CENTROS DE RESPONSABILIDAD: CENTROS DE INGRESOS Y CENTROS DE

GASTOS

INTRODUCCION
El control de gestin se centra en el comportamiento de los directores de los centros de
responsabilidad. Los centros de responsabilidad se analizan en los Captulos 3 al 6. En
estos captulos se revisan todas las consideraciones relacionadas con la asignacin de
responsabilidad financiera (en trminos de costes, ingresos, beneficios y activos) a las
subunidades organizativas.
Comenzamos en el Captulos 3 describiendo la naturaleza de los centros de
responsabilidad en general y los criterios de eficiencia y eficacia que son relevantes para
la medicin de la gestin de sus directores. Posteriormente, definimos dos clases
diferentes de centros de responsabilidad: los centros de ingresos (descritos brevemente)
y los centros de gastos (analizados con mayor detenimiento). Los centros de gastos se
pueden agrupar en dos categoras: centros de gastos tcnicos y centros de gastos
discrecionales. Consideramos los tres centros de gastos discrecionales ms comunes: los
centros administrativos y de apoyo, los centros de investigacin y desarrollo (I+D) y los
centros de marketing.
En la Segunda Parte del libro, analizamos la forma de complementar los controles
financieros con medidas de gestin no financieras.
CENTROS DE RESPONSABILIDAD
Un centro de responsabilidad es una unidad organizativa a cargo de un director, que es
el responsable de sus actividades. En este sentido, una empresa es un conjunto de
centros de responsabilidad, cada uno de los cuales se representa por un rectngulo en el
organigrama. Estos centros de responsabilidad componen una jerarqua. En el nivel ms
bajo, los centros estn organizados en secciones, turnos de trabajo y otras unidades
organizativas de dimensin reducida. Los departamentos o unidades de negocio
comprenden varias de estas unidades ms pequeas y son el nivel superior de la
jerarqua. Desde el punto de vista de la alta direccin y del consejo de administracin,
toda la empresa es un centro de responsabilidad, aunque este trmino se utiliza con
frecuencia para referirse a unidades incluidas dentro de la empresa.
La naturaleza de los centros de responsabilidad
Un centro de responsabilidad existe para cumplir una o ms metas; el trmino adecuado
es objetivos. La empresa en conjunto tiene sus metas y la alta direccin decide sobre un
conjunto de estrategias para cumplir estas metas. El objetivo de los distintos centros de
responsabilidad de la empresa es apoyar la implantacin de estas estrategias. Debido a
que cada organizacin es la suma de sus centros de responsabilidad, si cada centro de
responsabilidad cumple sus objetivos, se consiguen los objetivos de toda la
organizacin.
La Figura 3.1 muestra el ncleo de operaciones de cada uno de los centros de
responsabilidad. Los centros de responsabilidad reciben entradas, en forma de
materiales, trabajo y servicios. Los centros de responsabilidad desarrollan su funcin

concreta, mediante el uso del activo circulante (por ejemplo, existencias, cuentas por
cobrar), los equipos y otros activos, con el objetivo final de transformar sus entradas en
salidas; ya sean tangibles (bienes) o intangibles (servicios.) En una planta de
produccin, las salidas son bienes. En las unidades de apoyo, tales como recursos humanos, transporte, ingeniera, contabilidad y administracin, las salidas son servicios.
Los productos (bienes y servicios) realizados por un centro de responsabilidad o bien se
pueden destinar a otro centro de responsabilidad para el que son entradas, o al mercado
externo, donde son salidas de la organizacin en conjunto. Los ingresos son las
cantidades de dinero obtenidas por proporcionar estos salidas.
Relacin entre entradas y salidas
La direccin es responsable de garantizar una relacin ptima entre entradas y salidas.
En algunos centros, la relacin es causal y directa, como por ejemplo, en el
departamento de produccin, donde las entradas de materias primas son un componente
fsico de los bienes terminados. En este caso, el control se centra en minimizar el
consumo de entradas necesarias para producir las salidas requeridas de acuerdo con las
especificaciones correctas y los estndares de calidad, en el momento oportuno y en las
cantidades deseadas.
Sin embargo, en muchas ocasiones las entradas no estn directamente relacionadas con
las salidas. El gasto de publicidad es un entrada mediante el cual se trata de incrementar
los ingresos por ventas; pero dado que los ingresos se ven afectados por otros factores
adems de la publicidad, la relacin entre los incrementos en la publicidad y en los
ingresos es difcilmente demostrable y las decisiones de los directivos de incrementar
los gastos en publicidad normalmente se basan en juicios subjetivos ms que en datos.
En investigacin y desarrollo, la relacin entre entradas y salidas es incluso ms
ambigua; el valor del esfuerzo de hoy en I+D puede que no se llegue a conocer en
varios aos y la cantidad ptima que una determinada empresa debera gastar en I+D es
indeterminable.
Entradas
Recursos utilizados, valorados
al coste Trabajo

Salidas
Bienes o servicios
Capital

Figura: 3.1. Centros de responsabilidad

Medicin de entradas y salidas
Muchas de las entradas que los centros de responsabilidad utilizan se pueden expresar
en medidas fsicas como horas de trabajo, litros de gasolina, paquetes de folios y
kilowatios-hora de electricidad. En un sistema de control de gestin estas sumas
cuantitativas se pueden expresar en trminos monetarios; el dinero es un denominador
comn que permite que el valor de los diferentes recursos sea comparado o combinado.
Normalmente, el valor monetario de una entrada determinada se calcula multiplicando
la cantidad fsica por el precio unitario (por ejemplo, horas de trabajo por el coste por
hora.) La cantidad monetaria resultante se denomina costo y es la forma en que
habitualmente se expresa la entrada de un centro de responsabilidad. El coste es una

medida monetaria de la cantidad de recursos utilizada por un centro de

responsabilidad.
Hay que destacar que las entradas son recursos utilizados por el centro de
responsabilidad. Los pacientes de un hospital o los alumnos de un colegio no son
entradas. Ms bien, las entradas son los recursos que el hospital o el colegio utilizan
para cumplir sus objetivos de curar a los pacientes o de educar a los estudiantes,
respectivamente.
Es mucho ms fcil medir el coste de las entradas que calcular el valor de las salidas.
Por ejemplo, el beneficio anual puede ser una medida importante de los resultados de
una organizacin orientada al beneficio, pero esa cifra nunca expresar todo lo que la
organizacin hizo durante el ao. Determinadas entradas tales como la actividad de
I+D, la formacin de recursos humanos, la publicidad y la promocin de ventas pueden
no afectar la salida del ao en el cual se producen. Tampoco es posible medir
exactamente el valor del trabajo desarrollado por un departamento de relaciones
pblicas, un departamento de control de calidad o el servicio legal. En organizaciones
sin nimo de lucro, no puede haber medidas cuantitativas de la salida completa; un
colegio puede medir fcilmente el nmero de estudiantes matriculados, pero no la
cantidad de educacin que adquiere cada uno de ellos. Muchas organizaciones ni
siquiera intentan medir la salida de su centro de responsabilidad. Otras utilizan
aproximaciones; o unidades de cuenta, pero son conscientes de sus limitaciones.
Eficiencia y eficacia
Los conceptos de entradas, salidas y costes se pueden utilizar para explicar el
significado de eficiencia y eficacia, que son los dos criterios por los que se evalan los
resultados de los centros de responsabilidad. Casi siempre, estos trminos se utilizan
con un sentido comparativo, ms que absoluto. Habitualmente no decimos que un centro
de responsabilidad A es un 80% de eficiente, sino que decimos que es ms (o menos)
eficiente que sus competidores, ms (o menos) eficiente ahora que en el pasado, ms (o
menos) eficiente comparado con su presupuesto, o ms (o menos) eficiente que el centro
de responsabilidad B.
La eficiencia es el ratio que mide la cantidad de salida respecto al entrada o la
cantidad de salida por unidad de entrada. El centro de responsabilidad A es ms
eficiente que el centro de responsabilidad B si:
(1) utiliza menos recursos que el centro de responsabilidad B pero produce la misma
salida
(2) utiliza la misma cantidad de recursos pero produce una salida mayor.
Hay que destacar que el primer criterio no requiere que la salida sea cuantificada; slo
es necesario evaluar si la salida de las dos unidades es ms o menos el mismo; si es as,
asumiendo que los dos centros desarrollan sus tareas de forma satisfactoria y que los
respectivos trabajos tienen una magnitud comparable, la unidad con menos entradas
(esto es, costes ms bajos) es la ms eficiente. Sin embargo, segn el segundo criterio,
donde la entrada es la misma pero la salida difiere, se requieren algunas medidas
cuantitativas para la salida; ste es el clculo ms complejo.
En muchos centros de responsabilidad, la eficiencia se mide comparando los costes
reales y los costes estndar o el valor que estos costes deberan alcanzar segn la salida

obtenida. Aunque a veces este mtodo puede ser til, tiene dos defectos principales:
(1) los costes contabilizados no son medidas exactas de los recursos reales consumidos
(2) el estndar es meramente un clculo aproximado de lo que debera haber ocurrido en
condiciones ideales si se mantienen las circunstancias.
A diferencia de la eficiencia, que se determina por la relacin entre entradas y salidas,
la eficacia se determina por la relacin entre la salida de un centro de responsabilidad
y sus objetivos. Cuanto ms contribuye esta salida a los objetivos, ms eficaz es la
unidad. Aunque, tanto objetivos como salidas son difciles de cuantificar, la eficacia
tiende a expresarse en trminos subjetivos y no analticos, por ejemplo: El Colegio A
est haciendo un trabajo excelente, pero el Colegio B ha cometido algunos errores en
los ltimos aos.
La eficiencia y la eficacia no son mutuamente excluyentes; cada centro de
responsabilidad debera ser ambas cosas, eficaz y eficiente, en cuyo caso la
organizacin podra conseguir sus objetivos de forma ptima. Un centro de
responsabilidad que desarrolla su trabajo con el mnimo consumo posible de recursos
puede ser eficiente, pero si su salida no contribuye adecuadamente a conseguir los
objetivos de la organizacin, no es eficaz. Si un departamento de crdito gestiona su
papeleo mediante cuentas fraudulentas con bajos costes unitarios, es eficiente; pero si a
la vez no cumple su funcin de cobro (o pone a los clientes en contra sin necesidad), es
ineficaz.
En resumen, un centro de responsabilidad es eficiente si hace su trabajo correctamente y
es eficaz si hace aquello que tiene que hacer.
La funcin del beneficio. El principal objetivo de una organizacin orientada al
beneficio es obtener un beneficio satisfactorio. De esta forma, el beneficio es una
medida importante de la eficacia. Adems, dado que el beneficio es la diferencia entre
ingresos (una medida de salida) y gastos (una medida de entrada), tambin es una
medida de eficiencia. Por tanto, el beneficio mide tanto la eficacia como la eficiencia.
Cuando se aplican esas medidas de tipo general, es innecesario determinar la
importancia relativa de la eficacia frente a la eficiencia. Sin embargo, cuando no se dispone de estos indicadores, es factible y til clasificar las medidas de resultados como
relativas a la eficacia o bien a la eficiencia. Pero en este tipo de situaciones, surge el
problema de la dificultad para alcanzar un equilibrio entre los dos tipos de medidas. Por
ejemplo, cmo se puede comparar un derrochador perfeccionista, que puede ser eficaz
pero no eficiente, con un gerente austero, que utiliza menos entradas pero produce un
salida inferior al ptimo?
Tipos de centros de responsabilidad
Existen cuatro tipos de centros de responsabilidad, clasificados segn la naturaleza de
las entradas y/o salidas monetarios, que para propsitos de control se clasifican como:
centros de ingresos, centros de gastos, centros de beneficios y centros de inversin. Sus
respectivas caractersticas se recogen en la Figura 3.2. En los centros de ingresos, la
salida se mide en trminos monetarios; en los centros de gastos, se miden las entradas;
en los centros de beneficios, se miden tanto los ingresos (salidas) como los gastos
(entradas); en los centros de inversin, se mide la relacin entre beneficio e inversin.
Cada tipo de centro de responsabilidad requiere un sistema de control y planificacin

diferente.

Ejemplos
Centros de gastos
tcnicos

Se pueden establecer
relaciones ptimas

Entradas
Salidas

(Dlar)

Funcin de fabricacin

Trabajo
(fsicos)

Centros de gastos
discrecionales

No se puedes establecer
relaciones ptimas

Entradas

Salidas

Trabajo
(Dlar)

Centros de gastos
ingresos

(fsicos)

Funcin de
investigacin y
desarrollo

Entradas no relacionados
con salidas

Entradas

Salidas

Trabajo
(Ingresos de dlares)

(Dlar slo por los

costes directos

Centros de gastos
beneficios

Las entradas estn

relacionados con las
salidas.

Entradas

Salidas

Trabajo
(coste en dlares)

Funcin de
marketing

(Beneficio en dlares)

Unidad de
Negocio

Centros de gastos
inversin

Los beneficios estn

relacionados con el
capital empleado

Entradas

Salidas

Trabajo
(costo en moneda)

Unidad de
Negocio

(Beneficio en
monetaria)

Figura 3.2. tipos de centros de responsabilidad.

CENTROS DE INGRESOS
En un centro de ingresos, la salida (ingreso) se mide en trminos monetarios, pero no
se lleva a cabo ningn intento formal de relacionar la entrada (gastos o costes) con la
salida (si los gastos se compararan con los ingresos, la unidad sera un centro de
beneficios). Habitualmente, los centros de ingresos son unidades de marketing o venta
que no cuentan con autoridad para establecer los precios de venta y no se les carga el
coste de los productos que comercializan. Las ventas reales o los pedidos pendientes se
miden con relacin a presupuestos o cuotas y al director se le hace responsable de los
gastos en los que se ha incurrido directamente dentro de la unidad; pero la medida
principal es el ingreso.
Ejemplo. En 1999, dos empresas, Servico e Impac Hotel Group, se fusionaron para
crear Lodgian Inc., uno de los mayores propietarios y operadores de hoteles de Estados
Unidos. Lodgian se reorganiz en seis unidades regionales, cada una con un
vicepresidente regional, un gerente regional de operaciones y un director regional de
ventas y marketing. Las funciones de ventas y marketing se organizaron como centros
de ingresos, con el objetivo de mejorar significativamente la cuota de mercado'.
CENTROS DE GASTOS
Los centros de gastos son centros de responsabilidad cuyas entradas se miden en
trminos monetarios, pero no as sus salidas. Existen dos tipos generales de centros de
gastos: tcnicos y discrecionales. Estos trminos hacen referencia a dos tipos de costes.
Los costes tcnicos son aquellos para los cuales se puede estimar una cantidad justa o
adecuada con un nivel de exactitud aceptable por ejemplo, los costes de mano de
obra directa de una fbrica, los materiales directos, los componentes, los suministros y
las herramientas. Los costes discrecionales (tambin denominados costes de gestin)
son aquellos para los cuales no es posible ninguna estimacin exacta. En los centros de
gastos discrecionales, los costes que se producen dependen del criterio de los directores,
as como de la cantidad ms apropiada para cada circunstancia.
Centros de gastos tcnicos
Los centros de gastos tcnicos tienen las siguientes caractersticas:
Sus entradas se pueden medir en trminos monetarios.
Sus salidas se pueden medir en trminos fsicos.
Se puede calcular la cantidad monetaria ptima de entradas requerida para
fabricar una unidad de salida.

Habitualmente, encontramos centros de gastos tcnicos en las operaciones de

fabricacin. Tambin pueden ser centros de gastos tcnicos el almacenamiento,
distribucin, transporte y unidades similares dentro del departamento de marketing,
como lo pueden ser ciertos centros de responsabilidad dentro de los departamentos
administrativos y de apoyo, por ejemplo, el de cuentas por cobrar, el de cuentas por
pagar y la seccin de pagos, en el departamento de control; el de informacin de
personal y la cafetera, en el departamento de recursos humanos; el de informacin
sobre los accionistas, en el departamento de la secretara corporativa; y la gestin del
parque de vehculos de la empresa. Estas unidades desarrollan tareas repetitivas para las
que hay que determinar los costes estndar. Normalmente, estos centros de gastos
tcnicos se sitan dentro de otros departamentos que son centros de gastos
discrecionales.
En un centro de gastos tcnicos, la salida multiplicada por el coste estndar de cada
unidad producida mide lo que el producto final debera haber costado. La diferencia
entre el coste terico y el real representa la medida de la eficiencia del centro de gastos.
Es necesario destacar que los centros de gastos tcnicos cuentan con otros aspectos
importantes que no se miden slo por su coste, ya que sus supervisores son responsables
de la calidad de los productos y del volumen de produccin, as como de la eficiencia.
Por tanto, el tipo y el nivel de produccin estn predeterminados y tambin lo estn los
estndares especficos de calidad, por tanto, el coste de fabricacin no se puede
minimizar sacrificando la calidad. Adems, los directores de los centros de gastos
programados pueden ser responsables de otras actividades tales como formacin y
desarrollo de los empleados, que no guardan relacin con la produccin real; en la
evaluacin de sus resultados se debera incluir una valoracin sobre cmo desarrollan
estas responsabilidades.
Existen pocos centros de responsabilidad, si es que alguno, en los cuales todos los
costes sean tcnicos. Incluso en los departamentos de produccin muy automatizados, la
utilizacin de la mano de obra indirecta y de algunos servicios puede variar segn el
criterio del director. Por ello, el trmino centros de gastos tcnicos se refiere a un centro
de responsabilidad en el cual predomina el coste tcnico, pero no implica que se puedan
hacer estimaciones tcnicas vlidas para todos y cada uno de los conceptos de coste.
Centros de gastos discrecionales
Los centros de gastos discrecionales incluyen a las unidades administrativas y de apoyo
(por ejemplo, contabilidad, asesora legal, relaciones industriales, relaciones pblicas o
recursos humanos), investigacin y desarrollo y la mayora de las actividades de
marketing. La salida de estos centros no se puede medir en trminos monetarios.
El trmino discrecional no implica que la opinin de un director sobre lo que es el
coste ptimo sea un capricho o una cuestin del azar. Ms bien, refleja las decisiones
directivas en relacin con ciertas polticas: si igualar o superar el esfuerzo de
comercializacin del competidor; el nivel de servicio que la empresa debera ofrecer a
sus clientes; y las cantidades que se deben gastar en I+D, en planificacin financiera, en
relaciones pblicas y en muchas otras actividades.
Una empresa puede tener poco personal de apoyo en la oficina central, mientras que
otra, de un tamao igual o similar y del mismo sector, puede tener diez veces ms

personal. La alta direccin de cada empresa puede estar convencida de que sus
respectivas decisiones sobre la dimensin de su equipo son las correctas, pero no hay
forma objetiva (si es que hay alguna) de juzgar lo correcto; las dos decisiones pueden
ser igualmente buenas dependiendo de las circunstancias y las diferencias de tamao
pueden reflejar otras diferencias ms profundas entre las dos empresas.
Adems, la opinin de los directores sobre el nivel adecuado de costes discrecionales es
siempre susceptible de cambio, especialmente cuando un nuevo director ocupa el
puesto.
Ejemplo. Percy Barnevik, el director general de Asea Brown Boveri, se dio a conocer
por reducir drsticamente el equipo directivo despus de completar sus principales
adquisiciones. Por ejemplo, en dos aos, redujo de 600 a 100 personas el equipo
directivo en su filial de Estados Unidos, Combustin Engineering, y en tres aos, de
1.600 a 100 personas, el equipo directivo de su filial alemana.
En los primeros seis meses, despus de unirse a IBM como director general en 1993,
Louis V. Gernstner form 12 grupos especiales para estudiar las oportunidades de
crecimiento, organiz una nueva estructura del comit de alta direccin, cambi el
proceso de evaluacin de la nueva tecnologa, cre un nuevo comit ejecutivo de 11
miembros y un consejo directivo de 34 miembros, contrat a un nuevo director
financiero y a un nuevo vicepresidente de recursos humanos y administracin, llev a
cabo 35.000 regulaciones de empleo y un recorte de los gastos generales de 1.750
millones de dlares y cambi las base para las remuneraciones de los directivos.
En un centro de gastos discrecionales la diferencia entre gastos reales y previstos no es
una medida de la eficiencia. Ms bien, slo es la diferencia entre entradas
presupuestados y reales y no incluye el valor la salida. Si los gastos reales no superan la
cantidad prevista, el director se mantiene dentro del presupuesto; pero por naturaleza,
el presupuesto no pretende predecir la cantidad ptima de gastos. Mantenerse no indica
necesariamente una gestin eficiente.
Caractersticas generales del control
Elaboracin del presupuesto. La direccin toma decisiones presupuestarias para los
centros de gastos discrecionales diferentes de las de los centros de gastos tcnicos. Para
estos ltimos, la direccin valora si el presupuesto operativo propuesto representa para
la unidad el coste de desarrollar su tarea eficientemente. Su volumen no es el principal
problema; se determina en gran parte, segn las actividades de otros centros de
responsabilidad, por ejemplo, la habilidad del departamento de marketing para generar
ventas. Por el contrario, los directivos formulan el presupuesto para un centro de gastos
discrecionales valorando la magnitud del trabajo que debe desarrollar.
El trabajo realizado por un centro de gastos discrecionales es de dos tipos: continuo y
especial. El trabajo continuo se hace todos los aos, como por ejemplo la preparacin de
los estados financieros por parte del departamento de control. El trabajo especial es un
trabajo nico, por ejemplo, desarrollar e implantar un sistema de presupuestos basado
en el beneficio para una nueva divisin recientemente adquirida.
Una tcnica utilizada con frecuencia para elaborar el presupuesto de un centro de gastos
discrecionales es la direccin por objetivos, que es un proceso formal mediante el cual

un encargado de presupuestos propone cumplir tareas especficas y sugiere las medidas

que deben utilizarse para evaluar los resultados.
Habitualmente, la funcin de planificacin para los centros de gastos discrecionales se
desarrolla de una de estas dos formas: presupuesto incremental o revisin en base cero.
Presupuesto incremental. Segn este modelo, se toma como punto de partida el nivel
real de gastos de los centros de gastos discrecionales. Esta cantidad se ajusta segn la
inflacin, los cambios previstos en la plantilla fija, los trabajos especiales y si los
datos estn disponibles en ese momento el coste de trabajos similares en otras
unidades.
El presupuesto incremental tiene dos desventajas. En primer lugar, el nivel real de
gastos de los centros de gastos discrecionales se acepta y no se revisa durante el proceso
de elaboracin del presupuesto. En segundo lugar, habitualmente los directores de estos
centros quieren incrementar el nivel de servicios y esto suele implicar contar con
recursos adicionales, que normalmente se les proporcionan si se trata una necesidad
importante. Esta tendencia se expresa en la segunda ley de Parkinson: los costes
excesivos tienden a incrementarse cada periodo. Hay una amplia evidencia de que no
todas estas subidas son necesarias. Cuando una empresa se enfrenta a una crisis o
cuando un nuevo directivo asume la gestin, el exceso de costes se reduce drsticamente
sin ninguna consecuencia negativa.
A pesar de estas limitaciones, la mayora de los presupuestos de los centros de gastos
discrecionales son incremntales. La escasez de tiempo no permite un anlisis ms
profundo.
Revisin en base cero. Una aproximacin alternativa al presupuesto es hacer
cclicamente un anlisis pormenorizado de cada uno de los centros de gastos
discrecionales; de esta forma, todos los conceptos se revisan al menos una vez cada
cinco aos. Habitualmente, este anlisis se denomina revisin en base cero1.
A diferencia del presupuesto incremental, esta revisin intensiva intenta establecer de
nuevo, esto es desde el inicio, los recursos requeridos partiendo de una nueva base, a
partir de la cual la revisin del presupuesto anual simplemente trata de mantener los
costes razonablemente en lnea con esta base hasta que cinco aos despus, se lleva a
cabo la nueva revisin. Se espera y se tolera que los gastos crezcan de forma gradual
durante este intervalo.
Durante el anlisis surgen con frecuencia ciertas cuestiones bsicas: (1) debera estar
finalizada por completo la funcin que se est revisando? Aade valor desde el punto
de vista de los consumidores finales? (2) Cul debera ser el nivel de calidad?
Estamos haciendo demasiado? (3) Se debera hacer esa funcin de esta forma? (4)
Cunto costara?
Con frecuencia es til, a efectos de establecer comparaciones, la informacin de otras

Hay que distinguir revisin en base cero y presupuesto en base cero (PBC). Se ha escrito mucho sobre el
presupuesto en base cero. En los aos setenta, algunas administraciones pblicas y empresas intentaron
implantarlo y ahora lo han abandonado. El procedimiento de elaboracin requera ms tiempo del que
haba disponible para el proceso de preparacin del presupuesto.

fuentes como otras unidades similares de la empresa, asociaciones comerciales y otras

organizaciones externas y empresas de distintos sectores con un resultado superior (va
benchmarking). Estas comparaciones pueden sugerir una pregunta interesante: si la
empresa X puede hacer el trabajo por Y cantidad de dinero, por qu no podemos
hacerlo nosotros?
Sin embargo, es importante destacar, que es muy difcil establecer comparaciones en
trminos de igualdad, como lo es determinar una correcta relacin entre costes y
salidas en un centro de costes discrecionales, por no mencionar los problemas
inherentes a la adopcin un valor medio externo como estndar.
La revisin en base cero requiere mucho tiempo y puede ser traumtica para los
directores cuyas operaciones estn siendo revisadas (ste es un motivo por el que se
programan estas revisiones tan poco frecuentemente). Tambin, los directores tratan de
justificar lo mejor posible sus niveles reales de gasto, pero tambin pueden intentar
impedir esta revisin, por considerarla como algo negativo, como una forma de mayor
presin en la empresa. Si tienen esta percepcin, a veces aportan datos dudosos a la
investigacin para que sta no llegue a conclusiones tiles y como resultado de ello su
statu quo prevalezca.
A finales de los aos ochenta y noventa, muchas empresas realizaban revisiones en base
cero, habitualmente como respuesta ante una cada en sus beneficios. Estos esfuerzos a
menudo se denominaban reajuste a la baja, o eufemsticamente, reajuste,
reestructuracin o reingeniera de procesos.
Ejemplo. Aetna, una gran empresa de seguros, comenz un programa de
reestructuracin en 1990. Reorganiz sus tres divisiones en 15 centros de beneficios y
redujo su plantilla en ms de un 10 por 100, ahorrando as unos 156 millones de dlares.
Variabilidad de costes. A diferencia de los costes de los centros de gastos tcnicos, que
se ven muy afectados por los cambios en el volumen de produccin a corto plazo, los
costes en los centros de gastos discrecionales son ajenos a estas fluctuaciones a corto
plazo. Estas diferencias radican en el hecho de que en la preparacin del presupuesto
para los centros de gastos discrecionales, los directores tienden a aprobar cambios que
corresponden a variaciones anticipadas en el volumen de ventas, por ejemplo, autorizan
incrementos en la contratacin de personal cuando se espera que el volumen de ventas
aumente y reducciones o regulaciones de empleo cuando se espera que disminuya. Dado
que el personal y sus costes relacionados son las mayores partidas de costes en la mayora de centros de gastos discrecionales, el presupuesto anual para estos centros tiende a
ser un porcentaje constante del volumen de ventas presupuestado.
Adems, una vez que los directores de los centros de gastos discrecionales contratan
personal adicional o planifican una reduccin coherente con el presupuesto aprobado,
no es rentable para ellos ajustar la plantilla a las fluctuaciones a corto plazo; la
contratacin y la formacin del personal para necesidades a corto plazo son caras y los
despidos temporales desmotivan a las personas.
Tipos de control financiero. El control financiero en un centro de gastos discrecionales
es bastante diferente al de un centro de gastos tcnicos. En este ltimo, el objetivo es ser
competitivo en costes mediante la determinacin del coste estndar y la medida de los
costes reales frente a los estndares. Por el contrario, el principal objetivo de un

presupuesto de un centro de gastos discrecionales es el control de costes, por lo que se

permite al director participar en la planificacin e intervenir en la discusin sobre qu
tareas deben llevarse a cabo y qu nivel de esfuerzo es apropiado para cada una de ellas.
De esta forma, en un centro de gastos discrecionales el control financiero se lleva a cabo
principalmente en la fase de planificacin, antes de que se produzcan los costes.
Medidas de resultados. La tarea principal de un director de un centro de gastos
discrecionales es obtener la salida deseado. Gastar una cantidad que est en el
presupuesto para lograrlo se considera satisfactorio; gastar ms es un motivo de
preocupacin; y gastar menos puede indicar que no se ha cumplido el trabajo previsto.
En los centros de gastos discrecionales, a diferencia de los centros de gastos tcnicos, el
informe de resultados financieros no es un medio para evaluar la eficiencia del director.
Si estos dos tipos de centros de responsabilidad no se diferencian cuidadosamente, se
puede considerar errneamente el informe de resultados de un centro de gastos
discrecionales como un indicador de la eficiencia de la unidad, lo que da lugar a que
quien toma las decisiones de gastos consuma menos de la cantidad presupuestada, lo
cual reducir la salida. Por esta razn, es imprudente recompensar a los ejecutivos que
gastan menos de la cantidad presupuestada.
El control sobre el gasto se debe ejercer solicitando la aprobacin de la autoridad
superior para los excesos de gastos. A veces, ciertos porcentajes de excesos de gastos
(digamos un 5%) se permiten sin necesidad de una aprobacin expresa.
Es importante destacar que las afirmaciones anteriores slo se refieren al control
financiero. El control total sobre los centros de gastos discrecionales se consigue
principalmente a travs de medidas de resultados no financieros. Por ejemplo, el mejor
indicador de la calidad de los servicios para los centros de gastos discrecionales puede
ser la opinin de los usuarios.
CENTROS DE GASTOS DISCRECIONALES
Los centros administrativos incluyen a la direccin de la matriz y de las unidades de
negocio, junto con los directivos de las unidades de apoyo. Los centros de apoyo son
unidades que proporcionan servicios a otros centros de responsabilidad.
Problemas de control
El control del gasto administrativo es especialmente complejo a causa de: (1) los
problemas inherentes a la medida la salida y (2) la falta de congruencia que se produce
habitualmente entre los objetivos de los equipos directivos departamentales y los
directivos de la matriz.
Dificultades de medicin la salida. Algunas actividades administrativas, tales como el
control de pagos, son tan rutinarias, que realmente las unidades que las llevan a cabo
son centros de gastos tcnicos. Sin embargo, en otras actividades, las salidas principales
son recomendaciones y servicios/funciones que son virtualmente imposibles de
cuantificar y mucho menos de evaluar. Dado que las salidas no pueden medirse, no es
posible establecer costes estndar para valorar los resultados financieros. Por tanto, no
puede interpretarse una desviacin del presupuesto como una muestra ni de gestin
eficaz ni ineficaz. Si, por ejemplo, al departamento financiero se le da una cantidad para

desarrollar un sistema de gestin basado en las actividades, una comparacin entre

costes reales y costes presupuestados no indicara si las tareas encomendadas se han
desarrollado de forma eficaz o no, independientemente del gasto realizado.
Falta de congruencia entre objetivos. Habitualmente, los directivos de la matriz se
esfuerzan para conseguir la excelencia funcional. Aparentemente, este deseo se puede
considerar congruente con los objetivos de la empresa; pero en realidad, depende mucho
de cmo se defina excelencia. Aunque una unidad administrativa puede querer
desarrollar el sistema, programa o funcin ideal, el ideal puede ser demasiado costoso
en relacin con los beneficios que esa excelencia pueda aportar. Por ejemplo, el
departamento legal perfecto no aprobar ningn contrato que contenga el ms
mnimo defecto; pero el coste de mantener un departamento lo suficientemente grande
para garantizar este nivel de seguridad puede ser muy superior a la prdida potencial
debida a un pequeo defecto. Lo que es peor, un esfuerzo por la excelencia puede
llevar a construir un imperio o salvaguardar la posicin propia sin tener en cuenta
el inters de la empresa en conjunto.
La gravedad de estos dos problemas la dificultad de medir la salida y la falta de
congruencia de objetivos est directamente relacionada con la dimensin y la
prosperidad de la empresa. En empresas medianas y pequeas, los directivos tienen un
contacto muy directo y personal con las unidades administrativas y pueden saber a
travs de su observacin personal lo que estn haciendo y si soportar el coste de esa
unidad merece la pena. Con frecuencia, en empresas de baja rentabilidad,
independientemente de la dimensin, los gastos discrecionales se mantienen bajo un
severo control. Sin embargo, en una gran empresa, los directivos no pueden conocer, y
mucho menos evaluar, todas las actividades de los departamentos administrativos; y si
esa empresa adems es rentable, existe la tentacin de aprobar todas las peticiones de
constantes incrementos en el presupuesto de esos departamentos.
Con frecuencia, los centros de apoyo cargan a otros centros de responsabilidad un
importe por los servicios que les prestan. Por ejemplo, el departamento de servicios de
informacin para la direccin puede cobrar a otros por los servicios informticos. Estos
centros de responsabilidad son centros de beneficios y se analizan mas adelante.
Elaboracin del presupuesto
Habitualmente, el presupuesto previsto para un centro administrativo y de apoyo
consiste en una lista de gastos, con una comparacin entre los gastos reales del ao y los
gastos presupuestados. Algunas empresas solicitan una presentacin ms elaborada, que
puede incluir algunos de los siguientes componentes:

Una seccin que recoja los costes bsicos del centro, incluyendo el coste de
estar en el negocio ms el coste de todas las actividades intrnsecamente
necesarias para ello, para las cuales no es necesaria la intervencin de la
direccin general.

Una seccin que incluya las actividades discrecionales del centro, incluyendo
una descripcin de sus objetivos y del coste estimado de cada una de ellas.

Una seccin que explique completamente todos los incrementos propuestos del
presupuesto, separando los causados por la inflacin.

Estas secciones adicionales aportan un valor claro si el presupuesto es elevado y/o la

direccin quiere determinar el alcance adecuado de las actividades del centro. En otras
situaciones, el nivel de detalle depende de la importancia de los gastos y de los deseos
de la direccin.
CENTROS DE INVESTIGACIN Y DESARROLLO (I&D)
Problemas de control
El control de los centros de investigacin y desarrollo presenta dificultades especficas,
en particular, la dificultad de relacionar los resultados con las entradas y la falta de
congruencia de objetivos.
Dificultad para relacionar los resultados con las entradas. Es complejo medir
cuantitativamente los resultados de las actividades de investigacin y desarrollo. A
diferencia de las actividades administrativas, habitualmente la I+D tiene al menos un
salida semitangible en forma de patentes, nuevos productos o nuevos procesos; pero es
difcil valorar la relacin entre las salidas y las entradas para un periodo de un ao,
porque el desarrollo completo de un producto por parte de un equipo de I+D puede
suponer varios aos de esfuerzo. De esta forma, las entradas que se establecen en el
presupuesto anual pueden no tener relacin con las salidas. Incluso cuando se puede
establecer esta valoracin, la naturaleza tcnica de la funcin de I+D puede hacer
fracasar los intentos de los directivos de medir la eficiencia. Un gran esfuerzo puede
fracasar ante un obstculo insuperable y por el contrario, con suerte, un esfuerzo
mediocre puede ser un xito.
Falta de congruencia de objetivos. El problema de la congruencia de objetivos en los
centros de I+D es similar al de los centros administrativos. Normalmente, el responsable
de investigacin quiere montar el mejor centro de investigacin posible, incluso aunque
sea ms caro de lo que la empresa pueda permitirse. Con frecuencia, un problema ms
importante es que el personal de investigacin no tenga suficiente conocimiento o
(inters) en la empresa para decidir sobre la mejor forma de encauzar sus esfuerzos de
investigacin.
La continuidad de la I+D
Las actividades dirigidas por las organizaciones de I+D constituyen un proceso
continuo, con la investigacin bsica en un extremo y las pruebas del producto en el
otro. La investigacin bsica cuenta con dos caractersticas:
(1) no se planifica, a lo sumo, los directivos marcan las lneas generales de
investigacin.
(2) con frecuencia, transcurre un lapso de tiempo importante entre el inicio de la
investigacin y la introduccin con xito de un nuevo producto.
Ejemplo. En el campo de la biotecnologa pasaron casi 26 aos, desde que en 1958,
Watson y Crick definieron la estructura de la molcula de ADN, hasta que se lanz el
primer producto resultado de ese trabajo. Y transcurrieron casi 24 aos (de 1936 a 1960)
para que los esfuerzos de investigacin culminaran con la introduccin de una copiadora
por parte de Xerox Corporation.

Dado que los sistemas de control financiero tienen poca utilidad para la gestin de las
actividades bsicas de investigacin, con frecuencia se aplican otros procedimientos
alternativos. En algunas empresas, la investigacin bsica se incluye como una parte del
programa de investigacin y de su presupuesto. En otras, no se destinan cantidades
especficas a la investigacin bsica como tal, pero se entiende que los cientficos e
ingenieros pueden dedicar una parte de su tiempo (quizs un 15 por 100, o un da a la
semana) para investigar en la direccin que consideren ms interesante, sujetos slo a
un acuerdo formal con su supervisor.
Ejemplos. El descubrimiento de la superconductividad con calor en 1986, uno de los
hallazgos ms importantes de la dcada, se llev a cabo por dos cientficos de IBM en
los laboratorios de investigacin de Zurich, cuando estaban trabajando en su tiempo
libre. La alta direccin de IBM, en Aarmonk, Nueva York, ni siquiera saba que esa
investigacin estaba en marcha.
A los cientficos de la empresa 3M se les permita dedicar ms del 15 por 100 de su
tiempo de trabajo en proyectos que ellos mismos elegan, y para los cuales no se
requera la aprobacin de los superiores6.
Sin embargo, para los proyectos que implican pruebas de productos, es posible estimar
el tiempo y las necesidades financieras, quizs no tan exactamente como para las
actividades de produccin, pero con suficiente exactitud como para permitir una
comparacin razonablemente vlida entre las cantidades reales y las previstas.
En la medida en que un proyecto avanza de forma continua de la investigacin bsica
a la aplicada, al desarrollo, a la ingeniera de produccin, a la prueba la cantidad
anual gastada tiende a incrementarse sustancialmente. De esta forma, si llega un
momento en que parece que un proyecto va a dejar de ser rentable (ocurre en el 90% de
los proyectos segn algunas estimaciones) se debera finalizar lo antes posible. Sin
embargo, es difcil tomar esas decisiones en las primeras fases, dado que los
patrocinadores de los proyectos siempre describen el trabajo desarrollado de la forma
ms favorable. En algunos casos, no se puede conocer el fracaso hasta que el producto
llega al mercado.
Ejemplo. Despus de diez aos de investigacin y desarrollo y muchas decenas de
millones de dlares gastados, Polaroid introdujo su cmara de cine instantnea
Polavisin, en la reunin de accionistas en 1977, con una gran fanfarria. Ha nacido un
nuevo arte, dijo el Dr. Edwin Land, presidente de Polaroid en aquel momento. Pero
rpidamente las cmaras de vdeo dominaron el mercado, y en 1981, Polavisin
desapareci sin dejar beneficios.
El programa de I+D
No existe un mtodo cientfico para determinar la dimensin ptima de un presupuesto
de I+D. Simplemente, muchas empresas utilizan un porcentaje de sus ingresos medios
como base (es preferible un valor medio a un porcentaje de los ingresos especficos de
un ao determinado, porque la dimensin de las operaciones de I+D no debera verse
afectada por las oscilaciones a corto plazo de los ingresos). En parte, el porcentaje
especfico aplicado se determina mediante una comparacin con los gastos de I+D de
los competidores y en parte, por la propia tradicin de gastos de la empresa. Segn las
circunstancias, tambin puede darse importancia a otros factores: por ejemplo, la alta

direccin puede autorizar un incremento rpido e importante en el presupuesto si

considera que se ha producido (o est a punto) un gran avance.
El programa de I+D se compone de una serie de programas, ms una cantidad adicional
para financiar el trabajo no planificado (como se mencion previamente), que
habitualmente, revisa la alta direccin. Con frecuencia, esta revisin la lleva a cabo un
comit de investigacin que se compone del director general corporativo, el director de
investigacin y los directores de produccin y marketing (este ltimo est incluido,
porque utilizar la salida de los proyectos de investigacin que tengan xito). Este
comit toma las decisiones generales tales como qu proyectos se van a realizar, cules
expandir, cules reducir y cules abandonar. Desde luego, estas decisiones son bastante
subjetivas, pero se encuentran dentro de los lmites establecidos de gastos totales de
investigacin. Por tanto, el programa de investigacin no se determina calculando la
suma total de los proyectos aprobados, sino ms bien dividiendo el pastel de la
investigacin en los que parecen ser los trozos ms valiosos.
Presupuestos anuales
Si una empresa se ha decidido por un programa de I+D y lo ha implantado mediante un
sistema de aprobacin del proyecto, la elaboracin del presupuesto anual de I+D es una
cuestin bastante simple. Principalmente implica una ordenacin temporal de los
gastos esperados para el periodo presupuestario. Si el presupuesto es coherente con el
plan estratgico (como debera ocurrir), la aprobacin es un mero trmite:
principalmente, sirve para ayudar en la planificacin de personal y de los gastos de
efectivo. La preparacin del presupuesto permite a los directivos revisar el programa de
I+D con esta pregunta en mente: A la vista de los que sabemos ahora, es sta la mejor
forma de utilizar nuestros recursos para el prximo ao?. Tambin, el proceso
presupuestario anual asegura que los costes reales no excedern de las cantidades
presupuestadas, sin el conocimiento de la direccin. Las desviaciones importantes en el
presupuesto deberan ser aprobadas por la direccin antes de que se produzcan.
Medidas de resultados
La mayora de las empresas comparan los gastos reales con los presupuestados a
intervalos regulares, habitualmente mensuales o cuatrimestrales, para todos los centros
de responsabilidad implicados en los proyectos en marcha. Estas comparaciones las
resumen los directivos de niveles superiores para ayudar a los directores de los centros
de responsabilidad a planificar sus gastos y para garantizar a sus superiores que estos
gastos se mantienen dentro de los niveles aceptados.
En muchas empresas, los directivos reciben dos tipos de informes financieros sobre las
actividades de I+D. El primer tipo compara las ltimas previsiones de costes totales con
las cantidades aprobadas para cada proyecto activo. Peridicamente, se prepara para los
ejecutivos que controlan el gasto de investigacin para ayudarles a determinar las
modificaciones que deberan introducir en la relacin de proyectos aprobados. El
segundo tipo de informes financieros consiste en una comparacin entre los gastos
presupuestados y los gastos reales para cada centro de responsabilidad. Su principal
objetivo es ayudar a los ejecutivos de investigacin a anticipar los gastos y a asegurarse
de que los objetivos de gastos se van a cumplir. Ningn tipo de informe financiero
ofrece a la direccin informacin sobre la eficiencia de los esfuerzos de investigacin.
Formalmente, esta informacin la proporcionan los informes peridicos de los avances

realizados, que constituyen una base parcial para que los directivos valoren la eficacia
de un proyecto determinado. Sin embargo, es importante destacar que la herramienta
principal de evaluacin de la eficacia es la discusin cara a cara.
CENTROS DE MARKETING
En muchas empresas, existen dos tipos diferentes de actividades que se agrupan bajo la
denominacin de marketing y para cada una de ellas son apropiados distintos tipos de
controles. Un grupo de actividades se relaciona con la gestin de pedidos. Nos
referiremos a ellas como gestin de pedidos o actividades de logstica; y por definicin,
tienen lugar despus de que un pedido ha sido recibido. El otro grupo de actividades se
refiere a los esfuerzos para conseguir un pedido y obviamente, tiene lugar antes de que
un pedido haya sido recibido. stas son las verdaderas actividades de marketing y a
veces, se califican como tales. Tambin se les pueden denominar actividades para
conseguir pedidos.
Actividades de logstica
Las actividades de logstica son aquellas que implican trasladar los bienes de la empresa
a los clientes y recoger de los clientes las cantidades de dinero pagadas a cambio. Estas
actividades incluyen el transporte a los centros de distribucin, el almacenamiento, el
envo y el reparto, la facturacin y la funcin de concesin de crdito relacionada y la
reclamacin de los cobros pendientes. Bsicamente, los centros de responsabilidad que
desarrollan estas funciones son similares a los centros de gastos de las plantas de
fabricacin. Muchos de ellos son centros de gastos tcnicos, que se pueden controlar
mediante la implantacin de costes estndar y ajustes de presupuestos para recoger estos
costes para los diferentes volmenes de ventas.
En la mayora de las empresas, el papeleo que lleva consigo gestionar los pedidos y
cobrar las facturas se lleva a cabo con rapidez y a un bajo coste mediante el uso de
Internet.
Actividades de marketing
Las actividades de marketing son aquellas que se llevan a cabo para conseguir pedidos
de los productos de la empresa. Estas actividades incluyen las pruebas de mercado, la
contratacin, la formacin y la supervisin de la plantilla de vendedores, la publicidad y
la promocin de ventas: todas ellas cuentan con algunas caractersticas que originan
problemas de control de gestin.
Aunque se pueda medir la salida de la funcin de marketing, valorar la eficacia del
esfuerzo de marketing es mucho ms difcil. Esto se debe a que los cambios en los
factores relacionados con el control del departamento de marketing (por ejemplo, las
condiciones econmicas o las acciones de los competidores) pueden invalidar las
hiptesis en las que est basado el presupuesto de ventas.
En cualquier caso, ajustarse a las cantidades comprometidas en el presupuesto de gastos
de marketing no es el criterio ms importante en el proceso de evaluacin, debido a que
el impacto del volumen de ventas sobre los beneficios tiende a eclipsar los resultados
relativos a los costes. Si un equipo de marketing vende el doble de su cuota, es
improbable que los directivos se preocupen de si se exceden en sus costes

presupuestados un 10% para conseguir esas ventas. El objetivo de ventas es el factor

crtico, no el objetivo de gastos.
Las tcnicas de control aplicables a las actividades de logstica generalmente no son
aplicables a las actividades para conseguir pedidos. El error de no apreciar este hecho
puede llevar a decisiones incorrectas. Por ejemplo, con frecuencia existe una relacin
razonablemente aceptable entre el volumen de ventas y el nivel de promocin de ventas
y los gastos de publicidad. Esto podra significar que los gastos de ventas varan como
resultado del volumen de ventas, pero esta conclusin sera errnea. Los presupuestos
flexibles, que se ajustan a los cambios en el volumen de ventas, no pueden utilizarse
para controlar los gastos de ventas en los que se incurre antes de que se produzcan las
ventas. Tampoco, se podran ajustar los gastos de publicidad o de promocin de ventas
para adaptarse a los cambios a corto plazo en el volumen de ventas. Como se indic
previamente, muchas empresas presupuestan los gastos de marketing como un
porcentaje de las ventas previstas, pero no lo hacen porque el volumen de ventas
implique gastos de marketing proporcionales, sino ms bien por el convencimiento de
que cuanto ms alto sea el volumen de ventas, ms dinero podr permitirse la empresa
gastar en publicidad.
En resumen, en la funcin de marketing se incluyen tres tipos de actividades y
consecuentemente, tres tipos de medidas de actividades. En primer lugar, hay
actividades de gestin de pedidos o logstica, muchos de cuyos costes son costes
tcnicos. En segundo lugar, existe una actividad para la generacin de ingresos, que
habitualmente se evala comparando los ingresos reales y las cantidades fsicas
vendidas con los ingresos y las unidades de ventas presupuestadas, respectivamente. En
tercer lugar, se producen los costes para conseguir pedidos, que son discrecionales
porque se desconoce la cantidad ptima que deberan alcanzar. Consecuentemente, las
medidas de eficacia y eficiencia para estos costes son muy subjetivas.
RESUMEN
Un centro de responsabilidad es una unidad organizativa, a cargo de un director que es
responsable de sus actividades. En este documento, describimos dos tipos de centros de
responsabilidad: los centros de ingresos y los centros de gastos. La gestin de estos
centros se valora segn los criterios de eficiencia y eficacia. En los centros de ingresos,
stos se miden y controlan independientemente de los gastos.
Existen dos categoras generales de centros de gastos: tcnicos y discrecionales. En los
centros de gastos tcnicos es posible estimar la cantidad justa de costes en los que
debera incurrirse, para generar un determinado nivel de salida. Por otra parte, en los
centros de gastos discrecionales, los presupuestos determinan las cantidades que deben
gastarse, pero no es posible determinar con exactitud el nivel ptimo de estos gastos.
Por tanto, los controles financieros no tratan de medir la eficiencia ni la eficacia.
Las categoras principales de centros de gastos discrecionales son los centros
administrativos y de apoyo, los centros de I+D y los centros de marketing. El control es
extremadamente complejo en las unidades de I+D, presenta algunas dificultades en las
unidades propiamente de marketing (a diferencia de las unidades logsticas) y es ms
sencillo en los centros administrativos y de apoyo, aunque ms problemtico que en las
unidades de fabricacin.