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Unidad 4

Crditos
4.1

Concepto.

Nuestras normas contables (RT 9, III. A.3.) profesionales definen a los crditos como
derechos que el ente posee contra terceros para percibir sumas de dinero u otros bienes o
servicios (siempre que no respondan a las caractersticas de otro rubro del activo).
Adicionalmente, indican que deben discriminarse los crditos por ventas de los bienes y
servicios correspondientes a las actividades habituales del ente de los que no tengan ese
origen. Esta discriminacin puede visualizarse claramente en el modelo de Estado de
Situacin Patrimonial presentado en el Mdulo 1.
Cabe mencionar que determinados activos, tales como depsitos en cuenta corriente y a
plazo fijo y ciertos prstamos, si bien representan crditos desde el punto de vista jurdico,
no deben formar parte del presente rubro bajo anlisis conforme a lo estudiado en los
captulos 2 y 3.
En lneas generales, un crdito por venta debe ser reconocido cuando, debido a una venta
de bienes o servicios ya ocurrida, el ente adquiere derechos, objetivamente cuantificables,
de exigir a un tercero, dinero, bienes o servicios, debiendo ser el cumplimiento por parte
del tercero altamente probable en una fecha determinada o a determinar. La adquisicin
del derecho por parte del ente se produce, en el caso de los bienes, en el momento en que
los mismos son entregados al tercero y en el caso de los servicios, en el momento en que
stos son prestados.
Los componentes ms comunes que integran el rubro crditos por ventas son:
Cuentas que muestran derechos contra terceros, generalmente clasificados por su
instrumentacin jurdica:
o Clientes (deudores comunes),
o Cheques de pago diferido a cobrar (deudores documentados),
o Cupones de tarjeta de crdito a cobrar,
o Cartas de crdito a cobrar.
Cuentas que ajustan la valuacin de algunas de las cuentas enunciadas
precedentemente, denominadas cuentas regularizadoras:
o Previsin para deudores de dudoso cobro,
o Intereses ganados no devengados.
Por otra parte, los denominados otros crditos tienen orgenes diversos y distintos de los
originados en la actividad principal. Incluyen conceptos tales como anticipos de impuestos,
prstamos al personal, crditos contra los accionistas por suscripcin de acciones, servicios
pagados por adelantado, etc.
Cmo deben reconocerse los crditos segn nuestras normas contables?
La Resolucin Tcnica N 17, en su apartado 4.5, trata el reconocimiento inicial de
los crditos. A tal fin toma como parmetro el tipo de transaccin que los origina y
establece normas particulares para cada situacin, a saber:

Materia: Contabilidad Intermedia


Profesores: Leticia Masfarr y Gerardo Perretti

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1. Crditos en moneda originados en la venta de bienes y servicios:


Se los medir con base en los correspondientes precios de venta para operaciones
de contado, si existieran operaciones efectivamente basadas en ellos. Si no se
presentase esta ltima condicin, el precio de contado ser reemplazado por una
estimacin basada en el valor descontado, a la fecha de la operacin, del importe futuro
a percibir. A este efecto, se utilizar una tasa de inters que refleje las evaluaciones que
el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos especficos de la operacin,
correspondiente al momento de la medicin.
En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en
moneda argentina, sus importes se convertirn a moneda argentina al tipo de cambio de
la fecha de la transaccin.
Optativamente, se admitir que el descuento de las sumas a cobrar se efecte
nicamente sobre los saldos de estos crditos a la fecha de los estados contables. Esto
significa medir inicialmente los crditos por ventas por el precio total (valor nominal del
crdito), considerando al cierre (fecha de los estados contables) la segregacin de
componentes financieros.

2. Crditos en moneda originados en transacciones financieras:


Se medirn de acuerdo con la suma de dinero entregada. Cuando un crdito entre
partes independientes fuera sin inters o con una tasa de inters muy inferior a la de
mercado, se medir sobre la base de la mejor estimacin posible de la suma a cobrar,
descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor
tiempo del dinero y los riesgos especficos del activo.
En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en
moneda argentina, sus importes se convertirn a moneda argentina al tipo de cambio de
la fecha de la transaccin.

3. Crditos en moneda originados en refinanciaciones:


Cuando un crdito entre partes independientes, es sustituido por otro cuyas condiciones
son sustancialmente distintas de las originales, se dar de baja la cuenta preexistente y
se reconocer un nuevo crdito, cuya medicin contable se har sobre la base de la
mejor estimacin posible de la suma a cobrar, descontada usando una tasa que refleje
las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos especficos
del activo. Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las condiciones son
sustancialmente distintas si el valor descontado del nuevo crdito difiere al menos un
diez por ciento del valor descontado del crdito refinanciado.
En los casos de refinanciaciones a ser cobradas en moneda extranjera o en su
equivalente en moneda argentina, sus importes se convertirn a moneda argentina al
tipo de cambio de la fecha de la refinanciacin.

4. Otros crditos en moneda:


Se medirn sobre la base de la mejor estimacin posible de la suma a cobrar,
descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor
tiempo del dinero y los riesgos especficos del activo.

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Al estimar la suma a cobrar deben considerarse los hechos futuros que puedan afectarla,
en tanto exista evidencia objetiva de que ellos ocurrirn.
Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cobrarn, se
considerar el plazo ms probable y si ninguna estimacin de plazo es la ms probable,
se tomar la de mayor plazo.
En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en
moneda argentina, sus importes se convertirn a moneda argentina al tipo de cambio de
la fecha de la transaccin.
Se admitir que el descuento de las sumas a cobrar, se efecte nicamente sobre los
saldos de estos crditos a la fecha de los estados contables.

5.

Crditos en especie:
Se medirn de acuerdo con la medicin contable inicial que se les asignara a los bienes
a recibir.

Ejemplo:
Una empresa vende mercaderas a 60 das, a un precio de pago diferido de $100.
Se consideran las siguientes alternativas:
a) Precio de contado conocido: $95
b) Precio de contado no conocido Tasa mensual de mercado 2%
c) Criterio alternativo:

El lector deber remitirse a la bibliografa bsica (Captulo 6) a los efectos de obtener un


conocimiento acabado del reconocimiento inicial de crditos para cada uno de los casos
enunciados.

Qu dicen las normas contables respecto de la valuacin a


fecha de presentacin de estados contables?
Al igual que al inicio, nuestras normas contables (RT 17 Punto 5) definen criterios de
medicin a la fecha de los estados contables de acuerdo a la naturaleza del crdito, a saber:

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1. Cuentas a cobrar en moneda (originados en la venta de bienes y servicios,


en transacciones financieras y en refinanciaciones):
Para estos activos se considerar su destino probable.
Cuando existieren la intencin y la factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos
anticipadamente, se computarn a su valor neto de realizacin, determinado de acuerdo
con la seccin 4.3.2. La aplicacin de este criterio requiere:
a) la existencia de un mercado al cual el ente pueda acceder para la realizacin
anticipada del activo y
b) que hechos anteriores o posteriores a la fecha de los estados contables revelen su
conducta o modalidad operativa en ese sentido.
En los restantes casos, su medicin contable se efectuar considerando:
a) la medicin original del activo;
b) la porcin devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los importes a
cobrar a sus vencimientos, calculada exponencialmente con la tasa interna de retorno
determinada al momento de la medicin inicial sobre la base de sta y de las
condiciones oportunamente pactadas;
c) las cobranzas efectuadas.
Esta medicin podr obtenerse mediante el clculo del valor descontado de los flujos de
fondos que originar el activo, utilizando la tasa interna de retorno determinada al
momento de la medicin inicial.
En caso de existir clusulas de actualizacin monetaria o de modificaciones de la tasa
de inters, se considerar su efecto.
En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en
moneda argentina, los clculos indicados deben ser efectuadas en ella y los importes as
obtenidos deben ser convertidos a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de los
estados contables (se utiliza tipo de cambio comprador).

2. Otros crditos en moneda:


Para estos activos se considerar su destino probable.
Cuando existieren la intencin y la factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos
anticipadamente, se computarn a su valor neto de realizacin (idntico criterio a los
crditos a cobrar en mencionados en el punto precedente).
En los restantes casos, su medicin contable se efectuar sobre la base de la mejor
estimacin posible de la suma a cobrar, descontada usando:
a) la tasa aplicada en la medicin inicial o
b) la tasa que hubiera correspondido usar, si el descuento inicial no se hubiera
efectuado por haberse seguido el criterio alternativo.

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En un contexto de estabilidad monetaria, las sumas a cobrar, cuyo vencimiento se


produzca dentro de los doce meses de la fecha de los estados contables, podrn no
descontarse.
Al estimar la suma a cobrar deben considerarse los hechos futuros que puedan afectarla,
en tanto exista evidencia objetiva de que ellos ocurrirn.
Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cobrarn, se
considerar el plazo ms probable y si ninguna estimacin de plazo es la ms probable,
se tomar la de mayor plazo.
En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en
moneda argentina, sus importes se convertirn a moneda argentina al tipo de cambio de
la fecha de los estados contables.

3. Crditos no cancelables en moneda (derechos de recibir bienes o servicios):


Deben aplicarse las reglas de medicin contable correspondientes a los bienes o
servicios a recibir.

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El lector deber remitirse a la bibliografa bsica (Captulo 6) a los efectos de obtener un


conocimiento acabado de los criterios de valuacin contable al cierre de ejercicio para
cada uno de los casos enunciados.

4.2

Bonificaciones y devoluciones.

Bonificaciones.
Las bonificaciones son otorgadas a los clientes por cuestiones vinculadas a la cantidad
comprada o alguna otra cuestin no relacionada con el plazo de pago. No deben
confundirse con los descuentos por pronto pago.
Debe constituirse una previsin por bonificaciones cuando se estima que hay una alta
probabilidad que ventas efectuadas durante el ejercicio integrarn la base de clculo para
una bonificacin a otorgarse. Por ejemplo, si la empresa acuerda una bonificacin del 5%
para todo cliente que compre 5.000 unidades o ms durante un trimestre, la bonificacin
otorgada por este concepto debe reconocerse en el mismo ejercicio en que se reconoce la
venta que le da origen.
Para el clculo de las bonificaciones deben tenerse en cuenta cuestiones tales como la
poltica de bonificaciones de la empresa, las ventas realizadas y sus condiciones, las
bonificaciones ya otorgadas, los antecedentes de cantidades compradas por cada cliente y
hechos posteriores, entre otras.
Ejemplo:
La empresa otorga una bonificacin a todos los clientes que compren ms de $2.000 en un
bimestre. La bonificacin es del 10% sobre el excedente de $2.000. Si con las compras de
un mes se accede a la bonificacin la empresa emite la correspondiente nota de crdito (NC)
en ese mes.
Los clientes con derecho a bonificaciones en los ejercicios 2008 y 2009, segn datos
histricos del 2008 y estimaciones del 2009 y las NC emitidas por bonificaciones en el 2008
son los siguientes:

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Ventas

Notas de

Cliente
crdito
Nov-08

Dic-08

Ene-09

Diego

2.500 $

1.100 $

160

Juan

3.000 $

2.000 $

100

Pedro

1.500 $

6.000

El importe de las notas de crdito emitidas fue calculado de la siguiente manera:


Diego: (3.600 2.000) x 0,10 = 160
Juan: (3.000 2.000) x 0,10 = 100
Las notas de crdito se contabilizaron como sigue:
Bonificaciones sobre ventas
a Clientes

260
260

La previsin se determina de la siguiente manera:

[a] = (Total ventas 2.000) x 0,10


[b] = [a] x (Ventas 2008 / Ventas Totales)
[c] = [a] [b]
Por lo expuesto, al cierre del ejercicio 2008 corresponde registrar la previsin para
bonificaciones:
Bonificaciones sobre ventas
a Previsin para bonificaciones

190
190

La cuenta Previsin para bonificaciones queda con un saldo acreedor de $190 que es el
monto de bonificaciones atribuibles al ejercicio 2008 no acreditado a los clientes.
El saldo de la cuenta Bonificaciones sobre ventas queda como sigue:

(*) Corresponde al total de la columna [a] de la tabla precedente, equivalente al total de


bonificaciones atribuibles al ejercicio 2008.
La previsin para bonificaciones puede exponerse en el activo, ajustando la valuacin del
saldo de deudores por ventas o en el pasivo, como una obligacin de naturaleza

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contingente. Para que la previsin figure en el activo debe existir el saldo compensable
contra el cliente, de lo contrario, debe mostrarse en el pasivo.
El lector deber remitirse a la bibliografa bsica (Captulo 13 Punto 7 Pg. 758) para
complementar el estudio de este tema.

Devoluciones.
Cuando existe alta probabilidad de que un cliente devuelva mercaderas debe constituirse
una previsin para devoluciones. Dicha constitucin se funda en la necesidad de mostrar las
ventas netas de sus devoluciones ciertas, ya hechas por los clientes, y las que se estiman
se harn. Dejar de constituirla implicara reconocer el ingreso de la venta en un ejercicio y la
disminucin por la devolucin en otro, situacin que se aparta del criterio de lo devengado
por el cual se rige la contabilidad.
Ejemplo:
La empresa fabrica y comercializa muebles. Se estima que en el ejercicio se recibirn en
devolucin los siguientes bienes vendidos:
Bien A:
Precio de venta: $500
Costo: $320
Costo recuperable: $320
Bien B:
Precio de venta: $700
Costo: $520
Costo recuperable: $0

es el precio al que puede venderse nuevamente.

el valor de recupero es nulo debido a defectos graves.

Los registros contables sern:

Al igual que la previsin para bonificaciones, la previsin para devoluciones puede


exponerse en el activo, ajustando la valuacin del saldo de deudores por ventas o en el
pasivo. Para que la previsin figure en el activo debe existir el saldo compensable contra el
cliente, de lo contrario, debe mostrarse en el pasivo.

4.3

Previsin para incobrables.

La previsin para incobrables (o para deudores de dudoso cobro) debe constituirse cuando
hay una alta probabilidad de que un cliente (u otro deudor) no pague y el importe de la
probable incobrabilidad pueda medirse objetivamente.

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El saldo de la previsin para deudores de dudoso cobro debe resultar de una suma de
saldos individuales de clientes identificables, y no de una cifra indivisa (previsiones
globales).
Tal como se estudi en el mdulo (Incertidumbres y contingencias), este tipo de hechos
contingentes se registran mediante el siguiente asiento:

Quebranto por deudores de dudoso cobro

a Previsin para deudores de dudoso cobro

Por aplicacin del punto B.10 (ltimo prrafo) del captulo IV de la RT 9, las prdidas
registradas por incobrabilidades contingentes deben exponerse dentro del rubro Resultados
financieros y por tenencia.
Al momento de evaluar la constitucin de una previsin de esta naturaleza deben valorase
diversos aspectos tales como:
- antigedad de los saldos,
- existencia de garantas (hipoteca sobre un inmueble, prenda sobre un rodado),
- antecedentes y comportamiento histrico del cliente,
- informe de asesores legales en caso de haber encargado a ellos la gestin de cobro,
- hechos posteriores (como la cobranza luego del cierre del ejercicio).

4.4

Anticipos a proveedores y anticipos de impuestos.

Anticipos a proveedores.
Los anticipos a proveedores representan crditos en especie ya se efectan en forma previa
a la recepcin de un determinado bien (o servicio). Dicho anticipo se cancelar (aplicar)
contra los bienes (o servicios) en el momento de la recepcin de los mismos.
Momento 1: Se hace un anticipo de $100, en efectivo:
-----------------------------------------------------------------Anticipos a proveedores
100
a Caja
100
-----------------------------------------------------------------Momento 2: Se reciben los bienes por un valor de $150.
-----------------------------------------------------------------Mercaderas
150
a Anticipos a proveedores
100
a Caja
50
-----------------------------------------------------------------A pesar de que por su naturaleza son crditos, por aplicacin de la RT 9 (Captulo III, Punto
A.4 y A.5), los anticipos a proveedores deben mostrarse dentro del rubro bienes de cambio o
bienes de uso, cuando los mismos se efectan para adquirir bienes de este tipo.
Anticipos de impuestos.

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Representan crditos contra el fisco, generalmente originados en la obligacin legal de


ingresar los mismos en forma previa a la determinacin final del impuesto que se trate. Por
lo general se muestran dentro del rubro Otros Crditos, bajo el ttulo de crditos impositivos.
Cuando existen los pasivos por los impuestos correspondientes, por aplicacin de la RT 8
(Compensacin de partidas), deben mostrarse neteando el saldo de dichos pasivos.
Ejemplo:
Se ingresa un anticipo en concepto de impuesto a las ganancias:
------------------------------------------------------------Anticipos de impuestos
100
a Caja
100
------------------------------------------------------------Al cierre del ejercicio se determina el impuesto a pagar por una ganancia obtenida de
$1.000.
Impuesto = 1.000 x 35% (alcuota vigente)
Impuesto = 350
Se registra:
--------------------------------------------------------------------------------Impuesto a las ganancias prdida
350
a Impuesto a las ganancias a pagar pasivo
350
--------------------------------------------------------------------------------A fines de exposicin debe mostrarse, dentro del rubro cargas fiscales integrante del
pasivo:
Impuesto a las ganancias a pagar
Anticipos de impuestos

4.5

350
(100)
250

Adelantos de honorarios a directores de sociedades annimas.

Se originan cuando, antes del cierre del ejercicio contable de la empresa, se les anticipan
total o parcialmente los honorarios a los directores de dicha empresa. Se consideran que
forman parte del rubro Otros Crditos debido a que la empresa tiene el derecho a que los
directores presten sus servicios a la empresa.
Momento 1: Se anticipan honorarios por $100
------------------------------------------------------------Anticipos de Honorarios
100
a Caja
100
------------------------------------------------------------Momento 2 Fecha de cierre: Se devengan los honorarios por los servicios recibidos de
parte de los directores por $500:
----------------------------------------------------------------------------------

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500

Honorarios Directores - prdida

100
400
---------------------------------------------------------------------------------a Anticipos de Honorarios

a Honorarios Directores a pagar - pasivo

4.6

Saldos adeudados por integraciones de capital.

Estos saldos forman parte del rubro Otros crditos y se originan, por lo general, cuando se
constituye una sociedad o cuando se producen incrementos de capital una vez que la
empresa se encuentra en marcha. En dicha ocasin los accionistas, en primera instancia, se
comprometen a realizar un determinado aporte, luego finalmente materializan ese aporte
entregando a la sociedad el efectivo u otro tipo de bienes acordados en el compromiso
inicial.
El compromiso mencionado se refleja en el siguiente asiento:
----------------------------------------------------------------------Accionista A Cuenta particular
100
Accionista B Cuenta particular
100
a Capital suscripto
200
----------------------------------------------------------------------Luego se producir la efectiva integracin del aporte, en efectivo o en bienes, de acuerdo a
lo acordado (suponemos a los fines del anlisis que el accionista A entrega $100 en efectivo
mientras que el accionista B entrega un vehculo), se registra el siguiente asiento:
---------------------------------------------------------------------Caja
100
Rodados
100
a Accionista A Cuenta particular
100
a Accionista B Cuenta particular
100
-----------------------------------------------------------------------

4.7

Gastos anticipados.

Son partidas que se incluyen dentro del rubro Otros crditos y representan erogaciones
realizadas por la Compaa por las cuales la misma adquiere el derecho de recibir un
determinado servicios, por ejemplo, el pago de un seguro contra incendio de la planta, el
cual brinda una cobertura para 5 aos y es abonado ntegramente en el primer ejercicio,
siendo el costo del seguro $10.000 por ao.
Las registraciones a realizar son las siguientes:
Al momento del pago:
Seguros pagados por adelantado - Otros crditos
a Caja

50.000
50.000

Al cierre del ejercicio corresponde devengar el cargo a resultados correspondiente al


ejercicio N 1:
Seguros - prdida
a Seguros pagados por adelantado - Otros crditos

10.000
10.000

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En consecuencia, quedar activado un saldo de $40.000 que representa el derecho a la


cobertura por los prximos 4 aos.

4.8

Intereses devengados a cobrar o pagados por adelantado.

Remitirse a los conceptos enunciados en el punto 4.1 (Reconocimiento de crditos de


acuerdo a normas contables vigentes Medicin al cierre del ejercicio).

4.9

Crditos contingentes. Intereses implcitos y sobreprecios.

Remitirse a los conceptos enunciados en:


- Mdulo 1 (Incertidumbres y contingencias)
- Punto 4.1 (Reconocimiento de crditos de acuerdo a normas contables vigentes
Medicin al cierre del ejercicio).
- Punto 4.3 (Previsin para incobrables).

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