de una efectiva
integracin.
Para ello dichas interacciones e interdependencias deben estar provistas de un sentido
y de una finalidad, deben estar sustentadas por el propsito convergente de los actores
de lograr determinados objetivos previamente valorados en el plano econmico y
poltico, como por ejemplo, lograr mayor seguridad, mayor bienestar para su
sociedad.
Podemos concebir a la integracin como proceso o situacin que puede darse o
desarrollarse:
- en el escenario del sistema internacional global, o
- en los subsistemas regionales.
Por consiguiente se habla de integracin internacional o integracin regional, siendo
esta ltima un concepto que se est refiriendo a un proceso que tiene lugar entre dos o
ms Estados en una escala geogrficamente limitada y en un plano inferior al de la
integracin global.
La integracin regional constituye un esfuerzo o movimiento convergente realizado
por parte de los Estados, tendente a la obtencin de objetivos comunes, mediante la
armonizacin o unificacin no slo de polticas econmicas y financieras, de
regmenes monetarios, sino tambin de polticas socio-culturales y legislativas124.
Lo que no se puede ignorar es que las diversas polticas de integracin suelen poner el
acento en:
a) Las interacciones y la interdependencia entre las comunidades polticas
independientes, es decir, los Estados.
b) Entre las estructuras econmicas y los grupos sociales y polticos pertenecientes a
jurisdicciones estatales diferentes.
En el primer supuesto, nos encontramos frente a una integracin poltica, y el
segundo es comprensivo de integraciones sociales, y econmicas.
As Joseph Nije con el propsito de encontrar un esquema conceptual operativo ha
distinguido que el concepto de integracin definido como lo que constituye partes en
un todo o lo que crea interdependencia puede ser desmembrado en integracin
124 BIOCCA CRDENAS BASZ: Lecciones de Derecho Internacional Privado Parte General.
Ed.Universidad. Ao 2.003.

195
econmica, - con la formacin de una economa transnacional - integracin social
-con formacin de una sociedad transnacional-, e integracin poltica - con la
formacin de interdependencia poltica transnacional.
Barb125 nos refiere que puede identificarse al menos tres visiones distintas de la
integracin regional. As en primer lugar, advierte una mirada jurdico institucional
que se concentra en el estudio de las organizaciones internacionales de integracin.
En este sentido, Dez de Velasco126, las define como aquellos espacios en los que se
opera una cesin de competencias de los Estados miembros a los rganos comunes,
que se caracteriza por suponer la atribucin de poderes del mismo tipo de los que
resultan de las funciones superiores de un Estado a unos rganos independientes de
los Estados, y por la posibilidad que tienen dichos rganos de pronunciarse por
mayora en caso de estar formados por representantes gubernamentales (y no por
unanimidad como en las organizaciones tradicionales), al tiempo que las decisiones
que adopten podrn tener, en determinadas ocasiones, autoridad directa e inmediata
en los rdenes jurdicos nacionales.
Un segundo enfoque pone de relieve la dimensin poltica de la integracin. Y en este
sentido, autores como Hass127 definen a la integracin poltica como un proceso a
travs del cual los actores polticos transferiran su lealtad y sus expectativas hacia
una nueva autoridad o comunidad superpuesta a las existentes, es decir, a los propios
Estados nacionales. Existira, as, una identidad comn.
Y finalmente, se hace referencia a un tercer enfoque, cuyo autor principal es Karl
Deutsch, que aborda la integracin a partir de la nocin de comunidad de
seguridad. Desde esta perspectiva, en un mundo integrado en una comunidad de
seguridad, no habra guerras, las disputas se resolveran por otras vas y se
conformara una zona de paz.
Para Ramn Tarnanes, la integracin econmica es una de las formas de relaciones
econmicas contemporneas entre Estados, juntamente con el librecambio y la
cooperacin econmica.
Para este autor la integracin econmica consiste en un proceso mediante el cual dos
o ms mercados nacionales previamente separados y de dimensiones unitarias poco
125 BARB, Esther: Relaciones Internacionales, Ed. Tecnos, Madrid, 1.995, p. 220 y
ss.
126 DIEZ de VELAZCO, Manuel: Las Organizaciones Internacionales, 8 edicin, Ed. Tecnos, Madrid,1.994.
127 HASS, Ernst: The Uniting of Europe. Political, Economic and Social Forces, 1950-1957, Stanford,1.958,
citado por BARB, Esther: Relaciones Internacionales, Ed. Tecnos, Madrid, 1.995, p. 221
(nota 284).

196
adecuadas se unen para formar uno solo -mercado comn- de una dimensin ms
idnea. Asimismo considera que en la cooperacin econmica se trata de reducir
barreras, pero que la integracin econmica se persigue la supresin absoluta de las
barreras, para crear un mercado nico sin trabas fronterizas.
Sin embargo, la integracin est orientada a la regulacin de distintos aspectos de la
vida de la regin. Los procesos de integracin no tienen como fin ltimo u objetivo
primordial, el aspecto puramente econmico. An aquellos que se constituyen como
meras alianzas o estrategias econmicas tienen un fin y objetivo ms elevado.
Parte de la doctrina sostiene que los procesos regionales latinoamericanos, como por
ejemplo el MERCOSUR128, y sus antecesores, son procesos de contenido
fundamentalmente comercial y que este rea temtica es un fin en s mismo y no un
instrumento para una integracin de contenidos por ejemplo polticos.
Sin embargo, los esfuerzos realizados por los Estados, sus dirigentes, estudiosos,
economistas y legisladores; y los sacrificios efectuados por la poblacin en general,
debern estar dirigidos, orientados, a la consecucin del bien comn, al desarrollo
armnico y no dependiente de toda la regin que se pretende integrar. Los progresos
debern manifestarse en todos los aspectos para elevar y mejorar la calidad de vida de
sus habitantes y no slo la de un sector de la poblacin, o procurar obtener el
equilibrio en la balanza de pagos sin considerar los esfuerzos que todos los sectores
han efectuado para el desarrollo de sus actividades en concordancia con el nuevo
esquema.
As suele afirmarse que la expresin integracin es utilizada por polticos, jurista,
socilogos, economistas, de todos los continentes para referirse al agrupamiento
voluntario de varios pases soberanos, situados, normalmente en una misma regin o
continente. Este fenmeno de la integracin no comprende nicamente lo econmico,
sino tambin lo poltico, lo social y lo jurdico.
El aspecto econmico y la armonizacin legislativa no son un fin en s mismo.
Ambos constituyen instrumentos de los que los Estados se valen para obtener el
mencionado y tan ansiado desarrollo social y cultural armnico no dependiente. Son
instrumentos valiosos e imprescindibles sin los cuales, difcilmente dichos procesos
integracionistas puedan llevarse a cabo, pero no constituyen su objetivo primordial, la
integracin no debe agotarse en ellos.
Este objetivo comprensivo de diversos aspectos en los procesos de integracin se
encuentra normalmente plasmado en los instrumentos fundacionales.
128 Mercado Comn del Sur, constituido a travs del Tratado de Asuncin e integrado por la RepblicaArgentina, la
Repblica Federativa del Brasil, la Repblica del Paraguay y la Repblica Oriental del
Uruguay. Venezuela se incorpor como Miembro Pleno en el ao 2.006.

197
Los Estados miembros del Mercado Comn del Sur (MERCOSUR), concientes de la
dimensin de los mercados nacionales consideraron condicin fundamental la
integracin regional para acelerar los procesos de desarrollo econmico con justicia
social.
As en el Prembulo del Tratado de Asuncin129 ponen de manifiesto la necesidad de
promover el desarrollo cientfico y tecnolgico de los Estados Partes y de modernizar
sus economas para ampliar la oferta y la calidad de los bienes y servicios disponibles
a fin de mejorar las condiciones de vida de sus habitantes.
Como podemos comprobar, la finalidad perseguida por los pases miembros del
MERCOSUR es mejorar la calidad de vida de los habitantes en el territorio del rea
integrada y los medios utilizados para la obtencin de dicha finalidad son:
- La promocin del desarrollo cientfico y tecnolgico.
- La modernizacin de las economas.
- La ampliacin de la oferta.
- La ampliacin y mejora de la calidad de los bienes y servicios disponibles.
No debemos perder de vista en ningn proceso que el derecho y la economa tienen
como su principal sujeto al ser humano en su vida en sociedad y es su desarrollo
pleno y el bienestar comn, su principal objetivo.
El ms completo plan econmico, la creacin jurdica ms excelsa, constituyen letra
inerte si no contemplan, reflejan y responden a las necesidades del hombre. Por eso
no debemos olvidar que, a obtener el desarrollo pleno del hombre en su vida en
sociedad debern ir dirigidos todos los esfuerzos en el rea a integrar.
La doctrina sostiene que la integracin es un fenmeno de carcter pluridimensional,
plurifactico, globalizante, tpico del siglo XX, que tiene la virtualidad de incidir no
slo en lo econmico, sino tambin en lo social, en lo poltico, en lo jurdico y en lo
cultural.
Ahora bien, el mayor o menor nfasis que se asigne a sta diversidad de cuestiones es
indicativo de las diferencias esenciales de contenido del vocablo integracin, como
as tambin de los diversos modelos existentes.
En consecuencia, debern definirse -en primer trmino- los objetivos de la
integracin regional que se pretende erigir, y recin entonces una vez determinados,
debern elaborarse los instrumentos jurdicos y polticos adecuados para el
cumplimiento de ese objetivo.
5.1.3. Modos de Integracin:
129 Tratado fundacional del MERCOSUR, hecho en la ciudad de Asuncin del Paraguay el 26 de marzode 1.991.

198
La Integracin Formal y la Integracin No Formal
En el escenario internacional, as como existen distintos modelos de integracin,
estos bloques, espacios o reas integradas tienen distintas caractersticas y se han ido
desarrollando de manera distinta. Podemos distinguir as lo que se ha dado en llamar:
Integracin Formal e Integracin No Formal.
Las primeras -entre las que encontramos la Unin Europea, el Grupo Andino, el
CARICOM, el Nafta, el MERCOSUR- son aquellas que se estructuran a partir de
tratados y formulan -con distinto grado de elaboracin, segn el tipo de integracin
adoptado-, el derecho de la integracin, regional o comunitario adecuado -originario y
derivado- creando, adems, los rganos regionales necesarios para posibilitar el
cumplimiento del objetivo comunitario o regional.
Es decir, que se establece claramente cual ser su estructura orgnica y se elabora (o
se dan las pautas para ello) el derecho adecuado para regir en el rea. Pero tambin se
han dado a lo largo de la historia -y nada impide que se sigan dando en el futuro- una
suerte de integracin de hecho a la que la doctrina denomina integracin no formal
como la que se observ entre los pases del Sudeste Asitico y el Japn, que a pesar
de carecer de un tratado fundacional surge a partir de un efectivo anudamiento de las
relaciones entre los pases que ostentan una manera similar de concebir y manejar los
negocios y las relaciones jurdicas internacionales entre s y frente al mundo, basado
en su cultura, idiosincrasia y tradicin que les son propias.
Es por ello que lo que se distingue en la formacin, en la creacin de un rea
integrada, lo que la caracteriza no es la formalizacin de un pacto o tratado de
integracin, sino el hecho de ponerse de acuerdo en la consecucin o logro de
objetivos comunes y dirigir all sus esfuerzos mancomunadamente.
5.1.4. Tipos de Integracin
Los sistemas de integracin son siempre dinmicos y difcilmente consoliden un tipo
o modelo puro de integracin, ya que habitualmente, a los elementos propios y
caractersticos de cada modelo suele sumrsele alguna particularidad de otro modelo
integracionista, lgicamente adecundolo a las necesidades y circunstancias del rea a
integrar.
Las integraciones regionales suelen articularse a travs de diversos sistemas a saber:
a) Integracin Fronteriza.
b) Zona de Libre Comercio.

199
c) Unin Aduanera.
d) Mercado Comn.
e) Comunidad Econmica o Unin Econmica.
Estos distintos esquemas de integracin requieren por parte de los Estados diferente
grado de compromiso.
En los ms elementales, los Estados no suelen ceder facultades o potestades en
rganos regionales y comunitarios, conservando para s la plenitud de sus derechos
soberanos. Los rganos creados suelen tener slo funciones administrativas y las
decisiones polticas se toman por el acuerdo unnime o consenso de los Estados
Miembros.
A medida que analizamos esquemas ms complejos es mayor el grado de
compromiso asumido por los Estados, y esto se observa tanto en la complejidad de la
estructura orgnica, las funciones y poderes conferidos a los rganos comunitarios, en
la elaboracin del llamado derecho comunitario y por supuesto tambin en el mtodo
de solucin de conflictos elaborado, que puede variar desde las negociaciones
directas, el sometimiento de la cuestin a un tribunal arbitral (ad - hoc o permanente)
o la creacin de un tribunal jurisdiccional permanente con la atribucin de poderes
suficientes para imponer sus decisiones a los Estados Parte (como es el caso del
Tribunal de Justicia para las Comunidades Europeas).
- Integracin Fronteriza:
Es en rigor ms que un proceso de integracin, un movimiento subregional con un
objetivo tarifario en el comercio fronterizo.
- La Zona de Libre Comercio:
Se trata de un proceso jurdico comercial transitorio por el cual los Estados Parte
regulan sus intercambios comerciales concedindose exenciones progresivas
aduaneras, de gravmenes y restricciones.
Implica la eliminacin de las barreras arancelarias entre los Estados integrantes de la
zona nicamente para los productos originarios de los Estados Parte. Es decir implica
la implementacin intra-zona del arancel 0", ya sea para la totalidad de los bienes y
servicios que circulen en ella o rigiendo parcialmente dicha exencin para un nmero
determinado de productos.
Se dice que es un estadio intermedio entre el rgimen de preferencias aduaneras y las
uniones aduaneras, ya que en la Zona de Libre Comercio cada pas conserva su
autonoma comercial, tarifaria e impositiva frente a los terceros (Estados o
particulares).
Es decir que se busca el levantamiento de las barreras arancelarias intra-zona pero
cada Estado conserva su autonoma y fija libremente los aranceles hacia el exterior
(extra-zona).
200
Como ejemplo de zonas de libre comercio podemos mencionar a el NAFTA (Notrh

Amerian Free Trade Agreement), que vincula a Canad, los Estados Unidos de
Norteamrica y Mxico; o el APEC (Acuerdo Econmico de los Pases del Pacfico
Este).
Entre los que nos vinculan, podemos citar el Acuerdo de Complementacin
econmica MERCOSUR-Chile, el cual establece en su artculo 2 que:
Las Partes Contratantes conformarn una Zona de Libre Comercio en un plazo de
10 aos a travs de un programa de Liberacin Comercial que se aplicar a los
productos originarios de los territorios de las Partes Signatarias. Dicho programa
consistir en desgravaciones progresivas y automticas aplicables sobre los
gravmenes vigentes para terceros pases en el momento de despacho a plaza de las
mercaderas.
- La Unin Aduanera:
Conforme la definicin que nos brinda el Diccionario de Ciencias Jurdicas; Polticas
y Sociales130, la Unin Aduanera (U.A.) es una convencin entre dos o ms Estados
que suprime el pago o percepcin de derechos al salir las mercaderas de un pas
hacia otro o al ingresar desde el extranjero.
Asimismo refiere que tales acuerdos ofrecen trascendencia econmica y hasta
poltica, por ejemplo la reunificacin germana del siglo XIX fue posible gracias a la
preparacin que signific entre los pueblos que integraron el Imperio alemn la
formacin de la unin aduanera que formaron Prusia, Baviera, Hannover, Sajonia y
otros Estados en 1.834.
La Unin Aduanera se caracteriza por la supresin de todas las trabas y restricciones
aduaneras intra-zona y el acuerdo de una poltica comn en relacin con los terceros.
Se articula sobre dos elementos bsicos que son:
a) La liberacin del comercio recproco entre los Estados participantes, con la
supresin de los aranceles para los bienes y servicios que circulen en el rea (vigencia
del arancel intra-zona cero).
b) La elaboracin y vigencia de un arancel externo comn (A.E.C.)
Algunos autores agregan como caracterstica propia de la unin aduanera la
existencia de un tercer elemento que es la creacin de una Aduana Comn que provea
de rentas al rea integrada.
Los derechos aduaneros quedan eliminados dentro del territorio que constituye la
Unin y cada Estado aplica idnticos derechos de aduana en sus relaciones con los
terceros Estados.
130 OSORIO, Manuel; Diccionario de Ciencias Jurdicas ob. cit.

201
Por lo tanto hay una poltica exterior comn que la diferencia de la zona de libre
comercio. Se establece el Arancel Externo Comn (A.E.C.).
Segn la calificacin efectuada por el Acuerdo General de Aranceles Aduaneros y el
Comercio (G.A.T.T.), en su artculo XXIV, apartado 8, Se entender por Unin
aduanera la sustitucin de dos o ms territorios aduaneros por un solo territorio.
Sus miembros eliminan los derechos de aduana y dems restricciones al comercio
para lo esencial del intercambio de productos originarios intra-zona, y que los
derechos y dems reglamentaciones aplicadas por los Estados Parte en su comercio
con actores extra zona sern sustancialmente idnticos.
Como ya se expuso, los sistemas de integracin regional, adems de ser dinmicos,
difcilmente se consoliden en un modelo puro. Por ejemplo, la Comunidad
Econmica Europea, si bien adopt una Unin Aduanera, su desarrollo en las normas
del tratado infiere mayores consecuencias que las apuntadas por el G.A.T.T.
As el Tratado de la Comunidad Europea seala que sta se basar en una unin
aduanera que abarcar la totalidad de los intercambios de mercaderas y que
implementar la prohibicin entre los Estados Miembros de los derechos de aduana
de importacin y exportacin, as como la adopcin de un arancel externo comn en
sus relaciones con terceros pases.
Se eliminan as, los derechos y dems restricciones al comercio intracomunitario
sobre los productos originarios del rea, y tambin los extra-zona que hayan
cumplido sus obligaciones aduaneras para la Comunidad en algn Estado Miembro
siendo aquella quien establece y percibe el arancel que deben soportar los productos
de los pases no miembros, y legislar en la materia.
Otro concepto o nocin de lo que se entiende por unin aduanera resulta de la
jurisprudencia de los tribunales internacionales.
El Tribunal Permanente de Justicia de La Haya en el ao 1.931, en oportunidad de
pronunciarse respecto al rgimen aduanero existente entre Alemania y Austria,
estableci que una Unin Aduanera requera:
- uniformidad de legislaciones y de aranceles entre sus miembros,
- unidad de fronteras y de territorio aduanero frente a los Estados no miembros,
- supresin de derechos de exportacin e importacin en los intercambios entre los
Estados Parte, y
- el reparto, segn proporciones establecidas, de los derechos aduaneros.
Como se observa no podemos decir que contemos con un concepto rgido y bien
consolidado. Por el contrario, si bien la Unin Aduanera se caracteriza por la
existencia de elementos especficos arancel intra zona cero y A.E.C. - cada regin le
202
adiciona aquellos que son necesarios para el logro de sus objetivos comunes, teniendo
en cuenta las caractersticas propias del rea que se pretende integrar.
Diversas Uniones Aduaneras:
Se han desarrollado a lo largo de la historia, diversos esquemas o uniones aduaneras.
Algunas lograron sostenerse slo formalmente, fracasando en la consecucin de los
fines propuestos, otras han logrado avances y sufrido retrocesos, y otras han ido
desarrollndose lenta, pausadamente, pero de mantener el firme propsito de obtener
el logro de sus objetivos, podrn lograr el desarrollo de la regin. Podemos citar:
- El Grupo Andino.
- Mercado Comn Centroamericano (M. C. C. A.).
- El CARICOM.
- La ALADI.
- El Mercado Comn del Sur.
5.2. PREFERENCIAS ARANCELARIAS
Son beneficios arancelarios que aplican los pases en funcin a los Convenios
Internacionales firmados entre los mismos. Pueden ser de tres tipos:
Unilateral (Ej. SGP Europeo, ATPDEA)
Bilateral (Ej. TLC Per EE.UU., TLC Per Chile, Acuerdos de Complementacin
Econmica)
Multilateral (Ej. Comunidad Andina, MERCOSUR, Unin Europea)
5.2.1. LOS TRATADOS DE LIBRE COMERCIO
En primer lugar es importante que estemos de acuerdo en el concepto. Se conoce
como TLC a un tratado de libre comercio, que significa que los pases integrantes del
acuerdo deciden eliminar los aranceles para el comercio que realizan entre s. Es
decir, con un TLC, los pases involucrados deciden tener un gran mercado
domstico llegando al arancel cero para el comercio intrabloque. De lo que se trata
es que los pases se pongan de acuerdo acerca del tiempo en que todas las partidas del
universo arancelario se pondrn en cero arancel. Se elaboran anexos con listas de
productos, a cada uno de los cuales se les da un plazo diferente, pero tarde o
temprano todo el comercio tendr que fluir libremente. En realidad, el TLC o Zona
de Libre Comercio es la primera etapa de un proceso de integracin que luego se
profundiza hasta llegar a la integracin total.

203
Como lo seala Bela Balassa (1964, pg. 2): La integracin econmica puede
adoptar diversas formas que representan los grados diversos de integracin. Estas
formas son cinco: rea o Zona de Libre Comercio; Unin Aduanera; Mercado
Comn;
Unin Econmica; e Integracin Total
Especficamente, el rea o Zona de Libre Comercio (cuya expresin jurdica es el
denominado TLC): ...implica establecer un arancel cero para el comercio
intrarregional.
Los derechos arancelarios y las medidas no arancelarias se eliminan entre los pases
participantes, pero se les deja en libertad para mantener sus propias tarifas frente a los
pases que no pertenecen al bloque (Cornejo, 1996, pg. 255)
En el Cuadro N. 1 se muestran las etapas de la integracin que sugiere Balassa,
incorporando adicionalmente una etapa preliminar o etapa cero3 en la que, si
bien es cierto no hay un acuerdo de integracin propiamente dicho, ya se establecen
negociaciones preliminares sobre preferencias arancelarias entre pases
. Las etapas de la integracin planteadas suponen un proceso gradual y acumulativo
en el que, poco a poco, se va logrando un nivel de integracin ms complejo e
integral. Cabe destacar que las dos primeras etapas de la integracin (Zona de Libre
Comercio y Unin Aduanera) son estrictamente de integracin comercial, mientras
que en las siguientes etapas la integracin se ampla a otros aspectos (econmicos,
sociales, estratgicos o polticos).
La experiencia de los bloques regionales de integracin que estn ms avanzados nos
indica que la secuencia de etapas sugerida por Balassa es la adecuada y, adems, que
stas no pueden ser salteadas, an cuando se puede avanzar simultneamente en
varias de ellas. En cualquier caso, las Zonas de Libre Comercio o TLC pueden ser la
base de etapas ms profundas de integracin entre los pases.

204
5.2.2. EL TRATADO DE LIBRE COMERCIO PER & USA131

I.- Antecedentes Del Inicio De Las Negociaciones
La aprobacin de la Ley de la Autoridad de Promocin del Comercio (TPA, por sus
siglas en ingls) de 2002, que sucede al procedimiento de "fast track (va rpida),
aporta una mayor previsibilidad a las negociaciones comerciales de los Estados
Unidos. En este marco el Congreso, una vez llegado el momento de examinar la
legislacin con vistas a un nuevo acuerdo comercial, puede aprobar o rechazar la
legislacin pero tiene que hacerlo sin presentar enmiendas y dentro de un plazo
determinado.
II.- INTRODUCCIN
En el mundo de hoy, el progreso econmico de los pases y la mejora de la calidad de
vida de su poblacin depende de cmo ellos se inserten en la economa mundial con
el fin de aprovechar las ventajas que ofrecen el comercio, la tecnologa y los nuevos
mercados.
Al abrirnos el mercado ms grande del mundo en condiciones ventajosas, el Tratado
de Libre Comercio (TLC) con Estados Unidos puede ser la gran palanca que el Per
necesita para poner en marcha una verdadera transformacin de la productiva
peruana.
131 TLC Per-USA http://www.monografias.com/trabajos44/tratado-peruusa/tratado-peru-usa.shtml. Recuperado 17/06/2015.8:35.
205
El Tratado de Libre Comercio entre el Per y los Estados Unidos de Amrica, que el
Poder Ejecutivo ha suscrito recientemente, ser remitido al Congreso de la Repblica;
donde debe ser sometido a ratificacin por el Pleno, tal como lo seala el mandato
constitucional.
En consideracin a la importancia del tema y a la expectativa nacional que ha
suscitado, el Centro de Investigacin Parlamentaria (CIP), en respuesta a una
iniciativa sugerida por la Comisin de Economa, que preside el Congresista Jess
Alvarado y la Comisin de Comercio Exterior, que preside el Congresista Adolfo La
Torre y teniendo como contraparte la valiosa cooperacin y respaldo del Centro de
Estudios Estratgicos (CEE) de IPAE y el Consorcio de Investigacin Econmica y
Social (CIES), ha reunido la ms amplia informacin para contribuir al anlisis de los
aspectos involucrados en el Tratado y as aportar a la toma de decisiones ms
adecuadas para el desarrollo del pas.
Como producto de dicha iniciativa conjunta, presentamos esta carpeta informativa
denominada Seleccin de documentos sobre el Tratado de Libre Comercio con
Estados Unidos de Amrica que compila diversos estudios y opiniones
relacionados con las implicancias y efectos del Tratado.
Sin lugar a dudas, el eje de referencia al que se quiere contribuir es la evaluacin de
este TLC, considerando que por su naturaleza sus efectos son dinmicos y
multisectoriales, y que su influencia se proyectar -y acrecentar- sobre las siguientes
generaciones.
El intento de hacer un balance estratgico de sus resultados no es una tarea sencilla,
porque exige examinar costos y beneficios -a veces difciles de cuantificar- desde el
punto de vista de la sociedad como un todo. Pero tambin porque no puede dejar de
lado las posibilidades de aprovechar nuevas oportunidades; y finalmente, porque el
impacto
sobre
los sectores sensibles depende en mucho de la intervencin proactiva que asuman a
futuro, el Estado y los actores involucrados.
Por estas consideraciones, se han incluido en la presente compilacin, tanto los
documentos que analizan la propuesta de Tratado y sus aspectos ms relevantes a
considerar (balance global e impacto en temas sensibles), como aquellos temas no
referidos estrictamente al mismo pero que brindan informacin til para interpretar
las probables consecuencias de su aprobacin.
Como parte del procedimiento previsto, el Poder Ejecutivo remitir al Congreso la
versin oficial del Tratado, as como proposiciones legislativas vinculadas; en tal
sentido, Seleccin de documentos sobre el Tratado de Libre Comercio con Estados
Unidos de Amrica busca brindar informacin relevante para los seores
Congresistas, reuniendo de manera sistemtica y plural, estudios y opiniones respecto
del impacto global y sectorial del Tratado.

206
El producto desarrollado consta de un texto impreso y un disco compacto. El primero
contiene quince documentos que facilitan una aproximacin rpida a las principales
implicancias del Tratado; consiste en dos artculos de balance que revisan los efectos
y las oportunidades ms relevantes, junto a resmenes -especialmente preparados- de
trece estudios que analizan tanto el impacto global as como los efectos en los temas
que han sido denominados sensibles (sector agrario, propiedad intelectual y
medicamentos).
En el segundo, presentamos en versiones electrnicas el propio TLC en texto
preliminar disponible, el cual se complementa con diversas presentaciones y
comentarios. Luego se colocan los documentos de impacto global del TLC y aquellos
referidos a temas sectoriales especficos, en versiones electrnicas completas de
estudios, ensayos, presentaciones, artculos, etc; la mayor parte de los cuales fueron
elaborados durante el perodo de negociacin, teniendo como ltima fecha de
referencia la tercera semana de mayo de 2006. Finalmente, se incluyen documentos
acerca de tratados de comercio acordados por otros pases con los Estados Unidos; as
como algunos textos tericos de inters.
Se debe considerar adems, que las diversas perspectivas de opinin que tienen los
autores de los documentos, le aaden un valor especial a la compilacin; y que ella se
constituye en una herramienta para el anlisis y el debate presentes, pero tambin en
una referencia indispensable en el mediano plazo, para la evaluacin de los
acontecimientos posteriores
De esta manera, confiamos haber respondido al encargo planteado de ofrecer una
visin amplia y esclarecedora acerca de las posibles consecuencias del Tratado y
contribuir con la informacin necesaria que facilite la revisin, balance y opinin,
para el debate pertinente en el seno del Congreso de la Repblica.
TRATADO DE LIBRE COMERCIO
El 18 de noviembre de 2003, el Representante Comercial de Estados Unidos,
embajador Robert Zoellick, anunci la intencin del Poder Ejecutivo de los Estados
Unidos de iniciar negociaciones con Colombia y Per as como con Ecuador y
Bolivia. Las negociaciones empezaran el 18 de Mayo del 2004 en Colombia con
aquellos pases que se encuentren preparados. Para Estados Unidos, un TLC con el
bloque andino, significa la ampliacin de la lista de pases en el hemisferio con los
cuales Estados Unidos mantiene Tratados de Libre Comercio y, en ese sentido,
complementa y fortalece el objetivo de culminar la negociacin para establecer un
rea de Libre Comercio de las Amricas (ALCA).
III.- IMPORTANCIA DEL TLC
El Per posee una economa pequea, y por ello su desarrollo sostenido depende del
crecimiento de su comercio exterior, es decir, del acceso de sus exportaciones a
mercados cada vez ms amplios. El Tratado de Libre Comercio (TLC) con los

207
Estados Unidos ofrece la oportunidad de vender nuestros productos a un mercado con
un poder de compra 180 veces mayor que el peruano.
Los hechos nos indican que el Per se encuentra en una posicin comercial y
productivamente expectante, a la que puede sacarle provecho desde hoy: este ao
superar los 10 mil millones de dlares en exportaciones y posiblemente los 1.000
millones de dlares en productos agrcolas.
Con el inicio de las negociaciones para la firma de un TLC, el Per ha dado un paso
decidido hacia una verdadera expansin exportadora, pues a travs de l puede
obtener el combustible necesario para proporcionarle a los productores y a la
industria nacional los mercados externos que requieren para expandirse.
Con los TLC ganan especialmente los pases pequeos, y particularmente su
agricultura e industria. Estados Unidos es mucho ms grande que el Per, pero esa es
una caracterstica que juega a nuestro favor, porque poseemos un mercado pequeo
con un bajo poder de compra, mientras que nosotros, con slo penetrar 0,1% ms de
su mercado, con productos en los que tenemos ventajas, incrementaramos nuestro
PBI en 4%.
Segn la experiencia de otros pases, el significativo potencial exportador del Per y
su evolucin exportadora reciente, el TLC con Estados Unidos representar ms
exportaciones, ms empresas exportadoras (mayormente pequeas), ms empleos
mejor pagados y mayor diversificacin de la oferta exportable.
Sin embargo, el TLC no conlleva beneficios automticos. Por ello, al negociarlo, es
necesario adecuar tanto la institucionalidad pblica como la privada a los desafos de
una economa abierta y global. Los sectores pblico y privado tienen que continuar
haciendo su tarea para superar los problemas estructurales del pas y elevar la
competitividad de las empresas con el fin de maximizar los beneficios potenciales del
TLC.
IV.- OBJETIVOS GENERALES DEL TLC

El TLC consolidara el acceso preferencial del Per a la economa ms grande del
mundo, lo que le permitira ganar competitividad frente a otros pases que no gozan
de preferencias similares y ponerse en igualdad de condiciones frente a aquellos que
s gozan de ellas. Un propsito en las negociaciones -que incluyen todos los aspectos
de la relacin econmica bilaterales obtener un acuerdo equilibrado e integral que
beneficie el desarrollo de las cadenas productivas de la economa.
Garantizar el acceso preferencial permanente de las exportaciones peruanas a la

economa ms grande del mundo, haciendo vinculantes y permanentes en el tiempo
las que en el ATPDEA son preferencias unilaterales, temporales y parciales.

208
Incrementar y diversificar las exportaciones, eliminando distorsiones causadas por

aranceles, cuotas de importacin, subsidios y barreras para-arancelarias y teniendo
en cuenta el nivel de competitividad del pas para la definicin de plazos de
desgravacin.
Atraer flujos de inversin privada nacional y extranjera, propiciando el desarrollo
de economas de escala, un mayor grado de especializacin econmica y una mayor
eficiencia en la asignacin de los factores productivos.
Contribuir a mejorar calidad de vida de las personas a travs del acceso del
consumidor a productos ms baratos y de mayor calidad y variedad, la expansin
de la oferta de empleo, el incremento de los salarios reales en el sector exportador.
Establecer reglas claras y permanentes para el comercio de bienes y de servicios y
para las inversiones, que fortalezcan la institucionalidad, la competitividad y las
mejores prcticas empresariales en el pas.
Crear mecanismos para defender los intereses comerciales peruanos en Estados
Unidos y definir mecanismos claros, transparentes y eficaces para resolver posibles
conflictos de carcter comercial que puedan suscitarse.
Reforzar la estabilidad de la poltica econmica y de las instituciones, as como
mejorar la clasificacin de riesgo del Per, lo que contribuir a rebajar el costo del
crdito y a consolidar la estabilidad del mercado de capitales.
Reducir la vulnerabilidad de la economa a crisis financieras externas e incrementar
la estabilidad de nuestros indicadores macroeconmicos, al estrechar vnculos con
las tendencias de una de las economas ms estables del mundo.
Elevar la productividad de las empresas peruanas, al facilitarse la adquisicin de
tecnologas ms modernas y a menores precios, que promueven la exportacin de
manufacturas y servicios con valor agregado.
Ley de Preferencias Arancelarias Andinas y Erradicacin de la Droga
La Ley de Preferencias Arancelarias Andinas y Erradicacin de la Droga, mejor
conocida como ATPDEA (siglas en ingls para "Andean Trade Promotion and Drug
Eradication Act") fue un sistema de preferencias comerciales por los cuales Estados
Unidos otorgaba acceso libre de aranceles a una amplia gama de las exportaciones de
cuatro pases andinos: Bolivia, Colombia, Ecuador y Per, como una compensacin
econmica por la lucha contra el trfico de drogas.
Fue promulgada el 31 de octubre de 2002 como un reemplazo para la similar Ley de
Preferencias Comerciales Andinas (ATPA). El propsito de este sistema de
preferencias fue fomentar el desarrollo econmico en los pases andinos para
proporcionar alternativas a la produccin de cocana.
Sntesis histrica
El 4 de diciembre de 1991, bajo el gobierno de George H. W. Bush, Estados Unidos
promulg la Ley de Preferencias Comerciales Andinas (ATPA), eliminando los
aranceles sobre una serie de productos de Bolivia, Colombia, Ecuador y Per. Su
209
objetivo era el fortalecimiento de las industrias legales en estos pases, como
alternativas a la produccin y trfico de drogas. El programa fue renovado el 31 de
octubre de 2002 por el gobierno de George W. Bush bajo el nombre de Ley de
Preferencias Arancelarias Andinas y Erradicacin de la Droga (ATPDEA).132
Bajo la ley renovada, los productos exentos de aranceles andinos aumentaron de
alrededor de 5.600 a unos 6.300133. El ATPDEA deba expirar el 31 de diciembre de
2006, pero fue renovado por el congreso estadounidense para un perodo de seis
meses, hasta el 30 de junio de 2007. Una nueva prrroga fue concedida el 28 de junio
de 2007, esta vez por ocho meses, hasta el 29 de febrero de 2008. El Congreso de EE.
UU. Aprob una tercera renovacin por diez meses el 28 de febrero de 2008, al 31 de
diciembre de 2008.
En noviembre de 2008, el presidente George W. Bush pidi al Congreso eliminar a
Bolivia del acuerdo debido a la falta de cooperacin en los esfuerzos antinarcticos.
El 14 de diciembre de 2009, la Cmara de Representantes de los Estados Unidos
aprob la prrroga de dicho plan por un perodo de un ao. El 12 de febrero de 2011,
el Senado de los EE. UU. no renov el plan y que ya ha caducado en la actualidad.
Impacto
El ATPDEA ha impulsado un rpido crecimiento del comercio entre los Estados
Unidos y los cuatro pases andinos, las exportaciones estadounidenses a la regin
aumentaron de US$ 6,463.8 millones en el 2002 a US$ 11,636.5 millones en el 2006;
mientras que las importaciones aumentaron de US $ 9,611.5 millones a US$ 22,510.6
millones en el mismo perodo. A partir del 2006 las principales exportaciones andinas
a Estados Unidos en virtud de la ATPDEA fueron de aceite, ropa, ctodos de cobre,
flores, joyas de oro, los esprragos y el azcar. Del total de las importaciones
estadounidenses del 2006 en virtud de la ATPDEA, Ecuador represent el 60%,
Colombia el 36%, Per el 24% y Bolivia el 1%. Segn un informe de septiembre de
2006 por la United States International Trade Commission, el ATPDEA ha tenido un
efecto insignificante en la economa estadounidense y en los consumidores, as como
un pequeo efecto positivo sobre la reduccin de cultivos de drogas y exportacin
relacionada con la creacin de empleo en la regin andina.
132 The White House, Andean Trade Promotion and Drug Eradication Act. Retrieved
on March 4, 2008
133 New Andean Trade Benefits. Retrieved on March 4, 2008.
210
En 2013 Colombia y Per establecieron un acuerdo comercial con Estados Unidos
que fue negociado durante muchos aos, Bolivia y Ecuador se retiraron
voluntariamente de este acuerdo de compensacin econmica por luchar contra el
trfico de drogas.
5.3. ZONA DE LIBRE COMERCIO
5.3.1. Antecedentes
La primera zona de comercio en el mundo, fue establecida por Shannon, Co. Clare.3
Fue un intento por el Gobierno Irlands para promocionar empleo en un rea rural,
hacer uso de pequeas regiones y generar ingresos para la economa irlandesa. Fue un
gran xito, y todava sigue en funcionamiento.
Las zonas de libre comercio en Latinoamrica remontan en las dcadas del siglo XX.
El primer reglamento de libre comercio en esta regin se promulg en Argentina y
Uruguay en 1920. La Asociacin Latinoamericana de Integracin, fue creada en el
Tratado de Montevideo de 1960 por Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Mxico,
Paraguay, Per y Uruguay. Sin embargo, el rpido desarrollo de las zonas de libre
comercio en la regin data de finales de 1960 y comienzos de 1970. La Asociacin
Latinoamericana de Integracin es una integracin comercial, con sede en
Montevideo.
La mayora de las zonas de libre comercio estn ubicadas en los pases en desarrollo:
Brasil, Indonesia, El Salvador, China, Filipinas, Malasia, Banglads, Pakistn,
Mxico, Costa Rica, Honduras, Guatemala, Kenia, y Madagascar.134 En 1997, 93
pases haban establecido zonas francas industriales, empleando 22.5 millones de
personas, y cinco aos despus, en 2003, las zonas francas industriales en 116 pases
haban empleado 43 millones de personas.
Por lo general, las zonas se establecen en zonas subdesarrolladas del pas de acogida;
la razn es que las zonas atraern empleados y por lo tanto reducir la pobreza y el
desempleo, y estimular la economa de la zona. Estas zonas son utilizadas a menudo
por corporaciones multinacionales para verificar las reas de fbricas para la
produccin a bajo costo de bienes como ( ropa , zapatos , carteras , medias , algodn)
etc.
5.3.2. Definicin
134 Sargent, John and Matthews, Linda. China vs. Mexico in the Global EPZ
Industry: Maquiladoras, FDI Quality and Plant Mortality
211
Una zona de libre comercio (libre movilidad de bienes) es un rea de un pas donde
algunas de las barreras comerciales como aranceles y cuotas se eliminan y se reducen
los trmites burocrticos con la esperanza de atraer nuevos negocios e inversiones
extranjeras. Es una regin donde un grupo de pases se ha puesto de acuerdo para
reducir o eliminar las barreras comerciales.135 Las zonas de libre comercio pueden ser
definidas como un trabajo intensivo que involucran el importe de materias primas o
componentes y la exportacin de productos de fbrica.
rea de libre comercio es una forma de integracin que implica la supresin de
barreras arancelarias y comerciales a la circulacin de mercancas entre los pases que
la constituyan.
En una zona de libre comercio donde los pases firmantes del tratado se comprometen
a anular entre s los aranceles en frontera, es decir, los precios de todos los productos
comerciales entre ellos sern los mismos para todos los integrantes de la zona, de
forma que un pas no puede aumentar (mediante aranceles a la importacin) el precio
de los bienes producidos en otro pas que forma parte de la zona de libre comercio.
135 Steven M. Sheffrin (2003). Economics: Principles in action (en ingls). Upper
Saddle River, New Jersey 07458: Pearson Prentice Hall. p. 454.
212
5.4. UNION ADUANERA
En ingls custom unin, es la unin de dos o ms territorios aduaneros (pases) para
constituir uno solo, entre los cuales se eliminan los derechos aduaneros y dems medidas
comerciales restrictivas para todos los productos sin importar el origen, por lo cual se
instituye la libre circulacin de mercancas.
Estos pases aplican, a terceros, un arancel externo comn. y normas comerciales uniformes,
todo esto dentro de un marco legal que permita darle continuidad y certeza al proceso. El
ejemplo ms conocido de unin aduanera la constituye la Unin Europea.
(Borja) Es el resultado de la agregacin de un arancel externo comn a la zona de libre
comercio, dentro del proceso de integracin econmica entre los pases, para convertir a sus
territorios en un espacio aduanero nico. Representa la segunda etapa del proceso integrador
y la base fundamental del ulterior mercado comn, que es la tercera y culminante etapa de la
integracin econmica.
El mercado comn surge cuando a la zona de libre comercio y a la unin aduanera
se les aaden la armonizacin de las legislaciones nacionales en el campo fiscal,
monetario, cambiario, tributario y social y la articulacin de polticas macroeconmicas
comercio exterior, agricultura, industria, transportes, comunicaciones, migracin y otras
entre los pases integrados.
A diferencia de la zona de libre comercio, la unin aduanera no se limita a la libre
circulacin de mercancas de origen interno entre los pases miembros de ella sino que
supone adems la adopcin de un arancel aduanero nico para gravar los productos de origen
externo, es decir, los que provienen de terceros pases.
La unin aduanera, por consiguiente, representa una etapa ms avanzada que la zona de
librecambio en el proceso de integracin econmica.
(Jacob Viner,1950) En el captulo 4 de su libro Viner desarrolla su planteamiento econmico
sobre las uniones aduaneras. Aunque no es explcitamente mencionado, su marco de anlisis
es el de una economa competitiva con libre comercio. Viner es, con toda justicia,
considerado el fundador del anlisis econmico de las uniones aduaneras. Tal como ha sido
reconocido explcita e implcitamente por todos los que han escrito posteriormente sobre el
tema, los conceptos de creacin de comercio y desviacin de comercio han constituido
los pilares del anlisis para determinar sus ventajas y desventajas. La idea central detrs de
estos conceptos es descubrir si a consecuencia de la unin, y de la consecuente eliminacin
de los aranceles para los pases miembros y de la creacin de un arancel comn hacia el
exterior, esos pases compran los bienes que necesitan del proveedor ms barato o de uno
ms caro que pertenece a la unin. El que los pases involucrados y el mundo en su conjunto
ganen o pierdan como consecuencia de la unin aduanera depender de cul de las
213
tendencias, la creacin de comercio o la desviacin de comercio, predomine. En ese trabajo
pionero, Viner explica la accin de estos efectos de manera general.
(Richard g. Lipsey,1956) Lipsey reconoce el aporte de Viner, pero esto no impide que
critique sus limitaciones. Ubica el estudio de las uniones aduaneras dentro de lo que
denomina la teora del segundo mejor. Indica tambin que aunque las ganancias y/o
prdidas que pueden ser generadas por la unin aduanera proceden de la especializacin en
la produccin, economas de escala, cambios en los trminos de intercambio, cambios en la
eficiencia debido a mayor competencia extranjera y cambios en la tasa de crecimiento
econmico, la teora no se ocupa ni del ltimo ni del penltimo punto. Antes de Viner el
sentido comn econmico sostena que si el comercio libre era lo mejor, entonces la unin
aduanera en la medida en que liberalizaba el comercio en su interior, aunque no condujera al
mximo de bienestar era un paso en la direccin correcta. Viner refut esta argumentacin
dejando establecido que para predecir la direccin final del efecto era necesario conocer el
valor de las fuerzas tanto de creacin como de desviacin de comercio. Una conclusin a la
que arrib es que las probabilidades de ganancia sern mayores cuanto ms semejantes sean
las economas de los pases involucrados en la unin, 15 porque al producir casi las mismas
cosas antes de la unin, cuando esta ocurra la produccin de cada bien quedar a cargo del
pas ms eficiente. Lipsey seala que Viner no descubri la existencia de efectos sobre el
bienestar como resultado de la sustitucin entre bienes, cuando hay cambios en los precios
relativos, pese a que esto ocurre siempre que se forma una unin aduanera
(Lipsey) demostr que la desviacin de comercio disminuye el bienestar (como deca Viner)
cuando los bienes se consumen en una proporcin fija, pero que ese efecto puede ser positivo
si los consumidores pueden alterar la estructura de su consumo como reaccin a las
variaciones relativas entre los precios.
Los principales efectos dinmicos (a largo plazo) de la integracin son las economas de
escala, los efectos sobre la competencia y, en suma, sobre el crecimiento econmico.
Economas de escala significa que las empresas de los pases que se integran podrn
atender ahora a un mercado mayor y aumentar su produccin, consiguiendo as unos
costes medios ms bajos. Aunque hay algunas reticencias, la mayora de los economistas
estn de acuerdo en que la unin aduanera permitir sustanciales beneficios, es decir,
permitir el aumento de la produccin con costes medios ms bajos en un gran nmero
de sectores productivos.
Los efectos sobre la competencia son dudosos. Algunos economistas consideran que la
unin aduanera fomenta la competencia entre empresas, forzando as a mejoras en la
eficacia productiva. Otros, por el contrario, creen que las uniones aduaneras facilitan la
creacin de crteles y monopolios.
214
Las uniones aduaneras estimulan las innovaciones, los avances tecnolgicos y aceleran el
crecimiento econmico ya que permiten el crecimiento del tamao de las empresas y
las empresas grandes destinan proporcionalmente ms recursos a la investigacin.
(Murray c. Kemp y henry y. Wan,1976) muestran que con un adecuado conjunto de
aranceles es posible lograr que una unin aduanera, que se forma en un mundo plagado de
aranceles y con costos de transporte, no afecte negativamente a ni a los miembros de la
unin, ni al resto del mundo. La importancia de este trabajo es que mostr la posibilidad, por
lo menos terica, de que las uniones aduaneras no fueran perjudiciales para nadie. Adems,
no contena requisitos relacionados con el tamao o el nmero de los pases que pensaban
unirse, ni sus relaciones comerciales antes o despus de la unin. La proposicin es la
siguiente. Consideremos cualquier equilibrio comercial mundial competitivo, con cualquier
nmero de pases y de bienes, sin restriccin alguna con respecto a aranceles e impuestos en
cada pas en particular, y tomando en cuenta la existencia de costos de transporte. Dejemos
que un subconjunto cualquiera de pases forme una unin aduanera. Entonces existir un
vector comn de aranceles y un sistema de pagos compensatorios de suma alzada la cual
estar asociado un equilibrio competitivo con aranceles, en el que todo pas, 34 sea miembro
o no de la unin, no este peor que antes de la formacin de la unin La prueba de esta
proposicin es formal y relativamente sencilla, pues se apoya en el segundo teorema del
bienestar que ya fue demostrado por Debreu. Veamos. Supuestos con respecto a las
preferencias: 1.c) el conjunto de consumo de cada individuo es convexo y compacto. 2.c) las
preferencias de cada individuo son convexas y pueden ser representadas por una funcin de
utilidad ordinal continua. 3.c) todo individuo puede sobrevivir con una canasta de consumo
cuyos componentes son algo menores que los que de la canasta de consumo de antes de la
unin. Supuestos con respecto a la produccin: 1.p) el conjunto de produccin de cada pas
es cerrado y convexo, contiene el origen y es tal que cantidades de produccin positivas
requieren que, por lo menos, uno de los inputs sea positivo. Consideremos ahora una
economa imaginaria compuesta por los miembros de la unin, pero con una dotacin neta
igual a la suma de las dotaciones de los pases miembros mas el excedente de oferta neto del
resto del mundo. Entonces, por el segundo teorema del bienestar, dados los supuestos que
hemos llamado de preferencias y de produccin, existir un equilibrio ptimo para esta
economa, y existir por lo menos un vector de precios que lo sostenga. Ahora, el equilibrio
en el que los pases miembros se encontraban antes de la unin puede ser o no ser un ptimo
de Pareto. Si es que no lo es, entonces mediante transferencias de suma alzada entre los
individuos dentro de los pases miembros de la unin, es posible alcanzar un equilibrio que
sea un ptimo de Pareto. Esa es la prueba y, tal como lo anticipamos, muestra que se puede
mejorar la situacin de los pases miembros de la unin sin que se deteriore el bienestar del
resto del mundo.

215
(Jagdish Bhagwati,1987) Segn este economista, el regionalismo tiene una larga historia.
En los tiempos modernos los ingleses y Keynes con su caracterstica posicin cambiante,
primero lo apoyaron y luego cambiaron de opinin. En tiempos ms recientes, Viner
desarroll sus conceptos de creacin y desviacin de comercio. Desde Adam Smith, quien
propuso el comercio libre, quienes lo sostuvieron y sostienen se basan en que es el primer
mejor. Las uniones aduaneras se fundamentan en la teora del segundo mejor. Harry Johnson
habra sido un activo defensor de que, en un mundo plagado de aranceles, no hay razn apriori para creer que la no-discriminacin comercial es mejor que los acuerdos de
discriminacin
(Arndt) llega a la conclusin de que la alternativa a la unin aduanera no es la aplicacin
unilateral de aranceles no-preferenciales, sino alguna forma de colusin internacional. Es
dentro de esta perspectiva que las uniones aduaneras pueden ser vistas como la nica
solucin efectiva al problema de control y aplicacin de las polticas de aplicacin colectiva.
Union Aduanera Segn Paul Gutierrez, Jesus
5.4.1. Concepto
La unin aduanera es una forma intermedia de integracin econmica en la que los
pases que la forman eliminan las barreras arancelarias existentes entre ellos y adems
establecen un arancel comn frente al exterior. Por lo tanto, desde un punto de vista
arancelario, una unin aduanera acta como una unidad frente al resto del mundo.
La unin aduanera constituye una forma de integracin superior a la existente en un
rea de libre comercio, en la que los pases se limitan a eliminar las barreras
arancelarias que obstaculizan el comercio entre ellos e inferior a un mercado comn,
en el cual los pases que lo integran adems de formar una unin aduanera,
adicionalmente, permiten el libre movimiento de los factores productivos entre ellos,
es decir, establecen libertad de circulacin de capital y de trabajo.
5.4.2. Los Efectos De La Creacin De Una Unin Aduanera
Los efectos de un proceso de este tipo se pueden dividir en dos apartados: efectos
estticos y efectos dinmicos. Los primeros suponen cambios en un momento dado
del tiempo en la produccin, el consumo, el volumen de comercio y las relaciones de
precios. Los segundos se refieren a las variaciones que, a lo largo del tiempo, se van a
producir en el crecimiento y el desarrollo.
Los efectos estticos han sido objeto de minuciosa atencin por parte de los
economistas, distinguindose dos grandes tipos de efectos: efecto de creacin y efecto
desviacin de comercio.

216
La reduccin de las trabas comerciales entre dos o ms pases, ya sea porque formen
un rea de libre comercio o una unin aduanera, provocar un aumento de los flujos
comerciales entre ellos. Este efecto es el que habitualmente se conoce como creacin
de comercio y merece una valoracin positiva desde el punto de vista de la
eficiencia y el bienestar, en la medida que permite a los consumidores que puedan
acceder a los bienes ofertados por los productores ms eficientes, sean estos
nacionales o extranjeros.
Sin embargo, cuando se constituye una unin aduanera, al igual que cuando se crea
un rea de libre comercio, existe el peligro de que la discriminacin que se establece
entre productores de pases miembros del rea de integracin y productores nomiembros conduzca a que los flujos comerciales entre pases se realicen en perjuicio
de productores de terceros pases no miembros del rea y ms eficientes que los de
los socios comerciales. Este efecto es el que se conoce como desviacin de
comercio y, lgicamente, merece una valoracin negativa desde la perspectiva de la
asignacin eficiente de los recursos a nivel mundial.
La existencia de un efecto positivo, creacin de comercio y un efecto negativo,
desviacin de comercio, hace que el efecto neto no est claramente definido. Los
resultados de los estudios empricos, acerca de si en la prctica tiende a dominar el
efecto positivo de la creacin de comercio sobre el efecto negativo de la desviacin
de comercio, dependen del carcter que adopte el rea de integracin en su poltica
comercial. Cuando el bloque comercial se comporta de manera abierta frente al
exterior predomina el efecto positivo y viceversa.
Tal y como hemos sealado, adems de los efectos estticos, una unin aduanera
genera unos efectos dinmicos que suponen una serie de ventajas para los pases
participantes que, fundamentalmente, van a surgir de la aparicin de economas a
escala, de la mayor competencia o del incentivo a realizar mayores gastos en
investigacin. Todo lo anterior puede acelerar la tasa de crecimiento econmico y el
crecimiento del comercio entre los pases que integran la unin aduanera.
5.4.3. EJEMPLOS DE UNIONES ADUANERAS
Existen muchos ejemplos histricos de uniones aduaneras. Por ejemplo, en 1834 un
gran nmero de estados alemanes soberanos formaron una unin aduanera conocida
como el Zollverein.
La Comunidad Econmica Europea (CEE), desde su formulacin del Tratado de
Roma de 1957 hasta 1992, constituye un ejemplo de unin aduanera. Y a la CEE
habitualmente se le denomin Mercado Comn Europeo. En realidad, constituy
exclusivamente una unin aduanera, ya que se eliminaron las trabas comerciales

217
discriminatorias entre los Estados miembros, a la vez que se fij un arancel comn
frente al resto del mundo.
El Mercado Comn del Sur (Mercosur), formado por Argentina, Brasil, Paraguay y
Uruguay en 1991, constituye otro ejemplo de una unin aduanera.
5.5. MERCADO COMN
Se denomina mercado comn a un grupo formado por los pases dentro de un rea geogrfica
que promueven el libre comercio entre ellos a travs de la libre circulacin de mercancas
entre ellos no imponiendo aranceles a las importaciones/exportaciones entre ellos. Ejemplos
de mercado comn son Mercosur (suamerica) y NAFTA (USA, CanadyMexico).
Es el primer nivel de unin comercial entre pases, siguindole el Mercado nico, la Unin
econmica y la Unin monetaria.
5.5.1. Mercado Comn En La Comunidad Andina.
Un mercado comn se traduce en la necesidad de acordar entre los pases miembros
la libre circulacin de bienes, servicios, capitales y personas, por lo cual los
compromisos van ms all de los relativos a comercio de bienes y servicios para dar
paso a las posibilidades de que los capitales y las personas dispongan de un mercado
ampliado para posicionarse. Ello a su vez requiere la adecuacin de la normativa
andina a la nueva concepcin de mercado interno ampliado que el Mercado Comn
implica, dado que todos los aspectos relacionados con el comercio de bienes,
servicios, condiciones de trabajo, de inversin y de localizacin son concebidos de la
misma forma que en un mercado nacional, con la incorporacin de reglas de juego
comunitarias.
El tratamiento que reciben los bienes, servicios, capitales y personas que provienen
de pases no miembros debe ser definido de manera comunitaria. Se trata as de
desdibujar las fronteras internas para construir una frontera nica frente a terceros,
por lo cual la consolidacin de las polticas y normas comunitarias cobra una
importancia fundamental en la consolidacin del mercado comn.
El establecimiento del Mercado Comn Andino parte de una situacin en la cual no
se ha logrado an el perfeccionamiento de la Zona de Libre Comercio y la Unin
Aduanera Andina. Si bien estos dos estadios de integracin han sido prcticamente
alcanzados, los problemas que quedan por resolver pueden trabajarse de manera
paralela con la conformacin del Mercado Comn. Incluso, el avance hacia el
mercado comn permitir incorporar nuevos actores al proceso de integracin que
darn a la Comunidad Andina la fortaleza necesaria para actuar en pro del desarrollo
econmico y social de los pases miembros. El sentido de identidad andina que se
218
puede crear con la incorporacin de las personas y los capitales de manera plena al
proceso de integracin, permitir que los agentes privados y particularmente la
sociedad civil se conviertan en los principales beneficiarios y promotores del proceso
de integracin andino.
Esta realidad para acometer el estadio de integracin de Mercado Comn, aunado al

ambiente poltico y econmico adverso que viven los pases miembros, son los
elementos de base que orientan la ejecucin del presente estudio. Tomando en cuenta
el estado de situacin, se trata de identificar a muy corto plazo, aquellas acciones que
los pases andinos pueden acometer para obtener resultados plausibles y que abran el
camino para avanzar en la conformacin del Mercado Comn, perfeccionando a la
vez los estadios anteriores de integracin.
Con este objetivo se desarroll una metodologa de anlisis en la que se identificaron
los avances y problemas que los distintos temas vinculados con la conformacin del
Mercado Comn poseen y a partir de all se identificaron las acciones necesarias para
su desarrollo. De ello se obtuvo un listado de actividades y se definieron criterios de
evaluacin que permitieran establecer prioridades y niveles de responsabilidad.
El anlisis de la situacin actual se realiz a partir de los temas vinculados a las
cuatro libertades propias del Mercado Comn, a saber, libre circulacin de bienes,
servicios, capitales y personas, as como aquellos relacionados con la consolidacin
de la integracin como son, convergencia macroeconmica, reorganizacin
institucional, normativa comn y agenda social. En cada uno de estos temas se
identificaron los avances, problemas y posibles acciones a seguir.
A partir de all se establecieron cules eran las oportunidades, fortalezas, debilidades
y amenazas que la conformacin del Mercado Comn presenta. Ese anlisis arroj los
siguientes resultados:
OPORTUNIDADES
Tendencia a la conformacin de bloques de integracin a nivel global.
Experiencia exitosa de la UE.
Negociaciones en ALCA y OMC resaltan la necesidad de coordinar esfuerzos

regionales.
Depresin de los mercados nacionales obliga a la bsqueda de mercados ms

219
amplios.
Beneficios econmicos y sociales de los procesos de integracin.
AMENAZAS
Crisis econmicas y sociales en los pases andinos.
Ambiente poltico inestable.
Prioridades distintas al interior de la Comunidad Andina.
Inters nacional priva sobre el inters comunitario.
Reducido avance en implementacin de Ronda Uruguay genera resistencia a

mayor apertura.
FORTALEZAS:
La conformacin del Mercado Comn Andino es una directrz de los Presidentes.
El nivel de interaccin comercial de los pases es elevado.
Existe una elevada capacidad tcnica en las instituciones andinas.
La constitucin del Mercado Comn genera importantes beneficios econmicos y

sociales para los pases miembros y la regin.
La CAN posee una experiencia importante en los procesos de integracin, se

trata del segundo grupo de integracin ms avanzado despus de la Unin
Europea.
DEBILIDADES
Falta de recursos financieros y tcnicos en las instituciones andinas.
Bajo nivel de avance en libertades distintas a comercio.
Proceso de decisin centrado en ministros de comercio y cancilleres.
Debilidad institucional del Sistema Andino de Integracin. Bajo nivel de

interaccin entre distintos organismos andinos.

220
Carencia de un mecanismo de desestmulo a los incumplimientos.
Debilidad institucional en los pases miembros.
Falta de recursos en los pases para participar en negociaciones y fortalecer

grupos negociadores.
Baja identificacin de la sociedad civil en el proceso de integracin andino.
El anlisis anterior, permiti conocer cul es el entorno en el cual los pases andinos
se encuentran para avanzar hacia la conformacin del Mercado Comn y cules son
sus fortalezas y particularmente las debilidades. A fin de potenciar las fortalezas y
superar las debilidades, se obtuvo un listado de acciones que buscan aprovechar las
oportunidades evitando las amenazas. Estas actividades son las que se enumeran a
continuacin:
1) Avanzar en la liberacin de personas, servicios y capitales priorizando sobre el
comercio de bienes.
2) Fortalecer la vocera nica y concentrar los esfuerzos de negociacin de los pases
andinos con terceros.
3) Sectorializar las comisiones y otorgarles poder decisorio a fin de adecuarse al
enfoque multidisciplinario que conlleva un mercado comn.
4) Reorganizar las instituciones andinas y reactivar la reunin de Representantes del
Sistema Andino de Integracin con el fin de identificar la contribucin de cada uno de
los organismos que lo componen en la conformacin del Mercado Comn.
5) Crear Oficinas Nacionales Andinas en cada uno de los pases miembros.
6) Establecer mecanismos que desestimulen el incumplimiento de la normativa
andina.
7) Crear una Red de Organizaciones No Gubernamentales y Asociaciones Civiles
para democratizar las decisiones e incrementar la participacin e identificacin de la
sociedad con el proceso de integracin andino.
8) Crear el Fondo Andino de Integracin como el mecanismo mediante el cual se
redisee el sistema de aporte de los pases y de administracin de los fondos del
Sistema.

221
Todas estas acciones, fueron desglosadas y evaluadas a fin de identificar el nivel de
prioridades que cada una de ellas posee. Para ello, y tomando en cuenta la necesidad
de adelantar acciones que presentaran un alto nivel de impacto, avance y adems de
viabilidad poltica, tcnica y econmica. se definieron cinco criterios de evaluacin
mediante los cuales se valoraron las acciones para identificar su nivel de prioridad.
5.5.2. Conclusin
El Mercado Comn se constituye en el instrumento idneo para alcanzar el desarrollo
econmico y social de los pases miembros. Su consecucin no slo consolida la
posicin andina en su relacionamiento externo, garantizando parmetros comunes de
negociacin en el que prevalecen los intereses econmicos subregionales, sino que
adems fortalece la identidad andina mediante la incorporacin activa de las personas
al proceso de integracin.
En este sentido, se torna imperante para los pases miembros cumplir con el mandato
de conformacin del Mercado Comn para el 2005, concentrando los esfuerzos en las
acciones prioritarias identificadas en el presente estudio. Su ejecucin permitir
alcanzar resultados de gran impacto para los objetivos propios del proceso de
integracin como son el de satisfacer la necesidad de una mejora en la calidad de vida
de las sociedades andinas y fortalecer cada vez ms los nexos integracionistas.
5.6. UNION ECONOMICA

Una Unin econmica es un tipo de bloque comercial que se compone de un mercado nico
que adems dispone den una unin aduanera. Los pases participantes tienen tanto las
polticas comunes en materia de reglamentacin de los productos, la libertad de circulacin
de bienes, servicios y factores de produccin (capital y trabajo), as como aduanas comunes,
as como potencialmente otras como una poltica agraria o energtica comn. El mayor
ejemplo de unin econmica es la Unin Europea.
Es el tercer nivel de unin comercial entre pases, tras el Mercado comn y el Mercado
nico, siguindole la Unin monetaria
5.6.1. Concepto Segn Pal Gutirrez, Jess
La unin econmica constituye la forma ms avanzada de integracin econmica.
Dos o ms pases forman una unin econmica cuando crean un mercado comn y,
222
adicionalmente, establecen un cierto grado de armonizacin de las polticas
econmicas nacionales en un intento de eliminar la discriminacin que puede
producirse, precisamente, por disparidades en dichas polticas.
Una unin econmica plena se alcanza cuando los pases miembros unifican sus
polticas econmicas, incluidas la monetaria y fiscal, as como las polticas
comerciales y de circulacin de factores productivos.
QU SUPONE DESDE EL PUNTO DE VISTA DE LA INTEGRACIN
ECONMICA EL ESTABLECIMENTO DE UNA UNIN ECONMICA?
Tal y como hemos sealado anteriormente, la unin econmica representa la forma
ms avanzada en el proceso de integracin econmica y, por tanto, aglutina los
diferentes elementos de integracin de las distintas formas inferiores de integracin.
En el cuadro 1 podemos observar que los pases que forman una unin econmica:
1. Han eliminado todo tipo de barreras al comercio entre ellos.
2. Han establecido aranceles comunes frente a terceros pases.
3. Han permitido la libertad total en los flujos de factores productivos (migracin del
trabajo y del capital).
4. Han armonizado sus polticas econmicas.
DIFERENTES
REGIONAL
MODALIDADES
DE
INTEGRACIN
ECONMICA
DIFERENTES MODALIDADES DE INTEGRACIN ECONMICA

REGIONAL
Libre
comercio
entre pases
miembros
Aranceles
exteriores
comunes
Libre
circulacin
factores
productivos
Armonizacin
polticas
econmicas
Modalidad de
Integracin

223
DIFERENTES MODALIDADES DE INTEGRACIN ECONMICA
REGIONAL
Libre
comercio
entre pases
miembros
Aranceles
exteriores
comunes
Libre
circulacin
factores
productivos
rea de libre
comercio
Unin
aduanera
Mercado
comn
Unin
econmica
Armonizacin
polticas
econmicas
5.6.2. Ejemplos De Uniones Econmicas

La mayora de las naciones son uniones econmicas. Sin embargo, no son tan
abundantes las uniones econmicas integradas por un grupo de pases y la razn no es
otra sino la renuncia a mbitos de poltica nacional que supone formar parte de una
unin econmica.
Un ejemplo de unin econmica es el Benelux, que fue la unin formada por
Holanda, Blgica y Luxemburgo. Estos tres pases formaron una unin aduanera en
1948, convertida en unin econmica en 1960, como consecuencia del Tratado del
Benelux de 1958.
Los Estado Unidos sirven como un excelente ejemplo de unin econmica, con una
moneda comn, lo que implica tipos de cambio irrevocablemente fijos entre los
estados y un solo banco central. El comercio es libre entre los estados y, tanto el
capital como el trabajo, se mueven libremente en la bsqueda del mximo beneficio.
La poltica monetaria y fiscal las lleva a cabo el gobierno federal, mientras que otras
polticas como educacin, proteccin, asuntos culturales, etc. estn a cargo de los
gobiernos estatales y locales.

224
Los pases de la Unin Econmica y Monetaria Europea no slo han apostado por
constituirse como una unin econmica, sino que, para explotar plenamente los
beneficios de sta, han considerado conveniente que vaya acompaado de una unin
monetaria o lo que es lo mismo del establecimiento de una moneda nica.
5.6.3. Unin Econmica Europea
Concepto
La Unin Econmica y Monetaria (UEM) supone la integracin de los distintos
pases miembros en un Mercado Comn en el que se respeten las "cuatro libertades",
es decir, la libertad de circulacin de mercancas, servicios, personas y capitales.
Igualmente, se pretende el establecimiento de una Poltica Comercial Comn respecto
a los pases que no pertenezcan a dicho Mercado Comn.
As mismo, la Unin Econmica culmina con la Unin Monetaria, proceso por el cual
se instaur el euro como moneda nica de una parte de los pases de la Unin
Europea.
Antecedentes tericos
Una unin econmica es una forma superior de integracin a la que supone el
mercado comn. Aade a ste un mayor grado de armonizacin de las polticas
econmicas nacionales en un intento de eliminar la discriminacin que puede
derivarse de las disparidades en dichas polticas.
A medida que se intenta progresar en la armonizacin de las polticas comunes surgen
dificultades derivadas de la cesin de soberana por parte de los Estados miembros,
armonizar las polticas monetarias y fiscales fundamentalmente, supone que los
gobiernos de los pases del rea tienen un menor margen de actuacin para su poltica
general.
Como son objeto de la integracin todas las actividades econmicas en el mbito
espacial de una unin econmica entre ellas la poltica financiera-, la concertacin
de una poltica monetaria comn lleva a la creacin de un banco central comn y
finalmente a la adopcin de una moneda nica, con lo que se perfecciona una unin
monetaria.
Antecedentes histricos
Los antecedentes ms inmediatos de la Unin Econmica y Monetaria son la
denominada Serpiente Monetaria Europea creado en 1972 y el Sistema Monetario
Europeo, creado en 1979 en sustitucin del anterior. Estos sistemas suponan la

225
limitacin hasta un 2,25% de las oscilaciones de cualquiera de las monedas de los
Estados Miembros.
Nacimiento
El deseo de formar una Unin Econmica y Monetaria en el seno de la Unin
Europea, nace de forma oficial en el ao 1988, con el objetivo ltimo de la
implantacin de una moneda nica, el euro como continuacin natural de la unin
econmica. El Consejo Europeo en junio de 1989, partiendo del informe Delors fija
el establecimiento de la UEM como un proceso de carcter progresivo que deba
nacer en 1990, y en el que se distinguen tres fases. En el informe Delors se atribua a
la existencia de una moneda nica una serie de ventajas en cuanto se prevea que la
nueva moneda llevara consigo un incremento de la actividad econmica derivado de
la eliminacin de incertidumbres y costes de transaccin por las operaciones de
cambio de divisas, as como una mayor transparencia a los precios en los mercados
comunitarios, facilitando as mayores intercambios.
Fases de la Unin
Primera (1990 1993)
En esta fase se suprimen las limitaciones al movimiento de capitales entre los Estados
miembros y se refuerza la cooperacin entre los bancos centrales de los pases. En
1992 se firma el Tratado de Maastricht por el que se modifica el Tratado Constitutivo
de la Unin para recoger la UEM. Este tratado prevea la supresin de las monedas
nacionales por la moneda comn y tambin fijaba una serie de condiciones
econmicas de convergencia, denominadas criterios de convergencia, relativas a la
estabilidad de los precios dentro de unos parmetros marcados, al dficit pblico, a la
deuda pblica y a los tipos de cambio, que eran de obligado cumplimiento para los
pases que quisieran integrarse en la UEM.
Segunda (1994-1998)
Creacin del Instituto Monetario Europeo, como predecesor del Banco Central
Europeo. El 2 de mayo de 1998 se aprueban los once pases que van a formar parte de
la UEM a partir de 1999 al cumplir los requisitos establecidos en el Acuerdo de
Maastricht. Dichos pases eran Alemania, Austria, Blgica, Espaa, Francia,
Finlandia, Irlanda, Italia, Luxemburgo, Pases Bajos y Portugal.
Tercera (1999-2015)
El 1 de enero de 1999 se fijan los tipos fijos de cambio de cada una de las monedas
con respecto al euro y el Banco Central Europeo sustituye al Instituto Monetario
Europeo. Dese esta fecha el euro exista como unidad monetaria, de cotizacin y
226
cambio en los mercados, pero no existan los billetes y monedas de euro. El 1 de
enero de 2002 entran en vigor las nuevas monedas y billetes de euro, sustituyendo a
las de los respectivos pases, que desaparecen.
En 2001 se incorpor a la UEM Grecia. Posteriormente se ha aadido nuevos pases,
en 2007, Eslovenia; en 2008, Chipre y Malta, en 2009 Eslovaquia y en 2011 se
produce la incorporacin de Estonia.1 2 Letonia pas a formar parte de la eurozona el
1 de enero de 2014. Y la ltima incorporacin ha sido Lituania (1 de enero de 2015),
como el miembro nmero 19.3

227
5.7. INTEGRACIN REGIONAL EN AMRICA LATINA.
5.7.1. PROCESOS DE INTEGRACION REGIONAL
A principios de los aos noventa, y como consecuencia de los grandes desajustes
macroeconmicos que se produjeron en la regin, los pases de Amrica Latina
fueron capaces de articular un consenso en torno a un grupo de actuaciones orientadas
a insertar sus economas dentro del contexto econmico global (Conferencia
organizada por el Instituto of International Economics -1990).
Bajo los directrices de los que se conoce como Consenso de Washington, estas
actuaciones se basaban en los siguientes diez elementos:
1. Disciplina fiscal y monetaria
2. Reorientacin del gasto pblico hacia gastos en educacin y sanidad.
3. Tasas de inters determinadas por el mercado.
4. Polticas de liberalizacin comercial.
5. Apertura a la inversin extranjera.
6. Reforma fiscal.
7. Tipos de cambio competitivos.
8. Liberalizacin de los mercados.
9. Privatizacin y respeto a los derechos de propiedad
10. Polticas de desregulacin
El enfoque de estas polticas econmicas de mercado era claramente ortodoxo y
podran resumirse en cuatro puntos: apuesta por cuadros macroeconmicos saneados;
un sector pblico ms eficiente y de menores dimensiones; un sector privado en
expansin y eficiente y unas polticas de reduccin de la pobreza. Previamente a la
cita de Washington algunos pases de la regin ya haban empezado a orientar su
actuacin econmica a este enfoque ortodoxo. De alguna forma, estas diez directrices
marcaron la pauta de actuaciones futuras y sirvieron de punto de referencia para la
consolidacin de las reformas estructurales que algunos pases ya haban iniciado.
Desde una perspectiva histrica, existe una cierta controversia, no exenta de
cuestiones ideolgicas, sobre los resultados econmicos de las polticas desarrolladas
a partir del Consenso de Washington y sobre su capacidad de reducir la pobreza y
mejorar el bienestar de las capas menos favorecidas de la poblacin. Estudios
realizados por Lora (2001) y por el Banco Interamericano de Desarrollo (1997).
Uno de los elementos fundamentales de este conjunto de actuacin fue el proceso de
apertura exterior de las economas latinoamericanas que se tradujo, a la vez, en un
fuerte impulso de los acuerdos de integracin realizados entre pases de la regin y
respecto a terceros.
Segn la terminologa usada por Devlin y Estevadeordal (2002) este proceso de
apertura se conoce con el nombre de Nuevo Regionalismo en contraposicin al
Viejo Regionalismo practicado desde la dcada de los sesenta, cuyo objetivo
consista no insertar las economas latinoamericanas en la economa mundial sino en
LIMA QUISPE, OLGER JHONNY
228
fomentar un modelo de crecimiento propio, basado en estrategias orientadas hacia la
industrializacin sustitutoria de importaciones y en un fuerte intervencionismo estatal
en la economa, y que obtuvo unos resultados ms que discretos.
A grandes rasgos, el conjunto de acuerdos de integracin regional que proliferaron
desde finales de la dcada de los ochenta y, principalmente, en la dcada de los
noventa, en las que estaban involucrados pases de Amrica
Latina, as como la revitalizacin de procesos ya existentes, pueden clasificarse en
dos grandes grupos: por un lado, los de carcter mercadista o unidimensional y, por
otro, los de carcter multidimensional.
El enfoque del primer grupo es eminentemente econmico y, en la mayor parte de los
casos, no se plantean acuerdos ms all de aspectos de desmantelamiento arancelario
entre los pases firmantes. El objetivo consiste, pues, en perfeccionar
progresivamente el rea de Libre Comercio y establecer mecanismos de arbitraje de
conflictos pero no se plantea avanzar hacia estadios ms avanzados de integracin
regional. Por lo que respecta al segundo grupo, el objetivo final es avanzar hacia
mecanismos de cooperacin supranacional entre los pases firmantes que vayan ms
all de los temas estrictamente comerciales. As, la totalidad de acuerdos de
integracin incluidos en este grupo, plantean en sus documentos fundacionales el
deseo de profundizar hacia estadios de integracin correspondientes a uniones
aduaneras o, incluso, uniones econmicas, lo que implica una voluntad, al menos en
trminos tericos, de cesin de soberana por parte de los pases miembros hacia
instrumentos de carcter supranacional (RAMIRES, Xavier - 1997).
Una breve descripcin histrica de la firma de acuerdos de libre comercio en Amrica
Latina sita su origen a comienzos de los aos sesenta cuando se suscriben varios
acuerdos de integracin, destinados a construir reas de libre comercio. Por un lado,
se constituye la Asociacin Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC), que
inclua a los principales pases del continente sudamericano adems de Mjico y que
posteriormente se transforma en la Asociacin Latinoamericana de Integracin
(ALADI). Por otra, se crea el Mercado Comn Centroamericano (MCCA), formado
por los cinco pases del istmo centroamericano, que, en los primeros aos, profundiza
en la creacin de rea de libre comercio, sin renunciar a formas ms avanzadas de
integracin. Adicionalmente, en el marco de la ALALC, los pases andinos suscriben
el Acuerdo de Cartagena que dio origen en 1969 al Grupo Andino
Estos acuerdos iniciales tenan como caracterstica principal que se realizaban en un
marco en el cual los pases firmantes estaban construyendo una industria nacional con
fuertes criterios proteccionistas, dentro de una estrategia de desarrollo protegido
basada en la industrializacin por sustitucin de importaciones. En la medida que las
prcticas proteccionistas prevalecan por encima de los criterios integracionistas, los
productos incluidos en las listas negociadas no siempre eran los ms importantes en
el comercio bilateral entre pases, con lo que el incremento del comercio recproco
atribuible a la liberalizacin comercial result bastante moderado.

229
Por el contrario, como se ha comentado anteriormente, en el marco de las reformas
estructurales, la integracin latinoamericana de los aos noventa se encuadr en la
estrategia del regionalismo abierto, compatible con el aperturismo de las economas que se concreta en una progresiva reduccin de las tarifas arancelarias - y en la
internacionalizacin de las empresas como mecanismo de insercin en la economa
global.
Otra caracterstica principal del regionalismo abierto es la articulacin de acuerdos
preferenciales recprocos entre los pases miembros que no son extensibles al resto de
pases y que deben ser compatibles con el multilateralismo promovido por la
Organizacin Mundial de Comercio, por lo que los acuerdos recprocos firmados no
pueden comportar, en ningn caso, el incremento de las barreras arancelarias
preexistentes respecto a los restantes pases del mundo. En coherencia con este
aspecto, durante la dcada de los noventa, culmin el proceso de integracin de la
totalidad de pases de la regin en el sistema G.A.T.T - posteriormente transformado
en Organizacin
Mundial del Comercio -, lo que implicaba aceptar las normas arancelarias y no
arancelarias vigentes en el comercio internacional. En el Cuadro 1.6 se detallan los
acuerdos de libre comercio suscritos entre pases de la regin latinoamericana y
respecto a terceros, notificados a la O.M.C., as como el ao de entrada en vigor.
En cuanto a los acuerdos de carcter multidimensional, en un mbito estrictamente
latinoamericano, existen tres procesos de integracin (el Mercado Comn
Centroamericano, la Comunidad Andina y el MERCOSUR) cuyo objetivo
fundacional sobrepasa la constitucin de un rea de libre comercio y, desde un punto
de vista ms multidimensional, se plantean profundizar hacia estadios de integracin
ms avanzados, como uniones aduaneras o uniones econmicas. Una vez ms, la
dcada de los noventa fue un perodo de gran activismo en la articulacin de este tipo
acuerdos de integracin regionales, bien sea por la firma de nuevos acuerdos, con la
creacin del Mercado Comn del Sur, o por la revitalizacin de acuerdos ya
existentes como la Comunidad Andina de Naciones o el Mercado Comn
Centroamericano. En el mbito continental debe citarse, tambin, la existencia del
CARICOM, formada por la comunidad de pases caribeos, la mayor parte de ellos
islas, de tradicin anglosajona (RAMIRES, Xavier - 1997)
5.7.2. El MERCADO COMUN DEL SUR MERCOSUR

OBJETIVO
El objeto de este documento es analizar el componente arancelario de la poltica
comercial comn del MERCOSUR, a travs de una descripcin de la poltica
arancelaria de los cuatro socios en los aos noventa. De este modo, se contribuye a la
determinacin del verdadero nivel de uniformidad alcanzado por la poltica comercial
entre los pases miembros. (Tratado de Asuncin)
230
EL TRATADO DE ASUNCIN
El MERCOSUR fue creado a travs del Tratado de Asuncin firmado en marzo de
1991 por los Presidentes de Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay. Los Estados Parte
acordaron: liberalizar progresivamente el comercio intra-regional hasta alcanzar un
margen de preferencia del 100% a fines de 1994; (anexo 1 programa de liberacin
comercial- Tratado de Asuncin)
Introducir entonces un AEC; eliminar las restricciones no arancelarias (RNA) al
intercambio recproco; y coordinar las polticas macroeconmicas y sectoriales. En el
marco de estos objetivos se avanz fundamentalmente en los dos primeros, con un
incremento significativo del comercio intra-regional.
El PLC prevea alcanzar la preferencia del 100% para el comercio intra-zona a travs
de un cronograma de reducciones arancelarias lineales y automticas, que se
aplicaran a los aranceles a la importacin ms bajos, vigentes en cada socio al 1 de
enero de 1991, para productos originarios de pases no miembros de la ALADI. Este
mecanismo de recorte tarifario comenzara en junio de 1991, a partir de un margen
mnimo de preferencia del 47%, y continuara con recortes semestrales del 7% hasta
alcanzar el arancel cero en diciembre de 1994. En caso que existieran reducciones de
aranceles Nacin Ms Favorecida (NMF), el PLC se aplicaba automticamente sobre
el nuevo nivel en su fecha de entrada en vigencia. Estaban exceptuados de este
programa los tems negociados en el marco de la ALADI por los pases socios, y los
de los sectores azucareros y automotores. Asimismo, cada miembro defini una lista
de excepciones a la desgravacin intra-zona, la que sera acortada progresivamente
hasta desaparecer a fines de 1994 para Argentina y Brasil, y a fines de 1995 para
Paraguay y Uruguay5. Los productos que se retiraban de estas listas pasaban a regirse
por el rgimen comn, con las preferencias vigentes al momento de su retiro.
EVOLUCIN DE LAS FASES DEL MECANISMO
ETAPA DE LIBERACIN COMERCIAL
El MERCOSUR fue construido con base en dos cronogramas de liberalizacin del
comercio intrarregional: el Programa de Liberalizacin Comercial (PLC) y el
Rgimen de Adecuacin Final a la Unin Aduanera (RAM). El PLC fue el
instrumento utilizado para comenzar la creacin de la Zona de Libre Comercio (ZLC)
en el perodo 1991-1994 (De acuerdo al Anexo 1 del Tratado de Asuncin.)
Ambos instrumentos dieron cuenta de las distintas restricciones de los pases a travs
del procedimiento usual de las listas de excepciones. . El PLC prevea alcanzar la
preferencia del 100% para el comercio intrarregional. Este mecanismo de recorte
arancelario comenzara en junio de 1991, a partir de un margen mnimo de
231
preferencia del 47%, y continuara con recortes semestrales del 7% hasta alcanzar el
arancel cero en diciembre de 1994. En caso que existieran reducciones de aranceles
Nacin Ms Favorecida (NMF), el PLC se aplicaba automticamente sobre el nuevo
nivel en su fecha de entrada en vigencia. Asimismo, cada miembro defini una lista
de excepciones a la desgravacin intrarregional, la que sera acortada
progresivamente hasta desaparecer a fines de 1994 para Argentina y Brasil, y a fines
de 1995 para Paraguay y Uruguay.. Los productos que se retiraban de estas listas
pasaban a regirse por el rgimen comn, con las preferencias vigentes al momento de
su retiro.
El segundo instrumento que permiti completar la ZLC fue el RAM surgido a partir
de la reunin de Ouro Preto (diciembre, 1994), cuando el PLC se acercaba a su fin
(Ver Decisin CMC N 05/94)
Este instrumento implic un cierto enlentecimiento de la construccin de la ZLC. Se
volvieron a definir listas de excepciones de cada pas. En particular los pases
pequeos plantearon listas relativamente largas. Para este conjunto de productos se
propuso un nuevo PLC hasta el ao 1999 (Argentina y Brasil) y el ao 2000
(Paraguay y Uruguay). A partir de enero del ao 1995, en el resto del universo
arancelario, el comercio intrarregional alcanz el libre comercio (aranceles iguales a
cero).
Cumplido el plazo previsto en el RAM (2000) para las listas de productos, el
MERCOSUR se constituy en una zona de libre comercio arancelaria casi universal
(Tanto el sector automotor como el azcar estn fuera del libre comercio).
. El RAM tiene un nombre que puede generar una confusin dado que su papel
principal fue completar el libre comercio intrarregional y no tuvo un papel relevante
respecto de la Unin Aduanera. En relacin a estos dos instrumentos el PLC y el
RAM constituyen polticas de integracin exitosas. Los pases miembros las
anunciaron, las aplicaron, prorrogaron ciertas listas y finalmente las lograron eliminar
en el plazo preanunciado.
En el Cuadro 1 se presentan otros componentes de la ZLC ms all de la
liberalizacin arancelaria. Se mencionan todos los vinculados a los mecanismos de
defensa comercial en el comercio intrarregional y, adems, los que tienen que ver con
el rgimen de origen. Se deba mantener el requisito del origen hasta el ao 2010.
Como se ver en la siguiente seccin, se elabor un programa para la gradual
introduccin del principio de la libre prctica en el ao 2008 sin embargo, dado que
no se cumpli, se sigue requiriendo el origen para poder beneficiarse de la preferencia
arancelaria en el comercio intrarregional.

232
Cuadro 1
La metodologa de liberalizacin acordada en el PM es por listas positivas. Se

construyen listas de compromisos en donde explcitamente se consigna la modalidad
de los compromisos para cada actividad. Los compromisos se establecen sobre dos
reglas fundamentales: Trato Nacional (TN) y Acceso al Mercado (AM). Estas reglas
se cruzan con los cuatro modos de provisin de servicios por lo que para cada sector
hay 8 posiciones en cada lista. En las restricciones de AM se listan tanto aquellas que
no discriminan en funcin de la residencia del proveedor y aquellas que si
discriminan. En este ltimo caso suele existir una redundancia con la regla de TN.

233
Las listas se intercambian en Rondas de negociacin y hasta el momento ha habido 7
Rondas, la ltima de la cuales aprob las ofertas recprocas en el ao 2009. Sin
embargo, solamente la tercera est vigente dado que fue la nica que se internaliz
por Argentina, Brasil y Uruguay. En este sentido, los compromisos vigentes no
difieren sustancialmente de los que ya haban asumido los pases en el marco del
Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios (Acuerdo GATS, por sus siglas en
ingls) (ver Vaillant, Barran y Balseiro, 2010). Por lo tanto, en los hechos los
compromisos asumidos en la liberalizacin comercial en servicios son muy bajos. Es
muy improbable que el ao prximo se complete el cronograma de liberalizacin tal
como estaba previsto originalmente en el protocolo.
En el marco del PM el principio de la NMF, para los miembros del acuerdo, est
establecido en el artculo III de forma universal (numeral 1). Esto implica que si
algunos de los pases del MERCOSUR en el marco de algn acuerdo de servicios con
terceros establecen condiciones ms beneficiosas entonces las mismas deberan
hacerse extensivas a los otros socios. Es importante que si bien las concesiones
recprocas no han avanzado dado que no han sido internalizadas, dado que el PM est
vigente por lo tanto esta condicin NMF lo est.
En el ao 2010, ante el avance del plazo de la liberalizacin en servicios se aprob
una decisin para promover la profundizacin de la liberalizacin en servicios. Sin
embargo, la misma no tuvo resultados concretos y el proceso est virtualmente
congelado.
ETAPA DE UNIN ADUANERA
ANTECEDENTES
A partir de 1993 comenz a instalarse la idea de la necesidad de establecer un arancel
externo comn con el objetivo de dar cumplimiento a los objetivos del TA de 1991 de
construir una unin aduanera (UA) y un mercado comn (MC). El proceso de llegar a
una estructura comn fue dificultoso. Las preferencias de poltica comercial de los
pases miembros eran muy distintas. Las economas ms pequeas preferan aranceles
ms bajos y Brasil lideraba la posicin de aranceles promedios ms altos junto con
una estructura arancelaria con muchas alcuotas en funcin del nivel de
transformacin del producto. Argentina buscaba establecer aranceles ms elevados
para los bienes manufacturados, a excepcin de los bienes de capital y de los de alta
tecnologa. Los sectores de ms difcil negociacin fueron los de bienes de capital y
de informtica y telecomunicaciones.
En diciembre de 1994, en la reunin de Ouro Preto, se aprob el Arancel Externo
Comn (AEC) y se acordaron las condiciones de la transicin hacia la UA a partir de
enero de 1995, que incluan excepciones transitorias al AEC y al libre comercio
intrarregional. El AEC que se aprob tena un arancel promedio del 12%, con un
rango entre 0% y 20%, y niveles arancelarios crecientes con una diferencia de 2
puntos porcentuales entre cada nivel de acuerdo con el grado de procesamiento a lo
largo de la cadena de produccin. As, el AEC cuenta con 11 niveles, y las alcuotas
234
de bienes intermedios varan entre 0% y 12%, las de productos agrcolas entre 10% y
12%, las de bienes de capital entre 12% y 16%, y las de bienes de consumo entre
18% y 20%.
Esta estructura arancelaria se aproximaba mucho a la vigente en Brasil en ese
momento, es decir que fue el resultado de un equilibrio poltico pero no
necesariamente de la mayor racionalidad econmica. A efectos de viabilizar el AEC
acordado debieron permitirse diversas excepciones. Es decir, el camino adoptado fue
establecer un arancel externo comn muy cercano a las preferencias de poltica
comercial del socio ms grande, pero que contemplaba a los otros intereses
nacionales a travs de listas de excepciones y perodos de convergencias largos.
CONVERGENCIA AEC Y OTROS COMPONENTES DE LA POLTICA
COMERCIAL COMN.
El Cuadro 4 muestra los diferentes tipos de excepciones y sus fechas de convergencia
al AEC.
El AEC es uno de los componentes fundamentales de la Poltica Comercial Comn
(PCC), pero se requiere desarrollar otro conjunto de diversos instrumentos para
completar esta poltica y funcionar como una Unin Aduanera. En el Cuadro 5 se
presentan estos otros instrumentos con una descripcin y evaluacin del estado de
situacin en cada una de ellos.

235
Una evaluacin sinttica permite concluir que 20 aos despus de iniciado el proceso
de construccin de la unin aduanera muy poco se avanz. Hay un conjunto de
decisiones que buscaron construir un programa de trabajo consistente en particular a
partir del ao 2004 (Decisin 54/04). Sin embargo, desde el ao 2008 se vienen
incumpliendo los plazos y los requisitos establecidos para poder alcanzar la libre
prctica en el comercio intrarregional. Este tipo de desenlace es un hecho repetido en
el MERCOSUR, se culmina un plazo y no se est en la capacidad de cumplir con lo
acordado. De ah en ms empieza un proceso decisorio por acomodar las normas con
excepciones y particularismo del caso, desdibujndose el propsito original. El
resultado son muchas normas y pocos o nulos compromisos efectivos.
Una primera dificultad que se analizar en detalle en el siguiente punto fue que no fue
posible converger hacia el AEC. Pero an en aquellos aranceles nacionales que son
iguales al AEC el arancel finalmente aplicado depende del otro conjunto de
instrumentos de la poltica comercial. En ninguno de esos otros componentes se
avanz de la forma requerida. En consecuencia, no existen las condiciones de
modificar la circulacin en el comercio intrarregional. Es decir, el MERCOSUR sigue
funcionando como una Zona de Libre Comercio y, por lo tanto, es necesario el
requisito de origen para circular beneficiado de la preferencia arancelaria en el
comercio intrarregional.
Adems, no existe un programa consistente que permita alentar la idea de que esto
puede cambiar en el futuro prximo.
A pesar de esta situacin, el MERCOSUR aprob y reglamento el Cdigo Aduanero
del MERCOSUR en los aos 2010 y 2011, respectivamente. Lo hizo, sin contar con
todos los componentes de la PCC adecuadamente desarrollados.
236
En consecuencia, este cdigo es ms un programa de armonizacin de prcticas
aduaneras que un Cdigo estricto de funcionamiento dado que en los hechos cada
pas sigue aplicando su cdigo nacional. Adems, el cdigo no est vigente dado que
hasta ahora slo Argentina lo internaliz.
ETAPA DE MERCADO COMN
Cmo ha evolucionado la movilidad de factores productivos?
La movilidad de factores que se ha generado entre los pases del MERCOSUR se ha
dado dentro de un marco que permite las legislaciones nacionales vigentes y no ha
sido el resultado de la aplicacin del acuerdo. En efecto, el avance en materia de
construccin del mercado comn es prcticamente nulo.
Movilidad del Capital Productivo
En el MERCOSUR no existe una normativa vigente respecto de la movilidad del
capital productivo (inversin extranjera directa, IED)). En el acuerdo original si est
consagrada la voluntad de construir un mercado comn y, por lo tanto, la libre
circulacin de bienes, servicios y factores productivos entre los pases.
CONCLUSION
El MERCOSUR como proceso de integracin regional se ha caracterizado en una
primera instancia por ser un acuerdo centrado principalmente en la integracin
econmica-comercial, signado por la promocin del intercambio comercial, la
bsqueda de flujos de inversin externa directa y la integracin productiva de los
grandes capitales en un nmero limitado de sectores de alta competitividad. En ese
sentido, en el Tratado de Asuncin los cuatro pases signatarios asumieron tres
compromisos principales:
1. la implementacin de un Programa de Liberalizacin Comercial (PLC) consistente en
reducciones automticas, lineales y generalizadas de aranceles aduaneros;
2. la negociacin y adopcin de un arancel externo comn (AEC) (I); y
3. la coordinacin de las polticas macroeconmicas y sectoriales.
Los resultados satisfactorios de estos compromisos se tradujeron en el marco de la
produccin, el consumo, el intercambio comercial intrazona y la recepcin de
inversin extranjera directa. Sin embargo, muchos de los objetivos del proceso de
integracin no se han logrado en la prctica, es en este sentido que el MERCOSUR
no constituye un mercado comn, sino que se trata de una zona de libre comercio o
de una unin aduanera imperfecta o incompleta. Esto se debe principalmente a que:

237
1. La liberalizacin del comercio intrazona an no es plena (los sectores azucarero y
automotor estn exceptuados del arancel cero intrazona).
2. Si bien existe un arancel externo comn para muchas mercaderas, hay numerosas
excepciones al mismo, y los Estados Parte tienen la facultad de confeccionar una lista
de excepciones pudiendo modificarla semestralmente.
3. No existe la libre circulacin de capitales, servicios o personas.
No obstante, debemos entender al MERCOSUR, no como una estructura esttica con
intereses preestablecidos (la liberalizacin del comercio) sino como un proceso
dinmico (en trminos de interaccin entre sus miembros y momentos histricos
particulares) y acumulativo (en trminos de aprendizaje) permitiendo la posibilidad
de cambios tanto en su estructura como en sus intereses.
En ese sentido, desde el ao 2002, un nuevo momento coyuntural permiti que el eje
central de la integracin deje de estar dominado exclusivamente por intereses
comerciales y financieros para dar espacio a una agenda de cooperacin volcada
hacia integracin productiva entre los pases del bloque. En este marco nuevos temas
comenzaron a adquirir preponderancia dentro del entramado de relaciones y acciones
cooperativas como por ejemplo la problemtica ambiental, la cooperacin cientfico
tecnolgica, la educacin y la salud.
Si bien los avances han sido muchos, actualmente el MERCOSUR enfrenta tres
grupos importantes de desafos.
Un primer grupo se vincula a su estructura institucional y a la necesidad de mejorar
el proceso de toma de decisiones y su capacidad de aplicar y de hacer cumplir la
legislacin comn, ya que slo el 48 % de las normas del bloque estn en vigor.
Un segundo grupo, se refiere al comercio y a aspectos econmicos, tales como la
realizacin de su arancel externo comn, el mercado comn, la supresin del cobro
doble de aranceles sobre las importaciones, las normas y estndares tcnicos, la
poltica industrial, infraestructuras fsicas, etc. Y por ltimo, un tercer grupo de
desafos, est asociado a la sensibilizacin y participacin de la sociedad civil en el
proceso regional de integracin.
A lo largo de estos 20 aos, el capital poltico, el econmico y tcnico acumulado ser
la base para dar respuesta a estos desafos. Sin embargo, es necesario un cambio de
enfoque que revalorice las caractersticas propias del bloque y que conciba al
MERCOSUR como un proceso de integracin en permanente construccin.
5.7.3. ASOCIACIN LATINOAMERICANA DE INTEGRACIN (ALADI)
HISTORIA
238
En 1969, con el objetivo de iniciar un proceso de integracin futura, los pases del
Pacto Andino deciden llevar a cabo un acuerdo subregional sin prescindir de la
Asociacin Latinoamericana de Libre Comercio (LAFTA). Empezaron as a negociar
un acuerdo que conform el primer paso para constituirse en Asociacin. A diferencia
de la LAFTA, que se haba establecido en 1960 con el objetivo de desarrollar un
mercado comn en Amrica Latina, la ALADI fue creada con un papel mucho ms
flexible y ms limitado para constituir un futuro mercado unido pero sin plazos
estipulados para dicha rea comn.
Finalmente, en 1980 los mismos once pases aprobaron el Tratado de Montevideo
(agosto 1980) por el que se crea la ALADI, entrando en vigor en marzo de 1981
(substituye el antiguo LAFTA). El Tratado de Montevideo es un tratado-marco y,
en consecuencia, los Gobiernos de sus pases miembros autorizan a sus representantes
para legislar en los acuerdos sobre los ms importantes temas econmicos que
interesen o preocupen a los Estados. La ALADI abri adems su campo de accin
hacia el resto de Amrica Latina mediante vnculos multilaterales o acuerdos
parciales con otros pases y reas de integracin del continente. Asimismo contempla
la cooperacin horizontal con otros movimientos de integracin del mundo y
acciones parciales con terceros pases en vas de desarrollo o sus respectivas reas de
integracin.
INSTRUMENTOS DEL ALADI
La Asociacin est constituida por doce miembros, 11 pases fundadores (Argentina,
Bolivia, Brasil, Colombia, Chile, Ecuador, Mxico, Paraguay, Per, Uruguay y
Venezuela), ms Cuba que ingreso en 1999.
A su vez, la Resolucin N64 aprobada en la XV reunin del Consejo de Ministros, si
bien dispuso la adhesin de Panam al Tratado de Montevideo4, dicho pas an se
encuentra en proceso de ratificacin del TM80 por parte de su Gobierno, y
concomitantemente est en negociaciones para dar cumplimiento a las normas de
ALADI definidas en la Resolucin N64.
Dicha Asociacin cubre en el entorno de 20 millones de kilmetros cuadrados y
engloba cerca de 475 millones de personas.
La ALADI, si bien no escap a las crisis que atravesaron otros procesos de
integracin de la regin, a travs de sus flexibilidades e innovadores mecanismos
logr de todas formas la generacin de una red de acuerdos comerciales que
permitieron intensificar el comercio intrarregional.
Una vez modificados sus primeros objetivos de alcanzar una Zona de Libre Comercio
- prevista en el Tratado de Montevideo de 1960-, como paso previo a la concrecin de
un Mercado Comn, la ALADI ha implementado a travs del TM80 las flexibilidades
necesarias para que los pases integrantes del acuerdo alcancen la suscripcin de
acuerdos de libre comercio.
239
OBJETIVOS
El proceso de integracin desarrollado en el marco de la ALADI est encaminado a
propiciar el desarrollo econmico social, armnico y equilibrado de la regin, y
tiene como objetivo a largo plazo el establecimiento, en forma gradual y progresiva,
de un mercado comn latinoamericano.
MECANISMOS DE LA INTEGRACIN
Para el cumplimiento de las funciones bsicas de la Asociacin establecidas por el
artculo 2 del Tratado, los pases miembros establecen un rea de preferencias
econmicas, compuesta por una preferencia arancelaria regional, por acuerdos de
alcance regional y por acuerdos de alcance parcial.
a. preferencia arancelaria regional1
Que se aplica a productos originarios de los pases miembros frente a los
aranceles vigentes para terceros pases.Los pases miembros se otorgarn
recprocamente una preferencia arancelaria regional, que se aplicar con
referencia al nivel que rija para terceros pases y se sujetar a la reglamentacin
correspondiente.
b. Acuerdos de alcance regional
Comunes a la totalidad de los pases miembros. Los acuerdos de alcance
regional son aqullos en los que participan todos los pases miembros. Se
celebrarn en el marco de los objetivos y disposiciones del presente Tratado, y
podrn referirse a las materias y comprender los instrumentos previstos para los
acuerdos de alcance parcial establecidos en la seccin tercera del presente
captulo.
c. Acuerdos de alcance parcial,
Con la participacin de dos o ms pases del rea. Los acuerdos de alcance
parcial son aqullos en cuya celebracin no participa la totalidad de los pases
miembros, y propendern a crear las condiciones necesarias para profundizar el
proceso de integracin regional mediante su progresiva multilateralizaran.
Los derechos y obligaciones que se establezcan en los acuerdos de alcance parcial
regirn exclusivamente para los pases miembros que los suscriban o que a ellos
adhieran.

240
BASE DE ARANCELES DE IMPORTACION DE LOS PASES MIEMBROS

ANTECEDENTES
La Secretara General registra en esta Base los Aranceles de Importacin de los pases
miembros y las modificaciones efectuadas a los mismos desde la dcada de 1980. Por
este motivo, la informacin histrica contenida en la Base constituye parte del acervo
de la Asociacin.
OBJETIVO
La Base de Aranceles permite contar con informacin actualizada sobre el rgimen
arancelario general que cada pas miembro aplica a sus importaciones. Asimismo, es
la plataforma a partir de la cual se calculan las preferencias de los Acuerdos firmados
en el marco del TM80, ya que las mismas se calculan a partir del impuesto advalorem de importacin vigente.
ESTRUCTURA Y CONTENIDO
Esta Base de datos permite la consulta a partir de un tem arancelario de la
nomenclatura nacional de cada pas miembro, de los gravmenes aduaneros de
importacin, ya sea ad valorem o especficos, as como de salvaguardias arancelarias,
cupos arancelarios y otros impuestos cobrados al momento del despacho de la
mercadera. Cabe destacar que tambin se registran en la Base las modificaciones
temporales que algunos pases aplican a sus gravmenes de importacin.
Se encuentran disponibles los aranceles de los 13 pases miembros
(Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Cuba, Ecuador, Mxico, Panam,
Paraguay, Per, Uruguay y Venezuela), as como el de Nicaragua (pas en proceso de
adhesin). Asimismo, se incorporan en la Base el arancel externo comn del
241
MERCOSUR y la NANDINA (Nomenclatura de la Comunidad Andina). En de la
Comunidad Andina an no aplican su arancel externo comn.
5.7.4. ACUERDOS DE LA REPUBLICA DE PERU CON PAISES MIEMBROS DEL
ALADI
En este marco el Per mantiene Acuerdos de Alcance Parcial con: Brasil, Argentina,
Paraguay, Uruguay y Mxico, los que permiten preferencias arancelarias en trminos
de reducciones o exenciones arancelarias. Actualmente, el MINCETUR est
trabajando un Acuerdo de Complementacin Econmica con Mxico, con el objetivo
de alcanzar un comercio liberado. Por su parte el primero de julio de este ao entr en
vigencia el Acuerdo de Complementacin Econmica con Chile despus de tres aos
de negociacin.
ACUERDO DE COMPLEMENTACIN ECONMICA PERU CHILE
En el ao 1998 y bajo el marco del Tratado de Montevideo de 1980, los Gobiernos de
Per y Chile convinieron celebrar el Acuerdo de Complementacin Econmica (ACE
N 38), con el objetivo de establecer un espacio econmico ampliado entre los pases
signatarios, que permita la libre circulacin de bienes y facilitar la plena utilizacin
de factores productivos.
La suscripcin del ACE N 38, permiti la eliminacin gradual de todo derecho
aduanero y cargas equivalentes de carcter fiscal, monetario, cambiario o de cualquier
otra naturaleza, para la formacin de una Zona de Libre Comercio, la cual se
concretar en julio de 2016. Asimismo, el ACE N 38 fortaleci las relaciones
econmicas y comerciales entre ambos pases.
Es importante sealar que el ACE N 38 fue concebido nicamente para el comercio
libre de bienes entre Per y Chile, razn por la cual nicamente contiene captulos
relacionados con el Programa de Liberacin, Obstculos Tcnicos al Comercio,
Medidas Sanitarias y Fitosanitarias, Clusula de Salvaguardia, Reglas de Origen y el
Mecanismo de Solucin de Controversias.
En ese sentido, durante la V Reunin de la Comisin Administradora del ACE N 38,
realizada en enero del 2005, los representantes del Gobierno Peruano y Chileno
decidieron que a fin de mejorar el marco jurdico que regula las relaciones
comerciales entre ambos pases, as como fortalecer las relaciones internacionales
entre los mismos, era conveniente ampliar los alcances del citado Acuerdo comercial.
De esta manera, ambos Pases aspiraban a tener un documento jurdico de ltima
generacin que tuviera disciplinas claras, eficientes y eficaces tanto para el mbito de
bienes como para el de servicios e inversin.
El proceso negociador para la ampliacin del ACE N 38 se inici en agosto de 2005
abordndose como temas de negociacin a los siguientes: Obstculos Tcnicos al
Comercio; Solucin de Controversias; Medidas Sanitarias y Fitosanitarias; Reglas de
Origen; Poltica de Competencia; Defensa Comercial; Procedimientos Aduaneros;
242
Servicios e Inversin. El Programa de Liberacin en acceso a mercados no fue
materia de negociacin y se incorpor en sus mismos trminos como parte de la
ampliacin del ACE N 38.
OBJETIVOS GENERALES
El Acuerdo de Libre Comercio entre Per y Chile modific y sustituy el ACE N 38
y tiene por objeto el establecimiento de una zona de libre comercio de conformidad
con lo dispuesto en el Artculo XXIV del Acuerdo General sobre Aranceles
Aduaneros y Comercio de 1994, el Artculo V del Acuerdo General sobre Comercio
de Servicios y el Tratado de Montevideo 1980.
Los objetivos del Acuerdo, desarrollados de manera ms especfica a travs de sus
principios y reglas, incluidos los de trato nacional, trato de nacin ms favorecida y
transparencia, son los siguientes:
a. Promover, en condiciones de equidad, el desarrollo equilibrado y armnico de las
Partes;
b. Intensificar las relaciones econmicas y comerciales entre las Partes, y estimular la
expansin y la diversificacin del comercio entre ellas;
c. Propiciar una accin coordinada en los foros econmicos internacionales, as como
en relacin a los pases industrializados, tendientes a mejorar el acceso de las
mercancas de las Partes a los mercados mundiales;
d. Eliminar los obstculos al comercio y facilitar la circulacin transfronteriza de
mercancas y servicios entre las Partes;
e. Promover las condiciones de competencia leal en la zona de libre comercio;
f. Aumentar sustancialmente las oportunidades de inversin en los territorios de las
Partes;
g. Propiciar las inversiones encaminadas a un intensivo aprovechamiento de los
mercados de las Partes y fortalecer su capacidad competitiva en los intercambios
mundiales;
h. Establecer lineamientos para la ulterior cooperacin entre las Partes, as como en
el mbito regional y multilateral, encaminados a ampliar y mejorar los beneficios
del presente Acuerdo;
i. Crear procedimientos eficaces para la aplicacin y cumplimiento del presente
Acuerdo, para su administracin conjunta, y para prevenir y resolver
controversias;

243
CONCLUSINES
La disposicin de potestad tributaria faculta al Presidente de la Repblica para dictar los
reglamentos que estime necesarios sobre materias ya reguladas por ley, a fin de permitir o
facilitar su ejecucin. En este caso se trata de normas reglamentarias que estarn en una relacin
de subordinacin con la ley.
Si bien la doble tributacin no es, como se dijo, de por s inconstitucional, los intentos de verse
resguardados de ella tienen un fundamento: el temor de que devenga en excesos y de que, con
ocasin de la doble tributacin, se transgreda alguno de los principios del derecho tributario y no
se respeten derechos constitucionales. Es por ello que parecera ser un sano criterio, y una
contrapartida razonable de la constitucionalidad de la doble tributacin y del riesgo que genera,
analizar con cuidado aquellos casos en los que ella est presente, observando especialmente si el
monto de la carga tributaria total es razonable y no confiscatorio.
El marco regulatorio existente para subsanar los efectos de la doble tributacin internacional
es todava precario y susceptible de ser perfeccionado. Lo anterior es especialmente cierto
respecto de los Convenios para evitar la doble tributacin internacional, especficamente en
cuanto a determinar el sentido de la correcta aplicacin de sus clusulas.
En esta materia, y fruto de la suscripcin de numerosos CDTI, nuestro pas se ha posicionado
como una plataforma atractiva para inversionistas extranjeros, lo que nos hace especialmente
susceptible a los avances respecto de la interpretacin y aplicacin de dichos instrumentos.
Cabe sealar sobre este respecto, que Chile debiese seguir el camino ya trazado y en un futuro
cercano tal vez sera prudente negociar un nuevo CDTI con Argentina, pas con el cual
actualmente tenemos un convenio que sigue el Modelo Pacto Andino de la Comunidad Andina
de Naciones, siendo la nica excepcin a la regla general seguida por nuestro pas en cuanto a
adoptar el Modelo OCDE.
Asimismo, es necesario fortalecer tanto a los Comentarios como a los mecanismos de
intercambio de informacin entre pases firmantes, incorporando al trabajo interpretativo
a ms expertos alrededor del mundo, de manera tal que en el futuro tengamos una
legislacin acorde y tcnicamente apta para luchar contra las estructuras de tipo treaty
shopping.
Si los pases comprenden la necesidad de la complementacin y la incorporacin de nuevas
clusulas de limitacin de beneficios, no ser necesario seguir discutiendo con tanto ahnco
respecto de normas como la del beneficio efectivo, puesto que sta ya no ser la nica norma de
este tipo, sino que se encontrar dentro de un marco regulatorio robusto y efectivo, que
otorgue certidumbre tanto a los contribuyentes como a los tribunales de los Estados contratantes.
Mientras esto no ocurra, el uso inapropiado de los Convenios seguir proliferando alrededor del
MAESTRA
EN
AUDITORA
TRIBUTACIN
244
mundo y la suscripcin de los mismos podra incluso ponerse en tela de juicio, cuando en
realidad la postura de los pases debiese ser exactamente la contraria. Desde esta humilde
tribuna, no pretendemos sino fomentar la negociacin y celebracin de este tipo de tratados,
pero ciertamente, esto debe ir de la mano con medidas que tiendan a la seguridad jurdica de los
inversionistas y a la proteccin de los Estados frente a los abusos cometidos.
Per ha comenzado su programa de Convenios Para Evitar la Doble Tributacin con buenos
resultados. Ha concluido Convenios con Canad y Chile, pases que representan un nivel
importante de inversin en el Per, sin errores de importancia, y sin hacer sacrificios que pueden
perjudicar el fisco peruano. Y el proceso contina, y no solo en el sentido que ms Convenios estn
avanzando; de igual importancia es la formacin de funcionarios con conocimiento del mundo de
tributacin internacional, un proceso que ocurre naturalmente en las negociaciones. La constitucin
de una intendencia dedicada a la tributacin internacional en la Sunat ser otro paso importante.
Seguro que Per concluir unos Convenios ms, as que es difcil imaginar que Peru no tendr unos
ocho o diez Convenios con pases que tienen mucha voluntad de concluir Conveniostanta voluntad
que no obligan al Per hacer sacrificios verdaderos. Pero hay un paso ms controvertido: si Per debe
seguir un camino cauteloso, pensando principalmente en las recaudaciones, o si debe pensar ms en
inversiones y el futuro con libre comercio.
No es una decisin sencilla. Argentina siempre ha tomado el camino ms seguro, y despus de treinta
aos, tiene una red de Convenios de solo quince pases. Al otro extremo hay Mxico, con un
programa dinmico que llega a cuarenta Convenios, con ms pendientes. Brasil tiene una actitud
ms como Argentina. Venezuela y Chile han estado muy agresivos, pero recin estn ms cautelosos.
Otros pases de la regin quieren negociar Convenios, pero debido a sus pequeas economas, no
han encontrado mucho inters por parte de otros pases. Como se puede apreciar, no hay consenso, ni
despus de aos de experiencia con los Convenios.
Per quiere atraer inversin extranjera. Generalmente se acepta que los convenios, a pesar de no ser
crticos, pueden facilitar tal inversin. No obstante, existe un problema: no es posible demostrar el
efecto de los convenios; aunque todos sabemos, por cierto, que los inversionistas buscan estabilidad
y que los convenios dan reglas predecibles, ofrecen garantas contra la discriminacin y la doble
tributacin, e inclusive pueden reducir la carga tributaria a un nivel razonable. Pero no hay evidencia
clara que ms inversin vendr con Convenios, y probablemente nunca habr.
Finalmente, hay que tomar en cuenta que los EUA nunca ha buscado un Convenio con el Per. Hay
una lista de espera de varios aos slo para comenzar negociaciones con los EUA. Per nunca ha sido
una prioridad para los EUA, porque su economa no es tan grande como Brasil o Argentina. Adems,
Per no se ha mostrado interesado en un Convenio. Ahora que Per tiene experiencia con Convenios,
los EUA van a tomar una oferta de negociar ms en serio. Per no debera proponer negociaciones sin
pensarlo bin, pero tendra sentido meterse en la cola si hay una buena posibilidad de concluir un
Convenio. Negociaciones no significan un Convenio. Chile negoci unos aos con los EUA, y los
pases llegaron muy cerca de un acuerdo, pero al final ninguno de los dos estaba dispuesto hacer los
compromisos necesarios.
MAESTRA
EN
AUDITORA
TRIBUTACIN
245
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Derecho Tributario Internacional

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