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GRADUAO
2015.1
Sumrio
Tributos em Espcie
Introduo...................................................................................................................................................... 3
Tributos em Espcie
Introduo
a) Viso Geral
(i) Contedo da disciplina
A disciplina iniciar com a anlise de elementos essenciais do Direito Tributrio como o conceito de tributo e suas espcies. Aps, passaremos ao estudo da estrutura e elementos da norma de incidncia tributria, formada pelos
critrios da hiptese (material, espacial e temporal) e do conseqente (pessoal
e quantitativo), bem como a disciplina legal da obrigao tributria prevista
no Cdigo Tributrio Nacional. Em seguida, o instituto da responsabilidade
tributria ser visto com maior profundidade.
Por fim, estudaremos os principais impostos e contribuies do Sistema
Tributrio Nacional: tributos sobre o patrimnio (IPTU, ITR e IPVA) e
sobre a sua transferncia (ITBI e ITCMD), tributao sobre a renda (IR),
contribuies sociais (PIS, COFINS, CSLL) e previdencirias, tributao sobre o consumo (ICMS), produo (IPI) e servios (ISS), importao (II) e
exportao (IE) e por fim, sobre operaes financeiras (IOF).
(ii) Abordagem
Tributos em Espcie
b) Objetivos
O objetivo da disciplina tanto estudar noes fundamentais do Direito
Tributrio (como conceito de tributo e suas espcies, fontes, regras de aplicao, interpretao e integrao das normas tributrias e regra-matriz de
incidncia tributria), como fazer uma anlise aprofundada dos principais
tributos presentes no sistema tributrio nacional.
c) Mtodo Didtico
A disciplina ser conduzida atravs do mtodo socrtico de ensino. A participao dos alunos ser amplamente estimulada. Alm disso, o aluno dever
fazer as leituras prvias indicadas. O contedo tambm ser desenvolvido
atravs de role plays, estudo de casos e apresentao de trabalhos por parte
dos alunos.
d) Desafios/Dificuldades
O principal desafio ser aliar ao estudo do Direito Tributrio, conceitos e
noes de outras reas do conhecimento.
e) Formas de Avaliao
A avaliao ser feita por duas provas discursivas e atravs de outras atividades realizadas pelos alunos (role plays, apresentao de trabalhos, resoluo
de estudo de casos, questes em sala de aula e/ou para serem resolvidas em
casa, etc).
Tributos em Espcie
Tributos em Espcie
Natureza
Governo
Geral (1)
Federal
Estadual
Municipal (**)
1.383.495.939
987.875.190
452.282.378
290.810.845
I.1. Impostos
956.017.604
575.578.855
312.421.294
68.017.455
261.088.571
242.700.615
12.917.368
5.470.588
IR
213.060.361
194.672.405
12.917.368
5.470.588
CSLL
46.370.276
46.370.276
Outros
1.657.933
1.657.933
12.226.541
12.226.541
47.027.078
1.335.486
24.397.785
21.293.807
IPTU
16.244.630
400.009
15.844.622
IPVA
21.277.523
21.277.523
Outros
9.504.925
1.335.486
2.720.254
5.449.185
589.146.563
293.452.352
265.661.144
30.033.068
IPI
37.553.815
37.553.815
IOF
26.576.145
26.576.145
COFINS
141.232.331
141.232.331
ICMS
265.661.144
265.661.144
ISS
30.033.068
30.033.068
Outros
88.090.061
88.090.061
21.093.347
21.093.347
25.435.505
4.770.515
9.444.997
11.219.993
246.812.767
223.357.199
17.531.526
5.924.042
I.3. Doaes
22.436
22.436
83.183.304
197.463.532
180.643.131
188.916.700
39.146.253
19.405.816
7.925.835
70.753.015
3.998.457
I.4.2. Outros
172.717.297
118.163.684
35.147.796
19.405.816
Tributos em Espcie
Ocorre, porm, que os tributos podem igualmente ser utilizados pelo Estado como instrumento de parafiscalidade ou extrafiscalidade, ou seja, tanto como uma forma de interveno na economia, como um elemento chave
na aplicao das polticas sociais e de redistribuio.
A este ttulo, Machado afirma que no mundo moderno (...) o tributo
largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, estimulando atividades, setores econmicos ou regies, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na economia4. O mesmo autor elucida a diferena entre os objetivos que o tributo
pode assumir. Segundo ele, quanto ao seu objetivo, o tributo pode ser
a. Fiscal, quando seu principal objetivo a arrecadao de recursos
financeiros para o Estado.
b. Extrafiscal, quando seu objetivo principal a interferncia no domnio econmico, buscando um efeito diverso da simples arrecadao de recursos financeiros.
c. Parafiscal, quando o seu objetivo a arrecadao de recursos para
o custeio de atividades que, em princpio, no integram funes
prprias do Estado, mas este as desenvolve atravs de entidades especficas5
No mesmo sentido, Giambiagi6 afirma que a poltica fiscal pode realizar
trs funes principais. A primeira funo alocativa refere-se ao fornecimento de bens pblicos. A segunda a funo distributiva, associada redistribuio de renda atravs da tributao. A ltima funo corresponde estabilizao, cujo objetivo influenciar a poltica econmica para atingir certo
nvel de emprego, estabilidade dos preos e taxa de crescimento econmico.
Ardant tambm enumera duas funes principais dos tributos: criar os recursos necessrios para o funcionamento do Estado e assegurar o equilbrio e a
orientao da economia. Segundo o mesmo autor, a tributao permite tambm alterar a distribuio dos rendimentos e das fortunas, quer no sentido da
consolidao de privilgios, quer no sentido da equalizao das condies7.
J no que diz respeito a uma perspectiva microeconmica, a transferncia
de recursos do privado para o pblico, representada pelo tributo, gera efeitos
muitas vezes negativos sobre as empresas e sobre o mercado. o que se convencionou chamar de peso morto dos tributos. Os tributos so vistos como
um custo no processo de produo e gerao de riqueza. Assim, sob este ngulo, h uma tendncia natural do agente econmico reagir tributao, seja
pela evaso fiscal ilcita, seja pelo planejamento tributrio.
O conceito de tributo tambm pode variar de acordo com a viso do agente que o utiliza. Assim, para o contribuinte, o tributo geralmente visto
como algo no querido, como uma interveno do Estado no seu patrimnio
Ibid, p. 82.
Tributos em Espcie
e, sendo assim, deve ser feita nos estritos limites da lei. Ives Gandra Martins
conceitua tributo como uma norma de rejeio social8. Para fundamentar
esta viso, se invocam os princpios da legalidade estrita e tipicidade. Ou seja,
aquilo que no estiver estritamente previsto em lei, no poder ser cobrado
do contribuinte a ttulo de tributo.
J se falarmos da viso do Estado, o tributo seria a participao de cada um
nas despesas comuns, na manuteno e no exerccio das funes essenciais da
Administrao Pblica. Ligado a esta viso, estaria o princpio da capacidade
contributiva, segundo o qual cada um deve contribuir na medida das suas
possibilidades. A conseqncia que, tendo o contribuinte manifestado a
capacidade contributiva, estaria o poder pblico autorizado a oner-lo por
meio da tributao.
Nesta perspectiva, Ricardo Lobo Torres conceitua o tributo como um dever fundamental:
(...) consistente em prestao pecuniria que, limitado pelas liber
dades fundamentais, sob a diretiva dos princpios constitucionais da
capacidade contributiva, do custo/benefcio ou da solidariedade do
grupo e com a finalidade principal ou acessria de obteno de receita
para as necessidades pblicas ou para atividades protegidas pelo Estado, exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada
de acordo com a competncia especfica outorgada pela Constituio9.
Assim, a relao fisco-contribuinte por, sua natureza, marcada por um
confronto de vontades e idias. De um lado, o contribuinte tende a ver o tributo como uma interferncia estatal em seu patrimnio; de outro, o tributo
representa um pilar fundamental para o funcionamento e funes do Estado.
O tributo est, assim, no meio termo entre a liberdade do contribuinte em
organizar seus negcios e a necessidade do Estado em arrecadar.
Juridicamente, o Estado tem a seu dispor o poder de instituir tributos.
Por se tratar de um Estado Democrtico de Direito, este poder tributrio encontra fundamento, e limites, na lei no caso do Brasil prioritariamente
na Constituio Federal. A Constituio Federal do Brasil, no entanto, no
define nem institui tributos. O que a Constituio faz escolher certos fatos
ou atos e negcios jurdicos que expressam riqueza e distribui a competncia
para instituir tributos sobre estes fatos aos entes federativos (Unio, Estado,
Municpio e Distrito Federal) ou a entidades paraestatais. Assim, cada ente,
no mbito da competncia outorgada pela Constituio, dever instituir os
tributos respectivos.
Legalmente, o tributo definido pelo art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional como uma prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei
Tributos em Espcie
10
A Constituio Federal de 1988, porm, condicionou a arrecadao das
contribuies especiais destinao
especfica;
Tributos em Espcie
11
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva,
2010, p. 42.
12
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p. 71.
13
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva,
2010, p.44.
10
Tributos em Espcie
14
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p. 73.
15
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. So Paulo:
Renovar, 2003. p. 291
11
Tributos em Espcie
nas dizer que ele fica criado ou institudo16. Mais do que isso, instituir tributo mediante lei significa definir legalmente sua hiptese de incidncia, ou
seja, todos os elementos necessrios para caracterizar o fato que, uma vez
ocorrido na vida real, dar nascimento obrigao tributria; os sujeitos da
obrigao correspondente, os critrios para o clculo do valor a ser pago, etc.
Ressalta-se que o princpio da legalidade, no que diz respeito instituio de
tributos, no comporta qualquer exceo, o que significa dizer que todo e
qualquer tributo dever ser criado mediante lei.
Em regra, os tributos so institudos mediante a edio de lei ordinria,
embora em alguns casos, o legislador constitucional condiciona a instituio
do tributo edio de lei complementar. Isso ocorre, por exemplo, com o
emprstimo compulsrio (art. 148, CR/88), com o imposto de competncia
residual da Unio (art. 154, I, CR/88) e as contribuies sociais residuais
(art.195, 4, CR/88).
(f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada:
16
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p. 75.
12
Tributos em Espcie
17
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p. 82.
13
Tributos em Espcie
B) QUESTES
1) Como se sabe, aos empregadores brasileiros imposta a obrigao de
procederem ao recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Servio
FGTS , o qual se destina a oferecer aos seus empregados uma espcie
de poupana compulsria decorrente do seu trabalho. O FGTS, que foi
institudo por lei, pago mensalmente, em dinheiro, com base em um valor
percentual sobre o salrio do empregado, cujo inadimplemento acarreta san
es a serem aplicadas sobre o empregador. Diante dessas caractersticas, e
luz do que prescreve o art. 3 do CTN, analise se o FGTS pode ser tido ou
no como uma imposio pecuniria de natureza tributria (RE 100.249).
2) A Marinha brasileira possui diversos imveis localizados na rea porturia do Brasil, que so ocupados por diferentes empresas privadas. Para o exerccio do domnio til sobre tais imveis, estas empresas esto obrigadas a pagar, anualmente, ao governo federal, o que se chama de taxa de ocupao. A
exigncia deste valor possui fundamento legal no art. 127 do Decreto-Lei n
9.760/1946, tem que ser paga em dinheiro e sempre que a fiscalizao federal
perceber o seu inadimplemento, deve proceder sua exigncia. Diante dessas
caractersticas e em linha com o que foi ensinado em Tributrio I, analise se
essa taxa possui natureza tributria.
3) Analise a reportagem abaixo e responda: a) para qual finalidade os tributos citados esto sendo utilizados? Todos os tributos podem ter carter
extrafiscal? Relacione extrafiscalidade e os princpios da legalidade e anterioridade.
Governo reduz IPI de eletrodomsticos para estimular consumo
01/12/2011 10h32
Daniel Lima e Kelly Oliveira
Reprteres da Agncia Brasil
Braslia O Dirio Oficial da Unio publica hoje (1) em edio extraordinria a reduo do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) de eletrodomsticos da chamada linha branca. O IPI
do fogo, por exemplo, cair de 4% para zero. A geladeira ter o imposto reduzido de 15% para 5% e a mquina de lavar, de 20% para
10%. No caso de mquinas de lavar semiautomticas (tanquinhos),
a reduo ser de 10% para 0%. As medidas tambm valem para os
estoques nas lojas e vo vigorar at 31 de maro de 2012.
Esse medida de estmulo ao consumo de bens durveis s vale
para produtos com ndice de eficincia energtica classe A.
14
Tributos em Espcie
O governo reduzir ainda o Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF) cobrado sobre o financiamento ao consumo de 3% para
2,5%, anunciou o ministro da Fazenda, Guido Mantega, em entrevista coletiva para detalhar as medidas, que visam a incentivar o
consumo.
Tambm participa da entrevista o ministro do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior (MDIC), Fernando Pimentel. As
medidas ajudaro o Brasil a enfrentar a crise mundial com estmulos
produo e ao emprego.
Edio: Juliana Andrade // Matria alterada s 12h05 para acrscimo de informao
Retirado de:
http://agenciabrasil.ebc.com.br/noticia/2011-12-01/governo-reduz-ipi-de-eletrodomesticos-para-estimular-consumo em 08 de
dezembro de 2011.
C) Leitura Obrigatria
AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 16 ed. So Paulo, Saraiva,
2010, pp. 37-48.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 ed. rev. atual.
e amp. So Paulo: Malheiros, 2011, pp. 48-67.
D) Bibliografia Complementar
CARRAZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 27
ed. So Paulo: Malheiros, 2011.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2007, pp.19-27.
GRECO, Marco Aurlio. Breves notas definio de tributo adotada pelo
Cdigo Tributrio Nacional do Brasil. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de.
Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas: do fato norma, da realidade
ao conceito jurdico. So Paulo: Saraiva, 2008, pp. 419-433.
TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 16
ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2009, pp. 369-372.
FGV DIREITO RIO
15
Tributos em Espcie
16
Tributos em Espcie
18
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 edio. So
Paulo: Saraiva, 1972. Pp. 371-372
19
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros,
2010, pp. 123 e seg.
20
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros,
2010, pp. 147.
21
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros,
2010, p. 147.
22
Ibid, p. 152
24
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
25
CARRAZA, Roque Antnio. Curso de
Direito Constitucional Tributrio. 27
ed. So Paulo: Malheiros, 2011.
17
Tributos em Espcie
no da materialidade do fato descrito na hiptese de incidncia a uma atividade estatal (tributos vinculados e no vinculados). O tributo ter natureza
de imposto sempre que a sua exigncia no esteja vinculada a uma atuao do
Estado em favor do contribuinte. De modo diverso, o tributo ter natureza
de taxa e/ou contribuio de melhoria, sempre que a sua exigncia esteja vinculada atuao do Estado em funo da pessoa do contribuinte (taxa vinculada ao exerccio do poder de polcia ou prestao de um servio pblico
especfico e indivisvel; contribuio de melhoria, vinculada elaborao de
obra pblica que gere uma valorizao imobiliria em favor do contribuinte).
Desse modo, se o fato gerador de uma contribuio ou emprstimo compulsrio estiver vinculado a uma atuao estatal em favor do contribuinte, estaremos diante de uma taxa. Caso contrrio, a contribuio e o emprstimo
compulsrio tero natureza de imposto.
Ricardo Lobo Torres26, por seu turno, adota a teoria quadripartida, considerando que outras contribuies ingressaram no rol dos tributos, devendose levar em conta, para a classificao, os artigos 148 e 149 da Constituio
da Repblica de 1988. Assim, o tributo gnero em que so espcies o imposto, a taxa, a contribuio e o emprstimo compulsrio. Neste entendimento, as contribuies previstas no artigo 149 da Constituio devem se
vincular ao conceito de contribuio de melhoria em torno de um conceito
mais amplo de contribuies especiais. Luciano Amaro27 igualmente adota
uma classificao de quatro espcies tributrias, localizando, no entanto, as
contribuies de melhoria como uma espcie de taxa.
Com a CF/88, a teoria majoritria, que est, inclusive, em consonncia
com o entendimento do Supremo Tribunal Federal28, a teoria qinqipartida, defendida, entre outros, por Hugo de Brito Machado29, Ives Gandra da
Silva Martins e Paulo Ayres Barreto30 para quem, em nosso Sistema Tributrio Nacional, encontram-se cinco espcies tributrias, a saber: os impostos, as
taxas, as contribuies de melhoria, as contribuies especiais e os emprstimos compulsrios. Para estes doutrinadores, a CF/88 trouxe a necessidade de
se adotar novos critrios de classificao dos tributos. Assim, alm do critrio
da vinculao ou no a uma atividade estatal, dois novos critrios surgiram: a
destinao do produto da arrecadao (critrio utilizado para especificar a
natureza jurdica das contribuies) e a previso de restituio do tributo
pago (critrio para diferenciar o emprstimo compulsrio das demais espcies
tributrias). Estes novos critrios (destinao/restituio) aparecem na doutrina ora como subclasses sucessivas, ora como classes ao lado do critrio
vinculado/no vinculado.
Assim, trata-se de uma superao da tradicional diviso dos tributos segundo o nico critrio de vinculao a uma atividade estatal, que servia de
base teoria bipartida e tripartida. Esta superao se d porque, segundo
Paulo Ayres Barreto31, a diviso dos tributos em vinculados e no vinculados
26
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. Rio de janeiro
So Paulo: Renovar. p. 335
27
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2010.
28
ADI n 14323
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Tributos em Espcie
A CF/88 estabelece, em seu art. 145, I que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir impostos. Assim, cada um dos
entes federativos poder instituir determinados impostos, de acordo com a
repartio de competncias estabelecida pela CF/88.
Apesar desta disposio constitucional, o CTN que conceitua em seu
art. 16 a figura do imposto:
Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador
uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.
Assim, segundo esta definio legal, o imposto tem por principal caracterstica a previso de uma situao desvinculada de qualquer atividade do Estado como fato gerador. Amaro nos explica que para exigir imposto de certo
indivduo, no preciso que o Estado lhe preste algo determinado32. por
essa razo que dizemos que o imposto um tributo no vinculado33, porque
independe, para sua cobrana, de qualquer atividade direta do Estado em
prol do contribuinte.
Dessa forma, o fato gerador do imposto no ser um ato a ser praticado
pelo Estado, como veremos a seguir no caso das taxas, mas uma situao
praticada pelo contribuinte. Por exemplo, auferir renda, fato gerador do
imposto sobre a renda, uma situao vinculada ao contribuinte e no ao
Estado. Da mesma forma, prestar servios (fato gerador do Imposto sobre
Servios), importar mercadorias (fato gerador do Imposto de Importao),
etc. Todos os fatos geradores dos impostos, como podemos concluir, sero
32
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva,
2010, p.52.
33
Esta vinculao em nada tem a ver
com a cobrana mediante atividade
administrativa vinculada, elemento do
conceito de tributo. Se no conceito de
tributo esta vinculao se refere ao vnculo entre a atividade administrativa de
cobrana lei, aqui, na caracterizao
dos impostos, a vinculao diz respeito
ao liame entre o fato gerador e a atividade estatal.
19
Tributos em Espcie
situaes praticadas pelo contribuinte e esta a marca principal de definio dos impostos.
Outra caracterstica dos impostos o fato do produto da sua arrecadao,
regra geral, no ser vinculado a uma destinao especfica. O art. 167, IV,
CF/88 trata da no afetao dos impostos, de forma que esta espcie tributria s pode ter destinao especfica caso haja previso constitucional neste
sentido. O referido dispositivo constitucional traz, tambm, algumas excees no-afetao dos impostos. Por este motivo que o art. 128, CTN, por
exemplo, no foi recepcionado pela CF/88, pois trazia destinao especfica
ao Imposto de Exportao que a CF/88 no prev.
Ainda com relao aos impostos, o pargrafo 1 do artigo 145 da CF estabelece que:
Art. 145 1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades
econmicas do contribuinte.
Este dispositivo alerta para o fato de que, sempre que a estrutura do imposto assim o permitir, os impostos tero carter pessoal e sero graduados
segundo a capacidade econmica do contribuinte. Ou seja, a tributao por
meio dos impostos dever, sempre que possvel, ser feita sob medida para
cada contribuinte, respeitando as diferenas em termos de capacidade contributiva e econmica, tributando-se de acordo com o que cada um pode e
deve pagar.
Os impostos, assim como todos os outros tributos, podem ser diretos ou
indiretos. Direto aquele em que o sujeito passivo, chamado de contribuinte
de direito, no tem a possibilidade de transferir de forma automtica e individualizada o nus financeiro da carga fiscal aos consumidores, por exemplo,
o Imposto de Renda. Indireto, por sua vez, aquele em que o contribuinte
de direito consegue transferir de forma automtica e individualizada o nus
econmico da carga tributria ao consumidor dos produtos e servios, por
exemplo, o ICMS.
O art. 166, CTN dispe acerca dos tributos indiretos. O contribuinte de
direito precisa da autorizao do contribuinte de fato para requerer a restituio do valor pago e o contribuinte de fato no pode pedir restituio porque
no tem legitimidade, j que no parte da relao jurdica tributria.
Os impostos podem se classificar em federais, estaduais ou municipais, de
acordo com o ente com competncia para sua instituio. Outra classificao referente finalidade do imposto, podendo ela ser fiscal, quando tem
FGV DIREITO RIO
20
Tributos em Espcie
21
Tributos em Espcie
Conforme visto acima, as taxas, como tributos com fato gerador vinculado a uma atuao estatal, podem ser institudas em razo do exerccio regular
do poder de polcia por parte do Estado.
O CTN, em seu art. 78, define que poder de polcia a
atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando
direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de
fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado,
ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou
autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
O fundamento da instituio da taxa em razo do poder de policia , portanto, a atividade fiscalizadora do Estado perante o particular. Luciano Amaro afirma que a taxa de policia cobrada em razo da atividade do Estado,
que verifica o cumprimento das exigncias legais pertinentes e concede a licena, a autorizao, o alvar34. Assim, o poder de policia se exerce pela atividade de fiscalizao, verificao, controle do Estado e se concretiza por
meio da concesso de alvars, licenas, autorizaes, como, por exemplo, alvar para construo de imvel, licena para localizao e funcionamento de
estabelecimento comercial, porte de arma, expedio de passaporte, etc.
Para que a taxa em razo do poder de policia possa ser cobrada, o seu exerccio deve ser regular. O pargrafo nico do art. 78 do CTN dispe que considera-se regular o exerccio do poder de polcia quando desempenhado pelo
rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal
e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou
desvio de poder. Assim, somente aquele exerccio do poder de policia realizado
34
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva,
2010, p. 55.
22
Tributos em Espcie
35
TRIBUTRIO TAXA DE FISCALIZAO DE LOCALIZAO E FUNCIONAMENTO. 1. O STF j proclamou a constitucionalidade de taxas, anualmente
renovveis, pelo exerccio do poder
de polcia, e se a base de clculo no
agredir o CTN. 2. Afastada a incidncia do enunciado da Smula 157/STJ.
3. Recurso especial improvido. (REsp
261571/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEO, julgado em
24/04/2002, DJ 06/10/2003, p. 199)
36
Recurso Extraordinrio 1. Repercusso geral reconhecida. 2. Alegao de
inconstitucionalidade da taxa de renovao de localizao e de funcionamento do Municpio de Porto Velho. 3. Suposta violao ao artigo 145, inciso II,
da Constituio, ao fundamento de no
existir comprovao do efetivo exerccio
do poder de polcia. 4. O texto constitucional diferencia as taxas decorrentes
do exerccio do poder de polcia daquelas de utilizao de servios especficos
e divisveis, facultando apenas a estas a
prestao potencial do servio pblico.
5. A regularidade do exerccio do poder
de polcia imprescindvel para a cobrana da taxa de localizao e fiscalizao. 6. luz da jurisprudncia deste
Supremo Tribunal Federal, a existncia
do rgo administrativo no condio
para o reconhecimento da constitucionalidade da cobrana da taxa de
localizao e fiscalizao, mas constitui
um dos elementos admitidos para se
inferir o efetivo exerccio do poder de
polcia, exigido constitucionalmente.
Precedentes. 7. O Tribunal de Justia de
Rondnia assentou que o Municpio de
Porto Velho, que criou a taxa objeto do
litgio, dotado de aparato fiscal necessrio ao exerccio do poder de polcia. 8.
Configurada a existncia de instrumentos necessrios e do efetivo exerccio
do poder de polcia. 9. constitucional
taxa de renovao de funcionamento
e localizao municipal, desde que
efetivo o exerccio do poder de polcia,
demonstrado pela existncia de rgo
e estrutura competentes para o respectivo exerccio, tal como verificado na
espcie quanto ao Municpio de Porto
Velho/RO 10. Recurso extraordinrio ao
qual se nega provimento. (RE 588322,
Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 16/06/2010,
REPERCUSSO GERAL MRITO DJe164 DIVULG 02-09-2010 PUBLIC 03-092010 EMENT VOL-02413-04 PP-00885
RIP v. 12, n. 63, 2010, p. 243-255 RT v.
99, n. 902, 2010, p. 149-157)
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. TAXA
DE LOCALIZAO E FUNCIONAMENTO.
HIPTESE DE INCIDNCIA. EFETIVO
EXERCCIO DE PODER DE POLCIA. AUSNCIA EVENTUAL DE FISCALIZAO
PRESENCIAL. IRRELEVNCIA. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. 1.
A incidncia de taxa pelo exerccio de
poder de polcia pressupe ao menos
(1) competncia para fiscalizar a ati-
23
Tributos em Espcie
24
Tributos em Espcie
se:
O STF consolidou o entendimento no sentido de que taxas e preos pblicos se diferenciam pela compulsoriedade. A compulsoriedade das taxas
no existe nos preos pblicos, conforme smula 545 do STF38.
A taxa receita pblica derivada ex lege, ao passo que o preo pblico
receita pblica originria, contratual.
Taxas, de regra, so cobradas por pessoas jurdicas de direito pblico, enquanto o preo pblico pode ser cobrado por pessoa jurdica de direito pblico e pessoa jurdica de direito privado
A taxa remunera servio pblico essencial e indelegvel e o preo pblico
remunera servio no essencial, delegvel.
38
Smula 545 STF: PREOS DE SERVIOS PBLICOS E TAXAS NO SE CONFUNDEM, PORQUE ESTAS, DIFERENTEMENTE DAQUELES, SO COMPULSRIAS
E TM SUA COBRANA CONDICIONADA
PRVIA AUTORIZAO ORAMENTRIA, EM RELAO LEI QUE AS
INSTITUIU. DJ de 10/12/1969, p. 5935;
DJ de 11/12/1969, p. 5951; DJ de
12/12/1969, p. 5999.
25
Tributos em Espcie
3) Contribuio de melhoria
A Contribuio de Melhoria a terceira espcie de tributo. Este tributo
est conceituado no artigo 81 do CTN:
Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas
respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a
despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da
obra resultar para cada imvel beneficiado.
Dessa maneira, a contribuio de melhoria um tributo, assim como as
taxas, vinculado, ou seja, tem um fato gerador relacionado a uma atividade
estatal especfica relativa ao contribuinte. O fato gerador da contribuio de
melhoria a realizao de obra pblica da qual decorra uma valorizao imobiliria. Ou seja, a contribuio de melhoria poder ser instituda e cobrada
quando o poder pblico realizar uma obra que tenha por conseqncia uma
valorizao do imvel do contribuinte. Trata-se de um tributo de competncia comum, podendo ser institudo pelo ente que realizou a obra da qual
decorreu a valorizao imobiliria.
Neste sentido o art. 1 do Decreto-lei n 195 de 1967, que traz as normas gerais aplicveis Contribuio de Melhoria.
Assim, dois requisitos so necessrios para a instituio e cobrana da contribuio de melhoria:
a) realizao de obra pblica
b) valorizao do imvel do contribuinte
No que diz respeito ao primeiro requisito realizao de obra pblica
cumpre ressaltar que no toda e qualquer obra realizada pelo poder pblico que poder dar ensejo instituio da contribuio de melhoria, mas
somente aquelas relacionadas pelo art. 2 do Decreto-lei n 195/6739.
Hugo de Brito Machado ressalva que a relao das obras pblicas feita
pelo Decreto-lei n 195/67 taxativa, isto , uma obra que no tenha sido
ali indicada no ensejara a cobrana dessa espcie tributaria40.
Conforme visto acima, no basta a realizao de obra pblica, h que se
verificar uma valorizao do imvel do qual o contribuinte proprietrio decorrente de tal obra. Assim, Hugo de Brito Machado afirma que no a realizao da obra pblica que gera a obrigao de pagar contribuio de melhoria. Essa obrigao s nasce se da obra pblica decorrer valorizao, isto , se
da obra pblica decorrer aumento do valor do imvel do contribuinte41.
39
Art 2 Ser devida a Contribuio
de Melhoria, no caso de valorizao
de imveis de propriedade privada,
em virtude de qualquer das seguintes
obras pblicas:
I abertura, alargamento, pavimentao, iluminao, arborizao, esgotos pluviais e outros melhoramentos
de praas e vias pblicas;
II construo e ampliao de
parques, campos de desportos, pontes,
tneis e viadutos;
III construo ou ampliao de
sistemas de trnsito rpido inclusive
todas as obras e edificaes necessrias
ao funcionamento do sistema;
IV servios e obras de abastecimento de gua potvel, esgotos, instalaes de redes eltricas, telefnicas,
transportes e comunicaes em geral
ou de suprimento de gs, funiculares,
ascensores e instalaes de comodidade pblica;
V proteo contra secas, inundaes, eroso, ressacas, e de saneamento
de drenagem em geral, diques, cais, desobstruo de barras, portos e canais,
retificao e regularizao de cursos
dgua e irrigao;
VI construo de estradas de
ferro e construo, pavimentao e melhoramento de estradas de rodagem;
VII construo de aerdromos e
aeroportos e seus acessos;
VIII aterros e realizaes de embelezamento em geral, inclusive desapropriaes em desenvolvimento de
plano de aspecto paisagstico.
40
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p.434 e ss.
41
26
Tributos em Espcie
27
Tributos em Espcie
entre o valor venal dos referidos imveis antes da realizao das obras e seu
valor venal ao trmino das obras pblicas, com base no cadastro do IPTU
local. Em 10/10/2010, os contribuintes foram notificados, mediante recebimento de cobrana, para, no prazo mximo de 30 (trinta) dias, efetuarem o
pagamento da referida exao fiscal.
Com base nesse cenrio, responda aos itens a seguir, empregando os argumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal pertinente ao caso.
a) Discuta a correo da cobrana da exao, como realizada pela municipalidade, justificando com base na legislao e sua interpretao.
b) Analise o clculo feito pela municipalidade para encontrar o valor devido
pelos contribuintes, esclarecendo se compatvel com a legislao em vigor.
(Exame de ordem unificado 2010-3 2 fase FGV Projetos)
2) O municpio de Abaet instituiu taxa de limpeza urbana, a ser exigida
em conjunto com o IPTU, de todos os proprietrios de imveis situados nos
limites territoriais do municpio, para fazer frente s despesas com a limpeza
de logradouros pblicos. Um dos proprietrios de imveis naquela localidade, Lino A., sentiu-se prejudicado com a cobrana, ao receber o boleto
de pagamento do IPTU e da taxa de limpeza urbana com os valores de R$
1.650,00 e de R$ 450,00, respectivamente. Em razo da cobrana da referida taxa, Lino A. resolveu procurar auxlio de profissional da advocacia, para
livrar-se do encargo. Em face dessa situao hipottica, apresente os fundamentos jurdicos em defesa dos interesses de Lino A. (41 Exame de Ordem
2 Fase (2010-1/ CESPE-UNB).
3) A Corta Pinheiro Ltda., empresa madeireira regularmente estabelecida
e em dia com suas obrigaes fiscais, recebeu, h pouco, boleto para pagamento de duas taxas: a Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental (TCFA),
instituda por lei federal, que confere ao Ibama poderes para controlar e fiscalizar atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais,
que deve ser paga trimestralmente, e a Taxa de Conservao das Vias e Logradouros Pblicos (TCVLP) do municpio onde a Corta Pinheiro Ltda. est
sediada, esta com exao anual. Aps uma breve pesquisa, o departamento
jurdico da empresa atesta que, no ltimo ano, o Ibama, apesar de manter o
rgo de controle em funcionamento, no procedeu a qualquer fiscalizao
da empresa e que o municpio efetivamente mantm rgo especfico responsvel pela conservao das vias e logradouros pblicos.
Com base no caso acima, responda aos itens a seguir, empregando os argumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal pertinente ao caso.
a) Qual a principal diferenciao entre a natureza jurdica da TCFA e a
TCVLP e como ela influencia o caso em tela?
b) As taxas so devidas? (V Exame de Ordem Unificado FGV Projetos)
FGV DIREITO RIO
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Tributos em Espcie
E) Leitura Obrigatria
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Tributos em Espcie
A) Emprstimo Compulsrio
Outra espcie tributria presente no sistema tributrio nacional o emprstimo compulsrio. Esta espcie est prevista no art. 148 da CF:
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios:
I para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
II no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.
O CTN, em seu art. 15, tambm regula o emprstimo compulsrio:
Art. 15. Somente a Unio, nos seguintes casos excepcionais, pode
instituir emprstimos compulsrios:
I guerra externa, ou sua iminncia;
II calamidade pblica que exija auxlio federal impossvel de
atender com os recursos oramentrios disponveis;
III conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo.
Pargrafo nico. A lei fixar obrigatoriamente o prazo do emprstimo e as condies de seu resgate, observando, no que for aplicvel, o
disposto nesta Lei.
Tendo em vista que o inciso III do art. 15 do CTN, ao contrrio dos dois
primeiros incisos, no guarda correspondncia com o texto constitucional,
muitos doutrinadores defendem que tal dispositivo no foi recepcionado pela
CF/88.
Como o nome diz, o emprstimo compulsrio um ingresso temporrio
de recursos do contribuinte ao Estado e sua arrecadao obriga o Estado a
restituir, posteriormente, os valores cobrados a este titulo.
Assim, da leitura do art. 148 da CF/88 e do art. 15 do CTN, podemos
extrair os seguintes requisitos para a instituio do emprstimo compulsrio:
a) competncia exclusiva da Unio somente a Unio tem competncia
outorgada pela Constituio para instituir o emprstimo compulsrio;
30
Tributos em Espcie
42
31
Tributos em Espcie
Apesar da maioria da doutrina considerar as contribuies como uma espcie de tributo, subsiste ainda uma divergncia, conforme visto no incio do
captulo, sobre a questo de serem espcies autnomas ou subespcies das
taxas e/ou impostos. Enquanto os que adotam a teoria bipartida ou tripartida
no admitem as contribuies como uma espcie autnoma; os adeptos da
teoria quinquipartida, a consideram como uma das cinco espcies de tributos, cujo trao distintivo das demais seria a obrigatoriedade da destinao do
produto da arrecadao. Neste sentido, Paulo Ayres Barreto afirma que As
contribuies devem ser vistas como espcie tributria distinta dos impostos
e taxas. No se confundem com os impostos por terem i) fundamento constitucional distinto, a ser submetido a contraste constitucional (necessidade e
adequao da atuao) e ii) destinao vinculada43.
O exerccio da competncia para a instituio das contribuies est vinculado expresso como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, prevista no artigo 149 da CF/88. Assim, a necessidade geral de arrecadao no
autoriza a instituio de contribuio44, tal como ocorre nos impostos. Segundo Paulo Ayres Barreto, o pressuposto constitucional para sua exigncia
a atuao do Estado (lato sensu) em rea constitucionalmente demarcada45.
Ou seja,
Segundo o art. 149 da CF, a outorga de competncia Unio para
instituio de contribuies subordina-se efetiva atuao da Unio
em determinada finalidade recursos advindos de contribuies devem, obrigatoriamente, ser aplicados na finalidade que motivou a instituio do tributo, sempre como instrumento de atuao da Unio46.
Assim, a contribuio especial, ao lado dos emprstimos compulsrios,
um tributo marcado por sua destinao, visto que seu respectivo ingresso
obrigatoriamente direcionado para o financiamento da atuao do Estado
em determinado setor (social ou econmico), como, por exemplo, a seguridade social; a educao; a interveno do estado no domnio econmico, os
interesses das categorias profissionais etc.
E justamente a finalidade para a qual ser destinada a arrecadao que
determinar a espcie de contribuio especial. Assim, pela leitura do art. 149
da CF/88, as contribuies podem ser divididas em: a) contribuies sociais,
b) contribuies de interveno no domnio econmico, mais conhecidas
como CIDE e c) contribuies de interesse das categorias profissionais ou
econmicas. Ressalta-se que a competncia para a instituio destas contribuies exclusiva da Unio.
O 1 do art. 149, com a redao dada pela EC n 41/03, porm, trouxe
uma exceo competncia exclusiva da Unio para a instituio das contribuies sociais. Tal dispositivo dispe que os Estados, Distrito Federal e os
43
Ibid, p. 72.
44
45.Ibid.,
p. 71.
46
32
Tributos em Espcie
Municpios podero instituir contribuio para o custeio do regime previdencirio de seus servidores, in verbis:
Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do
regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio.
Alm destas trs espcies de contribuies especiais, a EC n 39/02 acrescentou uma quarta ao texto constitucional. Trata-se da Contribuio para
o Custeio do Servio de Iluminao Pblica (COSIP), de competncia dos
Municpios e do Distrito Federal:
Art. 149-A Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir
contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de
iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III.
Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se
refere o caput, na fatura de consumo de energia eltrica.
Os pargrafos do art. 149 da CF, includos pela Emenda Constitucional
n 33, de 2001, trazem outras disposies relativas s contribuies sociais
e de interveno no domnio econmico. O inciso primeiro do pargrafo
segundo,dispe que estas contribuies no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao e o inciso II que incidiro tambm sobre a importao de
produtos estrangeiros ou servios. J o inciso terceiro, afirma que elas podero
ter alquotas a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou
o valor da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro; b) especfica,
tendo por base a unidade de medida adotada. J o 3, equipara a pessoa
natural destinatria das operaes de importao a pessoa jurdica, na forma
da lei e o 4 dispe que a lei definir as hipteses em que as contribuies
incidiro uma nica vez.
No que diz respeito aos traos tpicos comuns e presentes a todas as espcies de contribuio, Paulo Ayres Barreto enumera os seguintes:
a) o vocbulo contribuio se refere parte a que esta sujeito o cidado, para a formao de fundos necessrios ao custeio de determinada(s)
despesa(s) pblica(s);
b) a atividade estatal devera se voltar para o grupo de pessoas que
devera contribuir para a entidade, fundo ou despesa;
c) deve haver uma vantagem ou beneficio que vincule aquele que
suporta o custo ou a despesa (contribuinte) em relao atividade desenvolvida pelo Estado;
FGV DIREITO RIO
33
Tributos em Espcie
47
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e
Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p.
124-125.
48
STF, Pleno, RE n138.284/CE, Rel.
Min. Carlos Velloso, RTJ 143/313, k.
1/7/92
49
34
Tributos em Espcie
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social,
no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas
pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201;
III sobre a receita de concursos de prognsticos.
IV do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a
lei a ele equiparar.
Pela leitura do artigo 195 da CF/88, percebe-se que as contribuies sociais da seguridade social so as mais numerosas, dividindo-se nas seguintes
subespcies:
(i) O inciso I do artigo 195 da Constituio da Repblica (com redao
dada pela Emenda Constitucional n. 20, de 15/12/1998) prev as contribuies do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma
da lei, incidente sobre:
(a) folha de salrio e demais rendimentos do trabalho, mesmo sem vnculo empregatcio, incluindo-se a contribuio previdenciria dos
empregadores e autnomos, reguladas pela Lei n. 8.212/91;
(b) a receita ou faturamento, incluindo-se a COFINS, instituda
pela LC n. 70/1991 e alterada pela Lei n. 9.718/1998 e Lei n.
10.833, de 29/12/2003, bem como o PIS, hoje regulado pela Lei n.
9.715/1998, com as alteraes da Lei n. 10.637, de 30/12/2002;
(c) lucro, representada pela chamada CSLL Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, criada pela Lei n. 7.689/1988, administrada
pela Unio, por intermdio da Secretaria da Receita Federal.
(ii) Contribuies dos trabalhadores e demais segurados da previdncia
social, disciplinada pelo inciso II, do artigo 195 da CF/88 e pela Lei n.
8.212/91;
(iii) Contribuies incidentes sobre a receita de concursos de prognsticos, tratada pelo inciso III, do artigo 195 da CRFB/88 e regulada pela Lei
n. 8.212/91;
(iv) Contribuio do importador de bens ou servios do exterior, ou de
quem a lei a ele equiparar, novidade trazida pela Emenda Constitucional n.
42 de 19 de dezembro de 2003, que acrescentou o inciso IV ao artigo 195
da CRFB/88;
35
Tributos em Espcie
(v) Contribuio do produtor, do parceiro, do meeiro e do arrendatrio rurais e do pescador artesanal, bem como dos respectivos cnjuges, que
exeram suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados
permanentes, mediante a aplicao de uma alquota sobre o resultado da
comercializao da produo, e fazendo jus aos benefcios nos termos da lei.
(conforme redao dada pela EC n. 20, de 15/12/1998);
O rol previsto na Constituio no exaustivo, visto que, de acordo com
o pargrafo 4 do artigo 195, a lei poder instituir outras fontes destinadas a
garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto no artigo 154, I. Ou seja, o pargrafo 4 do artigo 195 da Constituio
da Repblica atribui competncia residual Unio Federal para, mediante lei
complementar, instituir novas contribuies destinadas seguridade social,
que no digam respeito s referidas no caput do seu artigo 195.
J as contribuies sociais gerais destinam-se ao financiamento das demais reas de atuao da Unio no campo social50, tal como sade, educao, cultura, habitao, etc., e no tem seus fatos geradores previstos pela
Constituio. Exemplos de contribuio social geral so: o salrio educao,
previsto no art. 212, 5, da CRFB/88, as contribuies destinadas s entidades privadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema sindical (SESC, SENAI, SENAC), conforme dispe o artigo 240 da
Constituio da Repblica e a extinta CPMF (Contribuio Provisria sobre
Movimentaes Financeiras) que teve como fundamento para sua criao o
financiamento da sade pblica no pas.
b) Contribuies de interveno no domnio econmico
50
51
52
Ibid, p. 114.
36
Tributos em Espcie
um fundo que seja revertido em favor do prprio grupo alcanado pela contribuio interventiva53.
Tcio Lacerda Gama afirma que a atuao do Estado no domnio econmico apta a ensejar a instituio da Contribuio somente aquela caracterizada como um incentivo economia54. Ou seja, atividades que ensejam uma
contraprestao por meio de taxas ou preos pblicos, tais como servios
pblicos, fiscalizao ou atuao via explorao direta da economia, no podero ser fundamento para a instituio de contribuio de interveno no
domnio econmico. Alm disso, Tcio Lacerda Gama elenca os seguintes
requisitos para a instituio de Contribuio de Interveno no Domnio
Econmico55:
interveno criada por lei;
feita num setor especfico da economia;
sendo o produto da arrecadao totalmente destinado ao custeio
da interveno;
Unio como sujeito interveniente;
respeito aos princpios gerais da atividade econmica, previstos
no art. 170 da CF/8856.
Como exemplo de uma contribuio de interveno no domnio econmico, podemos citar a CIDE-combustveis, cujo fato gerador encontra-se
previsto no art. 177, 4 da CF/88:
4 A lei que instituir contribuio de interveno no domnio
econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de
petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel (...). O inciso II do mesmo artigo, dispe sobre a destinao dos
recursos obtidos:
II os recursos arrecadados sero destinados:
a) ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo;
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs;
c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.
Nota-se que a CIDE-Combustveis, instituda pela lei 10.336/2001, tem
por fato gerador a importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel no mercado interno e
os recursos arrecadados devero ser necessariamente aplicados em subsdios,
projetos e programas relacionados com a mesma atividade.
53
Ibid, p. 118.
55
Ibid, p. 263.
37
Tributos em Espcie
57
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL Recurso Extraordinrio n 177137/RS Rio
Grande do Sul, julgado pelo Tribunal
Pleno em 24 de maio de 1995, Relatoria
do Min. Carlos Velloso.
58
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p. 82.
38
Tributos em Espcie
59
TRIBUTRIO. MUNICPIO DE NITERI.
TAXA DE ILUMINAO PBLICA. ARTS.
176 E 179 DA LEI MUNICIPAL N 480,
DE 24.11.83, COM A REDAO DADA
PELA LEI N 1.244, DE 20.12.93. Tributo
de exao invivel, posto ter por fato
gerador servio inespecfico, no mensurvel, indivisvel e insuscetvel de ser
referido a determinado contribuinte, a
ser custeado por meio do produto da
arrecadao dos impostos gerais. Recurso no conhecido, com declarao
de inconstitucionalidade dos dispositivos sob epgrafe, que instituram a taxa
no municpio.(RE 233332, Relator(a):
Min. ILMAR GALVO, Tribunal Pleno,
julgado em 10/03/1999, DJ 14-051999 PP-00024 EMENT VOL-01950-13
PP-02617)
60
39
Tributos em Espcie
(A) poder ser institudo emprstimo compulsrio, por meio de lei complementar federal, para ser cobrado no mesmo exerccio em que seja publicada a lei que o institua.
(B) poder ser institudo imposto extraordinrio para vincular a sua arrecadao despesa no referido investimento.
(C) poder ser institudo emprstimo compulsrio por meio de lei complementar, observado o princpio da anterioridade.
(D) no poder ser institudo tributo, visto que se trata de despesa de
investimento
3) Leia a reportagem abaixo e responda s questes a seguir:
Senado sepulta criao de novo imposto para a sade
Folha de So Paulo, 08 de dezembro de 2011
Com aval do Planalto, governistas derrubam brecha
que permitia novo tributo
Texto aprovado segue agora para sano de Dilma;
governo rejeita regra que o obrigava a gastar 10% com o setor
MRCIO FALCO
DE BRASLIA
O Senado aprovou ontem projeto de lei que regulamenta os gastos obrigatrios do governo federal, dos Estados e dos municpios com o sistema
pblico de sade.
Na votao, os senadores retiraram a previso para a criao de um novo
imposto para financiar o setor.
O Planalto ainda mobilizou a base para garantir a manuteno do texto
aprovado em setembro pelos deputados, que j haviam rejeitado a criao de
uma regra obrigando a Unio a investir 10% de sua receita na sade.
A regulamentao da chamada emenda 29 estava em discusso h mais
de dez anos no Congresso e segue agora para sano da presidente Dilma
Rousseff, que ratificar a deciso.
Por 65 votos contra 4, os senadores retiraram do texto a brecha para que no
futuro pudesse ser criado o novo imposto, a CSS (Contribuio Social Sade).
A Cmara j tinha deixado a CSS sem a base de clculo, na prtica inviabilizando a cobrana do novo tributo.
Mas o texto como fora aprovado pelos deputados ainda permitiria que
um projeto de lei complementar apresentado ao Congresso pudesse instituir
a base de clculo para o imposto.
Agora, com a mudana, a criao de um novo tributo teria que comear
do zero.
FGV DIREITO RIO
40
Tributos em Espcie
INVESTIMENTO
Pelo texto aprovado ontem, permanece para a Unio a regra segundo a
qual o governo deve aplicar na sade o valor empenhado (reservado para gasto) no oramento anterior, acrescido da variao nominal do PIB (Produto
Interno Bruto).
Atualmente, o Executivo destina 7% do PIB.
Caso a vinculao dos 10% fosse aprovada, isso significaria acrscimo de
R$ 35 bilhes no oramento da Sade, que hoje de R$ 71,5 bi.
A proposta ter maior impacto nos cofres dos Estados. O percentual obrigatrio que eles devem investir (12% da receita) no muda. Mas a partir de
agora eles no podero contabilizar como gastos de sade despesas como
o pagamento de aposentadorias e restaurantes populares para alcanar esse
percentual.
A nova lei define quais aes podem ser contabilizadas como gastos em
sade e prev punio para quem descumprir as novas regras.
Senadores que atuam no setor avaliam que para cumprir as novas regras os
governadores e prefeitos vo desembolsar R$ 3 bilhes/ano.
A principal mudana no texto a que permite que os repasses do Fundeb
(Fundo para Desenvolvimento da Educao) continuem na base de clculo
dos percentuais que os governadores precisam aplicar o que representa
hoje cerca de R$ 7 bi.
Houve ainda uma promessa do governo para incluir no Oramento de
2012 R$ 3,4 bilhes em novas emendas parlamentares para reforar o caixa
da sade.
Com ameaas de traies no PT e no PMDB, lderes governistas passaram o dia em negociaes. Com o PR, teria sido discutida a composio de
diretorias do Dnit. Segundo parlamentares, tambm ficou acertada liberao
de emendas.
a) Em qual espcie se enquadraria o novo tributo, caso fosse criado?
Qual o fundamento de validade constitucional para a criao deste novo
tributo? De quem seria a competncia para institu-lo? Qual a materialidade possvel?
b) Pode a Unio instituir outras contribuies alm daquelas cuja materialidade est prevista no artigo 149 e 195 da CF/88? Pode a nova contribuio incidir sobre materialidades prprias dos impostos previstos
na CF?
c) Caso as verbas arrecadadas a este ttulo no fossem revertidas para
financiar a sade, o tributo seria devido? Por qu?
41
Tributos em Espcie
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Retirado de http://www.ipea.gov.br
em 08 de dezembro de 2011.
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Tributos em Espcie
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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
43
Tributos em Espcie
No critrio material da regra-matriz de incidncia tributria encontraremos uma descrio de um comportamento de pessoas, fsicas ou jurdicas,
condicionado por circunstancias de espao e tempo64. Ou seja, haver a previso de um fato, de um comportamento de pessoas (vender mercadorias,
prestar servios, auferir renda) que dever ocorrer no mundo real para que
surja a obrigao de pagar determinado tributo.
Cumpre ressaltar que o critrio material sempre ser formado por um verbo seguido de um complemento (dar, fazer, ser alguma coisa).
Assim, ser no critrio material que estar a resposta pergunta: qual
fato que dever ocorrer para que nasa a obrigao que tem por objeto o pagamento de tributo?. No critrio material que estar o que a doutrina e a
legislao comumente chamam de fato gerador.
O Cdigo Tributrio Nacional define fato gerador da obrigao principal
e acessria em seus artigos 114 e 115, nos seguintes termos:
Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida
em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.
Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao
que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno
de ato que no configure obrigao principal.
Da leitura do citado artigo, conclui-se que o CTN identifica fato gerador
como a situao definida em lei, ou seja, o que o Cdigo Tributrio chama
por fato gerador seria o fato descrito na hiptese da regra-matriz de incidncia tributria. Nas palavras de Luciano Amaro, fato gerador a (...) situao
cuja ocorrncia d nascimento obrigao de pagar tributo65.
Mas alm de definir fato gerador como situao definida em lei, ou seja,
o fato hipoteticamente descrito na regra-matriz de incidncia tributria de
determinado tributo, o CTN ao mesmo tempo chama de fato gerador a
ocorrncia concreta do fato previsto na norma no mundo real.
64
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007, p.267.
65
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. So Paulo, Saraiva, 2010,
p. 282
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Tributos em Espcie
66
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. So Paulo: Malheiros,
2010, p. 55.
67
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007, p.258.
68
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. So Paulo, Saraiva, 2010,
p. 288.
45
Tributos em Espcie
Critrio Espacial
Critrio Temporal
Assim como preciso localizar o fato descrito no critrio material no espao, igualmente imprescindvel localiz-lo no tempo. Assim, se uma determinada pessoa foi proprietria de imvel h dez anos, mas j no o , no
poder ser cobrada a pagar o IPTU relativo ao presente ano.
O critrio temporal , portanto, quando, o momento em que se reputa
ocorrido o fato descrito no critrio material e, por conseqncia, o momento
em que nasce a obrigao tributria prevista no conseqente.
Sobre este critrio, Paulo de Barros Carvalho leciona que ele nos oferece
os elementos para saber em que preciso instante acontece o fato descrito,
passando a existir o liame jurdico que amarra devedor e credor, em funo
de um objeto o pagamento de certa prestao pecuniria69.
O art. 116 do CTN dispe sobre regras de quando deve se considerar
ocorrido o fato gerador. Segundo o artigo em comento, considera-se ocorrido
o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que o
se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os
efeitos que normalmente lhe so prprios;
69
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007, p.274.
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Tributos em Espcie
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Art. 117. Para os efeitos do inciso II do
artigo anterior e salvo disposio de lei
em contrrio, os atos ou negcios jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e
acabados:
I sendo suspensiva a condio,
desde o momento de seu implemento;
II sendo resolutria a condio,
desde o momento da prtica do ato ou
da celebrao do negcio.
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Tributos em Espcie
ocorreram em um determinado perodo durante o qual o contribuinte auferiu renda, aptos a gerar o pagamento do imposto.
Por fim, denomina-se fato gerador continuado aquele que ocorre quando a
situao do contribuinte se mantm no tempo, mas a incidncia do imposto
se d em um determinado tempo previsto em lei. Nessa modalidade, indiferente se as caractersticas da situao foram se alterando ao longo do tempo,
porque o que importa so as caractersticas presentes no dia que se considera
o fato ocorrido. espcie de fato gerador relacionado a situaes que tendem
a permanecer no tempo, como acontece com a propriedade de um imvel ou
de um automvel, por mais que a mesma seja transferida a terceiros.
2) Critrios do conseqente
O conseqente da regra-matriz de incidncia tributria descrever os termos da obrigao tributria que nascer, caso ocorrido o fato descrito na sua
hiptese. Ou seja, no conseqente que encontraremos a previso de uma
relao jurdica que se instala automaticamente quando o fato se concretiza.
O conseqente da regra-matriz composto de critrios para a identificao do vnculo jurdico que nasce quem cobra, quem deve pagar e de que
forma . Assim, para identificar estes elementos, os critrios do conseqente
so o pessoal (sujeito ativo e passivo) que nos dir quem o credor e quem
o devedor da obrigao tributria e o quantitativo que nos informar,
atravs da conjugao da base de clculo e alquota, o valor a ser pago pelo
devedor (sujeito passivo) ao credor (sujeito ativo).
Critrio Pessoal
O sujeito ativo o titular de direito subjetivo de exigir a prestao pecuniria. Ele ser o credor da relao jurdica tributaria, a quem dever ser pago e
quem poder exigir o pagamento do tributo.
O CTN define no art. 119 o sujeito ativo nos seguintes termos:
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Critrio Quantitativo
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a) Base de clculo
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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
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Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
C) Obrigao Tributria
Aps termos visto o que a regra-matriz de incidncia tributria, passaremos agora a analise do vinculo jurdico que nasce a partir da ocorrncia do
fato descrito na hiptese da regra-matriz, ou seja, a relao jurdica que se
instaura com o acontecimento do fato descrito na hiptese da regra-matriz de
incidncia tributria fato imponvel ou fato jurdico tributrio. Tal relao
jurdica nada mais que a concretizao do conseqente da regra-matriz de
incidncia tributria, formada pelos critrios pessoal (sujeito ativo e sujeito
passivo) e quantitativo (base de clculo e alquota). Ou seja, a regra-matriz
de incidncia tributria extrada da lei que institui e regula determinado tributo j prev hipoteticamente a conseqncia da realizao concreta do fato
descrito em sua hiptese o dever do sujeito passivo realizar uma prestao
ao sujeito ativo. Assim, uma vez ocorrida o fato descrito na hiptese da regra-matriz (fato gerador, fato imponvel ou fato jurdico tributrio), nasce a
relao jurdica prevista no conseqente a obrigao tributria.
Assim como toda a obrigao jurdica, a obrigao tributria tambm
uma relao jurdica entre devedor e credor que tem por objeto uma prestao. O que difere a obrigao tributria das demais que esta tem por objeto
uma prestao de natureza tributria, que pode assumir a forma de um dar,
no caso de obrigao de pagar tributo ou penalidade pecuniria, ou de fazer
ou no fazer alguma coisa, no caso da obrigao de cumprimento de deveres
instrumentais cobrana do tributo.
O art. 113 do CTN divide a obrigao tributria em principal e acessria. Segundo o 1 deste artigo, a obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. Assim,
equiparou o CTN obrigao principal tanto aquela que tenha por objeto o
pagamento de valores relativos a determinado tributo, quanto a que tem por
objeto o pagamento de uma penalidade pecuniria. O requisito escolhido
pelo cdigo para classificar, portanto, as obrigaes tributrias em principal
o carter pecunirio ou no da exao. Assim, sempre que a cobrana
envolva a prestao de dinheiro, ser ela considerada obrigao principal,
mesmo que no diga somente respeito exigibilidade do tributo em si. Ou
seja, sero consideradas obrigaes principais tanto uma prestao cobrada
do sujeito passivo que se refira cobrana de tributo, quanto outra que diga
respeito cobrana de penalidade pecuniria (multas) pelo descumprimento
de obrigaes tributrias.
J o 2 do art. 113 do CTN define a obrigao acessria como aquela
que decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas
ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos
tributos. Assim, diferentemente da obrigao classificada como principal, a
FGV DIREITO RIO
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Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
1 Para efeito de clculo do valor venal, considera-se unidade imobiliria a edificao mais a
rea ou frao ideal do terreno a ela vinculada.
(...)
Art. 66 A base de clculo do Imposto sobre a Propriedade Territorial
Urbana o valor venal do imvel no edificado, assim entendido o valor que
este alcanaria para compra e venda vista, segundo as condies do mercado.
Art. 67 O imposto ser calculado aplicando-se sobre a base de clculo
as alquotas seguintes:
Alquota (%)
I Imveis Edificados
1 Unidades Residenciais
1,20
2 Unidades No Residenciais
2,80
II Imveis No Edificados
3,50
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Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
F) Bibliografia Sugerida
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Tributos em Espcie
Estudo de Caso
A Lei Municipal n 5.641/89 de Belo Horizonte estipulou as alquotas
do IPTU de forma progressiva de acordo com o valor e local do imvel.
Inconformado, um contribuinte ajuizou uma ao sustentando a inconstitucionalidade da cobrana do tributo referente aos anos de 1998 e 1999, tendo
em vista a redao original dos artigos 156 e 182 da Constituio Federal. A
deciso do STF foi no seguinte sentido:
EMENTA: IPTU. Progressividade. No sistema tributrio nacional o IPTU inequivocamente um imposto real. Sob o imprio
da atual Constituio, no admitida a progressividade fiscal do IPTU,
quer com base exclusivamente no seu artigo 145, 1, porque esse
imposto tem carter real que incompatvel com a progressividade decorrente da capacidade econmica do contribuinte, quer com arrimo
na conjugao desse dispositivo constitucional (genrico) com o artigo
156, 1 (especfico). A interpretao sistemtica da Constituio
conduz inequivocamente concluso de que o IPTU com finalidade
extrafiscal a que alude o inciso II do 4 do artigo 182 a explicitao
especificada, inclusive com limitao temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, 1. Portanto, inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que no
atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, 1, aplicado com
as limitaes expressamente constantes dos 2 e 4 do artigo 182,
ambos da Constituio Federal. Recurso extraordinrio conhecido e
provido, declarando-se inconstitucional o sub-item 2.2.3 do setor II
da Tabela III da Lei 5.641, de 22.12.89, no municpio de Belo Horizonte.(RE 153771, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Relator(a)
p/ Acrdo: Min. MOREIRA ALVES, Tribunal Pleno, julgado em
20/11/1996, DJ 05-09-1997 PP-41892 EMENT VOL-01881-03 PP00496 RTJ VOL-00162-02 PP-00726)
Voc concorda com o entendimento do STF de que a progressividade
com base na capacidade contributiva somente aplicvel a impostos pessoais? Haveria alguma alterao no entendimento caso a legislao tivesse sido
editada nos idos de 2004?
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Tributos em Espcie
1) Critrio Material
O IPTU, tributo de competncia dos Municpios, est previsto pela
CF/88 no seu art. 156, I:
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
I propriedade predial e territorial urbana;
A regra-matriz do IPTU tem por critrio material ser proprietrio, ter o
domnio til ou ser possuidor de bem imvel, conforme artigo 32 do CTN:
Art. 32. O imposto, de competncia dos Municpios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de bem imvel por natureza ou por
acesso fsica, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do
Municpio.
Para bem definirmos tal critrio, preciso se fazer uma incurso em alguns
conceitos tpicos de direito civil. O primeiro deles o conceito de propriedade. O art. 1.228 do Cdigo Civil dispe que
Art. 1.228. O proprietrio tem a faculdade de usar, gozar e dispor da
coisa, e o direito de reav-la do poder de quem quer que injustamente
a possua ou detenha.
J o domnio til o direito de utilizao, fruio e disposio, inclusive
o de alienao, decorrente do regime de enfiteuse. O regime de enfiteuse
configura-se um direito real sobre coisa alheia, na qual o proprietrio atribui
a outrem o domnio til do imvel, mediante recebimento de penso, foro,
laudmio. Apesar deste instituto no estar mais previsto no Novo Cdigo
Civil, as enfiteuses estabelecidas anteriormente a esta norma permanecem
vigentes.
Por fim, cumpre conceituarmos o conceito de posse. A posse est prevista
no art. 1196 do CC nos seguintes termos: considera-se possuidor todo aquele
que tem de fato o exerccio, pleno ou no, de algum dos poderes inerentes propriedade.
H que sublinhar, no entanto, que somente a posse ad usucapionem, ou
seja, aquela que tem o nimo de ser proprietrio, que pode ser configurada
como critrio material do IPTU.
Ainda sobre o critrio material, o bem a que se refere a propriedade, domnio til e posse deve ser um bem imvel, de acordo com art. 79 do CC: So
bens imveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente.
FGV DIREITO RIO
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Tributos em Espcie
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TRIBUTRIO. IMVEL NA REA URBANA. DESTINAO RURAL. IPTU. NO-INCIDNCIA. ART. 15 DO DL 57/1966.
RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO
CPC. 1. No incide IPTU, mas ITR, sobre imvel localizado na rea urbana
do Municpio, desde que comprovadamente utilizado em explorao extrativa, vegetal, agrcola, pecuria ou
agroindustrial (art. 15 do DL 57/1966).
2. Recurso Especial provido. Acrdo
sujeito ao regime do art. 543-C do CPC
e da Resoluo 8/2008 do STJ. (REsp
1112646/SP, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, PRIMEIRA SEO, julgado
em 26/08/2009, DJe 28/08/2009)
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PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011.
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TRIBUTRIO IPTU CONTRIBUINTE POSSUIDOR ART. 34
DO CTN.
1. O IPTU imposto que tem como
contribuinte o proprietrio ou o possuidor por direito real que exerce a
posse com animus definitivo art.
34 do CTN.
2. O comodatrio possuidor por
relao de direito pessoal e, como tal,
no contribuinte do IPTU do imvel
que ocupa.
3. No sendo contribuinte o possuidor e confundindo-se, no Municpio, as
posies de proprietrio do imvel e de
sujeito ativo para a cobrana do IPTU,
resulta indevido o tributo.
4. Recurso especial improvido.
(REsp 325.489/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado
em 19/11/2002, DJ 24/02/2003, p. 217)
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Art. 123. Salvo disposies de lei
em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo
pagamento de tributos, no podem
ser opostas Fazenda Pblica, para
modificar a definio legal do sujeito
passivo das obrigaes tributrias correspondentes.
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PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011.
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PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011.
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Tributos em Espcie
5) Critrio Quantitativo
O critrio quantitativo tem como base de clculo o valor venal do imvel,
segundo o art. 33 do CTN:
Art. 33. A base do clculo do imposto o valor venal do imvel.
Pargrafo nico. Na determinao da base de clculo, no se considera o valor dos bens mveis mantidos, em carter permanente ou
temporrio, no imvel, para efeito de sua utilizao, explorao, aformoseamento ou comodidade.
O valor venal do imvel o valor de mercado, de venda da propriedade.
O valor venal do imvel periodicamente apurado pela Prefeitura, atravs de
normas e mtodos especficos e em funo de diversos elementos (preo de
mercado, custo de produo, profundidade, idade, padro, esquina, encravamento, etc.), restando consignado na planta genrica de valores80.
Com relao base de calculo, ressalta-se que a atualizao do valor venal, pela correo monetria, no constitui majorao da base de clculo do
IPTU, podendo ser feita, por conseguinte, mediante ato do poder executivo
e no exclusivamente por lei.
As alquotas do IPTU sero estabelecidas em lei municipal. O Municpio,
no entanto, no pode fix-la em valores exorbitantes, devendo respeitar o
princpio da capacidade econmica e do no-confisco. Aps a EC 29/00
possvel estabelecer alquotas progressivas em razo do valor, da localizao e
do uso do imvel, assunto que passaremos a ver a seguir.
2) Progressividade no IPTU
A Emenda Constitucional n 29 de 2000, ao modificar o 1 do artigo 156 da CF, inseriu expressamente a possibilidade de progressividade do
IPTU em razo do valor, localizao e uso do imvel:
1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art.
182, 4, inciso II, o imposto previsto no inciso I poder:
I ser progressivo em razo do valor do imvel; e
II ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do
imvel.
De acordo com o entendimento do STF, a progressividade do IPTU s foi
possvel com a Emenda 29/2000, que introduziu este dispositivo na Constituio. Antes disso, a progressividade somente era permitida para fins de
80
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev.
e atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. Barreto, Aires
F. Curso de Direito Tributrio Municipal.
So Paulo: Saraiva, 2009.
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Leitura Obrigatria
BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 175-224.
Bibliografia Complementar
FERNANDES, Cintia Estefania. IPTU: Texto e Contexto. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 303-399.
MELO, Jos Eduardo Soares de, PAULSEN, Leandro. Impostos Federais,
Estaduais e Municipais. Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
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Tributos em Espcie
ESTUDO DE CASO
Jos dos Santos proprietrio de imvel na zona urbana do Municpio
do Rio de Janeiro, no qual exerce atividade de explorao extrativa vegetal.
Com base no art. 32, 1, do CTN, e considerando que existem dois melhoramentos mantidos pelo Poder Pblico (abastecimento de gua e rede de
iluminao), recolhe regularmente o Imposto sobre a Propriedade Predial
e Territorial Urbana IPTU. Contudo, discordando da interpretao do
contribuinte sobre a incidncia do imposto municipal, a Receita Federal do
Brasil lavra Auto de Infrao para cobrana de ITR. Na qualidade de advogado de Joo dos Santos, quais seriam os argumentos a serem usados na defesa?
Vide REsp 1112646/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, Primeira Seo,
julgado em 26/08/2009, Dje 28/08/2009.
1. Critrio Material
Conforme se extrai do art. 153, VI, da CF/88, Unio foi atribuda competncia para instituir o Imposto sobre Propriedade Territorial Rural, o qual
incide sobre a propriedade de imvel rural.
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
VI propriedade territorial rural;
De acordo com o art. 29 do Cdigo Tributrio Nacional, a incidncia do
imposto ora em comento se d sobre a propriedade, o domnio til ou a posse
do imvel localizado fora da zona urbana do Municpio.
Art. 29. O imposto, de competncia da Unio, sobre a propriedade
territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domnio til
ou a posse de imvel por natureza, como definido na lei civil, localizao fora da zona urbana do Municpio.
A Lei 9.393/1996, lei que institui o imposto, dispe acerca do critrio
material no mesmo sentido do Cdigo Tributrio Nacional.
H discusso acerca da extrapolao da base econmica definida na
CRFB/88 pelo art. 29, do CTN. O art. 110, do CTN estabelece que a lei
tributria no pode alterar a definio, contedo e o alcance dos conceitos de
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Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
3. Critrio Espacial
O art. 29 do CTN, como visto, determina que para incidncia do ITR, o
imvel deve estar localizado fora da zona urbana do Municpio.
Conforme visto, cabe s leis municipais definir as zonas urbanas, podendo
ser consideradas urbanas as reas urbanizadas ou de expanso urbana constantes de loteamentos aprovados pelos rgos competentes, incidindo, nesses
casos, IPTU, conforme previso do art. 32, 2, do CTN.
A definio da zona rural, portanto, se faz por excluso definio de zona
urbana determinada pela municipalidade. Ou seja, uma vez determinada a
zona urbana pelo plano diretor do Municpio, tudo o que estiver fora deste
conceito ser considerado zona rural, desde que atendidos as regras previstas
no CTN.
Entretanto, h de se ressaltar que caso o imvel, mesmo que localizado
na zona urbana, desenvolva atividade extrativa, vegetal, pecuria ou agroindustrial, haver incidncia do ITR, nos moldes do disposto no art. 15 do
Decreto-Lei 57/66:
Art 15. O disposto no art. 32 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de
1966, no abrange o imvel de que, comprovadamente, seja utilizado
em explorao extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agro-industrial,
incidindo assim, sbre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados. (Revogao suspensa pela RSF n 9, de 2005)
Nas palavras do professor Lus Fernando de Souza Neves:
O art. 29 do CTN, ao dispor sobre o Imposto Territorial Rural,
optou por uma definio negativa de critrio espacial e estabeleceu que
imvel rural aquele localizado fora da zona urbana do municpio.
Contudo, o art. 32 desse codex ao tratar do IPTU, elencou os requisitos mnimos a serem seguidos pelos Municpios para delimitar a zona
urbana.
Como se pode ver, o CTN adotou o critrio da localizao para estabelecer a incidncia de IPTU ou ITR. Entretanto, como mencionado acima, o
art. 15 do Decreto-Lei 57/66 adotou o critrio da destinao. De acordo com
o referido dispositivo normativo, no incide IPTU, mas sim ITR quando o
imvel, ainda que localizado em zona urbana, seja utilizado em explorao
extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agro industrial. Esse dispositivo foi
recepcionado pela CF/88 e deve ser interpretado sistematicamente quando
diante das situaes descritas.
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Tributos em Espcie
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. IPTU. VIOLAO DO ART. 32, 1, DO CTN. NOOCORRNCIA. IMVEL SITUADO NA ZONA URBANA. ART.
15 DO DECRETO 57/66. CRITRIO DA DESTINAO ECONMICA. NECESSIDADE DE COMPROVAO. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO.
1. O critrio da localizao do imvel insuficiente para que se decida sobre a incidncia do IPTU ou ITR, sendo necessrio observar-se
o critrio da destinao econmica, conforme j decidiu a Egrgia 2
Turma, com base em posicionamento do STF sobre a vigncia do DL
n 57/66 (AgRg no Ag 498.512/RS, 2 Turma, Rel. Min. Francisco
Peanha Martins, DJ de 16.5.2005).
2. No tendo o agravante comprovado perante as instncias ordinrias que o seu imvel destinado economicamente atividade rural,
deve incidir sobre ele o Imposto Predial e Territorial Urbano81.
De acordo com Leandro Paulsen82, para identificao das reas rural e
urbana, fundamental a anlise do plano diretor de cada Municpio, devendose, ainda, contrast-lo com o art. 32, 1, do CTN que, estabelecendo os requisitos mnimos de infraestrutura urbana para a caracterizao de determina rea
como zona urbana (e, a contrario sensu, como zona rural), previne conflitos de
competncia e d elementos objetivos para que se resolvam as dvidas que porventura surgirem sobre a sujeio do proprietrio ao ITR ou ao IPTU
4. Critrio Pessoal
A competncia para instituir o ITR, como j mencionado, da Unio
Federal. A capacidade tributria ativa, no entanto, pode ser delegada aos
Municpios que assim optarem, conforme art. 153, 4, CF/88. A lei n
11.250/2005 dispe sobre esta questo:
Art.1 A Unio, por intermdio da Secretaria da Receita Federal,
para fins do disposto no inciso III do 4o do art. 153 da Constituio
Federal, poder celebrar convnios com o Distrito Federal e os Municpios que assim optarem, visando a delegar as atribuies de fiscalizao,
inclusive a de lanamento dos crditos tributrios, e de cobrana do
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, de que trata o inciso
VI do art. 153 da Constituio Federal, sem prejuzo da competncia
supletiva da Secretaria da Receita Federal.
81
Superior Tribunal de Justia. AgRg
no REsp n 679173/SC. Relator: Ministra Denise Arruda. Julgamento em
11/09/2007. Dj 18/10/2007
82
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 180-181
71
Tributos em Espcie
Entre
65 e 80
Entre
50 e 65
Entre
30 e 50
At 30
At 50
0,03
0,20
0,40
0,70
1,00
50 200
0,07
0,40
0,80
1,40
2,00
200 500
0,10
0,60
1,30
2,30
3,30
500 1000
0,15
0,85
1,90
3,30
4,70
1000 5000
0,30
1,60
3,40
6,00
8,60
0,45
3,00
6,40
12,00
20,00
72
Tributos em Espcie
Questes
1) Em janeiro de 2007, o agricultor Manoel Santos teve sua extensa propriedade invadida por cinquenta famlias de camponeses. Inconformado,
ele moveu, tempestivamente, ao de reintegrao de posse com pedido de
medida liminar no intuito de ser reintegrado na posse do imvel, a qual foi
prontamente deferida, embora siga pendente de cumprimento, por inrcia
do poder pblico. Com base na situao apresentada, responda, fundamentadamente, como repercute a incidncia do Imposto Territorial Rural.
(V Exame de Ordem Unificado 2011-02/ FGV Projetos)
2) Jos proprietrio de imvel na cidade Y, no estado de Minas Gerais. No ano de 2004, Jos foi contribuinte de imposto sobre propriedade
territorial rural (ITR). Em 2005, o municpio Y editou lei em que passou
a considerar como urbana a localidade em que est situado o imvel de
Jos, razo pela qual lhe exigiria imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana (IPTU) no exerccio seguinte. Na situao hipottica
apresentada, no ano de 2006, Jos deveria pagar em relao propriedade do imvel ITR ou IPTU? Justifique sua resposta. (36 Exame de
Ordem 1 Fase (2008-2/ CESPE-UNB).
3) Construa a Regra-Matriz do ITR, conforme a Lei 9.393/96.
Leitura Obrigatria
MELO, Jos Eduardo Soares de, PAULSEN, Leandro. Impostos Federais,
Estaduais e Municipais. Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
73
Tributos em Espcie
Estudo de Caso
Neymar Jr., jogador de futebol da seleo brasileira, aps receber o prmio
de melhor jogador da Copa do Mundo de 2014, resolve adquirir dois bens
para comemorao do feito, quais sejam: uma embarcao e uma aeronave.
Dois anos aps a compra, surpreendido com a lavratura de Auto de Infrao pelo Estado competente, por meio da qual se almeja a cobrana de IPVA
com base em interpretao extensiva do que seria veculos automotores.
Ao ser indagado pelo cliente em consulta anterior apresentao de defesa,
responda: esta cobrana vlida? Vide STF RE 134509, Relator(a): Min.
MARCO AURLIO, Relator(a) p/ Acrdo: Min. SEPLVEDA PERTENCE, Tribunal Pleno, julgado em 29/05/2002, DJ 13-09-2002 PP-00064
EMENT VOL-02082-02 PP 00364.
1. Critrio Material
A tributao sobre a propriedade de veculos no Brasil se iniciou com a
Taxa Rodoviria nica TRU, de cobrana anual. Em 1985, a TRU foi
extinta, tendo a EC 27/85 sido a responsvel pela introduo do IPVA no
ordenamento jurdico com a insero do item III no artigo 23 da Constituio de 1967. Em razo da mencionada insero, a TRU foi extinta e o IPVA
a substituiu.
Conforme se extrai do art. 155, III, CF/88, aos Estados e ao Distrito Federal foi atribuda competncia para instituir o IPVA, o qual incide sobre a
propriedade de veculos automotores.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
III propriedade de veculos automotores. (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 3, de 1993)
Destaque-se que o IPVA no possui Lei Complementar federal de definio de normas gerais. Dessa forma, at que venha a ser editada a referida lei
complementar, os Estados e o Distrito Federal possuem competncia legislativa plena para disciplinar tal tributo, conforme art. 24, 3, da CF/88.
No que se refere ao fato gerador do IPVA, pode-se dizer que o conceito
de propriedade utilizado abrange a propriedade plena ou no. Assim como
74
Tributos em Espcie
83
Supremo Tribunal Federal, Recurso
Extraordinrio n 379572. Tribunal
Pleno. Relator Ministro Gilmar Mendes.
Julgamento em 11/04/2007.
84
Idem
85
Idem.
86
Idem.
75
Tributos em Espcie
76
Tributos em Espcie
5. Critrio Quantitativo
A base de clculo do IPVA definida pelo valor de venda (valor venal)
dos veculos usados, o valor de aquisio para os veculos novos e o valor da
importao para os veculos importados.
As alquotas so definidas em lei estadual. No julgamento do Recurso
Extraordinrio n 414259, o STF decidiu que as alquotas podem variar em
razo do tipo do automvel ou utilizao do mesmo, mas no em razo de
sua origem, conforme art. 155, 6, II, da CRFB/88:
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINRIO. IPVA. LEI ESTADUAL. ALQUOTAS DIFERENCIADAS
EM RAZO DO TIPO DO VECULO. 1. Os Estados-membros es-
88
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 278
77
Tributos em Espcie
78
Tributos em Espcie
ESTUDO DE CASO
A sociedade XYZ Ltda., cuja atividade consiste exclusivamente na locao
e venda de imveis, da advindo a totalidade das suas receitas, teve o seu capital social aumentado com a incorporao de bens imveis de propriedade dos
dois nicos scios para o seu patrimnio, por meio do registro do contrato
social na Junta Comercial do Estado do Rio de Janeiro JUCERJA. Uma
semana aps o registro do contrato, os scios desistiram da operao antes
de transcrever a transferncia no registro imobilirio RGI. No obstante
a desistncia, o Municpio do Rio de Janeiro cobra da sociedade o ITBI incidente em tal operao. Na qualidade de consultor externo, responda: considerando que o ITBI tem como fato gerador a transferncia da propriedade,
e que a mesma ocorre apenas com o registro no RGI, nos termos do art.
1.245 do CC/02, a cobrana do imposto neste caso vlida? Vide TJRJ
0034685-19.2009.8.19.0000 Des. Jose Geraldo Antonio Julgamento:
10/05/2010 rgo Especial.
1. Critrios Material e Temporal
O ITBI, tributo com previso no art. 156, II, da CF/88 combinado com
2 do mesmo dispositivo constitucional, de competncia dos Municpios,
tem seu fato gerador definido no art. 35, CTN.
Art. 35. O imposto, de competncia dos Estados, sobre a transmisso de bens imveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I a transmisso, a qualquer ttulo, da propriedade ou do domnio
til de bens imveis por natureza ou por acesso fsica, como definidos
na lei civil;
II a transmisso, a qualquer ttulo, de direitos reais sobre imveis,
exceto os direitos reais de garantia;
III a cesso de direitos relativos s transmisses referidas nos incisos I e II.
Pargrafo nico. Nas transmisses causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatrios.
A previso do CTN refere-se ao antigo imposto estadual sobre transmisso
de bens imveis, o qual incidia sobre qualquer transmisso de bens imveis,
79
Tributos em Espcie
seja a ttulo gratuito ou oneroso, inter vivos ou causa mortis. Dessa forma,
necessrio realizar a adequao de tais normas do CTN ao atual imposto
municipal sobre a transmisso, inter vivos, por ato oneroso, de bens imveis.
De acordo com a previso constitucional, para incidncia do ITBI necessria a observncia de trs conceitos, quais sejam: transmisso, inter vivos
e oneroso.
a) Transmisso Transmisso de bens imveis e cesso de direitos reais
sobre imveis. indispensvel a transmisso do direito de uma pessoa para
outra.
b) Ato inter vivos As pessoas entre as quais ocorre a transmisso devem
estar vivas.
c) Oneroso A onerosidade exigida para incidncia do ITBI no se concentra necessariamente em uma entrega de dinheiro, podendo, por exemplo,
ocorrer uma permuta, hiptese em que a transmisso tambm onerosa.
Qualquer ato de registro de direito real sobre algum imvel, se a ttulo
oneroso, sofre a incidncia do ITBI, ao passo que nas hipteses a ttulo gratuito haver a incidncia do ITCMD.
Dessa forma, pode-se dizer que o critrio material do ITBI consiste em
(I) transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, a) de bens imveis, por natureza ou acesso fsica; e b) de direitos reais sobre bens imveis, exceto os de garantia e as servides; (II) a cesso, por ato oneroso, de direitos relativos
aquisio de bens imveis.89
Destaque-se que o 2, inciso I do art. 156, CF/88 prescreve uma hiptese de imunidade do ITBI, com relao integralizao de capital social com
bens imveis:
2 O imposto previsto no inciso II:
I no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados
ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre
a transmisso de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao,
ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil;
O conceito de atividade preponderante pode ser encontrado no art. 37 do
CTN, o qual prescreve que se mais de 50% da receita operacional, nos dois
anos anteriores ou posteriores operao, for de atividade com bens imveis,
haver a incidncia do ITBI.
A previso constitucional tambm faz referncia s hipteses de transmisso de bens imveis quando da extino da pessoa jurdica. Entretanto, no
89
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 299
80
Tributos em Espcie
h qualquer referncia s hipteses de retirada de bem imvel da pessoa jurdica sem extino da mesma. O art. 36, pargrafo nico do CTN, por sua
vez, trata da desincorporao do imvel do patrimnio da pessoa jurdica.
H, portanto, quem entenda que o pargrafo nico do art. 36 no foi recepcionado pela CF/88.
Nas promessas de compra e venda, de acordo com o entendimento do Superior Tribunal de Justia e do Supremo Tribunal Federal, no h incidncia
de ITBI, vez que a transmisso ainda no finalizou, conforme smula 82 do
STF:
TRIBUTRIO. RECURSO ORDINRIO. MANDADO DE SEGURANA. ITBI. FATO GERADOR. CTN, ART. 35 E CDIGO
CIVIL, ARTS. 530, I, E 860, PARGRAFO NICO. REGISTRO
IMOBILIRIO.
1. O fato gerador do imposto de transmisso de bens imveis ocorre
com a transferncia efetiva da propriedade ou do domnio til, na conformidade da Lei Civil, com o registro no cartrio imobilirio.
2. A cobrana do ITBI sem obedincia dessa formalidade ofende o
ordenamento jurdico em vigor.
3. Recurso ordinrio conhecido e provido.
Diante de tal posicionamento jurisprudencial, conclui-se, portanto, que o
momento de ocorrncia do critrio material se d no registro da transmisso
ou cesso dos direitos, momento em que se pode constatar a efetiva transferncia.
Neste sentido, Paulsen afirma que:
Na realidade, o imposto (conhecido por sisa) exigido por ocasio
da lavratura de escritura de alienao imobiliria, ou se direitos a ela
relativos, sendo que os tabelies podem ficar proibidos de praticar este
ato atinente ao seu ofcio, se no for feita prova de seu pagamento.90
A transmisso se d, assim, no momento do registro da transmisso perante o rgo competente. No entanto, a legislao municipal muitas vezes exige
o recolhimento em momento anterior, o que indevido.
2. Critrio Espacial
O ITBI devido ao Municpio onde se localiza o bem imvel, conforme
previso do art. 156, 2, II, CF/88. O art. 41 do CTN faz previso semelhante.
90
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 301
81
Tributos em Espcie
Importante destacar que os arts. 39 e 40 do CTN no foram recepcionados pela CRFB/88, vez que significariam uma indevida ingerncia da lei de
normas gerais na autonomia dos municpios.
Alm do mais, importante a afirmao de Aires Barreto no sentido de que
diversamente do que ocorre com o IPTU e ITR, no ITBI no h distino
entre zona urbana e rural, valendo, pois, para todo e qualquer imvel situado
no territrio do Municpio91.
3. Critrio Pessoal
O plo ativo de cobrana do ITBI ocupado pelo Municpio de localizao do bem.
O plo passivo, por sua vez, de acordo com ao art. 42 do CTN, pode ser
ocupado pelo alienante ou pelo adquirente. Existe jurisprudncia do STJ no
sentido de que o contribuinte do ITBI deve ser o adquirente. Entretanto, a
lei municipal pode escolher quem figurar como contribuinte do tributo ora
em discusso.
O Municpio do Rio de Janeiro, por exemplo, determina que o adquirente o
contribuinte do ITBI e o alienante figura como responsvel. Logo, caso o adquirente no efetue o recolhimento do tributo, o Municpio pode cobrar do alienante.
Destaque-se, por oportuno, que em tais hipteses, com fulcro no art. 134,
inciso VI do CTN, os tabelies podem responder solidariamente, verbis:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente
com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem
responsveis:
VI os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em
razo do seu ofcio;
Nas palavras do professor Leandro Paulsen, Os responsveis podero ser
os tabelies e os oficiais dos registros de imveis, no caso de no exigirem a
prova do recolhimento do imposto por ocasio da prtica dos atos que lhes
competirem (lavratura e escritura, transcrio dos ttulos)92
4. Critrio Quantitativo
A base de clculo do ITBI, de acordo com o art. 38, CTN, estabelecida
pelo valor venal do bem imvel ou dos direitos transmitidos.
91
BARRETO, Aires F. Curso de Direito
Tributrio Municipal. Ed. Saraiva, 2009
92
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 303
82
Tributos em Espcie
83
Tributos em Espcie
Leitura Obrigatria
MELO, Jos Eduardo Soares de, PAULSEN, Leandro. Impostos Federais,
Estaduais e Municipais. Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
Bibliografia Complementar
BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 280-311.
84
Tributos em Espcie
Estudo de Caso
Joo, vivo, pai de Pedro, Gabriel e Carolina, nos auge dos seus 100 anos,
por uma infelicidade do destino, vem a falecer aps ter contrado uma forte
gripe. Quando da realizao do inventrio, Pedro, filho mais velho, decide renunciar o seu direito ao recebimento dos bens na herana, mas ainda
no decidiu se prefere destin-los a Gabriel, ou se seria melhor uma diviso
igualitria com Carolina. Na dvida sobre a melhor opo a ser adotada,
Pedro chega a seu Escritrio e solicita uma consulta sobre qual seria a melhor das alternativas para reduzir a carga tributria. Vide Tjrj 001036077.2009.8.19.0000 (2009.002.03510) Agravo de Instrumento Des. Elton Leme Julgamento: 27/02/2009 Decima Setima Camara Cvel
1. Critrio Material
A CF/88, em seu artigo 155, I, dispe que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre transmisso causa mortis e doao, de
quaisquer bens ou direitos. O ITCMD no estava previsto na Constituio
anterior, razo pela qual igualmente no se encontra previso deste imposto
no CTN. No h, igualmente, lei complementar nacional para regulamentlo. Assim, tanto a instituio, quanto a previso de normas gerais e da regramatriz do ITCMD, depender das leis de cada Estado. No Estado do Rio de
Janeiro, a lei que o prev a Lei n 1.427/89
O Critrio Material do ITCMD transmitir bem ou direito a ttulo gratuito: a) por sucesso legitima ou testamentria ou b) por doao93. O primeiro caso diz respeito a bens que, na diviso de patrimnio na partilha ou
adjudicao, forem atribudos aos cnjuges e herdeiros. J a doao, segundo
o artigo 538 do Cdigo Civil, o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimnio bens ou vantagens para o da outra, havendo, assim mudana de titularidade a ttulo gratuito.
2. Critrio Espacial
O 1. do art. 155 dispe que o ITCMD ser devido, relativamente a bens
imveis e respectivos direitos, ao Estado da situao do bem, ou ao Distrito
Federal. J no caso de bens mveis, ttulos e crditos, compete ao Estado onde
93
A Lei Estadual do Rio de Janeiro
dispe que: Art. 1. O Imposto sobre
a Transmisso Causa Mortis e por Doao, de quaisquer Bens ou Direitos, tem
como fato gerador: I a transmisso
da propriedade ou domnio til de bens
imveis por natureza ou acesso fsica, como definidos na lei civil; II a
transmisso de direitos reais sobre
imveis, exceto os de garantia e as
servides prediais; III a transmisso
de ttulos, crditos, aes, quotas, valores e outros bens mveis de qualquer
natureza, bem como os direitos a eles
relativos. IV a aquisio de bem
ou direito em excesso pelo herdeiro,
cnjuge ou companheiro, na partilha,
em sucesso causa mortis, dissoluo
de sociedade conjugal ou alterao do
regime de bens.
85
Tributos em Espcie
86
Tributos em Espcie
A base de clculo do ITCMD ser o valor venal do bem ou direito transmitido. A smula 113 do STF dispe que o ITCMD calculado sobre o valor dos bens do esplio na data da avaliao. J a smula 114 do STF dispe
que o ITCMD no exigvel antes da homologao do clculo em sede dos
autos de inventrio. Ressalta-se que no so abatidas as dvidas que recaem
sobre os bens para fins de estipulao da base de clculo do ITCMD.
Alquota:
94
CONSTITUCIONAL. IMPOSTO SOBRE
TRANSMISSO CAUSA MORTIS ITCD.
ALQUOTA PROGRESSIVA. EXISTNCIA
DE REPERCUSSO GERAL. Questo relevante do ponto de vista econmico,
social e jurdico que ultrapassa o interesse subjetivo da causa.(RE 562045
RG, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, julgado em 01/02/2008, DJe036 DIVULG 28-02-2008 PUBLIC 29-022008 EMENT VOL-02309-05 PP-01070 )
95
SMULA N112 STF: O IMPOSTO DE
TRANSMISSO CAUSA MORTIS DEVIDO PELA ALQUOTA VIGENTE AO TEMPO
DA ABERTURA DA SUCESSO.
87
Tributos em Espcie
Bibliografia Complementar
OLIVEIRA, Jose Jayme de Macedo. Impostos Estaduais ICMS, ITCMD,
IPVA. So Paulo: Saraiva.
88
Tributos em Espcie
Estudo de Caso
O Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil ajuizou ao
direta de inconstitucionalidade tendo por objeto os itens 7, 8 e 9 da alnea
b, inciso II do artigo 8 da Lei n 9.250/95, com a redao dada pela Lei n
12.469/11, a qual assim dispe:
Art. 8 A base de clculo do imposto devido no ano-calendrio ser
a diferena entre as somas:
(...)
II das dedues relativas:
(...)
b) a pagamentos de despesas com instruo do contribuinte e de
seus dependentes, efetuados a estabelecimentos de ensino, relativamente educao infantil, compreendendo as creches e as pr-escolas; ao
ensino fundamental; ao ensino mdio; educao superior, compreendendo os cursos de graduao e de ps-graduao (mestrado, doutorado e especializao); e educao profissional, compreendendo o
ensino tcnico e o tecnolgico, at o limite anual individual de:
(...)
7. R$ 3.091,35 (trs mil, noventa e um reais e trinta e cinco centavos) para o ano-calendrio de 2012; (Includo pela Lei n 12.469, de
2011)
8. R$ 3.230,46 (trs mil, duzentos e trinta reais e quarenta e seis
centavos) para o ano-calendrio de 2013; (Includo pela Lei n 12.469,
de 2011)
9. R$ 3.375,83 (trs mil, trezentos e setenta e cinco reais e oitenta
e trs centavos) a partir do ano-calendrio de 2014; (Includo pela Lei
n 12.469, de 2011)
Na qualidade de ministro do Supremo Tribunal Federal, avalie a constitucionalidade dos referidos dispositivos. Vida STF ADI 4927.
A) Normas Gerais do IR
O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza encontra-se
constitucionalmente previsto no art.153 da CF/88 que preleciona o seguinte:
89
Tributos em Espcie
96
Dentre os autores que defendem que
a Constituio traz um conceito implcito de renda como acrscimo patrimonial encontram-se: Roque Antnio
Carrazza, Paulo de Barros Carvalho e
Luiz Csar Souza de Queiroz.
97
CARRAZZA, Roque Antnio. Imposto
sobre a Renda (perfil constitucional e
temas especficos). So Paulo: Malheiros, 2009, p. 70.
98
Ibid., p. 70.
90
Tributos em Espcie
91
Tributos em Espcie
92
Tributos em Espcie
Para a verificao do acrscimo patrimonial auferido por determinada pessoa, preciso se considerar um lapso temporal definido por lei. Para as pessoas fsicas, a lei define que o lapso temporal para a considerao do acrscimo
patrimonial corresponde ao perodo de um ano-calendrio, esgotando-se,
portanto, no dia 31 de dezembro de cada ano. Ser, portanto, neste o instante que se reputar ocorrido o fato gerador do tributo, pois somente neste
momento que possvel verificar o ganho de renda (rendimentos auferidos
menos as despesas dedutveis).
No confundir, portanto, o critrio espacial momento em que se reputa ocorrido o fato gerador, com o momento em que ocorre a apurao e
o recolhimento do Imposto sobre a Renda, que pode ocorrer na medida em
que os ganhos so auferidos. Conforme se verificar a seguir, o IRPF tem
vrias formas de recolhimento que em sua maioria ocorrem na medida do
recebimento dos rendimentos pela pessoa fsica, mas estes recolhimentos, em
geral, representam meras antecipaes do tributo a ser apurado somente aps
o fechamento do ano-calendrio, no Ajuste Anual.
93
Tributos em Espcie
94
Tributos em Espcie
Em virtude das sistemticas de recolhimento que configuram antecipaes do IRPF (desconto na fonte, recolhimento mensal obrigatrio e recolhimento complementar), pode ocorrer, quando do Ajuste Anual, ao se efetuar
as dedues previstas pelo ordenamento jurdico, que o contribuinte tenha
99
Lei 8981/ 95 Art. 21. O ganho de
capital percebido por pessoa fsica em
decorrncia da alienao de bens e direitos de qualquer natureza sujeita-se
incidncia do Imposto de Renda,
alquota de quinze por cento.
1 O imposto de que trata este artigo dever ser pago at o ltimo dia til
do ms subseqente ao da percepo
dos ganhos.
2 Os ganhos a que se refere este
artigo sero apurados e tributados em
separado e no integraro a base de
clculo do Imposto de Renda na declarao de ajuste anual, e o imposto pago
no poder ser deduzido do devido na
declarao.
100
RIR 99 Art. 117. Est sujeita ao
pagamento do imposto de que trata
este Ttulo a pessoa fsica que auferir
ganhos de capital na alienao de bens
ou direitos de qualquer natureza (Lei n
7.713, de 1988, arts. 2 e 3, 2, e Lei
n 8.981, de 1995, art. 21).
2 Os ganhos sero apurados no
ms em que forem auferidos e tributados em separado, no integrando
a base de clculo do imposto na declarao de rendimentos, e o valor do
imposto pago no poder ser deduzido
do devido na declarao (Lei n 8.134,
de 1990, art. 18, 2, e Lei n 8.981, de
1995, art. 21, 2).
101
Art. 8 Esto sujeitos tributao
definitiva:
I ganhos de capital auferidos na
alienao de bens e direitos;
II ganhos de capital decorrentes
da alienao de bens ou direitos e da
liquidao ou resgate de aplicaes
financeiras, adquiridos em moeda estrangeira;
III ganhos de capital decorrentes
da alienao de moeda estrangeira
mantida em espcie;
IV ganhos de capital referentes
diferena a maior entre o valor da integralizao e o constante da declarao
de bens, na transferncia de bens e direitos da pessoa fsica a pessoa jurdica,
a ttulo de integralizao de capital;
V ganhos de capital apurados na
transferncia de propriedade de bens
ou direitos por valor superior quele
pelo qual constavam na declarao de
rendimentos do de cujus, do doador ou
do ex-cnjuge, a herdeiros, legatrios
ou donatrios em adiantamento da
legtima, nos casos de sucesso; ou a
cada ex-cnjuge ou ex-convivente, na
hiptese de dissoluo da sociedade
conjugal ou da unio estvel;
VI ganhos lquidos auferidos
nas operaes realizadas em bolsas de
valores, de mercadorias, de futuros e
assemelhadas;
VII ganhos lquidos auferidos na
alienao de ouro, ativo financeiro;
VIII ganhos lquidos auferidos em
operaes realizadas nos mercados de
liquidao futura, fora de bolsa.
95
Tributos em Espcie
recolhido um valor maior que o efetivamente devido por meio destas antecipaes. Neste caso, portanto, que ocorre a restituio do Imposto de
Renda, que nada mais que uma devoluo dos valores pagos a mais durante
o exerccio a ttulo deste tributo.
Na Declarao de Ajuste Anual dada ao contribuinte a opo do desconto simplificado. Trata-se de um desconto de 20% sobre os rendimentos tributveis que substitui todas as dedues legais cabveis. No necessita de comprovao e est limitado, na declarao de 2013, ao valor de R$14.542,60.
Pode ser utilizado independentemente do montante dos rendimentos recebidos e do nmero de fontes pagadoras.
C) Critrio Espacial
O sujeito ativo do IRPJ a mesma pessoa poltica detentora da competncia tributria para institu-lo a Unio Federal, que administrar o recolhimento e administrao do tributo atravs da Receita Federal.
96
Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
2) Alquotas
H duas tabelas do IRPF, cujas faixas de renda e eventualmente as alquotas costumam variar a cada ano. A primeira tabela a mensal e serve para o
clculo do IRPF a ser descontado na fonte ou para o recolhimento mensal
obrigatrio. Para o ano-calendrio de 2014, a tabela mensal a seguinte:
Alquotas mensais ano-calendrio 2014
Base de clculo
Alquota
At. 1.787,78
De 1.787,78 at 2.679,29
7,5
De 2.679,30 at 3.572,43
15
De 3.572,44 at 4.463,81
22,5
Acima de 4.463,81
27,5
Aliquota
At 20.529,36
De 20.529,37 at 30.766,92
7,5
De 30.766,93 at 41.023,08
15
De 41.023,09 at 51.259,08
22,5
Acima de 51.259,08
27,5
100
Tributos em Espcie
Por fim, a lei permite a deduo da contribuio patronal paga Previdncia Social pelo empregador domstico incidente sobre o valor da remunerao do empregado.
Questes
Caso 1: Imposto de Renda Pessoa Fsica
101
Tributos em Espcie
102
Tributos em Espcie
poca, o limite era de R$ 1,7 mil. Para 2012, o montante foi fixado em R$
2.958 mil. Na ao, o contribuinte pleiteia o direito de abater todos os gastos
com educao de seus filhos e esposa.(...)
No voto, proferido ao longo de cerca de 40 minutos, afirmou ainda que a
imposio de limites cria obstculos para que os brasileiros consigam exercer
um direito bsico. uma legislao despida de justificativa econmica e lgica
que onera o contribuinte e arbitra um valor sem critrio, disse, referindo-se
ao dispositivo da Lei n 9.250, de 1995, que fixa o limite de deduo com
despesas na educao infantil, ensino fundamental, mdio e educao superior.
A desembargadora Regina Costa afirmou ainda que a Constituio determina
que o salrio mnimo deve ser suficiente para atender necessidades bsicas, como
sade, moradia e educao. Da mesma forma, as despesas com esses itens no
deveriam ser consideradas para apurao do IR. O Fisco no aceita a deduo
integral e ainda tributa sobre gastos com direitos vitais, disse. O conceito de
renda, previsto na legislao, refora a incompatibilidade da norma com a Constituio, segundo os desembargadores. De acordo com eles, o que seria tributvel
o acrscimo patrimonial ou riqueza nova que fosse apurada durante o ano. (...)
Diante da deciso do TRF3, exponha argumentos favorveis ao limite de
deduo de gastos com educao (posio do fisco), trazendo exemplos numricos para fundamentar a sua resposta.
Leitura Obrigatria
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preos de Transferncia.
So Paulo: Dialtica, 2001, p.61-96.
Bibliografia Complementar
CARRAZZA, Roque Antnio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e
temas especficos). So Paulo: Malheiros, 2009.
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitucionais. So Paulo: Malheiros, 1997.
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
PENHA, Jos Ribamar Barros. Imposto de Renda Pessoa Fsica: norma, doutrina, jurisprudncia e prtica. So Paulo: MP Editora, 2010.
FGV DIREITO RIO
103
Tributos em Espcie
Estudo de caso
A sociedade TOP Brasil controladora de uma sociedade localizada no exterior, em pas de tributao que no se enquadra na lista de parasos fiscais/
tributao favorecida. Considerando que a sociedade localizada no exterior
auferiu lucros no ano-calendrio 2011, a Receita Federal do Brasil, em procedimento de fiscalizao, questionou a razo pela qual tais valores no foram
tributados no Brasil e, em resposta aos questionamentos formulados, a TOP
Brasil informou que os lucros no foram disponibilizados, tendo sido reinvestidos no pas de origem. No obstante o referido esclarecimento, o Fiscal
lavrou Auto de Infrao, com base no art. 74 da MP n 2.158/01, o qual
dispe que os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior sero
considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na
data do balano no qual tiverem sido apurados. Pergunta-se: essa cobrana
vlida? Analise com base nos dispositivos legais e constitucionais. Vide STF
ADI 2588, RE 541.090 e STJ REsp n 983.134/RS.
A) Regimes de tributao
A tributao do Imposto de Renda Pessoa Jurdica pode ser feita por meio
de trs formas de apurao: lucro presumido, lucro real e lucro arbitrado.
Vejamos as peculiaridades de cada uma.
1) Lucro presumido
104
Tributos em Espcie
1,6%
8%
16%
Servios em geral
Intermediao de negcios
Administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos
Construo Civil mo de obra
32%
105
Tributos em Espcie
Sublinhe-se o fato da prestao de servio estar enquadrada tanto na alquota de 16%, quanto na alquota de 32%. O servio ser tributado pela
alquota de 16% sobre a receita bruta de cada trimestre no caso das pessoas jurdicas exclusivamente prestadoras de servios (exceto as que prestam
servios hospitalares e as sociedades civis de prestao de servios de profisso legalmente regulamentada), cuja receita bruta anual no ultrapassar
R$120.000,00 (cento e vinte mil reais) (RIR/1999, art. 519, 4).
Por fim, cumpre salientar que a pessoa jurdica optante do lucro presumido poder escolher, como critrio de reconhecimento de suas receitas das receitas das vendas de bens e direitos ou da prestao de servios, o regime de
competncia ou o regime de caixa102. Regra geral, conforme veremos a seguir
no lucro real, a pessoa jurdica apura a base de clculo dos impostos e contribuies pelo regimento de competncia. Neste regime, a receita computada
no momento da venda ou da prestao de servio, independentemente do
recebimento efetivo dos valores. Entretanto, no caso de opo pelo lucro
presumido, a pessoa jurdica poder adotar o critrio de reconhecimento das
receitas das vendas de bens e direitos ou da prestao de servios com pagamento a prazo ou em parcelas na medida dos recebimentos, ou seja, pelo regime de caixa.
2) Lucro real
102
106
Tributos em Espcie
J o Lucro real, segundo o art. 247 do RIR/99 o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas
ou autorizadas pela legislao.
Conforme j mencionado, algumas pessoas jurdicas so obrigadas a se
submeter ao regime do lucro real. O art. 246 do RIR/99 traz estes casos,
dentre os quais destacam-se:
Empresas que tiverem receita bruta total no ano-calendrio anterior
superior a R$78 milhes (R$ 6,5 milhes por ms)
Instituies financeiras.
Empresas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital do
exterior
Empresas que tiverem usufruam de certos benefcios fiscais
Empresas que tenham feito pagamento mensal pelo regime de estimativa
Atividades de factoring.
Atividades de construo, incorporao, compra e venda de imveis
que tenham registro de custo orado.
107
Tributos em Espcie
Adies
Excluses
Compensaes Prejuzos da PJ
108
Tributos em Espcie
A ltima forma de apurao do imposto de renda pessoa jurdica o regime de lucro arbitrado. Geralmente este regime aplicado subsidiariamente
FGV DIREITO RIO
109
Tributos em Espcie
110
Tributos em Espcie
103
Retirado de http://www8.receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional/sobre/
perguntas.asp
111
Tributos em Espcie
112
Tributos em Espcie
Jan
Fev
Mar
Abr
Mai
Jun
Jul
Ago
Set
Out
Nov
Dez
Faturamento
200
300
150
30
20
10
10
10
30
60
150
200
Despesas
(em mil)
70
70
50
40
30
30
30
30
30
30
70
70
Ago
Set
Out
Nov
Dez
90
20
20
100
100
Considerando as informaes abaixo, faa um parecer apontando os regimes de tributao possveis, as vantagens e desvantagens de cada opo, bem
como a melhor opo (e o porqu) empresa consulente.
3) A Empresa ABC, optante do Simples Nacional, obtm receita bruta
resultante exclusivamente da revenda de mercadorias. Calcule o montante a ser recolhido relativo ao ms de julho/2012.
Fluxo de faturamento (valores em milhares de R$):
Jan
Fev
Mar
Abr
Mai
Jun
Jul
2012
30
20
20
30
70
20
100
2011
80
90
70
50
50
30
30
Leitura Obrigatria
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preos de Transferncia.
So Paulo: Dialtica, 2001, p.61-96.
Bibliografia Complementar
CARRAZZA, Roque Antnio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e
temas especficos). So Paulo: Malheiros, 2009.
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitucionais. So Paulo: Malheiros, 1997.
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
113
Tributos em Espcie
Estudo de Caso
Uma indstria de alimentos do setor avcola, por imposio legal do Poder
Pblico, fornece indumentria aos seus empregados que trabalham diretamente com o processamento dos alimentos. Por se tratar de obrigao legal, a
indstria utiliza os custos despendidos como crditos de PIS/COFINS, com
base no art. 3 da Lei n 10.637/02. Aps sofrer fiscalizao da Receita Federal do Brasil, a sociedade autuada com a glosa dos crditos e recorre ao seu
escritrio para que avalie as chances de xito em eventual impugnao a ser
apresentada na esfera administrativa. Vide CARF Acrdo n 9303-01.741
3 Turma CSRF Rel. Nanci Gama
Contribuies sociais na Constituio
O artigo 195 da Constituio Federal prev a instituio de contribuies
sociais destinadas ao financiamento da seguridade social. Assim, o art. 195
enumera que podero ser institudas as seguintes contribuies sociais:
Art. 195. I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo
sem vnculo empregatcio;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social,
no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas
pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201;
III sobre a receita de concursos de prognsticos.
IV do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a
lei a ele equiparar.
O pargrafo 4 do artigo 195 ainda prev a possibilidade de serem institudas outras contribuies sociais, destinadas a garantir a manuteno ou
expanso da seguridade social, desde que obedecido o disposto no artigo 154,
I da CF/88 que prev a instituio de impostos por meio de lei complemen-
114
Tributos em Espcie
115
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Tributos em Espcie
117
Tributos em Espcie
adotada para as receitas. Ou seja, pela redao deste dispositivo, o conceito de faturamento no deveria mais ficar restrito receita bruta advinda da
venda de mercadorias ou da prestao de servio, mas deveria passar a ser
considerado como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica.
Percebe-se, portanto, que o disposto no referido artigo ampliou o conceito
de faturamento daquele at ento praticado. Se at ento a incidncia da PIS/
PASEP e COFINS se dava somente sobre a receita bruta da venda de mercadorias e da prestao de servios, a partir da Lei 9.718/98, passou-se a admitir
a incidncia destas contribuies sobre toda e qualquer receita auferida pela
pessoa jurdica, seja decorrente de sua atividade operacional ou no.
Ocorre que, conforme vimos, a redao da Constituio vigente poca
da Lei 9.718/98 somente permitia contribuio social sobre o faturamento
da pessoa jurdica, conforme artigo 195. Assim, a Emenda Constitucional
n 20, de 15 de dezembro de 1998 modificou dito dispositivo, no sentido
de permitir a instituio de contribuio social no s sobre o faturamento,
mas tambm sobre a receita da pessoa jurdica. As mudanas da EC n 20/98
podem ser assim representadas:
CF Redao Original
CF aps EC n 20/98
118
Tributos em Espcie
119
Tributos em Espcie
O regime jurdico das contribuies PIS/PASEP e COFINS, na sua origem, de incidncia cumulativa, ou seja, apura-se o total a pagar com base
no faturamento da pessoa jurdica, sem que haja qualquer desconto do valor
pago referente despesas, custos ou encargos. Esta sistemtica aplicada s
pessoas jurdicas optantes pelo lucro presumido ou quando o IRPJ apurado com base no lucro arbitrado, salvo excees que veremos a seguir. Nesta
sistemtica, a alquota do PIS/PASEP de 0,65% e da COFINS de 3%.
Com a revogao do 1 do artigo 3 da Lei 9.718/98 pela Lei n 11.941/09,
critrio material e a base de clculo das contribuies voltou a ser o faturamento, entendido como somente as receitas auferidas em razo da venda
de mercadorias e/ou prestao de servios, haja vista que a matria no foi
posteriormente regulada.
No que diz respeito s regras de reconhecimento de receita, regra-geral
aplica-se o regime de competncia, ou seja, na venda de mercadorias a receita
considerada auferida no momento da venda com a entrega do bem (mesmo
que s receba efetivamente o valor posteriormente); e, na prestao de servio, com cumprimento do contrato. Entretanto, conforme vimos, as pessoas
jurdicas submetidas ao regime de lucro presumido podem optar pelo regime
de caixa.
As contribuies PIS/PASEP e COFINS passaram a ter um regime de
incidncia no cumulativa a partir das leis n 10.637/2002 e 10.833/03. Ambas as leis elegem como fato gerador das contribuies o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil (Art. 1) e adicionam que
o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e servios nas
operaes em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica (Art. 1, 1). Assim, diferentemente do regime de incidncia
cumulativo, o regime no-cumulativo tem como critrio material e base de
clculo o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica e no somente aquelas auferidas em decorrncia da atividade operacional desta.
Regra geral, o regime de incidncia no-cumulativa se aplica s pessoas
jurdicas submetidas ao regime de apurao do IRPJ pelo lucro real. Nesta
sistemtica, possvel o desconto dos crditos de PIS/PASEP e COFINS
apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurdica. As
alquotas neste regime so de 1,65% para o PIS/PASEP e 7,6% para a
COFINS.
A apurao do PIS/PASEP e COFINS, na sistemtica no-cumulativa, se
d da seguinte maneira:
120
Tributos em Espcie
Dbito
Crdito
Assim, para a apurao do PIS/COFINS na sistemtica da no-cumulatividade, soma-se a totalidade das receitas auferidas pelo contribuinte e
deduzem-se os valores considerados como excluses permitidas pela legislao. Como exemplo de excluses previstas nas leis reguladoras do PIS e da
COFINS, temos as receitas isentas ou sujeitas alquota zero, as receitas das
vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, recuperaes
de crditos baixados como perdas, dos resultados positivos do MEP e de
investimentos avaliados pelo custo de aquisio, a receitas da venda de bens
do ativo permanente e da revenda de bens em que as contribuies j foi recolhida pelo substituto tributrio, alm daquelas receitas excludas do regime
de incidncia no-cumulativa. Sobre o resultado desta operao, aplicam-se
as alquotas de de 7,6% da COFINS e de 1,65% relativa ao PIS. Como resultado, tm-se o total do dbito referente a estas contribuies.
No entanto, por tratar-se do regime no-cumulativo, faz-se necessrio o
abatimento do crdito de PIS/COFINS relativo a certos valores previstos em
lei104. O clculo do valor do crdito das contribuies, se d pela aplicao
das alquotas de 7,6% (Cofins) e 1,65% (PIS), sobre valores tais como as
aquisies de bens para revenda, dos insumos na fabricao de produtos ou
servios, dos bens recebidos em devoluo, das despesas e custos com energia
eltrica e aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, arrendamento mercantil, armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, depreciao
e amortizao de mquinas, equipamentos e imveis.
A IN SRF 404/2004, com a finalidade de especificar os valores passveis de
creditamento na apurao da PIS/COFINS, conceitua insumo na produo
de bens para venda e na prestao de servio. Segundo a IN, sero considerados insumos, na produo de bens para venda: matrias primas, produtos intermedirios, embalagem e quaisquer outros bens que sofram alteraes, tais como
o desgaste, o dano ou a perda de propriedades fsicas ou qumicas, em funo da
ao diretamente exercida sobre o produto em fabricao, desde que no estejam
includas no ativo imobilizado, bem como os servios prestados por pessoa jurdica aplicados ou consumidos na produo ou fabricao do produto. J no que
diz respeito prestao de servios, ser considerado insumo os bens aplicados
ou consumidos na prestao de servios, desde que no estejam includos no ativo
104
Lei 10.637/ 02 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurdica
poder descontar crditos calculados
em relao a:
I bens adquiridos para revenda,
exceto em relao s mercadorias e aos
produtos referidos:
a) no inciso III do 3o do art. 1o desta
Lei; e
b) nos 1o e 1o-A do art. 2o desta
Lei;
II bens e servios, utilizados
como insumo na prestao de servios
e na produo ou fabricao de bens ou
produtos destinados venda, inclusive
combustveis e lubrificantes, exceto em
relao ao pagamento de que trata o
art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho
de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionrio, pela
intermediao ou entrega dos veculos
classificados nas posies 87.03 e 87.04
da TIPI;
III (VETADO)
IV aluguis de prdios, mquinas e
equipamentos, pagos a pessoa jurdica,
utilizados nas atividades da empresa;
V valor das contraprestaes de
operaes de arrendamento mercantil
de pessoa jurdica, exceto de optante
pelo Sistema Integrado de Pagamento
de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno
Porte SIMPLES;
VI mquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para
locao a terceiros ou para utilizao na
produo de bens destinados venda
ou na prestao de servios.
VII edificaes e benfeitorias em
imveis de terceiros, quando o custo,
inclusive de mo-de-obra, tenha sido
suportado pela locatria;
VIII bens recebidos em devoluo, cuja receita de venda tenha
integrado faturamento do ms ou de
ms anterior, e tributada conforme o
disposto nesta Lei.
IX energia eltrica e energia trmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da
pessoa jurdica.
X vale-transporte, vale-refeio
ou vale-alimentao, fardamento ou
uniforme fornecidos aos empregados
por pessoa jurdica que explore as
atividades de prestao de servios de
limpeza, conservao e manuteno.
121
Tributos em Espcie
122
Tributos em Espcie
Questes
1) A sociedade ABC.com impetrou Mandado de Segurana objetivando o no recolhimento da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido,
instituda pela Lei n 7.689/88, por reputar que a exao seria inconstitucional. Dentre os argumentos expostos na pea exordial, sustentou-se
que se trata de um adicional do imposto sobre a renda. Em sua opinio,
a CSLL pode ser considerada como um adicional do imposto sobre a
renda? Justifique, tendo como base a leitura do RE 138.284.
2) Analise as decises do CARF e comente sobre as diferenas na forma deste rgo considerar o que insumo para fins de creditamento do
PIS/COFINS:
PIS/PASEP. REGIME NO-CUMULATIVO. CRDITOS. GLOSA
PARCIAL. O aproveitamento dos crditos do PIS no regime da no cumulatividade h que obedecer s condies especficas ditadas pelo artigo 3 da
Lei n 10.637, de 2002, c/c o artigo 66 da IN SRF n 247, de 2002, com
as alteraes da IN SRF n 358, de 2003. Incabveis, pois, crditos originados de gastos com seguros (incndio, vendaval etc.), material de segurana
(culos, jalecos, protetores auriculares), materiais de uso geral (buchas para
mquinas, cadeado, disjuntor, calo para prensa, catraca, correias, cotovelo,
cruzetas, reator para lmpada), peas de reposio de mquinas, amortizao
de despesas operacionais, conservao e limpeza, e manuteno predial. No
caso do insumo gua, cabvel a glosa pela ausncia de critrio fidedigno para
a quantificao do valor efetivamente gasto na produo. DECLARAO
DE COMPENSAO. Homologa-se a compensao declarada pelo sujeito
passivo at o limite do crdito que lhe foi reconhecido no demonstrativo de
crditos da contribuio ao PIS No Cumulativo. Recurso negado. (Acrdo
n 203-12469)
O termo insumo utilizado pelo legislador na apurao de crditos a serem descontados da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins denota uma
abrangncia maior do que MP, PI e ME relacionados ao IPI. Por outro lado,
tal abrangncia no to elstica como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar
todos os custos de produo e as despesas necessrias atividade da empresa.
Sua justa medida caracteriza-se como o elemento diretamente responsvel
pela produo dos bens ou produtos destinados venda, ainda que este elemento no entre em contato direto com os bens produzidos, atendidas as
demais exigncias legais. (Acrdo n 3301-000.954 da Terceira Seo de
Julgamento do CARF, Relator Cons. Maurcio Taveira e Silva)
123
Tributos em Espcie
124
Tributos em Espcie
Estudo de caso
Baseado exclusivamente em lei paulista autorizativa, o governador de Estado de So Paulo editou decreto desonerando as operaes internas e de
importao de equipamento destinados indstria de construo naval da
incidncia do ICMS. O objetivo da medida estimular esse setor, que passa
por grave crise financeira. Posteriormente, uma empresa paulista que se valeu
do referido benefcio, efetuou uma venda interestadual para outra localizada
no Estado do Rio de Janeiro. Passados 3 (trs) anos da referida operao, o
Estado do Rio de Janeiro autuou a empresa localizada em seu Estado para
glosar o crdito tomado pelo adquirente com base na respectiva alquota interestadual, sob o argumento de que o benefcio paulista inconstitucional. Na
qualidade de advogado, elabore um parecer com os argumentos da fazenda e
do contribuinte referentes autuao. Vide RMS 38.041/MG, RMS 31714/
MT, RMS 26.334/MT e no STF ADI 3312 e ADI 3389/MC.
A) Regra-matriz de Incidncia do ICMS Mercadorias
O ICMS encontra-se previsto no art. 155, II da CF/88, nos seguintes termos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;
O ICMS regulamentado pela Lei Complementar 87/96 que traz disposies sobre fato gerador, sujeito passivo, responsabilidade e outras normas
gerais do ICMS.
Com relao ao ICMS podemos extrair ao menos trs regras-matrizes de
incidncia tributaria, tendo em vista que a Constituio reuniu diferentes
materialidades sob o mesmo imposto:
i) realizar circulao de mercadorias
ii) prestar servios de transporte interestadual e intermunicipal
iii) prestar servios de comunicao
125
Tributos em Espcie
1) Critrio Material
105
NO CONSTITUI FATO GERADOR DO
ICMS O SIMPLES DESLOCAMENTO DE
MERCADORIA DE UM PARA OUTRO
ESTABELECIMENTO DO MESMO CONTRIBUINTE. (STJ, Smula 166, PRIMEIRA
SEO, julgado em 14/08/1996, DJ
23/08/1996 p. 29382)
126
Tributos em Espcie
como a venda de bens de uso e consumo e do ativo fixo imobilizado da empresa, pois tais operaes no tm como objeto uma mercadoria.
Ex. um liquidificador para uma loja de eletrodomsticos considerado
mercadoria, pois tal produto destinado ao comrcio. Sobre esta operao,
portanto, haver a incidncia do ICMS. Se uma pessoa fsica, no entanto,
vender seu liquidificador usado a outra pessoa, no ser tributada pelo ICMS,
pois o mesmo produto uma geladeira no considerado mercadoria,
mas bem utilizado para uso e consumo da pessoa que o est vendendo.
2) Critrio Espacial
Em continuao regra-matriz do ICMS, temos como segundo critrio o espacial. Tendo em vista que o ICMS um tributo de competncia estadual, o critrio
espacial coincide com o mbito de validade da lei que o rege: territrio de determinado Estado. Assim, todas as operaes que acarretem a circulao de mercadorias dentro do territrio de um determinado Estado, ser tributado pelo ICMS do
respectivo Estado. O critrio espacial, todavia, dever ser analisado em conjunto
com o critrio temporal, que, conforme veremos abaixo, o momento da sada do
estabelecimento. Assim, o ICMS ser devido no estado onde estiver localizado o
estabelecimento de sada da mercadoria, salvo as excees previstas em lei.
3) Critrio Temporal
Para finalizar a hiptese da regra-matriz do ICMS, temos o critrio temporal, ou seja, o momento em que se reputa ocorrida a circulao da mercadoria. Com relao a este critrio, a princpio, caber a cada lei estadual
estabelecer o momento de ocorrncia do fato descrito no critrio material:
momento da entrada da mercadoria no estabelecimento, momento da sua
sada, momento da extrao da nota fiscal, etc.
O art. 12, I da LC 87/96, que dispe sobre normas gerais do imposto, define que se considera ocorrido o fato gerador do imposto no momento da sada
de mercadoria de estabelecimento do contribuinte. Assim, reputar-se- ocorrida a circulao da mercadoria, para fins de incidncia do ICMS, no momento em que a mesma sair do estabelecimento do comerciante, salvo excees.
4) Critrio Pessoal
127
Tributos em Espcie
128
Tributos em Espcie
106
CF/88 Artigo 150 7. A lei poder
atribuir a sujeito passivo de obrigao
tributria a condio de responsvel
pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata
e preferencial restituio da quantia
paga, caso no se realize o fato gerador
presumido.
129
Tributos em Espcie
107
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS.
So Paulo: Malheiros, 2010, p. 359.
130
Tributos em Espcie
108
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS.
So Paulo: Malheiros, 2009, p. 516.
131
Tributos em Espcie
109
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS.
So Paulo: Malheiros, 2009, p. 519.
132
Tributos em Espcie
133
Tributos em Espcie
IX incidir tambm:
a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre servio prestado no exterior, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatrio
da mercadoria ou do servio;
Segundo a redao deste dispositivo, no era toda e qualquer importao
que seria tributada pelo ICMS. O imposto s seria devido no caso de importao de mercadorias feita por contribuinte do imposto, seja para a finalidade
de comercializao, seja para o consumo ou para integrar o ativo fixo deste.
Ou seja, nesta sistemtica, no seria devido o ICMS no caso de importao
feita por pessoa fsica ou por no-contribuinte do imposto. O STF havia,
inclusive, editado smula neste sentido:
Incidncia ICMS Importao por Pessoa que
no Seja Contribuinte No incide ICMS na importao de
bens por pessoa fsica ou jurdica que no seja contribuinte do imposto.
(STF Smula n 660 24/09/2003 DJ de 9/10/2003, p. 3)
Ocorre que a Emenda Constitucional n 33/2001 modificou o art. 155,
2, IX, a que passou a ter a seguinte redao:
IX incidir tambm:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por
pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do
imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o servio
prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado
o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem
ou servio;
Com esta redao, ento, a CF/88 passou a permitir a incidncia do ICMS
nas importaes feitas por pessoas fsicas e por no contribuinte do imposto,
mesmo que estes no revistam os requisitos de habitualidade e comrcio e
seja para qual finalidade for (uso prprio, revenda, etc).
Parte da doutrina entende que esta emenda inconstitucional, tendo em
vista que violaria direitos fundamentais do contribuinte como os princpios da capacidade contributiva e no-cumulatividade, clusulas ptreas do
ordenamento, alm de desvirtuar a sistemtica do ICMS tornando-o, neste
caso, um adicional do Imposto de Importao110.
A matria teve repercusso geral reconhecida pelo STF e est pendente de
julgamento:
110
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS.
So Paulo: Malheiros, 2009, p. 83.
134
Tributos em Espcie
135
Tributos em Espcie
estabelecimento localizado no estado de So Paulo, tendo o despacho aduaneiro ocorrido no estado do Rio de Janeiro. O estado do Rio de Janeiro, com
base no artigo 155, 2/, inc. IX, a, da Constituio Federal de 1988, e no
art. 11, inc. I, d, da Lei Complementar n/ 87, de 13/9/1996, lavrou auto
de infrao contra a empresa sob o argumento de que no teria ocorrido o
recolhimento do ICMS incidente sobre a entrada dos tratores em territrio
nacional. Inconformada, a empresa autuada consulta sobre todos os possveis
argumentos que podero ser apresentados em sua impugnao. Fundamente
sua resposta levando em considerao a jurisprudncia do Supremo Tribunal
Federal, a Constituio Federal de 1988 e a legislao tributria em vigor
(33 Exame de Ordem 2 Fase 2007-2/ CESPE-UNB).
3) O fato gerador do ICMS e a respectiva base de clculo, em regime de
substituio tributria, conquanto presumidos, no se revestem do carter de
provisoriedade, sendo de ser considerados definitivos, salvo se, eventualmente, no vier a realizar-se o fato gerador presumido. Assim, no h que se falar
em tributo pago a maior, ou a menor, em face do preo pago pelo consumidor
final do produto ou do servio, para fim de compensao ou ressarcimento,
quer da parte do Fisco, quer de parte do contribuinte substitudo. Se a base
de clculo previamente definida em lei, no resta nenhum interesse jurdico
em apurar se correspondeu ela realidade.(ADI 1851-4 Alagoas; Voto Min.
Ilmar Galvo, DJU 22/11/2002, republicado DJ 13/12/2002).
Recomendam os estudiosos da hermenutica constitucional que os direitos e garantias inscritos na Constituio devem ser interpretados de modo
a emprestar-se a esses direitos a mxima eficcia. (...) Conforme vimos, na
substituio tributria para frente assegurada a restituio da quantia paga,
caso no se realize o fato gerador presumido. Ora, se o fato gerador tem, na
base de clculo, a sua expresso valorativa, ou a sua dimenso material, fora
convir que o fato gerador se realiza nos termos dessa sua dimenso material,
nem mais, nem menos. (ADI 1851-4 Alagoas; Voto Min. Carlos Velloso
vencido, DJU 22/11/2002, republicado DJ 13/12/2002).
Eleja uma das teses acima acerca do mesmo tema (substituio tributria)
e faa sua crtica, fundamentando-a legalmente. (33 Exame de Ordem 2
Fase 2007-2/ CESPE-UNB).
4) Aps trs anos vendendo frutas exticas e recolhendo, sobre as vendas, o respectivo ICMS, determinado comerciante varejista verificou que a
comercializao daquelas frutas era isenta de ICMS. Deseja, ento, receber
o que recolheu indevidamente durante os trs anos. Esse comerciante, na
qualidade de contribuinte de direito, diante da situao hipottica descrita,
tem o direito de receber de volta o valor pago indevidamente? Justifique a sua
resposta. (35 Exame de Ordem 2 Fase 2008-1/ CESPE-UNB):
FGV DIREITO RIO
136
Tributos em Espcie
137
Tributos em Espcie
Diante desse fato, o administrador da empresa consulta os seus conhecimentos tributrios, com o intuito de saber se, de fato, deve incidir a cobrana
do ICMS ou de qualquer outra espcie de imposto estadual ou municipal
sobre a operao realizada pela companhia. Responda fundamentadamente. (VI Exame unificado da OAB, FGV Projetos)
8) Determinado contribuinte do ICMS, com sede no Estado Beta, detentor de saldos credores do respectivo imposto acumulados desde a edio da Lei Complementar no. 87/96, em razo de operaes de exportao,
foi autuado pela Fiscalizao Estadual sob o entendimento de ser invlida a
operao de transferncia dos saldos credores do ICMS acumulados a outro
estabelecimento seu, situado no mesmo Estado, tendo em vista a ausncia de
lei estadual disciplinando a hiptese objeto do auto de infrao em questo.
Procedeu o Fisco corretamente? Justifique com base na legislao tributria
pertinente. (VI Exame unificado da OAB, FGV Projetos)
9) A concessionria de veculos Carros Ltda. impetra mandado de segurana em face da Fazenda Pblica do Estado de Gois objetivando que fosse
considerado na base de clculo adotada para fins de substituio tributria o
valor dos descontos promocionais concedidos pela empresa Ford quando da
venda dos veculos Carros Ltda. O juiz concedeu a liminar pleiteada e determinou que a Ford promovesse o recolhimento do ICMS-ST com base no
valor de venda diminudo dos descontos promocionais. Quando da prolao
da sentena, a liminar foi revogada e restabelecida a base de clculo anterior,
tendo sido intimada a Ford para que voltasse a proceder ao recolhimento
com base no valor integral de venda. O processo atualmente encontra-se em
trmite perante o Superior Tribunal de Justia, tendo sido mantida a sentena
monocrtica.
Em fiscalizao realizada junto Ford, o Fisco Estadual decidiu por exigir
desta o recolhimento do montante que deixou de ser recolhido durante o
perodo de vigncia da medida liminar, acrescido das penalidades previstas.
Na condio de advogado da Ford, quando consultado, avalie:
a) a legitimidade passiva da Ford para suportar a autuao realizada;
b) a possibilidade de tal exigncia sobre o perodo abrangido pela medida
liminar. (V Exame de Ordem Unificado FGV Projetos)
Leitura Obrigatria
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 36-54.
138
Tributos em Espcie
Bibliografia Complementar
KOCH, Deonsio. Manual do ICMS. Juru, 2 Ed. 2010.
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prtica. So Paulo: Dialtica, 11 Ed., 2009.
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
MENDONA, Christine. A No Cumulatividade do ICMS. So Paulo:
Quartier Latin.
OLIVEIRA, Jose Jayme de Macedo. Impostos Estaduais ICMS, ITCMD,
IPVA. So Paulo: Saraiva.
139
Tributos em Espcie
Estudo de Caso
A Lei Complementar n 116/03, em seu anexo, seguindo o comando
constitucional, lista os servios que podem ser tributados pelo ISS. Lei municipal do Rio de Janeiro prev a tributao de um determinado servio que
no consta na lista da LC n 116/03. Pode o Municpio exigir a cobrana do
imposto com base em servios no expressamente constantes da lista? Vide
STF RE 361289/RJ Segunda Turma Rel. Min. Carlos Velloso.
A) Imposto Sobre Servios ISS
1. Critrios Material
111
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. ISS.
LEI COMPLEMENTAR: LISTA DE SERVIOS: CARTER TAXATIVO. LEI COMPLEMENTAR 56, DE 1987: SERVIOS
EXECUTADOS POR INSTITUIES AUTORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO
CENTRAL: EXCLUSO. I. taxativa,
ou limitativa, e no simplesmente
exemplificativa, a lista de servios anexa lei complementar, embora comportem interpretao ampla os seus tpicos. Cuida-se, no caso, da lista anexa
Lei Complementar 56/87. II. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. III.
Ilegitimidade da exigncia do ISS
sobre servios expressamente excludos da lista anexa Lei Complementar
56/87. IV. RE conhecido e provido.
(RE 361829, Relator(a): Min. CARLOS
VELLOSO, Segunda Turma, julgado em
13/12/2005, DJ 24-02-2006)
140
Tributos em Espcie
141
Tributos em Espcie
2. Critrio Temporal
112
LC 116/03, Art. 3 O servio considera-se prestado e o imposto devido no
local do estabelecimento prestador ou,
na falta do estabelecimento, no local
do domiclio do prestador, exceto nas
hipteses previstas nos incisos I a XXII,
quando o imposto ser devido no local:
I do estabelecimento do tomador
ou intermedirio do servio ou, na falta
de estabelecimento, onde ele estiver
domiciliado, na hiptese do 1o do art.
1o desta Lei Complementar;
II da instalao dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no
caso dos servios descritos no subitem
3.05 da lista anexa;
III da execuo da obra, no caso
dos servios descritos no subitem 7.02
e 7.19 da lista anexa;
IV da demolio, no caso dos servios descritos no subitem 7.04 da lista
anexa;
V das edificaes em geral, estradas, pontes, portos e congneres, no
caso dos servios descritos no subitem
7.05 da lista anexa;
VI da execuo da varrio, coleta,
remoo, incinerao, tratamento, reciclagem, separao e destinao final
de lixo, rejeitos e outros resduos quaisquer, no caso dos servios descritos no
subitem 7.09 da lista anexa;
VII da execuo da limpeza, manuteno e conservao de vias e logradouros pblicos, imveis, chamins,
piscinas, parques, jardins e congneres,
no caso dos servios descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII da execuo da decorao e
jardinagem, do corte e poda de rvores,
no caso dos servios descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX do controle e tratamento do
efluente de qualquer natureza e de
agentes fsicos, qumicos e biolgicos,
no caso dos servios descritos no subitem 7.12 da lista anexa;
X (VETADO)
XI (VETADO)
XII do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubao e congneres, no caso dos servios descritos no
subitem 7.16 da lista anexa;
XIII da execuo dos servios de
escoramento, conteno de encostas e
congneres, no caso dos servios descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XIV da limpeza e dragagem, no
caso dos servios descritos no subitem
7.18 da lista anexa;
XV onde o bem estiver guardado
ou estacionado, no caso dos servios
descritos no subitem 11.01 da lista
anexa;
XVI dos bens ou do domiclio das
pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos servios descritos
no subitem 11.02 da lista anexa;
XVII do armazenamento, depsito,
carga, descarga, arrumao e guarda
do bem, no caso dos servios descritos
no subitem 11.04 da lista anexa;
142
Tributos em Espcie
4. Critrio Pessoal
A base de clculo, conforme art. 7, Lei Complementar 116/03 o preo do servio. Destaque-se que o preo do servio no inclui valores recebi-
143
Tributos em Espcie
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PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 341
116
Superior Tribunal de Justia. REsp
713.752. 2 Turma. Relator Ministro
Joo Otvio Noronha. Julgamento em
23/05/2006. DJU 18/08/2006.
(...) As sociedades uniprofissionais
somente tm direito ao clculo diferenciado do ISS, previsto no artigo 9,
pargrafo 3, do Decreto-Lei n 406/68,
quando os servios so prestados em
carter personalssimo e, assim, prestados no prprio nome dos profissionais
habilitados ou scios, sob sua total e
exclusiva responsabilidade pessoal e
sem estrutura ou intuito empresarial
(EREsp 866286/ES, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA SEO,
julgado em 29/09/2010)
144
Tributos em Espcie
145
Tributos em Espcie
146
Tributos em Espcie
Estudo de caso
A sociedade empresria ABC Ltda. exerce a atividade de fabricao de
mveis sob encomenda, seguindo as estritas especificaes dos clientes (que
definem o desenho do mvel, a madeira a ser utilizada, as dimenses) e recolhe regularmente o ISS ao Municpio em que realiza o servio, uma vez que
o servio consta na lista da LC 116/03. Todavia, posteriormente foi surpreendida com a lavratura de Auto de Infrao pela Receita Federal do Brasil,
exigindo a cobrana do IPI. Tendo em vista os referidos fatos, responda: a
cobrana deve ser mantida? Vide REsp n 395.633/RS, Segunda Turma, Rel.
Min. Eliana Calmon, Julgado em 12/11/2002.
A) Imposto Sobre Produtos Industrializados
147
Tributos em Espcie
1. Critrio Material
117
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito
Tributrio: linguagem e mtodo. So
Paulo: Noeses, 2009, p. 680.
118
VIEIRA, Jos Roberto. A Regra Matriz
de Incidncia do IPI: texto e contexto.
Curitiba: Juru, 1993.
148
Tributos em Espcie
119
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 79-80
149
Tributos em Espcie
2. Critrio Temporal
Conforme exposto acima, o art. 46 do CTN, a despeito de falar em fato gerador, na verdade estabelece o critrio temporal do IPI, nos seguintes termos:
Art. 46. O imposto, de competncia da Unio, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I o seu desembarao aduaneiro, quando de procedncia estrangeira;
II a sua sada dos estabelecimentos a que se refere o pargrafo
nico do artigo 51;
III a sua arrematao, quando apreendido ou abandonado e levado a leilo.
Assim, o critrio temporal do IPI o momento da sada do produto industrializado do estabelecimento onde ocorreu a industrializao. No caso da
importao de produtos, o critrio temporal, segundo se depreende do inciso
I, o momento do desembarao aduaneiro.
Entretanto, as leis disciplinadoras do IPI estabeleceram momentos especficos de ocorrncia do critrio material, a depender das circunstncias de
industrializao, como, por exemplo, o 1 do art. 2 da Lei 4.502/64.
1 Quando a industrializao se der no prprio local de consumo
ou de utilizao do produto, fora de estabelecimento produtor, o fato
gerador considerar-se- ocorrido no momento em que ficar concluda
a operao industrial.
3. Critrio Espacial
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PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011, p. 112.
150
Tributos em Espcie
4. Critrio Pessoal
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Tributos em Espcie
5. Critrio Quantitativo
A base de clculo do IPI definida no art. 47 do CTN. Segundo o inciso II, aliena a deste artigo, a regra geral, no caso de industrializao de
produtos no territrio nacional, que a base de clculo consiste no valor
da operao de que decorrer a sada da mercadoria. O inciso b ainda acrescenta que na falta do valor a que se refere a alnea anterior, o preo corrente
da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praa do remetente.
Acrescenta-se que h valores que devem ser acrescidos ao valor da operao,
como o frete, as despesas acessrias cobradas ou debitadas pelo contribuinte
e os descontos, inclusive os incondicionais, conforme arts. 14, 1 e 2 da
Lei 4.502/64. Ressalta-se que, em todos os tributos, h previso de que os
descontos incondicionais sejam excludos da base de clculo, exceto no caso
do IPI. Entretanto, h precedentes de ambas as Turmas do STJ que permitem
a excluso dos descontos incondicionais da base de clculo do IPI.
J no caso de importao de bens, a base de clculo ser o preo normal,
acrescido do imposto sobre a importao, das taxas exigidas para entrada do
produto no Pas e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador
ou dele exigveis. Assim, na modalidade importao, a base de clculo do IPI
o valor aduaneiro acrescido das taxas e encargos.
Conforme citado no incio do captulo, a CF/88 elege, no art. 153, 3,
inciso I, como um dos princpios que regem a incidncia do IPI, o princpio
da seletividade, segundo o qual quanto mais suprfluo o produto, maior
deve ser a alquota.
O inciso II do mesmo dispositivo constitucional dispe acerca da nocumulatividade do tributo. Cumulatividade, sob o ponto de vista jurdico
tributrio, significa a incluso, na base de clculo, de valores de imposto da
mesma espcie que j incidiram em etapas anteriores. O IPI no um imposto sobre o valor adicionado, incidindo sobre o valor total da sada.
O art. 49 do CTN dispe sobre a no-cumulatividade nos seguintes termos:
Art. 49. O imposto no-cumulativo, dispondo a lei de forma que
o montante devido resulte da diferena a maior, em determinado perodo, entre o imposto referente aos produtos sados do estabelecimento
e o pago relativamente aos produtos nele entrados.
Pargrafo nico. O saldo verificado, em determinado perodo, em
favor do contribuinte transfere-se para o perodo ou perodos seguintes.
Assim, para se viabilizar a no-cumulatividade, dado o direito ao crdito
do tributo relativo aos produtos que entraram no estabelecimento e que se
integraram ao processo de industrializao do produto.
152
Tributos em Espcie
Neste sentido, o RIPI (Dec. 7212/10) dispe no art. 226, I que os estabelecimentos industriais e os que lhes so equiparados podero creditar-se do imposto
relativo a matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrializao de produtos tributados, incluindo-se,
entre as matrias-primas e os produtos intermedirios, aqueles que, embora no
se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrializao,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.
Por fim, com relao s alquotas do IPI, o art. 153, 3, inc. I da CF/88
dispe que o imposto ser seletivo, em funo da essencialidade do produto.
Assim, atendendo a este princpio, as alquotas devero ser estabelecidas de
modo a onerar mais os produtos mais suprfluos e menos os mais essenciais.
A tabela com as alquotas do IPI est prevista no Decreto n 7.660 de dezembro de 2011. Nele, os produtos so classificados em captulos, posies,
subposies, itens e subitens, a partir de seus NCMs (Nomenclatura Brasileira de Mercadorias baseada no Sistema Harmonizado).
Questes
1) O art. 153, 3, inc. I da CF/88 dispe que o IPI ser seletivo, em
funo da essencialidade do produto. A tabela do Decreto n 7.660/11,
no entanto, prev para alguns produtos que podem ser considerados essenciais como o acar de cana uma alquota de 5%, em desconformidade com a alquota aplicada para produtos de igual natureza. Assim,
diante deste problema, responda:
a) o atendimento ao princpio da seletividade obrigatrio ou facultativo?
b) como aferir a essencialidade de um produto?
b) este mandamento dirige-se ao: legislador, executivo ou tambm ao judicirio?
c) pode o Judicirio, se entender que determinada alquota no atende ao
princpio da seletividade, como a do acar de cana, estabelecer nova alquota? Qual o papel do Judicirio perante o princpio da seletividade?
2) Calcule o valor a ser pago de ICMS, IPI e ISS por cada uma das empresas abaixo (considerando as alquotas internas de ICMS=18%, alquota do
IPI=10% e alquota do ISS=5%).
Cia A, localizada no Estado do Rio de Janeiro, fabrica e vende calendrios. Ela utiliza, para a fabricao, insumos no valor de R$50,00. Durante o
processo de produo, ela remete os calendrios para que uma grfica X
faa a composio e impresso dos dizeres (a grfica cobra, por esta operao,
o valor de R$ 10,00). A Cia A vende ento os calendrios no valor de RS
100,00 para a distribuidora B, localizada no Estado de SP. A distribuidora
FGV DIREITO RIO
153
Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
Estudo de caso
A sociedade The Collection importou dois veculos automotores quando
vigorava no Brasil a legislao que estipulava a alquota do Imposto de Importao no percentual de 10%. Ocorre, porm, que depois da entrada dos
bens no territrio nacional, mas antes do registro da declarao de importao, a alquota foi majorada para 30%. Pergunta-se: qual ser a alquota
aplicvel ao caso? Vide STJ Ag 1155843.
A) Imposto de Importao
Conforme se extrai do art. 153, I, CF/88, Unio foi atribuda competncia para instituir o Imposto de Importao, o qual incide sobre a entrada de
bens estrangeiros, destinados ao comrcio ou consumo, no territrio nacional.
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
I importao de produtos estrangeiros;
O 1 do art. 153 da CF/88, por sua vez, excepciona o princpio da legalidade e, com isso, permite que o Poder Executivo altere as alquotas do II.
1 facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os
limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
Alm do mais, o art. 150, CF/88 traz outra caracterstica peculiar do II,
na medida em que segundo o mencionado dispositivo legal, no necessrio
que seja observada a anterioridade e a noventena com relao a este imposto.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos
nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III,
c, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V;
e 154, II, nem fixao da base de clculo dos impostos previstos nos
arts. 155, III, e 156, I. (Redao dada pela Emenda Constitucional n
42, de 19.12.2003)
FGV DIREITO RIO
155
Tributos em Espcie
122
PAULSEN, Leandro/ Jos Eduardo
Soares de Melo. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 Ed.rev e atual.
Porto Alegre: Livraria do Advogado
Editora, 2011.
123
NETO, Miguel Hil. Imposto sobre
Importaes e Imposto sobre Exportaes. So Paulo: Editora Quartier Latin,
2003.
156
Tributos em Espcie
124
NETO, Miguel Hil. Imposto sobre
Importaes e Imposto sobre Exportaes. So Paulo: Editora Quartier Latin,
2003.
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Tributos em Espcie
125
Superior Tribunal de Justia. Recurso
Especial 1220979/RJ. Ministro Relator
Humberto Martins. Julgamento em
05/04/2011. DJe 15/04/2011.
126
PAULSEN, Leandro/ Jos Eduardo
Soares de Melo. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 Ed.rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado
Editora, 2011, pags. 25-26.
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Tributos em Espcie
4. Critrio Pessoal
O art. 22 do CTN dispe acerca do sujeito passivo do II. Segundo tal
artigo ser contribuinte do imposto o importador ou quem a lei a ele equiparar (inciso I) e o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.
O art. 31 do Decreto-Lei 37/66, com alteraes dadas pelo Decreto-Lei n
2.472/88) que ser contribuinte do imposto o destinatrio de remessa postal
internacional indicado pelo respectivo remetente e o adquirente de mercadoria entrepostada.
O Decreto-Lei 37/66, com as modificaes da Medida Provisria n
2158-35/2001 e da Lei n 11.281/06 ainda elege, em seu artigo 32, como
responsveis pelo pagamento do Imposto de Importao o transportador e
o depositrio e como responsveis solidrios: o adquirente ou cessionrio de
mercadoria beneficiada com iseno ou reduo do imposto; o representante,
no Pas, do transportador estrangeiro; o adquirente de mercadoria de procedncia estrangeira, no caso de importao realizada por sua conta e ordem,
por intermdio de pessoa jurdica importadora e o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedncia estrangeira de pessoa jurdica importadora.
5. Critrio Quantitativo
O art. 20, CTN dispe acerca da base de clculo do II, estabelecendo trs
hipteses:
Art. 20. A base de clculo do imposto :
I quando a alquota seja especfica, a unidade de medida adotada
pela lei tributria;
II quando a alquota seja ad valorem, o preo normal que o produto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo da importao, em uma venda em condies de livre concorrncia, para entrega no porto ou lugar
de entrada do produto no Pas;
III quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilo, o preo da arrematao.
O inciso I trata da hiptese de base de clculo em que a alquota aplicada
especfica, ou seja, um valor fixo de acordo com a unidade de medida adotada por lei (que ser a base de clculo). J o inciso II, trata de situaes mais
comuns nas quais se prev uma a alquota ad valorem (uma porcentagem a
ser aplicada sobre a base de clculo). Nesta sistemtica, a base de clculo o
preo do produto quando da importao. Este preo, porm, no necessaFGV DIREITO RIO
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Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
1. Critrio Material
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Tributos em Espcie
Para fins de estipulao do critrio espacial do Imposto de Exportao, necessrio se faz a considerao do territrio e jurisdio aduaneira. Assim, do
mesmo modo que o imposto de importao, o critrio espacial ser os pontos
alfandegados do territrio brasileiro.
4. Critrio Pessoal
Conforme previso do art. 24 do CTN, a alquota do IE pode ser especfica ou ad valorem. A primeira aquela alquota que consiste em um valor
especfico em funo de uma medida adotada em lei para cada produto, j a
segunda representada por uma porcentagem a ser aplicada sobre o valor do
produto exportado.
Do mesmo modo que o imposto de importao, o preo que ser considerado para fins de base de clculo do IE no necessariamente aquele previsto
nos termos do negcio jurdico estabelecido entre as partes, mas o o preo
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PAULSEN, Leandro/ Jos Eduardo
Soares de Melo. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 Ed.rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado
Editora, 2011. p. 42.
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Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
Bibliografia Complementar
MELO, Jos Eduardo Soares de. A Importao no Direito Tributrio: Impostos,
Taxas, Contribuies, So Paulo, 2003.
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
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Tributos em Espcie
1. IOF Crdito
1.1 Critrio material
O critrio material do IOF crdito est definido no art. 63, inciso I do CTN:
165
Tributos em Espcie
128
Art. 58. A pessoa fsica ou jurdica
que alienar, empresa que exercer as
atividades relacionadas na alnea d
do inciso III do 1 do art. 15 da Lei
n 9.249, de 1995 (factoring), direitos
creditrios resultantes de vendas a prazo, sujeita-se incidncia do imposto
sobre operaes de crdito, cmbio e
seguro ou relativas a ttulos e valores
mobilirios IOF s mesmas alquotas aplicveis s operaes de financiamento e emprstimo praticadas pelas
instituies financeiras.
166
Tributos em Espcie
II no momento da liberao de cada uma das parcelas, nas hipteses de crdito sujeito, contratualmente, a liberao parcelada;
III na data do adiantamento a depositante, assim considerado o
saldo a descoberto em conta de depsito;
IV na data do registro efetuado em conta devedora por crdito
liquidado no exterior;
V na data em que se verificar excesso de limite, assim entendido
o saldo a descoberto ocorrido em operao de emprstimo ou financiamento, inclusive sob a forma de abertura de crdito;
VI na data da novao, composio, consolidao, confisso de
dvida e dos negcios assemelhados, observado o disposto nos 7o e
10 do art. 7o;
VII na data do lanamento contbil, em relao s operaes e
s transferncias internas que no tenham classificao especfica, mas
que, pela sua natureza, se enquadrem como operaes de crdito.
O STJ, no entanto, no julgamento dos Embargos de Declarao no REsp
324.361, se manifestou no sentido de que o critrio temporal do IOF crdito
se realiza no momento em que celebrado o contrato de financiamento.
As leis ordinrias, disciplinadoras do IOF crdito sobre as diversas operaes de crdito possveis, especificam suas bases de clculo dentro dos limites
estabelecidos pelo art. 64, inciso I, do CTN, que determina ser o valor da
obrigao, incluindo o principal e os juros, a base de clculo do tributo.
129
Art.4oContribuintes do IOF so as
pessoas fsicas ou jurdicas tomadoras
de crdito (Lei no 8.894, de 1994, art. 3o,
inciso I, e Lei no 9.532, de 1997, art. 58).
Pargrafonico.No caso de alienao de direitos creditrios resultantes
de vendas a prazo a empresas de factoring, contribuinte o alienante pessoa
fsica ou jurdica.
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Art.4oContribuintes do IOF so as
pessoas fsicas ou jurdicas tomadoras
de crdito (Lei no 8.894, de 1994, art.
3o, inciso I, e Lei no 9.532, de 1997,
art. 58).
Pargrafonico.No caso de alienao de direitos creditrios resultantes
de vendas a prazo a empresas de factoring, contribuinte o alienante pessoa
fsica ou jurdica.
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Tributos em Espcie
Quanto ao critrio espacial, Leandro Paulsen prescreve que o aspecto espacial do IOCmbio segue a territorialidade. Tm-se, pois, como juridicamente relevantes as operaes de cmbio ocorridas no territrio nacional.132
Nos mesmos moldes do IOF crdito, o critrio temporal do IOF cmbio
o momento estabelecido pelo art. 63, inciso II do CTN na ausncia de
disposio normativa em sentido contrrio. Em conformidade com o critrio
material do tributo, o critrio temporal dever ser o momento da operao
de cmbio, efetivada pela entrega da moeda nacional ou documento que a
represente, ou sua colocao disposio do interessado. O Decreto 6306/07
dispe no pargrafo nico do artigo 11 que ocorre o fato gerador e torna-se
devido o IOF no ato da liquidao da operao de cmbio.
131
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011.
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PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 159.
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Tributos em Espcie
O inciso III do art. 63 do CTN disciplina o critrio material do IOF seguro a emisso da aplice ou do documento equivalente, ou recebimento do
prmio, na forma da lei aplicvel. O regulamento do IOF entretanto, prevs
como critrio material somente o recebimento do prmio, no dependendo
da ocorrncia do sinistro, conforme previso do art. 18.
133
Art.12.So contribuintes do IOF os
compradores ou vendedores de moeda
estrangeira nas operaes referentes s
transferncias financeiras para o ou do
exterior, respectivamente (Lei no 8.894,
de 1994, art. 6o).
Pargrafonico.As transferncias financeiras compreendem os pagamentos e recebimentos em moeda estrangeira, independentemente da forma de
entrega e da natureza das operaes.
Art. 13. So responsveis pela cobrana do IOF e pelo seu recolhimento
ao Tesouro Nacional as instituies
autorizadas a operar em cmbio (Lei
n 8.894, de 1994, art. 6, pargrafo
nico).
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PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011.
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Tributos em Espcie
Assim como nas outras hipteses, a critrio espacial do IOF seguro observa a territorialidade e, dessa forma, somente incide nas operaes ocorridas
dentro do territrio nacional.
O pargrafo 2 do art. 18 do Regulamento prescreve o momento de ocorrncia do fato gerador, o qual se d na ocasio de recebimento total ou parcial
do prmio.
135
Art.19.Contribuintes do IOF so as
pessoas fsicas ou jurdicas seguradas
(Decreto-Lei n 1.783, de 1980, art.
2). Art.20.So responsveis pela cobrana do IOF e pelo seu recolhimento
ao Tesouro Nacional as seguradoras ou
as instituies financeiras a quem estas
encarregarem da cobrana do prmio
(Decreto-Lei n 1.783, de 1980, art. 3,
inciso II, e Decreto-Lei no 2.471, de 1o de
setembro de 1988, art. 7o).
136
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Tributos em Espcie
Quanto ao critrio espacial, mais uma vez deve ser observada a territorialidade. O momento de ocorrncia do fato gerador estabelecido no pargrafo
1 do art. 25 do regulamento, sendo a ocasio em que realizadas as operaes
elencadas no critrio material da regra-matriz do tributo.
138
Art. 27. So responsveis pela cobrana do IOF e pelo seu recolhimento
ao Tesouro Nacional (Decreto-Lei n
1.783, de 1980, art. 3, inciso V, e Medida Provisria no 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001, art. 28):
I as instituies autorizadas a
operar na compra e venda de ttulos e
valores mobilirios;
II as bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas,
em relao s aplicaes financeiras
realizadas em seu nome, por conta de
terceiros e tendo por objeto recursos
destes;
III a instituio que liquidar a
operao perante o beneficirio final,
no caso de operao realizada por meio
do SELIC ou da Central de Custdia e de
Liquidao Financeira de Ttulos
CETIP;
IV o administrador do fundo de
investimento;
V a instituio que intermediar
recursos, junto a clientes, para aplicaes em fundos de investimentos
administrados por outra instituio,
na forma prevista em normas baixadas
pelo Conselho Monetrio Nacional;
VI a instituio que receber as
importncias referentes subscrio
das cotas do Fundo de Investimento
Imobilirio e do Fundo Mtuo de Investimento em Empresas Emergentes.
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Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
FICHA TCNICA
Fundao Getulio Vargas
Carlos Ivan Simonsen Leal
PRESIDENTE
FGV DIREITO RIO
Joaquim Falco
DIRETOR
Srgio Guerra
Rodrigo Vianna
VICE-DIRETOR ADMINISTRATIVO
COORDENADORA DE ENSINO
Marlia Arajo
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