Ricardo Lobo Torres

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
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Ricardo Lobo Torres

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PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
ELISO ABUSIVA E EVASO
2012, Elsevier Editora Ltda.

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L785p
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CDU:
Para Ricardo e Clara Torres,

netos que esto a chegar.
Nota do autor
Este livro dedicado ao tema do planejamento tributrio abusivo. A sua problemtica se situa entre o planejamento tributrio legtimo, que pode e deve ser
executado pelas empresas no ambiente do Estado Democrtico Fiscal, e a evaso
tributria, eminentemente delituosa e punida pela legislao como crime. O que
separa os dois fenmenos a possibilidade de se explorar o limite da expressividade
da letra da lei.
No Brasil, durante muitos anos, se desconsiderou o estudo do planejamento
abusivo ou da eliso abusiva, divididas que estavam a jurisprudncia e a doutrina
entre duas posies bsicas e radicais, ambas de fonte positivista: a) o positivismo
formalista e civilista, que defendia o amplo espectro da eliso como instrumento
lcito de planejamento das empresas, coincidindo a forma jurdica com o substrato
econmico dos negcios tributrios; b) o positivismo historicista ou economicista,
que, ao contrrio, rejeitava qualquer prevalncia da forma sobre o contedo ou a
coincidncia entre ambos.
S a partir da dcada de 1970, principalmente na Alemanha e nos Estados
Unidos, que se conseguiu pinar com mais clareza e melhor metodologia a categoria da eliso abusiva (= planejamento abusivo) ou abusive tax avoidance. A eliso
abusiva passa a significar o conjunto de instrumentos que contrastam com a boa-f
viii PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
e levam ao abuso da forma jurdica mediante figuras que apenas no seu aspecto externo ou aparente podem promover a aproximao entre o esprito e a letra da lei.
A eliso abusiva vale-se do abuso do direito em toda a sua extenso e d lugar ao
conjunto dos ilcitos atpicos (fraude lei, prevalncia da forma sobre a substncia,
falta de propsito mercantil etc.).
No se confundem, pois, como veremos no decurso da obra, o planejamento
legtimo (= eliso lcita) com o planejamento abusivo (= eliso abusiva). Esta ltima a que mais de perto nos interessa, por constituir categoria pouco estudada no
Brasil, muitas vezes maltratada e constantemente manipulada pela doutrina e pela
jurisprudncia.
Quero manifestar aqui os meus agradecimentos s pessoas que tornaram possvel a confeco deste livro, nomeadamente a Doutora em Direito Pblico Silvia
Faber Torres, a advogada Roslia Arminda Barbosa da Fonseca e a estagiria de direito Renata da Fonseca Costa. Sou extremamente grato, como sempre e por tudo,
bibliotecria Sonia Regina Faber Torres, meu amor.
Rio de Janeiro, agosto de 2011.
Ricardo Lobo Torres
Abreviaturas
Ac. Acrdo
ADIn Ao Declaratria de Inconstitucionalidade
Ag. Agravo
AO Abgabenordnung (Cdigo Tributrio da Alemanha)
Ap. Cv. Apelao Cvel
CF Constituio Federal
Coord. Coordenador
CTN Cdigo Tributrio Nacional
DJ Dirio da Justia (da Unio)
Ed. Editora
GG Grundgesetz (Lei Fundamental da Alemanha)
NWvZ Neue Zeitschrift fr Verwaltungsrecht
p. pgina
RDA Revista de Direito Administrativo (Rio de Janeiro: Fundao Getlio Vargas at o no 178 1989; Editora Renovar a partir do no 179 1990).
x PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
RDDT Revista Dialtica de Direito Tributrio (So Paulo: Editora Dialtica).

RDT Revista de Direito Tributrio (So Paulo: Editora Revista dos Tribunais)
Rel. Relator
REsp Recurso Especial
RF Revista Forense (Rio de Janeiro: Editora Forense)
RT Revista dos Tribunais (So Paulo: Editora Revista dos Tribunais)
Riv. Dir. Fin. e Sc. Fin. Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze
(Milano: Giuffr)
STF Supremo Tribunal Federal
STJ Superior Tribunal da Justia
StuW Steuer und Wirtschaft (Kln: O. Schmidt)
T. Turma
Introduo
Uma das questes mais difceis da dogmtica do direito tributrio a dos limites do planejamento fiscal legtimo e, conseguintemente, das distines entre
simulao (= evaso ilcita) e eliso abusiva.
No Brasil, o problema particularmente grave porque inexistia legislao sobre o assunto e prevalecia a ideia, eminentemente positivista, de que qualquer eliso seria lcita, porque coincidiria sempre com a liberdade de iniciativa e se apoiaria
nos conceitos do direito civil.1 S com a edio da Lei Complementar no 104, de
2001, que introduziu no Cdigo Tributrio Nacional os arts. 43, II e 116, pargrafo nico, que se iniciou o processo de internalizao de normas jurdicas que
nas ltimas dcadas do sculo XX haviam sido introduzidas nos pases europeus e
na Amrica do Norte. A globalizao, a toda evidncia, produziu a necessidade de
alinhamento do Brasil com o que ocorria nas relaes econmicas internacionais.
Houve, entretanto, o desencontro entre as novas regras brasileiras, que at hoje
so contestadas, e os aportes do direito tributrio comparado. A dificuldade surgiu
assim no plano da doutrina como no da jurisprudncia e da administrao fiscal.

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2 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
Importante considerar, neste passo, que a confuso entre eliso e simulao (=

evaso) vem sendo cometida tambm pela doutrina brasileira, com especial reflexo
sobre os trabalhos da Receita Federal, assim no seu papel de rgo fazendrio responsvel pela formulao da poltica jurdico-tributria do Pas, como na sua atuao prtica na fiscalizao das rendas.
Desde a publicao da Lei Complementar no 104, de 2001, surgiu a dvida por parte da doutrina brasileira: tratava-se de regra antielisiva ou antievasiva
(antissimulao)?
Coube a Alberto Xavier lanar, de modo mais articulado, a tese de que se cuidava de norma antievasiva: o novo pargrafo nico do art. 116 do CTN estabelece que a autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos
viciados por simulao.2 Alm de afirmar que a dissimulao significa simulao
relativa, Xavier lana mo do argumento de que, se interpretada como norma antielisiva, a nova regra seria inconstitucional, pois conflitaria com os princpios da
legalidade estrita e da tipicidade fechada, afrontaria a proibio de analogia estabelecida no art. 108, 1o, do CTN e recorreria s teorias da fraude lei e do abuso
do direito, inaplicveis no direito tributrio.3
A outra corrente de ideias, qual nos filiamos,4 defende a constitucionalidade da LC no 104/2001 e a possibilidade e a convenincia das normas antielisivas.5

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GRGLUHLWRWULEXWiULR5LRGH-DQHLUR5HQRYDUSHVHJXLQWHV
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FDS*UHFR0DUFR$XUpOLR3ODQHMDPHQWRWULEXWiULR6mR3DXOR'LDOpWLFD+XFN
Introduo 3
Podemos alinhar os seguintes argumentos gerais no sentido de que a Lei Complementar no 104 de 2001 trouxe uma verdadeira norma antielisiva, influenciada
pelo modelo francs, e no uma norma antievasiva ou antissimulao:
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De notar que as normas antielisivas se espalham rapidamente, a partir da dcada de 1990, por todos os pases civilizados e vo entrando no direito tributrio
+HUPHV0DUFHOR(YDVmRHHOLVmR5RWDVQDFLRQDLVHLQWHUQDFLRQDLVGRSODQHMDPHQWRWULEXWiULR6mR3DXOR
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PLQLVWUDomRQDQFHLUDQmRHVWiDLQGDPDGXURQRQqDQFRUDPDWXURSDUDDLQWURGXomRGHXPD*HQHUDO
.ODXVHDQWLHOLVLYDGRWLSRGDVYLJHQWHVHPRXWURVSDtVHV$OHPDQKDXVWULD$UJHQWLQD
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8
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RSDUiJUDIR~QLFRGRDUWLJRSUHVWLJLDDOHJDOLGDGHHDWLSLFLGDGHSRLVHVWDVFHUFDPDTXDOLFDomR
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sob diferentes configuraes, a depender do ambiente cultural dos pases que as

adotam. O Prof. Frederik Zimmer, Relator Geral do Tema Forma e Substncia no
Direito Tributrio, no Congresso da IFA realizado em Oslo em 2002, depois de
ressalvar que todos os pases possuem normas especficas antielisivas (specific tax
avoidance rule), separa-os em trs grandes grupos no que concerne s normas gerais: a) no possuem nem regras expressas na lei (statute-based) nem medidas gerais
baseadas nas cortes (court-based general tax avoidance): Colmbia, Japo, Mxico;
b) muitos pases criaram regras gerais antielisivas por lei (general anti avoidance rules GAAR): Argentina, Austrlia, Blgica, Canad, Finlndia, Frana, Alemanha,
Hungria, Itlia, Korea, Luxemburgo, Nova Zelndia, Espanha e Sucia; c) alguns
pases criaram regras jurisprudenciais antielisivas (court-based general tax avoidance
rules): Dinamarca, Frana, ndia, os Pases Baixos, Noruega, Sucia, Estados Unidos e Reino Unido.9
O objetivo deste livro, portanto, resgatar e aprofundar o estudo sobre a eliso abusiva, categoria que ficou perdida nas discusses travadas entre os positivistas conceptualistas e os adeptos da s considerao econmica do fato gerador no
Brasil e em outros pases.10
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CAPTULO I
Planejamento tributrio
SEO I
OS LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
O PROBLEMA TERMINOLGICO: EVASO, ELISO,

SONEGAO, SIMULAO E FRAUDE
Diversos problemas difceis do direito tributrio decorrem da definio do

fato gerador. A interpretao, a aplicao, a iseno e a no incidncia1 vinculam-se
s duas dimenses bsicas do fato gerador abstrata e concreta.
Outras figuras importantes se ligam tambm ocorrncia do fato gerador: a
evaso, a eliso, a sonegao, a simulao e a fraude. H dificuldades semnticas
com relao a cada um desses conceitos em portugus e nos outros idiomas, alm
de desencontros tericos sobre a sua licitude.

&I7RUUHV5LFDUGR/RER&XUVRGHGLUHLWRQDQFHLURHWULEXWiULR5LRGH-DQHLUR5HQRYDUS
A evaso lcita e a eliso (lcita ou ilcita) precedem a ocorrncia do fato gerador no mundo fenomnico. A sonegao e a fraude (= evaso ilcita) do-se aps a
ocorrncia daquele fato.
Evaso (tax saving em ingls; Steuervermeidung em alemo) a economia do
imposto obtida ao se evitar a prtica do ato ou o surgimento do fato jurdico ou
da situao de direito suficientes ocorrncia do fato gerador tributrio. Deixar algum de fumar para no pagar o IPI ou o ICMS o exemplo clssico de evaso.
sempre lcita, pois o contribuinte atua numa rea no sujeita incidncia da norma impositiva. O termo evaso, com tal significado, cultivado pela cincia das
finanas e aparece no direito financeiro francs.2 Quando tomada no sentido da
expresso inglesa tax evasion, como veremos adiante, da preferncia de alguns autores brasileiros, ilcita.
Eliso (tax avoidance em ingls; Steuerumgehung em alemo; elusione3 em italiano) pode ser lcita (= planejamento fiscal consistente) ou ilcita (= planejamento
fiscal abusivo = abusive tax avoidance). No primeiro caso, a economia de imposto
alcanada por interpretao razovel da lei tributria; no segundo, a economia do
imposto obtida pela prtica de um ato revestido de forma jurdica que no se subsume na descrio abstrata da lei ou no seu esprito. Os adeptos da interpretao
lgico-sistemtica e do primado dos conceitos do direito civil defendem a licitude
da eliso: ser lcita qualquer conceptualizao jurdica do fato sujeito ao imposto, eis que aptido lgica do conceito para revestir juridicamente certos fatos repugna a ideia de abuso de forma jurdica; figura de prestgio nessa corrente terica
foi Sampaio Dria.4 A tese da ilicitude da eliso, hoje em refluxo, defenderam-na

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OHLWULEXWiULD,Q0DFKDGR+XJRGH%ULWR&RRUG,QWHUSUHWDomRHDSOLFDomRGDOHLWULEXWiULD6mR3DXOR
Planejamento tributrio 9
os adeptos da considerao econmica do fato gerador e da autonomia do direito

tributrio, j que constituiria abuso da forma jurdica qualquer descoincidncia
entre a roupagem exterior do negcio e o contedo econmico que lhe corresponde; entre os seus defensores destacou-se Amilcar de Arajo Falco.5 Posies tericas
atuais como a jurisprudncia dos valores e o ps-positivismo aceitam o planejamento fiscal como forma de economizar imposto, desde que no haja abuso de direito; s a eliso abusiva ou o planejamento inconsistente se tornam ilcitos; autores
estrangeiros como Tipke/Lang6 defendem esse ponto de vista, que aos poucos vai
chegando ao Brasil e se positivou no art. 116, pargrafo nico, do CTN, na redao da LC no 104/2001. No direito comparado encontram-se dois testes principais
para detectar a eliso abusiva: o teste do propsito negocial (business purpose test),
desenvolvido nos Estados Unidos, que sinaliza no sentido de que no devem produzir efeitos contra o Fisco os negcios jurdicos que tenham por finalidade nica a obteno da economia do tributo; o teste da proporcionalidade, adotado pelo
art. 42 do Cdigo Tributrio alemo, na reforma de 2008, que considera ter havido
abuso da forma (Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmglichkeiten) quando for
escolhida uma forma jurdica inadequada, que resulte numa vantagem no prevista
em lei sem que o contribuinte comprove o fundamento no tributrio da escolha,
significativo de acordo com o quadro geral das circunstncias. A eliso ilcita, por
conseguinte, se restringe ao abuso da possibilidade expressiva da letra da lei e dos
conceitos jurdicos abertos ou indeterminados; inicia-se com a manipulao de
formas jurdicas lcitas para culminar na ilicitude atpica nsita ao abuso de direito
(art. 187 do Cdigo Civil de 2002); mas sempre difcil de caracterizar e o combate ilicitude redunda, no raro, no emprego da analogia, inclusive pela jurisprudncia, disfaradamente, ou da contra-analogia, e da reduo teleolgica inerente
s normas gerais antielisivas, se no se faz na via legislativa por meio de conceitos
determinados e clusulas especficas.
A evaso ilcita (tax evasion em ingls; Steuerhinterziehung em alemo) d-se aps
a ocorrncia do fato gerador e consiste na sua ocultao com o objetivo de no pagar
o tributo devido de acordo com a lei, sem que haja qualquer modificao na estrutura
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da obrigao ou na responsabilidade do contribuinte. A palavra evaso, com sentido

de ilcito fiscal, largamente empregada nos pases de lngua inglesa, entrou no Brasil
pela obra de Sampaio Dria7 e foi adotada por grande parte da doutrina. Compreende a sonegao, a simulao, o conluio e a fraude contra a lei, que consistem na falsificao de documentos fiscais, na prestao de informaes falsas ou na insero de
elementos inexatos nos livros fiscais, com o objetivo de no pagar o tributo ou de
pagar importncia inferior devida (Lei no 4.502/1964 arts. 71, 72 e 73). , tambm, crime definido pela lei penal. No se confundem a fraude lei, que forma de
eliso abusiva, e a fraude contra legem, que evaso ilcita.
O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO LEGTIMO
Com o advento do Estado Fiscal de Direito, que centraliza a fiscalidade, tornam-se, e at hoje se mantm, absolutamente essenciais as relaes entre liberdade
e tributo: o tributo nasce no espao aberto pela autolimitao da liberdade e constitui o preo da liberdade, mas por ela se limita e pode chegar a oprimi-la, se o no
contiver a legalidade.
O relacionamento entre liberdade e tributo dramtico, por se afirmar sob o
signo da bipolaridade: o tributo garantia da liberdade e, ao mesmo tempo, possui
a extraordinria aptido para destru-la; a liberdade se autolimita para se assumir
como fiscalidade e se revolta, rompendo os laos da legalidade, quando oprimida
pelo tributo ilegtimo.8 Quem no percebe a bipolaridade da liberdade acaba por
recusar legitimidade ao prprio tributo.
O contribuinte tem plena liberdade para conduzir os seus negcios do modo
que lhe aprouver. O combate eliso no pode significar restries ao planejamento tributrio. O campo da liberdade de iniciativa ponto de partida para a vida
econmica e no pode sofrer interferncias por parte do Estado.9 O contribuinte
livre para optar pela estruturao dos seus negcios e pela formatao da sua empresa de modo que lhe permita a economia do imposto. Como diz J. Hey, no h
nenhum dever patritico que leve algum a pagar o imposto mais alto.10
7
2SFLWS
&I 6DLQ] GH %XMDQGD )HUQDQGR +DFLHQGD \ GHUHFKR 0DGULG ,QVWLWXWR GH (VWXGLRV 3ROtWLFRV
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9
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UHFKWOLFKHUVLFKW6WHXHUXQG:LUWVFKDIW
O limite do planejamento legtimo, isto , da eliso lcita11 o da possibilidade

expressiva da letra da lei, para repetir a precisa formulao de Larenz.12
Nos pases de lngua inglesa emprega-se a expresso abusive tax avoidance para
caracterizar a eliso ilcita, por oposio a tax planning, tax minimisation ou acceptable tax avoidance.13
No mbito dos trabalhos do Tribunal de Justia da Unio Europeia tambm
insegura a terminologia empregada nas questes de patologia tributria.14
SEO II
O FUNDAMENTO METODOLGICO DA ELISO
As normas antielisivas assumiram extraordinria importncia no direito tributrio durante a dcada de 1990. O desenvolvimento da metodologia jurdica e da
teoria da interpretao, com a superao dos positivismos economicistas e conceptualistas, constituiu uma das principais causas para a nova viso da necessidade e
da possibilidade de combate eliso e ao planejamento abusivo.
AS CORRENTES TERICAS BSICAS NA INTERPRETAO

DO DIREITO TRIBUTRIO
A interpretao do direito tributrio se faz a partir das posies firmadas no

campo da teoria geral da interpretao: a jurisprudncia dos conceitos, a jurisprudncia dos interesses e a jurisprudncia dos valores.

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A jurisprudncia dos conceitos projetou para o campo fiscal a interpretao

formalista e conceptualista. A jurisprudncia dos interesses se transformou na chamada interpretao econmica do fato gerador. A jurisprudncia dos valores, que
nas ltimas dcadas passou a prevalecer em todas as naes cultas, substituiu as
duas outras ao atrelar a interpretao jurdica aos princpios ticos e jurdicos vinculados liberdade, segurana e justia.
1.1
A interpretao conceptualista
A interpretao fundada na jurisprudncia dos conceitos parte da crena de

que os conceitos e as categorias jurdicas expressam plenamente a realidade social
e econmica subjacente norma, de modo que ao intrprete no cabe se preocupar com os dados empricos. Aparece muita vez como interpretao sistemtica ou
lgico-sistemtica, segundo a qual os conceitos e institutos devem ser compreendidos em consonncia com o lugar que ocupam ou com o sistema de que promanam.
A jurisprudncia dos conceitos, com razes no pandetismo alemo, defende, no
campo da fiscalidade, as teses do primado do direito civil sobre o direito tributrio, da legalidade estrita, da ajuridicidade da capacidade contributiva, da superioridade do papel do legislador, da autonomia da vontade e do carter absoluto da
propriedade.
Corresponde, historicamente, ao apogeu do Estado Liberal, que cultiva o individualismo possessivo.
Seus grandes nomes no direito estrangeiro: Kruse15 e A. D. Giannini.16 No
Brasil: Gilberto de Ulhoa Canto17 e A. R. Sampaio Dria.18
1.2
A chamada interpretao econmica
A interpretao fundada na jurisprudncia dos interesses, que se ops aos postulados da jurisprudncia dos conceitos, projetou-se para o campo da fiscalidade
por meio da considerao econmica do fato gerador (wirtschaftliche Betrachtungsweise), prevista no art. 4o do Cdigo Tributrio Alemo de 1919, por alguns

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apelidada, inclusive com sentido pejorativo, de interpretao econmica.19 Despreocupou-se inteiramente dos conceitos e categorias jurdicas. Os italianos desenvolveram teoria semelhante sob a denominao de interpretao funcional.
Suas teses principais: autonomia do direito tributrio frente ao direito privado; possibilidade de analogia; preeminncia da capacidade contributiva sacada
diretamente dos fatos sociais; funo criadora do juiz; interveno sobre a propriedade e regulamentao da vontade.
Corresponde, historicamente, ao perodo do Estado de Bem-estar Social, que
entrou em crise e se desestruturou a partir dos anos 1970, tambm chamado de
Estado-Providncia ou Estado Intervencionista.
Seus grandes representantes so E. Becker,20 na Alemanha; B. Griziotti,21
na Itlia; D. Jarach,22 na Argentina. No Brasil destaca-se Amilcar de Arajo
Falco.23
1.3
A interpretao valorativa
As duas correntes tericas acima referidas caminharam para a exacerbao de

suas teses, petrificando-se em posies positivistas normativistas e conceptualistas,
de um lado, ou positivistas historicistas e sociolgicas, de outra parte. O conceptualismo levou ao abandono da considerao da situao econmica e social e
convico ingnua de que a letra da lei tributria capta inteiramente a realidade, eis
que existe a plena correspondncia entre linguagem e pensamento. A interpretao
econmica transformou-se na defesa do incremento da arrecadao do Fisco, por
se vincular vertente da atividade arrecadatria do Estado.24

eRFDVRGH;DYLHU$OEHUWR'LUHLWRWULEXWiULRLQWHUQDFLRQDOGR%UDVLOHG5LRGH-DQHLUR)RUHQVH
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A partir da dcada de 1970, pela enorme influncia exercida no pensamento

ocidental pelas obras de K. Larenz25 e J. Rawls,26 altera-se o paradigma na teoria
geral do direito, na teoria da justia e na teoria dos direitos humanos, abrindo-se o campo para a reformulao das posies bsicas da interpretao do direito
tributrio.
A jurisprudncia dos valores e a virada kantiana, com a reaproximao entre
tica e direito sob a perspectiva do imperativo categrico, marcam o novo momento histrico da afirmao do Estado Democrtico de Direito, que o Estado da
Sociedade de Riscos.27
Algumas teses ps-positivistas passam a ser defendidas para a superao do impasse a que fora levada a teoria da interpretao do direito tributrio:
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F
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A ELISO FISCAL LCITA E A ABUSIVA
O problema da eliso fiscal est intimamente ligado ao das posies tericas

fundamentais em torno da interpretao do direito tributrio.
O positivismo normativista e conceptualista defende, com base na autonomia
da vontade, a possibilidade ilimitada de planejamento fiscal. A eliso, partindo de
instrumentos jurdicos vlidos, seria sempre lcita. Essa posio foi defendida com
veemncia por Sampaio Dria.31
O positivismo sociolgico e historicista, com a sua considerao econmica
do fato gerador, chega concluso oposta, defendendo a ilicitude generalizada da
eliso, que representaria abuso da forma jurdica escolhida pelo contribuinte para
revestir juridicamente o seu negcio jurdico ou a sua empresa. Amilcar de Arajo
Falco representou moderadamente no Brasil essa orientao.32
A jurisprudncia dos valores e o ps-positivismo aceitam o planejamento
fiscal como forma de economizar imposto, desde que no haja abuso de direito. S a eliso abusiva ou o planejamento inconsistente se tornam ilcitos.33 Autores de prestgio como K. Tipke,34 K. Vogel35 e Rosembuj36 defendem esse
ponto de vista. Entre ns, alguns trabalhos recentes de Marco Aurlio Greco,37
de Hermes Marcelo Huck,38 de Ricardo Lodi Ribeiro,39 de Marciano Seabra de

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Godoi40 e de Marcos Cato41 tambm admitem o controle nos casos de abuso de

direito.
A eliso fiscal internacional fenmeno paralelo ao da eliso no direito tributrio interno. Cresceu muito nos ltimos anos, em virtude da globalizao. As
posies tericas se aproximam daquelas do direito interno: economicismo, formalismo e tica.42
O PRINCPIO DA TRANSPARNCIA E A GLOBALIZAO
Outro dado fundamental para o aparecimento e a proliferao das normas antielisivas foi a emergncia do princpio da transparncia, em ntima conexo com o
processo de globalizao.
A transparncia fiscal um princpio constitucional implcito. Sinaliza no sentido de que a atividade financeira deve se desenvolver segundo os ditames da clareza, abertura e simplicidade. Dirige-se assim ao Estado como sociedade, tanto
aos organismos financeiros supranacionais quanto s entidades no governamentais. Baliza e modula a problemtica da elaborao do oramento e da sua gesto
responsvel, da criao de normas antielisivas, da abertura do sigilo bancrio e do
combate corrupo.43
O princpio da transparncia, em sntese, significando clareza, abertura e simplicidade, vincula assim o Estado com a sociedade e se transforma em instrumento
importante para a superao dos riscos fiscais provocados pela globalizao. S a
transparncia na atividade financeira, consubstanciada na clareza oramentria, na
responsabilidade fiscal, no respeito aos direitos fundamentais do contribuinte, no
aperfeioamento da comunicao social e no combate corrupo dos agentes pblicos, em contraponto transparncia na conduta do contribuinte garantida pelas
normas antissigilo bancrio e pelo combate corrupo ativa, pode conduzir
minimizao dos riscos fiscais do Estado Subsidirio. A falta de equilbrio entre os

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9LGHSD
termos da equao da transparncia pode conduzir perpetuao da opacidade: a

exacerbao do controle da responsabilidade fiscal e dos meios de defesa do sujeito
passivo da obrigao tributria, sem a contrapartida representada pela minimizao
dos riscos por ele provocados, leva ao paraso fiscal; a aplicao das normas antielisivas e o desvendamento do sigilo fiscal, sem a salvaguarda de um cdigo de defesa
do contribuinte e da responsabilidade dos agentes pblicos, pode gerar a servido
fiscal e a morte da prpria galinha de ovos de ouro.
As normas antielisivas, como se passam a examinar, surgem tambm no contexto da globalizao, fortalecem-se no mbito do direito comunitrio (Unio
Europeia e Mercosul) e refletem a influncia do princpio da transparncia fiscal.
CAPTULO II
A proibio de eliso scal abusiva
SEO I
O ABUSO DO DIREITO
I INTRODUO
A proibio de eliso abusiva no campo tributrio nada mais que a especificao do princpio geral, jurdico e moral, da vedao do abuso de direito.
O Cdigo Tributrio Nacional recebeu, pela Lei Complementar no 104, de
2001, o acrscimo, no seu art. 116, de um pargrafo nico que introduziu a norma geral antielisiva no direito brasileiro, com base na teoria da proibio do abuso
do direito.
O novo Cdigo Civil, com eficcia a partir de 2003, por seu turno, disps sobre a ilicitude do abuso do direito (art. 187).
Cumpre verificar as eventuais repercusses das novas regras do Cdigo Civil
sobre a interpretao do art. 116, pargrafo nico, do CTN.
II O ABUSO DO DIREITO NO CDIGO CIVIL

O Cdigo de 1916 no continha dispositivo expresso a respeito do abuso do
direito, o que coincide plenamente com os seus pressupostos tericos individualistas e com o seu apego aos interesses da burguesia.
O Cdigo Civil de 2002 trouxe duas importantes novidades sobre o tema: a
vedao da fraude lei e a ilicitude do abuso do direito.
A VEDAO DE FRAUDE LEI
Prev o Cdigo Civil: Art. 166 nulo o negcio jurdico quando... VI tiver
por objetivo fraudar lei imperativa.
Mas h excees nulidade da fraude lei, o que permite a requalificao do ato
praticado, como claramente estabelece o CC: Art. 170 Se, porm, o negcio jurdico
nulo contiver os requisitos de outro, subsistir este quando o fim a que visavam as partes
permitir supor que o teriam querido, se houvessem previsto a nulidade.
Explica Fernando Augusto Cunha de S que h variabilidade de sanes para
o ato abusivo, o que faz com que, para alm da responsabilidade civil ou at a ela
cumulada, poder descobrir-se toda uma infinda gama de sanes que, essas sim,
impediro que o titular do direito abusivamente exercido obtenha ou conserve as
vantagens que obteve com a prtica do ato abusivo e o faro reentrar, em ltima
anlise, no exerccio legtimo do direito desde a nulidade, a anulabilidade, a inoponibilidade ou a rescindibilidade do ato ou negcio jurdico quando seja na sua
prtica que o abuso se verifique, at ao restabelecimento da verdade ou da realidade dos atos com ele conexionados, aceitando, por exemplo, a sua validade no
obstante a falta da forma exigida, concedendo a exceptio doli generalis ou specialis,
recusando a ao de anulao ou mantendo em vigor a relao.1
A ILICITUDE DO ABUSO DO DIREITO
O Cdigo de 2002 introduz o conceito de abuso de direito e lhe declara a ilicitude, embora a ele no se refira explicitamente: Art. 187 Tambm comete ato

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DSOLFDUDVDQomRPDLVJUDYHHPUD]mRGDLQWHQomRIUDXGXOHQWDGHPRQVWUDGDSHORVDJHQWHV
A proibio de eliso scal abusiva 21
ilcito o titular de um direito que, ao exerc-lo, exceda manifestamente os limites impostos pelo seu fim econmico e social, pela boa-f ou pelos bons costumes.
Esse dispositivo se compagina perfeitamente com o art. 421: A liberdade de
contratar ser exercida em razo e nos limites da funo social do contrato.
O art. 187 do Cdigo Civil de 2002 sofreu a influncia direta do art. 334 do
Cdigo Civil portugus: ilegtimo o exerccio de um direito, quando o titular
exceda manifestamente os limites impostos pela boa-f, pelos bons costumes ou
pelo fim social ou econmico desse direito.
O ponto mais importante do novo regramento o que proclama a ilicitude
do abuso do direito.
H autores que defendem a ilicitude do abuso do direito, como Carvalho Santos2 e Cunha de S.3 Outros civilistas, entretanto, discordam da tese da ilicitude.4
Seja como for, a ilicitude do abuso do direito est explicitamente positivada no
art. 187 do Cdigo Civil e projetar influncia sobre a interpretao do abuso do
direito no CTN, como adiante se ver.
III AS RELAES ENTRE O ABUSO DO DIREITO NO DIREITO

TRIBUTRIO E NO DIREITO CIVIL
3
A SIMULTANEIDADE DO INGRESSO DAS NORMAS SOBRE

O ABUSO DO DIREITO NO CTN E NO CC
As normas antiabuso do direito entraram ao mesmo tempo no CTN e no

CC: em 10 de janeiro de 2001 foi sancionada a Lei Complementar no 104, que

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&I&DUSHQD+HORLVD$EXVRGRGLUHLWRQRFyGLJRGH5HODWLYL]DomRGHGLUHLWRVQDyWLFDFLYLOFRQV
WLWXFLRQDO,Q7HSHGLQR*XVWDYR2UJ$SDUWHJHUDOGRQRYR&yGLJR&LYLO(VWXGRVQDSHUVSHFWLYDFLYLOFRQVWLWXFLRQDO5LRGH-DQHLUR5HQRYDUSSRGHVHDUPDUTXHRDEXVRVXS}HXPGLUHLWR
VXEMHWLYROtFLWRDWULEXtGRDVHXWLWXODUTXHDRH[HUFrORRWRUQDDQWLMXUtGLFR-iRLOtFLWRSRUVHUFRQWUiULR
jGLVSRVLomROHJDOPRVWUDVHSUHYLDPHQWHUHSURYDGRSHORRUGHQDPHQWRQmRFRPSRUWDQGRFRQWUROHGH
DEXVLYLGDGH2VFRQFHLWRVGHLOtFLWRHGHDEXVRSRUFRQVHJXLQWHH[FOXHPVHPXWXDPHQWH
introduziu a norma geral antielisiva no pargrafo nico do art. 116 do CTN;

exatamente um ano depois, em 10 de janeiro de 2002, sancionou-se o novo
Cdigo Civil.
Por muito mais do que mera coincidncia, a publicao das duas importantes
leis marcam um momento de renovao do direito brasileiro, com a superao de
posies positivistas formalistas e com a procura do mais ntimo relacionamento
com a tica, sem falar na busca de insero no mundo globalizado.5 O abuso do
direito em ambas as reas jurdicas deve ser interpretado segundo o princpio da
unidade do direito e sob a perspectiva de sua abrangncia e superioridade epistemolgica frente a outras modalidades de combate ao conceptualismo. Relevante
notar que a teoria do abuso do direito visa antes requalificao dos fatos do
que anulao, abrindo diversas possibilidades quanto aos efeitos da ilicitude
dos atos abusivos e aplicao de sanes pecunirias. Passamos a analisar tais
aspectos.
A UNIDADE DO DIREITO
A compreenso das clusulas de proibio do abuso do direito do CTN e do

CC deve se aproximar em homenagem ao princpio da unidade do direito. Cuida-se de atrao entre clusulas que mantm as suas especificidades sistmicas.
Com efeito, a noo aberta e algum tanto equvoca do abuso do direito frequenta todos os ramos do fenmeno jurdico e pode ser empregada no direito
tributrio, apesar de suas dificuldades. O tributarista italiano Victor Uckmar afirmou, com muita preciso:
Enquanto no direito privado a rationale da teoria do abuso consiste em proteger
os direitos de outros indivduos, no setor scal se utiliza o princpio para proteger os interesses do Estado frente liberdade do contribuinte de utilizar as formas jurdicas que eleja para desenvolver as suas atividades produtoras de renda.6

2EVHUYRXRWULEXWDULVWDSRUWXJXrV6DOGDQKD6DQFKHV-/0DQXDOGHGLUHLWRVFDO&RLPEUD&RLPEUD
(GS$QRUPDDQWLDEXVRVySRGHHQWHQGHUVHVHSDUWLUPRVGRULFRDFHUYRGRXWULQDOHMXULV
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PHVPR VHQWLGR 3LVWRQH 3DVTXDOH $EXVR GHO GLULWWR HG HOXVLRQH VFDOH 0LODQR &HGDP S
A voz discordante a de Alberto Xavier, jurista de ndole formalista: A transposio da doutrina civilista do abuso de direito para o Direito Pblico, em especial para o Direito Tributrio, merece severas objees... O conceito de abuso de
direito deve ser erradicado, de vez, da cincia do Direito Tributrio, onde no tem
foro de cidade.7
Na Unio Europeia o conceito de abuso vem penetrando com grande fora na
temtica da eliso construda pelo Tribunal Comunitrio. Coincide, em parte, com
o conceito de abus de droit (francs), do abuse of rights (ingls), mas tambm
se irradia para a noo de abuso das liberdades fundamentais.8
DIREITO E TICA
As novas normas antiabuso marcam a aproximao com a tica no plano do

direito em geral, do direito tributrio e do direito civil.
Com a superao dos positivismos formalistas e historicistas reaproximam-se
tica e direito sob o plio do imperativo categrico. A virada kantiana que se observa a partir da dcada de 1970 marca esse momento histrico.9
O direito tributrio deixa-se tambm sensibilizar pela tica, seja no plano abstrato da justia fiscal,10 seja no especfico da aplicao das normas tributrias e do
combate eliso fiscal.11
'DYLG&\ULOOH/DEXVGHGURLWHQ$OOHPDJQHHQ)UDQFHHQ,WDOLDDX[SD\VEDVHWDXUR\DXPHXQL(VVDL
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8
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O Cdigo Civil de 2002, na observao de Miguel Reale, um dos seus coautores, obra informada pela eticidade.12 As regras sobre o abuso do direito tambm
expressam o relacionamento com a moralidade.13
FORMA E SUBSTNCIA
O combate ao abuso do direito consiste, sobretudo, na busca de superao do

positivismo formalista e conceptualista, com o cuidado para no se cair no exagero
oposto do substancialismo, do historicismo ou do causalismo economicista.
No direito tributrio vive-se, a partir dos anos 1990, na incessante procura do
equilbrio entre forma e substncia, que s poder ser obtido evitando-se o abuso
das formas (Missbrauch von Gestaltungsmglichkeiten Formen dos alemes).14
No direito civil a regra contra o abuso do direito tambm tem por objetivo o
combate ao formalismo.15
No h fratura nem coliso entre direito civil e direito tributrio. No se trata
mais da desgastada tese de prevalncia do direito civil sobre o direito tributrio, to
ao gosto do positivismo formalista e que aparecera na interpretao nos arts. 109
e 110 do CTN. Anota Kirchhof que h mera precedncia (Vorherigkeit) e no preferncia (Vorrang) do direito civil, eis que ambas as disciplinas so a consequncia
da garantia constitucional da propriedade privada.16
TRATAMENTO GENRICO DO ABUSO DE DIREITO
Outra caracterstica comum ao direito tributrio e ao direito civil a posio

de gnero que vai ocupando o abuso de direito, que passa a compreender as diversas figuras que culminam no desencontro entre forma e substncia.

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No direito tributrio as prprias legislaes adotam nomenclatura aberta,

como abuso da possibilidade formal do direito (Missbrauch von Gestaltungsmglichkeiten des Rechts) na Alemanha e norma antiabusos em Portugal, suscetveis de
abranger diferentes figuras, inclusive a da fraude lei (que literalmente aparece na
Espanha). A doutrina vem compreendendo o abuso do direito no seu sentido mais
lato,17 que s exclui a simulao, que est no campo da evaso e da ilicitude penal.18
No direito civil enorme tambm o nmero de autores que aproximam ou
incorporam ao abuso do direito outras realidades epistemolgicas, principalmente
a fraude lei.19
REQUALIFICAO DOS FATOS
Mecanismo importantssimo no abuso de direito a possibilidade de requalificao dos fatos e a desnecessidade de declarao de sua nulidade.
No direito civil, j vimos (item 1), nem sempre h necessidade de declarao
de nulidade (art. 170), pois existe a pluralidade de sanes possveis.
No direito tributrio o mais importante para a Administrao requalificar o
ato abusivo, sem anul-lo em suas consequncias no plano das relaes comerciais
ou trabalhistas. A norma antielisiva do art. 116, pargrafo nico, do CTN, portanto, visa desconsiderao ou requalificao do fato gerador concreto, isto , do
ato ou fato praticado com a dissimulao da mens legis e do fato gerador abstrato.
Na eliso, afinal de contas, ocorre um abuso na subsuno do fato norma tributria; como lembra Paul Kirchhof, a eliso sempre uma subsuno malograda (ein
fehlgeschlagener Subsuntionsversuch).20 Cabe Administrao Tributria, conseguintemente, corrigir a subsuno malograda, requalificando o fato de acordo com a
interpretao correta da regra de incidncia.21

&ISRUWRGRV3LVWRQH3DVTXDOHRSFLWS

&I0DOKHUEH-DFTXHV2DEXVRGHGLUHLWR8PDDQiOLVHQRGLUHLWRFRPSDUDGR'LUHLWRWULEXWiULRDWXDO
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FRPRREMHWLYRSULQFLSDOGHREWHUXPDSRXSDQoDVFDO
A ILICITUDE DO ABUSO DO DIREITO
J vimos que o art. 187 do CC declara ilcito o abuso do direito, o que gera
desacordo entre os civilistas. Mas a figura deve ser entendida como ilcito atpico,
na expresso de Manuel Atienza/Juan Ruiz Manero:
... son ilcitos atpicos que, por as decirlo, invierten el sentido de una regla:
prima facie existe una regla que permite la conducta en cuestin; sin embargo
y en razn de su oposicin a algn principio o principios , esa conducta se
convierte, una vez considerados todos los factores, en ilcita; esto, en nuestra
opinin, es lo que ocurre con el abuso del derecho, el fraude de ley y la desviacin de poder.22
No direito tributrio a questo sempre foi muito discutida.
10
SANO E ILICITUDE
No Direito Civil, diante da pluralidade de sanes, nem sempre se exige a nulidade ou a aplicao de pena pela prtica do ato elisivo (item 2).
No ato tributrio abusivo tambm no se exige a nulidade, sendo bastante a
requalificao ou desconsiderao (item 8).
Mas, no direito tributrio, subsiste dvida sobre a necessidade de aplicao de
sanes pecunirias, alm da requalificao. Na Alemanha23 e na Espanha24 no se
aplicam penalidades. No Brasil, a MP no 66/2002 estabelecia que a notificao resultante do despacho da autoridade administrativa cientificaria o contribuinte para o
pagamento dos tributos acrescidos de juros e multa de mora, no prazo de 30 dias (art.
17, 2o) isto , sem multa penal; mas a falta de pagamento dos tributos e encargos moratrios, naquele prazo, ensejaria o lanamento do respectivo crdito tributrio, mediante lavratura de auto de infrao, com aplicao de multa de ofcio. Seria razovel
a regulamentao se significasse o alvio da penalidade na fase da requalificao e a
sua exigncia no caso de o contribuinte no aceitar o ato de lanamento; de qualquer
forma, a MP no 66/2002 no se converteu em lei e o Governo parece ter desistido de
regular a matria, permanecendo a incgnita no direito brasileiro.

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SEO II
MODELOS ESTRANGEIROS DE NORMAS GERAIS ANTIELISIVAS
A O PRINCPIO DA PROPORCIONALIDADE E AS NORMAS

ANTIELISIVAS NO CDIGO TRIBUTRIO DA ALEMANHA
1
INTRODUO
A construo alem das normas antielisivas extremamente importante, em

vista da durao, das vicissitudes e da eficcia que exibiram.
O direito germnico utilizou sempre a figura da proibio de abuso de forma jurdica (Missbrauch von Formen und Gestaltungsmglichkeiten), consubstanciada na vedao de eliso (Steuerumgehung). As diferenas de redao tiveram
por objetivo dar maior clareza garantia e incorporar os avanos conceptuais e
jurisprudenciais.
Surgida em 1919, com o Cdigo Tributrio do Reich, ulteriormente modificado, foi reformulada pelo Cdigo de 1977 (Abgabenordnung 77) e pela alterao de
20/12/2007, com eficcia a partir de 1o/01/2008.25
O CDIGO DE 1919
O Cdigo Tributrio de 1919 (Reichsabgabenordung-RAO), elaborado por

Enno Becker sob a influncia das ideias desenvolvidas pela jurisprudncia dos interesses, foi reformado em 1931 e sofreu profunda alterao pela Lei de Adaptao
Tributria (Steueranpassungsgesetz StAnpG), de 1934, que assim proibiu o abuso
da forma jurdica (Rechtsmissbrauch) no art. 6o:
1: Atravs do abuso de forma ou da aparncia do direito civil no pode a obrigao tributria ser contornada ou diminuda.

-6W*Y%*%O,
2. Havendo abuso de forma, o imposto ser exigido como se tivessem sido

adotados os processos econmicos, os fatos geradores e as relaes adequadas
forma jurdica.26
A interpretao da norma geral antielisiva transcrita sempre se fez luz dos

arts. 4o e 5o da RAO, que cuidavam da considerao econmica do fato gerador.
Tais regras receberam nova redao pela RAO de 1931. Com a Lei de Adaptao
Tributria (Steueranpassungsgesetz), de 16/10/1934, foram introduzidas novas alteraes: o art. 1o, item II, mandou observar na interpretao a concepo popular, a finalidade e o significado econmico da lei tributria e o desenvolvimento das
circunstncias;27 e o art. 1o, item II, determinou prevalecer a mesma coisa para a
apreciao dos fatos geradores.28 Esses dois dispositivos foram ulteriormente revogados pelo Cdigo Tributrio de 1977 (AO 77).
Havia outra regra na Lei de Adaptao Tributria art. 1o, I que estabelecia: as
leis fiscais devem ser interpretadas de acordo com a viso do mundo nacional-socialista.29
Foi revogado com a redemocratizao da Alemanha em 1945. Mas conduziu desinterpretao da regra antielisiva do art. 6o da RAO, inclusive no Brasil.30
O grande intrprete da norma antielisiva ao tempo da Constituio de Weimar
foi Albert Hensel, que escreveu artigo at hoje indispensvel para a compreenso
do fenmeno.31
O CDIGO DE 1977 AO 77
O Cdigo Tributrio (Abgabenordnung) de 1977 revogou os dispositivos referentes considerao econmica e deu nova redao norma geral antielisiva:

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GLH(QWZLFNOXQJGHU9HUWlOWQLVVH]XEHUFNVLFKWLJHQ

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QDFLRQDOVRFLDOLVWDFRPRLQVWUXPHQWRGHFHUFHDPHQWRGDOLEHUGDGHLQGLYLGXDO

=XU'RJPDWLNGHV%HJULIIV6WHXHUXPJHKXQJ)HVWJDEHIU(=LWHOPDQQVS
Art. 42 A lei tributria no pode ser contornada atravs do abuso de formas

jurdicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretenso do imposto surgir, como
se para os fenmenos econmicos tivesse sido adotada a forma jurdica adequada.32
No direito alemo a eliso se chama Steuerumgehung, que literalmente significa contornar, ladear, circular, envolver ou dar a volta em torno da lei
do imposto. Tipke33 explica que para se caracterizar a eliso: Uma lei tributria deve ser contornada. O art. 42 do Cdigo Tributrio fala do contorno da lei
tributria. Observa ainda o jurista germnico que a eliso tributria pressupe
um abuso da possibilidade formal do direito, que se apega no finalidade, mas
letra da lei.34
Na eliso, afinal de contas, ocorre um abuso na subsuno do fato norma tributria. Como lembra Paul Kirchhof, a eliso sempre uma subsuno malograda
(ein fehlgeschlagener Subsuntionsversucht).35
A interpretao do art. 42 da AO 77 se fez de forma diferente da que antes
prevalecera, em razo do desaparecimento de regras explcitas sobre a considerao
econmica e do aprofundamento da metodologia da cincia do direito, esta ltima
sobretudo pela enorme influncia exercida pela obra de Larenz, a partir de meados
da dcada de 1960, e pelo novo enfoque da questo dos princpios jurdicos.
A doutrina alem se dividiu quanto natureza do art. 42 da AO 77. Alguns
autores defendiam a natureza constitutiva da regra, que quebrava a proibio de
analogia prevalecente no direito tributrio.36 Outros juristas, que aceitavam a possibilidade de analogia no direito tributrio, manifestaram-se no sentido da natureza declaratria da norma antielisiva.37

$UHGDomRRULJLQDOpDVHJXLQWH'XUFK0LVVEUDXFKYRQ*HVWDOWXQJVP|JOLFKNHLWHQGHV5HFKWVNDQQ
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&I7LSNH.ODXV'LH6WHXHUUHFKWVRUGQXQJ.|OQ2WWR6FKPLGWYS
Mas a doutrina, majoritariamente, entendeu como constitucional a regra do

art. 42 da AO 77.38
J se pacificou no direito alemo a tese de que o direito civil e o tributrio possuem idntica estatura. Reconheceu o Tribunal Constitucional da Alemanha, em
27/12/1991, a precedncia, mas no o primado do direito privado.39
O Tribunal Financeiro Federal (Bundesfinanzhof) aplicou a norma antielisiva
a nmero crescente de casos. Segundo estatstica divulgada,40 a mdia de acrdos
por ano foi a seguinte: no perodo de 1919 a 1944 0,6; de 1950 a 1978 1,9; de
1979 a 1982 4,75; de 1983 a 1986 11; de 1987 a 1990 18; de 1991 a 1994
19; de 1995 a 1998 12. Tipke atribuiu o fenmeno ao incremento da atividade
de planejamento fiscal e melhor fundamentao terica do Tribunal para enfrentar o problema, observando, ainda, que o art. 42 um dos dispositivos do Cdigo
Tributrio mais aplicados.41
A ALTERAO DE 2008
4.1
Generalidades
4.1.1
O teor da nova norma
O art. 42 do Cdigo Tributrio alemo sofreu profunda modificao a partir de

2008.
o seguinte o teor da nova regra, em traduo livre:
1. (1) A lei tributria no pode ser contornada atravs do abuso da forma jurdica. (2) Se o fato gerador de uma regra de uma lei tributria especca servir
para evitar a eliso, ento dever determinar as consequncias jurdicas daquela prescrio. (3) Se no, surgir a pretenso tributria pelo abuso no sentido

&ISRUWRGRV7LSNH'LH6WHXHUUHFKWVRUGXQJ, FLWS2$2pFRQVWLWXFLRQDOLVW YHUIDVVXQJVPlVVLJ$&RQVWLWXLomRQmRFXLGDDSHQDVGR(VWDGRGH'LUHLWRIRUPDOHODTXHUWDPEpPUHDOL]DUR
(VWDGRGH'LUHLWRPDWHULDORXR(VWDGRGH-XVWLoDGHQPDWHULDOHQ5HFKWVVWDDWRGHU*HUHFKWLJNHLWVVWDDW

6WX:S'LUHLWR7ULEXWiULRH'LUHLWR&LYLOVmRUDPRVMXUtGLFRVGDPHVPDHVWDWXUDUHJUDGRV
XPDRODGRGRRXWURTXHjPHVPDVLWXDomRGHIDWRVHDSOLFDPVREXPDRXWUDSHUVSHFWLYDHVRERXWURV
SRQWRVGHYLVWDYDORUDWLYRV:HUWXQJVJHVLFKWVSXQNWHQ

&I /HH 'RQJ6LN 0HWKRGHQ ]XU 9HUKLQGHUXQJ GHU 6WHXHUXPJHKXQJ XQG LKU 9HUKlOWQLV ]XHLQDQGHU
+HUGHFNH*&$9HUODJS

7LSNH'LH6WHXHUUHFKWVRUGQXQJ, FLWS
do pargrafo 2o, como se para os fenmenos econmicos tivesse sido adotada a

forma jurdica adequada.
2. (1) H abuso quando for escolhida uma forma jurdica inadequada que resulte, para o contribuinte ou um terceiro, numa vantagem no prevista em lei,
em comparao com a forma adequada. (2) Isto no se aplica se o contribuinte comprovar o fundamento no tributrio da escolha de forma, significativo
de acordo com o quadro geral das circunstncias.42
4.1.2
Contedo
Observao inicial importante a de que o art. 42 cuida das normas gerais antielisivas e tambm das especiais; destas ltimas no 1o, alnea 2. Faremos a anlise
separada das regras gerais e especiais no item 4.2. deste captulo,43 e no captulo
III,44 respectivamente.
4.1.3
A motivao da nova regra
A alterao do art. 42 do Cdigo Tributrio alemo justificou-se em virtude

de alguns novos fatos surgidos nas ltimas dcadas, principalmente a partir dos
anos 1980.
A globalizao influenciou as modificaes, por ter trazido novo relacionamento entre as foras de capital e do trabalho e por haver determinado a alterao no
relacionamento tributrio entre os pases, fortalecendo o poder das empresas multinacionais frente aos fiscos nacionais e aumentando o risco fiscal. A emergncia

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0LVVEUDXFKYRQUHFKWOLFKHQ*HVWDOWXQJVP|JOLFKNHLWHQ
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GHUXQJYRQ6WHXHUXPJHKXQJHQGLHQWVREHVWLPPHQVLFKGLH5HFKWVIROJHQQDFKMHQHU9RUVFKULIW$QGH
UHQIDOOVHQWVWHKWGHU6WHXHUDQVSUXFKEHLP9RUOLHJHQHLQHV0LVVEUDXFKVLP6LQQHGHV$EVDW]HVVRZLH
HUEHLHLQHUGHQZLUWVFKDIWOLFKHQ9RUJlQJHQDQJHPHVVHQHQUHFKWOLFKHQ*HVWDOWXQJHQWVWHKW
(LQ 0LVVEUDXFK OLHJW YRU ZHQQ HLQH XQDQJHPHVVHQH UHFKWOLFKH *HVWDOWXQJ JHZlKOW ZLUG GLH
EHLP 6WHXHUSLFKWLJHQ RGHU HLQHP 'ULWWHQ LP 9HUJOHLFK ]X HLQHU DQJHPHVVHQHQ *HVWDOWXQJ ]X HLQHP
JHVHW]OLFK QLFKW YRUJHVHKHQHQ 6WHXHUYRUWHLO IKUW 'LHV JLOW QLFKW ZHQQ GHU 6WHXHUSLFKWLJH IU GLH
JHZlKOWH*HVWDOWXQJDXHUVWHXHUOLFKH*UQGHQDFKZHLVWGLHQDFKGHP*HVDPWELOGGHU9HUKlOWQLVVHEH
DFKWOLFKVLQG

9LGHS
9LGHSHVHJXLQWHV
do direito cosmopolita,45 com o novo papel da Unio Europeia, com a atuao do

Tribunal de Justia Europeu e com o surgimento de organismos no estatais que
passaram a defender os princpios da concorrncia, transparncia fiscal e simplificao tributria (OCDE, FMI, OMC etc.), tudo conduziu ao incremento do combate eliso abusiva.
Tambm teve papel importante o desenvolvimento da tecnologia, mxime
da informtica, com o crescimento da tributao dos intangveis e o aparecimento de novas formas de imposio fiscal, todas suscetveis de resvalar para a
eliso abusiva.46
Do ponto de vista terico, o fato notvel foi a ecloso dos direitos humanos,
com o aprofundamento da teoria dos direitos fundamentais. Passou-se da metodologia da interpretao jurdica de Larenz e Tipke, que influenciara a redao originria do art. 42 da AO 77, para a teoria da proporcionalidade de Alexy e do Tribunal
Constitucional Federal, entre outros.
4.1.4
Ambivalncia do tributo
De feito, o tributo nasce da autolimitao da liberdade47: reserva-se pelo contrato social um mnimo de liberdade intocvel pelo imposto, garantido atravs dos
mecanismos das imunidades e dos privilgios, que se transferem do clero e da nobreza para o cidado; mas se permite que o Estado exera o poder tributrio sobre
a parcela no excluda pelo pacto constitucional,48 donde se conclui que a prpria
liberdade institui o tributo.49 O espao assim aberto ao tributo o da publicidade,
isto , o das relaes sociais que se desenvolvem entre o espao privado do cidado
(famlia) e o espao pblico dos rgos governamentais;50 o imposto adquire a di-

&I 7RUUHV 5LFDUGR /RER $ DUPDomR GR GLUHLWR FRVPRSROLWD ,Q 0HQH]HV 'LUHLWR &DUORV $OEHUWR
&DQoDGR7ULQGDGH$QW{QLR$XJXVWR$OYHV3HUHLUD$QW{QLR&HOVR1RYDVSHUVSHFWLYDVGRGLUHLWRLQWHUQDFLRQDOFRQWHPSRUkQHR(VWXGRVHPKRPHQDJHPDRSURIHVVRU&HOVR'GH$OEXTXHUTXH0HOOR5LRGH
-DQHLUR5HQRYDUS

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9LGHS

-DPHV0%XFKDQDQ7KHOLPLWVRIOLEHUW\&KLFDJR7KH8QLYHUVLW\RI&KLFDJR3UHVVS
IDODHPOLEHUW\WD[SDUDVLJQLFDUTXHRWULEXWRLPSOLFDVHPSUHSHUGDGHXPDSDUFHODGHOLEHUGDGHRQH
GHJUHHRI IUHHGRPLVORVW

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PLFDHMXUtGLFDXPDLQVWLWXLomRGDOLEHUGDGHHLQH,QVWLWXWLRQGHU)UHLKHLW

&I+DEHUPDV-UJHQ0XGDQoDHVWUXWXUDOGDHVIHUDS~EOLFD5LRGH-DQHLUR7HPSR%UDVLOHLUR
S 1D UHIHULGD GLVFXVVmR HQWUH FRO{QLDV H PHWUySROH GH TXH UHVXOWRX D SULPHLUD IRUPXODomR GRV
menso de coisa pblica51 e nele o Estado passa a encontrar a sua fonte de financiamento, permitindo que os agentes econmicos ampliem a riqueza suscetvel de
tributao.52
O tributo surge no espao aberto pelas liberdades fundamentais, o que
significa que totalmente limitado por essas liberdades. O aspecto principal da
liberdade o de ser negativa ou de erigir o status negativus que marca verdadeiramente o tributo; a expanso do conceito de liberdade, para abranger a
liberdade para ou positiva, ou para transform-la em dever, elimina o prprio
conceito de tributo. Conclui-se, da, que perde a natureza de tributo o que se no
limita pela liberdade, como sejam as prestaes contratuais e as contribuies parafiscais e extrafiscais.53
O relacionamento entre liberdade e tributo dramtico, por se afirmar sob o
signo da bipolaridade: o tributo garantia da liberdade e, ao mesmo tempo, possui
a extraordinria aptido para destru-la;54 a liberdade se autolimita para se assumir
como fiscalidade e se revolta, rompendo os laos da legalidade, quando oprimida
pelo tributo ilegtimo.55 Quem no percebe a bipolaridade da liberdade acaba por
recusar legitimidade ao prprio tributo.56
GLUHLWRVKXPDQRVDOLEHUGDGHGHUHOLJLmRQmRGHVHPSHQKDRSDSHOGHFLVLYRPDVVLPDTXHVWmRGDFRJHV
WDomRSROtWLFDGDVSHVVRDVSULYDGDVUHXQLGDVQXPS~EOLFRVREUHDTXHODVOHLVTXHDWLQJLDPDVXDHVIHUD
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5HQRYDUS

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6WDDWVUHFKWGHU%XQGHVUHSXEOLN'HXWVFKODQG+HLGHOEHUJ&)0OOHUYS$HVWDWDOLGDGH
VFDOVLJQLFDVHSDUDomRHQWUH(VWDGRHHFRQRPLD6WHXHUVWDDWOLFKNHLWEHGHXWHW7UHQQXQJYRQ6WDDW
XQG:LUWVFKDIW

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5LFDUGR/RER7UDWDGRGHGLUHLWR&RQVWLWXFLRQDOQDQFHLURHWULEXWiULR2VGLUHLWRVKXPDQRVHDWULEXWDomR
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GHQ3ULYDWHLJHQWKXPHXQGGHU6WDDWLVWGHUZDKUH(LJHQWKPHU $SXG-/DQJ5HIRUPGHU8QWHUQHK
PHQVEHVWHXHUXQJFLWS
4.1.5
Direitos fundamentais, tributao e proporcionalidade
Os direitos fundamentais, que se expressam por princpios, vinculam-se mxima da proporcionalidade. H uma relao ntima e necessria entre direitos fundamentais e proporcionalidade. Alexy j observou:
a natureza dos princpios implica a mxima da proporcionalidade, e essa implica aqueles. Afirmar que a natureza dos princpios implica a mxima da proporcionalidade significa que a proporcionalidade... decorre logicamente da natureza dos princpios, ou seja, que a proporcionalidade deduzvel dessa natureza.
O Tribunal Constitucional Federal afirmou, em formulao um pouco obscura,
que a mxima da proporcionalidade decorre, no fundo, j da prpria essncia
dos direitos fundamentais (BVerfGE 19, 342 (348-349); 65,1(44)).57
Por outro lado, como vimos, o tributo o preo da liberdade e, por conseguinte, constitui restrio aos direitos fundamentais, designadamente propriedade
privada e aos frutos do trabalho. Sendo restrio aos direitos da liberdade o tributo fica sujeito reserva da Constituio e da lei formal, que constituem os limites
do poder de tributar. Tais limites, por seu turno, exibem tambm os seus limites,
que os alemes chamam de limites dos limites (Schranken-Schranken).58 Entre os
limites dos limites aparece a proporcionalidade (Verhltnismssigkeit), com todos
os seus desdobramentos: princpios da determinao do fato gerador (Tatbestandb
estimmtheitsgundsatz)59 da igualdade,60 da proteo dos direitos de terceiros61 e da
tipicidade, com reduo teleolgica e analogia.62

7HRULDGRVGLUHLWRVIXQGDPHQWDLV7UDGXomRGH9LUJtOLR$IRQVRGD6LOYD6mR3DXOR0DOKHLURVS

'L] $OH[\ TXH RV GLUHLWRV IXQGDPHQWDLV VmR UHVWULo}HV D VXD UHVWULomR H UHVWULQJLELOLGDGH %HVFKUlQNXQJHQLKUHU(LQVFKUlQNXQJXQG(LQVFKUlQNEDUNHLWHLVTXHQmRDSHQDVHVWmRUHVWULQJLGRVHVmR
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2OLPLWHGRVOLPLWHVPDLVJHUDOHVLJQLFDWLYRSUDWLFDPHQWHpSDUDROHJLVODGRUDUHVHUYDGDOHLSURSRUFLR
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'UHQRSFLWS

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DQWLHOLVLYDVSUHVHUYDPDLJXDOGDGHGLDQWHGDFDUJDWULEXWiULD/HLVWHQJOHLFKKHLWHVHUYHPSDUDFRDUFWDU
RHIHLWRGDWULEXWDomRVREUHRVERERV'XPPHQVWHXHUHIHNWTXHDWDQWRHTXLYDOHULDDLQFLGrQFLDPDLV
iVSHUDSDUDDOJXQVPHQRVHVSHUWRVTXHQmRDEXVDULDPGDIRUPDMXUtGLFD

&I-+H\RSFLWS
Da ambivalncia do conceito de tributo surgem as colises entre os direitos

fundamentais do cidado e o poder de tributar do Estado. Observa Alexy que a
constelao mais simples caracterizada pela presena de apenas dois princpios e
dois sujeitos de direito (Estado/cidado).
A nova regra de combate ao abuso da forma jurdica se estrutura sob a inspirao do princpio da proporcionalidade, como passamos a examinar, e influencia no
s o direito germnio como o direito comparado em geral.
4.2 A norma geral antielisiva

4.2.1
O abuso da forma jurdica
O abuso da forma jurdica se aproxima do abuso do direito63 e tem inmeras

configuraes.
No plano do direito tributrio o abuso de forma pode ser institucional, quando
praticado pelo prprio Estado, como ocorre no uso exagerado da reduo teleolgica, ou individual, quando praticado pelo contribuinte.64 Interessa-nos, aqui,
o abuso da forma jurdica praticado pelo contribuinte e combatido pelo art. 42
da AO 77.
4.2.2
O abuso da forma jurdica e o princpio da proporcionalidade
A estrutura normativa do art. 42 do Abgabenordnung se organizou de acordo com os subprincpios ou mximas parciais da proporcionalidade. Alexy chama a proporcionalidade de mxima (Grundsatz der Verhltnissmssigkeit), que
se subdivide em trs mximas parciais (drei Teilgrundstzen), a saber: adequao (Geeignetheit), necessidade (Erforderlichkeit) e proporcionalidade em sentido estrito (Verhltnismssigkeit im engeren Sinne) ou exigncia de ponderao
(Abwgungsgebot).65

&I0DOKHUEH-DFTXHV2DEXVRGHGLUHLWR8PDDQiOLVHQRGLUHLWRFRPSDUDGR'LUHLWRWULEXWiULRDWXDO
7RUUHV5LFDUGR/RER2DEXVRGRGLUHLWRQR&yGLJR7ULEXWiULR1DFLRQDOHQRQRYR&yGLJR
&LYLO ,Q *UXSSHQPDFKHU %HWLQD 7UHLJHU &RRUG 'LUHLWR WULEXWiULR H R QRYR &yGLJR &LYLO 6mR 3DXOR
4XDUWLHU/DWLQS

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IXQGDPHQWDLV, FLWSRSWDSRUPi[LPDHPi[LPDVSDUFLDLVHWUDGX]*HHLJQHWKHLWSRUDGHTXDomR
WHUPLQRORJLDTXHYDPRVVHJXLQGR
O art. 42 da AO cuida da adequao (Angemessenheit) no 1o, item 3, e no

2 , item 1; da necessidade no 2o, item 2, 1a parte; e da ponderao no 2o,
item 2, parte final.
o
a) Adequao
O subprincpio ou mxima parcial da adequao aparece:
D
QRoLWHPTXHSUHYrRVXUJLPHQWRGDSUHWHQVmRVHKRXYHUDEXVRGHIRUPD
MXUtGLFDFRPRVHSDUDRVIHQ{PHQRVHFRQ{PLFRVWLYHVVHVLGRDGRWDGDDIRUPD
MXUtGLFDDGHTXDGDZLHHUEHLHLQHUGHQZLUWVFKDIWOLFKHQ9RUJlQJHQDQJHPHVVHQHQUHFKWOLFKHQ*HVWDOWXQJHQWVWHKW
E
QRoLWHPTXHGHILQHKiDEXVRTXDQGRIRUHVFROKLGDXPDIRUPDMXUtGLFD
LQDGHTXDGDTXHUHVXOWHSDUDRFRQWULEXLQWHRXXPWHUFHLURQXPDYDQWDJHPQmR
SUHYLVWDHPOHLHPFRPSDUDomRFRPDIRUPDDGHTXDGD
A adequao nos termos do art. 42 significa coincidncia entre forma e contedo ou ajustamento entre os conceitos e institutos de direito civil e a finalidade econmica dos negcios desenvolvidos pelo contribuinte. As relaes entre
o direito civil e o direito tributrio no implicam superioridade (Vorrang), mas
mera precedncia do direito civil, como j disse o Tribunal Constitucional da
Alemanha.66
O contribuinte tem plena liberdade para conduzir os seus negcios do modo
que lhe aprouver. O combate eliso no pode significar restries ao planejamento tributrio. O campo da liberdade de iniciativa ponto de partida para a vida
econmica e no pode sofrer interferncias por parte do Estado.67 O contribuinte
livre para optar pela estruturao dos seus negcios e pela formatao da sua empresa da forma que lhe permita a economia do imposto. Como diz J. Hey, no h
nenhum dever patritico que leve algum a pagar o imposto mais alto.68
O equilbrio entre forma jurdica e contedo econmico, assunto dos mais
difceis da dogmtica tributria, deve ser procurado atravs da metodologia da interpretao e da teoria dos princpios.69

9LGHQRWDS
&I'UHQRSFLWS

2SFLWS
&IYLOD+XPEHUWR'LVWLQomRHQWUHSULQFtSLRHUHJUDVHDUHGHQLomRGRGHYHUGHSURSRUFLRQDOLGDGH
5HYLVWDGH'LUHLWR$GPLQLVWUDWLYR
b) Necessidade
A mxima parcial da necessidade, que compe a proporcionalidade, apresenta
caractersticas especficas no tema do abuso da forma jurdica.
No direito tributrio em geral o Estado no pode estabelecer normas jurdicas
fundadas na necessidade, pois a regra de incidncia dos impostos no finalstica,
como a dos incentivos.70
J no que concerne temtica da eliso, a prova pelo contribuinte da necessidade negocial ou econmica na estruturao da atividade empresarial se torna
indispensvel para que se possa coarctar a suspeita de abuso de forma, pois o Fisco
tem apenas o poder de verificao (Verifikationverwaltung),71 ao contrrio do contribuinte, que conduz o procedimento abusivo e elisivo.72 O art. 42, 2o, estampa
dois comandos para caracterizar o Missbrauch: a) probe que o contribuinte ou terceiro obtenha com a forma inadequada uma vantagem tributria no prevista em
lei comparada com a escolha da forma adequada (item 1); b) excepciona o caso em
que o contribuinte comprove que a escolha encontrou fundamentos no tributrios (aussersteuerliche Grnde) (item 2).
A definio da adequao, portanto, exige a prova da necessidade negocial ou
econmica, como sempre prevaleceu no direito alemo e tambm no americano
(business purpose test).73
c) Proporcionalidade em sentido estrito ou ponderao

Novidade trazida pelo art. 42, 2o, item 2, foi a exigncia de ponderao
que a terceira mxima parcial da proporcionalidade entre a necessidade negocial
ou no tributria e o quadro geral das circunstncias ou das relaes (Gesamtbild
der Verhltnisse). O interesse negocial deve ser sopesado com os outros interesses da
empresa, a ver se realmente prepondera o fundamento econmico.74 Diz Lang que
o plano global (Gesamtplan) compreende o conjunto dos negcios e das atividades

&I'UHQRSFLWS

,GLELGS

2EVHUYD++H\TXHDVQRUPDVDQWLHOLVLYDVVmRH[SUHVV}HVGDFRQVLGHUDomRHFRQ{PLFDZLUWVFKDIWOLFKH%HWUDFKWXQJVZHLVHHSRUWDQWRGDFDSDFLGDGHFRQWULEXWLYDHGDQDOLGDGHVFDO)LVNDO]ZHFNQRUPHQ

&I&RRSHU*UDHPH6&RQLFWVFKDOOHQJHVDQGFKRLFHV7KHUXOHRIODZDQGDQWLDYRLGDQFHUXOHV,Q
&RRSHU*UDHPH6(G7D[DYRLGDQFHDQGWKHUXOHRIODZ$PVWHUGDP,%)'S

&I-(QJOLVFKRSFLWS
do obrigado (Gesamtheit der Geschfte und Handlung), que leve sua formatao
material (sachlichen Gestaltungszusammenhang).75
A reforma de 2008 do Cdigo Tributrio da Alemanha introduziu uma regra geral sobre as normas especiais antielisivas que examinaremos no captulo III, item 2.76
CONCLUSO
Conclui-se, pois, que a modificao do art. 42 do Cdigo Tributrio da Alemanha trouxe notvel progresso para a temtica das normas antielisivas. O seu grande
mrito foi aproximar o combate eliso abusiva da teoria dos direitos fundamentais, pela extraordinria relevncia que atribuiu ao princpio da proporcionalidade.
bem verdade que o novo texto despertou dvidas na sua interpretao e
apresenta lacunas, o que exigir no futuro a interferncia da jurisdio constitucional e do Tribunal Europeu.
Resta iniciar no Brasil a discusso sobre o texto germnico, a ver at que ponto pode ele fornecer subsdios para a interpretao das normas antielisivas trazidas
pela Lei Complementar no 104/2001, que at hoje aguardam a interpretao do
Supremo Tribunal Federal e a ateno da doutrina.
B OUTROS MODELOS ESTRANGEIROS

Sob o impacto da globalizao, do crescimento e sofisticao do planejamento
tributrio, do empobrecimento das Fazendas Nacionais frente ao novo relacionamento das empresas multinacionais e sob a influncia do princpio da transparncia fiscal, diversas normas surgem na dcada de 1990 e no incio do sc. XXI, no
mbito da Unio Europeia e do Mercosul, para coibirem o abuso de direito e a
eliso fiscal abusiva.
1 VEDAO DE FRAUDE LEI ESPANHA

A luta contra a eliso na Espanha se faz sobretudo atravs da clusula que
permite Administrao declarar a fraude lei tributria e exigir o imposto

,Q7LSNH/DQJ6WHXHUUHFKW.|OQ26FKPLGWS
9LGHS
elidido. O conceito de fraude lei ganhou contorno mais ntido com a redao
dada pela Ley 25, de 1995, ao art. 24 da Ley General Tributaria. O dispositivo
revogado no produzira nenhum processo durante mais de 15 anos de sua vigncia.77 A nova redao do art. 24 da LGT representou um avano no campo
das normas antielisivas, mas exibiu dificuldades na aplicao e despertou perplexidades na doutrina, principalmente a de manter, para o combate a essa forma
de eliso, o recurso analogia78 ou, segundo os mais formalistas, interpretao
extensiva.79 Tudo isso levou revogao do prprio art. 24 da LGT pelo art. 15
da nova Ley General Tributaria (Ley 58/2003), que disciplinou o conflito na
aplicao da norma tributria, que alguns juristas espanhis entendem ser figura
diferente da fraude lei.80
DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE JURDICA

ARGENTINA
As normas que autorizam o Fisco a desconsiderar a personalidade jurdica do

contribuinte para atingir as relaes econmicas efetivamente realizadas constituem autnticas normas antielisivas. Procuram normatizar a teoria do disregard of
legal entity ou do lifting the corporate veil, isto , autorizam o levantamento do
77
&I $PRUyV 5LFD 1DUFLVR 2 FRQFHLWR GH IUDXGH j OHL QR GLUHLWR (VSDQKRO ,Q %UDQGmR 0DFKDGR
&RRUG'LUHLWRWULEXWiULRHVWXGRVHPKRPHQDJHPDR3URI5X\%DUERVD1RJXHLUD6mR3DXOR6DUDLYD
S
78
5RVHPEXM/DVLPXODFLyQFLWS(OOHJLVODGRUFRPRKDVWDDKRUDXWLOL]DODDQDORJLDFRPRWpFQL
FDGHFRUUHFLyQGHOIUDXGHGHOH\PDQWHQLHQGRXQRGHORVSULQFLSDOHVHTXtYRFRVGHODQRUPDGHOD/*7
VXVWLWXLGDFXDOHVODGHHQOD]DUHVWUXWXUDO\IXQFLRQDOPHQWHODH[WHQVLyQSRUDQDORJLDFRQHOIUDXGHGH
OH\SXHVWRTXHDPERVFRQFHSWRVSXHGHQFRLQFLGLUSHURQRVRQPXWXDPHQWHQHFHVDULRV. &IWDPEpP
*RQ]DOH]*DUFLD(XVHELR/HMHXQH(UQHVWR'HUHFKRWULEXWDULR,6DODPDQFD3OD]D8QLYHUVLWDULD
S(ODUWtFXORGHOD/H\*HQHUDO7ULEXWDULDDXQTXHQRWDEOHPHQWHPHMRUDGRHQVXQXHYDUHGDF
FLyQHVGHGLFLOXWLOL]DFLyQFRPRLQVWUXPHQWRGHOXFKDFRQWUDHOIUDXGHDODOH\3HUH]GH$\DOD-RVp
/XLV*RQ]DOH]*DUFLD(XVHELR&XUVRGHGHUHFKRWULEXWDULR0DGULG(GHUVDYS'HQWUR
GHHVWDSHUVSHFWLYDVXHOHVHUSUiFWLFDKDELWXDOHQODGRFWULQDHVSDxRODGLYLGLUHOHVWXGLRGHODUWtFXOR
VLJXLHQGRVXFRQJXUDFLyQSRVLWLYD'HHVWHPRGRVHFRQVLGHUDHQSULPHUOXJDUHOSUREOHPDGHODDQD
ORJtDGHQWURGHO'HUHFKR7ULEXWDULR\HQXQVHJXQGRPRPHQWRVHH[DPLQDHOSDSHOTXHFRUUHVSRQGHDOD
DQDORJtDFRPRLQVWUXPHQWRWpFQLFRGHOXFKDFRQWUDHOIUDXGHDODOH\WULEXWDULD+HUUHUD0ROLQD3HGUR0
$SUR[LPDFLyQDODDQDORJtD\HOIUDXGHGHOH\HQPDWHULDWULEXWDULD5'$ 3XHGHVRVWHQHUVHTXH
VHWUDWDGHXQDLQWHJUDFLyQDQDOyJLFDGHODOH\HOXGLGDHVGHFLUXQDH[FHSFLyQDODSURLELFLyQGHDQDORJtD
GHODUW/*7
79
&I5RVHPEXM7XOLR(OIUDXGHGHOH\ODVLPXODFLyQ\HODEXVRGHODVIRUPDVHQHOGHUHFKRWULEXWDULR
0DGULG0DUFLDO3RQVS

&I *DUFLD 1RYRD &HVDU /D FODXVXOD DQWLHOXVLYD HQ OD QXHYD OH\ JHQHUDO WULEXWDULD 0DGULG 0DUFLDO
3RQVS
vu da personalidade da empresa para que se possam atingir a substncia do negcio jurdico e a responsabilidade dos scios.
Como tal pode ser classificado o art. 2o da lei argentina no 11.683, na ordenao dada pelos decretos 821/1998 e 1334/1998 (antes aparecia como art. 12),81
que ficou conhecida como doctrina de la penetracin. Carlos M. Giuliani
Fonrouge e Zusana Camila Navarrine82 ensinam que a Corte Suprema, h quase
vinte anos, estabeleceu que na determinao do fato imponvel se deve atender
substncia, e no s formas jurdicas externas dos atos, ou seja, que os artifcios usados pelos contribuintes no devem prevalecer sobre a realidade que encobrem; depois o Tribunal aplicou explicitamente a doutrina da penetrao, ou
do rgo, ou do disregard (casos Parke Davis e Mellor Goodwin), para estabelecer
que uma sociedade quase inteiramente dominada por outra no autoriza a reconhecer a existncia de convenes entre elas, porquanto deve prevalecer a razo
de direito sobre o ritualismo jurdico formal, apreendendo a realidade jurdica
objetiva; finalmente, no caso Kellogg, a Corte Suprema de Justia coarctou a indevida e indiscriminada aplicao do critrio de penetracin a todas as relaes
entre empresas vinculadas, reservando-a aos atos antijurdicos que importem em
abuso de derecho.
PROPSITO MERCANTIL ESTADOS UNIDOS, CANAD,

INGLATERRA, AUSTRLIA, SUCIA
Desenvolveu-se em diversos pases (Estados Unidos, Canad, Inglaterra, Austrlia, Sucia, entre outros) a doutrina do propsito mercantil (business purpose),
que sinaliza no sentido de que se caracteriza a eliso abusiva (abusive tax avoidance)

$UWo3DUDGHWHUPLQDUODYHUGDGHUDQDWXUDOH]DGHOKHFKRLPSRQLEOHVHDWHQGHUiDORVDFWRVVLWXD
FLRQHV\UHODFLRQHVHFRQyPLFDVTXHHIHWLYDPHQWHUHDOLFHQSHUVLJDQRHVWDEOH]FDQORVFRQWULEX\HQWHV
&XDQGRpVWRVVRPHWDQHVRVDFWRVVLWXDFLRQHVRUHODFLRQHVDIRUPDVRHVWUXWXUDVMXUtGLFDVTXHQRVHDQ
PLQLHVWDPHQWHODVTXHHOGHUHFKRSULYDGRRIUH]FDRDXWRULFHSDUDFRQJXUDUDGHFXDGDPHQWHODFDEDO
LQWHQFLyQHFRQyPLFD\HIHFWLYDGHORVFRQWULEX\HQWHVVHSUHVFLQGLUiHQODFRQVLGHUDFLyQGHOKHFKRLPSR
QLEOHUHDOGHODVIRUPDV\HVWUXWXUDVMXUtGLFDVLQDGHFXDGDV\VHFRQVLGHUDUiODVLWXDFLyQHFRQyPLFDUHDO
FRPRHQFXDGUDGDHQODVIRUPDVRHVWUXFWXUDVTXHHOGHUHFKRSULYDGROHVDSOLFDULDFRQLQGHSHQGHQFLDGH
ODVHVFRJLGDVSRUORVFRQWULEX\HQWHVROHVSHUPLWLULDDSOLFDUFRPRODVPiVDGHFXDGDVDODLQWHQFLyQUHDO
GHORVPLVPRV

3URFHGLPLHQWR WULEXWDULR \ GH OD VHJXULGDG VRFLDO %XHQRV $LUHV 'HSDOPD S H VHJXLQWHV
&IWDPEpP'DQLHO*DUFLD)HUQDQGR(OGHQRPLQDGRSULQFLSLRGHODUHDOLGDGHFRQyPLFDHQODVOHJLVOD
FLRQHV$UJHQWLQD\(VSDxROD%ROHWLQGHOD$VRFLDFLyQ$UJHQWLQDGH(VWXGLRV)LVFDOHV 'RFWULQD
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,QWHUQDWLRQDOD
quando o contribuinte se afasta do propsito mercantil de suas atividades para

procurar predominantemente obter benefcios na rea fiscal.83 O combate eliso se fez atravs de normas antielisivas (anti-avoidance rules), que seguiram dois
caminhos principais: normas judiciais antielisivas (judicial anti-avoidance rules),
resultantes das decises do Judicirio, sistema que prevalece nos Estados Unidos e
na Inglaterra; normas legais antielisivas (statutory anti-avoidance rules; General antiavoidance rules GAAR), aprovadas pelo Parlamento, adotado no Canad, Austrlia
e Sucia.84 Interessam-nos aqui as normas legais antielisivas.
No Canad houve uma longa construo jurisprudencial das normas antielisivas, at que se transformassem em texto legal. Prevalece certo consenso no sentido
de que o teste do propsito (purpose test) s se aplica aos casos em que ocorre uma
eliso abusiva (abusive tax avoidance).85 As regras principais aparecem na seo 245
da legislao do imposto de renda (Income Tax Act). No item 3, define-se a transao elisiva como qualquer transao ou parte de uma srie de transaes que possa
resultar, direta ou indiretamente, em um benefcio fiscal, a menos que a transao
possa razoavelmente ser considerada como organizada para propsitos de boa-f, inconfundveis com benefcios fiscais;86 no item 2, a clusula geral antielisiva (general
anti-avoidance provision) autoriza que, quando a transao seja elisiva, as consequncias fiscais para a pessoa sejam determinadas razoavelmente no sentido de denegar os
benefcios fiscais resultantes direta ou indiretamente daquela transao.87
Na Austrlia as normas antielisivas se estampam na Seo 177 da parte IVA da
legislao do imposto de renda (Income Tax Assessment Act). Caracteriza-se a eliso
quando as pessoas envolvidas em negcios jurdicos (schema) tenham o propsito

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87
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WUDQVDFWLRQVWKDWLQFOXGHVWKDWWUDQVDFWLRQ
dominante de permitir que o contribuinte obtenha um benefcio.88 Nessa hiptese, quando o propsito dominante no for comercial, o Fisco pode alterar o lanamento e requalificar a posio tributria das partes envolvidas.
A Sucia instituiu normas gerais antielisivas a partir de 1980. Segundo informa
Leif Mutn, os critrios em vigor so os seguintes: a) o ato a ser desconsiderado
parte de um procedimento do qual resulta vantagem tributria relevante para o contribuinte; b) tal vantagem pode ser entendida como a principal razo para que o ato
tenha sido praticado; c) a tributao com base naquele ato seria violao do propsito
da legislao.89 A doutrina sueca tem levantado a suspeita de inconstitucionalidade
da norma geral antielisiva, que implicaria analogia no permitida pelo princpio da
legalidade; mas a Corte Suprema Administrativa declarou constitucional a medida.90
DISPOSIES ANTIELISIVAS DO DIREITO ITALIANO
Na Itlia surgiram nos ltimos anos diversas disposies antielisivas, que so

clusulas gerais com campo especfico de incidncia, em geral o imposto de renda.91
O art. 10 da Lei no 408, de 1990, modificada pela Lei no 724, de 1994, estabeleceu que a administrao financeira pode desconhecer a vantagem tributria conseguida em operao de fuso, concentrao, transformao, cesso de crdito, valorao de
participao social e valores mobilirios obtida sem razo econmica vlida e com a
finalidade exclusiva de obter fraudulentamente uma economia de imposto.92
O art. 7o do Decreto Legislativo no 358, de 08/10/1997 inseriu no DPR
n 600, de 1973, um art. 37-bis, que estabelece no ser oponvel administrao
financeira os atos, fatos e negcios destitudos de vlida razo econmica, com o
objetivo de contornar a obrigao ou a proibio prevista no ordenamento tributrio e obter reduo de imposto ou restituio de indbito.93
o
Algumas outras normas recentes cuidam tambm das medidas antielisivas.94

88
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89
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,GLELGS

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NORMAS ANTIABUSO EM PORTUGAL
O art. 38, no 2, da Lei Geral Tributria portuguesa, introduzido pela Lei

no 100, de 26/07/1999, estabelece:
So inecazes os atos ou negcios jurdicos quando se demonstre que foram
realizados com o nico ou principal objetivo de reduo ou eliminao dos impostos que seriam devidos em virtude de atos ou negcios jurdicos de resultado
equivalente, caso em que a tributao recai sobre estes ltimos.
A lei processual tributria portuguesa criou um processo especial para lidar

com a aplicao das normas antiabuso.95 O art. 63 do CPPT dispe:
1 A liquidao de tributos com base em quaisquer disposies antiabuso nos
termos dos Cdigos e outras leis tributrias depende de abertura para o efeito de
procedimento prprio.
2 Consideram-se disposies antiabuso, para os efeitos do presente Cdigo,
quaisquer normas legais que conseguem a ineccia perante a administrao
tributria de negcios ou atos jurdicos celebrados ou praticados com manifesto
abuso de formas jurdicas de que resulte a eliminao ou reduo dos tributos
que de outro modo seriam devidos.
3 O procedimento referido no nmero anterior pode ser aberto no prazo de
trs anos aps a realizao do ato ou da celebrao do negcio jurdico objeto da
aplicao das disposies antiabuso.
4 A aplicao das disposies antiabuso depende da audio do contribuinte,
nos termos da lei.
Tem sido notvel a influncia do princpio da proporcionalidade para a teoria

das normas antielisivas em Portugal.96

&I*XLPDUmHV9DVFR%UDQFR(OLVmRVFDOQRRUGHQDPHQWRMXUtGLFRLQWHUQR$H[SHULrQFLDSRUWXJXHVD
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QDOLGDGHFRQVWLWXLGHIDFWRRQRYRSDUDGLJPDH[SOLFDWLYRGDVFDOLGDGHGLUHFWD
O MODELO FRANCS E A SUA RECEPO NO BRASIL
Na Frana, o art. 1.741 do Code Gnral des Impts cria sanes para quem
tenha volontairement dissimul une part des sommes sujettes limpt. O art. 64
do Livre des Procdures Fiscales cuida da represso ao abuso de direito (rpression des
abus de droit), ao prever que no podem ser opostos administrao dos impostos os atos que dissimulam a verdadeira compreenso de um contrato ou de uma
conveno (qui dissimulent la porte vritable dun contrat ou dune convention); a
Administrao fica autorizada a requalificar os fatos (LAdministration est en droit
de restituer son vritable caractre lopration litigieuse).
A doutrina francesa vem esclarecendo que se trata de instrumento que visa
manter os atos e fatos conformes realidade, com o equilbrio entre substncia e
forma, evitando-se que o contribuinte adote formas jurdicas com a finalidade nica de evitar ou diminuir o pagamento de impostos, o que pode ser demonstrado
negativamente pela ausncia de justificao econmica.97
O art. 116, pargrafo nico, do CTN, na redao dada pela LC no 104, de
2001, recepcionou o modelo francs de norma antielisiva.
No aqui o lugar apropriado para se discutirem as vantagens e os demritos
da recepo dos paradigmas estrangeiros. Seja como for, no se pode deixar de anotar que a grande modificao do direito financeiro por que passa o pas nos ltimos
anos tem fonte estrangeira inspirada no princpio da transparncia: a Lei de Responsabilidade Fiscal (LC no 101, de 2000) cpia do Fiscal Responsability Act da Nova
Zelndia; as normas antissigilo bancrio (LC no 105, de 2001) coincidem com as
alteraes introduzidas na dcada de 1990 nos pases europeus; o Cdigo de Defesa do Contribuinte, em discusso no Congresso Nacional (PL no 646, do Senado),
deixa entrever a influncia do Taxpayer Bill of Rights II, dos Estados Unidos (1996)
e da Ley de Derechos y Garantas del Contribuyente, da Espanha (1998). Importante, no momento da recepo da norma estrangeira, no escamotear a sua origem,
evitando-se a tentativa de cuidar dos dispositivos como se fora regra tupiniquim,
como muitas vezes se fez no passado recente, de que foram exemplos a legislao
do ICMS e a regra da interpretao do art. 109 do CTN.
97
&I /HKpULVVHO +HUYp )RUPH HW VXEVWDQFH HQ GURLW VFDO&DKLHUV GH 'URLW )LVFDO ,QWHUQDWLRQDO D

SEO III
AS NORMAS GERAIS ANTIELISIVAS NO DIREITO BRASILEIRO
As normas antielisivas no direito comparado tm fundamento no combate
fraude lei (Alemanha, Espanha, Portugal), ao abuso de direito (Frana) ou ao primado da substncia sobre a forma (Estados Unidos, Inglaterra, Canad etc.), e no
h motivo para que tais fundamentos no possam ser invocados no Brasil.98
A NECESSIDADE DE SE ESCANDIR A NORMA ANTIELISIVA
necessrio escandir-se a norma do art. 116, pargrafo nico, do CTN, para

que se analisem todos os seus elementos e se verifique o alcance do seu comando.
1.1
A autoridade administrativa...
Diz o dispositivo legal que a autoridade administrativa pode desconsiderar os

atos ou negcios jurdicos praticados.
Autoridade administrativa, a, a autoridade da Administrao fazendria incumbida do lanamento.
A eliso fiscal abusiva s pode ser combatida pela legislao, atravs do fechamento dos conceitos jurdicos, ou pela Administrao, mediante a requalificao
dos atos e negcios jurdicos praticados pelo contribuinte.99 Sobre a autoridade administrativa recai o nus da prova.100
O Judicirio no tem competncia para desconsiderar o ato ou negcio, ao
contrrio do que prev o projeto de Lei de Defesa do Contribuinte, em exame no
Senado Federal, relativamente desconsiderao da personalidade jurdica da sociedade.101 Ao Judicirio, entretanto, compete o controle do ato de requalificao
levado a efeito pela administrao.
98
&I,GLELGSH
99
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&I3URMHWRGH/HL&RPSOHPHQWDUQoGHDUW
1.2
... poder desconsiderar...
A desconsiderao operada pela autoridade significa requalificao, isto ,

uma qualificao jurdica diferente daquela praticada pelo contribuinte na eliso,
que ter sido abusiva.
Sabe-se que o fato gerador concreto no objeto de interpretao, mas de qualificao. Absolutamente imprprio cogitar-se de uma interpretao do fato. S se
interpreta o fato gerador abstrato ou a norma tributria.102 Mas o fato gerador concreto no interpretado nem valorado enquanto fato.103 O fato concreto apenas
valorado de acordo com a lei,104 ou qualificado segundo as categorias estabelecidas
pela norma105 ou, como prefere Reale, objeto de uma qualificao normativa.106
Se a aplicao do direito reveste sempre a forma de silogismo, subsume-se o fato
em uma das interpretaes possveis da norma.107 Entre a interpretao da norma
e a qualificao do fato h, por conseguinte, uma relao de subsuno, que no
meramente lgica formal, mas tambm valorativa.108

&I/DUHQ]0HWKRGHQOHKUHFLWS2EMHWRGDLQWHUSUHWDomRpRWH[WRGDOHL*HVHW]WH[W.OHLQ
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4XHVWmRGHIDFWR TXHVWmRGHGLUHLWR RX o SUREOHPD PHWRGROyJLFR GD MXULGLFLGDGH&RLPEUD$OPHGLQD
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A desconsiderao do ato ou negcio praticado, ou seja, a sua requalificao,

nada tem que ver com as consequncias da simulao, a saber: a anulao prevista
no art. 147, II, do Cdigo Civil e a reviso do lanamento de que cuida o art. 149,
VII, do CTN.
Pelo contrrio. Visa apenas reaproximar a qualificao do verdadeiro contedo
material do ato decorrente do desenho da hiptese de incidncia. Como observa
P. Adonnino, a norma antielisiva investe a administrao no poder de proceder
requalificao jurdica formal da relao, fazendo-a coincidir com a realidade substancial, trazendo a consequncia ao plano do fato gerador do tributo.109
1.3
... atos ou negcios jurdicos praticados...
A desconsiderao se refere aos atos ou negcios jurdicos praticados, ou seja,

requalificam-se os fatos geradores concretos.
a) Requalicao dos fatos geradores concretos

A metodologia jurdica incumbiu-se de esclarecer que a aplicao da lei reveste
sempre a forma de silogismo, em que a premissa maior a hiptese descrita na lei, a
premissa menor o fato a se subsumir na descrio legal e a consequncia, o resultado da inferncia.110 Esse esquema metodolgico adapta-se com sucesso ao direito tributrio.111 Do ponto de vista lingustico, a distino mais clara fazem-na os alemes,
que tm termos diferentes para significar o suporte legal ou a hiptese de incidncia
(Tatbestand) e o fato concreto (Sachverhalt).112 Mas em francs (fait gnrateur), em
italiano (fattispecie), em espanhol (hecho imponible) e em portugus (fato gerador),
o mesmo significante expressa os dois significados, o que tem levado, entre ns, alguns juristas a se esforarem na busca de nova terminologia, sem, contudo, supera-

2SFLWS&IWDPEpP*LXOLDQL)RQURXJH&DUORV01DYDUULQH=XVDQD&DPLOD3URFHGLPLHQWR
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HVDVDSDULHQFLDV\GHWHUPLQDUODREOLJDFLyQWULEXWDULDVHJ~QODUHDOLGDGRFXOWDVLQQHFHVLGDGGHGHPRQV
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6mR3DXOR5HYLVWDGRV7ULEXQDLVS$WDOLED*HUDOGR+LSyWHVH GH LQFLGrQFLD WULEXWiULD6mR
3DXOR5HYLVWDGRV7ULEXQDLVS&RHOKR6DFKD&DOPRQ17HRULD JHUDO GR WULEXWR e GD H[RQHUDomR WULEXWiULD6mR3DXOR5HYLVWDGRV7ULEXQDLVS

&I/DUHQ]0HWKRGHQOHKUHFLWS7LSNH6WHXHUUHFKW, FLWS
rem as dificuldades semnticas, como o caso de Geraldo Ataliba,113 que prope as

expresses hipteses de incidncia (= descrio genrica e hipottica de um fato) e fato
imponvel (= fato concretamente ocorrido no mundo fenomnico, empiricamente
verificvel). No obstante a opulncia da lngua alem, o prprio art. 1o, III, da Lei
de Adaptao Tributria, inspirador do art. 118 do CTN, no conseguiu escapar da
ambiguidade e da impreciso, ao utilizar o termo Tatbestand (ao revs de Sachverhalt
ou Lebensachverhalt) para se referir ao fato gerador concreto.114
A norma antielisiva do art. 116, pargrafo nico, do CTN, portanto, visa
desconsiderao ou requalificao do fato gerador concreto.
Na eliso, afinal de contas, ocorre um abuso na subsuno da norma tributria
ao fato. Como lembra Paul Kirchhof, a eliso sempre uma subsuno malograda
(ein fehlgeschlagener Subsuntionsversuch).115
b) Dois exemplos de qualicao abusiva

importante, neste passo, recorrer a alguns casos clssicos de eliso fiscal atravs da fraude lei e do abuso da forma jurdica.
O exemplo clssico de fraude lei o que nos vem do direito alemo. Para
pagar menos imposto, determinada pessoa, ao revs de vender o bem, preferiu fazer contrato de locao, de tal forma que no prazo previsto os aluguis chegariam
aproximadamente ao mesmo valor da venda, sujeitando-se a imposto menor; ao
adquirente era garantida a preferncia para a aquisio do bem por preo determinado ao fim do contrato. Quer dizer: o ato praticado era lcito, mas se utilizou para
qualificar o negcio uma norma de cobertura que no lhe era adequada. Houve o
desencontro entre a intentio facti e a intentio juris.
Outro exemplo de eliso, sob a veste de abuso de forma jurdica, o caso da
Grendene, que foi objeto de deciso do antigo Tribunal Federal de Recursos.116
c) Eliso e simulao
V-se, nesses exemplos, que a eliso se refere a fatos realmente acontecidos, que
tiveram a subsuno malograda.

2SFLWS

&I7LSNH6WHXHUUHFKW, FLWHGS3DXOLFNRSFLWS%KOHU2WWPDU6WHXHUUHFKW
:LHVEDGHQ7K*DEOHUS.UXVH6WHXHUUHFKWFLWS

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/X]5HYLVWDGR7ULEXQDO)HGHUDOGH5HFXUVRV9LGHS
Na simulao, pelo contrrio, o fato ou no existiu (ex., compra e venda

sem entrega de dinheiro) ou s parcialmente era verdadeira (ex., compra e venda
por baixo preo, que doao).
Na eliso o fingimento no ocorre com relao ao fato concreto, mas com referncia ao fato gerador abstrato definido na lei, que distorcido na subsuno. Tipke
observa com preciso: Fingida apenas a forma jurdica correspondente, no o
fato econmico.117
1.4
... com a nalidade de dissimular...
O art. 116, pargrafo nico, do CTN acrescenta expresso a autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos a frase com a finalidade
de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria....
Interessa-nos, aqui, examinar o sentido e o alcance da expresso ... com a finalidade de dissimular.
A dissimulao poder ser tomada em dois sentidos: a) como mecanismo da
simulao, como fizeram os juristas de ndole formalista; b) como ingrediente da
eliso, na linha do modelo francs, que adotamos.
a) Dissimulao e simulao relativa

A teoria do direito civil considera a dissimulao como forma de simulao
relativa. Trata-se de ponto de vista terico, que no se positiva no direito civil brasileiro, o qual cuida simplesmente da simulao (art. 102 do Cdigo Civil).118
Explica Roberto de Ruggiero que na simulao ocorre a desconformidade
consciente e querida da declarao com a vontade, mas preordenada com a parte
qual a declarao se dirige e acordada com ela, a fim de enganar terceiros.
Se o acordo cria um negcio que no era querido (simulamos uma venda, mas
no queremos nem vender nem criar qualquer outra relao jurdica), a simulao absoluta. Outras vezes se cria um negcio distinto daquele que em realidade se quer (encobrimos em uma venda uma doao), ou se declara o querido,

Die 6WHXHUUHFKWVRUGQXQJFLWS)LQJLHUWZLUGQXUGLHDQJHPHVVHQH5HFKWVJHVWDOWXQJQLFKW
GHUZLUWVFKDIWOLFKH6DFKYHUKDOW2EVHUYD3+HUUHUD0ROLQDRSFLWS0HGLDQWHHOIUDXGHGHOH\VH
UHDOL]DYHUGDGHUDPHQWHHODFWRRQHJRFLRMXUtGLFRPDQLIHVWDGRSRUORVLQWHUHVDGRVORTXHGLIHUHQFLDHVWD
JXUDGHODVLPXODFLyQDXQTXHFRQXQDQDOLGDGDWLSLFD\DUWLFLRVD

9LGHSHVHJXLQWHV
mas um do sujeito distinto (declaro dar a Caio para ocultar a doao feita a
Maria), ou diverso o objeto (declaramos na compra e venda um preo diferente
do real), ou algum outro elemento, a simulao nestes casos relativa, porque
um negcio querido, mas resulta dissimulado sob falsas aparncias.119
A dissimulao referida no art. 116, pargrafo nico, do CTN foi interpretada

nesse sentido de simulao relativa pela doutrina normativista e conceptualista, que
sempre defendeu o primado da forma sobre a substncia.120
No nos parece que assim seja, tendo em vista que a desconsiderao da autoridade administrativa refere-se a ato ou negcio jurdico realmente acontecido,
sem qualquer simulao, absoluta ou relativa, porque, como j vimos, na eliso o
fato gerador concreto verdadeiro. Ademais, no existe outra pessoa envolvida na
realizao do fato gerador, como acontece na simulao.
Nos exemplos utilizados, no item 1.3.b., nem a locao do bem nem o fracionamento do capital social da empresa foram simulados, eis que a situao econmica realmente ocorreu, malogrando-se apenas a subsuno.
b) Dissimulao e eliso
Pelo contrrio, a dissimulao prevista na LC no 104/2001 refere-se apenas
hiptese de incidncia ou ao fato gerador abstrato, o que caracteriza a eliso e jamais
a simulao.
A legislao brasileira, diante de vrios modelos estrangeiros de melhor qualidade, preferiu optar pela soluo francesa, que estabelece que no podem ser
opostos administrao dos impostos os atos que dissimulam a verdadeira compreenso de um contrato ou de uma conveno (qui dissimulent la porte veritable
dun contrat ou dune convention).
Quando o art. 116, pargrafo nico, do CTN diz que a administrao pode
desconsiderar atos ou negcios praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador tributrio est se referindo dissimulao do fato gerador

,QVWLWXFLRQHVGHGHUHFKRFLYLO0DGULG(G5HXVVGYS/RJRGHSRLVUHSLVD5XJJLHURQD
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'HU]L0LVDEHORSFLWS
abstrato e no simulao do fato gerador concreto. O ato ou negcio praticado (fato

gerador concreto) no dissimulado, mas dissimulador da verdadeira compreenso
do fato gerador abstrato, o que, sem dvida, uma das caractersticas da eliso. Nos
exemplos fornecidos no item 1.3.b., ou seja, na fraude lei e no abuso de forma
jurdica, a dissimulao ocorre relativamente norma de cobertura ou ao tipo descrito na regra de incidncia.
No direito alemo a eliso se chama Steuerumgehung, que literalmente significa contornar, ladear, circular, envolver ou dar a volta em torno da lei do imposto.
Tipke121 explica que para se caracterizar a eliso: Uma lei tributria deve ser contornada. O art. 42 do Cdigo Tributrio fala do contorno da lei tributria.
1.5
... a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos

elementos constitutivos da obrigao tributria...
De feito, a nova clusula geral antielisiva trazida pela LC no 104/2001 nada tem
que ver com a simulao porque atua no plano abstrato da definio do fato gerador
e dos elementos constitutivos da obrigao tributria (sujeito passivo, tempo, base de
clculo, alquota etc.), impedindo que seja dissimulada a sua ocorrncia mediante interpretao abusiva do texto da lei tributria. Opera, portanto, no plano da mens legis,
distorcendo o seu sentido para dissimular a ocorrncia do fato gerador apropriado.
Retornando s lies de Tipke, observa o jurista germnico que a eliso da lei
tributria pressupe um abuso da possibilidade formal do direito, que se apega no
finalidade, mas letra da lei.122 Marco Aurlio Greco apreende muito bem a fenomenologia da norma antielisiva123: Para que ocorra a hiptese de incidncia da
norma autorizadora da desconsiderao indispensvel: 1) que exista a definio
legal desse fato gerador, tipicamente descrito; e 2) que, materialmente, ele ocorra,
embora dissimuladamente.
Interpretando o direito francs, Gest e Tixier124 assim se manifestam: Trata-se de atos ou de montagens jurdicas (montages juridiques) que, sem ser fictcios,
apresentam carter muito artificial, e no tm outra motivao que a de contornar
(contourner) uma regra fiscal cogente.

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*HVW*7L[LHU70DQXHOGHGURLWVFDO3DULV/LWHFS
Ao analisar o direito italiano, que probe a finalidade exclusiva de obter fraudulentamente uma economia de imposto, observa Raffaello Lupi que o termo
fraudulentamente no deve ser interpretado no sentido do direito penal, mas
como a utilizao de uma escapatria, de uma construo juridicamente artificiosa, um rodeio (aggiramento) do tratamento fiscal normal de um fenmeno; acrescenta em nota de rodap que a fraudolenza aponta para o artifcio e a capziosit
jurdica, que instrumentaliza a imperfeio normativa ao construir astutamente,
ainda que luz do sol, um regime jurdico de favor.125
1.6
... observados os procedimentos a serem estabelecidos na

lei ordinria
Resta saber se o art. 116, pargrafo nico, do CTN, trazido pela LC no 104/
2001 de aplicao imediata.
Parece-nos que fica na dependncia de normas federais, estaduais ou municipais
de carter procedimental para que possa ser aplicado. Tendo surgido a norma antielisiva por lei complementar federal, a regra procedimental ordinria correspondente
no ser apenas federal, mas dever operar no mbito do processo administrativo fiscal da Unio, dos Estados e dos Municpios. Se as legislaes desses entes da federao j possurem regras de procedimento administrativo que permitam a aplicao da
norma antielisiva, nada obsta a incidncia imediata do art. 116, pargrafo nico, do
CTN. Afinal de contas, a LC no 104/2001 no est introduzindo uma novidade no
direito brasileiro, seno que veio explicitar o que j era aplicado pelos Tribunais sob a
forma de combate fraude lei ou ao abuso de forma jurdica.
Sucede que o Governo Federal optou por baixar a MP no 66/2002, introduzindo desnecessrias complicaes na sistemtica da norma antielisiva. Mas a medida
provisria foi recusada pelo Congresso Nacional. De modo que, no plano federal,
as normas que regulam o processo tributrio administrativo podem ser aplicadas
nos casos de combate eliso abusiva, embora sejam rudimentares e lacunosas.
A FENOMENOLOGIA DA NORMA ANTIELISIVA
Na prtica da eliso fiscal o contribuinte opera alm da possibilidade expressiva de letra da lei (mgliche Wortsinn), para empregar novamente a expresso de
Larenz,126 isto , monta o seu negcio ou estrutura a sua empresa ultrapassando os

'LULWWRWULEXWDULR3DUWHJHQHUDOH0LODQR*LXIIUqS

0HWKRGHQOHKUHFLWS
limites da interpretao jurdica,127 caindo, abusivamente, no campo da lacuna128

ou da analogia.129
Por isso mesmo a eliso no pode ser combatida pela interpretao,130 mas apenas integrao jurdica, mormente pela contra-analogia e pela reduo teleolgica,
nsitas nas normas antielisivas.
2.1
A contra-analogia
O mecanismo integrativo de combate eliso a analogia ou a contra-analogia, j que, como vimos, o planejamento abusivo resvala para a analogia praticada
pelo contribuinte. Tipke percebeu, excelentemente, que o combate eliso pode
desembocar no emprego da analogia, inclusive pela jurisprudncia, disfaradamente.131 Mas a analogia se torna inevitvel, anota o ex-Catedrtico de Colnia,132
diante da indeterminao dos prprios princpios fundamentais da tributao.
No combate fraude lei visvel o argumento contra-analgico. No exemplo
dado no item 1.3.b., o contribuinte buscou, pela analogia com a locao, transformar as prestaes de uma compra e venda em aluguis. A contra-analogia consistiu
na desconsiderao, por parte do Fisco, da subsuno operada pelo contribuinte e
na requalificao da locao como compra e venda.
2.2
A reduo teleolgica
Em outros casos de abuso de forma jurdica o mecanismo antielisivo a reduo

teleolgica, que, operando no campo da integrao, reduz o sentido possvel da letra

&I /XSL 5DIIDHOOR (OXVLRQH HVSHULHQ]H HXURSHH OXVR H ODEXVR GHO GLULWWR WULEXWDULR ,Q 'L SLHWUR
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da lei finalidade econmica da norma. Explica Larenz que a teleologische Reduktion

opera nos casos de lacuna encoberta (verdeckte Lcke), que aquela que no permite a
aplicao da regra a uma srie de casos, em virtude do seu sentido e finalidade;133 pela
reduo teleolgica reduz-se o campo de aplicao da norma possibilidade expressiva das palavras da lei (mgliche Wortsinn).134 A interpretao conforme a Constituio
(verfassungskonforme Anslegung), hoje to adotada pelo Supremo Tribunal Federal,
emprega a reduo teleolgica, eis que, sem reduzir o texto legal, limita os sentidos
possveis da norma ao que for mais adequado sua finalidade.135
A reduo teleolgica a tcnica utilizada nos casos de abuso da forma jurdica.
Sem alterar a letra da lei, o aplicador reduz o seu alcance finalidade econmica da
norma, sempre que o contribuinte tiver ampliado desmesuradamente o seu sentido.136
No exemplo da Grendene, que antes utilizamos,137 o Tribunal Federal de Recursos empregou a reduo teleolgica. Concluiu no sentido de que o texto da lei
do imposto de renda, que outorgava certo tratamento tributrio s empresas de pequeno porte, no alcanaria as sociedades que, sem nenhuma finalidade econmica
ou negocial, viessem a ser criadas com o nico intuito de pagar menos imposto.
CONCLUSES
O art. 116, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional, introduzido pela

Lei Complementar no 104, de 10/01/2001, uma autntica norma geral antielisiva, e no uma regra antievasiva.
As normas antielisivas, que apareceram principalmente a partir da dcada de
1990 nos pases da Unio Europeia, do Mercosul e da Amrica do Norte, encontraram clima propcio no aperfeioamento dos pressupostos metodolgicos do direito e na emergncia do princpio da transparncia fiscal.
Do ponto de vista metodolgico a cincia do direito tributrio ultrapassou, a
contar dos anos 1970 do sculo XX, as vises radicais da jurisprudncia dos conceitos, com a tese da preeminncia do direito civil sobre o fiscal, e da jurisprudncia dos
interesses, com a defesa da autonomia do direito tributrio e da chamada interpretao econmica. Passa a prevalecer a jurisprudncia dos valores, com o primado dos
princpios, o equilbrio entre os poderes do Estado e a harmonizao entre direito

0HWKRGHQOHKUHFLWS

,GLELGS

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9LGHSH
e economia. A consequncia natural na teoria da eliso fiscal foi a superao das

teses extremadas no sentido da sua ilicitude generalizada ou da licitude permanente, exsurgindo a ideia de que o planejamento fiscal forma legtima de economizar
imposto, desde que no haja abuso de direito.
Por outro lado, a globalizao, com toda a sua ambivalncia e concentrao
de riquezas, trouxe a necessidade de adeso ao princpio da transparncia fiscal,
que sinaliza no sentido de que a atividade financeira deve se desenvolver segundo
os ditames da clareza, abertura e simplicidade. O princpio da transparncia, para
coarctar os riscos fiscais do mundo globalizado, inspirou, em diversos pases, as
leis de responsabilidade fiscal, os cdigos de defesa dos contribuintes, as regras de
combate corrupo dos funcionrios da Fazenda e dos contribuintes, as normas
antissigilo e, afinal, as normas antielisivas.
As normas antielisivas surgiram, principalmente a partir dos anos 1990, sob diferentes configuraes: proibio de abuso de forma jurdica, na Alemanha (art. 42
AO 77); vedao de fraude lei, na Espanha (art. 24 do Cdigo Tributrio, alterado em 1995); desconsiderao da personalidade jurdica, na Argentina (art. 2o da
Lei no 11.683, alterado em 1998); prevalncia do propsito mercantil, nos Estados
Unidos, Inglaterra, Canad e Sucia; normas antielusivas, na Itlia; norma antiabuso, em Portugal (art. 38, no 2, da Lei Geral Tributria, de 1999); proibio de
dissimulao das somas sujeitas ao imposto, na Frana (Code Gnral des Impts).
O Brasil j vinha adotando nos ltimos anos algumas normas antielisivas,
como as relativas ao imposto de renda (art. 51 da Lei no 7.450/1985 e art. 3o, 4o,
da Lei no 7.713/1988) e o princpio arms length (Lei no 9.430/1996).
A nova regra do art. 116, pargrafo nico, do CTN, na redao da LC
no 101/2001, autntica norma antielisiva, que recepcionou o modelo francs.
Nada tem que ver com a norma antissimulao, que j existia no direito brasileiro
(art. 149, VII, do CTN) e que tem outra estrutura e fenomenologia. A recente regra antielisiva tem as seguintes caractersticas: permite autoridade administrativa requalificar os atos ou negcios praticados, que subsistem para efeitos jurdicos
no tributrios; atinge a dissimulao do fato gerador abstrato, para proceder
adequao entre a intentio facti ea intentio juris, o que caracterstica da eliso, na
qual o fingimento se refere hiptese de incidncia, e no ao fato concreto, como
acontece na simulao relativa ou dissimulao no sentido do direito civil. A nova
norma antielisiva opera por contra-analogia ou por reduo teleolgica e introduz
uma exceo ao art. 108, 1o, do CTN, que probe a analogia para a criao da
obrigao tributria. A regra antielisiva meramente declaratria e por isso s necessita de complementao na via ordinria nos casos em que o Estado-membro ou
municpio no possua legislao segura sobre o processo administrativo tributrio;
para a Unio, que j o disciplinou, a regra autoexecutvel, como ficou claro com
a no incorporao dos arts. 14 a 17 da MP no 66/2002 na Lei no 10.637/2002.
CAPTULO III
As normas especiais antielisivas
O CONCEITO DE NORMAS ESPECIAIS ANTIELISIVAS
As clusulas gerais antielisivas, sendo ambguas e analgicas, devem ser complementadas por clusulas especficas que ofeream maior consistncia ao combate
eliso. Fechar o ordenamento jurdico atravs de Spezialklauseln, porm, observa
Tipke, um ideal inalcanvel.1 Alguns pases, como Itlia, Frana e Blgica, tm
procurado adotar fatispcies especficas antielisivas ao invs de clusulas gerais.2 O
emprego das presunes absolutas e das fices seria outro meio para o fechamento das clusulas antielisivas, mas conduzem tambm insatisfao da doutrina,
pois que contrastam com os ideais de justia fiscal, mxime com o princpio da

Die 6WHXHUUHFKWVRUGQXQJ, FLWS
&I'L3LHWUR$GULDQR3UHVHQWD]LRQH,Q'L3LHWUR$GULDQR(G/HOXVLRQHVFDOHQHOOHVSHULHQ]DHXURSHD0LODQR*LXIIUqS;,;)DQWR]]L$XJXVWR/HVSHULHQ]DLWDOLDQD,Q'L3LHWUR$GULDQR(G

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DEULUQRYDVSRUWDVFRQWUDRIHFKDPHQWRGDOHJLVODomR
capacidade contributiva.3 Na Alemanha, a reforma do art. 42 do Cdigo Tributrio

trouxe uma regra geral sobre as regras especficas antielisivas,4 que parte da doutrina entende ser confusa e desnecessria.5
O direito internacional tributrio talvez seja o ramo que melhor se tenha aproximado do fechamento dos conceitos atravs de clusulas especiais. Na tributao
das controladas no estrangeiro procuram-se regras para o fechamento da possibilidade de postergao dos pagamentos dos impostos. Na temtica do treaty shopping,
por exemplo, o requisito adicional do beneficirio comea a ser desenhado. As
clusulas especficas no campo dos preos de transferncia se corporificam nos mtodos e nas presunes adotadas pela Lei no 9.430, que so normas de concretizao do princpio arms length. Na vedao aos parasos fiscais criam-se as black lists.6
Interessam-nos, aqui, algumas formas de combate eliso abusiva: as normas
especiais para a tributao dos lucros das controladas no estrangeiro, o controle do
treaty shopping, os preos de transferncia, a subcapitalizao, os juros sobre o capital prprio e a troca de informao.
A NOVA REGRA DO CDIGO TRIBUTRIO DA ALEMANHA

ART. 42, 1o, ITEM 2
A modificao introduzida em 2008 no art. 42, 1o, item 2, tem o seguinte

teor: Se o fato gerador de uma regra de uma lei tributria especfica servir para evitar a eliso, ento dever determinar as consequncias jurdicas daquela prescrio.
De observar que a novidade legislativa no trouxe uma regra especfica antielisiva, seno que estampou uma regra geral sobre as regras especficas antielisivas.
uma sobrenorma com relao s normas de fechamento dos conceitos jurdicos.
Parte substancial da doutrina alem entende que tal regra confusa e desnecessria.7 A jurista Johama Hey, em artigo concentrado no exame das normas especficas antielisivas, diz que a pluralidade de tais regras acaba por engordar a lei e

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7
/DQJ,Q7LSNH/DQJRSFLWSDUPDTXHDUHODomRGDQRUPDJHUDOFRPDFOiXVXODHVSHFLDOQmR
pFODUD
As normas especiais antielisivas 59
aumentar a complexidade do direito tributrio,8 afrontando contraditoriamente a

segurana jurdica e o Estado de Direito, que lhes cabia preservar.9
O sentido do art. 42, 1o, item 2, o de exigir que as normas especiais antielisivas contenham o Tatbestand (o preceito ou a hiptese de incidncia) e tambm a Rechtsfolge (a consequncia jurdica). No podem utilizar, ao contrrio do que acontece
com as normas gerais antielisivas, a analogia e a reduo teleolgica.10 Se a norma tributria especfica no fixar a consequncia jurdica (Rechtsfolge), ento se caracterizar
a falta de adequao prevista no art. 42, 2o, item 1, por aplicao do princpio da
proporcionalidade (Verhltnismssigkeitsprinzip) e da tipicidade (Typisierung).11
3.
O ART. 43, 1o, DO CTN, COMO NORMA ESPECIAL

ANTIELISIVA DO IMPOSTO DE RENDA
Diz o art. 43 do CTN, na redao acrescentada pela Lei Complementar

n 104, de 10/01/2001:
o
1o A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem e da
forma de percepo.
Essa norma especfica antielisiva consolida clusulas anteriormente aparecidas no direito tributrio por meio da legislao ordinria. Assim aconteceu com o
art. 51 da Lei no 7.450/1985:
Ficam compreendidos na incidncia do imposto de renda todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominao que lhes seja dada, independentemente da natureza, da espcie ou da existncia de ttulo ou contato escrito, bastando
que decorram de ato ou negcio que pela sua nalidade tenha os mesmos efeitos do
previsto na norma de incidncia do imposto de renda.
A Lei no 7.713, de 1988, estabeleceu no art. 3o, 4o que a tributao independe

da denominao dos rendimentos, ttulos ou direitos, da localizao, condio jurdica ou
8
2SFLWS
,GLELGS

,GLELGS

,GLELGS
nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda e da forma de percepo

das rendas ou proventos, bastando para a incidncia do imposto o benefcio do contribuinte
por qualquer forma e a qualquer ttulo. Estes dispositivos, pela generalidade e abrangncia, resvalam para a analogia, como acontece com qualquer outra clusula antielisiva. interessante observar que Gilberto de Ulha Canto12 e Brando Machado,13
autores de ndole positivista, opinaram pela inconstitucionalidade do art. 51 da Lei
no 7.450/1985, justamente porque teria autorizado o emprego da analogia; j Alberto
Xavier,14 tambm fiel s doutrinas sobre a legalidade absoluta e tipicidade fechada, mas
atento s modificaes do direito tributrio, conclui pela legitimidade do dispositivo,
que no constituiria recurso analogia, mas mero alargamento do tipo legal, sem
qualquer ofensa ao princpio da tipicidade, o que, sem dvida, devido impossibilidade de distino segura entre analogia e interpretao extensiva, representa hbil
recurso retrico do competentssimo tributarista.
A DISPONIBILIDADE DOS LUCROS DAS CONTROLADAS

NO ESTRANGEIRO ART. 43, 2o, DO CTN E ART. 74
DA MP No 2.158
4.1
O art. 43, 2o, do CTN
A LC no 104, de 10/1/2001, acrescentou ao art. 43 do CTN, que cuida do

imposto de renda, o seguinte:
2o Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer
as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade, para ns de incidncia
do imposto referido neste artigo.
4.2
Transparncia scal internacional
O dispositivo acima transcrito enunciou regra especial antielisiva inspirada no

princpio da transparncia fiscal,15 ao fito de garantir a incidncia do imposto de

(OLVmRHHYDVmR&DGHUQRGHSHVTXLVDVWULEXWiULDV

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FRQVWLWXFLRQDOQDQFHLURHWULEXWiULR9DORUHVHSULQFtSLRVFRQVWLWXFLRQDLVWULEXWiULRV5LRGH-DQHLUR5HQR
YDUYSHVHJXLQWHV
renda das empresas residentes relativo ao lucro obtido por suas controladas e coligadas no estrangeiro.
A transparncia fiscal o princpio jurdico de legitimao que torna possvel
a incidncia do IR sobre as empresas controladas no residentes por lucros ainda
no disponveis.16 Opera por intermdio do mecanismo da desconsiderao da
personalidade jurdica da controlada no estrangeiro ou do levantamento do vu
de opacidade,17 e tem por objetivo desencorajar a concorrncia fiscal danosa entre
os pases no ambiente de globalizao.
Mas a transparncia fiscal adquiriu tal peso na fundamentao da norma antielisiva que passou a denominar o prprio instrumento utilizado pela legislao de
diversos pases, sendo adotada pela doutrina, inclusive a brasileira18 e distanciando-se da conotao que existe no direito financeiro atual.19
Trs caractersticas principais devem estar presentes para a responsabilizao
tributria da empresa no residente: a participao do residente na sociedade no
residente, a natureza no funcional da base imponvel e o domiclio situado em
pases de baixa tributao (= parasos fiscais).20
4.3
A tributao da renda mundial e a legislao ordinria brasileira
O problema da tributao das controladas e coligadas no exterior apenas surge

no Brasil com a passagem do sistema de fonte, inspirado pelo princpio da territorialidade, para o da tributao da renda mundial (wide-world taxation), informado
pelo princpio da universalidade.

([SOLFD7XOLR5RVHPEXM)LVFDOLGDGLQWHUQDFLRQDO0DGULG0DUFLDO3RQVSUHODWLYDPHQWHDR

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S
Ao tempo da prevalncia do princpio da territorialidade tributavam-se apenas

os lucros produzidos no pas.21
O princpio da universalidade ingressou no direito tributrio brasileiro pela
Lei no 9.249, de 26/121995,22 aps algumas tentativas frustradas (ex., Decreto-lei
no 1987). O objetivo principal do legislador era atingir a renda no exterior no mesmo ano em que se produzisse,23 o que no se conseguiu sequer pela ulterior Lei no
9.532, de 10/12/1997.24 Mas ficou resolvido que os lucros auferidos no exterior
por controladas sero adicionados ao lucro lquido para determinao do lucro real
correspondente no balano levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendrio
em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurdica domiciliada no Brasil
(art. 1o da Lei no 9.532/1997).
A legislao ordinria implementadora do sistema de tributao de renda
mundial no conseguiu, portanto, estabelecer a incidncia do IR no prprio ano
da realizao do lucro, pelas dificuldades na interpretao do art. 43 do CTN, que
define como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica.
A doutrina formalista,25 com respaldo em alguns julgados do STF,26 que pouco se

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ajustavam hiptese, manifestava-se no sentido da impossibilidade de criao de

disponibilidade ficta.
Da por que a LC n 104/2001, ao introduzir a norma geral antielisiva no
art. 116, pargrafo nico, do CTN, cuidou tambm de estabelecer a regra especfica do art. 43, 2o, do CTN, modernizando o direito tributrio brasileiro
e colocando-o em p de igualdade com os das naes cultas, o que veio a ocorrer simultaneamente com outras importantes medidas de ordem financeira: a Lei
de Responsabilidade Fiscal (LC no 101/2000) e a regra antissigilo bancrio (LC
no 105/2001). O art. 43, 2o, do CTN regra especfica antielisiva para o imposto
de renda. Serve de sobrenorma para a regra especial antielisiva do art. 74 da MP
no 2.158, como passamos a ver.
4.4
O art. 74 da MP no 2.158 e o problema de sua constitucionalidade
Em decorrncia da regra especial antielisiva do art. 43, 2o, do CTN, a MP

n 2.158-35 equiparou a disponibilidade incluso do lucro no balano:
o
Art. 74 Para m de determinao da base de clculo do imposto de renda e da

CSLL, nos termos do art. 25 da Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art.
21 desta Medida Provisria, os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior sero considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no
Brasil, na data do balano no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Pargrafo nico Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior at 31
de dezembro de 2001 sero considerados disponibilizados em 31 de dezembro de
2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipteses de disponibilizao
previstas na legislao em vigor.
A doutrina se dividiu no exame da regulamentao trazida pela MP no 2.15835: alguns autores manifestaram-se pela inconstitucionalidade de ambas as regras;27
outros, com posio moderada, aceitavam a novidade, mas levantaram diversas
dvidas sobre a legitimidade constitucional de alguns de seus aspectos, mxime os
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relacionados com os reinvestimentos e as receitas operacionais que deveriam ser

preservados;28 Alberto Xavier alegou que apenas a MP no 2.158 seria inconstitucional, porque no se limitou a fixar o momento da disponibilidade depois que esta j
se houvesse caracterizado, mas que o art. 43, 2o, do CTN, introduzido pela LC
no 104/2001, seria legtimo.29
O caso esteve por muitos anos sob a apreciao do STF e a votao, empatada (3x3).
Foram proferidos votos dos Ministros Ellen Gracie e Nelson Jobim. A primeira se manifestou pela inconstitucionalidade apenas da expresso ou coligada,
pois no h posio de controle da empresa situada no Brasil sobre a sua coligada localizada no exterior e no se poderia falar em disponibilidade jurdica pela
coligada brasileira.30 O Ministro Nelson Jobim votou pela improcedncia do pedido e deu interpretao conforme a Constituio, no sentido de que o regime
adotado pela MP no 2.158 impugnada s se aplica s empresas brasileiras sujeitas
ao Mtodo de Equivalncia Patrimonial; argumentou que: a) o sistema de tributao em bases universais (TBU) foi objeto de aperfeioamento da LC 104/2001,
que permitiu que a MP 2.158-34/2001 estendesse s controladas e coligadas estrangeiras o tratamento que j vinha sendo dispensado s filiais e sucursais desde 1997 (MP 1.602/97, convertida na Lei 9.532/97) por meio do qual os lucros
auferidos consideram-se disponibilizados pela investidora brasileira, para fins de
tributao, na data do balano da investida em que so apurados, independentes de sua distribuio; b) dessa forma, abandonou-se, tambm, em relao s
controladas e coligadas, a chamada disponibilizao financeira (regime de caixa) e
adotou-se a disponibilizao econmica (regime de competncia); c) a legislao
no fez qualquer ingerncia no conceito prprio da renda ou da disponibilidade,
apenas ligou as necessidades modernas do direito tributrio internacional com os
instrumentos da legislao comercial, em especial, o MEP; d) quanto aplicao do entendimento adotado no RE 172.058 (DJU 13/10/1995), no incide na
espcie.31 O Ministro Eros Grau acompanhou a linha do voto do Ministro Nelson Jobim.

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De outro lado, o Ministro Marco Aurlio reputou inconstitucional a medida

provisria impugnada em face da ausncia dos requisitos de relevncia e urgncia
da matria nela tratada (CF, art. 62); em seguida salientando a regncia constitucional quanto tipicidade dos tributos versados pelas normas hostilizadas, e afirmando que, para sua incidncia, h de haver, quanto contribuio, o lucro (CF,
art. 195, I, c), e, no que tange ao imposto de renda, a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica da renda, asseverou que, enquanto no distribudos os
lucros pela empresa controlada ou coligada controladora ou coligada brasileira,
no se pode falar em fato gerador do imposto sobre a renda, j que a renda inexistente e no passou a disponibilidade da ltima; entendeu, em razo disso, que,
o art. 74, caput, da medida provisria, ao prever a incidncia do tributo sobre a
renda como se j ocorrida, criou novo fato gerador, violando a regra do art. 146,
III, a, da CF, que reserva lei complementar a definio de fato gerador. Aps o
voto do Ministro Seplveda Pertence que, com exceo da parte relativa inconstitucionalidade formal da medida provisria em questo, acompanhava o voto do
Ministro Marco Aurlio, votou o Ministro Ricardo Lewandowski que, na linha dos
votos dos Ministros Marco Aurlio e Seplveda Pertence, julgava procedente o pedido para dar interpretao conforme ao art. 43, 2o, do CTN, de forma a excluir
do seu alcance qualquer interpretao que resulte no desprezo da disponibilidade
econmica ou jurdica da renda para efeito de incidncia do imposto, e declarava a inconstitucionalidade do art. 74, seu pargrafo nico, da Medida Provisria
no 2.158-35/2001.32
O caso continua sob a apreciao do STF e com ligeira vantagem para a tese
da constitucionalidade da norma (5x4), com os votos favorveis dos Ministros
Ayres Britto e Cezar Peluso e contrrio, do Ministro Celso de Mello.33

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4.5
Incompatibilidades do art. 74 da MP no 2.158/2001
O combate eliso consistente na no distribuio de lucros obtidos por controladas no estrangeiro surgiu nos Estados Unidos, na dcada de 1930, com as disposies que ulteriormente, no Governo Kennedy (1962), se incorporaram como
Subpart F do Internal Revenue Code, criando a figura da Controlled Foreign Corporation (CFC). Expandiu-se posteriormente a tcnica do CFC americano para outros
pases, especialmente a Alemanha (Aussensteuergesetz, de 1972), o Reino Unido (Finance Act, de 1984), Frana (art. 209 do CGI, 1980) e a Espanha (TFI Transparencia Fiscal Internacional). Explica didaticamente Alberto Xavier:
As medidas adotadas traduzem-se essencialmente em, por fico legal, desconsiderar a personalidade jurdica das sociedades cuja constituio ou funcionamento tenha sido ou seja inspirada predominantemente por razes de
ordem fiscal, como se essa sociedade fosse transparente (pass-trough entity)
em termos de permitir a tributao dos respectivos scios, sem aguardar necessariamente pelo momento da distribuio dos lucros entretanto acumulados.34
hoje imenso o nmero de pases que adotam o sistema da CFC. Os Relatores Gerais do Congresso realizado em 2001 pela International Fiscal Association, dedicado ao tema Limits on the Use of Law Tax Regimes by Multinational
Business, Brian J. Arnold e Patrick Dibout, dividem-nos segundo os mtodos seguidos: mundial ou global (global approach) e de jurisdio designada (designated
jurisdiction).35 De acordo com o mtodo global ou mundial, adotado pelos Estados Unidos, Canad e Israel, a tributao recai sobre certos ingressos (ingressos
passivos e no empresariais genuine business income), independentemente de
qual seja o pas de domiclio da controlada. No mtodo de jurisdio designada,
o que importa que o ingresso seja obtido em certos parasos fiscais ou em pases
de baixa imposio.36 Alguns pases, como Austrlia e Nova Zelndia, mesclam
os dois sistemas, de tal forma que sejam alcanados os rendimentos passivos obtidos pelas controladas no estrangeiro, salvo em sete pases considerados de altos
impostos.37

'LUHLWRWULEXWiULRLQWHUQDFLRQDOGR%UDVLO5LRGH-DQHLUR)RUHQVHS

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O critrio adotado pelo art. 74 da MP no 2.158 se afasta dos mtodos seguidos

no direito comparado. autenticamente tupiniquim e procura, de forma desarrazoada e desproporcional, atingir todos os lucros obtidos por controladas no estrangeiro, independentemente da natureza do rendimento e do pas de residncia. Em
outras palavras, atingiria, numa interpretao literal, at mesmo os lucros operacionais ou autenticamente empresariais, antes de sua distribuio ao scio brasileiro.
Tudo isso sintetizado em um lacnico artigo de medida provisria, elaborado autoritariamente entre quatro paredes.
A ofensa aos princpios formais ou postulados da proporcionalidade38 e da razoabilidade39 torna vulnervel o art. 74 da MP no 2.158. O direito tributrio dos
nossos dias se deixa imantar por esses princpios assim no plano interno40 que no
internacional,41 sendo que neste sobe de ponto a proporcionalidade no tema dos
lucros das controladas no estrangeiro, o que torna suspeitas de ilegitimidade as
normas que com eles contrastem. Inconstitucional ser a legislao que estabelecer
regras inadequadas para o fim a que se destinam, excessivas ou desarrazoadas, como
vem proclamando o Supremo Tribunal Federal.42
claro que dispositivo de MP assim lacunoso e sucinto apresenta grande possibilidade de conflito no sistema de tributao internacional, principalmente no
seu contraste com os problemas ligados validade e eficcia dos tratados internacionais e com os princpios jurdicos por eles afirmados: transparncia, proteo
de concorrncia e soberania fiscal. Ainda mais quando se considera que as legislaes estrangeiras so extensas, casusticas e complexas, e nem por isso isentas de
dvidas.43
Crticas das mais contundentes tm partido da doutrina brasileira contra tais
exageros.
Lus Eduardo Schoueri observa:

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&I$UQROG'LERXWRSFLWS
No obstante o intento de perlhar-se a essa legislao antievaso, deixou-se de

atentar, ao contrrio do que aconteceu na Europa e nos Estados Unidos, para
o fato de nem sempre estar a sociedade controlada ou coligada em pas de baixa tributao, tampouco ser o seu objetivo precpuo a economia de impostos.
Desconsiderou, assim, a possibilidade de a controlada ou coligada no exterior
estar servindo a propsitos outros como, por exemplo, a atuao no seguimento
internacional do mercado.44
Srgio Andr Rocha anota:

Nessa ordem de convices, interpretando-se o art. 74 da Media Provisria no
2.158-35/2001 luz do princpio da proporcionalidade acaba-se por concluir, em
uma primeira anlise, pela sua inconstitucionalidade, uma vez que no h argumentos para se restringir as garantias oferecidas pelo ordenamento jurdico
queles que atuam por intermdio de empresas controladas ou coligadas no exterior, sem a manifestao de qualquer animus evasivo.45
Tasa Oliveira Maciel, em sugestiva dissertao de mestrado aprovada pela Faculdade de Direito da Universidade Gama Filho, critica:
A segunda diculdade na anlise do regime de TLCE (Tributao dos Lucros das
Controladas Estrangeiras) brasileira que, no mundo inteiro, de maneira geral,
uma entre duas solues adotada; ou se aplica o regime a determinados tipos de
rendimentos vale dizer, rendimentos passivos (juros, dividendos, alguns tipos
de ganho de capital, nanciamentos intragrupo, aluguis, bonds), e no renda
gerada por uma atividade produtiva , ou se aplica o regime a toda a renda da
entidade controlada, com a previso de excees a serem aplicadas em determinadas circunstncias (por exemplo, quando se comprova que existe uma poltica
razovel de distribuio de dividendos, ou que a criao da empresa no se deu
por razes scais, ou que ela se dedica a uma atividade comercial ou industrial
no mercado local etc.). por isso que a maioria das legislaes traz, direta ou
indiretamente, os requisitos para a aplicao das normas de TLCE.
Tomando por base no apenas os pases europeus, mas tambm pases em desenvolvimento, como Argentina, Mxico e Venezuela, o que se constata que
apenas no Brasil existe uma legislao de TLCE (art. 74 da Medida Provisria

7UDQVSDUrQFLDVFDOLQWHUQDFLRQDOQRGLUHLWRWULEXWiULR5HYLVWD'LDOpWLFDGH'LUHLWR7ULEXWiULR

no 2.158-35/2001) aplicvel indiscriminadamente a controladas de quaisquer

pases e a quaisquer tipos de rendimentos. De nada importa se a controlada
ou coligada brasileira necessita dos recursos gerados em um ano para fazer
frente a novos investimentos ou prejuzos futuros.46
4.6 Os tratados internacionais contra a dupla tributao

4.6.1
Os tratados assinados pelo Brasil
O Brasil assinou tratado contra a dupla tributao com diversos pases, sob a
inspirao do art. 7o, no 1, da Conveno Modelo da OCDE:
Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante s podem ser tributados
nesse Estado, a no ser que a empresa exera sua atividade no outro Estado
contratante por meio de um estabelecimento estvel a situado. Se a empresa
exercer sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro
Estado, mas unicamente na medida em que forem imputveis a esse estabelecimento estvel.
O art. 7o, 1o, da Conveno Modelo da OCDE proclama, na sua primeira

parte, o princpio da residncia, segundo o qual s o pas onde domiciliada a empresa tem a competncia para a tributao. Esclarecem Vogel e Lehner47 que a regra

2SFLWS
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SURGX]LGRVQR%UDVLO
fundamental consiste em que os lucros de uma empresa, que pessoa residente

em um Estado Contratante, s podem ser tributados pelo Estado de Residncia
(Wohnsitzstaat). Logo, as empresas controladas por residentes na ustria ou em
outros pases s podem ser tributadas pelos Fiscos dos pases em que residem.
O art. 7o, 1o, da Conveno Modelo da OCDE deixa claro que se a empresa exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estvel l situado, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado,
mas unicamente na medida em que forem imputveis a esse estabelecimento estvel. Os j citados Vogel e Lehner anotam que, em tal hiptese, deve-se falar
em um princpio da residncia e do estabelecimento permanente (Wohnsitz-und
Betriebstttenprinzip),48 isto , o princpio da residncia se deixa limitar tambm
pelo da fonte.49
Neste passo devem ser feitas algumas averbaes:
D
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GRYHUERSRGHUPD\EHWD[HGLQWKHRWKHU6WDWHQRWH[WRGR0RGHOR
4.6.2
Eccia sobre a legislao interna
Os tratados internacionais assinados pelo Brasil, desde que internalizados pelos atos especficos de aprovao legislativa, derrogam ou suspendem a eficcia da
lei tributria brasileira.
O Cdigo Tributrio Nacional explcito:
Art. 98. Os tratados e as convenes internacionais revogam ou modicam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha.
O Supremo Tribunal Federal j ressalvou a superioridade do tratado internacional sobre a legislao tributria interna, ao contrrio do que ocorre em outros
ramos do direito.53 Em algumas oportunidades o Pretrio Excelso54 optou por proclamar a precedncia do tratado internacional sobre a regra da legislao ordinria
pelo critrio da especialidade (a lei nova que estabelea disposies gerais ou especiais a par das j existentes no revoga, nem modifica a lei anterior art. 2o, 2o da
Lei de Introduo ao Cdigo Civil), tendo recebido os aplausos dos tributaristas.55
A regra brasileira, insista-se, no ser revogada pela prevalncia do tratado, mas

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7KRPSVRQ)ORUHVDJ,,,$H[LVWrQFLDGH7UDWDGRUHJXODQGRDH[WUDGLomRTXDQGRHPFRQLWR
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TXHRFULWpULRGDHVSHFLDOLGDGHpSUHGRPLQDQWHPHQWHQRVWUDWDGRVTXHYLVDPPDWpULDWULEXWiULDDSWRD
ter a sua eficcia suspensa durante o perodo de vigncia da norma internacional

contrastante.
Cremos que se possa invocar tambm a proteo do art. 5o, 2o, da Constituio. Aquele princpio constitucional tem por objeto a defesa dos direitos fundamentais, possuindo eficcia inclusive sobre as prprias normas constitucionais que
os contrariem,56 donde resulta que possui extenso muito maior que a do art. 98 do
CTN. E no h dvida sobre o conflito entre as normas internas que se examinam
e os direitos fundamentais garantidos pelas convenes internacionais. Somam-se,
aqui, portanto, os argumentos de ilegalidade e de inconstitucionalidade do art. 74
da MP no 2.158-35/2001.
Observe-se, ainda, que ficou inteiramente superada a distino entre tratado-lei e tratado-contrato, que se fazia com o objetivo de excluir os tratados contra a
dupla tributao da proteo reservada aos tratados-leis.57 As convenes de bitributao tm a natureza de tratado internacional.58
4.7
Incompatibilidades entre as legislaes de CFC e os tratados contra

a dupla tributao
H uma incompatibilidade estrutural entre as legislaes nacionais que estabelecem regras de CFC e os tratados contra a dupla tributao.59
VROXFLRQDUDQWLQRPLDVHQWUHWUDWDGRHOHLLQWHUQDSRLVTXDQGRYHLFXODPUHJUDVWULEXWiULDVPRGLFDPR
FRPDQGRJHUDOGDVQRUPDVLQWHUQDOLPLWDQGRDLQFLGrQFLDWULEXWiULD

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FRPRHVStULWRGRVWUDWDGRVWULEXWiULRVWKHVSLULWRIWD[WUHDWLHVVHRVUHJLPHVVHDSOLFDPQmRDSHQDV
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Nos pases que adotam o mtodo de jurisdio designada (designated jurisdiction), como a Itlia, a Finlndia e muitos outros, a existncia de tratado de bitributao serve de teste decisivo para afastar qualquer suspeita sobre a presena de
regras de baixa tributao no outro Pas. Se os Estados tm conveno assinada
porque obviamente no so parasos fiscais nem mantm sistema de tributao
favorecida. Ainda mais quando pertencem Unio Europeia ou assinam tratados
consentneos com o modelo da OCDE.
Explicam Arnold e Dibout, Relatores-Gerais do Congresso de So Francisco
realizado pela IFA em 2001:
No mesmo sentido, de acordo com as regras numerosas de CFC, os rendimentos
em pases com os quais a Noruega tem um tratado scal so isentos se menos
que 50% dos seus rendimentos passivo. A Sucia tem uma lista branca similar
abrangendo a maior parte dos seus parceiros em tratados. O Reino Unido tem
uma lista branca dos pases de alta tributao. Sob as regras de CFC da Finlndia, as controladas residentes em pases com os quais a Finlndia tem um tratado
e nos quais a alquota efetiva dos impostos seja igual a 75 por cento ou mais da
taxao nlandesa, esto isentas a menos que se beneciem de certos regimes de
baixa imposio. Apesar disso, as controladas residentes em pases com tratado,
que no estejam isentas naquela base, podem obter a iseno provando que pagam de fato impostos estrangeiros iguais a 60 por cento pelo menos dos impostos nlandeses que seriam pagos se residissem na Finlndia.60
O Relator da Itlia, Stefano Giuliano, no mesmo Congresso, afirmou:

Tratados so muitas vezes usados pelos governos para facilitar ou restringir o uso
de regimes de baixa tributao.
Falando genericamente, tratados assinados pela Itlia reetem o modelo da Conveno da OCDE, de modo que no h necessidade de incluir nos tratados
especcos outras clusulas especiais limitadoras. 61
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,ELGHPS
Nos Estados Unidos, Canad e Israel, que seguem o mtodo global ou mundial, classificando as CFC de acordo com os rendimentos no empresariais que
produzem em pases de baixa fiscalidade, o tratado no importante, porque
no denota necessariamente a preeminncia de rendas negociais ou empresariais.
Se vier a ser observada a presena de rendimentos passivos sujeitos a tributao
privilegiada, o sistema americano autoriza que se atinjam aqueles rendimentos,
at porque no reconhece a superioridade hierrquica e a invulnerabilidade dos
tratados contra a dupla tributao e no convive com tratados assinados com parasos fiscais.62
No Brasil, embora no haja exceo expressa na MP no 2.158/2001, no se
pode interpret-la de modo a desconsiderar existncia do tratado, pois seria absurdo dar quela regra a extenso equivalente soma de ambos os mtodos o global
e o da jurisdio designada. A existncia de tratado de bitributao j suficiente para
expressar o sentido econmico das relaes entre as partes contratantes. Lus Eduardo
Schoueri afirma:
Entendemos que ainda que fosse constitucional a exigncia do tributo nos modelos da Medida Provisria no 2.158-35, encontraria ela bice nos acordos celebrados pelo Brasil, que apenas permitem a tributao dos dividendos auferidos
pela empresa brasileira, no dos lucros da controlada no exterior.63
O 1o Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda j reconheceu:

Lucros Oriundos de Investimentos na Espanha. Nos termos da Conveno Destinada a Evitar a Dupla Tributao e a Prevenir a Evaso Fiscal em Matria de
Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha, promulgada pelo Decreto no
76.975, de 1976, em se tratando de lucros apurados pela sociedade residente
na Espanha e que no sejam atribuveis a estabelecimento permanente situado
no Brasil, no pode haver tributao no Brasil. No so tambm tributados no
Brasil os dividendos recebidos por um residente do Brasil e que, de acordo com
as disposies da Conveno, so tributveis na Espanha.64

&I5RJHUV-RKQ(/HPDQRZLF](GZDUG3&DKLHUVGH'URLW)LVFDO,QWHUQDWLRQDOEH

'LUHLWRWULEXWiULRLQWHUQDFLRQDOFLWS1RPHVPRVHQWLGR;DYLHU$OEHUWR2VLVWHPDGHWULEXWDomR
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5HFXUVRQo$FQoGHGDa&kPDUDGRo&RQVHOKRGH&RQWULEXLQWHV
4.8
As legislaes de CFC e o Modelo da OCDE
Grande parte da doutrina do direito internacional tributrio rejeitava a compatibilidade entre as legislaes de CFC ou de transparncia fiscal internacional
(TFI) com o modelo da OCDE. Tlio Rosembuj, por exemplo, afirmava:
En la lnea sealada por Sandler puede indicarse que, en general, el rgimen
TFI contraria el Modelo OCDE, art. 7, al gravar el benecio de una entidad
no residente, al gravar una sociedad por el mero hecho de ser extranjera y, nalmente, porque es una aplicacin excesiva de ultraterritorialidad de la norma
tributaria local.65
Sucede que a prpria OCDE introduziu temperamentos na interpretao do

art. 7o, 1o, ao publicar os seus Comentrios sobre o texto do Modelo de Conveno Fiscal concernente Renda e ao Capital. bem verdade que h certa suspeita de
ilegitimidade desses comentrios, porque emanados de rgo destitudo de competncia para oferecer interpretao autntica.66 Seja como for, alguma compatibilidade foi reconhecida na verso de 1992, modificada ulteriormente em 2003,
sujeita, entretanto, a condicionamentos quanto estrutura fiscal do pas de residncia e natureza dos rendimentos.
Assim que, nos comentrios ao art. 1o do Modelo, sob o no 26, em traduo
livre, ficou consignado que as leis domsticas devem procurar a equidade e a neutralidade e que a regra geral antiabuso no deve ser aplicada em pases em que a
tributao seja comparvel quela do pas de residncia do contribuinte.
Os comentrios sob o no 10.1 ao art. 7o, 1o, do Modelo, reafirmam a proteo aos lucros negociais:
10.1. O propsito do pargrafo 1o estabelecer limites ao direito de um Estado
Contratante tributar lucros negociais de empresas que so residentes do outro
Estado Contratante.
O 38 dos comentrios ao art. 10 introduziu importantes mudanas na interpretao das legislaes de CFC:

)LVFDOLGDGLQWHUQDFLRQDO0DGULG0DUFLDO3RQVS
&I/DQJ0LFKDHO&)&5HJXODWLRQVDQGGRXEOHWD[DWLRQWUHDWLHV%XOOHWLQIRULQWHUQDWLRQDOVFDOGRFXPHQWDWLRQY
A aplicao dessa legislao ou dessas regras pode, entretanto, tornar complicada

a aplicao do art. 23. Se a renda tiver sido atribuda ao contribuinte ento cada
item deveria ser tratado segundo o artigo apropriado de Conveno (lucros empresariais, juros, royalties). Se o montante tratado como dividendo presumido,
ento ele claramente derivado da companhia base e constitui renda proveniente do pas desta companhia. Mesmo assim, no est claro, de forma alguma, se o
montante tributvel deve ser tratado como dividendo, no signicado atribudo
pelo art. 10, ou se como outros rendimentos, dentro do signicado do art. 21.
Em algumas legislaes o montante tributvel tratado como dividendo, o que
implica que, havendo iseno concedida por uma conveno scal, p. ex. uma
iseno para aliados, ela tambm ser aplicada a esse caso. duvidoso se a
Conveno exige que isso seja feito. Mas se o pas da residncia considerar que
no o caso, ele pode ter que enfrentar a alegao de que est obstruindo a aplicao da iseno para aliadas, ao estar tributando o dividendo (sob a forma de
dividendo presumido) antecipadamente.
V-se que, no obstante a convivncia possvel entre as legislaes da CFC e os

tratados assinados segundo o Modelo da OCDE, exige-se que a legislao de CFC
no atinja lucros negociais, nem situaes tributadas por alquotas e base de clculo
semelhantes s adotadas em pases de tributao normal, nem dividendos presumidos. Requer-se, ainda, a obedincia aos princpios da neutralidade e da equidade.
Ora, o art. 74 da MP no 2.158-35/2001 no se compagina com as exigncias
do Modelo da OCDE. Procura tributar lucros operacionais ainda no distribudos,
dividendos presumidos67 e at variaes cambiais do valor do investimento no exterior, desrespeita o princpio da neutralidade e pretende aplicar cumulativamente
o mtodo global e o jurisdicional.
4.9
Os princpios jurdicos e a legislao de CFC
O art. 74 da MP no 2.158-35/2001 agride, se interpretado literalmente, no

s o art. 7o da Conveno Modelo da OCDE e sua adaptao aos tratados assinados pelo Brasil, como tambm os princpios jurdicos que imantam a prpria ordem tributria internacional e o direito dos tratados, nomeadamente os princpios

2EVHUYD SUHFLVDPHQWH 7DtVD GH 2OLYHLUD 0DFLHO RS FLW S R UHJLPH EUDVLOHLUR XWLOL]RX R
PpWRGR GR FWLYH GLYLGHQG R TXH VH GHSUHHQGH WDQWR GD UHGDomR GR DUWLJR GD 03 FRPR
GRIDWRGHHOHQmRSHUPLWLUDFRQVROLGDomRGHSUHMXt]RVDXIHULGRVSHODVRFLHGDGHQRF{PSXWRGROXFUR
GRVyFLREUDVLOHLURGHIRUPDTXHHVWiEHPFODURQDOHJLVODomRTXHVHWUDWDGHOXFURGDVRFLHGDGHQmR
UHVLGHQWHRTXDOFRQVRDQWHRDUWLJRVySRGHULDVHUWULEXWDGRQR%UDVLODSyVVXDHIHWLYDGLVWULEXLomR
da transparncia, proteo da concorrncia, proibio de discriminao e soberania

fiscal.
A transparncia fiscal o princpio jurdico de legitimao que torna possvel
a incidncia do IR sobre as empresas controladas no residentes por lucros ainda
no disponveis.68 Opera por intermdio do mecanismo da desconsiderao da
personalidade jurdica da controlada no estrangeiro ou do levantamento do vu de
opacidade,69 e tem por objetivo desencorajar a concorrncia fiscal danosa entre os
pases no ambiente de globalizao.
A transparncia se transforma em uma das caractersticas necessrias para se
afastar a suspeita de concorrncia danosa no plano da globalizao, principalmente
por parte da OCDE.70 Mas evidente que a transparncia almejada pela tributao das controladas no estrangeiro no pode conflitar com a transparncia nsita
nos tratados contra a dupla tributao. Da por que todos os pases que adotam a legislao de CFC preservam os efeitos dos tratados internacionais no que concerne
transparncia fiscal neles garantida, consubstanciada principalmente no respeito
aos resultados econmicos obtidos pelas empresas multinacionais na sua atividade
puramente empresarial. Se o art. 74 da MP no 2.158- 35/2001 lacnico e superficial no regular a transparncia das controladas, no poder ser interpretado extensivamente no sentido de que pode atingir residentes que possuem controladas
em pases com os quais foram assinados tratados contra a dupla tributao. O Fisco
brasileiro no estaria a agir de forma transparente ao violar situaes consolidadas
luz da transparncia garantida por tratados internacionais.
A proteo da concorrncia torna-se, nesta fase de globalizao econmica e
de massificao da fiscalidade, um dos mais sensveis princpios da tributao.
A Emenda Constitucional no 42, de 19/12/2003, acrescentou um novo artigo
Constituio Federal, dispondo sobre a matria: Art. 146-a Lei Complementar

([SOLFD7XOLR5RVHPEXM)LVFDOLGDGLQWHUQDFLRQDO0DGULG0DUFLDO3RQVSUHODWLYDPHQWHDR

VLVWHPDDPHULFDQR&)&(OHIHFWRLPPHGLDWRGHODGLVFLSOLQDFRQVLVWHHPWUDQVSRUWDUDODEDVHLPSRQLEOH
GHODFLRQLVWDGHODHQWLGDGQRUHVLGHQWHORVEHQHFLRVQRGLVWULEXLGRVTXHGHWHQWDHQSURSRUFLyQVLPLODU
DOHTXHKXELHUDREWHQLGRHQFDVRGHGLVWULEXFLyQFRPRGHYLGHQGR

&I5RVHPEXM7)LVFDOLGDGLQWHUQDFLRQDO, FLWS/DMXVWLFDFLyQGHOUpJLPHQ7),GLItFLOPHQWHSXH
GHHQPDUFDUVHHQODGRFWULQDGHODEXVRGHODSHUVRQDOLGDGMXUtGLFDGHVRFLHGDGHVPHUFDQWLOHV

'LVVHUWD-DFTXHV0DOKHUEHVREUHDIDOWDGHWUDQVSDUrQFLDODFNRIWUDQVSDUHQF\2IDWRUQDOLQGLFD

WLYRGHXPUHJLPHWULEXWiULRGDQRVRDKDUPIXOWD[UHJLPHFRPRH[SUHVVRQR&yGLJRGH&RQGXWDGD&R
PXQLGDGH(XURSHLDHIDWRUFKDYHQRUHODWyULRGD2&'(pDIDOWDGHWUDQVSDUrQFLDODFNRIWUDQVSDUHQF\
HVSHFLDOPHQWHTXDQGRREULJDo}HVOHJDLVVmRDSOLFDGDVSHODDGPLQLVWUDomRWULEXWiULDGHIRUPDVHFUHWDH
IURX[D5HJUDVVHFUHWDVSUiWLFDVDGPLQLVWUDWLYDVHVSHFLDLVHQmRFXPSULPHQWRGDOHLVmRH[HPSORVGHWDO
ODFNRIWUDQVSDUHQF\VHJXQGRD2&'(
poder estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo de prevenir

desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei,
estabelecer normas de igual objetivo. Ao Estado Fiscal incumbe no apenas se
manter neutro frente concorrncia, seno que lhe compete tambm promover o ambiente propcio ao desenvolvimento das foras do mercado. P. Kirchhof
anota que o legislador exerce uma funo formativa da igualdade (Gestaltenden
Gleichheit), determinando o ponto de partida da comparao e influenciando a
fora concorrencial dos empreendedores.71 Johanna Hey prope que se prestigie o
princpio da capacidade de concorrncia (Wettbewerbsfhigkeit), mais importante que o da capacidade contributiva (Leistungsfhigkeit) e inconfundvel com o
de neutralidade da concorrncia (Wettbewerbsneutralitt).72 O princpio da concorrncia projeta as suas influncias sobre dois aspectos da questo que se examina neste parecer: os tratados de bitributao, ao garantirem a boa concorrncia
(good tax competition), e as legislaes de CFC, que combatem a m concorrncia
(harmful tax competition). A concluso a tirar que a interpretao literal do art. 74
da MP no 2.158-35/2001 acaba por atingir a boa concorrncia, quando ataca os tratados contra a dupla tributao assinados pelo Brasil.
Outro princpio relevante na temtica da incidncia tributria sobre os lucros das controladas: o da neutralidade. mais de natureza econmica do que
propriamente um princpio constitucional ou de direito internacional tributrio.
Significa, sobretudo, como dizem os alemes, neutralidade diante da concorrncia (Wettbwerbsneutralitt). A legislao de CFC tem como um dos seus objetivos
a preservao da neutralidade. L-se nos comentrios ao Modelo de Conveno
da OCDE que as legislaes tributrias domsticas procuram manter a equidade
e a neutralidade (equity and neutrality) das leis em um ambiente internacional caracterizado por diferentes cargas tributrias. 73 O art. 74 da MP no 2.158-35, se
interpretado de forma extensiva, desrespeitaria frontalmente o princpio da neutralidade, pois prejudicaria as empresas multinacionais residentes no Brasil que
procuram ampliar a sua eficincia mediante a manuteno de controladas no estrangeiro, criando-lhes incidncias exticas que afetariam as suas condies para a
concorrncia no ambiente da globalizao.
Pedra angular do ordenamento tributrio da Unio Europeia a declarao de direitos da liberdade, que se expressa pelas chamadas quatro liberdades, da

6WHXHUJOHLFKKHLWGXUFK9HUHLQIDFKXQJFLWS

(URVLRQQDWLRQDOHU%HVWHXHXQJVSULQ]LSLHQLQ%LQQHQPDUFNW"6WHXHUXQG:LUWVFKDIW

,WHPGRV&RPHQWiULRVDRDUWo
Conveno Europeia de Direitos Humanos (1950): a livre circulao de mercadorias (art. 28, antigo art. 30), livre circulao de pessoas (arts. 39 e 43, antigos 48 e
52), livre prestao de servios (art. 49 do TCE, antes art. 59) e livre circulao de
capitais. A declarao europeia coincide em suas linhas gerais com as declaraes
universais, absolutamente indispensvel no ambiente da globalizao e encontra
a sua simetria na declarao de direitos do art. 5o da Constituio de 1988. A interpretao do art. 74 da MP no 2.158/35 que permita atingir indiscriminadamente
lucros das controladas no exterior conflita escancaradamente com os princpios da
liberdade inerente s relaes internacionais.
4.10.
O sincretismo metodolgico
Deve ser evitado o sincretismo metodolgico, que ocorreria com o recurso a diversas categorias jurdicas incompatveis entre si.
4.10.1
Simulao e tributao dos lucros no disponibilizados das

controladas no estrangeiro
O art. 74 da MP no 2.158/2001, que se aplica tributao dos lucros camuflados das controladas no estrangeiro, contrasta com as multas fiscais prprias da
simulao.
A diferena entre simulao e legislao da CFC clara.
Na simulao h fingimento quanto aos fatos tributrios ocorridos. Crime tributrio, portanto.
Na tributao das controladas e coligadas no estrangeiro procura o Fisco alcanar os lucros escondidos pelas subsidirias, tornando-os transparentes tributao pelo pas de residncia da matriz. regra especfica antielisiva.
Inconfundveis, conseguintemente, as duas figuras jurdicas. Ou bem o contribuinte acusado de simulao, ou bem submetido legislao de CFC por
postergar a disponibilizao dos lucros.
4.10.2
Desconsiderao da personalidade jurdica e tributao dos lucros

no disponibilizados das controladas no estrangeiro
Tambm so inconfundveis a desconsiderao da personalidade jurdica da holding e a tributao dos lucros no disponibilizados das controladas no
estrangeiro.
A desconsiderao da personalidade jurdica instrumento de combate eliso abusiva. Aplica-se para atingir a holding que no tenha propsito negocial nem
objetivos econmicos proporcionais. mecanismo ligado s clusulas gerais antielisivas e, especificamente no Brasil, ao art. 116, pargrafo nico, do CTN.
A prtica da legislao da CFC tem outra dinmica, prpria de regra especfica
antielisiva: torna transparentes os resultados no operacionais obtidos pelas controladas das empresas residentes no Brasil, quando o outro pas no tenha assinado
tratado de bitributao. O Fisco brasileiro, portanto, atinge diretamente no estrangeiro os lucros at ento opacos ou camuflados. Se houver desconsiderao da personalidade jurdica, opera limitadamente no mbito da controlada no estrangeiro,
como explica Alberto Xavier:
Ora, nos casos acima referidos, os acionistas podero ser tributados independentemente da distribuio do lucro, isto , por lucros que juridicamente ainda se
inserem na titularidade da sociedade, cuja personalidade assim desconsiderada para efeitos scais.74
Entretanto, a mistura da desconsiderao da personalidade da holding com a

tcnica de CFC distorce inteiramente a situao fiscal. O Fisco brasileiro desconsidera a personalidade da holding e traz diretamente de terceira pessoa no estrangeiro
o lucro que entende camuflado.
4.11
Inaplicabilidade do art. 74 da MP no 2.158/2001
Assim exposta a questo referente tributao dos lucros das controladas no

estrangeiro, descabe a aplicao do art. 74 da MP no 2.158/2001, pois desarrazoado e desproporcional, ao se afastar dos mtodos adotados no direito comparado com o fito de atingir os lucros obtidos por controladas no exterior, ainda
no distribudos, independentemente da natureza do rendimento e do pas de
residncia.
Parece-nos que o art. 74 da MP no 2.158-35 pode resvalar para a ilegitimidade
se afrontar princpios jurdicos sensveis da tributao internacional, como sejam:
D
DWUDQVSDUrQFLDTXHSURWHJHSRUWUDWDGRRVUHVXOWDGRVHFRQ{PLFRVGDVFRQWUR
ODGDVFRQWUDDDSOLFDomRGHUHJUDVGH&)&

'LUHLWRWULEXWiULRLQWHUQDFLRQDOGR%UDVLO FLWS
E
DERDFRQFRUUrQFLDILVFDOTXHpUHVJXDUGDGDSHORVWUDWDGRVLQWHUQDFLRQDLVFRQ
WUDDGXSODWULEXWDomRHTXHQmRVHFRQIXQGHFRPDPiFRQFRUUrQFLD
F
DQHXWUDOLGDGHLQGLVSHQViYHOSDUDDSUHVHUYDomRGDFRQFRUUrQFLD
G
RVGLUHLWRVGDOLEHUGDGHFRQVXEVWDQFLDGRVQDVOLEHUGDGHVGHHVWDEHOHFLPHQWRH
GHFLUFXODomRGHFDSLWDLV
Em sntese, o art. 74 da MP no 2.158-35/2001 no compatvel com o tratado contra a dupla tributao celebrado pelo Brasil com diversos pases, tratado
esse que prev a competncia tributria exclusiva do pas de domiclio da sociedade controlada, no que concerne aos seus lucros, e consequentemente a excluso de
competncia do Brasil, pas de domiclio da sociedade controladora.
TREATY SHOPPING
5.1
Conceito
Treaty shopping forma de abuso das convenes internacionais contra a dupla

tributao. Consiste na insero de uma pessoa residente em um terceiro Estado
como beneficirio do tratado assinado entre o pas de fonte e o de residncia do
acionista beneficirio.
Philip Baker oferece a seguinte definio, em traduo livre:
Treaty shopping consiste em um residente de um Estado que no parte em
uma conveno constituir uma pessoa dentro de um Estado que parte com o
objetivo de obter vantagens dos dispositivos dessa conveno.75
Alberto Xavier exemplifica:

Pense-se, por exemplo, numa pessoa fsica residente em Mnaco e que detm investimentos em sociedade alem. O Mnaco e a Alemanha no tm entre si tratado de dupla tributao. Tal pessoa constitui uma holding na Sua com o propsito
exclusivo de se beneciar da aplicao do trato entre a Alemanha e a Sua, que
prev uma reduo da alquota de reteno na fonte sobre os dividendos.76

'RXEOHWD[DWLRQFRQYHQWLRQV$PDQXDORQWKH2(&'PRGHOWD[FRQYHQWLRQRQLQFRPHDQGRQFDSLWDO
/RQGRQ7KRPVRQS7UHDW\VKRSSLQJFRQVLVWVLQDUHVLGHQWRIDVWDWHZKLFKLVQRWDSDUW\
WRDFRQYHQWLRQHVWDEOLVKLQJDQHQWLW\ZLWKLQDVWDWHZKLFKLVDSDUW\LQRUGHUWRWDNHDGYDQWDJHRIWKH
SURYLVLRQVRIWKDWFRQYHQWLRQ

'LUHLWRWULEXWiULRLQWHUQDFLRQDOGR%UDVLO, FLWS
Sendo forma de abuso de direito, o treaty shopping no viola a letra, mas o esprito do tratado.77
5.2
Tipologia
So inmeros os tipos de que se pode revestir o treaty shopping. Interessam-nos

aqui a conduit company e o caso Aiken, que oferecem modelos largamente empregados no direito internacional tributrio.
Conduit company a companhia canalizadora, isto , a empresa que canaliza
os benefcios abusivos em favor de quem no verdadeiramente parte do tratado.
Alberto Xavier diz:
Conduit companies (empresas condutoras ou empresas-canal), isto , entidades que sejam meros canais de retransmisso de rendimentos, sem outro objetivo real.78
Outro tipo firmado no direito internacional tributrio funda-se no caso Aiken,

que consubstancia singela montagem de treaty shopping. A Aiken Industries, residente em Honduras, foi interposta para canalizar, em favor da ECL, residente nas
Bahamas, iseno de IR prevista em tratado celebrado entre os Estados Unidos e
Honduras, relativamente a notas promissrias transferidas pela sociedade americana MPI. No havia tratado entre Bahamas e Estados Unidos. A US Tax Court
recusou-se a reconhecer a licitude da interposio da companhia hondurenha, em
deciso cujo final tem o seguinte teor, em traduo livre:
Com efeito, Indstrias, enquanto companhia de Honduras, foi agente da cobrana com relao aos juros recebidos da MPI. Indstrias foi meramente uma
condutora (conduit) para a passagem do pagamento dos juros de MPI para
ECL e no se pode dizer ter recebido os juros como seus prprios. Indstrias
no teve nenhuma vantagem efetiva no pagamento dos juros e em substncia
MPI pagou os juros a ECL, que recebeu os juros no sentido do artigo IX.
77
8FNPDU9LFWRU,WUDWWDWLLQWHUQD]LRQDOLLQPDWHULDWULEXWDULD,Q8FNPDU9LFWRU&RRUG&RUVRGLGLULWWR
WULEXWDULR LQWHUQDWLRQDOH 3DGRYD &HGDP S 1RQ VL YLROD GLUHWWDPHQWH OD OHWWHUD GL DOFXQD
GLVSRVL]LRQHQRUPDWLYDEHQVuORVSLULWRGHOWUDWWDWR
78
'LUHLWRWULEXWiULRLQWHUQDFLRQDOGR%UDVLOFLWS6HUUDQR$QWyQ)HUQDQGR/DVPHGLGDVDQWLDEXVR
HQORVFRQYHQLRVSDUDHYLWDUODGREOHLPSRVLFLyQLQWHUQDFLRQDO\VXFRPSDWLELOLGDGFRQODVPHGLGDVDQWLD
EXVRGHFDUiFWHULQWHUQR\HOGHUHFKRFRPXQLWDULR,Q7{UUHV+HOHQR&RRUG'LUHLWRWULEXWiULRLQWHUQDFLRQDODSOLFDGR6mR3DXOR4XDUWLHU/DWLQS
Consequentemente, os juros em questo devem ser vistos como tendo sido

recebidos por um ente (ECL) que no uma corporao nem outra entidade
de um dos Estados contratantes e ns portanto sustentamos que os juros em
questo no eram isentos de tributao pelos Estados Unidos sob o artigo IX
da conveno.79
5.3 Normas especiais antielisivas

No h normas especiais antielisivas dirigidas abstratamente ao combate ao
treaty shopping.
O que tem sido feito para resguardar os efeitos dos tratados incluir, na prpria conveno, regras para o seu fechamento s tentativas de canalizao de benefcios para terceiros. O Brasil j vem incluindo dispositivos que tais em convenes
por ele assinadas.80 Lus Eduardo Schoueri arrola inmeros tratados celebrados
pelo Brasil com regras de clausura.81
5.4
Estratgias para o combate ao treaty shopping
Diversas so as estratgias para combater o treaty shopping, como sejam a teoria

do beneficirio efetivo e os mtodos adotados pela OCDE.
5.4.1 Benecial owner (benecirio efetivo)

O conceito de beneficirio efetivo aparece no art. 10 do Modelo de Conveno da OCDE, que regula o pagamento de dividendos. Beneficial owner, em ingls,
ou bnficiaire effectif, em francs, passou a ser entendido como aquele que tem a
efetiva disposio dos dividendos.
Heleno Trres afirma:
Benecirio efetivo expresso que se usa para designar o autntico titular do
rendimento. Por isso, os limites de reteno na fonte aplicam-se unicamente
quando o preceptor dos rendimentos for o benecirio efetivo, de modo que,
79
7&86867D[&RXUWDSXG3%DNHURSFLWS

&I;DYLHU$OEHUWR'LUHLWRWULEXWiULRLQWHUQDFLRQDOGR%UDVLO, FLWS$OJXQVGRVWUDWDGRVFHOHEUDGRV
PDLVUHFHQWHPHQWHSHOR%UDVLOMiFRQWHPSODPHVWDUHVVDOYDQRTXHWDQJHDGLYLGHQGRVMXURVHUR\DOWLHV

3ODQHMDPHQWRVFDODWUDYpVGHDFRUGRVGHELWULEXWDomRWUHDW\VKRSSLQJ6mR3DXOR5HYLVWDGRV7ULEX
QDLVS
caso o benecirio efetivo no seja residente de nenhum dos dois Estados, o

acordo no poder ser invocado.82
5.4.2
Mtodos da OCDE
A OCDE, nos comentrios ao art. 1o do seu modelo de conveno,83 ofereceu

o catlogo de mtodos aplicveis ao treaty shopping, ao fito de combater a eliso
abusiva. So eles, entre outros:
D
ORRNWURXJKDSSURDFKTXHpRPpWRGRGDWUDQVSDUrQFLDRXGROHYDQWDPHQWRGR
YpX
E
H[FOXVLRQ DSSURDFK FULWpULR GH H[FOXVmR DSOLFiYHO jV HPSUHVDV TXH JR]DP GH
UHJLPHSULYLOHJLDGR
F
5.4.3
*HQHUDOERQDILGHSUHYLVLRQ
Recurso norma geral antielisiva
Em diversos pases, diante da inexistncia de regras especficas antielisivas,

vm sendo empregadas as normas gerais antielisivas legais (estatutrias) ou jurisprudenciais para o combate ao treaty shopping.
Nos Estados Unidos a soluo encontrada foi a aplicao da teoria da substance-over-form e da doutrina firmada em Gregory & Halvering para os casos de
abusive tax avoidance.85
Na Inglaterra emprega-se a doutrina firmada em Furniss v. Dawson a propsito do abuso das operaes encadeadas.86
Na Alemanha os tribunais vm empregando a regra geral antielisiva do art. 42
do Cdigo Tributrio de 1977.87

'LUHLWRWULEXWiULRLQWHUQDFLRQDOFLWS1RPHVPRVHQWLGR8FNPDU9,WUDWWDWLLQWHUQD]LRQDOLLQ
PDWHULDWULEXWDULD FLWS%DNHU3RSFLWSTXHH[SOLFDYLVDUDOLPLWDomRGREHQHFLiULRHIHWLYR
DH[FOXLURVPHURVGXFLiULRVDJHQWHVHSURSULHWiULRVIRUPDLVGRUHQGLPHQWRIRUPDORZQHURIWKHLQFRPH
9RJHO/HKQHU'%$'RSSHOEHVWHXHUXQJVDENRPPHQ0QFKHQ&+%HFNS

0RGHOWD[FRQYHQWLRQRQLQFRPHDQGFDSLWDO3DULV2(&'SHVHJXLQWHV

&I 5RVHPEXM 7XOLR 7UHDW\ VKRSSLQJ HO DEXVR GH WUDWDGR ,Q 8FNPDU 9 &RUVR GL GLULWWR WULEXWDULR
LQWHUQDWLRQDOH, FLWSHVHJXLQWHV

3%DNHU'RXEOHWD[DWLRQFRQYHQWLRQV, FLWS8FNPDU9,WUDWWDWLLQWHUQD]LRQDOLFLWS
TXHLQGLFDDLQGDFRPRQRUPDJHUDODQWLDEXVRRDUWGR0RGHORGRV(VWDGRV8QLGRV

%DNHU3'RXEOHWD[DWLRQFRQYHQWLRQV, FLWS
87
&I6FKDXPEXUJ+DUDOG,QWHUQDWLRQDOHV6WHXHUUHFKW.|OQ26FKPLGWS
No Brasil no h soluo clara e definitiva diante da posio de parte da doutrina e da prpria jurisprudncia do STF (ADIn no 2.588), que defendem a inconstitucionalidade das normas gerais antielisivas. H juristas que entendem ser lcita a
utilizao do treaty shopping na ausncia da norma proibitiva.88 Mas h vozes favorveis aplicao de normas gerais.89
6
6.1
NORMAS ESPECIAIS ANTIELISIVAS NOS PREOS DE

TRANSFERNCIA LEI No 9.430, DE 27/12/1996
O princpio arms length
O princpio arms length, que vem se positivando em inmeros pases, a espinha dorsal da problemtica dos preos de transferncia. Com a globalizao da
economia e a intensificao das relaes entre as empresas associadas nos diferentes
pases tornou-se necessria a regulamentao dos preos dos servios e das mercadorias que podem vir a ser objeto de negcio entre as pessoas vinculadas, a fim de
evitar a indevida transferncia de lucros. O princpio arms length sinaliza no sentido de que tais preos devem ser os de concorrncia ou de mercado, sem superfaturamento nem subfaturamento, isto , iguais queles praticados por empresas
independentes, ou, metaforicamente, por pessoas situadas a distncia do brao
(at arms length).
6.2
O modelo da OCDE
Empregado h muitas dcadas pelos pases desenvolvidos,90 positivou-se no

art. 9o da Conveno Modelo da OCDE (Organizao de Cooperao e Desenvolvimento Econmico), com a seguinte redao, livremente traduzida:
88
/XtV (GXDUGR 6FKRXHUL HP OLYUR DQWHULRU j /& Qo DUPDYD ,QH[LVWH QD OHJLVODomR SiWULD
QRUPDTXHSRVVDLPSHGLUDSUiWLFDGHHVWUXWXUDVWDLVFRPRDGR7UHDW\6KRSSLQJ
89
&I$QGUDGH$QGUp0DUWLQVGH$WULEXWDomRXQLYHUVDOGDUHQGDHPSUHVDULDO8PDSURSRVWDGHVLVWHPDWL]DomRHXPDDOWHUQDWLYDLQRYDGRUD%HOR+RUL]RQWH)yUXPS1R%UDVLOLQH[LVWHUHJUD
H[SUHVVDYHGDQGRRWUHDW\VKRSSLQJ(QWUHWDQWRGHSHQGHQGRGDVFLUFXQVWkQFLDVGHIDWRHPFDGDFDVR
RVFRSRGHUiGHVFRQVLGHUDURVHIHLWRVWULEXWiULRVSHUVHJXLGRVXPDYH]FDUDFWHUL]DGDDVLPXODomRR
DEXVRGRGLUHLWRRDEXVRGHIRUPDDIUDXGHjOHLFRPRDQWHULRUPHQWHUHIHULGR

&I+DPPHU5LFKDUG0)L[DomRGHSUHoRSDUDDWUDQVIHUrQFLDGHPHUFDGRULDVHPIDFHGRFyGLJRGH
LPSRVWRV GRV (VWDGRV 8QLGRV ,Q 3ULQFtSLRV WULEXWiULRV QR GLUHLWR EUDVLOHLUR H FRPSDUDGR (VWXGRV HP
KRPHQDJHPD*LOEHUWRGH8OK{D&DQWR5LRGH-DQHLUR)RUHQVHS
Quando
a) uma empresa de um Estado Contratante participa direta ou indiretamente da
direo, controle ou capital de uma empresa do outro Estado Contratante, ou
b) quando as mesmas pessoas participam direta ou indiretamente da direo,
controle ou capital de uma empresa do outro Estado Contratante e em ambos
os casos as duas empresas estejam ligadas, nas relaes comerciais ou nanceiras, por condies aceitas ou impostas que diram das que seriam estabelecidas
entre empresas independentes, os lucros que, sem essas condies, tenham sido
obtidos por uma das empresas, mas que no o foram em razo dessas condies,
podem ser includos nos lucros dessa empresa e tributados como tais.91
6.3
A recepo no Brasil
O Brasil no participa da OCDE. Nada obstante, recepcionou o princpio

arms length ao regular os preos de transferncia na Lei no 9.430, de 27/12/1996,
principalmente no seu art. 18:
Os custos, despesas e encargos relativos a bens, servios e direitos, constantes dos documentos de importao ou de aquisio, nas operaes efetuadas com pessoa vinculada,
somente sero dedutveis na determinao do lucro real at o valor que no exceda ao
preo determinado por um dos seguintes mtodos:
I Mtodo dos Preos Independentes Comparados PIC (...)
II Mtodo do Preo de Revenda menos Lucros PRL (...)
III Mtodo do Custo de Produo mais Lucro CPL (...)
A legislao ulterior introduziu inmeras alteraes, inclusive no sentido de

buscar o preo paramtrico para a comparao.92

(LVRRULJLQDOHPLQJOrV$UWLFOH$VVRFLDWHGHQWHUSULVHV
:KHUH
DDQHQWHUSULVHRID&RQWUDFWLQJ6WDWHSDUWLFLSDWHVGLUHFWO\RULQGLUHFWO\LQWKHPDQDJHPHQWFRQWURORU
FDSLWDORIDQHQWHUSULVHRIWKHRWKHU&RQWUDFWLQJ6WDWHRU
EWKHVDPHSHUVRQVSDUWLFLSDWHGLUHFWO\RULQGLUHFWO\LQWKHPDQDJHPHQWFRQWURORUFDSLWDORIDQHQWHU
SULVHRID&RQWUDFWLQJ6WDWHDQGDQHQWHUSULVHRIWKHRWKHU&RQWUDFWLQJ6WDWHDQGLQHLWKHUFDVHFRQGLWLRQV
DUHPDGHRULPSRVHGEHWZHHQWKHWZRHQWHUSULVHVLQWKHLUFRPPHUFLDORUQDQFLDOUHODWLRQVZKLFKGLIIHU
IURPWKRVHZKLFKZRXOGEHPDGHEHWZHHQLQGHSHQGHQWHQWHUSULVHVWKHQDQ\SURWVZKLFKZRXOGEXWIRU
WKRVHFRQGLWLRQVKDYHDFFUXHGWRRQHRIWKHHQWHUSULVHVEXWE\UHDVRQRIWKRVHFRQGLWLRQVKDYHQRWVR
DFFUXHGPD\EHLQFOXGHGLQWKHSURWVRIWKDWHQWHUSULVHDQGWD[HGDFFRUGLQJO\

&I$0HGLGD3URYLVyULDQoDOWHURXRVDUWVHGD/HLQoGHPDVQmRFKHJRX
DVHUFRQYHUWLGDHPOHLQRSUD]RGRDUW oGD&)SURYRFDQGRLQ~PHURVSUREOHPDVGHVXFHVVmR
Embora no seja signatrio da Conveno Modelo da OCDE, o Brasil assinou

inmeros tratados de bitributao que repetem o dispositivo do art. 9o da OCDE, o
que deixa fora de dvida a sua recepo no direito ptrio. Alm disso, como veremos
adiante, a Lei no 9.430/1996 tem inequivocamente o objetivo de criar a possibilidade
de tributao sobre os preos de mercado nas operaes entre empresas associadas,
o que coincide, na essncia, com o modelo globalizado. Divergncias metodolgicas
no afastam o princpio, at porque so inerentes temtica dos preos de transferncia. Mas os arts. 18 a 24 da Lei no 9.430/1996 despertam inmeras indagaes:
D
o DUPVOHQJWKpUHDOPHQWHXPSULQFtSLRMXUtGLFR"
E
FRPRRFRUUHDVXDFRQFUHWL]DomRQRUPDWLYD"
F
VHRVPpWRGRVSUHYLVWRVQDOHJLVODomRFRQWUDULDUHPRSULQFtSLRGHYHPVHUDSOLFD
GRVDLQGDTXHQmRHVWHMDPSUHYLVWRVHPWUDWDGRGHELWULEXWDomR"
G
KDYHQGRRXWURVPpWRGRVTXHVDWLVIDoDPRSULQFtSLRSRGHPVHUDSOLFDGRV"
Cumpre buscar as respostas para tais indagaes e compagin-las com a teoria

da interpretao do direito tributrio.
6.4
Arms Length e eliso scal
O princpio arms length no tem o objetivo nico de impedir a eliso fiscal,

eis que a fixao dos preos de transferncia de acordo com o mercado tem outras
consequncias no campo econmico. Mas projeta enorme influncia na temtica
do combate eliso.93
De feito, na economia globalizada torna-se impossvel a regularidade dos negcios e a tributao justa sem que se garantam a lisura e a transparncia na apurao do lucro auferido pelas empresas, independentemente de sua nacionalidade ou
de seu domiclio. Necessrio, pois, que se combata a eliso, entendida como comportamento tendente a eliminar ou diminuir a carga tributria.
6.5 Princpios de Direito Internacional Tributrio

O arms length principle tambm uma clusula geral aberta e indeterminada,
at mesmo porque exibe o status de princpio jurdico ou nomeadamente, de princpio de direito internacional tributrio.
GDOHLQRWHPSR2XWUDVUHJUDVLQFOXVLYHGHPHQRUKLHUDUTXLDGLVFLSOLQDUDPDVSHFWRVHVSHFtFRVGRV
PpWRGRVGHSUHoRVGHWUDQVIHUrQFLD

&I2(&'7UDQVIHU3ULFLQJ*XLGHOLQHVIRU0XOWLQDWLRQDO(QWHUSULVHDQG7D[$GPLQLVWUDWLRQ
O problema das clusulas antielisivas gerais e especiais corresponde, de certa

forma, ao do relacionamento entre princpios e normas jurdicas. Nesse contexto
que se deve investigar se o arms length principle verdadeiramente um princpio de
direito internacional tributrio. Antes, porm, torna-se necessrio que se anotem
algumas dificuldades para o exame do tema dos princpios jurdicos.
Seja o primeiro o isolamento da reflexo jurdica brasileira nas ltimas dcadas.
A ideologia nacional desenvolvimentista e a poltica de fechamento do pas importao de mercadorias e de ideias tiveram sensvel influncia na construo do
tema dos princpios jurdicos, que se fez de forma autrquica. Passaram a prevalecer princpios tupiniquins, como os da legalidade absoluta, tipicidade fechada,
proibio de analogia, ao mesmo tempo em que se ausentavam, inclusive do texto
constitucional, os princpios vinculados justia fiscal, principalmente o da capacidade contributiva. S agora, com a globalizao, que se procura acertar o passo
com a doutrina estrangeira, o que se faz sentir com maior intensidade no campo
do direito internacional tributrio.
A segunda observao consiste em que os juristas deixaram de participar da
edificao do direito positivo, cedendo a primazia aos economistas. Tornaram-se
tcnicos na subsuno do fato norma e na aplicao do direito. Mas o problema
no brasileiro, acontecendo em outros pases tambm como decorrncia do predomnio do positivismo inspirado por Kelsen e Hart.94
A terceira averbao se cifra em que, no campo do direito internacional tributrio, deu-se a hierarquizao dos princpios jurdicos a partir do princpio da
territorialidade. Observou Vogel95 que, na Amrica Latina, principalmente por influncia de Giuliani Fonrouge e Valds Costa, as legislaes e os juristas deram
extraordinrio relevo ao princpio da territorialidade, o que dificulta o dilogo no
momento da globalizao.
A ltima anotao est em que a dicotomia Fisco/contribuinte, que tanto serviu radicalizao das posies no direito tributrio brasileiro, comea a ser superada pelo relacionamento entre o contribuinte e os diversos fiscos nacionais, tpico do
direito internacional tributrio.

&I9RJHO.ODXV'HURIIHQH)LQDQ]XQG6WHXHUVWDDW$XVJHZlKOWH6FKULIWHQELV+HLGHOEHUJ
&)0OOHUS

,ELGS$$PpULFD/DWLQDWUDGLFLRQDOPHQWHWHPHQIDWL]DGRDWHUULWRULDOLGDGHQDOHJLVODomRGRLP
SRVWRGHUHQGD1mRpVXUSUHHQGHQWHSRULVVRTXHRVDXWRUHVODWLQRDPHULFDQRVWHQKDPVHHPSHQKDGR
SDUWLFXODUPHQWHHPSURPRYHURSULQFtSLRTXHFRQVLGHUDPVHUPDWpULDGHHTXLGDGHQmRDSHQDVFRPUH
ODomRDRFRQWULEXLQWHPDVDLQGDPDLVFRPUHIHUrQFLDDRV(VWDGRVHQYROYLGRVR(VWDGRGHUHVLGrQFLDH
RGHIRQWH
6.6 Arms Length princpio jurdico?

Parece-nos que o chamado arms length principle realmente um princpio jurdico. A prpria circunstncia de se consubstanciar como clusula geral j o eleva
a esse patamar. Exibe o arms length caractersticas prprias dos princpios, como
sejam a generalidade, a abstrao, a abertura, a analogia, a vinculao a valores, as
mltiplas possibilidades de concretizao e a permanente ponderao com outros princpios, tudo o que passamos a examinar.
Uma das principais caractersticas dos princpios a da generalidade. Situados
a meio passo entre os valores e as normas, os princpios so enunciados gerais que
se irradiam por todo o ordenamento jurdico. O arms length principle, proclamado
principalmente na Lei no 9.430/1996, apresenta essa caracterstica, pois os seus mtodos e as normas subalternas devem guardar conformidade com o seu enunciado.
Outra nota dos princpios jurdicos a abstrao. Nem sempre se traduz em
discurso normativo. Mesmo quando declarado pelo direito positivo deixa de apresentar definio precisa. O princpio arms length no refoge a essa caracterstica,
posto que dotado de grande abstrao, tanto no art. 9o da Conveno modelo da
OCDE quanto nos arts. 18 a 24 da Lei no 9.430/1996. O que importante para
caracterizar o arms length como princpio a indicao da necessidade de comparao entre preos praticados por pessoas vinculadas e os preos de mercado,96 coisa que
aparece claramente no direito positivo. Soa desarrazoada a afirmativa de Alejandro
E. Messineo, segundo a qual no existe o princpio arms length no Brasil, tendo em
vista que a legislao teria simplesmente adotado tetos e pisos para as importaes
e exportaes.97
Os princpios, mesmo quando traduzidos em linguagem constitucional, mantm a sua abertura e indefinio. No se expem leitura unvoca, nem se deixam
concretizar inteiramente pelo direito positivo. Tudo isso acontece tambm com o
arms length. O objetivo do princpio fundamental do transfer pricing garantir o

&I6FKRXHUL/XtV(GXDUGR3UHoRVGHWUDQVIHUrQFLDQRGLUHLWRWULEXWiULREUDVLOHLUR6mR3DXOR'LDOpWLFD
SQmRpSRVVtYHODWLQJLUXPSDUkPHWURDUPVOHQJWKVHPXPDDQiOLVHFRPSDUDWLYD7DYRODUR
$JRVWLQKR7RIIROL7ULEXWRVHSUHoRVGHWUDQVIHUrQFLD,Q6FKRXHUL/XtV(GXDUGR5RFKD9DOGLUGH2OLYHL
UD&RRUGV7ULEXWRVHSUHoRVGHWUDQVIHUrQFLD6mR3DXOR'LDOpWLFDYS
97
7UDQVIHUSULFLQJLQ/DWLQ$PHULFDQHZUXOHVLQ0H[LFRDQG%UD]LO,QWHUQDWLRQDO7UDQVIHU3ULFLQJ-RXUQDO
%UD]LOLDQODZVWLSXODWHVWKHPDQQHUIRUFDOFXODWLQJDFHLOLQJIRUGHGXFWLEOHH[SHQVHVRQLP
SRUWVDQGDPLQLPXPJURVVLQFRPHRRURQH[SRUWVLQWUDQVDFWLRQVFDUULHGRXWZLWKUHODWHGSDUWLHV7KHUH
LVQRJHQHUDODUPVOHQJWKSULQFLSOHRQZKLFKWKHWUDQVIHUSULFLQJUXOHVDUHEDVHG$FWXDOO\WKH%UD]LOLDQ
UXOHVVHHPOLNHDPLQLPXPUHYHQXHLQVXUDQFH7KHDSSOLFDWLRQRIWKHVHUXOHVPD\LQGHHGUHVXOWLQFRQLFWV
ZLWK2(&'RU86PHDVXUHVRQWUDQVIHUSULFLQJ
preo justo (fair price). Mas o que preo justo no capitalismo? Na verdade preo
justo no sequer conceito com trnsito no liberalismo econmico, sendo remaniscncia da tica medieval.98 Como se calcula, ento, o tal fair price? Essa aporia
imanente ao arms length principle, que torna extremamente difcil determinar o
preo de mercado nas transaes entre empresas coligadas, demonstra, por si s,
que se trata de vero princpio jurdico. Procura-se, ento, para superar o impasse,
o preo de mercado ou o preo de concorrncia, que expressaria o fair price. Mas
qual o exato significado de preo de mercado? Como se constri razoavelmente
o preo de concorrncia no mbito das empresas coligadas? Situaes especficas
como poltica governamental referente a salrios e incentivos podem ser levadas em
considerao? Todas essas indagaes cercam a problemtica do arms length99 e o
elevam ao status de princpio.
Os princpios jurdicos so analgicos. Constroem-se simultnea e sucessivamente atravs da deduo a partir de valores e ideias ou de induo. Deles se deduzem as regras. O arms length, do qual se extraem as normas e os mtodos, tambm
segue a analogia, eis que se baseia essencialmente na comparao com os preos
praticados por empresas independentes, ou seja, procura permanentemente o tertium comparationis.
Os princpios jurdicos se vinculam a valores. O arms length est intimamente ligado justia e capacidade contributiva, eis que tem por objetivo garantir a
transferncia de bens e servios pelo preo justo, normal ou de concorrncia.
Os princpios se concretizam na ordem jurdica atravs de normas. O arms
length principle, por exemplo, abre-se para uma pluralidade de normas ou mtodos
de apurao do preo de transferncia, o que torna legtimo que as legislaes nacionais adotem pontos de vista especficos e se afastem em alguns aspectos.
Os princpios se equilibram entre si e se aplicam mediante a devida ponderao com os outros princpios que compem o sistema aberto de valores. Dependendo
98
&I5LW]PDQQ)UDQ]3UHoR,Q(QGHUOH*HRUJHVHWDO'LFLRQiULRGHpWLFDHFRQ{PLFD6mR/HRSROGR
8QLVLQRVS$WHRULDPRGHUQDGRSUHoRHPDQFLSRXVHGDSURFXUDGRSUHoRMXVWRRXQDWXUDO
RXWURUDPRWLYDGDHWLFDPHQWHDVVXPLQGRXPFDUiWHUSUHGRPLQDQWHPHQWHLQVWUXPHQWDO(ODVHRFXSDPDLV
FRPFRQVLGHUDo}HVGHHFLrQFLDHH[SHULrQFLDGRTXHFRPQRUPDVPRUDLV
99
&I7UDQVIHU3ULFLQJ*XLGHOLQHVIRU0XOWLQDWLRQDO(QWHUSULVHDQG7D[$GPLQLVWUDWLRQ,
%HFDXVHH[WHUQDOPDUNHWIRUFHVGRQRWDOZD\VDSSO\GLUHFWO\DVVRFLDWHGHQWHUSULVHVPD\HVWDEOLVKFRP
PHUFLDODQGQDQFLDOUHODWLRQVWKDWGLIIHUIURPZKDWWKHG\QDPLFVRIWKHPDUNHWZRXOGUHTXLUHIRUH[DPSOH
WUDQVIHUSULFHVWKDWGLIIHUIURPWKHSULFHLQWKHRSHQPDUNHW
,QPDQ\FDVHVWKHUHPD\EHDJHQXLQHGLIFXOW\LQDFFXUDWHO\GHWHUPLQLQJVXFKDSULFHLQWKHDEVHQFH
RIPDUNHWIRUFHVRUZKHQDGRSWLQJDSDUWLFXODUFRPPHUFLDOVWUDWHJ\DQGHVWLPDWLQJWKHDUPVOHQJWKSULFH
ZLOOQHFHVVDULO\LQYROYHDQHOHPHQWRIMXGJPHQW
do caso emergente, determinado princpio ganha maior peso na hora da aplicao,

sem que da se conclua pela sua superioridade hierrquica. Enquanto as normas
no toleram a contradio, os princpios coexistem harmoniosamente, se devidamente ponderados. No campo fiscal necessrio, para combater a eliso, o permanente equilbrio e ponderao entre legalidade e capacidade contributiva.100 De
modo que o princpio arms length, essencialmente ligado justia fiscal, deve se
abrir para a ponderao com os princpios vinculados segurana jurdica, como
os da legalidade, proteo da confiana do contribuinte, plena produo da prova,
ampla defesa etc. Em cada hiptese de aplicao o arms length ter peso diferente,
a depender do peso especfico que os outros princpios apresentem.
6.7
Os mtodos brasileiros de xao dos preos de transferncia
A Lei no 9.430/1996, que recepcionou o princpio arms length, estabeleceu

complexa metodologia para a fixao dos preos de transferncia. Alguns tratados
de bitributao tambm incorporaram aquele princpio. O arms length, por conseguinte, se concretiza no direito brasileiro atravs de vrias normas jurdicas que,
embora mais fechadas, ainda apresentam alguma indeterminao e ambiguidade.
J vimos que o fechamento pelas clusulas especficas antielisivas no totalmente
satisfatrio, o que faz com que os mtodos escolhidos pelo legislador ainda conservem a sua zona cinzenta e a sua incapacidade para a plena concretizao do direito
tributrio, apoiados que esto no raciocnio analgico e nas presunes.101
Questo inicial a de investigar se os mtodos brasileiros contrariam o arms
length principle, ou seja, se as normas concretizadoras especficas se ajustam, no plano internacional e no constitucional, ao princpio a que se vinculam. No se pode
deslembrar que as normas de direito derivam de princpios ticos ou jurdicos, que
lhes so prvias e superiores, pelo que no ficam merc do discurso do legislador
ou da normatividade do ftico, como defendem os positivistas.102

&I*RQ]DOH]*DUFLD(XVpELR/HMHXQH(UQHVWRRSFLWS

&I 0RVTXHUD 5REHUWR 4XLURJD 2 UHJLPH MXUtGLFR WULEXWiULR GRV SUHoRV GH WUDQVIHUrQFLD H D /HL
no,Q5RFKD9DOGLUGH2OLYHLUD&RRUG7ULEXWRVHSUHoRVGHWUDQVIHUrQFLD6mR3DXOR'LDOpWL
FDS%HWWHQ5LMNHOH5RWRQGDUR&DUPLQH7KHFRQFHSWRIDQDUPVOHQJWKUDQJH,QWHUQDWLRQDO
WUDQVIHUSULFLQJMRXUQDO

&I 6FKRXHUL /XtV (GXDUGR 3UHoRV GH WUDQVIHUrQFLD QR GLUHLWR WULEXWiULR EUDVLOHLUR 6mR 3DXOR 'LD
OpWLFD S 9rVH GDt TXH QD VLVWHPiWLFD GHVHQYROYLGD SHOD 2&'( Ki FODUD SUHYDOrQFLD GH
DSOLFDomRGRSULQFtSLRDUPVOHQJWKHPUHODomRDRVPpWRGRV(VWHVQmRWrPH[LVWrQFLDRQWROyJLFDQmRVH
MXVWLFDQGRSRUVLPHVPRVVHQmRQDPHGLGDHPTXHVLUYDPSDUDDQDOLGDGHSDUDDTXDOIRUDPFRQFH
ELGRVTXDOVHMDSHUPLWLUDFRQFUHWL]DomRGRSULQFtSLR
De notar que o eventual reconhecimento de contradio entre as normas positivas e o arms length principle depende de prvia interpretao, a ver se a adequada
ponderao de princpios no seria suficiente para eliminar possveis antinomias.
Independentemente do exame de casos concretos, algumas contradies so aparentes e podem ser ultrapassadas pela interpretao.
As presunes da Lei no 9.430/1996, por exemplo, so relativas, podendo
ser desfeitas na procura do lucro real ou das circunstncias fticas que cercam as
transferncias de mercadorias e servios.103 As presunes se analisam sombra de
princpios jurdicos como os da legalidade, plena produo das provas, busca da
verdade material, boa f etc., que no podem deixar de ser sopesados com o princpio da capacidade contributiva. Se, portanto, se substituir a interpretao literal
da norma pela ponderao dos princpios que a informam, a antinomia se torna
aparente e ser contornada. A doutrina brasileira recente tem adotado este ponto
de vista de que a Lei no 9.430/1996 criou presunes juris tantum, que admitem
prova em contrrio.104 As margens de lucro, as pautas mnimas, as inverses do
nus da prova, tudo objeto de ponderao e de equilbrio entre princpios.105 Alguns autores, que partem da convico oposta de que os mtodos so obrigatrios,
chegam concluso de que contradizem o art. 148 do CTN.106 Parece-nos, pois,
que inexiste contradio entre os mtodos e o princpio, eis que todos eles buscam

&I ;DYLHU $OEHUWR 'LUHLWR WULEXWiULR LQWHUQDFLRQDO GR %UDVLO 5LR GH -DQHLUR )RUHQVH S
7RGDYLDRGLUHLWRjSURYDSHORFRQWULEXLQWHQmRGHYHULDUHVWULQJLUVHDHVVHHOHPHQWRFRPSRQHQWHGR
SUHoRPDUJHPGHOXFURPDVDEUDQJHUWRGRVRVHOHPHQWRVUHOHYDQWHVSDUDGHPRQVWUDUDOHJLWLPLGDGH
GDSUHYDOrQFLDGRSUHoRHIHWLYRVREUHRSUHoRSDUDPpWULFREHPFRPRDVSURYDVLG{QHDVVHPTXDLVTXHU
UHVWULo}HV OHJDLV $ SUHVXQomR OHJDO DEVROXWD RX TXDVH DEVROXWD LQHUHQWH j SUHYDOrQFLD DXWRPiWLFD
GRVSUHoRVSDUDPpWULFRVVREUHRVSUHoRVUHDLVFRQGX]jGHWHUPLQDomRGHXPDEDVHGHFiOFXORRXGH
HOHPHQWRVGHVWDGLVWLQWDGDSUHYLVWDQDOHLQRTXHFRQFHUQHDRLPSRVWRGHUHQGDHTXHpDUHQGDUHDO
EDQFDGDQRVSUHoRVUHDLVHHIHWLYRV7{UUHV+HOHQR7DYHLUD8WXPL$QD&ODXGLD2FRQWUROHVFDOGRV
SUHoRVGHWUDQVIHUrQFLDHRVPHLRVGHSURYDDGPLWLGRVSDUDDGHQLomRGHSUHoRVHFXVWRVPpGLRV,Q
6FKRXHUL /XtV (GXDUGR 5RFKD 9DOGLU GH 2OLYHLUD &RRUGV 7ULEXWRV H SUHoRV GH WUDQVIHUrQFLD 6mR
3DXOR'LDOpWLFDS

&I5ROLP-RmR'iFLR$VSUHVXQo}HVGDOHLHRVFDVRVHVSHFLDLVQRVSUHoRVGHWUDQVIHUrQ
FLD,Q5RFKD9DOGLUGH2OLYHLUD&RRUG7ULEXWRVHSUHoRVGHWUDQVIHUrQFLD, FLWS3LUHV$GLOVRQ
5RGULJXHV&RQWUROHGRSUHoRGHWUDQVIHUrQFLDHDVRSHUDo}HVGHFRPpUFLRH[WHULRU,Q6FKRXHUL/XtV
(GXDUGR 5RFKD 9DOGLU GH 2OLYHLUD &RRUG 7ULEXWRV H SUHoRV GH WUDQVIHUrQFLD 6mR 3DXOR 'LDOpWLFD
YS

&I54XLURJD0RVTXHUDRSFLWS$PDUDO$QWRQLR&DUORV5RGULJXHV2SUHoRGHWUDQVIHUrQFLD
QR%UDVLOHDH[SHULrQFLDLQWHUQDFLRQDO,Q5RFKD9DOGLUGH2OLYHLUD&RRUG7ULEXWRVHSUHoRVGHWUDQVIHUrQFLD, FLWS

&I5H]HQGH&RQGRUFHW%ULJDJmR*XVWDYR&RXQWU\VXUYH\V%UD]LO,Q5RWRQGDUR&DUPLQH5LHQV
WUD-RKQ*7KHWD[WUHDWPHQWRIWUDQVIHUSULFLQJ$PVWHUGDP,QWHUQDWLRQDO%XUHDXRI)LVFDO'RFXPHQ
WDWLRQS0DUWLQV,YHV*DQGUDGD6LOYD3UHoRVGHWUDQVIHUrQFLDV,Q5RFKD9DOGLUGH2OLYHLUD
&RRUG7ULEXWRVHSUHoRVGHWUDQVIHUrQFLD, FLWS
comparativamente a tributao justa de acordo com os preos de concorrncia.

Lus Eduardo Schoueri observa com preciso:
Assim, se por circunstncias especiais se entendesse qualquer outra razo que
no a decorrente de anlise comparativa (por exemplo: razes polticas, macroeconmicas, regionais ou assemelhadas), ento se teria o artigo 20 por inconstitucional e, com ele, a prpria Lei no 9.430/1996; aquele pela arbitrariedade
conferida ao Poder Executivo; esta, por xar adrede margens de lucro, desviando-se do conceito constitucional de renda.107
a) Contradies entre os mtodos brasileiros e o princpio arms length

Se a ponderao de princpios e a interpretao sistemtica e teleolgica no
forem capazes de superar as antinomias, duas solues sero possveis, conforme o
pas tenha ou no assinado tratado de bitributao que haja positivado o princpio
arms length de forma contrastante: a derrogao da lei interna pelo tratado ou a
prevalncia da norma brasileira.
Se houver tratado internacional devidamente internalizado a soluo, a nosso
ver, consistir no reconhecimento da superioridade do acordo, a teor do que se contm no art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional.108 O Supremo Tribunal Federal j
ressalvou a superioridade do tratado internacional sobre a legislao tributria interna, ao contrrio do que ocorre em outros ramos do direito.109 A regra brasileira,
advirta-se, no ser revogada pela prevalncia do tratado, mas ter a sua eficcia
suspensa durante o perodo de vigncia da norma internacional contrastante. No
cremos que se possa invocar a proteo do art. 5o, 2o, da Constituio, como faz
com habilidade Lus Eduardo Schoueri.110 Aquele princpio constitucional tem
por objeto a defesa dos direitos fundamentais, possuindo eficcia inclusive sobre
as prprias normas constitucionais que os contrariem,111 donde resulta que possui

3UHoRVGHWUDQVIHUrQFLDQRGLUHLWRWULEXWiULREUDVLOHLUR, FLWS

&I6FKRXHUL/XtV(GXDUGR3UHoRVGHWUDQVIHUrQFLDHDFRUGRVGHELWULEXWDomR,Q5RFKD9DOGLUGH
2OLYHLUD&RRUG7ULEXWRVHSUHoRVGHWUDQVIHUrQFLD, FLWS7{UUHV+HOHQR7DYHLUD3OXULWULEXWDomR
LQWHUQDFLRQDOVREUHDVUHQGDVGHHPSUHVDV6mR3DXOR5HYLVWDGRV7ULEXQDLVS

&I5(Qo$FGR3OHQRGHo5HO0LQ&XQKD3HL[RWRRTJ23URI&HOVRGH
$OEXTXHUTXH0HOOR'LUHLWRFRQVWLWXFLRQDOLQWHUQDFLRQDO5LRGH-DQHLUR5HQRYDUSFRQVLGHUD
HVVHDFyUGmRXPYHUGDGHLURUHWURFHVVRSRUQmRHVWHQGHUDRVGHPDLVUDPRVGRGLUHLWRDSUHYDOrQFLD
GRVWUDWDGRVVREUHDOHLLQWHUQD

3UHoRVGHWUDQVIHUrQFLDQRGLUHLWRWULEXWiULREUDVLOHLUR, FLWS
&I0HOOR&HOVR$2oGRDUWoGD&RQVWLWXLomR)HGHUDO,Q7RUUHV5LFDUGR/RER2UJ7HRULDGRV

GLUHLWRVIXQGDPHQWDLV5LRGH-DQHLUR5HQRYDUS
extenso muito maior que a do art. 98 do CTN, reservado s questes, como a dos
preos de transferncia, que no envolvam os direitos humanos.
Se no houver acordo de bitributao assinado pelo Brasil, que incorpore e positive o princpio arms length, e tendo em vista que o art. 9o do Modelo OCDE no
se aplica diretamente aqui, parece-nos que prevalecer a norma brasileira, se realmente admitir a interpretao que a considere conflitante com o princpio tributrio internacional. Vimos antes que os princpios jurdicos se abrem para mltiplas
possibilidades de concretizao na via normativa. Nada obsta, assim, que o direito
nacional adote mtodos ou normas concretizadoras que o afastem das que compem outros ordenamentos. Sabe-se que a poltica de preos de transferncia nos
Estados Unidos, por exemplo, sempre foi muito mais rgida que a de outros pases.
A Conveno Modelo da OCDE, que proclama o princpio arms length, nada diz
sobre os mtodos de sua concretizao. O OECD Report, que se transformou em
Guidelines, estampando diversas orientaes para os pases filiados, mantm ainda
alto grau de ambiguidade.112 Os pases membros da OCDE vm adotando diferentes metodologias, que no infirmam o princpio superior, mas que deixam entrever
caminhos prprios pelos Estados Unidos, Alemanha e Japo.
b) O recurso a outros mtodos

Se as normas previstas na legislao brasileira forem insuficientes para concretizar o princpio arms length nada obsta, a nosso ver, que se recorra a outros mtodos e combinao de alguns deles. O princpio internacional deve prevalecer
ainda que no haja preos comparveis que se abram para os mtodos tradicionais.
A prpria Lei no 9.430/1996 sinaliza nesse sentido, ao permitir a combinao de
mtodos (art. 18, 4o) e a alterao, em circunstncias especiais, pelo Ministro de
Estado de Fazenda, dos percentuais de que tratam os arts. 18 e 19 (art. 20). No mbito da OECD, at mesmo em virtude de o transfer pricing no ser cincia exata,
admite-se o arms length range, que se consubstancia em coleo de figuras capaz de
concretizar com maior fidedignidade o princpio que s aproximadamente atinge
as relaes entre empresas independentes;113 por outro lado garante-se a liberdade

&I0HQFN7KRPDV1HZDSSURDFKHVLQWKHHOGRIWUDQVIHUSULFLQJ7KHVWDWHRIWKHGLVFXVVLRQ,QWHUQDWLRQDO7UDQVIHU3ULFLQJ-RXUQDO

2(&'7UDQVIHU3ULFLQJ*XLGHOLQHVIRU0XOWLQDWLRQDO(QWHUSULVHDQG7D[$GPLQLVWUDWLRQ
+RZHYHUEHFDXVHWUDQVIHUSULFLQJLVQRWDQH[DFWVFLHQFHWKHUHZLOODOVREHPDQ\RFFDVLRQVZKHQWKH
DSSOLFDWLRQRIWKHPRVWDSSURSULDWHPHWKRGRUPHWKRGVSURGXFHVDUDQJHRIJXUHVDOORIZKLFKDUHUHOD
WLYHO\HTXDOO\UHOLDEOH&IWDPEpP%HWWHQ5LMNHOH5RWRQGDUR&DUPLQH7KHFRQFHSWRIDQDUPVOHQJWK
UDQJH,QWHUQDWLRQDO7UDQVIHU3ULFLQJ-RXUQDO
de aplicao de mtodos para satisfazer o princpio arms length de acordo com as

diretivas gerais.114 No Canad o Income Tax Act prev um critrio arms length geral
e flexvel, que seja razovel nas circunstncias (reasonable in the circunstances).115
Estas caractersticas dos mtodos decorrem da prpria abertura que informa o arms
length principle.
SUBCAPITALIZAO
7.1
Conceito
A subcapitalizao (thin capitalization) forma de eliso abusiva que procura

pela insuficincia dos aportes de capital em favor de empresas relacionadas, ou pela
distribuio dos lucros sob a forma de dividendos, e no de juros, caso em que inexiste a tributao, alcanar, artificialmente, vantagens fiscais.
O direito brasileiro no possua regulamentao sobre o assunto.116
7.2 Norma especca antielisiva

S a partir dos anos 1990 que se introduzem no Brasil, sistematicamente, as
regras especficas antielisivas, sob a influncia do direito internacional tributrio.117
A norma especfica antielisiva no caso da subcapitalizao teve por objetivo limitar o valor dos emprstimos e dispor a respeito dos casos de incidncia de

2(&'7UDQVIHU3ULQFLQJ*XLGHOLQHVIRU0XOWLQDWLRQDO(QWHUSULVHDQG7D[$GPLQLVWUDWLRQ
0RUHRYHU01(JURXSVUHWDLQWKHIUHHGRPWRDSSO\PHWKRGVQRWGHVFULEHGLQWKLV5HSRUWWRHVWDEOLVK
SULFHVSURYLGHGWKRVHSULFHVVDWLVI\WKHDUPVOHQJWKSULQFLSOHLQDFFRUGDQFHZLWKWKH*XLGHOLQHVRIWKLV
5HSRUW

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HPSUHVDVHVWUDQJHLUDVHDFHUFDGDXWLOL]DomRGRVWUDWDGRVGHGXSODWULEXWDomR
imposto sobre os juros. Os dispositivos principais vieram pelos arts. 22 e 24 da Lei

no 9.430/1996, na redao da MP no 472/2009.118

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H[WHULRUTXHVHMDVXDDVVRFLDGDQDIRUPDGHFRQVyUFLRRXFRQGRPtQLRFRQIRUPHGHQLGRQDOHJLVODomR
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GRUDRXFRQFHVVLRQiULDSDUDDFRPSUDHYHQGDGHEHQVVHUYLoRVRXGLUHLWRV
$UW $V GLVSRVLo}HV UHODWLYDV D SUHoRV FXVWRV H WD[DV GH MXURV FRQVWDQWHV GRV DUWV D
DSOLFDPVHWDPEpPjVRSHUDo}HVHIHWXDGDVSRUSHVVRDItVLFDRXMXUtGLFDUHVLGHQWHRXGRPLFLOLDGDQR
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TXHQmRWULEXWHDUHQGDRXTXHDWULEXWHDDOtTXRWDPi[LPDLQIHULRUDYLQWHSRUFHQWRo3DUDHIHLWRGR
GLVSRVWRQDSDUWHQDOGHVWHDUWLJRVHUiFRQVLGHUDGDDOHJLVODomRWULEXWiULDGRUHIHULGRSDtVDSOLFiYHOjV
SHVVRDVItVLFDVRXjVSHVVRDVMXUtGLFDVFRQIRUPHDQDWXUH]DGRHQWHFRPRTXDOKRXYHUVLGRSUDWLFDGD
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FRQVLGHUDUVHi VHSDUDGDPHQWH D WULEXWDomR GR WUDEDOKR H GR FDSLWDO EHP FRPR DV GHSHQGrQFLDV GR
SDtVGHUHVLGrQFLDRXGRPLFtOLRInciso acrescido pela Lei no 10.451, 10/05/2002o&RQVLGHUDVH
WDPEpPSDtVRXGHSHQGrQFLDFRPWULEXWDomRIDYRUHFLGDDTXHOHFXMDOHJLVODomRQmRSHUPLWDRDFHVVRD
LQIRUPDo}HVUHODWLYDVjFRPSRVLomRVRFLHWiULDGHSHVVRDVMXUtGLFDVjVXDWLWXODULGDGHRXjLGHQWLFDomR
GREHQHFLiULRHIHWLYRGHUHQGLPHQWRVDWULEXtGRVDQmRUHVLGHQWHVAlterada pela Lei no 11.727, de 23
de junho de 2008,RYDORUDSXUDGRVHJXQGRRVPpWRGRVGHTXHWUDWDRDUWVHUiFRQVLGHUDGRFRPR
FXVWRGHDTXLVLomRSDUDHIHLWRGHDSXUDomRGHJDQKRGHFDSLWDOQDDOLHQDomRGREHPRXGLUHLWR,,R
SUHoRUHODWLYRDREHPRXGLUHLWRDOLHQDGRSDUDHIHLWRGHDSXUDomRGHJDQKRGHFDSLWDOVHUiRDSXUDGRGH
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VHUYLoRVSUHVWDGRVDSXUDGRGHFRQIRUPLGDGHFRPRGHVSRUWRQRDUW,9VHUmRFRQVLGHUDGRVFRPR
UHQGLPHQWRWULEXWiYHORVMXURVGHWHUPLQDGRVGHFRQIRUPLGDGHFRPRDUW
7.3
Subcapitalizao e arms length
A subcapitalizao deve ser examinada em conjunto com a problemtica dos

preos de transferncia, eis que so ambas subordinadas ao princpio arms length.
Tm por objetivo garantir a harmonia entre as empresas relacionadas no direito
internacional como se fossem elas independentes. Devem prevalecer, portanto, os
princpios da razoabilidade, da livre concorrncia, da isonomia e da proporcionalidade, afastada qualquer ideia de imposio de fices jurdicas por parte dos
Estados.119
8
8.1
JUROS SOBRE CAPITAL PRPRIO

JCP como eliso lcita
Os juros sobre o capital prprio (JCP) se afirmam no bojo da thin capitalization como instrumento elisivo lcito que consiste em utilizar a figura do emprstimo para a capitalizao da empresa, com o consequente pagamento de juros, e no
de dividendos.120
8.2
JCP como regra antielisiva
A eliso se transformar em abusiva quando exceder os parmetros ou as regras

previstas na norma antielisiva que passou a regular o JCP.

&I7{UUHV+HOHQR7DYHLUD&DSLWDOHVWUDQJHLURHSULQFtSLRGDQmRGLVFULPLQDomRWULEXWiULDQRGLUHLWR
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LVHQWRVGHWULEXWDomRQDSHVVRDMXUtGLFDEUDVLOHLUDUHFHSWRUDex viGRDUWGD/HLQoHDLQGD
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FDSLWDOSUySULRDOHLQmRDGRWRXTXDOTXHUSURYLGrQFLDVFDOUHODWLYDjFDSLWDOL]DomRLQVXFLHQWHPHQWHDWp
D0HGLGD3URYLVyULDQoGHFRQYHUWLGDQD/HLGHGHMXQKRGH
8.3
O art. 9o da Lei no 9.249/1995 e o crdito estrutural do IR
Eis as principais regras trazidas pela Lei no 9.249, de 26/12/1995, a respeito

da incidncia do imposto de renda no pagamento de juros sobre o capital prprio:
Art. 9o A pessoa jurdica poder deduzir, para efeitos da apurao do lucro real,
os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, scios ou acionistas, a
ttulo de remunerao do capital prprio, calculados sobre as contas do patrimnio
lquido e limitados variao, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo
TJLP.
1o O efetivo pagamento ou crdito dos juros ca condicionado existncia de lucros, computados antes da deduo dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de
lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos
ou creditados.
2o Os juros caro sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte alquota de
quinze por cento, na data do pagamento ou crdito ao benecirio.
3o O imposto retido na fonte ser considerado:
I antecipao do devido na declarao de rendimentos, no caso de benecirio
pessoa jurdica tributada com base no lucro real;
II tributao denitiva, no caso de benecirio pessoa fsica ou pessoa jurdica no tributada com base no lucro real, inclusive isenta, ressalvado o disposto
no 4o.
(...) 6o No caso de benecirio pessoa jurdica tributada com base no lucro real, o
imposto de que trata o 2o poder ainda ser compensado com o retido por ocasio
do pagamento ou crdito de juros, a ttulo de remunerao de capital prprio, a seu
titular, scios ou acionistas.
A olho nu se v que os dispositivos transcritos instituram a incidncia do

imposto de renda no pagamento dos JCP e garantiram ao contribuinte, se pessoa
jurdica tributada com base no lucro real, o direito de usufruir o crdito tributrio
correspondente ao imposto pago. O imposto de renda retido na fonte considerado pela lei como antecipao do devido na declarao de rendimentos.
A Lei no 9.249/1995, ao permitir a compensao do IRRF, cria um crdito estrutural em benefcio do contribuinte, que ingressou no seu patrimnio e no lhe
pode ser subtrado por lei superveniente ou por interpretao administrativa.
O crdito estrutural o que se integra sistemtica de incidncia do imposto de renda e passa a constituir direito adquirido do contribuinte. O trabalho dos
americanos Stanley S. Surrey e Paul R. McDaniel, ao denominarem de gasto tributrio (tax expenditure) o incentivo sediado na receita e equipar-lo ao verdadeiro
gasto representado na despesa (subveno), contribuiu decisivamente para clarear o
assunto, repercutindo sobre a doutrina, a legislao e a jurisprudncia de diversos
pases. Os economistas americanos121 distinguem entre o componente normativo,
estrutural (normative, structural component) e o componente do gasto tributrio
(tax expenditure component) presentes no imposto de renda. Incluem-se na estrutura normativa do imposto (the normative structure of the tax): as regras sobre a base
de clculo e a definio de renda; o perodo de incidncia do imposto e as exigncias contbeis para a aplicao no perodo; a estrutura das alquotas escolhida;
aplicao do imposto s transaes internacionais; procedimentos administrativos
apropriados. O Congresso dos Estados Unidos reconheceu a distino doutrinria
e a incorporou sob a designao genrica de desvio da estrutura normal do imposto (deviation from the normal tax structure).
Retornando caracterizao do benefcio criado pelo art. 9o da Lei
no 9.249/1995 como crdito estrutural, podem-se identificar as principais notas
que o transformam em direito adquirido:
D
FRPS}HDHVWUXWXUDQRUPDWLYDGR,5GHPRGRSHUPDQHQWH
E
DVXDDOtTXRWDHDEDVHGHFiOFXORVmRDVXVXDLV
F
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URVDWtWXORGHUHPXQHUDomRGHFDSLWDOSUySULRDVHXWLWXODUVyFLRVRXDFLRQLVWDV
DUWooGD/HLQoRTXHGHPRQVWUDWHUDILQLGDGHVQDHVWUXWXUD
GDLPSRVLomR
G
SURMHWDVHWDPEpPSDUDRkPELWRGRGLUHLWRLQWHUQDFLRQDOWULEXWiULR
O crdito estrutural o oposto do crdito-incentivo ou das concesses legislativas que, sendo renncias de receita, podem ser revogadas por lei ulterior e no
geram direito adquirido. Bom exemplo de crdito-incentivo, no Brasil, o do correspondente aos rendimentos segregados pelo legislador, que o Superior Tribunal de
Justia vem negando que se possam incorporar ao patrimnio do contribuinte.123

7D[H[SHQGLWXUHV&DPEULGJH+DUYDUG8QLYHUVLW\3UHVVS

&I;DYLHU$OEHUWR1DWXUH]D-XUtGLFRWULEXWiULDGRVMXURVVREUHFDSLWDOSUySULRIDFHjOHLLQWHUQDHDRV
WUDWDGRVLQWHUQDFLRQDLV5HYLVWD'LDOpWLFDGH'LUHLWR7ULEXWiULR

$J5J$FQo$FGH5HO(OLDQD&DOPRQDJ7ULEXWiULR,PSRVWR
GH 5HQGD GH 3HVVRD -XUtGLFD ,QFLGrQFLD VREUH $SOLFDo}HV )LQDQFHLUDV 5HJLPH GH 7ULEXWDomR HP
6HSDUDGR$UWLJRVHGD/HL/HJDOLGDGH3UHFHGHQWHV
Mas nada obsta a que o crdito estrutural do IR, que constitui direito adquirido do contribuinte, venha a ser compensado com prejuzos acumulados, que, na
viso do Supremo Tribunal Federal, teriam a natureza de incentivo fiscal quando
referidos a exerccios anteriores.124 O direito adquirido se refere, obviamente, ao
crdito estrutural garantido pela Lei no 9.249/1995, que poder ser compensado
com prejuzos fiscais gerados no perodo de apurao ou com qualquer outro crdito de imposto de renda acumulado pelo contribuinte (ex., art. 9o, 6o, da Lei
no 9.249/1995).
8.4
Contraste com a regra do art. 9o da Lei no 10.426/2002

Era a seguinte a redao originria do art. 9o da Lei no 10.426, de 24/04/2002:
Art. 9o Sujeita-se s multas de que tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430,
de 27/11/1996, a fonte pagadora obrigada a reter tributo ou contribuio, no caso
de falta de reteno ou recolhimento, ou recolhimento aps o prazo xado, sem o
acrscimo de multa moratria, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabveis.125
O Parecer Normativo no 1, de 24/09/2002 (Cosit) trouxe vrias determinaes sobre o dispositivo legal acima transcrito:
$MXULVSUXGrQFLDGDV7XUPDVGH'LUHLWR3~EOLFRGR6XSHULRU7ULEXQDOGH-XVWLoDHVWiVHGLPHQWDGD
QRVHQWLGRGHTXHRUHJLPHGHWULEXWDomRGRLPSRVWRGHUHQGDLQVWLWXtGRQRVDUWVHGD/HL
SDUDDVSHVVRDVMXUtGLFDVTXHDXIHULUDPJDQKRVHPDSOLFDo}HVQDQFHLUDVGHUHQGD[DHHPRSHUDo}HV
UHDOL]DGDVQDVEROVDVGHYDORUHVGHPHUFDGRULDVGHIXWXURVHDVVHPHOKDGDVDSDUWLUGHoGHMDQHLUR
GHQmRDOWHURXRFRQFHLWRGHUHQGDSUHYLVWRQRDUWGR&71XPDYH]WDLVJDQKRVQmRHVWmR
UHODFLRQDGRVFRPDDWLYLGDGHPGDVHPSUHVDV
eSRUWDQWRSHUIHLWDPHQWHOHJDODWULEXWDomRDXW{QRPDHLVRODGDDLQGDTXHWHQKDPDVHPSUHVDV
VRIULGRV SUHMXt]RV VHQGR YHGDGD D FRPSHQVDomR GRV GpELWRV WULEXWiULRV GDt GHFRUUHQWHV TXDQGR GD
DSXUDomRGRVHXOXFURUHDO

&I5(Qo$FGR3OHQRGH5HO0LQ(URV*UDXDJ(PHQWD5H
FXUVR([WUDRUGLQiULR7ULEXWiULR,PSRVWRGH5HQGD'HGXomRGH3UHMXt]RV)LVFDLV/LPLWDo}HV$UWLJRV
HGD/HLQo&RQVWLWXFLRQDOLGDGH$XVrQFLDGH9LRODomRGR'LVSRVWRQRV$UWLJRV,QFLVR
,,,$OtQHDVDHEHo;;;9,GD&RQVWLWXLomRGR%UDVLO
2 GLUHLWR DR DEDWLPHQWR GRV SUHMXt]RV VFDLV DFXPXODGRV HP H[HUFtFLRV DQWHULRUHV p H[SUHVVLYR
GHEHQHItFLRVFDOHPIDYRUGRFRQWULEXLQWH,QVWUXPHQWRGHSROtWLFDWULEXWiULDTXHSRGHVHUUHYLVWDSHOR
(VWDGR$XVrQFLDGHGLUHLWRDGTXLULGR

(LVDUHGDomRWUD]LGDSHOD/HLQoYLJHQWHjGDWDGDODYUDWXUDGRDXWRGHLQIUDomR$UWo
6XMHLWDVH j PXOWD GH TXH WUDWD R LQFLVR , GR FDSXW GR DUW GD /HL Qo GH GH GH]HPEUR GH
GXSOLFDGDQDIRUPDGHVHXoTXDQGRIRURFDVRDIRQWHSDJDGRUDREULJDGDDUHWHULPSRVWRRX
FRQWULEXLomRQRFDVRGHIDOWDGHUHWHQomRRXUHFROKLPHQWRLQGHSHQGHQWHPHQWHGHRXWUDVSHQDOLGDGHV
DGPLQLVWUDWLYDVRXFULPLQDLVFDEtYHLV
Quando a incidncia na fonte tiver a natureza de antecipao do imposto a ser

apurado pelo contribuinte, a responsabilidade da fonte pagadora pela reteno e
recolhimento do imposto extingue-se, no caso de pessoa fsica, no prazo xado
para a entrega da declarao de ajuste anual, e, no caso de pessoa jurdica, na
data prevista para o encerramento do perodo de apurao em que o rendimento
for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual.
16. Aps o prazo nal xado para a entrega da declarao, no caso de pessoa
fsica, ou, aps a data prevista para o encerramento do perodo de apurao em
que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no
caso de pessoa jurdica, a responsabilidade pelo pagamento do imposto passa a
ser do contribuinte. Assim, conforme previsto no art. 957 do RIR/1999 e no art.
9o da Lei no 10.426, de 2002, constatando-se que o contribuinte:
a) no submeteu o rendimento tributao, ser-lhe-o exigidos o imposto
suplementar, os juros de mora e a multa de ofcio, e, da fonte pagadora, a
multa de ofcio e os juros de mora;
b) submeteu o rendimento tributao, sero exigidos da fonte pagadora a
multa de ofcio e os juros de mora.
O Fisco federal deu aos dispositivos transcritos compreenso que os fez colidirem escancaradamente com o disposto no art. 9o da Lei no 9.249/1995. Podem
at consonar com o art. 9o da Lei no 10.426/2002, em sua charra literalidade. Mas
quando se combinam o art. 9o da Lei no 9.249/1995 com o art. 9o da Lei no 10.426,
de 2002, salta aos olhos a incoerncia da interpretao.
De feito, desenvolveu-se a ideia de que a simples falta de reteno do IR gera a
possibilidade de aplicao da multa isolada, de natureza tipicamente penal. ver a
deciso da 3a Turma da DRS/REC:126
Multa Isolada. Falta de Reteno do Imposto de Renda. Juros Sobre o Capital
Prprio
No efetuada a reteno pelo responsvel tributrio, este sujeita-se imposio
da multa de ofcio isolada, ainda que j encerrado o ano-calendrio, pois a
fonte pagadora que se mostra revestida na qualidade.
Tal interpretao contrasta com a possibilidade de compreenso do texto do art. 9o da Lei no 9.249/1995. Realmente o dispositivo citado, que permite

$FQoGH
compensao dos IR sobre JCP com dbitos do contribuinte, atinge tambm as

compensaes com prejuzos acumulados. Claro que no poderia haver a compensao de JCP com prejuzos acumulados se fosse exigvel a reteno e o recolhimento pela prpria fonte pagadora. Na realidade o art. 9o da Lei no 10.426/2002 estaria
a anular o direito garantido pelo art. 9o da Lei no 9.249/1995. Inaceitvel a interpretao que transforme regras tcnicas de recolhimento de tributos em armadilha
para o sumio de direitos do contribuinte garantidos por lei.
Impossvel, em tema de responsabilidade tributria, fracionar-se o binmio
reteno/recolhimento. O agente da reteno tem a obrigao acessria ou o dever
administrativo de reter o IR para o ulterior recolhimento Fazenda Pblica, extinguindo-se a a obrigao tributria.127 Incabvel cindir-se o instituto para exigir a
reteno sem o recolhimento ao Fisco, aplicando-se multa isolada punitiva pelo descumprimento de deveres instrumentais. A ausncia de reteno apenas interessa
ao direito tributrio na medida em que conduza ao no recolhimento do imposto.
Importante que se faa o pagamento do tributo dentro do prazo e com os
seus adminculos, se for o caso. A anomalia representada pela impossibilidade de
reteno na fonte do IR sobre JCP, sem prejudicar direitos adquiridos do contribuinte, projeta, como consequncia, o desajustamento de algumas normas tcnicas
complementares, com a infrao de obrigaes acessrias, e jamais com o descumprimento da obrigao tributria principal.
8.5
A responsabilidade tributria do agente da reteno e os direitos

do substitudo
Instituto tributrio ainda em fase de construo o da reteno na fonte. Observa Berliri que s recentemente, a partir de 1973, se estabeleceu na legislao
italiana o direito restituio das importncias retidas na fonte; confundia-se, at

$GRJPiWLFDWULEXWiULDYHPLOXPLQDQGRDRORQJRGDV~OWLPDVGpFDGDVDHVWUXWXUDGDVXEVWLWXLomRRX
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ento, o direito restituio por erro na reteno e por excesso, bem como no se
determinava com clareza se o sujeito ativo da repetitria era o agente da reteno
ou aquele que sofrera o nus financeiro do desconto.128
O CTN (art. 45, pargrafo nico) permite expressamente que a lei atribua
fonte pagadora da renda ou dos proventos tributveis a condio de responsvel
pelo imposto cuja reteno e recolhimento lhe caibam, obrigao que pode recair
inclusive sobre os entes polticos imunes, pois a imunidade se afirma em homenagem ao contribuinte substitudo.
Certa parte da doutrina minoritria nega-se a considerar o agente da reteno como substituto, pois o recolhimento do imposto de renda retido na fonte,
constituindo mera antecipao do tributo devido pelo contribuinte no confronto
final feito na declarao, no resolve a obrigao tributria e, por isso, seria mero
dever instrumental perante a Administrao.129
A reteno do imposto de renda na fonte efetuada antes que se saiba se ocorrer realmente o fato gerador do tributo, o que depender das ulteriores percepes
de renda e do tempo futuro. Por isso mesmo na Espanha h muita perplexidade
na doutrina para explicar a antecipao no caso de reteno do imposto de renda,
pois, segundo Eusbio Gonzlez Garcia, si la obligacin del contribuyente no h
nacido an, nadie puede substituirle, nadie puede cumplir lo que an no se debe;
considerando que hay que estudiar mucho e que hace falta elaborar una teora
nueva. O antigo Catedrtico de Salamanca diz que constituiria argumento circular afirmar que a reteno do imposto de renda, como fazem alguns, garantia do
cumprimento da obrigao tributria por parte do contribuinte.130
Todo o tema da sujeio passiva tributria, assim no que toca ao contribuinte
como no que concerne aos responsveis, entre eles includo o substituto, est governado pela ideia de justia fiscal, especificamente positivada no princpio constitucional da capacidade contributiva.
Na substituio tributria a capacidade econmica do substituto fica resguardada pelo direito de regresso contra o substitudo, para recompor a equao financeira da incidncia do tributo de acordo com a sua capacidade contributiva e para
se reembolsar da importncia eventualmente recolhida, em nome do contribuinte,
Fazenda Pblica. H certa coincidncia na doutrina brasileira em torno do direito

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ao reembolso. Entende-se que no tem ele vera natureza tributria, sendo antes um
mecanismo de direito privado para restituir os interesses proporo justa.131 O
substituto tem o poder de providenciar a reteno do numerrio pertencente ao
contribuinte ou de se valer do mecanismo do preo para recuperar o que lhe incumbe recolher ao Tesouro. No caso presente no chegou a haver qualquer desembolso por parte do agente da reteno e, por conseguinte, no h que se falar em
preservao da sua capacidade contributiva pelo reembolso.
Mas o substitudo no se afasta inteiramente da relao jurdico-tributria. Mantm direitos subjetivos como sejam as isenes e as imunidades. Se o substituto no
os reivindicar, o substitudo pode agir em nome prprio para proteger direitos seus e
preservar a sua capacidade contributiva. Explica Amilcar de Arajo Falco:
Diversamente, na substituio, o contribuinte , no um simples atingido
por efeitos econmicos do tributo (Steuertrger), mas um verdadeiro devedor
(Steuerschuldner).
A circunstncia de mxima relevncia jurdica, porque dela decorrem vrios
corolrios.
Assim que a atribuio do fato imponvel se dar em relao ao contribuinte e,
caso ocorra alguma iseno subjetiva, a incidncia no poder vericar-se.
Por outro lado, pago o tributo pelo substituto, tem este ao regressiva contra o
substitudo, a m de ser reembolsado.
Enm, tem o contribuinte, ao lado do substituto, o direito de impugnar o dbito tributrio.132
A mesma coisa acontece com a necessidade de imputar o crdito estrutural do

IR incidente sobre JCP compensao com prejuzos acumulados. Na data do creditamento do JCP j se caracterizara o resultado negativo do exerccio e se cristalizara o crdito acumulado de IR/Fonte e de antecipaes do IRPJ. No poderia o
contribuinte ser obrigado, na via da substituio tributria, ao nus do pagamento
do imposto, do qual era credor. Se possua prejuzo e crdito acumulado de IR
claro que no deveria recolher o valor desse mesmo imposto antecipadamente retido na modalidade fonte. Frustrado o direito de compensar, a reteno forada
constituiria indisfarvel emprstimo compulsrio camuflado.

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Em suma, a fratura imposta pela interpretao das Leis no 9.249/1995

e 10.426/2002 entre o dever de reteno e o direito compensao com prejuzos acumulados conduziu a desajustamentos pontuais na aplicao da normativa
arrecadatria,133 com srios reflexos sobre as exigncias da praticidade e da simplificao fiscal, como passamos a examinar.
8.6 O conito de normas

Configura-se, portanto, o conflito entre as normas do art. 9o da Lei no 9.249/
1995 e do art. 9o da Lei no 10.425/2002. Mas tal conflito aparente.
O conflito aparente de normas, sejam elas regras ou princpios, no conduz
necessariamente inconstitucionalidade. H, evidentemente, confuso entre a declarao de inconstitucionalidade, privativa do Judicirio, e o controle da legalidade e da juridicidade, que incumbem tambm Administrao, inclusive
Administrao Judicante.134
As normas jurdicas, que podem ser regras ou princpios,135 se harmonizam:
8.6.1
D
SHODLQWHUSUHWDomRHSHORSODQHMDPHQWRUHVSRQViYHOVHIRUHPUHJUDV
E
SHODSRQGHUDomRVHIRUHPSULQFtSLRVMXUtGLFRV
A superao do conito aparente de regras pela interpretao
O conflito aparente de regras jurdicas pode ser superado pela hermenutica

jurdica e pelo planejamento tributrio responsvel e no abusivo. A interpretao
jurdica bem calibrada pode eliminar as antinomias e conflitos entre as regras.136

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S
O principal argumento de interpretao do direito tributrio dos nossos dias

o da harmonia entre forma e substncia, com o repdio ao da prevalncia da forma
sobre o contedo, que tanto defendera o positivismo formalista.137 O combate
eliso abusiva e ao abuso de direito exige a considerao das circunstncias econmicas que cercam o fato gerador do tributo.
Mas o argumento do equilbrio entre forma e substncia opera assim pro fisco
como contra fiscum. via de mo dupla que se orienta de acordo com as circunstncias do caso.
Na hiptese que se examina, inverteu-se a posio do Fisco. Abandonou a tradicional defesa da prevalncia da matria sobre a forma para defender a prioridade
da forma sobre a substncia. O auto de infrao e as demais peas do processo demonstram o escancarado formalismo da Fazenda. No houve sonegao nem ausncia de pagamento do tributo devido, mas o Fisco se apega a particularidades de
forma para exigir o pagamento de multa das mais salgadas do sistema tributrio
brasileiro: 75% sobre o imposto j pago.
A obrigao de reter na fonte o IR correspondente ao JCP foi extrada abusivamente do art. 9o da Lei no 10.426/2002. O dbito tributrio se refere, nos termos da lei, ao caso de falta de reteno ou recolhimento aps o prazo fixado, sem
o acrscimo de multa moratria. A falta de reteno, que gera a spera multa de
75%, s pode ser aquela que conduz ao no recolhimento do tributo ou ao recolhimento fora do prazo sem o acrscimo da multa moratria. Apenas na hiptese
de inexistir o recolhimento ou o pagamento do tributo que se torna possvel a aplicao da penalidade por sonegao ou crime contra a ordem tributria, como j
vimos antes.
Em suma, o art. 9o da Lei no 10.426/2002 lacunoso e no abrange todas as
hipteses de pagamento do IR. A compensao do IR com prejuzos acumulados
anteriormente, jamais o Fisco a impugnou.
8.6.2
A superao do conito aparente de princpios pela ponderao

de interesses
Mas as antinomias de princpios nem sempre exigem a correo, pois s vezes

a contradio aparente, sendo sanada com a ponderao. A teoria da interpretao

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vem demonstrando, nas ltimas dcadas, que a aplicao dos princpios constitucionais aos casos concretos deve ser precedida da sua ponderao diante dos interesses em jogo, a fim de que se evitem as antinomias entre eles, de difcil superao
no ordenamento democrtico. Enquanto a aplicao das regras jurdicas se funda
em argumentao binria, em que uma regra corrige ou revoga a que a contradiz,
a dos princpios se baseia na ponderao, de tal forma que, em determinadas situaes, um princpio apresenta peso menor que o de outro que se ajusta melhor ao
caso, sem da se poder concluir pela superioridade de qualquer deles.138 Os princpios constitucionais vivem em equilbrio e na permanente busca da harmonia.
A ponderao de interesses, relativamente ao caso que se examina, pode ser
analisada atravs dos princpios da igualdade, simplificao, concorrncia, capacidade contributiva e proibio de enriquecimento sem causa, todos em permanente
equilbrio e coimplicao.
a) Igualdade
No mundo nosso contemporneo, com a emergncia da globalizao, da informtica e da sociedade de risco, cresce a significao do direito tributrio, que passa
a necessitar de novos instrumentos para a preservao da igualdade e para a promoo, nos limites do razovel, da desigualdade entre contribuintes e atividades econmicas. As pequenas diferenas entre os contribuintes passam a ser toleradas,139
como j disse o Supremo Tribunal Federal no caso da substituio para frente no
ICMS.140 Mas as desigualdades maiores devem ser controladas pelo Judicirio, ainda que apaream no bojo de outros princpios (simplificao, concorrncia etc.).

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evidente que o art. 9o da Lei no 10.426/2002 consona em sua generalidade

com o princpio da igualdade; mas a interpretao do Fisco imps enorme prejuzo
ao contribuinte, ao dispensar-lhe tratamento desigual se comparado com os demais
contribuintes do IR tributados com base no lucro real. Diz Humberto vila:
A Constituio ao estabelecer que os contribuintes devem ser tratados igualmente, a no ser que existam razes para trat-los diferentemente, instituiu o dever
de justicativa do tratamento desigual, no do igual, razo pela qual no so os
contribuintes que devem apresentar razes de extrema importncia para serem
tratados da mesma forma, mas o ente estatal que deve aduzi-las para trat-los
de forma diferente.141
b)
Simplicao
A simplificao fiscal est em ntimo relacionamento com a tipificao.142

P. Kirchhof143 chega a falar em simplificao tipificadora e quantificadora (Vereinfachungstypisierungen und pauschalierungen). A simplificao depende da elaborao do tipo e do aproveitamento das suas caractersticas principais, ainda que
com a perda de aspectos perifricos e no essenciais. Implica a otimizao da praticidade tributria.144
A Corte Constitucional alem vem, nas ltimas dcadas, aprovando o processo de tipificao levado a efeito pelo legislador. Exige, entretanto, respeito ao postulado da proporcionalidade145 e aos objetivos da praticabilidade e da simplificao
fiscal. Quanto igualdade, deve ser tambm respeitada, com a ressalva de que, nos
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casos em que for inevitvel a desigualdade, devem ser garantidas as medidas para
aliviar o prejuzo do contribuinte, inclusive com as remisses por equidade (art.
227 AO).146 Mas, adverte Huster,147 proibida apenas a tipificao que exclui grande
nmero de casos ou um grupo considervel. Observa Isensee que a nova posio adotada pelo Judicirio alemo, nitidamente contrria orientao que prevalecera a
partir de 1919 e durante o perodo do Terceiro Reich, consequncia da contempornea estatalidade baseada nos direitos fundamentais.148
Problema simtrico ao da tipificao o da quantificao, que os alemes chamam de Pauschalierung, que consiste em estabelecer limites para a base de clculo
dos impostos ou para outras padronizaes legais, inclusive por intermdio de estimativas ou pautas fiscais. As barreiras quantificadoras podem resvalar para a arbitrariedade, se no forem dosadas pelo Legislativo.149 Sendo tambm mecanismo de
simplificao fiscal, devem ser aplicadas segundo a proporcionalidade e a ponderao. Qual deve ser o limite mnimo isento do imposto de renda? Ningum sabe
exatamente; s a lei poderia fix-lo.
No direito tributrio brasileiro a tipificao e a quantificao tm encontrado o
seu maior desenvolvimento nas temticas da substituio tributria, do Simples,
da seletividade do IPI e da graduao dos riscos fiscais das contribuies sociais.
claro que o sistema do Simples, como qualquer outra tipificao legal, abrange a quase totalidade do universo a que se destina, mas nele alguns casos perifricos
e no essenciais so incompatveis com a igualdade almejada pela simplificao,
mas devem ser tolerados. Quando, todavia, os casos de incoerncia, incompatibilidade e desigualdade se avolumam, em quantidade ou qualidade, a tipificao
perde a sua razoabilidade, passa a ser discriminatria e se torna, por conseguinte,
inconstitucional.
A tcnica da reteno na fonte tem por objetivo a praticidade e a simplificao
fiscal. Mas s pode ser adotada no limite em que facilite o trabalho fiscalizador e

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GRVGHPRGRPDLVJUDYRVRTXHRXWURV
no aumente custos nem prejudique significativamente o contribuinte. Na hiptese em exame, a Lei no 10.526/2002 deve ter a sua interpretao redirecionada, a
fim de se compatibilizar com o art. 9o da Lei no 9.249/1995 e com os princpios da
praticidade e da simplificao. Para facilitar a arrecadao da receita pblica mediante reteno na fonte no pode a lei prejudicar a fruio de crditos estruturais do IR.
c) Concorrncia
A proteo da concorrncia torna-se, nesta fase de globalizao econmica e
de massificao da fiscalidade, um dos mais sensveis princpios da tributao.
A Emenda Constitucional no 42, de 19/12/2003, acrescentou um novo artigo
Constituio Federal, dispondo sobre a matria:
Art. 146-a Lei Complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao,
com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.
A proteo da concorrncia na Constituio Tributria mera especificao

do princpio geral estampado na Constituio Econmica:
Art. 170 A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na
livre iniciativa, tem por m assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames
da justia social, observados os seguintes princpios:
(...)
IV livre concorrncia
(...)
IX tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constitudas sob as leis
brasileiras e que tenham a sua sede e administrao no Pas.
Ao Estado Fiscal incumbe no apenas se manter neutro frente concorrncia,

seno que lhe compete tambm promover o ambiente propcio ao desenvolvimento das foras do mercado. P. Kirchhof anota que o legislador exerce uma funo
formativa da igualdade (gestaltenden Gleichheit), determinando o ponto de partida da comparao e influenciando a fora concorrencial dos empreendedores.150

6WHXHUJOHLFKKHLWGXUFK6WHXHUYHUHLQIDFKXQJ,Q)LVFKHU3HWHU(G6WHXHUYHUHLQIDFKXQJ'HXWVFKH
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Johanna Hey prope que se prestigie o princpio da capacidade de concorrncia (Wettbewerbsfhigkeit), mais importante que o da capacidade contributiva (Leistungsfhigkeit) e inconfundvel com o de neutralidade da concorrncia
(Wettbewerbsneutralitt).151
A transformao da reteno como antecipao em reteno exclusiva na fonte, em que afinal consiste a interpretao dada pela Fazenda ao art. 9o da Lei
no 9.249/1995, combinado com o art. 9o da Lei no 10.426/2002, prejudica sensivelmente os contribuintes, por afetar-lhe as condies de concorrncia frente s
outras empresas que pagam o IR com base no lucro real. H ofensa juridicidade
tributria, suscetvel de controle judicial ou administrativo.
d) Capacidade contributiva
O princpio da capacidade contributiva tambm restaria violado com uma tal
interpretao do art. 9o da Lei no 9.249/1995.
Tanto na Alemanha152 como nos Estados Unidos,153 chegou-se convico
de que o conceito econmico de renda no se deixava juridicizar plenamente,
pela necessidade de se recorrer a princpios ticos e jurdicos, como o da capacidade contributiva, e de se pesquisar minuciosamente sobre custos e despesas, a
fim de possibilitar que a base de clculo do tributo coincidisse com o ncleo do
fato gerador.
A interpretao dada acabaria por afetar a mensurao da renda no mercado,
prejudicando visivelmente a capacidade contributiva do contribuinte. Impedir, por
interpretao formalista, a fruio de crditos estruturais do IR implicaria modificar as pr-condies econmicas para a produo da renda tributvel.
e)
Proibio de enriquecimento sem causa
A interpretao do art. 9o da Lei no 9.426/2002, adotada, conduziria ainda ao

enriquecimento sem causa da Fazenda.

(URVLRQQDWLRQDOHU%HVWHXHXQJVSULQ]LSLHQLQ%LQQHQPDUFNW"6WHXHUXQG:LUWVFKDIW

&I7LSNH.ODXV/DQJ-RDFKLP6WHXHUUHFKW.|OQ26FKPLGWS1HPDWHRULDGDIRQWH
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*UDZ+LOOS
O imposto de renda retido na fonte referente ao JCP, quando se trata de beneficirio pessoa jurdica que apura o tributo com base no lucro real, compensado
com outros dbitos do contribuinte. Tornada obrigatria a reteno e o recolhimento nos casos de contribuinte com prejuzos acumulados, criar-se-ia situao
anmala equiparvel tributao exclusiva na fonte, com indisfarvel enriquecimento sem causa da Fazenda e empobrecimento injusto do contribuinte.
A proibio de enriquecimento sem causa princpio jurdico sensvel, plenamente aplicvel ao direito tributrio.
9
9.1
PARASOS FISCAIS, SIGILO E TROCA DE INFORMAES

A ideologia dos parasos scais
A problemtica do sigilo bancrio sofre a influncia da questo do sigilo fiscal

(ex., arts. 5o e 6o da LC no 105/2001). Mas os dois problemas so distintos. O sigilo
bancrio protege o cidado contra a divulgao de dados seus que se encontram em
poder de instituies financeiras pblicas ou privadas. O sigilo fiscal o que ampara o contribuinte contra a divulgao de informao sobre a sua situao financeira
ou econmica por parte de qualquer funcionrio do Fisco. As duas espcies de sigilo se encontram em crescente interao.
O denominador comum na temtica dos sigilos bancrio e fiscal principalmente at a grande crise financeira internacional de 2008 o combate evaso
fiscal, que se fazia livremente por parte dos pases desenvolvidos, sempre tolerantes
com os lucros produzidos no capitalismo exacerbado, ainda que de forma delituosa. Mas, com a grave crise de 2008, fundada sobretudo nas falhas regulatrias do
Estado da Sociedade de Risco, modificou-se o enfoque, passando a nfase ao combate eliso fiscal abusiva, que se consubstancia em figuras como as dos parasos
fiscais, lavagem de dinheiro, derivativos sem contedo econmico etc.,154 resultantes do
abuso de direito na manipulao da forma sobre a substncia.155

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O combate eliso fiscal originada dos sigilos bancrio e fiscal se apoia nos
princpios da transparncia e da proteo da concorrncia.
9.2 Normas antissigilo bancrio

No Brasil a doutrina e a jurisprudncia vinham fechando a possibilidade de
desvendamento do segredo bancrio pela prpria autoridade fiscalizadora. Qualquer necessidade de conhecimento das transaes bancrias do contribuinte s
poderia ser suprida pelo juiz, conforme fixara o Superior Tribunal de Justia ao interpretar restritivamente o art. 38, 5o, da Lei no 4.595/1964.156 A doutrina, muita
vez, radica o sigilo bancrio no art. 5o, inciso XII, da Constituio, que declara ser
inviolvel o sigilo de dados; a interpretao no se sustenta pelo fato de a CF, naquele inciso, apenas autorizar o levantamento do sigilo no caso das comunicaes
telefnicas, o que inviabilizaria toda a disciplina infraconstitucional do sigilo bancrio.157 O Supremo Tribunal Federal vincula o segredo bancrio ao direito intimidade proclamado no art. 5o, inciso X, da CF, porm reconhece que no direito
absoluto, podendo ser excepcionado pela lei.158
Mas a Lei Complementar no 105, de 10/01/2001, veio autorizar a abertura do
sigilo bancrio em assuntos fiscais a pedido da Administrao.159 A Lei no 10.174,

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de 9/01/2001, por seu turno, confirmando a orientao traada pela Lei no 9.311,
de 1996, autorizou o levantamento do sigilo nos casos de discrepncias entre o pagamento da CPMF e do IR. O importante, no caso brasileiro, a exemplo do que j
acontece no direito de outros povos, que o sigilo possa ser desvendado pela prpria
autoridade administrativa indicada na lei, o que permitiria a agilizao do processo e
a eficcia da fiscalizao. De notar que no se advoga aqui a extenso da ao administrativa para o rastreamento generalizado das situaes bancrias dos contribuintes,
mas a sua limitao aos casos sob suspeita de sonegao e que sejam objeto de procedimento administrativo. Inexiste razo para se manter o tabu do sigilo bancrio e sua
elevao a direito da liberdade; o princpio constitucional da intimidade cede o lugar
a outros princpios constitucionais, nomeadamente os da concorrncia e da eficincia, no jogo de ponderao de interesses governado pela transparncia fiscal.
bem verdade que aps o advento da LC no 105/2001 e da legislao especfica, alterou-se significativamente a jurisprudncia. O STJ, ao julgar o REsp
no 687.193,160 decidiu:
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(PEDUJRVGHGLYHUJrQFLDDTXHVHGiSURYLPHQWR
Administrativo e Tributrio Quebra de sigilo bancrio Lei Complementar

105/2001 Desnecessidade de autorizao judicial.
1. Doutrina e jurisprudncia, sob a gide da CF 88, proclamavam ser o sigilo
bancrio corolrio do princpio constitucional da privacidade (inciso XXXVI do
art. 5o), com a possibilidade de quebra por autorizao judicial, como previsto
em lei (art. 38 da Lei 4.595/96).
2. Mudana de orientao, com o advento da LC 105/2001, que determinou a
possibilidade de quebra do sigilo pela autoridade scal, independentemente de
autorizao do juiz, coadjuvada pela Lei 9.311/96, que instituiu a CPMF, alterada pela Lei 10.174/2001, para possibilitar aplicao retroativa.
Em inmeros outros casos o STJ procedeu ponderao de bens, para excluir

da proteo do sigilo apenas as situaes ligadas ao interesse pblico da Fazenda
Pblica, inconfundvel com o objetivo meramente arrecadatrio.161
Tudo indicava que o STF comeava a aderir tese da legitimidade do desvendamento do sigilo bancrio pela prpria Administrao. Em julgamento de ADIns
propostas contra a LC no 105/2001 e a Lei no 10.174, de 2001, os Ministros do
Supremo estavam votando majoritariamente pela constitucionalidade daquelas leis
(5x3). Mas, afinal, votaram pela inconstitucionalidade.162

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importante observar que o desvendamento do sigilo bancrio implica a

transferncia do nus da proteo ao segredo. As autoridades fiscais e at as comisses de inqurito tornam-se responsveis pela guarda de informaes sigilosas do
contribuinte.163 No direito estrangeiro o sigilo bancrio frente s questes fiscais
perdeu muito do seu status na dcada de 1990. Alis, nos Estados Unidos a matria
jamais foi alada a direito fundamental e a Administrao Fiscal sempre teve a possibilidade de ampla investigao. Na Alemanha o sigilo bancrio no protegido
nem pela Constituio nem pelas leis ordinrias; a abertura da conta pode ser pedida pelas autoridades fiscais no exerccio de atividade fiscalizadora regular, nos procedimentos de investigao e nos procedimentos criminais;164 a proteo judicial
se exerce pela aplicao dos princpios constitucionais relacionados com os direitos
fundamentais. Na ustria o art. 38 da Lei Bancria prev o levantamento do segredo no caso de razovel suspeita de lavagem de dinheiro ou de pedido de autoridade
administrativa nos casos de violaes fiscais. Na Itlia havia o tabu do segredo bancrio, que aos poucos comeou a ser desmitificado diante da necessidade de acertar
o passo com as outras naes da Unio Europeia e da presso da opinio pblica
contra o crescimento da evaso fiscal; as Leis no 825/1971 e 516/1982 adotaram as
primeiras providncias; posteriormente, a Lei no 413, de 30/12/1991, e a deciso
da Corte Constitucional de 18/02/1992, que proclamou no ser o segredo bancrio um fim em si mesmo, pelo que no poderia representar um obstculo s investigaes sobre as violaes tributrias, permitiram que a abertura do sigilo fosse
requerida pelas seguintes reparties e autoridades: departamentos de fiscalizao
do IVA; departamentos do Ministrio das Finanas; guarda de Finanas; inspetores centrais; comisses tributrias regionais e provinciais. Na Frana reconhece-se a
possibilidade de desvendamento do sigilo bancrio no interesse da Administrao,
o que compreende as comunicaes sobre a transferncia de fundos ao estrangeiro
ou vindos do exterior, mas no as informaes sobre os dossiers da clientela.165

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)LQDQFHV3XEOLTXHV
Em publicao sobre o problema do sigilo bancrio por motivos fiscais,166 o

Comit de Assuntos Fiscais da OCDE concluiu em seu informe que quase todos
os pases filiados quele organismo autorizam a administrao tributria a acessar
a informao bancria como exceo norma geral ou lei geral que estabelece a
confidencialidade da informao bancria. Em alguns poucos pases este acesso
est limitado aos casos de procedimentos penais ou fraudes fiscais. H vrias formas segundo o informe da OCDE, para a obteno de informaes:167
D
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E
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GRVLQWHUOLJDGRVFRPLQIRUPDo}HVEDQFiULDV
F
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G
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1RUXHJD1RYD=HOkQGLD(VSDQKDH7XUTXLDSRGHPREWHULQIRUPDo}HVEDQFi
ULDVVHPOLPLWHDOJXPRXWURVWrPTXHXWLOL]DUSURFHGLPHQWRVFRQFUHWRVFRPRXP
UHTXHULPHQWR&DQDGiXPDFLWDomRSRUYLDDGPLQLVWUDWLYD(VWDGRV8QLGRVRXD
DXWRUL]DomRGHXPFRPLVViULRLQGHSHQGHQWH5HLQR8QLGRVHQGRTXHHP3RUWX
JDOpQHFHVViULRSURFHGLPHQWRSHQDOHPFXUVRHPDQGDGRGHXPWULEXQDO
H
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DFRQILVFDUGRFXPHQWRVEDQFiULRVRXDHQWUDUHPVXFXUVDLVSDUDH[DPLQDUGLUH
WDPHQWHRVUHJLVWURV
I
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SHVVRDVREVXVSHLWDGHIUDXGHILVFDODOpPGLVVRTXDVHWRGRVRVSDtVHVPHP
EURVSRGHPREWHULQIRUPDomREDQFiULDVREUHXPPHPEURGDIDPtOLDGDSHVVRD
VREUHDTXDOYHUVDDGHPDQGD
Com a crise financeira mundial de 2008 tornou-se dramtica a influncia das

questes de finanas pblicas sobre o sigilo bancrio e os parasos fiscais. A correspondente Deborah Berlinck subscreve a seguinte notcia:
O que est em jogo no pouco. Estima-se que os parasos scais movimentem
US$ 11,5 trilhes. Com a crise, governos passaram a apoiar o cerco a esses pases,
de olho no aumento de suas receitas. A presso grande. O caso mais emblemtico dessa mudana a Sua. Uma violenta queda de brao com as autoridades

0HMRUDUHODFFHVRDODLQIRUPDFLyQEDQFDULDSRUPRWLYRVVFDOHV3DULV2&'(

,ELGSH
americanas levou o maior banco da Sua o UBS a concordar esta semana a

entregar os nomes de 4.450 clientes americanos suspeitos de evaso scal. Um
duro golpe contra o segredo bancrio suo, que j vinha se erodindo nos ltimos anos, sob presso dos EUA.168
De modo que a recepo das normas antissigilo bancrio, sob a inspirao do

princpio da transparncia, vem acertar o passo do direito tributrio brasileiro com
o das naes mais adiantadas.
9.3
Sigilo scal
O sigilo fiscal no Brasil foi regulado pelo art. 198 do CTN, posteriormente
alterado e ampliado pela Lei Complementar no 104, de 10/01/2001:
Art. 198. Sem prejuzo do disposto na legislao criminal, vedada a divulgao,
por parte da Fazenda Pblica ou de seus servidores, de informao obtida em razo
do ofcio sobre a situao econmica ou nanceira do sujeito passivo ou de terceiros e
sobre a natureza e o estado de seus negcios ou atividades.
1o Excetuam-se do disposto neste artigo, alm dos casos previstos no art. 199, os
seguintes:
I requisio de autoridade judiciria no interesse da justia;
II solicitaes de autoridade administrativa no interesse da Administrao Pblica, desde que seja comprovada a instaurao regular de processo administrativo, no
rgo ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que
se refere a informao, por prtica de infrao administrativa.
2o O intercmbio de informao sigilosa, no mbito da Administrao Pblica,
ser realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega ser feita pessoalmente autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferncia e
assegure a preservao do sigilo.
3o No vedada a divulgao de informaes relativas a:
I representaes scais para ns penais;
II inscries na Dvida Ativa da Fazenda Pblica;
III parcelamento ou moratria.

2*ORERS
9.4 A troca internacional de informaes

O art. 199 do CTN, com os acrscimos da Lei Complementar no 104, de
10/01/2001, autoriza as informaes mtuas entre as Fazendas da Unio, Estados
e Municpios e a permuta de informaes com Estados estrangeiros:
Art.199 (...)Pargrafo nico. A Fazenda Pblica da Unio, na forma estabelecida
em tratados, acordos ou convnios, poder permutar informaes com Estados estrangeiros no interesse da arrecadao e da scalizao de tributos. (AC)
A troca de informaes entre os pases, fruto do princpio da transparncia,

tornou-se instrumento de grande importncia nos ltimos anos, diante da nova
realidade da globalizao econmica e da abertura para o direito cosmopolita. Seus
objetivos principais so o combate aos parasos fiscais e ao segredo bancrio. Explica Alberto Xavier:
Troca alude, isso sim, ao carter bilateral dos acordos que preveem esse tipo de
assistncia administrativa, no sentido de que idntica obrigao de auxlio assiste
a ambos os Estados, em idnticas circunstncias, e no apenas a um deles, mas
sem que as prestaes de auxlio, individualmente consideradas, tenham uma
contrapartida onerosa ou sinalagmtica.169
A legislao brasileira nos ltimos anos vem procurando se precaver contra

os parasos fiscais, fonte de grande evaso fiscal montada na tributao favorecida
e de ocultao de resultados tributveis. Recentemente algumas normas jurdicas
federais passam a definir o paraso fiscal tambm em funo da opacidade da sua
conduta e do fechamento troca de informaes. Assim que o art. 24 da Lei
no 11.727, de 23/06/2008, modificou o art. 24 da Lei no 9.430/1996, introduzindo-lhe o 4o170 e acrescentando-lhe o art. 24-A, com a redao dada pela Lei
no 11.941/2009.171 Explica, a propsito, Heleno Trres:

7URFDLQWHUQDFLRQDOGHLQIRUPDo}HVDVQRYDVWHQGrQFLDV,Q5RFKD9DOGLUGH2OLYHLUD*UDQGHVTXHVW}HVDWXDLVGRGLUHLWRWULEXWiULR6mR3DXOR'LDOpWLFDYS

o&RQVLGHUDVHWDPEpPSDtVRXGHSHQGrQFLDFRPWULEXWDomRIDYRUHFLGDDTXHOHFXMDOHJLVODomR
QmRSHUPLWHRDFHVVRDLQIRUPDo}HVUHODWLYDVjFRPSRVLomRVRFLHWiULDGHSHVVRDVMXUtGLFDVjVXDWLWXOD
ULGDGHRXjLGHQWLFDomRGREHQHFLiULRHIHWLYRGHUHQGLPHQWRVDWULEXtGRVDQmRUHVLGHQWHV

$UW$$SOLFDPVHjVRSHUDo}HVUHDOL]DGDVHPUHJLPHVFDOSULYLOHJLDGRDVGLVSRVLo}HVUHODWLYDV
DSUHoRVFXVWRVHWD[DVGHMXURVFRQVWDQWHVGRVDUWVDGHVWD/HLQDVWUDQVDo}HVHQWUHSHVVRDV
ItVLFDVRXMXUtGLFDVUHVLGHQWHVHGRPLFLOLDGDVQR3DtVFRPTXDOTXHUSHVVRDItVLFDRXMXUtGLFDDLQGDTXH
QmRYLQFXODGDUHVLGHQWHRXGRPLFLOLDGDQRH[WHULRU
3DUiJUDIR~QLFR3DUDRVHIHLWRVGHVWHDUWLJRFRQVLGHUDVHUHJLPHVFDOSULYLOHJLDGRDTXHOHTXHDSUH
VHQWDUXPDRXPDLVGDVVHJXLQWHVFDUDFWHUtVWLFDV
Como se depreende, o conceito atual de pases com tributao favorecida compreende pases que garantem o sigilo societrio e a condencialidade do benecirio efetivo dos rendimentos, bem como aqueles que se recusam a cooperar com
as autoridades scais de outros Estados e que concedem vantagens especcas
para investimentos de no residentes, sem condicion-los ao exerccio de atividade econmica.172
No plano cosmopolita destaca-se o trabalho da OCDE, que acaba por influenciar at a conduta de pases que no so a ela filiados, como o Brasil.173 O
novo art. 26 da Conveno Modelo da OCDE dispe sobre a troca de informaes.174 Outros documentos importantes da OCDE so a proposta para a adoo
de modelos de transparncia e cooperao fiscal175 e a reformulao da black list dos
pases no cooperativos.176
,QmRWULEXWHDUHQGDRXDWULEXWHjDOtTXRWDPi[LPDLQIHULRUDYLQWHSRUFHQWR
,,FRQFHGDYDQWDJHPGHQDWXUH]DVFDODSHVVRDItVLFDRXMXUtGLFDQmRUHVLGHQWH
DVHPH[LJrQFLDGHUHDOL]DomRGHDWLYLGDGHHFRQ{PLFDVXEVWDQWLYDQRSDtVRXGHSHQGrQFLD
EFRQGLFLRQDGDDRQmRH[HUFtFLRGHDWLYLGDGHHFRQ{PLFDVXEVWDQWLYDQRSDtVRXGHSHQGrQFLD
,,,QmRWULEXWHRXRIDoDHPDOtTXRWDPi[LPDLQIHULRUDYLQWHSRUFHQWRRVUHQGLPHQWRVDXIH
ULGRVIRUDGHVHXWHUULWyULR
,9 QmR SHUPLWH DFHVVR D LQIRUPDo}HV UHODWLYDV j FRPSRVLomR VRFLHWiULD WLWXODULGDGH GH EHQV RX
GLUHLWRVRXjVRSHUDo}HVHFRQ{PLFDVUHDOL]DGDV

2SHUDo}HV FRP SDtVHV GH WULEXWDomR IDYRUHFLGD DOJXPDV UHH[}HV ,Q 5RFKD 9DOGLU GH 2OLYHLUD
&RRUG*UDQGHVTXHVW}HVDWXDLVGRGLUHLWRWULEXWiULR6mR3DXOR'LDOpWLFDYS

&I5RFKD6pUJLR$QGUp$SRQWDPHQWRVVREUHDWURFDGHLQIRUPDo}HVQDVFRQYHQo}HVSDUDHYLWDUD
GXSODWULEXWDomRGDUHQGDRDDT

eRVHJXLQWHRWH[WRGRDUWGD&RQYHQomR0RGHORGD2&'(QRRULJLQDOLQJOrV
$UWLFOH
([FKDQJHRILQIRUPDWLRQ
7KHFRPSHWHQWDXWKRULWLHVRIWKH&RQWUDFWLQJ6WDWHVVKDOOH[FKDQJHVXFKLQIRUPDWLRQDVLVIRUHVHHD
EO\UHOHYDQWIRUFDUU\LQJRXWWKHSURYLVLRQVRIWKLV&RQYHQWLRQRUWRWKHDGPLQLVWUDWLRQRUHQIRUFHPHQWRI
WKHGRPHVWLFODZVFRQFHUQLQJWD[HVRIHYHU\NLQGDQGGHVFULSWLRQLPSRVHGRQEHKDOIRIWKH&RQWUDFWLQJ
6WDWHVRURIWKHLUSROLWLFDOVXEGLYLVLRQVRUORFDODXWKRULWLHVLQVRIDUDVWKHWD[DWLRQWKHUHXQGHULVQRWFRQ
WUDU\WRWKH&RQYHQWLRQ7KHH[FKDQJHRILQIRUPDWLRQLVQRWUHVWULFWHGE\$UWLFOHVDQG
$Q\LQIRUPDWLRQUHFHLYHGXQGHUSDUDJUDSKE\D&RQWUDFWLQJ6WDWHVKDOOEHWUHDWHGDVVHFUHWLQWKH
VDPHPDQQHUDVLQIRUPDWLRQREWDLQHGXQGHUWKHGRPHVWLFODZVRIWKDW6WDWHDQGVKDOOEHGLVFORVHGRQO\
WRSHUVRQVRUDXWKRULWLHVLQFOXGLQJFRXUWVDQGDGPLQLVWUDWLYHERGLHVFRQFHUQHGZLWKWKHDVVHVVPHQWRU
FROOHFWLRQRIWKHHQIRUFHPHQWRUSURVHFXWLRQLQUHVSHFWRIWKHGHWHUPLQDWLRQRIDSSHDOVLQUHODWLRQWRWKH
WD[HVUHIHUUHGWRLQSDUDJUDSKRUWKHRYHUVLJKWRIWKHDERYH6XFKSHUVRQVRUDXWKRULWLHVVKDOOXVHWKH
LQIRUPDWLRQRQO\IRUVXFKSXUSRVHV7KH\PD\GLVFORVHWKHLQIRUPDWLRQLQSXEOLFFRXUWSURFHHGLQJVRULQ
MXGLFLDOGHFLVLRQV

ZZZRHFGRUJGDWDRHFG

ZZZRHFGRUJ
CAPTULO IV
Evaso scal
INTRODUO
J vimos, no captulo I, item I, da parte I, que o tema evaso fiscal ambguo:

a) pode significar a pura economia do imposto, por ausncia do fato gerador, como
ocorre no caso em que o contribuinte deixa de fumar para no pagar tributo; b) ou
pode ter o sentido de evaso ilcita (tax evasion), que constitui tambm crime contra a ordem tributria, como acontece, entre outras, nos casos de simulao, sonegao e fraude contra a lei.
A SIMULAO
O que caracteriza a simulao, na sua vertente de simulao relativa, que implica a dissimulao, o fingimento ou a manipulao dos fatos praticados. Opera
no plano do fato gerador concreto, e no do fato gerador abstrato ou hiptese de
incidncia.
A teoria do direito civil considera a dissimulao como forma de simulao relativa. Era ponto de vista terico, que se no positivava no direito civil brasileiro, o
qual cuidava simplesmente da simulao (art. 102 do Cdigo Civil de 1916). Agora, com o CC de 2002, a matria aparece claramente disciplinada:
Art. 167. nulo o negcio jurdico simulado, mas subsistir o que se dissimulou, se
vlido for na substncia e na forma.
1o Haver simulao nos negcios jurdicos quando:
I aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas s quais
realmente se conferem, ou transmitem;
II contiverem declarao, consso, condio ou clusula no verdadeira;
III os instrumentos particulares forem antedatados, ou ps-datados.
Os civilistas brasileiros concordam na anlise dos pressupostos da simulao

relativa.1
A teoria da simulao do direito civil a mesma que informa o direito tributrio, at mesmo em razo do princpio da unidade do direito.2 Ainda mais quando
se considera que o Cdigo Civil de 2002 adota novas ideias no plano da eticidade, que o aproximam das modificaes introduzidas ultimamente no CTN (LC
no 104/2001 e 105/2001).
Os tributaristas, no Brasil e em outros pases, sempre caminharam de passo
certo com os civilistas na temtica da simulao.
Sampaio Dria dissertava:3

&I 7HSHGLQR *XVWDYR %DUER]D +HORLVD 0RUDHV 0DULD &HOLQD %RGLQ GH &yGLJR FLYLO LQWHUSUHWDGR
FRQIRUPH D &RQVWLWXLomR GD 5HS~EOLFD 3DUWH JHUDO H REULJDo}HV 5LR GH -DQHLUR 5HQRYDU Y
S $ VLPXODomR UHODWLYD WDPEpP GHQRPLQDGD GLVVLPXODomR p D TXH FRQWpP GRLV DWRV MXUtGLFRV
TXDLVVHMDPRQHJyFLRVLPXODGRTXHHVFRQGHRXFDPXDRXWURQHJyFLRTXHpRGLVVLPXODGRDYHUGD
GHLUDLQWHQomRGDVSDUWHVeHQWmRGDVLPXODomRUHODWLYDTXHIDODRGLVSRVLWLYRHPWHODUHIHULQGRVHj
SUHVHUYDomRGRQHJyFLRGLVVLPXODGRVHYiOLGRQDVXEVWkQFLDHIRUPD0RQWHLUR:DVKLQJWRQGH%DUURV
&XUVRGHGLUHLWRFLYLO3DUWHJHUDO6mR3DXOR6DUDLYDSHVHJXLQWHV&XPSUHQmRFRQIXQGLU
VLPXODomRFRPGLVVLPXODomR'LVWLQJXLXDV)HUUDUDQRVVHJXLQWHVWHUPRVQDVLPXODomRID]VHDSDUHFHU
RTXHQmRH[LVWHQDGLVVLPXODomRRFXOWDVHRTXHpDVLPXODomRSURYRFDXPDFUHQoDIDOVDQXPHVWDGR
QmRUHDODGLVVLPXODomRRFXOWDDRFRQKHFLPHQWRGRVRXWURVXPDVLWXDomRH[LVWHQWH0DVHPDPEDVR
DJHQWHTXHURHQJDQRQDVLPXODomRTXHUHQJDQDUVREUHDH[LVWrQFLDGHXPDVLWXDomRQmRYHUGDGHLUD
QDGLVVLPXODomRVREUHDLQH[LVWrQFLDGHVLWXDomRUHDO6HDVLPXODomRpXPIDQWDVPDDGLVVLPXODomRp
XPDPiVFDUD0RUHLUD$OYHV-RVp&DUORV&RQIHUrQFLDLQDXJXUDOGR;;9,,,6LPSyVLR1DFLRQDOGH'LUHLWR
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1RYD6pULH6mR3DXOR&HQWURGH([WHQVmR8QLYHUVLWiULD5HYLVWDGRV7ULEXQDLVS(LVVR
SRUTXH D VLPXODomR FRPR VHPSUH VH FRQVLGHURX DSUHVHQWDYD H DSUHVHQWD GXDV PRGDOLGDGHV XPD
VLPXODomRDEVROXWDHPTXHRTXHVHTXHUpDSHQDVFULDUDDSDUrQFLDHDVLPXODomRUHODWLYDHPTXH
SRUPHLRGHXPDDSDUrQFLDTXHpFDUDFWHUL]DGDSHORQHJyFLRVLPXODGRVHGLVVLPXODRQHJyFLRUHDO
9LGHS
(OLVmRHHYDVmRVFDO6mR3DXOR-RVp%XVKDWVN\S
Evaso scal 125
A simulao absoluta quando no se quer nenhum negcio (ngindo-se celebrar

uma venda sem que realmente se pretenda venda ou constituir qualquer outra relao jurdica). E relativa, se se deseja negcio diferente do pactuado (venda ocultando doao), se o sujeito diferente do que integra a relao aparente (dou a A para
encobrir doao a B), ou se qualquer outro elemento da relao falso/preo). Existir a, ento, um negcio verdadeiro (dissimulado), concretizado ordinariamente
numa contradeclarao, e a ele sobreposto, escondendo-o, o negcio aparente.
No direito argentino encontra-se a mesma estrutura da simulao relativa. Na

palavra de Rodolfo R. Spisso:4
Simulacin de la Natureza del Acto. Comienza el art. 955 del Cd. Civil rerindose a la simulacin que encubre el carcter jurdico de un acto bajo la apariencia de otro. As, el caso de una donacin que se encubre bajo la apariencia de
una compraventa. El negocio simulado es la liberalidad realizada por el titular de
dominio que se vale de un negocio simulado para realizar el n prctico buscado
por los otorgantes y que simultneamente evita la aplicacin de las disposiciones
legales que corresponden al negocio disimulado.
No direito alemo Tipke/Kruse fazem arguta observao:5

Inexiste simulao quando se obtm com o negcio jurdico uma nalidade
determinada e economicamente razovel.
SIMULAO E ELISO ABUSIVA
O art. 116, pargrafo nico, do CTN, na redao dada pela LC no 104, de

2001, recepcionou o modelo francs de norma antielisiva. O Cdigo Civil de
2002, por seu turno, proclamou a ilicitude do abuso de direito no art. 187.
A dissimulao prevista no art. 116, pargrafo nico, do CTN refere-se hiptese de incidncia ou ao fato gerador abstrato, o que caracteriza a eliso e jamais a
simulao.
4
)UDXGHGHOH\DEXVRGHODVIRUPDV\VLPXODFLyQ,Q&DViV-RVp2VZDOGR&RRUG,QWHUSUHWDFLyQHFRQyPLFDGHODVQRUPDVWULEXWDULDV%XHQRV$LUHV(GLWRULDOEDFRS
$EJDEHQRUGQXQJ)LQDQ]JHULFKWVRUGQXQJ.RPPHQWDU.|OQ'U2WWR6FKPLGWDUWQRWDPDU
JLQDO:LUGPLWGHP*HVFKlIWHLQEHVWLPPWHUZLUWVFKDIWOLFKYHUQQIWLJHU=ZHFNYHUIROJWVRLVWHVNHLQ
6FKHLQJHVFKlIW
O direito brasileiro, diante de vrios modelos estrangeiros de melhor qualidade, preferiu recepcionar a soluo francesa.
Quando o art. 116, pargrafo nico, do CTN diz que a administrao pode
desconsiderar atos ou negcios praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador tributrio est se referindo dissimulao do fato gerador
abstrato e no dissimulao do fato gerador concreto. O ato ou negcio praticado
(fato gerador concreto) dissimulador da verdadeira compreenso do fato gerador
abstrato, o que, sem dvida, uma das caractersticas da eliso abusiva, na qual h
desencontro entre forma e substncia e entre intentio juris e intentio facti.
No direito alemo a eliso se chama Steuerumgehung, que literalmente significa contornar, ladear, circular, envolver ou dar a volta em torno da lei do imposto. Tipke6 explica que para se caracterizar a eliso: Uma lei tributria deve ser
contornada. O art. 42 do Cdigo Tributrio fala do contorno da lei tributria.
A clusula geral antielisiva do art. 116, pargrafo nico, do CTN, nada tem
que ver com a simulao porque atua no plano abstrato da definio do fato gerador e dos elementos constitutivos da obrigao tributria (sujeito passivo, tempo,
base de clculo, alquota etc.), impedindo que seja dissimulada a sua ocorrncia
mediante interpretao abusiva do texto da lei tributria. Opera, portanto, no plano da mens legis, evitando que se distora o sentido da lei para dissimular a ocorrncia do fato gerador apropriado.7
AS DIFERENAS ENTRE SIMULAO E ABUSO DE DIREITO
O problema fundamental a se examinar o da distino entre a simulao e o

abuso de direito, neste compreendidas as suas diversas espcies (fraude lei, ausncia de propsito mercantil, abuso de forma, dissimulao do fato gerador abstrato
etc.). Entre parnteses: registre-se que a diferena entre eliso lcita e eliso ilcita
ou abusiva8 no interessa ao desenvolvimento do assunto aqui.
A distino bsica, como j vimos, consiste em que, na simulao, o fato ou
no existiu (ex., compra e venda sem entrega de dinheiro) ou s parcialmente era
6
Die 6WHXHUUHFKWVRUGQXQJ .|OQ 2 6FKPLGW S (V PXVV HLQ 6WHXHUJHVHW] XPJDQJHQ
ZHUGHQ$2VSULFKWYRQ8PJHKXQJGHV6WHXHUJHVHW]HV
9LGHSHVHJXLQWHV
9LGHSHVHJXLQWHV
Evaso scal 127
verdadeiro (ex., compra e venda por baixo preo, que doao). No primeiro caso
ocorre a simulao absoluta; no outro, a simulao relativa.
J na eliso o fingimento no se d com relao ao fato concreto, mas com referncia ao fato gerador abstrato definido na lei, que distorcido na subsuno.
Tipke observa: Fingida apenas a forma jurdica correspondente, no o fato
econmico.9
Em outras palavras, na eliso abusiva, em qualquer das suas manifestaes
(fraude lei, dissimulao do fato gerador abstrato, ausncia de propsito mercantil) pretende o contribuinte fazer prevalecer a forma jurdica sobre a substncia,
enquanto na simulao procura revestir o contedo ftico com o nomen juris ou a
forma jurdica inadequados.10 Mas tanto na simulao quanto na eliso abusiva h
o desencontro entre forma e substncia jurdica.11
Outra distino importante consiste em que no abuso de direito e na eliso
abusiva o fato gerador concreto lcito, embora a consequncia jurdica constitua
ilcito atpico, enquanto na simulao ocorre o contrrio: a ilicitude e a falsidade
dos meios produz a ilicitude penal.
Mas ainda h diferenas relevantes a considerar: na simulao e na fraude contra a lei12 o fingimento e a manipulao acontecem aps a ocorrncia do
fato gerador, enquanto na eliso abusiva e na fraude lei a desinterpretao
anterior;13 naquelas discute-se sobretudo a respeito da matria de fato, ao passo
que na eliso a controvrsia gira em torno da questo de direito; conseguintemente, naquelas a prova o seu ponto nevrlgico e incumbe ao Fisco produzi-la, ao
contrrio da eliso abusiva, na qual no se abre a instncia da prova; na simulao
9
Die 6WHXHUUHFKWVRUGQXQJ, FLWS)LQJLHUWZLUGQXUGLHDQJHPHVVHQH5HFKWVJHVWDOWXQJQLFKW

GHUZLUWVFKDIWOLFKH6DFKYHUKDOW2EVHUYD+HUUHUD0ROLQD3$SUR[LPDFLyQDODDQDORJtD\HOIUDXGHGH
OH\HQPDWHULDWULEXWDULD5HYLVWDGH'LUHLWR7ULEXWiULR0HGLDQWHHOIUDXGHGHOH\VHUHDOL]DYHUGD
GHUDPHQWHHODFWRRQHJRFLRMXULGLFRPDQLIHVWDGRSRUORVLQWHUHVDGRVORTXHGLIHUHQFLDHVWDJXUDGHOD
VLPXODFLyQDXQTXHFQXQDQDOLGDGDWtSLFD\DUWLFLRVD
10
&I=LPPHU)UHGHULN)RUPDQGVXEVWDQFHLQWD[ODZ*HQHUDO5HSRUW&DKLHUVGH'URLW)LVFDO,QWHUQDWLRQDOD5RVHPEXM7XOLR(OIUDXGHGHOH\ODVLPXODFLyQ\HODEXVRGHODVIRUPDVHQHOGHUHFKR
WULEXWDULR0DGULG0DUFLDO3RQVS
11
2VDXWRUHVTXHGHIHQGHPDSOHQDOLFLWXGHGDHOLVmRGLVFRUGDPGHVWHSRQWR&ISRUWRGRV6DPSDLR
'yULD$QWRQLR5REHUWR(YDVmRHHOLVmRVFDO6mR3DXOR-RVp%XVKDWVN\,EHWS
12
13
5HJLVWUHVHTXHVmRLQFRQIXQGtYHLVDVIUDXGHVjOHLIUDXVOHJLVHDIUDXGHFRQWUDDOHLFRQWUDOHJHP
&I6DPSDLR'yULDRSFLWSQDIUDXGHRSHUDVHDGLVWRUomRGDUHDOLGDGHHFRQ{PLFDQRLQVWDQWH
HPTXHRXGHSRLVTXHHOHMiVHPDQLIHVWRXVREDIRUPDMXUtGLFDGHVFULWDQDOHLFRPRSUHVVXSRVWRGHLQ
FLGrQFLD$RSDVVRTXHSHODHOLVmRRDMXVWHDWXDVREUHDPHVPDUHDOLGDGHDQWHVTXHHOHVHH[WHULRUL]D
UHYHVWLQGRDGDIRUPDDOWHUQDWLYDQmRGHVFULWDQDOHLFRPSUHVVXSRVWRGHLQFLGrQFLD
ou fraude aplica-se a multa qualificada e na eliso abusiva no h penalidade no

ordenamento tributrio brasileiro; na simulao existe o pacto ou conluio entre as
partes e na eliso, no.
Na simulao, portanto, no se coloca a questo do abuso de direito.14
A CONFUSO ENTRE SIMULAO E ELISO ABUSIVA
Importante considerar, neste passo, que a confuso entre eliso e simulao (=

evaso) vem sendo cometida tambm por parte da doutrina brasileira, com especial
reflexo sobre os trabalhos da Receita Federal, assim no seu papel de rgo fazendrio responsvel pela formulao da poltica jurdico-tributria do Pas, como na sua
atuao prtica na fiscalizao das rendas.
A LC no 104/2001 introduziu o pargrafo nico no art. 116 do CTN, tantas
vezes citado.
Desde a publicao da LC no 104/2001 surgiu a dvida por parte da doutrina
brasileira: tratava-se de regra antielisiva ou antievasiva (antissimulao)?
FRAUDE LEI FRAUS LEGIS E FRAUDE CONTRA A LEI

CONTRA LEGEM
No nosso sistema positivo a lei se refere fraude e nem sempre simulao

(ex., art. 74 da Lei no 4.502/1964, que define: Fraude toda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, ou a excluir ou modificar as suas caractersticas
essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido e evitar ou deferir o seu
pagamento).
O que no se pode confundir a fraude penal ou fraude contra legem, que
forma de evaso e constitui crime, com a fraude lei (fraus legis), que forma de
eliso abusiva (art. 116, pargrafo nico, do CTN, e art. 166, VI, do CC). Jos
Carlos Moreira Alves ensina a propsito:15
14
9LGHSHVHJXLQWHV
15
)LJXUDVFRUUHODWDVDEXVRGHIRUPDDEXVRGHGLUHLWRGRORQHJyFLRVMXUtGLFRVVLPXODGRVIUDXGHjOHL
QHJyFLRLQGLUHWRHGLVVLPXODomR,Q$QDLVGR6HPLQiULR,QWHUQDFLRQDOVREUH(OLVmR)LVFDO%UDVtOLD(VDI
S
Evaso scal 129
Assim, temos aqui um complexo de negcios jurdicos que em si mesmos so

vlidos, mas pela sua reunio passam a ser em fraude lei. Observam os verba
legis, mas ferem a mens legis ou a sententia legis.
Temos, portanto, que a fraude lei uma espcie do gnero violao lei. Quando contra legem, h violao direta; quando in fraudem legis, temos violao
indireta.
Tambm nesses casos se trata de ato ou negcio jurdico querido ou de complexo
de atos ou negcios jurdicos queridos, havendo coincidncia entre a vontade a
sua manifestao, ao contrrio do que ocorre na simulao.
Para os tributaristas brasileiros sempre foi clara a distino entre fraude contra
a lei (= evaso) e fraude lei (= eliso abusiva). Marco Aurlio Greco afirma:16
Hipteses de razovel e justicvel divergncia de qualicao jurdica no conguram a fraude a que se refere o inciso II (do art. 44 da Lei 9.430/96). Poderia
em tese congurar a fraude civil ou fraude lei, mas esta no est alcanada pelo
inciso II.
O prprio Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda tem firme e

rica jurisprudncia em torno das caractersticas e dos elementos que podem emoldurar a fraude fiscal.17
16
17
3ODQHMDPHQWRWULEXWiULR6mR3DXOR'LDOpWLFDS
5HFXUVRQo$FQoGDa&kPDUDDOUo(PHQWD,35-1RWDV&DOoD
GDV&RQVWDWDGDDGLYHUJrQFLDHQWUHRVYDORUHVDSRVWRVHP1RWDV)LVFDLVFRQVWDQWHVQDVaVHaV
YLDVGHVWLQDWiULRHVFDOL]DomRHQDVaVYLDVFRQWDELOLGDGHFRQJXUDGDHVWiDRPLVVmRGHUHFHLWDV
GHYHQGRVHUWULEXWDGDDGLIHUHQoDDSXUDGDFRPDFRQVHTXHQWHDSOLFDomRGDPXOWDTXDOLFDGDSRUTXDQWR
UHVWRXFRPSURYDGRRHYLGHQWHLQWXLWRGHIUDXGH5HFXUVR$FQoGDa&kPDUDGH
XWLOL]DomRGHGRFXPHQWRVLGHRORJLFDPHQWHIDOVRVQRWDVVFDLVIULDVSDUDFRPSURYDU
FXVWRV HRX GHVSHVDV FRQVWLWXL HYLGHQWH LQWXLWR GH IUDXGH H MXVWLFD D DSOLFDomR GD PXOWD TXDOLFDGD
GHFRQIRUPHSUHYLVWRQRDUWLQF,,,GR5,5DSURYDGRSHOR'HFUHWRQoGH
5HFXUVRQo$FQoGDa&kPDUDGH5HPHVVDVGH5HQGLPHQWRV7ULEXWi
YHLVSDUDR([WHULRUVRE7tWXORGH5HQGLPHQWRV,VHQWRV0XOWDGH/DQoDPHQWRGH2ItFLR4XDOLFDGD&D
UDFWHUL]DomRGH(YLGHQWH,QWXLWRGH)UDXGH-XVWLFDWLYDSDUD$SOLFDomRGD0XOWD&DEtYHODH[LJrQFLD
GDPXOWDTXDOLFDGDSUHYLVWDQRDUWLJRLQFLVR,,GD/HLQoGHUHGX]LGDQDIRUDPSUHYLVWDQR
DUW,,GD/HLQoGHTXDQGRRFRQWULEXLQWHWHQKDSURFHGLGRFRPHYLGHQWHLQWXLWRGHIUDX
GHQRVFDVRVGHQLGRVQRVDUWLJRVHGD/HLQoGH&DUDFWHUL]DHYLGHQWHLQWXLWRGH
IUDXGHQRVWHUPRVGRDUWLJRLQFLVR,,GR5HJXODPHQWRGR,PSRVWRGH5HQGDDSURYDGRSHOR'HFUHWR
noGHDXWRUL]DQGRDDSOLFDomRGDPXOWDTXDOLFDGDDSUiWLFDUHLWHUDGDGHUHPHWHUUHQGLPHQ
WRV DR H[WHULRU VRE R IDOVR WtWXOR GH GLVSRQLELOLGDGHV QR H[WHULRU FRPR IRUPD GH RFXOWDU D RFRUUrQFLD
GRIDWRJHUDGRUHVXEWUDLUVHjREULJDomRGHFRPSURYDURUHFROKLPHQWRGRLPSRVWRSDUDHIHWLYDomRGD
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SNTESE
Parece-nos, em sntese, que so claras as diferenas entre os pressupostos da

prtica da simulao, de um lado, e de abuso de direito ou de fraude lei, de outro:
D
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QDVIDOWDGHWULEXWDomRVXMHLWDQGRVHRFRQWULEXLQWHDSHQDVjPXOWDEiVLFD
Evaso scal 131
Cremos que se assiste no Brasil, a exemplo do que ocorreu na Espanha, a grande subverso tributria promovida pela prpria Receita Federal, principalmente
aps a rejeio da MP no 66/2002 pelo Congresso Nacional. Como no conseguiu,
na sua qualidade de rgo formulador da poltica tributria do Pas, complementar
a legislao das normas antielisivas, enfraquecendo o ordenamento por ausncia de
regras procedimentais e de sanes, est levando os seus agentes substituio da
eliso pela simulao, que tem procedimento especfico e multa de 150%.
CAPTULO I
Um debate oportuno
AS QUESTES PROPOSTAS
O tributarista Douglas Yamashita, com o objetivo de organizar uma coletnea de artigos sobre Eliso e Evaso, motivado pela introduo do pargrafo nico
no art. 116 do CTN e das figuras de fraude lei (art. 166, VI), abuso de direito
(art. 187) e abuso da personalidade jurdica (art. 50) no Cdigo Civil de 2002, formulou as seguintes hipteses de trabalho:

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O SEGURO DOTAL
O Decreto no 24.239, de 1947, autorizara no art. 20, letra b, o abatimento, do

imposto de renda, dos prmios de seguro de vida pagos a companhias nacionais
ou autorizadas a funcionar no pas, quando forem indicados o nome da companhia
e o nmero da aplice.
Com a interpretao adotada pelo Ministrio da Fazenda, que passou a glosar
aquelas dedues, iniciou-se demorada discusso perante o Tribunal Federal de Recursos e o Supremo Tribunal Federal.
Interessa-nos aqui a jurisprudncia do STF, que se firmou atravs de trs teses
distintas, vinculadas a diferentes situaes fticas: eliso lcita, fraude lei (= eliso
abusiva) e simulao (= evaso ilcita).
Antes de examinar a jurisprudncia do STF conveniente assinalar que a problemtica do seguro dotal, que parecia definitivamente encerrada, vem ganhando
interesse nos ltimos anos, diante das modificaes do CTN e do Cdigo Civil.
Dois artigos publicados pelos tributaristas Marciano Seabra de Godoi1 e Gabriel
Troianelli2 reacenderam a ateno sobre o debate.
2.1
A tese da eliso lcita
Em alguns casos, diante das alegaes de que o seguro dotal no fora contemplado pelo Decreto no 24.239, de 1947, decidiu o Supremo no sentido de que a
eliso, se existente, era lcita.3
Em tais casos no havia emprstimo de seguradora, nem referncia a resgate
posterior do seguro. Nos ltimos acrdos citados na nota 3, o Ministro Sampaio
Costa, Relator, esclarecia que h seguro ainda em vigor, o que inutiliza totalmente
o argumento de que foi contratado s para lesar o fisco.4

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DOHLVFDOUHVWULQJHDQLQJXpPpGDGRDPSOLDU

5(QoFLWS
Um debate oportuno 137
2.2
A tese da fraude lei
Na maior parte dos casos5 o STF concluiu pela existncia de fraude lei6 e,
conseguintemente, pela ilicitude da deduo do imposto de renda. Em tais hipteses a conduta ilcita do contribuinte consistia em adquirir o seguro e pagar o prmio nos ltimos dias do ano e resgat-lo nos primeiros dias do ano seguinte, com
a restituio do prmio pela seguradora.7
2.3
A tese da simulao (evaso ilcita)
Em outras decises, proferidas em processos nos quais havia a prova de emprstimo da seguradora ao contribuinte, o Supremo Tribunal Federal concluiu pela
ilicitude da deduo do prmio, sob o argumento da prtica de simulao ou fraude contra a lei.8

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PDQGDGRGHVHJXUDQoD9RWRGR5HODWRU)UDXGHjOHLSRLVVHWUDWDGHDSyOLFHGHVHJXURUHVJDWDGD
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7
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8
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DtXPDIUDXGH'LUVHipXPDIUDXGHUHTXLQWDGDLQWHOHFWXDOL]DGDVXWLO$LQGDDVVLPpXPDIUDXGH
2.4
A jurisprudncia do STF diante das modicaes do CTN e

do Cdigo Civil
Parece-nos que a jurisprudncia do STF, firmada ao longo de muitos anos,

guardou grande coerncia e slida fundamentao jurdica.
Nos casos em que no havia abuso de forma, o Supremo deu pela legitimidade da conduta do contribuinte, pois o seguro dotal no fora excludo do benefcio
fiscal e s ulteriormente a lei alterou-lhe a disciplina.9
Nas demais hipteses de fraude lei (fraus legis) ou de fraude contra a lei (contra legem), a jurisprudncia do STF consonou perfeitamente com a doutrina tributria ento majoritria no Brasil e no estrangeiro, bem como com os pressupostos
do direito civil.10 E continua a consonar assim com o art. 116, pargrafo nico,
do CTN, introduzido pela LC no 104/2001, que com o Cdigo Civil de 2002, 11
como j examinamos a propsito da eliso abusiva12 e da simulao.13
A PRESTAO DE SERVIOS PERSONALSSIMOS
3.1
A problemtica jurdica
Foi muito discutido, perante o Conselho de Contribuinte da Unio, o problema da incidncia do imposto de renda sobre a prestao de servios personalssimos, como sejam os desempenhados por artistas de televiso ou tcnicos de
futebol. A dvida consistia em saber se a incidncia recaa sobre os rendimentos da
pessoa jurdica ou da fsica.
3.1.1
A simulao
Em certo caso a fiscalizao de rendas chegou a exigir o imposto sob o argumento da prtica da simulao. Mas o Conselho de Contribuintes requalificou a
9
1RMiFLWDGR5(QoQRWDR5HODWRU0LQ$U\)UDQFRGLVVH1DTXHODRSRUWXQLGDGHFRPRDJRUD

RPHXUDFLRFtQLRIRLRGHTXHDOHLQmRSURLELDID]HUVHRGHVFRQWRGRVHJXURGRWDOWDQWRTXHYHLRDOHL
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DVUHVHUYDVHSUHYHQo}HVTXHHPLQHQWHVGRXWULQDGRUHVOKHRS}HPSULQFLSDOPHQWHDSyVDDSURYDomRGD
/&

9LGHS

9LGHS
autuao e autorizou o aproveitamento dos crditos referentes aos valores pagos

pela pessoa jurdica:
Simulao. No se caracteriza simulao para ns tributrios quando car incomprovada a acusao de conluio entre empregador, sociedade esportiva e o
empregado, tcnico de futebol prossional, por meio de empresa j constituda
com o m de prestar servios de treinamento de equipe prossional de futebol.14
3.1.2
A desconsiderao da personalidade jurdica
Em outra oportunidade o Conselho de Contribuintes desconsiderou a personalidade jurdica de animador de programa de televiso para decidir pela incidncia do imposto sobre a pessoa fsica:
IRPF. Rendimentos de prestao individual de servios. Apresentador/animador
de programas de rdio e televiso. Sujeito passivo da obrigao tributria.
So tributveis os rendimentos do trabalho ou de prestao individual de servios,
com ou sem vnculo empregatcio, independendo a tributao da denominao dos
rendimentos, da condio jurdica da fonte e da forma de percepo das rendas,
bastando para a incidncia do imposto, o benefcio do contribuinte por qualquer
forma e a qualquer ttulo (art. 3o, 4o, da Lei 7.713, de 1988) (...) Desta forma, os
apresentadores e animadores de programas de rdio e televiso, cujos servios so
prestados de forma pessoal, tero seus rendimentos tributados na pessoa fsica, sendo
irrelevante a existncia de registro de pessoa jurdica para tratar dos seus interesses.15
3.2
A supervenincia do art. 129 da Lei no 11.196/2005
Parece-nos que o Conselho de Contribuintes estava trilhando o caminho correto. No havia simulao, pois no ocorrera qualquer fingimento com referncia
ao fato gerador concreto.16 O caso era de utilizao de formas e estruturas jurdicas
inadequadas, o que poderia conduzir desconsiderao da personalidade jurdica,
como acontece no direito comparado17 e como foi autorizado expressamente pelo
Cdigo Civil de 2002 no seu art. 50.

5HFXUVR Qo $F GD a &kPDUD GR 3ULPHLUR &RQVHOKR GH &RQWULEXLQWHV Qo GH
5HO-RVp5LEDPDU%DUURV3HQKD

5HFXUVRQo$FGDa&kPDUDGRo&RQVHOKRGH&RQWULEXLQWHVQoGH
5HO1HOVRQ0DOOPDQQ

9LGHS
&I7RUUHV5LFDUGR/RER1RUPDVGHLQWHUSUHWDomRHLQWHJUDomRGRGLUHLWRWULEXWiULR5LRGH-DQHLUR
5HQRYDUS
De qualquer modo, o problema foi resolvido com a supervenincia da Lei

no 11.196/2005, que disps:
Art. 129. Para ns scais e previdencirios, a prestao de servios intelectuais,
inclusive os de natureza cientca, artstica ou cultural, em carter personalssimo ou no, com ou sem a designao de quaisquer obrigaes a scios ou
empregados da sociedade prestadora de servios, quando por esta realizada, se
sujeita to-somente legislao aplicvel s pessoas jurdicas, sem prejuzo da
observncia do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002
Cdigo Civil.
A INCORPORAO S AVESSAS
4.1
A discusso no Conselho de Contribuintes
O Prof. Douglas Yamashita, coordenador da obra coletiva sobre Eliso e Evaso de Tributos, selecionou dois acrdos da Cmara Superior de Recursos Fiscais
para a discusso sobre os limites da incorporao s avessas, com a compensao de
prejuzos fiscais. Neles se fixam as teses opostas da licitude da incorporao e da
simulao, como se passa a examinar.
4.1.1
A tese da eliso scal lcita
A tese da eliso fiscal lcita vem desenvolvida da seguinte forma, como se l

na ementa:
IRPJ. Simulao na Incorporao Para que se possa materializar indispensvel que o ato praticado no pudesse ser realizado, fosse por vedao legal ou por
qualquer outra razo. Se no existia impedimento para a realizao da incorporao tal como realizada e o ato praticado no de natureza diversa daquela que
de fato aparenta, isto , se do fato e de direito no ocorreu ato diverso da operao de simulao. Os objetivos visados com a prtica do ato no interferem na
qualicao do ato praticado, portanto, se o ato praticado era lcito, as eventuais
consequncias contrrias ao sco devem ser qualicadas como casos de eliso
scal e no de evaso ilcita.18

5HFXUVRQo53$FGHQo&65)5HO0DULDP6HLI
O acrdo acima transcrito confirmou a deciso recorrida que fora proferida

pela 1a Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, com a seguinte ementa:
Imposto de Renda. Pessoa Jurdica. Incorporao de Sociedades. Compensao
de Prejuzos.
Guardados os requisitos legais, nada impede que uma sociedade decitria incorpore uma superavitria. Os prejuzos scais da incorporadora podem ser
compensados com os resultados futuros, observado o prazo legal.19
H inmeras outras decises de Cmara Superior de Recursos Fiscais no mesmo sentido.20
4.1.2
A tese da simulao
A simulao foi aceita pela Cmara Superior de Recursos Fiscais diante das
circunstncias fticas do caso examinado, e no significa adeso tese oposta. A ler:
IRPJ Incorporao s Avessas Matria de Prova Compensao de Prejuzos
Fiscais A denio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se da validade
jurdica dos atos efetivamente praticados. Se a documentao acostada aos autos
comprova de forma inequvoca que a declarao de vontade expressa nos atos de
incorporao era enganosa para produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, a autoridade scal no est jungida aos efeitos jurdicos que os atos produziriam, mas verdadeira repercusso econmica dos fatos subjacentes.21
4.2
Sntese
Parece-nos, em sntese, que os acrdos da Cmara Superior de Recursos Fiscais, examinados nos itens anteriores, consonam com os pressupostos tericos em
matria de eliso e evaso, como exposto nos itens 4.1.1. e 4.1.2.

$F&65)QoFLWQRWDDQWHULRUS

$F&65)Qo6HVVmRGHRDDT,53-,QFRUSRUDomRGH6RFLHGDGHV
&RPSHQVDomRGH3UHMXt]RV
1mRREVWDQWHDVH[DJHUDGDVRSHUDo}HVGHDUUXPDomRGHRUJDQL]DomRVRFLHWiULDTXDVHHVJRWDQGR
DVSRVVLELOLGDGHVOHJDLVSDUDWDQWRRFHUWRpTXHDLQFRUSRUDomRGHTXHVHWUDWDUHVXOWDVHPRIHQVDj
/HLGHUHJrQFLDQRH[HUFtFLRGHGHPRGRSHUPLWLUDFRPSHQVDomRGHSUHMXt]RVDLQFRUSRUDGRUD
FRPRVUHVXOWDGRVGDLQFRUSRUDGDQRH[HUFtFLRVHJXLQWHjTXHOH FRUUHVSRQGHQWHDRDQREDVHGHLQ
FRUSRUDomR

$F&65)Qo5HFXUVRQo6HVVmRGH5HO9HULQDOGR+HQULTXHGD6LOYD
CAPTULO II
Alguns casos paradigmticos no

tema das normas antielisivas
O CASO GRENDENE
No caso Grendene o antigo Tribunal Federal de Recursos proferiu uma das

decises mais importantes sobre a proibio de eliso abusiva, embora nem sempre bem entendida no direito brasileiro. Os scios da empresa criaram oito sociedades de pequeno porte com o objetivo de manipular o preo das mercadorias
aproveitando-se da diferena no regime tributrio do imposto federal. O Tribunal
desconsiderou o fracionamento da empresa para efeitos de pagamento do imposto
de renda, embora no tivesse desconstitudo os atos jurdicos.1
$SHODomR&tYHOQo56$FGDa7XUPDGR7ULEXQDO)HGHUDOGH5HFXUVRVGH5HO
0LQ$PpULFR/X]5HYLVWDGR7ULEXQDO)HGHUDOGH5HFXUVRV
/HJLWLPLGDGHGDDWXDomRGR)LVFRHPIDFHGRVHOHPHQWRVFRQVWDQWHVGRVDXWRV
&RQVWLWXtGDVIRUDPQRPHVPRGLDGHXPDVyYH]SHODVPHVPDVSHVVRDVItVLFDVWRGDVVyFLDVGD
DXWRUDRLWRVRFLHGDGHVFRPRREMHWLYRGHH[SORUDUFRPHUFLDOPHQWHQRDWDFDGRHQRYDUHMRFDOoDGRV
HRXWURVSURGXWRVPDQXIDWXUDGRVHPSOiVWLFRQRPHUFDGRLQWHUQRHQRLQWHUQDFLRQDO
7DLVVRFLHGDGHVHPGHFRUUrQFLDGHVXDVFDUDFWHUtVWLFDVHSHTXHQRSRUWHHVWDYDPHQTXDGUDGDVQR
UHJLPHWULEXWiULRGHDSXUDomRHUHVXOWDGRVFRPEDVHQROXFURSUHVXPLGRTXDQGRVXDIRUQHFHGRUD~QLFD
DDXWRUDSDJDYDRWULEXWRGHFRQIRUPLGDGHFRPROXFURUHDO
O CASO HELVERING
O caso Gregory v. Helvering (293 U.S. 465, 1935) paradigmtico no direito

americano. Decidido em 7/01/1935, apoiou-se no voto do Juiz Shutterland, que
distinguiu com clareza entre forma e substncia:
Petitioner in 1928 was the owner of all the stock of United Mortgage Corporation. That corporation held among its assets 1,000 shares of the Monitor Securities Corporation. For the sole purpose of procuring a transfer of these shares
to herself in order to sell them for her individual prot, and, at the same time,
diminish the amount of income tax which would result from a direct transfer
by way of dividend, she sought to bring about a reorganization under section
112(g) of the Revenue Act of 1928, c. 852, 45 Stat. 791, 816, 818, 26 USCA
2112(g), set forth later in this opinion. To that end, she caused the Averill Corporation to be organized under the laws of Delaware on September 18, 1928.
Three days later, the United Mortgage Corporation transferred to the Averill
Corporation the 1,000 shares of Monitor stock, for which all the shares of the
Averill Corporation were issued to the petitioner. On September 24, the Averill
Corporation was dissolved, and liquidated by distributing all its assets, namely,
the Monitor shares, to the petitioner. No other business was ever transacted, or
intended to be transacted, by that company. Petitioner immediately sold the
Monitor shares for $133,333. 33. She returned for taxation, as capital net gain,
the sum of $76,007.88, based upon an apportioned cost of $57,325.45. Further
details are unnecessary. It is not disputed that if the interposition of the so-called
reorganization was ineective, petitioner became liable for a much larger tax as
a result of the transaction.
The Commissioner of Internal Revenue, being of opinion that the reorganization attempted was without substance and must be disregarded, held that petitioner was liable for a tax as though the United corporation had paid her a
dividend consisting of the amount realized from the sale of the Monitor shares.
In a proceeding before the [293 U.S. 465, 468] Board of Tax Appeals, that body
rejected the commissioners view and upheld that of petitioner. 27 B.T.A. 223.
Upon a review of the latter decision, the Circuit Court of Appeals sustained
the commissioner and reversed the board, holding that there had been no
5HFRQKHFHVHjUHFRUUHQWHDSHQDVRGLUHLWRGHFRPSHQVDomRGR,PSRVWRGH5HQGDSDJRSHODDOX
GLGDVHPSUHVDV
5HIRUPDSDUFLDOGDVHQWHQoD
Alguns casos paradigmticos no tema das normas antielisivas 145
reorganization within the meaning of the statute. 69 F.(2d) 809. Petitioner

applied to this court for a writ of certiorari, which the government, considering
the question one of importance, did not oppose. We granted the writ. 293 U.S.
538, 55 S.Ct. 82, 79 L.Ed. --.
Section 112 of the Revenue Act of 1928 (26 USCA 2112) deals with the subject
of gain or loss resulting from the sale or exchange of property. Such gain or loss
is to be recognized in computing the tax, except as provided in that section.
The provisions of the section, so far as they are pertinent to the question here
presented, follow:
Sec. 112. (...) (g) Distribution of Stock on Reorganization. If there is distributed, in pursuance of a plan of reorganization, to a shareholder in a corporation a
party to the reorganization, stock or securities in such corporation or in another
corporation a party to the reorganization, without the surrender by such shareholder of stock or securities in such a corporation, no gain to the distributee
from the receipt of such stock of securities shall be recognized. (...)
(i) Denition of Reorganization. As used in this section (...)
(1) The term reorganization means (...) (B) a transfer by a corporation of all
or a part of its assets to another corporation if immediately after the transfer the
transferor or its stockholders or both are in control of the corporation to which
the assets are transferred. (...) 26 USCA 2112(g), (i) (1).
It is earnestly contended on behalf of the taxpayer that since every element required by the foregoing subdivision (B) is to be found in what was done, a statutory reorganization was eected; and that the motive of the taxpayer thereby
to escape payment of a tax will not alter the result [293 U.S. 465, 469] or make
unlawful what the statute allows. It is quite true that if a reorganization in reality
was eected within the meaning of subdivision (B), the ulterior purpose mentioned will be disregarded. The legal right of a taxpayer to decrease the amount
of what otherwise would be his taxes, or altogether avoid them, by means which
the law permits, cannot be doubted. United States v. Isham, 17 Wall. 496, 506;
Superior Oil Co. v. Mississippi, 280 U.S. 390, 395, 396 S., 50 S.Ct. 169; Jones
v. Helvering, 63 App.D.C. 204, 71 F.(2d) 214, 217. But the question for determination is whether what was done, apart from the tax motive, was the thing
which the statute intended. The reasoning of the court below in justication of
a negative answer leaves little to be said.
When subdivision (B) speaks of a transfer of assets by one corporation to another,
it means a transfer made in pursuance of a plan of reorganization (section 112(g))
of corporate business; and not a transfer of assets by one corporation to another
in pursuance of a plan having no relation to the business of either, as plainly is

the case here. Putting aside, then, the question of motive in respect of taxation
altogether, and xing the character of the proceeding by what actually occurred,
what do we nd? Simply an operation having no business or corporate purpose-a
mere device which put on the form of a corporate reorganization as a disguise for
concealing its real character, and the sole object and accomplishment of which
was the consummation of a preconceived plan, not to reorganize a business or any
part of a business, but to transfer a parcel of corporate shares to the petitioner. No
doubt, a new and valid corporation was created. But that corporation was nothing
more than a contrivance to the end last described. It was brought into existence for
no other purpose; it performed, as it was intended from the beginning it should
perform, no other function. [293 U.S. 465, 470] When that limited function had
been exercised, it immediately was put to death.
In these circumstances, the facts speak for themselves and are susceptible of but
one interpretation. The whole undertaking, though conducted according to the
terms of subdivision (B), was in fact an elaborate and devious form of conveyance masquerading as a corporate reorganization, and nothing else. The rule which
excludes from consideration the motive of tax avoidance is not pertinent to the
situation, because the transaction upon its face lies outside the plain intent of
the statute. To hold otherwise would be to exalt artice above reality and to
deprive the statutory provision in question of all serious purpose.
Judgment armed.
O CASO CADBURY SCHWEPPES DECISO DE 12/9/2006

CASE C196/04
O caso Cadbury Schweppes exerceu grande influncia sobre os julgados dos

tribunais europeus.2
Estabeleceu os principais parmetros do problema das controladas no estrangeiro (CFC) e do abuso dos direitos e das liberdades na eliso abusiva.
O acrdo foi redigido em ingls, segundo a verso que a seguir se oferece. H
algumas tradues para o portugus, de baixa qualidade tcnica: Acrdo do Tribunal de Justia de 12/09/2006; Liberdade de circulao de pessoas Liberdade de
estabelecimento (arts. 43 CE e 48) site da EuroLex; Curia Europa.

&I1RJXHLUD-RmR)pOL[3LQWR'LUHLWRVFDOHXURSHX2SDUDGLJPDFLWS
a seguinte a integra do acrdo, em ingls, proferido em Cadbury Schweppes:

Cadbury Schweppes plc,
Cadbury Schweppes Overseas Ltd
v
Commissioners of Inland Revenue,
The Court (Grand Chamber),
composed of V. Skouris, President, P. Jann and A. Rosas, Presidents of Chambers, J.N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts (Rapporteur), E.
Juhsz, G. Arestis and A. Borg Barthet, Judges,
Advocate General: P. Lger,
Registrar: C. Strmholm, Administrator, having regard to the written procedure
and further to the hearing on 13 December 2005, after considering the observations submitted on behalf of:
Cadbury Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas Ltd, by J. Ghosh,
Barrister, and J. Henderson, adviser,
the United Kingdom Government, by R. Caudwell, acting as Agent, and D.
Anderson QC, M. Lester and D. Ewart, Barristers,
the Belgian Government, by E. Dominkovits, acting as Agent,
the Danish Government, by J. Molde, acting as Agent,
the German Government, by A. Tiemann and U. Forstho, acting as Agents,
the Spanish Government, by L. Fraguas Gadea and M. Muoz Prez, acting
as Agents,
the French Government, by G. de Bergues and C. Mercier, acting as Agents,
Ireland, by D. OHagan, acting as Agent, and R.L. Nesbitt, A. Collins SC and
P. McGarry BL,
the Italian Government, by I.M. Braguglia, acting as Agent, assisted by A. Cingolo, avvocato dello Stato,
the Cypriot Government, by A. Pantazi, acting as Agent,
the Portuguese Government, by L. Fernandes and J. de Menezes Leito, acting
as Agents,
the Finnish Government, by A. Guimaraes-Purokoski, acting as Agent,
the Swedish Government, by A. Kruse and I. Willfors, acting as Agents,
the Commission of the European Communities, by R. Lyal, acting as Agent,
after hearing the Opinion of the Advocate General at the sitting on 2 May 2006,
gives the following Judgment.
Grounds
1. The reference for a preliminary ruling concerns the interpretation of Articles
43 EC, 49 EC and 56 EC.
2. The reference was made in proceedings between Cadbury Schweppes plc
(CS) and Cadbury Schweppes Overseas Ltd (CSO) on the one hand and the
Commissioners of Inland Revenue on the other hand concerning the taxation of
CSO in respect of the prots made in 1996 by Cadbury Schweppes Treasury International (CSTI), a subsidiary of the Cadbury Schweppes group established
in the International Financial Services Center in Dublin (Ireland) (the IFSC).
National legislation
3. The tax legislation of the United Kingdom of Great Britain and Northern
Ireland provides that a company resident in that Member State within the meaning of that legislation (the resident company) is subject in that State to corporation tax on its worldwide prots. Those prots include the prots made by
branches or agencies through which the resident company carries on its activities
outside the United Kingdom.
4. On the other hand, the resident company is not generally taxed on the prots
of its subsidiaries as they arise. Nor is it taxed on dividends distributed by a subsidiary established in the United Kingdom. Dividends distributed to a resident
company by a subsidiary established abroad are taxed in the hands of that company. In order to prevent double taxation, the United Kingdom tax legislation
provides, however, for the grant of a tax credit to the resident company up to the
amount of the tax which was paid by the foreign subsidiary as the prots arose.
5. The United Kingdom legislation on controlled foreign companies (CFCs)
provides for an exception to the general rule that a resident company is not taxed
on the prots of a subsidiary as they arise.
6. That legislation, which is contained in sections 747 to 756 and Schedules 24
to 26 of the Income and Corporation Taxes Act 1988, provides that the prots
of a CFC namely, under the version of that legislation applicable at the time
of the facts in the main proceedings (the legislation on CFCs), a foreign company in which the resident company owns a holding of more than 50% are attributed to the resident company and taxed in its hands, by means of a tax credit
for the tax paid by the CFC in the State in which it is established. If those same
prots are then distributed in the form of dividends to the resident company,
the tax paid by the latter in the United Kingdom on the prots of the CFC is
treated as additional tax paid by the latter abroad and gives rise to a tax credit
payable in respect of the tax owed by the resident company on those dividends.
7. The legislation on CFCs is designed to apply when the CFC is subject, in the
State in which it is established, to a lower level of taxation, which is the case,
under that legislation, in respect of any accounting period in which the tax paid
by the CFC is less than three quarters of the amount of tax which would have
been paid in the United Kingdom on the taxable prots as they would have been
calculated for the purposes of taxation in that Member State.
8. The taxation which is attributable to the application of the legislation on
CFCs is accompanied by a number of exceptions. According to the version of
that legislation in force at the time of the facts in the main proceedings, that
taxation does not apply in any of the following cases:
the CFC adopts an acceptable distribution policy, which means that a specied percentage (90% in 1996) of its prots are distributed within 18 months
of their arising and taxed in the hands of a resident company;
the CFC is engaged in exempt activities within the meaning of that legislation, such as certain trading activities carried out from a business establishment;
the CFC satises the public quotation condition, which means that 35% of
the voting rights are held by the public, the subsidiary is quoted and its securities
are dealt in on a recognised stock exchange, and
the CFCs chargeable prots do not exceed an amount set at UK 50 000 (de
minimis exception).
9. The taxation provided for by the legislation on CFCs is also excluded when
the motive test is satised. The latter involves two cumulative conditions.
10. First, where the transactions which gave rise to the prots of the CFC for
the accounting period in question produce a reduction in United Kingdom tax
compared to that which would have been paid in the absence of those transactions and where the amount of that reduction exceeds a certain threshold, the
resident company must show that such a reduction was not the main purpose,
or one of the main purposes, of those transactions.
11. Secondly, the resident company must show that it was not the main reason,
or one of the main reasons, for the SECs existence in the accounting period
concerned to achieve a reduction in United Kingdom tax by means of the diversion of prots. According to that legislation, there is a diversion of prots if it
is reasonable to suppose that, had the SEC or any related company established
outside the United Kingdom not existed, the receipts would have been received
by, and been taxable in the hands of, a United Kingdom resident.
12. The decision making the reference also states that in 1996 the United
Kingdom tax authorities published a list of States within which, subject to specied conditions, a CFC could be established and carry on its activities and be
regarded as meeting the requirements for exemption from the taxation provided
for by the legislation on CFCs.
The facts in the main proceedings and the question referred for a preliminary
ruling
13. CS, a resident company, is the parent company of the Cadbury Schweppes
group which consists of companies established in the United Kingdom, in other
Member States and in third States. That group includes, inter alia, two subsidiaries in Ireland, Cadbury Schweppes Treasury Services (CSTS) and CSTI,
which CS owns indirectly through a chain of subsidiaries at the head of which
is CSO.
14. CSTS and CSTI, which are established in the IFSC, were subject to a tax
rate of 10% at the time of the facts in the main proceedings.
15. The business of CSTS and CSTI is to raise nance and to provide that nance to subsidiaries in the Cadbury Schweppes group.
16. According to the decision making the reference, CSTS replaced a similar
structure which included a company established in Jersey. It was established
for three purposes: rst, to remedy a tax problem encountered by Canadian
taxpayers holding CS preference shares, secondly, to avoid the need to obtain
consent from the United Kingdom authorities for overseas lending transactions
and, thirdly, to reduce the withholding tax on dividends paid within the group
under the scheme of Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 on the
common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of dierent Member States (OJ 1990 L 225, p. 6). According to that
decision, those three objectives could have been achieved if CSTS had been
incorporated in accordance with United Kingdom legislation and established in
the United Kingdom.
17. CSTI is a subsidiary of CSTS. In the view of the national court, it was incorporated in Ireland in order not to fall within the application of certain United
Kingdom tax provisions on exchange transactions.
18. According to the decision making the reference, it is common ground that
CSTS and CSTI were established in Dublin solely in order that the prots
related to the internal nancing activities of the Cadbury Schweppes group

could benet from the tax regime of the IFSC.
19. Given the rate of tax applicable to companies established in the IFSC, the
prots of CSTS and CSTI were subject to a lower level of taxation within the
meaning of the legislation on CFCs. The United Kingdom tax authorities took
the view that, for the 1996 nancial year, none of the conditions for exemption
from taxation provided for by that legislation applied to those subsidiaries.
20. By decision of 18 August 2000, the Commissioners of Inland Revenue therefore claimed, under the CFC legislation, corporation tax from CSO in the
sum of UK 8 638 633.54 on the prots made by CSTI in the nancial year
ending 28 December 1996. The tax notice related only to the prots made by
CSTI because, in that nancial year, CSTS made a loss.
21. On 21 August 2000, CS and CSO appealed against that tax notice to the
Special Commissioners of Income Tax, London. Before that body, they maintained that the legislation on CFCs was contrary to Articles 43 EC, 49 EC
and 56 EC.
22. The national court states that it is faced with a series of uncertainties as to
the application of Community law to the case before it.
23. First, it asks whether, in establishing and capitalising companies in another
Member State solely to take advantage of a tax regime more favourable than that
applicable in the United Kingdom, CS is abusing the freedoms introduced by
the EC Treaty.
24. Secondly it asks whether, if CS is merely exercising those freedoms in a
genuine manner, the correct approach in the circumstances of this case is to
consider whether the legislation on CFCs may be viewed as a restriction on the
exercise of those freedoms, or discrimination.
25. Should that legislation be viewed as involving a restriction on the freedoms
enshrined by the Treaty, the national court asks, thirdly, whether the fact that CS
may pay no more tax than what CSTS and CSTI would have paid if they had
been established in the United Kingdom means that there is no such restriction.
It also asks whether it is relevant that on the one hand there are dierences in
some respects between the rules for calculating the tax liability in respect of
the income of CSTS and CSTI and the ordinary rules applicable to United
Kingdom subsidiaries of CS and on the other the fact that losses of a CFC cannot be deducted from the prots of another CFC or from the prots of CS and
its United Kingdom subsidiaries, whereas such a deduction would have been
available if CSTS and CSTI had been established in the United Kingdom.
26. Should the legislation on CFCs be viewed as involving discrimination, it

asks, fourthly, whether a parallel should be drawn between the facts in the main
proceedings and the incorporation by CS of subsidiaries in the United Kingdom
or the establishment by CS of subsidiaries in a Member State which does not
charge a lower rate of tax as provided for in that legislation.
27. Should the legislation on CFCs be viewed as involving discrimination or a
restriction on the freedom of establishment, it asks, fthly, whether that legislation can be justied on grounds of prevention of tax avoidance, given its objective to prevent the reduction or diversion of prots liable to United Kingdom tax;
and, if so, whether the legislation may be considered to be proportionate having
regard to its purpose and the exemptions which may be obtained by companies
which, unlike CS, succeed in proving under the motive test that their purpose
does not relate to tax avoidance.
28. In the light of those questions, the Special Commissioners of Income Tax,
London, decided to stay the proceedings and refer the following question to the
Court for a preliminary ruling:
Do Articles 43 EC, 49 EC and 56 EC preclude national tax legislation such as
that in issue in the main proceedings, which provides in specied circumstances
for the imposition of a charge upon a company resident in that Member State in
respect of the prots of a subsidiary company resident in another Member State
and subject to a lower level of taxation?
The question referred for a preliminary ruling
29. By that question, the national court asks, essentially, whether Articles 43
EC, 49 EC and 56 EC preclude national tax legislation such as that in issue in
the main proceedings, which provides under certain conditions for the imposition of a charge upon the parent company on the prots made by a CFC.
30. That question must be understood as referring also to Article 48 EC, under
which companies or rms formed in accordance with the law of a Member State
and having their registered oce, central administration or principal place of
business within the Community are to be treated in the same way as natural
persons who are nationals of Member States, referred to in Article 43 EC, for the
purposes of the provisions of the Treaty on freedom of establishment.
31. In accordance with settled case-law, national provisions which apply to holdings by nationals of the Member State concerned in the capital of a company
established in another Member State, giving them denite inuence on the
companys decisions and allowing them to determine its activities come within
the substantive scope of the provisions of the Treaty on freedom of establishment
(see, to that eect, Case C-251/98 Baars [2000] ECR I-2787, paragraph 22, and
Case C-436/00 X and Y [2002] ECR I-10829, paragraph 37).
32. In this case, the legislation on CFCs concerns the taxation, under certain conditions, of the prots of subsidiaries established outside the United
Kingdom in which a resident company has a controlling holding. It must therefore be examined in the light of Articles 43 EC and 48 EC.
33. If, as submitted by the applicants in the main proceedings and Ireland, that
legislation has restrictive eects on the free movement of services and the free
movement of capital, such eects are an unavoidable consequence of any restriction on freedom of establishment and do not justify, in any event, an independent examination of that legislation in the light of Articles 49 EC and 56 EC
(see, to that eect, Case C-36/02 Omega [2004] ECR I-9609, paragraph 27).
34. Before examining the legislation on CFCs in the light of Articles 43 EC and
48 EC, it is important to answer the national courts initial question seeking to
ascertain whether the fact that a company established in a Member State establishes and capitalises companies in another Member State solely because of the
more favourable tax regime applicable in that Member State constitutes an abuse
of freedom of establishment.
35. It is true that nationals of a Member State cannot attempt, under cover of
the rights created by the Treaty, improperly to circumvent their national legislation. They must not improperly or fraudulently take advantage of provisions
of Community law (Case 115/78 Knoors [1979] ECR 399, paragraph 25; Case
C-61/89 Bouchoucha [1990] ECR I-3551, paragraph 14; and Case C-212/97
Centros [1999] ECR I-1459, paragraph 24).
36. However, the fact that a Community national, whether a natural or a legal
person, sought to prot from tax advantages in force in a Member State other
than his State of residence cannot in itself deprive him of the right to rely on the
provisions of the Treaty (see, to that eect, Case C-364/01 Barbier [2003] ECR
I-15013, paragraph 71).
37. As to freedom of establishment, the Court has already held that the fact that
the company was established in a Member State for the purpose of beneting
from more favourable legislation does not in itself suce to constitute abuse of
that freedom (see, to that eect, Centros, paragraph 27, and Case C-167/01
Inspire Art [2003] ECR I-10155, paragraph 96).
38. As noted by the applicants in the main proceedings and the Belgian Government, and by the Cypriot Government at the hearing, it follows that the fact
that in this case CS decided to establish CSTS and CSTI in the IFSC for the
avowed purpose of beneting from the favourable tax regime which that establishment enjoys does not in itself constitute abuse. That fact does not therefore
preclude reliance by CS on Articles 43 EC and 48 EC (see, to that eect, Centros , paragraph 18, and Inspire Art, paragraph 98).
39. It must therefore be examined whether Articles 43 EC and 48 EC preclude
the application of legislation such as that on CFCs.
40. According to settled case-law, although direct taxation falls within their
competence, Member States must none the less exercise that competence consistently with Community law (Case C-311/97 Royal Bank of Scotland [1999]
ECR I-2651, paragraph 19; Case C-319/02 Manninen [2004] ECR I-7477,
paragraph 19; and Case C-446/03 Marks & Spencer [2005] ECR I-10837, paragraph 29).
41. Freedom of establishment, which Article 43 EC grants to Community nationals and which includes the right to take up and pursue activities as self-employed
persons and to set up and manage undertakings, under the conditions laid down
for its own nationals by the law of the Member State where such establishment
is eected, entails, in accordance with Article 48 EC, for companies or rms
formed in accordance with the law of a Member State and having their registered
oce, central administration or principal place of business within the Community, the right to exercise their activity in the Member State concerned through a
subsidiary, a branch or an agency (see, in particular, Case C-307/97 Saint Gobain
ZN [1999] ECR I-6161, paragraph 35; Marks & Spencer, paragraph 30; and
Case C-471/04 Keller Holding [2006] ECR I-0000, paragraph 29).
42. Even though, according to their wording, the provisions of the Treaty concerning freedom of establishment are directed to ensuring that foreign nationals
and companies are treated in the host Member State in the same way as nationals
of that State, they also prohibit the Member State of origin from hindering the
establishment in another Member State of one of its nationals or of a company
incorporated under its legislation (see, in particular, Case C-264/96 ICI [1998]
ECR I-4695, paragraph 21, and Marks & Spencer, paragraph 31).
43. In this case, it is common ground that the legislation on CFCs involves a
dierence in the treatment of resident companies on the basis of the level of
taxation imposed on the company in which they have a controlling holding.
44. Where the resident company has incorporated a CFC in a Member State in
which it is subject to a lower level of taxation within the meaning of the legislation on CFCs, the prots made by such a controlled company are, pursuant
to that legislation, attributed to the resident company, which is taxed on those
prots. Where, on the other hand, the controlled company has been incorporated and taxed in the United Kingdom or in a State in which it is not subject
to a lower level of taxation within the meaning of that legislation, the latter is
not applicable and, under the United Kingdom legislation on corporation tax,
the resident company is not, in such circumstances, taxed on the prots of the
controlled company.
45. That dierence in treatment creates a tax disadvantage for the resident company to which the legislation on CFCs is applicable. Even taking into account,
as suggested by the United Kingdom, Danish, German, French, Portuguese,
Finnish, and Swedish Governments, the fact referred to by the national court
that such a resident company does not pay, on the prots of a CFC within the
scope of application of that legislation, more tax than that which would have
been payable on those prots if they had been made by a subsidiary established
in the United Kingdom, the fact remains that under such legislation the resident
company is taxed on prots of another legal person. That is not the case for a
resident company with a subsidiary taxed in the United Kingdom or a subsidiary established outside that Member State which is not subject to a lower level
of taxation.
46. As submitted by the applicants in the main proceedings and by Ireland
and the Commission of the European Communities, the separate tax treatment
under the legislation on CFCs and the resulting disadvantage for resident companies which have a subsidiary subject, in another Member State, to a lower
level of taxation are such as to hinder the exercise of freedom of establishment by
such companies, dissuading them from establishing, acquiring or maintaining
a subsidiary in a Member State in which the latter is subject to such a level of
taxation. They therefore constitute a restriction on freedom of establishment
within the meaning of Articles 43 EC and 48 EC.
47. Such a restriction is permissible only if it is justied by overriding reasons
of public interest. It is further necessary, in such a case, that its application be
appropriate to ensuring the attainment of the objective thus pursued and not go
beyond what is necessary to attain it (Case C-250/95 Futura Participations and
Singer [1997] ECR I-2471, paragraph 26; Case C-9/02 De Lasteyrie du Saillant
[2004] ECR I-2409, paragraph 49; and Marks & Spencer, paragraph 35).
48. The United Kingdom Government, supported by the Danish, German,
French, Portuguese, Finnish and Swedish Governments, submits that the legislation on CFCs is intended to counter a specic type of tax avoidance involving
the articial transfer by a resident company of prots from the Member State
in which they were made to a low-tax State by means of the establishment of a
subsidiary in that State and the eecting of transactions intended primarily to

make such a transfer to that subsidiary.
49. In that respect, it is settled case-law that any advantage resulting from the
low taxation to which a subsidiary established in a Member State other than
the one in which the parent company was incorporated is subject cannot by
itself authorise that Member State to oset that advantage by less favourable
tax treatment of the parent company (see, to that eect, Case 270/83 Commission v France [1986] ECR 273, paragraph 21; see also, by analogy, Case
C-294/97 Eurowings Luftverkehr [1999] ECR I-7447, paragraph 44, and
Case C-422/01 Skandia and Ramstedt [2003] ECR I-6817, paragraph 52).
The need to prevent the reduction of tax revenue is not one of the grounds listed in Article 46(1) EC or a matter of overriding general interest which would
justify a restriction on a freedom introduced by the Treaty (see, to that eect,
Case C-136/00 Danner [2002] ECR I-8147, paragraph 56, and Skandia and
Ramstedt, paragraph 53).
50. It is also apparent from case-law that the mere fact that a resident company
establishes a secondary establishment, such as a subsidiary, in another Member
State cannot set up a general presumption of tax evasion and justify a measure
which compromises the exercise of a fundamental freedom guaranteed by the
Treaty (see, to that eect, ICI, paragraph 26; Case C-478/98 Commission v
Belgium [2000] ECR I-7587, paragraph 45; X and Y, paragraph 62; and Case
C-334/02 Commission v France [2004] ECR I-2229, paragraph 27).
51. On the other hand, a national measure restricting freedom of establishment
may be justied where it specically relates to wholly articial arrangements
aimed at circumventing the application of the legislation of the Member State
concerned (see to that eect ICI, paragraph 26; Case C-324/00 Lankhorst-Hohorst [2002] ECR I-11779, paragraph 37; De Lasteyrie du Saillant, paragraph
50; and Marks & Spencer, paragraph 57).
52. It is necessary, in assessing the conduct of the taxable person, to take particular account of the objective pursued by the freedom of establishment (see, to
that eect, Centros, paragraph 25, and X and Y, paragraph 42).
53. That objective is to allow a national of a Member State to set up a secondary establishment in another Member State to carry on his activities there and
thus assist economic and social interpenetration within the Community in the
sphere of activities as self-employed persons (see Case 2/74 Reyners [1974] ECR
631, paragraph 21). To that end, freedom of establishment is intended to allow
a Community national to participate, on a stable and continuing basis, in the
economic life of a Member State other than his State of origin and to prot therefrom (Case C-55/94 Gebhard [1995] ECR I-4165, paragraph 25).
54. Having regard to that objective of integration in the host Member State,
the concept of establishment within the meaning of the Treaty provisions on
freedom of establishment involves the actual pursuit of an economic activity
through a xed establishment in that State for an indenite period (see Case
C-221/89 Factortame and Others [1991] ECR I-3905, paragraph 20, and
Case C-246/89 Commission v United Kingdom [1991] ECR I-4585, paragraph 21). Consequently, it presupposes actual establishment of the company
concerned in the host Member State and the pursuit of genuine economic
activity there.
55. It follows that, in order for a restriction on the freedom of establishment to
be justied on the ground of prevention of abusive practices, the specic objective of such a restriction must be to prevent conduct involving the creation of
wholly articial arrangements which do not reect economic reality, with a view
to escaping the tax normally due on the prots generated by activities carried
out on national territory.
56. Like the practices referred to in paragraph 49 of Marks & Spencer, which
involve arranging transfers of losses, within a group of companies, to companies
established in the Member States which apply the highest rates of taxation and
in which the tax value of those losses is therefore the highest, the type of conduct
described in the preceding paragraph is such as to undermine the right of the
Member States to exercise their tax jurisdiction in relation to the activities carried
out in their territory and thus to jeopardise a balanced allocation between Member States of the power to impose taxes (see Marks & Spencer, paragraph 46).
57. In the light of those considerations, it must be determined whether the restriction on freedom of establishment arising from the legislation on CFCs may
be justied on the ground of prevention of wholly articial arrangements and, if
so, whether it is proportionate in relation to that objective.
58. That legislation covers situations in which a resident company has created a
CFC which is subject, in the Member State in which it is established, to a level
of taxation which is less than three quarters of the amount of tax which would
have been paid in the United Kingdom if the prots of that CFC had been taxed
in that Member State.
59. By providing for the inclusion of the prots of a CFC subject to very favourable tax regime in the tax base of the resident company, the legislation on CFCs
makes it possible to thwart practices which have no purpose other than to escape
the tax normally due on the prots generated by activities carried on in national
territory. As the French, Finnish and Swedish Governments stated, such legislation is therefore suitable to achieve the objective for which it was adopted.
60. It must further be determined whether that legislation goes beyond what is
necessary to achieve that purpose.
61. The legislation on CFCs contains a number of exceptions where taxation
of the resident company on the prots of CFCs does not apply. Some of those
exceptions exempt the resident company in situations in which the existence of
a wholly articial arrangement solely for tax purposes appears to be excluded.
Thus, the distribution by a CFC of almost the whole of its prots to a resident
company reects the absence of an intention by the latter to escape United
Kingdom income tax. The performance by the CFC of trading activities excludes, for its part, the existence of an articial arrangement which has no real
economic link with the host Member State.
62. If none of those exceptions applies, the taxation provided for by the CFC
legislation may not apply if the establishment and the activities of the CFC satisfy the motive test. That requires, essentially, that the resident company show,
rst, that the considerable reduction in United Kingdom tax resulting from
the transactions routed between that company and the CFC was not the main
purpose or one of the main purposes of those transactions and, secondly, that
the achievement of a reduction in that tax by a diversion of prots within the
meaning of that legislation was not the main reason, or one of the main reasons,
for incorporating the CFC.
63. As stated by the applicants in the main proceedings and by the Belgian Government and the Commission, the fact that none of the exceptions provided
for by the legislation on CFCs applies and that the intention to obtain tax relief
prompted the incorporation of the CFC and the conclusion of the transactions
between the latter and the resident company does not suce to conclude that
there is a wholly articial arrangement intended solely to escape that tax.
64. In order to nd that there is such an arrangement there must be, in addition to a subjective element consisting in the intention to obtain a tax advantage, objective circumstances showing that, despite formal observance of the
conditions laid down by Community law, the objective pursued by freedom
of establishment, as set out in paragraphs 54 and 55 of this judgment, has not
been achieved (see, to that eect, Case C-110/99 Emsland-Strke [2000] ECR
I-11569, paragraphs 52 and 53, and Case C-255/02 Halifax and Others [2006]
ECR I-0000, paragraphs 74 and 75).
65. In those circumstances, in order for the legislation on CFCs to comply with
Community law, the taxation provided for by that legislation must be excluded
where, despite the existence of tax motives, the incorporation of a CFC reects
economic reality.
66. That incorporation must correspond with an actual establishment intended
to carry on genuine economic activities in the host Member State, as is apparent
from the case-law recalled in paragraphs 52 to 54 of this judgment.
67. As suggested by the United Kingdom Government and the Commission at
the hearing, that nding must be based on objective factors which are ascertainable by third parties with regard, in particular, to the extent to which the CFC
physically exists in terms of premises, sta and equipment.
68. If checking those factors leads to the nding that the CFC is a ctitious
establishment not carrying out any genuine economic activity in the territory of
the host Member State, the creation of that CFC must be regarded as having the
characteristics of a wholly articial arrangement. That could be so in particular
in the case of a letterbox or front subsidiary (see Case C-341/04 Eurofood
IFSC [2006] ECR I-0000, paragraphs 34 and 35).
69. On the other hand, as pointed out by the Advocate General in point 103 of
his Opinion, the fact that the activities which correspond to the prots of the
CFC could just as well have been carried out by a company established in the
territory of the Member State in which the resident company is established does
not warrant the conclusion that there is a wholly articial arrangement.
70. The resident company, which is best placed for that purpose, must be given
an opportunity to produce evidence that the CFC is actually established and
that its activities are genuine.
71. In the light of the evidence furnished by the resident company, the competent national authorities have the opportunity, for the purposes of obtaining the
necessary information on the CFCs real situation, of resorting to the procedures
for collaboration and exchange of information between national tax administrations introduced by legal instruments such as those referred to by Ireland in its
written observations, namely Council Directive 77/799/EEC of 19 December
1977 concerning mutual assistance by the competent authorities of the Member
States in the eld of direct taxation (OJ 1977 L 336, p. 15) and, in this case, the
Convention between the Government of the United Kingdom of Great Britain
and Northern Ireland and the Government of the Republic of Ireland for the
avoidance of double taxation and the prevention of scal evasion with respect to
taxes on income and capital gains of 2 June 1976.
72. In this case, it is for the national court to determine whether, as maintained by the United Kingdom Government, the motive test, as dened by the
legislation on CFCs, lends itself to an interpretation which enables the taxation
provided for by that legislation to be restricted to wholly articial arrangements
or whether, on the contrary, the criteria on which that test is based mean that,
where none of the exceptions laid down by that legislation applies and the intention to obtain a reduction in United Kingdom tax is central to the reasons for
incorporating the CFC, the resident parent company comes within the scope of
application of that legislation, despite the absence of objective evidence such as
to indicate the existence of an arrangement of that nature.
73. In the rst case, the legislation on CFCs should be regarded as being compatible with Articles 43 EC and 48 EC.
74. In the second case, on the other hand, the view should be taken, as submitted by the applicants in the main proceedings, the Commission and, at the
hearing, the Cypriot Government, that that legislation is contrary to Articles 43
EC and 48 EC.
75. In the light of the preceding considerations, the answer to the question referred must be that Articles 43 EC and 48 EC must be interpreted as precluding
the inclusion in the tax base of a resident company established in a Member
State of prots made by a CFC in another Member State, where those prots
are subject in that State to a lower level of taxation than that applicable in the
rst State, unless such inclusion relates only to wholly articial arrangements
intended to escape the national tax normally payable. Accordingly, such a tax
measure must not be applied where it is proven, on the basis of objective factors
which are ascertainable by third parties, that despite the existence of tax motives
that CFC is actually established in the host Member State and carries on genuine economic activities there.
Costs
76. Since these proceedings are, for the parties to the main proceedings, a step in
the action pending before the national court, the decision on costs is a matter for
that court. Costs incurred in submitting observations to the Court, other than
the costs of those parties, are not recoverable.
Operative part
On those grounds, the Court (Grand Chamber) hereby rules:
Articles 43 EC and 48 EC must be interpreted as precluding the inclusion in the
tax base of a resident company established in a Member State of prots made by
a controlled foreign company in another Member State, where those prots are
subject in that State to a lower level of taxation than that applicable in the rst
State, unless such inclusion relates only to wholly articial arrangements intended to escape the national tax normally payable. Accordingly, such a tax measure
must not be applied where it is proven, on the basis of objective factors which
are ascertainable by third parties, that despite the existence of tax motives that
controlled company is actually established in the host Member State and carries
on genuine economic activities there.
CAPTULO III
As ambiguidades da Receita Federal
A Receita Federal exerce duplo papel na vida fiscal brasileira: a) o rgo de

cpula encarregado da formulao da poltica jurdica do Governo em matria tributria; b) a repartio incumbida da fiscalizao das rendas da Fazenda Nacional, por intermdio de seu corpo de auditores e funcionrios especializados.
No raro a Receita Federal procede com extrema ambiguidade, deixando que
as suas perplexidades no plano da poltica tributria tenham reflexos sobre o seu
relacionamento com os contribuintes.
A questo do combate eliso abusiva ou ilcita uma delas.
AS TRAPALHADAS DA MP No 66/2002
A Receita Federal, como rgo formulador das leis tributrias do Pas, elaborou as regras estampadas na MP no 66, de 29/08/2002, que tinham o objetivo
de regulamentar a norma geral antielisiva do art. 116, pargrafo nico, do CTN.
Como instrumento autoritrio que era, a Medida Provisria, preparada entre quatro paredes, sem discusso prvia, foi mal recebida pelos contribuintes e pela comunidade acadmica e afinal rejeitada pela Lei no 10.637/2002.
A sua recusa serviu para emburilhar definitivamente os limites entre a simulao e a eliso abusiva e para redirecionar os trabalhos dos agentes do Fisco.
1.1
Impossibilidade de denio da eliso
O erro maior da MP no 66/2002, a nosso ver, centrou-se na tentativa de regulamentar normas gerais abertas e de contedo polissmico, que apenas podem ser
objeto de complementao ou interpretao pelo trabalho da doutrina e da jurisprudncia. Em nenhum pas que possua normas gerais antielisivas e so todas as
naes cultas procurou o Executivo regulament-las; nem mesmo na Frana, que
exibe o modelo no qual se inspirou a LC no 104/2001.
De feito, a MP no 66/2002 disse inicialmente que no se aplicaria aos casos de
dolo, fraude e simulao (art. 13, pargrafo nico). Ao depois, estabeleceu que para
a desconsiderao do ato ou negcio dever-se-ia levar em conta, entre outras, a ocorrncia de falta de propsito negocial e abuso de forma. Alm de deixar lacuna, a ser
contraditada pelo argumento a contrario sensu, a MP no 66 ps-se a definir cada qual
daquelas categorias epistemolgicas de forma incompleta e contraditria.1
A soluo do problema s poderia ser, como de fato foi, a no converso da
MP em lei.
Com a falta da regulamentao da norma geral antielisiva o Fisco federal
passou a adotar, no plano prtico, a teoria de Alberto Xavier s avessas: a regra
do art. 116, pargrafo nico, do CTN seria constitucional, porm antievasiva
(= antissimulao).
1.2
As regras procedimentais
Mas a MP no 66 continha dispositivos de grande importncia para a normalidade do direito tributrio brasileiro, como eram os de ordem processual.
Previa no art. 15 a instaurao de procedimento especfico de fiscalizao. No
art. 16 determinava que o ato de desconsiderao seria precedido de representao
do servidor competente para efetuar o lanamento, com a notificao ao sujeito
1
$UWo&RQVLGHUDVHLQGLFDWLYRGHIDOWDGHSURSyVLWRQHJRFLDODRSomRSHODIRUPDPDLVFRPSOH[D
RXPDLVRQHURVDSDUDRVHQYROYLGRVHQWUHGXDVRXPDLVIRUPDVSDUDDSUiWLFDGHGHWHUPLQDGRDWR
o3DUDRHIHLWRGRGLVSRVWRQRLQFLVR,,GRoFRQVLGHUDVHDEXVRGHIRUPDMXUtGLFDDSUiWLFDGH
DWRRXQHJyFLRMXUtGLFRLQGLUHWRTXHSURGX]DRPHVPRUHVXOWDGRHFRQ{PLFRGRDWRRXQHJyFLRMXUtGLFR
GLVVLPXODGR
As ambiguidades da Receita Federal 165
passivo, que teria 30 dias para os esclarecimentos e provas. A autoridade administrativa, segundo o art. 17, decidiria, em despacho fundamentado, sobre a desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos praticados. O sujeito passivo teria 30 dias
para efetuar o pagamento (art. 17, 2o), que, no realizado, ensejaria a lavratura do
auto de infrao (art. 18). Ao lanamento assim efetuado aplicar-se-iam as normas
reguladoras do processo de determinao e exigncia do crdito tributrio (art. 19).
Parece-nos que a recusa do Congresso Nacional em aprovar os arts. 15 a 19
da MP no 66/2002 desnorteou a ulterior ao da fiscalizao de rendas, por ausncia de normas procedimentais. Mas no afetou a eficcia da LC no 104/2001, que
nunca esteve limitada ulterior regulamentao, se o ente pblico possuir regras
de processo tributrio administrativo, como acontece com a Unio e os principais
Estados brasileiros.
1.3
As multas
A Medida Provisria no 66/2002 estabelecia que a notificao resultante do

despacho da autoridade administrativa cientificaria o contribuinte para o pagamento dos tributos acrescidos de juros e multa de mora, no prazo de 30 dias (art. 17,
2o), isto , sem multa penal; mas a falta de pagamento dos tributos e encargos moratrios, naquele prazo, ensejaria o lanamento do respectivo crdito tributrio, mediante lavratura de auto de infrao, com aplicao de multa de ofcio. Era razovel
a regulamentao, pois significava o alvio da penalidade na fase da requalificao e
a sua exigncia no caso de o contribuinte no aceitar o ato de lanamento. Seguia
o modelo da Alemanha2 e da Espanha,3 que no aplicam penalidades.
Recusada a aprovao da MP no 66/2002 pelo Congresso Nacional, quedou o
direito brasileiro sem norma especfica penal para os casos de eliso abusiva e, conseguintemente, sem multa a aplicar. O Fisco, acostumado a lavrar auto de infrao
acompanhado sempre da aplicao da multa, passou a capitular a eliso abusiva
como simulao, com a exigncia da penalidade qualificada de 150% (art. 44, II,
da Lei no 9.430, de 1996).
2
&I7LSNH'LH6WHXHUUHFKWVRUGXQJ, FLWS
&LVQHURV *XLOOHQ /XL] $ H[SHULrQFLD GD (VSDQKD ,Q $QDLV GR VHPLQiULR LQWHUQDFLRQDO VREUH HOLVmR
VFDO%UDVtOLD(VDIS2DUWGD/H\*HQHUDO7ULEXWDULD/H\QoGLVS}H(QODV
OLTXLGDFLRQHVTXHVHUHDOLFHQFRPRUHVXOWDGRGHORGLVSXHVWRHQHVWHDUWtFXORVHH[LJLUiHOWULEXWRDSOLFDQ
GRODQRUPDTXHKXELHUDFRUUHVSRQGLGRDORVDFWRVRQHJRFLRVXVXDOHVRSURSLRVRHOLPLQDQGRODVYHQWD
MDVVFDOHVREWHQLGDV\VHOLTXLGDUiQLQWHUHVHVGHGHPRUDVLQTXHSURFHGDODLPSRVLFLyQGHVDQFLRQHV
2
2.1
A PRTICA DA FISCALIZAO DE RENDAS

Da eliso abusiva para a simulao
A Receita Federal, rf da MP no 66/2002, ficou, portanto, sem a definio

da eliso, sem o procedimento especial para a exigncia dos tributos elididos e sem
a multa a aplicar.
A soluo encontrada pela fiscalizao de rendas, no meio de tanta perplexidade, tem sido o de transformar a eliso em simulao, que oferece definies, procedimento tributrio administrativo e multa qualificada de 150%.
Sucede que a metamorfose da eliso abusiva em simulao e fraude contra legem acarreta, logicamente, a responsabilidade penal do contribuinte e o incio do
processo criminal, concluso absurda para mera divergncia de interpretao.
2.2
O exemplo da Espanha
No se pode fazer a injustia de se restringir Receita Federal do Brasil a responsabilidade por tal comportamento.
Na perspectiva do direito tributrio comparado encontra-se o exemplo da Espanha, que, por dificuldades de ordem terica e prtica, tambm resvalou da eliso
para a simulao e s agora encontrou o caminho juridicamente correto.
A Ley General Tributaria, em sua redao original de 1963, definia a fraude
lei (art. 24, 2) e dizia que o imposto seria exigido de acordo com a verdadeira natureza jurdica ou econmica do fato gerador (art. 25, 1).
Os dispositivos eram pouco aplicados e a reforma da Ley 25, de 20/07/1995,
deu nova regulamentao fraude lei (art. 24, 1, 2 e 3)4 e simulao (art. 25).5
4
$UW3DUDHYLWDUHOIUDXGHGHOH\VHHQWHQGHUiTXHQRH[LVWHH[WHQVLyQGHOKHFKRLPSRQLEOHFXDQ
GRVHJUDYHQKHFKRVDFWRVRQHJRFLRVMXUtGLFRVUHDOL]DGRVHQHOSURSyVLWRGHHOXGLUHOSDJRGHOWULEXWR
DPSDUiQGRVHHQHOWH[WRGHQRUPDVGLFWDGDVFRQGLVWLQWDQDOLGDGVLHPSUHTXHSURGX]FDQXQUHVXOWDGR
HTXLYDOHQWHDOGHULYDGRGHOKHFKRLPSRQLEOH(OIUDXGHGHOH\WULEXWDULDGHEHUiVHUGHFODUDGRHQH[SHGLHQ
WHHVSHFLDOHQHOTXHVHGpDXGLHQFLDDOLQWHUHVDGR
/RVKHFKRVDFWRVRQHJRFLRVMXUtGLFRVHMHFXWDGRVHQIUDXGHGHOH\WULEXWDULDQRLPSHGLUiQODDSOLFD
FLyQGHODQRUPDWULEXWDULDHOXGLGDQLGDUiQOXJDUDOQDFLPLHQWRGHODVYHQWDMDVVFDOHVTXHVHSUHWHQGtD
REWHQHUPHGLDQWHHOORV
(QODVOLTXLGDFLRQHVTXHVHUHDOLFHQFRPRUHVXOWDGRGHOH[SHGLHQWHGHIUDXGHGHOH\VHDSOLFDUiOD
QRUPDWULEXWDULDHOXGLGD\VHOLTXLGDUiQORVLQWHUHVHVGHGHPRUDTXHFRUUHVSRQGDQVLQTXHDHVWRVVRORV
HIHFWRVSURFHGDODLPSRVLFLyQGHVDQFLRQHV
5
$UW(QORVDFWRVRQHJRFLRVHQORVTXHVHSURGX]FDODH[LVWHQFLDGHVLPXODFLyQHOKHFKRLPSRQLEOH
JUDYDGRVHUiHOHIHFWLYDPHQWHUHDOL]DGRSRUODVSDUWHVFRQLQGHSHQGHQFLDGHODVIRUPDVRGHQRPLQDFLR
QHVMXUtGLFDVXWLOL]DGDVSRUORVLQWHUHVDGRV
As ambiguidades da Receita Federal 167
Nos anos seguintes assistiu-se desinterpretao dos dispositivos e firmou-se

a tendncia de se transmigrar da fraude lei (art. 24) para a simulao (art. 25),
principalmente porque o combate quela exigia procedimento especfico e prescindia da multa.
Explica Marta Villar Ezcurra:6
... a respeito das concluses da doutrina dos tribunais, poderamos dizer que no
foram capazes de conceber um critrio uniforme sobre as guras jurdicas civis e
seu encaixe com as solues das normas tributrias para os supostos de simulao
ou fraude, ou seja, tanto a administrao quanto o contribuinte acabam cando
sem um critrio jurisprudencial. A diculdade probatria da administrao exigida pelo art. 24 da Lei General Tributria acabou sendo traduzida no sentido
de que os mesmos supostos de fato tenham sido classicados como dissimulao, ou fraude ou economia de opo lcita, com a correspondente insegurana
jurdica para todos.
Depoimento semelhante o de Luiz Cisneros Guillen:7

Finalmente, gostaria de chamar ateno para o inconveniente dessa normativa
(art. 24), no sentido de que ela no permite a imposio de sanes e de certa
forma, claro, a conduta fraudulenta ca sem uma pena, sem um castigo, acaba
cando aberta a possibilidade de atuar fraudulentamente.
Em segundo lugar, gostaria de me referir a outra norma, o art. 25 da lei tributria, na qual sero condenadas as simulaes. A lei no permite a simulao,
em que deve prevalecer o negcio dissimulado sobre o simulado. Nessa norma,
diferentemente da fraude de lei, a simulao a diferena entre ambas as leis
muito importante , no se exige um procedimento especial que declare essa
simulao. Esta seria a diferena na fraude de lei.
O jovem jurista brasileiro Marciano S. Godoi, em tese de doutorado defendida perante a Universidad Complutense de Madrid e publicada na Espanha, manifesta-se assim sobre o assunto:
6
$H[SHULrQFLDGD(VSDQKD,Q$QDLVGRVHPLQiULRLQWHUQDFLRQDOVREUHHOLVmRVFDO%UDVtOLD(VDI
S
2SFLWS
Nos parece que con la teora de los negocios anmalos de De Castro en la mano,
se multiplican las posibilidades de la Administracin Tributaria detectar una
simulacin en los negocios que segn la mayora de la doctrina tributaria son en
fraude a la ley, indirectos o duciarios.
Por ello Ferreiro Lapatza se muestra francamente refractario a la teora de los
negocios anmalos, pues la Administracin sigue utilizando la gura causalista
de la simulacin para reaccionar frente a verdaderos fraudes a la ley tributaria, lo
que provoca un doble efecto: no se cumplan los requisitos procedimentales de
la declaracin del fraude, y se aplican sanciones pecuniarias, lo que est excluido
en caso de fraude a la Ley.8
A nova Ley General Tributaria (Ley no 58/2003) procurou superar as contradies modificando o apelido de fraude de ley (anterior art. 24) para conflicto en la
aplicacin de la norma tributaria (art. 15). A doutrina j se manifestou no sentido
de que no houve mudana substancial.9
)UDXGHDODOH\\FRQLFWRHQODDSOLFDFLyQGHODVOH\HVWULEXWDULDV0DGULG,QVWLWXWRGH(VWXGLRV)LVFDOHV
S
,ELGS
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OECD. Overview of the OECDS Work on Contering International Tax Evasion. A Background Information Brief. December 2009.
ndice onomstico
A
ADONNINO, Pietro 15, 47
ALEXY, Robert 34,35,106,108
AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues 93
AMORS RICA, Narciso 39
ANCELES, Aliana Karsten 61
ANDRADE, Andr Martins de 86, 96, 98
ARNDT, Hans-Wolfgang 110
ARNOLD, Brian 41, 67, 68, 74
ATALIBA, Geraldo 47, 48
ATIENZA, Manuel 26
VILA, Humberto 36, 106, 108, 109
B
BAKER, Philip 82, 85
BALEEIRO, Aliomar 8
BARBOZA, Heloisa 124
BARROSO, Lus Roberto 68
BECHO, Renato Lopes 9

BECKER, Enno 13,27
BEISSE, Heinrich 46
BELTRAME, Pierre 117
BERLIRI, Antonio 103
BETTEN, Rijkele 92, 95
BOIDMAN, Nathan 96
BOUVIER, Michel 32
BRANDO MACHADO 8, 60
BRIGAGO, Gustavo 93
BUCHANAN, James M. 32
BHLER, Ottmar 48
C
CALIENDO, Paulo 71
CANARIS, Claus W. 108
CARPENA, Heloisa 21, 24
CARVALHO, Paulo de Barros 47
CASTANHEIRA NEVES, A. 46
CATO, Marcos Andr Vinhas 16

CISNEROS GUILLEN, Luiz 26,
165, 167
COELHO, Sancha Calmon Navarro 47
COOPER, Graeme S. 11, 15, 37, 113
CRETTON, Ricardo Aziz 68
CUNHA DE S, Fernando Augusto 20,
21, 24, 25
D
DANIEL GARCIA, Fernando 40
DAVID, Cyrille 23
DERZI, Misabel Abreu Machado 2, 50
DIBOUT, Patrick 67, 68, 74
DI PIETRO, Adriano 57
DREN, Klaus-Dieter 10, 34, 36, 37
GRIZIOTTI, Benevenuto 13
GRUPENMACHER, Betina Treiger 72
GUIMARES, Vasco Branco 43
H
HABERMAS, Jrgen 32
HAMMER, Richard M. 86
HELMINEN, Margaana 73
HENSEL, Albert 28, 34
HERRERA MOLINA, Pedro M. 39,
49, 127
HEY, Johanna 10, 34, 37, 58, 59, 79,
112
HUCK, Hermes Marcelo 2, 15
HUSTER, Stefan 108,110
ENGISCH, Karl 46
ENGLISCH, Joachim 35, 37
EZCURRA, Marta Villar 167
ISENSEE, Joseph 46, 109, 110
JARACH, Dino 13
JUSTEN FILHO, Maral 105
FALCO, Amilcar de Arajo 9, 13,

15,105
FANTOZZI, Augusto 42, 57
FISCHER, Peter 23
G
GARCIA NVOA, Cesar 39
GEST, G. 51
GIANNINI, Achille Donato 12, 103
GIULIANI FONROUGE, Carlos M. 47
GODOI, Marciano Seabra de 8,15,16,
136, 138, 167, 168
GONZALEZ GARCIA, Eusbio 39,
58, 92, 104, 106
GRECO, Marco Aurlio 2, 3, 15, 45,
51,129
K
KIRCHHOF, Paul 24, 25, 29, 48, 53,
79, 109, 111
KLEIN, Friedrich 46
KLEIN, Martin 29
KRUSE, Heinrich Wilhelm 12, 46, 48,
109, 110, 125
L
LANG, Joachim 8, 32, 33, 37, 38, 58,
103, 112
LANG, Michael 76
LARENZ, Karl 11, 14, 46, 47, 52,
54,108
ndice onomstico 185
LEE, Dong-Ski 30
LEMANOWICZ, B. 75
LE PERA, Sergio 40
LEHRISSEL, Herv 44, 45
LEHNER, Moris 13, 14, 29,70, 71, 85
LEJEUNE, Ernesto 39, 58, 92
LENZ, Raoul 8
LESSA, Pedro 40
LUPI, Raffaello 52, 53, 57
M
MACIEL, Tasa Oliveira 61, 64, 69,
70, 77
MALHERBE, Jacques 25, 35, 78
MANERO, Juan Ruiz 26
MARCHESSOU, Philippe 46
MARTINS, Ives Gandra da Silva 2,
93,114
MCDANIEL, Paul R. 100, 112
MELLO, Celso de Albuquerque 73, 94
MENCK, Thomas 95
MENDES, Gilmar Ferreira 68
MESSINEO, Alejandro E. 90
MONTEIRO, Washington de Barros 124
MORAES, Maria Celina Bodin 124
MOREIRA ALVES, Jos Carlos 124, 128
MOREIRA NETO, Diogo de
Figueiredo 106
MOSQUERA, Roberto Quiroga 92, 93
MUTN, Leif 42
N
NABAIS, Jos Casalta 8
NAVARRINE, Zusana Camila 40, 47
NEL, Brigitte 117
NEUHAUSEN, Michel Heinrich 54
NOGUEIRA, Joo Flix Pinto 11, 23,
43, 146
O
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de 63
OPPENHOFF, Michael 117
P
PADIAL, Ignacio Cruz 74
PAULICK, Heinz 46 a 48
PEREIRA, Regis Fichtner 20
PERELMAN, Chaim 106
PEREZ DE AYALA, Jos Luis 39
PIRES, Adilson Rodrigues 93
PISTONE, Pasquale 22, 25
PROKISCH, Rainer G. 73
R
RAWLS, John 14
REALE, Miguel 24, 46
REZENDE, Condorcet 93
RIBEIRO, Ricardo Lodi 15
RITZMANN, Franz 91
ROCHA, Srgio Andr 69, 121
ROGERS, John E. 75
ROLIM, Joo Dcio 93
ROSEMBUJ, Tlio 15, 39, 53, 61, 76,
78, 85, 127

ROSEN, Harvey S. 112
ROTONDARO, Carmine 92, 95
RUGGIERO, Roberto de 49, 50
RUSSO, Pasquale 3, 42
S
SAINZ DE BUJANDA, Fernando 10,
33, 104
SALDANHA SANCHES, J. L. 4, 22,
23, 25
SALIBA, Luciana G. Ferreira 8
SAMPAIO DRIA, Antonio Roberto 1,

8, 12, 15, 124, 127
SANTOS, Carvalho 21
SCHAUMBURG, Harald 85
SCHOUERI, Lus Eduardo 2, 23, 62,
64, 68, 69, 70, 71, 75, 84, 86, 90, 92, 94
SEER, Roman 109
SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga 2
SERRANO ANTN, Fernando 83
SILVA, Srgio Andr R. G. da 61
SOARES, Vanessa Fernanda 98
SPANNER, Hans 33
SPISSO, Rodolfo R. 125
SULLIVAN, Kathleen M. 108
SURREY, Stanley 100, 112
T
TAVOLARO, Agostinho Toffoli 90
TEPEDINO, Gustavo 124
TIPKE, Klaus 8, 14, 15, 23, 26, 29, 30,
45 a 49, 51, 53, 57, 103, 109, 110,
112, 125 a 127, 165
TIXIER, T. 51
TRRES, Heleno Taveira 2,8, 23, 58, 61,
70, 84, 85, 93, 94, 98, 120, 121
TORRES, Ricardo Lobo 2, 3,7, 14, 23,
32, 33, 35, 60, 68, 105, 108, 139
TROIANELLI, Gabriel Lacerda 2, 136

a 138
TURNER, Robert 96
U
UCKMAR, Victor 22, 41, 83, 85
ULHA CANTO, Gilberto de 12, 60
UTUMI, Ana Claudia 93
V
VOGEL, Klaus 15, 33, 70, 71, 73, 85, 89
W
WAINCYMER, Jeffrey 42
WEBER-FAS, Rudolf 47
X
XAVIER, Alberto 2, 16, 23, 28, 50,60 a
62, 64, 67, 70, 72, 73, 75, 81 a 84, 93,
98, 100, 120
XAVIER, Helena de Arajo Lopes 73
Z
ZIMMER, Frederik 4, 24, 107, 113, 127
ZIPPELIUS, Reinold 46, 106
ndice remissivo
Abuso de direito
e eliso 8, 20, 37
no Cdigo Civil 20-22
do direito tributrio 21, 23
Ilicitude no 20, 21, 26
simulao 126-128
Teoria do 22
Abuso de forma jurdica
e norma antielisiva 8, 35, 48
Ambiguidades
da Receita Federal 163-165
Ambivalncia
do tributo 32, 33
Arms Length
e eliso fiscal 88
Princpio 86-96
Autoridade
administrativa 45
Capacidade contributiva
Princpio da 13, 79, 91, 112
Casos paradigmticos
Grendene 48, 54, 143
Helvering 144-146
Cadbury Schwepps 146-161
Cdigo Tributrio da Alemanha
e as normas gerais antielisivas 27-38
e as normas especiais antielisivas 57
Conselho de Contribuintes
e a tese da eliso fiscal lcita 140, 141
e a tese da simulao 141
Concorrncia
Princpio da 77, 111, 112
Contra-analogia
e eliso 9, 53
Controlled Foreign Corporation (CFC)
Conceito 67, 73-75
Simulao e 80
Desconsiderao
da personalidade jurdica 39, 80, 139
Direito
e tica 23, 24
Direitos fundamentais
e normas antielisivas 32, 34
Disponibilidade de lucro
no estrangeiro 60
Dissimulao
e eliso 50
e simulao 49, 50, 123, 125, 126
Dogmtica
do direito tributrio 1
Eliso
abusiva 8, 9, 15, 130
Conceito de 8, 164
e fraude 137
e incorporao s avessas 140
e propsito mercantil 9, 40
e seguro dotal 136
e simulao 48, 49, 126-128
lcita 8, 11, 15, 136, 140
Evaso
Conceito de 7, 8, 123
e simulao 123, 137, 141
Ilicitude da 9, 10
Fato gerador
Abstrato 7, 123, 125-128
Concreto 7, 47, 48, 127, 128
Requalificao do 22, 25, 47, 48
Fiscalizao
de rendas 166-168
Forma
e substncia 24, 107
Fraude lei (fraus legis)
e eliso 10, 25, 48, 127-129
Fraude contra a lei (contra legem) 10,
127-129
Fundamento metodolgico
da eliso 11-17
Generalidade
Princpio da 90
Globalizao
e o princpio da transparncia 16, 17,
31, 32, 38, 55
Igualdade
e JCP 108, 109
Ilcito
atpico 9, 26
Ilicitude
no abuso do direito 20, 26
Interpretao
do direito tributrio 8, 11-14
conceptualista 11, 12
econmica 11-12
funcional 13
sistemtica 12
valorativa 13
Jurisprudncia
e normas antielisivas 11, 54
dos conceitos 11, 12, 54
dos interesses 11, 12, 54
dos valores 11, 12, 14, 15, 54
Juros sobre capital prprio
como eliso lcita 98
e crdito fiscal do IR 99-101
e regra antielisiva 98
e substituio tributria 103-106
Legalidade
e liberdade 10, 11
e tributo 10, 11
Liberdades
As quatro 79, 80
Limites
do planejamento tributrio 7-10
Multas fiscais
e eliso abusiva 165
Excluso de 165
Neutralidade
Princpio da 79
Normas
Antiabuso 21, 23, 25, 43
ndice remissivo 189
antielisiva do IR 59, 60
antielisivas 1, 2, 11, 19, 54, 55
antissigilo 63, 114-119
antissimulao 2
especiais antielisivas 57, 58, 84
gerais antielisivas
na Alemanha 27-38
na Frana 44
na Itlia 42
nos Estados Unidos 40
OCDE
Conveno Modelo 76, 77, 84-88
Parasos fiscais
e sigilo fiscal 113
Ideologia dos 113, 114
Planejamento Tributrio
abusivo 8, 9
legtimo 10, 11
Licitude do 8, 15
Limites do 1, 7
Ponderao de interesses
e JCP 107, 108
Positivismos
conceptualistas 11, 12
economicistas 11
Ps-positivismo
e interpretao jurdica 9, 14, 15
Praticidade
e JCP 110
Preos de transferncia
e mtodos brasileiros 92-96
e normas antielisivas 86
e princpio arms length 55, 86-88, 92
Princpio
Ver pelo nome do princpio
Proporcionalidade
e direitos fundamentais 34, 35
e eliso 9, 27-38
Propsito mercantil
e eliso 9, 40-42
Reduo teleolgica
e eliso 53, 54
e integrao 53
Renda Mundial
tributao da 61-63
Requalificao
dos fatos 22, 25, 26, 47, 48
Sano
e ilicitude 20, 22, 26
Segurana jurdica
e interpretao 12
Seguro
dotal 136-138
Servios personalssimos
Problemtica dos 138
Sigilo
bancrio 113-119
fiscal 113, 119
Simplificao
e proporcionalidade 109-111
Simulao
absoluta 49, 125, 127, 130
como evaso 123-125
e abuso do direito 125-127, 130
e CFC 80
e eliso 48, 125, 128, 166
e incorporao s avessas 140
e seguro dotal 136
e servios personalssimos 138, 139
relativa 2, 50, 51, 123, 125, 130
Sonegao
Conceito de 10
Subcapitalizao
Conceito de 96
e arms lenght 98
e norma especial antielisiva 96
Transparncia
e eliso fiscal 16
fiscal internacional 60, 61
Princpio da 16, 45
Tratados internacionais
contra a dupla tributao 70-72
Treaty Shopping
como norma geral antielisiva 85
Conceito de 82
Estratgias para combate ao 84, 85
Tipologia de 83
Tributo
Ambivalncia do 32, 33
e liberdade 10, 32, 33
Troca internacional
de informaes 120,121
Unidade do direito
Princpio da 22, 23, 124
Vedao
de fraude lei 20, 38, 39

Ricardo Lobo Torres - Planejamento Tributário

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PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

Preencha a cha de cadastroQRQDOGHVWHOLYUR

2012, Elsevier Editora Ltda.

Para Ricardo e Clara Torres,

viii PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

RDDT Revista Dialtica de Direito Tributrio (So Paulo: Editora Dialtica).

Importante considerar, neste passo, que a confuso entre eliso e simulao (=

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/DUHQ]IDODQDFRPSUHHQVmRGRVHQWLGRSRVVtYHOGDVSDODYUDVP|JOLFKH:RUWVLQQ0HWKRGHQOHKUH

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+iGLVFXVVmRHPWRUQRGDH[SUHVVmReliso DEXVLYDRXeliso LOtFLWD$GRXWULQDLWDOLDQDHQWHQGHTXHD

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&I$UQROG%ULDQ7KHFDQDGLDQJHQHUDODQWLDYRLGDQFH5XOH,Q&RRSHU*UDHPH6(GTax avoiGDQFHDQGWKHUXOHRIODZ, FLWS

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&I7LSNH6WHXHUUHFKW, FLWS3DXOLFN/HKUEXFKFLWS:HEHU)DV5XGROI*UXQG]JH GHV

&I7LSNHDie 6WHXHUUHFKWVRUGQXQJ, FLWS2DUWGR&yGLJR7ULEXWiULRSURFXUDRIHFKD

Die 6WHXHUUHFKWVRUGQXQJ, FLWS$HOLVmRFRPHoDDOpPGDLQWHUSUHWDomRGDOHLQRFDPSRGD