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Objetivos generales
TEMA 1: INTRODUCCIN
1.1.
La globalizacin econmica.
Las cifras que ofrece la OCDE de este proceso son suficientemente esclarecedoras de la
importancia y potencia del mismo. Mientras que la produccin mundial ha aumentado en los
ltimos 30 aos un 300 por 100, el comercio de bienes y servicios lo ha hecho en un 600 por 100.
Los flujos financieros han pasado de suponer escasamente el 10 por 100 del PIB de los pases ms
desarrollados en 1980, a exceder con creces el 100 por 100 de ese PIB a finales de los noventa.
La globalizacin supone un escenario en el que las fronteras se han ido difuminando hasta casi
desaparecer, y en el que los pases, que hasta ahora disponan de una jurisdiccin nacional propia
sobre la que podan actuar a travs del desarrollo de polticas pblicas, se han convertido en una
suerte de espectadores perplejos que, manteniendo la soberana para actuar sobre su territorio,
asisten con impotencia a un desarrollo econmico internacional que tiene vida propia y sobre el
que de forma muy somera pueden actuar. Por otra parte, la tecnologa y la informacin han
tenido en el desarrollo de internet su mayor instrumento de difusin, hasta el punto que se ha
convertido en una ventana por la que podemos acceder en tiempo real a cualquier noticia o
conocimiento que se produzca en cualquier parte del mundo. Estos cambios tambin afectan a
las polticas tributarias de los Estados.
En efecto, la poltica tributaria, componente fundamental de la poltica fiscal, tambin ha asistido
a este proceso de globalizacin con la modificacin, tanto de sus principios inspiradores, como de
la importancia relativa de los diferentes instrumentos de los que dispone. As, a la preeminencia
casi absoluta del principio de equidad hasta mediados de los setenta, sobre todo en su
perspectiva vertical y redistributiva, ha venido a suceder una importancia cada vez ms creciente
del principio de eficiencia y de equidad horizontal como orientador de cualquier sistema
impositivo.
A lo largo del presente Mdulo desarrollaremos las principales herramientas que los Estados
tienen para detraer de la actividad econmica los recursos necesarios para el sostenimiento de
los gastos pblicos y, adems, analizaremos cmo se relacionan cada una de las potencias
tributarias existentes en un mundo globalizado.
As, lo relevante es determinar si un espaol residente en Pars que obtiene rentas en Argentina
derivadas del alquiler de una nave industrial, por ejemplo, debe satisfacer impuestos en Espaa y
si no debe hacerlo., dnde debe.
Una vez se determine el lugar en que deben ser satisfechas las rentas entrarn en juego las
diversa normativas internas de cada uno de los pases implicados con lo que el conocimiento de
la normativa interna de los pases que analicemos es condicin sine qua non para un correcto
anlisis de una operacin fiscal internacional.
En Espaa, si las rentas las obtienen personas
residentes en su territorio se vern sometidos al
impuesto sobre Sociedades (si son personas jurdicas) o al
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (si son
individuos). En caso de no ser residentes se vern
sometidos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Todo ello sin perjuicio de los convenios para evitar la
doble imposicin firmados por el estado espaol y cuya
estructura bsica analizaremos ms adelante.
2.1.2. LIQUIDACIN.
La base imponible del impuesto se determina corrigiendo el resultado contable a travs de las
diferencias:
Temporales.
Permanentes.
Estas diferencias existen porque el tratamiento para determinados conceptos econmicos no
coincide entre la normativa contable y la normativa fiscal. Las diferencias permanentes son
aquellas en las que difieren totalmente en cuanto a la deducibilidad del gasto. Las temporales, las
que difieren en cuanto al plazo en que pueden deducirse. Las diferencias temporales son aquellas
en las que la contabilidad y la normativa fiscal entienden que un gasto es deducible pero difieren
en cuanto al momento de dicha deducibilidad.
Adems de aplicar las diferentes correcciones, deberemos compensar las bases imponibles
negativas producidas en los ejercicios anteriores, para obtener la BASE IMPONIBLE que, por
aplicacin del tipo de gravamen, se convertir en la CUOTA NTEGRA.
Resultado contable
+/- Diferencias permanentes
+/- Diferencias temporales
(-) Compensacin de bases imponibles negativas= Base
imponible
Con posterioridad
BASE IMPONIBLE x
tipo de gravamen=
CUOTA NTEGRA
(-) Deducciones (doble imposicin interna e internacional, y
para incentivar determinadas actividades)
(-)
Bonificaciones=
CUOTA
LQUIDA
(-) Retenciones por rendimientos del capital mobiliario (-)
Pagos fraccionados=
CANTIDAD A INGRESAR O DEVOLVER
El tipo general aplicable ser el 30%., pero existen tipos especiales para determinadas empresas,
por ejemplo, el tipo del 35%. Las entidades dedicadas a la exploracin, investigacin y explotacin
de yacimientos y almacenamientos subterrneos de hidrocarburos tributarn al tipo de gravamen
especial del 35%.
Con carcter general, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o
participaciones en beneficios de otras entidades residentes en Espaa, la deduccin a practicar
ser del 50% de la cuota ntegra derivada de la base imponible que corresponda a los dividendos.
No obstante, se aplicar una deduccin del 100% en dos situaciones:
La sociedad X, con residencia en Salamanca, ha recibido un ingreso en una cuenta corriente por
valor de 15.600 euros procedentes de dividendos distribuidos por la sociedad Y.
Los gastos que el banco ha cargado por el abono de los dividendos han sido de 200 euros.
Determinar el importe de la deduccin por doble imposicin de dividendos, sabiendo que la
sociedad X tributa al 30%, que su porcentaje de participacin es del 2% y que la retencin es
siempre del 21%.
Solucin:
El importe del dividendo bruto percibido ser el valor del ingreso obtenido en cuenta,
incrementado en los gastos cargados por el banco y el importe de la retencin practicada (21%).
Por tanto, tendremos:
15.600 + 200
= 20.000 euros
(1 0,21)
En cuanto a la naturaleza del Impuesto el artculo 1 de la Ley establece que El impuesto sobre
la Renta de las Personas Fsicas es un tributo de carcter personal y directo que grava, segn los
principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas fsicas, de acuerdo
con sus circunstancias personales y familiares.
De acuerdo con el artculo 2 de la Ley constituye el objeto de este impuesto la renta del
contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y prdidas
patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por ley, con independencia del
lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Se tributa por tanto, por la renta mundial obtenida por el residente espaol. As, las rentas
empresariales obtenidas en el extranjero se gravarn en Espaa cuando el perceptor resida en
territorio espaol.
mbito de aplicacin
Hecho imponible
Exenciones.
Las exenciones definen los supuestos en los que, pese a realizarse el hecho imponible la ley
establece que no se gravara la operacin.
En lo que a nuestra materia se refiere cabe destacar los siguientes:
Los dividendos y participaciones en beneficios con el lmite de 1.500 euros anuales.
Esta exencin no se aplicar a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones
de inversin colectiva (por ejemplo a los beneficios distribuid por las SICAV).
Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el
extranjero. LA examinaremos al hablar de las medidas de internacionalizacin previstas
en nuestra normativa
2.2.3. CONTRIBUYENTES.
De acuerdo con el artculo 8 de la Ley:
1. Son contribuyentes por este impuesto:
Las personas fsicas que tengan su residencia habitual en territorio espaol.
Las personas fsicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las
circunstancias previstas en el artculo 10 de esta Ley.
Segn dicho artculo 10 Se considerarn contribuyentes las personas de nacionalidad espaola, su
cnyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el
extranjero, por su condicin de:
Miembros de misiones diplomticas espaolas.
Miembros de las oficinas consulares espaolas.
Titulares de cargo o empleo oficial del Estado espaol como miembros de las
delegaciones,
representaciones permanentes acreditadas ante organismos
internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el
extranjero.
Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga
carcter diplomtico o consular.
Contina diciendo el artculo 8 de la Ley que no perdern la condicin de contribuyentes por
este impuesto las personas fsicas de nacionalidad espaola que acrediten su nueva residencia
fiscal en un pas o territorio considerado como paraso fiscal. Esta regla se aplicar en el perodo
impositivo en que se efecte el cambio de residencia y durante los cuatro perodos impositivos
siguientes.
Un contribuyente que vive en Espaa pero se desplaza 7 meses a Brasil para realizar un
trabajo investigador ser residente en Espaa, ya que dicha ausencia se considera
espordica
OBSERVACIONES
Aunque parezca extrao, determinar la residencia fiscal de una persona es una de las circunstancias
ms complejas en el mbito de tributacin de no residentes. No es fcil atar a un determinado pas
a personas cuyas caractersticas de vida hacen que no tengan de un lugar fijo de residencia. Lo ideal
sera realizar el siguiente proceso lgico:
En primer lugar, determinar de qu pas queremos examinar la residencia, porque de ese pas
deberemos aplicar la normativa. Por ejemplo, si queremos saber si una persona reside en
Espaa debemos aplicar la normativa espaola.
En el caso espaol, si queremos determinar si una persona (o entidad) es residente en
territorio espaol debemos analizar los requisitos anteriormente previstos.
Reside dicha persona ms de 183 das en territorio espaol? Si la respuesta es s ser
residente en territorio espaol. No debemos computar las ausencias espordicas, esto es, las
ausencias que se hacen para volver al lugar de residencia.
Si no reside en territorio espaol ms de 183 das debemos tener en cuenta si tiene en Espaa
el ncleo de sus intereses econmicos. Por ejemplo, si la empresa que le paga es espaola
pero reside en Francia sus intereses econmicos estaran en Espaa.
Si tampoco se cumple este criterio examinaremos si reside en Espaa su cnyuge e hijos
menores. Si es as, residir en Espaa.
Si ninguna de estas circunstancias aplica, no ser residente en territorio espaol.
Ello no quiere decir que no pague impuestos en Espaa, pero ya no los pagar en condicin de
residente (IRPF) si no que lo har en condicin de no residente (Impuesto de No Residentes) y siempre
que obtenga rentas en territorio espaol.
El artculo 15 de la Ley constituye las reglas bsicas que se desarrollarn en los dos ttulos
siguientes, dedicados sucesivamente a la determinacin de la base imponible (Ttulo III) y de la
base liquidable (Ttulo IV).
De conformidad con el mismo:
1. La base imponible del Impuesto estar constituida por el importe de la renta del contribuyente
Para sumar estas cuantas la Ley distingue dos tipos de rentas que puede obtener, entre rentas
generales y las rentas del capital o del ahorro
Segn el artculo 44 de la Ley A efectos del clculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se
clasificarn, segn proceda, como renta general o como renta del ahorro.
Para el clculo de la base imponible, las cuantas positivas o negativas de las rentas del
contribuyente se integrarn y compensarn de acuerdo con lo previsto en esta Ley. Atendiendo a
la clasificacin de la renta, la base imponible se dividir en dos partes:
La renta general.
La renta del ahorro.
RENTAS GENERALES
Los
rendimientos
del
capital
mobiliario
derivados
de
la
participacin en los fondos propios de
entidades
(salvo
entidades
vinculadas), de cesin a terceros de
capitales propios y de operaciones de
seguro y capitalizacin.
Las
Ganancias
y
Prdidas
patrimoniales que se pongan de
manifiesto
con ocasin de
la
transmisin
de
elementos
patrimoniales.
Las ganancias y prdidas derivadas de
transmisiones
de elementos
patrimoniales
con periodo
de
generacin superior a un ao.
Tributacin mnima-mxima=
Tributacin mnima-mxima=
Supongamos una persona residente en Espaa que recibe dividendos por 1000 euros en otro
Estado y el importe satisfecho por un impuesto extranjero, de naturaleza anloga al Impuesto
sobre la Renta espaol, ascendi a 100 euros.
La deduccin sera la menor de las siguientes cantidades:
El impuesto pagado en el extranjero: 100 euros
El importe de la cuota ntegra que en Espaa correspondera pagar por
dichas rentas:
21% x 1.000 = 210 euros.
El 21% por la
tributacin de las
rentas del ahorro
2.2.9. CONCLUSIONES
El IRPF es un impuesto capital en el sistema tributario espaol y en la mayora de pases de la
OCDE. Grava la renta mundial de los residentes, por lo que grava tambin las rentas
internacionales que stos obtengan.
3.1.
DIRECTIVAS EUROPEAS
La U.E. no tiene competencias en materia de imposicin directa (IRPF e IS). Sin embargo, se estn
realizando numerosos esfuerzos en esta materia que se han concretado en Directivas sobre
determinados aspectos que tocan a la fiscalidad, directa o indirectamente
Adems, el Tribunal de la U.E. ha dictado ya una copiosa jurisprudencia que -al amparo de las
libertades de movimiento de capitales, desplazamiento de trabajadores y libertad de
establecimiento- ha ido establecimiento ciertos principios con impacto en algunos casos
decisivo-en la fiscalidad directa.
La legislacin comunitaria se incorpora a la fiscalidad interna e intracomunitaria a travs de
Directivas y Reglamentos. El carcter supranacional de estas normas hace que prevalezcan no
slo sobre la ley interna sino tambin sobre los CDI cuando se trate de CDI entre pases de la U.E.
Cuando una sociedad filial distribuye beneficios a una sociedad matriz, los mismos no han
de estar sujetos a retencin en el origen.
El rgimen a aplicar a los beneficios de las filiales recibidos por una matriz se regula en el artculo
4 de la Directiva y permite dos opciones:
No gravar los beneficios recibidos.
Gravarlos, autorizando a la sociedad matriz a deducir de la cuanta de su impuesto la
fraccin del impuesto de la filial y de las filiales de la filial correspondiente a dichos
beneficios, con el lmite del importe del impuesto nacional correspondiente. A estos
efectos tanto las filiales las filiales de la filial han de ser sociedades de un estado miembro
en las que la matriz ha de poseer, directa o indirectamente, a travs de sociedades que
son sus filiales a efectos de la Directiva al menos el 20 por 100, o un porcentaje
seguramente algo inferior en el futuro.
Si una empresa Espaola A le presta a su filial B situada en Italia un importe de dinero, tal
prstamo devengar intereses que la empresa italiana B le pagar a la empresa A. En este
caso los intereses se gravarn en Espaa (recordemos que los residentes pagan por su renta
mundial) y en Italia, como rendimientos obtenidos por no residentes en Italia, a travs del
Impuesto italiano.
Al existir la Directiva 2003/49/CE de intereses y cnones se elimina el impuesto italiano, de tal
manera que slo se pagar en Espaa.
La Directiva del Ahorro.- Esta directiva busca poner fin a la competencia entre Estados en el
terreno de los impuestos sobre los rendimientos del ahorro para no residentes.
Se crea a este efecto un sistema de intercambio de informacin que obliga a todos los pases
de la UE excepto a 3 de ellos (Blgica, Luxemburgo y Austria) que se han acogido a un rgimen
transitorio pero que, a cambio deben aplicar una retencin en la fuente (pas de obtencin de
la renta).
La Directiva se aplica:
a las personas fsicas ( es decir, no sociedades, Fundaciones, etc.) que residan en un EM,
pas asociado o dependiente
a los rendimientos del ahorro que se reciban en pas distinto del de residencia o en
terceros pases asociados o dependientes (ver lista en anexo)
a los rendimientos del ahorro siguientes:
intereses pagados a partir 1.7.2005 procedentes de obligaciones, bonos,
obligaciones, certificados de ahorro, bonos estructurados, bonos cupncero, etc.
dividendos de Fondos de inversin que inviertan un 15% como mnimo
en productos de renta contemplados por la Directiva
plusvalas en acciones de capitalizacin y Fondos de inversin que
inviertan un 40% como mnimo en productos de renta.
La Directiva no se aplica a:
Por ejemplo, un ahorrador cuya residencia fiscal es Blgica acude a un banco holands a cobrar
intereses de obligaciones emitidas en 2003. El inters le es abonado sin ninguna retencin. El
banco holands comunica entonces el pago a las autoridades belgas.
Los pases que aplican el intercambio de informacin son todos los de la UE menos Blgica,
Luxemburgo y Austria. Adems, ciertos pases o territorios dependientes o asociados aplican
tambin ese intercambio. Son: Islas Caimn, Aruba, Anguilla, Montserrat.
4.1.
A la hora de analizar el aspecto fiscal de las inversiones directas en el exterior debemos fijarnos
fundamentalmente en las condiciones fiscales en que los inversores reciben el rendimiento de
sus inversiones.
Para fomentar la internacionalizacin de las empresas espaolas la normativa de fiscalidad debe
centrarse en la eliminacin de la doble imposicin de las rentas ya que ningn sujeto econmico
encontrar incentivo en internacionalizar su empresa si ello le cuesta ms coste fiscal que si lo
hace dentro de las fronteras del pas.
Adems, es deseable si se quiere dicha internacionalizacin el no gravar las rentas extranjeras,
esto es: fomentar la internacionalizacin con el no gravamen de los beneficios que pudieran
obtenerse en el extranjero.
Cuando los beneficios se obtienen en extranjero su repatriacin se realiza fundamentalmente de
dos formas:
Dividendos.
Plusvalas por venta de acciones.
A continuacin, vamos a proceder al anlisis detallado del tratamiento que han recibido estos dos
medios de repatriacin beneficios por parte de la legislacin espaola.
El artculo 21 del TRLIS prev un sistema de exencin (lo obtenido fuera de Espaa no se imputa como
renta) para los dividendos de fuente extranjera.
Estn exentos los dividendos de fuente extranjera, as como las plusvalas que produzca la transmisin
de acciones de una sociedad extranjera, si se cumplen los siguientes requisitos:
Que tenga como mnimo un 5% de participacin y sta se mantenga como mnimo un ao.
Que la sociedad que reparte dividendos tenga un impuesto equivalente al impuesto de
sociedades (si existe convenio de doble imposicin con clusulas de intercambio de
informacin se entiende cumplido) y no est en un paraso fiscal.
Que la sociedad extranjera realice una actividad empresarial realizada en el extranjero. Si
dicha actividad se realiza por una empresa extranjera en Espaa no sera aplicable, por
ejemplo. As, si obtenemos dividendos de una empresa francesa que acta en Irlanda,
sera aplicable este artculo. Si dicha empresa pese a ser francesa aca en Espaa no sera
aplicable. El porcentaje de actividades realizadas en el extranjero debe ser al menos del
85%.
Si se cumplen estos 3 requisitos, los dividendos de la sociedad extranjera no tributan en Espaa.
Planteamiento:
Sociedad espaola
100% participacin. Precio de adquisicin = 300
Filial en Chile
La filial en Chile se dedica a la cra de ganado bovino en Chile.
Se distribuyen dividendos con cargo a reservas = 200
Solucin:
Los 200 no tributan en Espaa por el Artculo 21 ya que :
Hay participacin superior al 5%
Existe un IS equivalente en Chile
La filial realiza una actividad en el extranjero.
El dividendo est incluido en la cuenta de PyG de la matriz espaola: Procede un ajuste negativo
(exencin). Esto es, se resta de la base del impuesto.
Cuando
analizamos
qu
medida
de
internacionalizacin puede aplicar nuestra empresa
debemos preguntarnos si lo que percibimos son o
no dividendos o rentas por transmisin de acciones.
As, el artculo 31 indica que cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas
obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducir de la cuota ntegra la menor de las dos
cantidades siguientes:
El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de gravamen de
naturaleza idntica o anloga a este impuesto, o bien:
El importe de la cuota ntegra que en Espaa correspondera pagar por las
mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio espaol.
Antes de aplicar la deduccin debe integrarse el impuesto real pagado fuera para elevar la renta
al ntegro y aplicar la deduccin sobre toda la renta (y no slo sobre la renta tras impuestos)
Una sociedad residente obtiene una alquiler de 20.000 u.m. en un pas extranjero, soportando
una tributacin por un impuesto anlogo al IS de 8.000 u.m.
Al no ser dividendos debemos aplicar directamente el artculo 31, previsto para todas las rentas
en general.
Beneficio contable (20.000 8.000)
Debe sumarse el Impuesto extranjero, ajuste
positivo
Ahora la base es
12.000
30%
La cuota es de
6.000
+8.000
20.000
La deduccis es la menor de
Impuesto extranjero
Impuesto espaol (20.000 x 30%)
La cuota ntegra final
8.000
6.000 -6.000
0
Por su parte, el artculo 32 regula una deduccin en caso de percibir dividendos o participaciones en
beneficios pagados por una entidad no residente, siempre que se cumplan una serie de requisitos
relativos al porcentaje de participacin (5%) y al periodo de tenencia de la misma (un ao
ininterrumpido). La entidad nacional podr deducirse los impuestos que la entidad que le traspasa el
beneficio ha pagado antes de traspasarle dichos dividendos. Antes de que una empresa extranjera le
pague unos dividendos a una entidad espaola debe pagar los impuestos por los beneficios obtenidos.
Con posterioridad, repartir los beneficios a la entidad socio espaola.
Debemos recordar que se aplicara esta deduccin si no se cumplen los requisitos de exencin sobre
los dividendos vistos para el artculo 21 y que, al ser un supuesto de exencin, es ms favorable, ya que
no se pagara impuesto alguno.
La Sociedad A nacional ostenta el 100% de la Sociedad X sita en las Islas Cayman. La sociedad X
ha tenido un resultado positivo (Base Imponible) 1.000 u.m. El impuesto sobre Sociedades en
Cayman es del 40%. Tras pagar todos los impuestos la sociedad X reparte todo el beneficio a la
sociedad A, nico socio.
El impuesto aplicado a los dividendos obtenidos por no residentes en Cayman es del 10%.
Solucin:
No podemos aplicar el artculo 21 de exencin al ser paraso fiscal as que las rentas tributarn
pero tendrn derecho a deduccin por doble imposicin.
A recibir la cantidad de 600 ya que percibe el 100% de los dividendos. As, la empresa X
obtuvo un beneficio de 1000 que tras pagar impuestos en Cayman se han convertido en 600
despus de Impuestos. Estos beneficios pasarn ntegramente como dividendos a A. Pero antes
de pasar a A debe pagar una cantidad en concepto de impuesto real, esto es, de impuesto a
pagar por obtener rentas extranjeras. Es el impuesto que un ruso, por ejemplo, pagara por
obtener dividendos en Espaa.
A la cuenta corriente de A llegarn 540 (600-60)
En este caso, la sociedad nacional A obtiene una renta de la sociedad X y puede aplicar la
deduccin del artculo 31 as como la del artculo 32.
Por el artculo 31 y el 32 la deduccin ser:
540
60
400
Ahora la base es
1.000
30%
La cuota es de
300 La
deducci es la menor de
Por el art. 31
Impuesto extranjero
60
180
-60
240
Por el art. 32
Impuesto extranjero
400
300
-300
-60
Sin embargo, la deduccin no puede dar resultado negativo como consecuencia de ello. El lmite
ser la renta total por el impuesto que hubiera correspondido pagar en Espaa (1.000*30%), esto
es, 300. En caso de reconocerse ms deduccin se producira una desimposicin en lugar de
evitar la doble imposicin.
Aplicando el lmite el resultado ser.
Beneficio contable (1.000 400-60 )
540
60
400
Ahora la base es
1.000
30%
La cuota es de
300 La
deduccin es la menor de
Por el art. 31
Impuesto extranjero
60
180
-60
240
Por el art. 32
Impuesto extranjero
400
300
-240
720
+ 80
+ 200
Ahora la base es
1.000
30%
La cuota es de
300
La deduccin es la menor de
Por el art. 31
Impuesto extranjero
80
240
-80
220
200
300
-200
20
Con este ejemplo la renta de 1.000 ha pagado 300 , 280 en Cayman (200+80) y 20 en Espaa.
4.2.
El artculo 7.p) de la Ley del IRPF establece que estarn exentas, entre otras rentas, los
rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con
los siguientes requisitos:
Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en Espaa o un
establecimiento permanente radicado en el extranjero
Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza
idntica o anloga a la de este impuesto y no se trate de un pas o territorio que haya sido
calificado reglamentariamente como paraso fiscal.
La exencin se aplicar a las retribuciones devengadas durante los das de estancia en el
extranjero, con el lmite mximo de 60.100 euros anuales.
El importe exento bsicamente ser el importe del salario diario obtenido en el extranjero
ms las retribuciones especiales previstas por desplazamiento al extranjero, esto es:
Donde:
SE: Salario correspondiente a los servicios prestados en el extranjero.
SBA: Salario Bruto Anual del beneficiario en cada ao natural (excluyendo las cantidades
especficas que retribuyen el desplazamiento al extranjero).
DA: Das naturales de cada ao (365 366).
DE: Das laborales en el extranjero a los que les sea aplicable el artculo 7.p).
RE: Retribuciones especficas que retribuyen el desplazamiento al extranjero.
El lmite: 60.100 anuales.
5.1.
El Impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR) grava las rentas obtenidas en territorio
espaol por no residentes en dicho territorio. Se encuentra regulado por el RD 5/2004
Se consideran obtenidos en territorio espaol los siguientes rendimientos del capital mobiliario:
Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participacin en los fondos propios
de entidades residentes en Espaa.
Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios
satisfechos por personas o entidades residentes en territorio espaol.
Los cnones o regalas satisfechos por personas o entidades residentes en territorio
espaol.
Tienen la consideracin de cnones o regalas las cantidades de cualquier clase pagadas
por el uso, o la concesin de uso de:
Derechos sobre obras literarias, artsticas o cientficas, incluidas las
pelculas cinematogrficas.
Patentes, marcas de fbrica o de comercio, dibujos o modelos,
planos, frmulas o procedimientos secretos.
Derechos sobre programas informticos. - Informaciones relativas a
experiencias industriales, comerciales o cientficas.
Derechos personales susceptibles de cesin, tales como los
derechos de imagen.
Rendimientos de bienes inmuebles.
Se consideran obtenidas en Espaa las rentas imputadas a los contribuyentes personas fsicas
titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio espaol no afectos a actividades
econmicas. Igualmente, el nexo de conexin es el lugar de situacin de los inmuebles.
Ganancias patrimoniales.
En su artculo 14, el TRLIRNR enumera un conjunto de supuestos en los que el legislador exonera
el tributo a determinadas rentas. Cabe destacar en nuestro mbito:
Rentas derivadas de Deuda Pblica
Los rendimientos derivados de ttulos de Deuda Pblica y obtenidos por no residentes sin
establecimiento permanente, se consideran exentos del IRNR.
Esta exencin alcanza tanto a los rendimientos explcitos como a los implcitos derivados
de la transmisin, el reembolso, la amortizacin, etc., de los ttulos.
Cabe destacar que tambin estn exentos los rendimientos de la Deuda Pblica de los no
residentes obtenidas en territorios o pases calificados reglamentariamente como
parasos fiscales, como excepcin a la regla general que los rendimientos percibidos por
no residentes que residan en parasos fiscales no estn exentos.
Rendimientos de cuentas bancarias.
Los rendimientos de los depsitos y las cuentas bancarias abiertas por no residentes en
Espaa, siempre que el pago no se realice a un establecimiento permanente, quedan
asimismo exentos del tributo.
Las entidades financieras pueden quedar liberadas de la obligacin de retener, con
motivo de las rentas satisfechas al impositor, simplemente cuando concurra la
circunstancia de que ste efecte una declaracin relativa a su condicin de no residente.
Las rentas derivadas de la transmisin de valores en mercados oficiales espaoles.
El TRLIRNR declara exentas las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el
reembolso de participaciones en fondos de inversin realizados en alguno de los
mercados secundarios oficiales de valores espaoles, obtenidas por personas fsicas o
entidades no residentes, sin mediacin de establecimiento permanente en territorio
espaol, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con Espaa un CDI con
clusula de intercambio de informacin
Como veremos al hablar de los CDI, cada CDI determina qu es Establecimiento Permanente para
cada caso. Con carcter general suelen coincidir de convenio en convenio.
En este sentido, la mayora establecen que para que una obra de construccin sea EP debe durar
ms de doce meses. Contrasta con la norma espaola en la que se requieren nicamente 6
meses para ser considerada una construccin como EP.
As, en ausencia de convenio, una construccin de duracin superior a 6 meses ser considerado
como Establecimiento Permanente. Sin embargo, si existe convenio y ste determina que son
doce los meses necesarios e duracin no habr Establecimiento Permanente.
EL TRLIRNR regula con precisin la tributacin efectiva de las rentas as obtenidas, cuyos rasgos
ms relevantes describimos a continuacin:
La determinacin de la base imponible atribuible a los establecimientos permanentes se
efectuar con arreglo a las disposiciones del rgimen general del Impuesto sobre
Sociedades.
Concurren ciertas reglas singulares tanto en orden a la deducibilidad de ciertos gastos,
como respecto a la propia mecnica liquidatoria en los casos de establecimientos que no
cierran ciclo mercantil o tienen una breve permanencia en su actividad.
En cuanto al tipo impositivo, ste ser el 30 por 100 (salvo que se trate de actividades de
explotacin e investigacin de hidrocarburos 35 por 100).
A grandes rasgos, las deducciones de cuota coinciden con las reguladas por la Ley del
Impuesto sobre Sociedades.
La incidencia de los CDI en este campo (cuando el no residente titular del establecimiento reside
en un Estado con CDI con Espaa) puede ser de distinto alcance, aunque, como regla general,
determinar que la tributacin del EP en Espaa se equipare al mximo con la fiscalidad de una
empresa residente, en virtud de normas sobre no discriminacin contenidas en dichos CDI. Dicho
principio de no discriminacin se hace, si cabe, ms acusado cuando la Casa Central del EP se
localice en otro Estado miembro de la Unin Europea.
5.2.
CONCLUSIN
Hemos visto que el IS y el IRPF se aplican a residentes en territorio espaol, que tributarn por su
renta mundial mientras que el IRNR se aplica a no residentes que obtengan rentas en Espaa.
Tales impuestos entrarn en juego en la medida en que no exista un convenio para evitar la doble
imposicin.
Pero tambin con la existencia de convenio seran de aplicacin. As, los convenios para evitar la
doble imposicin establecen las normas de reparto entre dos pases acerca de cul de los dos
tiene potestad para gravar una renta cuando la renta sea obtenida en un pas y el pas de
residencia del perceptor sea otro.
Los convenios determinan, por tanto, entre dos pases quin va a gravar una determinada renta.
En caso de que se gravara la renta por Espaa debemos analizar si quien percibe la renta es
residente o no residente fiscalmente en territorio espaol. Si lo es, conforme las normas
anteriormente previstas para el IRPF o el IS, aplicaremos dicha normativa. Si no lo es y Espaa
puede gravar las rentas, se aplicar el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Despus de realizar todo este estudio lgico puede resultar, por otra parte, que la norma interna
no grave finalmente la renta en ninguna medida (es una potestad, recordemos), al entender que
dichas rentas estn no sujetas al impuesto o simplemente exentas.
Debemos por tanto proceder a conocer dichas normas de reparto, esto es, debemos analizar los
Convenios para evitar la Doble Imposicin, lo que haremos en el siguiente captulo.
6.1.
Los Convenios para evitar la doble imposicin (CDI) tienen como objetivos ms importantes
evitar la doble imposicin internacional, prevenir el fraude y la evasin fiscal, evitar la
discriminacin, promover el intercambio de informacin y, finalmente, ser un instrumento
indirecto de armonizacin fiscal.
En la actualidad existen dos Modelos de Convenio:
El Modelo de Convenio de la OCDE.
El Modelo de Convenio de la ONU.
El Modelo de aplicacin
ms generalizado es el de la
OCDE
Los CDI en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio se basan, en su prctica totalidad,
en el Modelo de Convenio de la OCDE. La OCDE public su primer Modelo de Convenio en 1963,
siendo su ltima redaccin de 2008.
As, los CDI se aplican a los residentes de uno o de ambos Estados contratantes. Los CDI, tras
remitir a la legislacin interna de cada Estado para determinar la residencia, regulan los criterios
para resolver los posibles conflictos.
La nacionalidad.
El comn acuerdo entre los Estados contratantes.
En el Modelo ONU los criterios coinciden, con excepcin del de nacionalidad, que no se incluye.
Para las personas jurdicas el criterio previsto para resolver la doble residencia en ambos Modelos
(OCDE y ONU) es el de la direccin efectiva.
El mbito de aplicacin subjetivo son los residentes.
El mbito de aplicacin objetivo son los impuestos comprendidos. As, los CDI se aplican a los
impuestos sobre la renta, tanto de personas fsicas como jurdicas. Generalmente, se aplican
tambin a los impuestos sobre el patrimonio. Los CDI que definen con carcter general estos
impuestos, suelen contener una enumeracin de los mismos en cada Estado, y la previsin de la
aplicacin del Convenio a aquellos impuestos que, en el futuro, puedan sustituir a los
enunciados.
En concreto, los Modelos OCDE y ONU incluyen, en sus respectivos artculos 2, los impuestos
comprendidos por los mismos (OCDE: Impuestos sobre la Renta, el patrimonio y las plusvalas, y
ONU: Impuestos sobre la renta, el capital y las plusvalas).
As, sobre algunas rentas existe un derecho de imposicin compartido entre los dos Estados pero
limitado en el tipo aplicable mximo del impuesto del Estado de la fuente (dividendos, intereses
y, en algunos casos, cnones, tanto en los Modelos OCDE como ONU).
En la medida en que las disposiciones anteriores confieran al Estado de la fuente un derecho o
poder de imposicin, ya sea pleno o limitado, el Estado de residencia deber permitir
mecanismos con el fin de evitar la doble imposicin.
Los mtodos previstos para evitar la doble imposicin en los Modelos OCDE y ONU son el
mtodo de imputacin y el de exencin, que aparecen recogidos en los artculos 23.A y 23.B de
ambos Modelos.
el Estado de la fuente
a) Rendimientos
de
bienes
inmuebles
situados en dicho Estado, ganancias de
capital derivadas de la enajenacin de
dichos
bienes, y patrimonio
que
representan. (Artculo 6 de ambos
Modelos.)
b) Rentas provenientes de la explotacin de
recursos naturales. (Artculo 6 de ambos
Modelos.)
c) Beneficios
de
los
establecimientos
permanentes situados en dicho Estado, ganancias de
capital derivadas de la enajenacin de un
ii. al 15 por 100 de su importe bruto en
establecimiento permanente, y patrimonio
representado por los bienes muebles que formen
otros casos.
b) Intereses: en las mismas condiciones que para
parte de dicho establecimiento permanente.
los dividendos, el Estado de la fuente debe
limitar su gravamen al 10 por 100 del importe
d) Rendimientos de las actividades de artistas y
bruto de los intereses, salvo en el caso de
deportistas realizadas en dicho Estado,
intereses que excedan del importe normal del
independientemente de que tales rentas se
mercado.
atribuyan al artista o deportista o a otra
persona (Artculo 17 de ambos Modelos).
e) Rendimientos de los servicios personales
independientes imputables a una base fija
situada en dicho Estado.
f)
j)
Pagos
recibidos
aprendices
por
estudiantes
6.1.5. PRINCIPIO DE
NO DISCRIMINACIN Y
AMISTOSO. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIN.
PROCEDIMIENTO
Los CDI contienen ciertas disposiciones especiales, siendo las ms importantes las referidas a los
aspectos siguientes:
En general el Modelo es respetuoso con la tributacin de los bienes inmuebles y permite que los
rendimientos procedentes de los mismos sean gravados en ambos Estados, sin establecer
limitacin alguna a este gravamen.
Hay pases que en el mbito de este artculo han incluido otras clusulas relacionadas con bienes
inmuebles pero que pueden haber desvirtuado su naturaleza por algn tipo de estructura
interpuesta:
Rentas derivadas de acciones o participaciones que dan derecho al uso o disfrute de un
bien inmueble: a priori esta renta es de carcter mobiliario, pero el origen parte del bien
inmueble, por lo que no se quiere que se pierda esa naturaleza inmobiliaria.
Rendimientos procedentes de empresas con actividad de carcter inmobiliario: esta
cuestin no est clara en el mbito de los Convenios, ya que podra tratarse de una renta
empresarial o de un rendimiento inmobiliario. El tratamiento de estas rentas en el mbito
de la OCDE no es uniforme y hay pases que las han incluido en este artculo de forma
expresa para evitar interpretaciones errneas.
Beneficios empresariales
Existe una tributacin compartida, pero limitada en el Estado de la fuente. Los dividendos
aparecen definidos en el propio artculo y esta definicin es muy amplia ya que remite a la
legislacin interna de los Estados miembros.
Los tipos que se establecen hay que recordar que son tipos mximos, si el pas tiene alguna
exencin interna, esta ser de aplicacin.
Aunque el Modelo propone unos tipos, unos para participaciones sustanciales y otros para el
resto de los casos, los Estados suelen modificar las cifras, atendiendo a las situaciones bilaterales
concretas. En Espaa los tipos de retencin han oscilado mucho, al igual que en los dems
Estados, pero pueden variar desde un 15 a un 0 por ciento de impuesto final sobre los
dividendos.
Finalmente hay que sealar que si los dividendos se obtienen por establecimientos permanentes,
el propio artculo 10 remite a la aplicacin del 7. Esto implica que los dividendos cobrados en
estos casos se integrarn en la base imponible junto con el resto de las rentas, y las limitaciones
de retencin no sern de aplicacin.
Intereses
Este artculo tiene una redaccin que es difcil de encontrar reproducida en los Convenios
bilaterales ya que propone una tributacin exclusiva en residencia; hay pocos Estados que estn
dispuestos a renunciar a una cierta tributacin en fuente en los cnones.
La regla general para los rendimientos obtenidos por trabajos por cuenta ajena es que se debe
tributar en el Estado en el que se presta el trabajo. Si se presta ese trabajo en el Estado de la
residencia la tributacin ser exclusiva de ese Estado; si se es residente de un Estado pero se
realiza una parte del trabajo en el otro, la tributacin ser compartida, de modo que se mantiene
el principio de gravamen en el Estado donde se desarrolla el trabajo.
Rentas de consejeros
Este artculo es una regla especial del anterior y por tanto, para este tipo de rentas no se sigue la
regla general. Las cantidades cobradas por los consejeros no tienen una naturaleza tan estable
como las anteriores y resulta ms fcil deslocalizarlas.
Si se sigue la regla de gravamen en el Estado donde se presta el servicio no resultara difcil
convocar un Consejo en un tercer pas, de modo que ni uno ni otro puedan gravar. La norma que
se propone es que el Estado de residencia de la sociedad que paga los rendimientos pueda gravar
y por su parte tambin el Estado de residencia del consejero podr incluir esas cantidades en su
renta.
Artistas y deportistas
Este artculo no suele ser objeto de discrepancias en las negociaciones. Hay un cierto consenso
internacional para permitir una tributacin conjunta de este tipo de operaciones por lo que este
es el criterio que se mantiene.
Pensiones
Las pensiones mantienen en el Modelo una tributacin exclusiva en el Estado de residencia, sin
embargo esto ha sido objeto de importantes polmicas en el mbito de la OCDE. La mayora de
los Estados ha preferido y optado por esta forma de tributacin, sin embargo, hay una gran
minora (cerca del cincuenta por ciento) que prefieren una tributacin compartida.
Como consecuencia de estas importantes discrepancias, el Modelo incluye en sus Comentarios
varias propuestas alternativas de redaccin que permiten a los Estados que lo prefieran incluir la
tributacin compartida en sus Convenios.
En general, Espaa propone una tributacin exclusiva en residencia, pero algunos pases con los
que la relacin bilateral es especial, se han llegado a otras soluciones que incluyen una
tributacin compartida para ciertos tipos de rentas.
Remuneraciones pblicas
Como se ha mencionado en apartados anteriores, la frmula que utiliza este artculo es una
excepcin a la regla general ya que hace referencia a la tributacin exclusiva en fuente. Los
sueldos y las pensiones derivados de trabajos prestados para un Estado y pagados por este
respetan una tributacin exclusiva en el Estado pagador, que normalmente no es el Estado
donde se presta el servicio y no es tampoco el de residencia de los trabajadores.
Estudiantes
La redaccin de este artculo difiere un poco de lo que viene siendo habitual en el mbito del
Modelo, ya que normalmente se hace referencia a la tributacin exclusiva o compartida. Sin
embargo, en este caso se propone que el Estado en el que se estn realizando los estudios o las
prcticas, las rentas que se obtengan para poder continuar con esos estudios queden exentas.
Otras rentas
Por ltimo, en el captulo de la tributacin de las rentas aparece un artculo de cierre en el que se
sigue la estructura clsica del Modelo de la OCDE: todas las rentas que no se han mencionado
expresamente tendrn una tributacin exclusiva en el Estado de la residencia.
7.1.
INTRODUCCION
Bajo estas condiciones si las empresas estn vinculadas pueden optar por valorar de
manera diferente las mercancas que utilicen entre s. Por ejemplo, la filial espaola
puede comprarle las mercancas a l filial Irlandesa por un precio superior al fijado en
condiciones de libre mercado o no concurrencia:
En este caso la sociedad irlandesa ingresar en concepto de impuestos un 12% de la venta realizada:
2.000*12%= 240 .
Ahora bien, la sociedad espaola se deducir un gasto al 30% del impuesto sobre sociedades espaol
2.000*30%=600
En consecuencia, teniendo en cuenta que las entidades forman parte del mismo grupo:
Impuestos por ingreso: 240
Ahorro por gasto: 600
Total operacin: -380
De esta manera trasladaran el beneficio a Irlanda, donde paga menos importe impositivo.
Para evitar este tipo de situaciones se regulan de manera exhaustiva las operaciones
vinculadas. Ahora bien, en qu consiste la vinculacin?
7.2.
SUPUESTOS DE VINCULACIN.
El artculo 16, apartado 3, del TRLIS establece que se considerarn personas o entidades
vinculadas las siguientes:
Una entidad y sus socios o partcipes.
Se recoge el supuesto ms elemental y claro de vinculacin, si bien exige un porcentaje de
participacin del socio igual o superior al 5 o al 1 por 100 si se trata de valores cotizados en
un mercado secundario oficial. Por otra parte, al no distinguir la norma, se entiende que
afecta tanto a los socios personas fsicas como jurdicas.
Las operaciones que hagan socio y sociedad se valorarn fiscalmente a valor de mercado,
con independencia de su valor entre las partes.
Una entidad y sus consejeros o administradores. Se recoge un supuesto igualmente
elemental y claro de vinculacin, pues es fcil que a travs del mecanismo de precios se
trate de remunerar a los miembros del Consejo de Administracin. Aclarando la norma
que la mencin a los administradores incluir a los de derecho y a los de hecho.
Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea
directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o
partcipes, consejeros o administradores. Se recoge un supuesto de cierre de los dos
anteriores supuestos que evita posibles artificios con el fin de remunerar a socios y
consejeros y administradores.
Dos entidades que pertenezcan a un grupo. Aclara la norma que existe grupo cuando
varias sociedades constituyan una unidad de decisin segn los criterios establecidos en
el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de su residencia y de la
obligacin de formular cuentas anuales consolidadas.
Una entidad y los socios o partcipes de otra entidad, cuando ambas entidades
pertenezcan a un grupo y f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra
entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea
directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o
partcipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo.
Dos entidades en las cuales los mismos socios o partcipes o sus cnyuges, o personas
unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o
afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por
100 del capital social o de los fondos propios.
7.3.
En relacin con las operaciones vinculadas que se realicen entre sujetos que estn en tales
situaciones el artculo 16 del TRLIS seala
Artculo 16. Operaciones vinculadas. 1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas
se valorarn por su valor normal de mercado. Se entender por valor normal de mercado aquel que
se habra acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
7.4.
Para la determinacin del valor normal de mercado se aplicar alguno de los siguientes mtodos,
siguiendo siempre la doctrina de las Directrices de la OCDE, segn seala el prembulo de la Ley
36/2006:
Mtodo del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio
en una operacin entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o
servicio idntico o de caractersticas similares en una operacin entre personas o
entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las
correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de
la operacin.
Mtodo del coste incrementado, por el que se aade al valor de adquisicin o coste de
produccin del bien o servicio el margen habitual en operaciones idnticas o similares con
personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o
entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera
preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las
particularidades de la operacin.
Mtodo del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o
servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idnticas o similares
con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o
entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera
preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las
particularidades de la operacin.
Precio de libre competencia = [precio de reventa]. [% margen del precio de reventa] x [precio de reventa]
7.5.
Tema 8: El IVA
8.1.
ELEMENTOS BSICOS
Por ejemplo, los servicios dentales. No repercuten IVA a sus clientes ni tampoco pueden deducrselo.
En el caso de las actividades dentales la recuperacin del IVA depende de cobrrselo al cliente.
Los dentistas lo pagan al proveedor pero no se lo pueden deducir sino que debe cobrrselo al cliente
para recuperarlo.
La operacin est exenta pero de forma limitada.
La exencin plena se da en aquellos supuestos en los que la transmisin no devengar IVA
repercutido pero, sin embargo, el IVA soportado con ocasin de estas operaciones generar el
derecho a la deduccin total.
Con carcter general, en el IVA, los empresarios que
realizan actividades sin repercutir IVA no pueden
tampoco deducirse el IVA por las compras de bienes para
prestar tales operaciones.
Ello no es as en determinados supuestos. El ms
importante, las exportaciones
Por ejemplo, analicemos la compra de material por parte de dos actividades empresariales,
una, las actividades dentales, estn exentas de IVA. Las otras, las exportaciones, estn sujetas
con exencin plena.
Actividades dentales
Compra de material
IVA
Exportaciones
21%
Importe total
IVA a deducir
0%
Compra de material
IVA
21%
Importe
1210
IVA a deducir
Total
Total
En el caso de las actividades dentales la recuperacin del IVA depende de cobrrselo al cliente.
En el segundo caso, exportaciones, el IVA siempre ser deducible y, adems no conllevar
repercusin a terceros.
Por ejemplo la adquisicin de maquinaria a una empresa francesa por una empresa espaola es
una AIB (Adquisicin Intracomunitaria de Bienes).
Para conseguir la supresin de obstculos en el seno de la U.E., se pretende que la tributacin del
IVA en las operaciones intracomunitarias se produzca en un solo Estado miembro, el Estado de
destino, es decir del adquirente de los bienes. Por ello, las entregas (pas del vendedor) no exigen
el IVA que se exigir por el Estado del adquirente, en la forma que veremos.
Este sistema queda circunscrito a las operaciones entre profesionales o empresarios, no a las
realizadas por particulares.
El artculo 13 de la LIVA establece:
Estn sujetas: Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a ttulo oneroso por
empresarios, profesionales o personas jurdicas que no acten como tales cuando el transmitente sea un
empresario o profesional.
El adquirente debe ser empresario o profesional, o una persona jurdica, aunque no acte como
empresario o profesional (situacin esta ltima que se refiere a personas jurdicas que no sean
sociedades mercantiles, pues stas siempre son empresarios segn el artculo 5, como pueden
ser las que realicen exclusivamente entregas gratuitas, como p.e. una fundacin, asociacin.
Tambin, por ejemplo, las adquisiciones que haga un Ayuntamiento.).
21%
210
IVA a deducir
210
8.1.4. EXPORTACIONES
La ley en el artculo 21 entiende por exportacin la salida de las mercancas fuera de las fronteras
comunitarias (en Espaa el territorio fiscal no comprende Canarias, Ceuta y Melilla. Quiere esto
decir que los envos a dichos territorios tienen la consideracin de exportaciones a efectos del
IVA).
Como en las exportaciones no existe IVA repercutido por estar exentas y, sin embargo, esta
operaciones generan el derecho a deduccin, se producir siempre un derecho del contribuyente
a compensar la cuota en las sucesivas declaraciones o bien pedir la devolucin.
En el rgimen comn o general, la declaracin se realiza trimestral o mensualmente (en funcin
de la facturacin de la empresa) a travs del Modelos 303. Anualmente se presenta un resumen
anual de operaciones en el modelo 390.
En este rgimen general, la devolucin de los saldos de IVA a favor del contribuyente slo puede
ser solicitada en la ltima declaracin del ao; es decir, en la del 4 trimestre o en la de
diciembre, segn sea la obligacin de la empresa.
Para hacer ms eficaces el sistema de devolucin del impuesto, se cre un registro de carcter
opcional para exportadores y otros operadores econmicos que realicen un volumen de
operaciones (exportaciones, entregas intracomunitarias, y otras asimiladas exentas), durante el
ao anterior o el ao en curso, superior a 120.202,42 y que cumplieran los requisitos
legalmente previstos, actualmente sustituido por el rgimen de devolucin mensual del IVA
(cuyo registro es el REDEME).
Es un sistema de devolucin rpida mensual sometido a lmites-, muy eficaz, que se declara
travs del Modelo 036 y que implica la presentacin telemtica de los libros-registro
mensualmente a travs del correspondiente Modelo 340, que se presenta al mismo tiempo que
la autoliquidacin del IVA en el Modelo 303. (En caso contrario, de no acogerse o no cumplirse
los requisitos, la devolucin se solicita como hemos indicado anteriormente para el rgimen
general.)
8.1.5. IMPORTACIONES
La operacin contraria a la exportacin, es decir, el despacho a consumo de las mercancas que
entran dentro del mbito aduanero de la UE est sujetas al IVA y se liquidan en la aduana a los
mismos tipos que las operaciones interiores.
En las importaciones existen exenciones numerosas que estn contenidas en los artculos 27 a 67
de la Ley. Las ms importantes son las importaciones de: bienes en rgimen de viajeros, de
carburantes y lubricantes y otras de rgimen personal y turstico. (La lectura de los artculos de la
ley y su desarrollo reglamentario es indispensable para resolver cada caso concreto).
La base imponible de las importaciones sobre las que se liquida el IVA est constituida por el
valor en aduana de la mercanca, ms impuestos y gastos adicionales como pueden ser el
embalaje, el transporte y el seguro (art. 83 de la ley).
En las importaciones de bienes, el derecho a la deduccin nace en el momento en que se
produce el devengo de las cuotas deducibles, esto es, el derecho nace en el momento en el que
se admite la declaracin (DUA) para el despacho a libre prctica de las mercancas. Nacido el
derecho, la deduccin se puede efectuar en la autoliquidacin del IVA que se presente despus
(art. 98.dos de la ley).
Su declaracin se efecta en el modelo general trimestral o mensual (segn la facturacin de la
empresa).
Por ejemplo dentro del modelo general trimestral, modelo 303, se incluyen en la casilla IVA
deducible por cuotas satisfechas en las importaciones (se anexa formulario Anexo V-).
Estas declaraciones son objeto igualmente de una declaracin resumen anual (modelo 390).
OBJETIVOS
9.2.
INSTRUMENTOS DE PLANIFICACIN
9.2.4. DIVIDENDOS
Es un esquema clsico para la atenuacin del gravamen de los flujos financieros
constituidos por la distribucin de los resultados de las empresas en un mbito
internacional, concentrar todas las participaciones de las distintas sociedades en
una nica sociedad matriz que, con este nico objeto, sociedad holding, o con
otros objetos complementarios como el de prestacin de ciertos servicios
comunes, financieros, etc. La situacin inicial corresponde a una sociedad matriz,
residente en un Estado con alto nivel de gravamen de los beneficios, y una o
varias sociedades filiales situadas en Estados, con el que el de residencia de la
matriz no tiene Convenio para evitar la doble imposicin.
Y sobre todo, hay que tener en cuenta el desarrollo de las normas antiabuso que
emplean crecientemente los Estados para evitar los efectos no deseados de este tipo
de estructuras. Por ejemplo, se est generalizando la normativa de Transparencia fiscal
internacional que, en evitacin del diferimiento del gravamen, considera renta del
ejercicio de la sociedad matriz, la obtenida por la holding o por la filial en el mismo
ejercicio en que se obtiene, as como las normas que intentan evitar la aplicacin
arbitraria de un determinado Convenio para evitar la doble imposicin, en base a
elementos circunstanciales: el llamado treaty shopping.
9.2.5. CNONES
La situacin de partida ms frecuente que justifica una estructura fiscal de este
tipo deriva de la existencia de un derecho de propiedad intelectual o industrial
posedo por una sociedad el cual se cede por precio a otras entidades
pertenecientes o no al mismo grupo de la primera.
La conveniencia de una planificacin fiscal en este caso deriva de la ocasional
inexistencia de Convenio para evitar la doble imposicin entre los Estados de
residencia de la sociedad cedente y cesionaria. La estructura propuesta en este
caso, consiste en la creacin de una sociedad filial en un tercer Estado que
disponga de Convenio con ambos Estados y que no someta a gravamen los
cnones por derechos utilizados fuera de su territorio.
9.3.
CONCLUSIN
Las estructuras no son sino ejemplos utilizados para ilustrar los aspectos ms
frecuentes de la planificacin fiscal internacional.
La manipulacin de los precios de transaccin entre compaas vinculadas
permite a las empresas que se estructuran como grupos multinacionales y
comprenden entre sus actividades la transaccin de mercancas, mediante la
simple manipulacin de los valores asignados a las transacciones, transferir a la
matriz y a su Estado de residencia, los beneficios obtenidos en los Estados de
residencia de las filiales, sin soportar el gravamen que, de otro modo, les
correspondera.
Como corolario de los comentarios expuestos, cabe advertir que la normativa
fiscal de los Estados se rige en muchas ocasiones por criterios distintos de la
coordinacin, siguiendo intereses contrapuestos segn consideren ser origen o
destino de las inversiones o segn pretendan promocionar la localizacin en su
territorio de ciertas actividades, rentas o inversiones, lo que, a menudo, se
traduce en una cierta competencia fiscal entre Estados que induce a stos, por
un lado, a desarrollar las normativa de control y, por otro, a igualar la normativa
fiscal sustantiva en el nivel de menor carga fiscal de los elementos patrimoniales
susceptibles de planificacin, lo que en definitiva, estimula el desarrollo de
nuevos elementos de planificacin.