Voces: ACTIVIDAD AGROPECUARIA ~ HECHO IMPONIBLE ~ IMPUESTO AL

VALOR AGREGADO ~ OPERACIONES CON PRECIO A FIJAR ~

PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE ~ PRODUCCION PRIMARIA ~
VENTA EN CONSIGNACION
Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nacin, sala A(TFiscal)(SalaA)
Fecha: 13/04/2000
Partes: Cooperativa Yerbatera Andresito Ltda.
Sumarios:
1. Cabe revocar la determinacin del Fisco efectuada a una cooperativa respecto del I.V.A.,
que a los efectos de su liquidacin entendi perfeccionado el hecho imponible en la
oportunidad descripta por el art. 5, inc. a) de la ley 23.349, atento que, tratndose de la
comercializacin de un producto primario -en el caso, yerba mate canchada- remitido en
consignacin y con precio a fijar, le resulta aplicable la previsin del segundo prrafo de la
norma citada, por lo que el hecho imponible se perfecciona en el momento en que se proceda
a la determinacin de dicho precio.
Texto Completo:
Y RESULTANDO:
I.- Que a fs.49/57 se interpone recurso de apelacin contra la resolucin de la Direccin
General Impositiva, de fecha 28 de noviembre de 1997, en virtud de la cual se determina de
oficio la obligacin tributaria de la actora frente al impuesto al valor agregado, perodos
octubre de 1996 y enero y febrero de 1997, con ms intereses resarcitorios y una multa, en
los trminos del art.45 de la ley 11683 (t.v.).
La recurrente plantea, en primer lugar, la nulidad del acto apelado. Advierte que el mismo
se ha dictado con olvido de dos de sus elementos esenciales, esto es, su causa y motivacin;
en este sentido, considera que las circunstancias de hecho sobre el que se sustenta no se
encuentran apreciadas correctamente, as como tampoco el derecho aplicable ni la refutacin
de los argumentos esgrimidos en esa etapa.
Describe luego la operatoria de la empresa. Tras puntualizar que no es un establecimiento
industrial, sino una cooperativa, explica que recibe de sus asociados yerba mate en estado de
hoja verde, la que seca y acopia para luego enviarla a la entidad "Empresa Mate Larangeira
Mendes S.A." en consignacin para su posterior venta. En ese orden de ideas, afirma que el
proceso de secado no constituye, por sus caractersticas, un proceso de industrializacin, sino
que consiste en operaciones de comercializacin de productos primarios.
As, concluye que los efectos de la liquidacin del impuesto al valor agregado, resulta
pertinente lo establecido por el art.5, apartado segundo, de la ley del tributo, que al referirse
al nacimiento de la obligacin tributaria le otorga a tales operaciones un tratamiento
especfico. Dispone en tal sentido que cuando la fijacin del precio tenga lugar con
posterioridad a la entrega del producto, el hecho imponible se perfecciona en el momento en
que se proceda a la determinacin dicho precio.
Enfatiza que los molinos compradores, depositarios del producto con anticipacin, son
finalmente los que conocen o imponen el precio de la mercanca que adquieren, y que su
determinacin se concreta con la confeccin de la liquidacin de la compra primarios por
parte de aquellos. Por tanto, sostiene que el criterio de liquidacin del impuesto al valor
agregado seguido en el particular se ajusta a dicha normativa. Entiende que de modo alguno
puede considerarse, como lo hace el ente recaudador, que los anticipo financieros recibidos
del comprador fijaban precio, a poco que se repare en las caractersticas peculiares de la
comercializacin del producto.
Se agravia asimismo de la aplicacin de la multa.
II.- Que a fs.68/76 contesta la representacin fiscal el traslado que le fuera conferido.
Entiende en primer lugar que el acto administrativo es vlido, en tanto se ajusta a los
requisitos esenciales que prev la ley de procedimientos administrativos.
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En lo que atae al fondo de la cuestin solicita, por los argumentos de hecho y derecho
que expone, se confirme al acto apelado. En este sentido, niega que la modalidad operativa de
su contraria encuadre en el art.5, prrafo segundo, de la ley del tributo, debiendo estarse al
principio que consagra el inc.a), prrafo primero, del citado precepto. Estima que es
inverosmil sostener que la actora desconoca el precio de la yerba hasta la liquidacin de su
compradora, ya que dicho producto tiene un precio conocido en el mercado, como lo
reconoce el mismo presidente de la cooperativa en sede administrativa. Desconoce por otra
parte el carcter de "primario" de aqul. Concluye de tal modo que lo que la apelante
pretende es diferir a su conveniencia la determinacin del dbito fiscal. Cita en apoyo de sus
tesis jurisprudencia administrativa.
III.- Que a fs.111 se declara el cierre de la etapa probatoria y a fs.115 se elevan los autos a
Sala. A fs.122/23 y fs.124/126 obran los respectivos alegatos. Finalmente, a fs.128 se llaman
autos a sentencia.
Y CONSIDERANDO:
I.- Que corresponde expedirse en primer trmino en punto al planteo de nulidad deducido
por la actora.
En el caso, no se advierte que se haya transgredido lo dispuesto por el artculo 7, incs.b)
y e) de la ley 19.549. En efecto, de la simple lectura de los antecedentes administrativos y
fundamentalmente de la pormenorizada vista que se le corriera en los trminos del art.24
(hoy 17) de la ley 11.683, de cuyos trminos y fundamentos fue impuesto la aqu recurrente,
surgen los hechos y las normas aplicables que sustentan el dictado de la resolucin recurrida.
Por otra parte, no le asiste razn a la nulidicente cuando afirma que el acto recurrido es
nulo por transgredir lo dispuesto por el inc.b) del artculo 7 de la ley de procedimientos
administrativos, con sustento en que la Direccin General Impositiva no meritu
adecuadamente los hechos y los argumentos ante ella expuestos. Cuestin sta que en puridad
no atae a la validez de acto, sino a la procedencia misma de la pretensin fiscal all
contenida.
Desde otro punto de vista, tampoco puede afirmarse que en la especie se ha encontrado
conculcada la garanta del debido proceso adjetivo, ya que es preciso que el vicio haya
colocado a la parte en estado de indefensin. Conforme lo tiene reiteradamente resuelto
nuestro ms Alto Tribunal (Fallos 205:549; 247:52; 267:393, entre otros), cuando la
restriccin de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede
administrativa, la efectiva violacin del artculo 18 de la Constitucin Nacional no se produce
en tanto exista la posibilidad de subsanarse aquella en una etapa jurisdiccional ulterior,
porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir
ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia.
Al ser ello as, corresponde rechazar la excepcin de nulidad opuesta por la actora, con
costas.
II.- Que las circunstancias fcticas atinentes a la operatoria comercial de la actora no se
encuentra discutida y ellas, por lo dems, son descriptas por los peritos actuantes en autos de
comn acuerdo (vide pericia de fs. 99/104).
La aqu apelante es una sociedad cooperativa que recibe de sus asociados para su posterior
comercializacin, yerba mate en estado de hoja verde, la que posteriormente a su "secado"
remite en numerosos envos mensuales a la firma "Empresa de Mate Larangeira Mendes
S.A.". Esta sociedad, a partir del mes de agosto de 1996, comunic a la cooperativa que
confeccionara las liquidaciones de compra a partir de que la hoja de mate canchada haya
superado el perodo de maduracin deseado. No obstante remite dinero en concepto de "a
cuenta de yerba mate canchada, puesto en depsito, en consignacin con precio a fijar";
posteriormente, confecciona una liquidacin en donde consta el precio final y el volumen de
yerba mate adquirido.
Ante esta situacin, la actora confecciona un recibo oficial imputndolo al concepto de
"anticipos a cuenta de productos de consignacin, precio a fijar" y con la aplicacin del pago
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"pendiente", ya que estim que careca de elementos determinativos para su fijacin. Por
tanto, consider que, en los trminos del segundo prrafo del art.5 de la ley del impuesto al
valor agregado, el hecho imponible se perfeccionaba recin cuando su comprador efectuaba
la liquidacin mensual de la operacin, en la medida que en ese momento se determinaba el
precio del producto.
Como se observa, el ncleo de la cuestin a la que este Tribunal es llamado a decidir,
refiere al aspecto temporal del antecedente endonormativo de la obligacin tributaria,
especficamente en punto al momento en que la ley del impuesto al valor agregado considera
perfeccionado el hecho imponible (esto es, para decirlo en los trminos de la doctrina
espaola, el "devengo") en relacin a las especficas operaciones de venta que realiza la
actora. Este elemento o dimensin temporal de la hiptesis de incidencia es de singular
importancia dentro de su estructura, ya que en virtud de l se expresa el momento en que se
ha realizado el hecho imponible, y nace la obligacin tributaria o el derecho de crdito a
favor del sujeto activo.
III.- Que sabido es que la ley del impuesto establece en su artculo 5, inc.a), primer
prrafo, con las excepciones all indicadas, que el hecho imponible en caso de ventas se
perfecciona "...en el momento de la entrega del bien, omisin de la factura respectiva o acto
equivalente, el que fuera anterior...". A su vez, dispone su segundo prrafo que en los casos
en que la comercializacin de productos primarios, provenientes (entre otros) de la
agricultura, se realice mediante operaciones en las que la fijacin del precio tenga lugar con
posterioridad a la entrega del producto, "...el hecho imponible se perfeccionar en el
momento en que se proceda a la determinacin de dicho precio...".
Se trata, segn se ve, de una normativa especfica que prescinde de la entrega como
elemento configurador de hecho imponible, jerarquizando sobre ella la valoracin comercial
de la operacin.
El sentido de la disposicin es claro y congruente con el principio bsico en materia de
"perfeccionamiento" del hecho generador de la obligacin tributaria, que no es otro que
priorizar que el elemento determinante de su gnesis sea aqul que exteriorice por s mismo
la capacidad de pago.
En lnea con lo expuesto, el fundamento de la regla de excepcin contenida en el segundo
prrafo del art.5 de la ley, al principio general establecido en su inc.a), es que el legislador
no ha querido ocasionar un costo financiero al productor de aquellos productos primarios
(habida cuenta de sus especficas caractersticas de comercializacin), que se causara si la
obligacin impositiva naciera con la entrega; al mismo tiempo, busca solucionar el problema
de la determinacin del dbito que traera aparejado calcular el mismo sin haberse fijado el
precio de la transaccin (cf.H.Diez, "El Impuesto al Valor agregado").
IV.- Que el texto del artculo antes transcripto se desprende que dos son las circunstancias
que conjuntamente deben concurrir para que proceda en autos el tratamiento excepcional
acordado: a) que las mercancas que se comercialicen sean productos primarios y b) que la
fijacin del precio que verifique con posterioridad a la entrega del bien. As lo ha reconocido,
por otra parte, la Direccin General Impositiva en su dictamen 164/94 del 13/10/94.
Ambos extremos son negados de inicio por la representacin fiscal, por lo que no es
adecuado sostener -como se hizo en su escrito de responde-, que resultaba inconducente toda
prueba tendiente a demostrar el carcter de primario del producto de marras.
V.- Que la condicin de producto primario de la "yerba mate canchada" surge de la
distinta prueba aportada al sub lite.
En efecto, a fs.94 la Direccin General de Yerba Mate y Te del Ministerio de Asuntos
Agrarios de Misiones informa que "siempre" se ha considerado a aquella como producto
primario de origen agropecuario; fs.95, en parejo sentido, se pronuncia del Instituto
Provincial de Estadsticas y Censos de la Provincia; a fs. 106, tambin con idntico criterio,
lo hace la Secretara de Agricultura, Ganadera, Pesca y Alimentacin del Instituto Nacional
de Tecnologa Agropecuaria, y a fs.108 el Ministerio de Asuntos Agrarios -Direccin
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General de Tabaco y Cultivos No Tradicionales- de aquella Provincia.

As lo admite adems, finalmente la representacin fiscal en su alegato de bien probado, al
ponderar la prueba informativa.
VI.- Que corresponde analizar ahora si se verifica el restante requisito exigido por la
norma. La postura negativa del ente recaudador se basa en que el precio de la yerba resulta
conocido en el mercado, lo que entiende comprobado -fundamentalmente- por las
declaraciones del presidente del consejo de administracin y la existencia del pago de
anticipos por parte de la compradora (Empresa de Mate Larangeira Mendes S.A.) que era su
nica cliente.
De la pericia obrante a fs.99/104 se desprende: a) que la actora remite yerba mate
canchada en numerosos envos mensuales a la firma "Empresa Mate Larangeira Mendes
S.A." con anterioridad al perodo que motiva la litis y durante el mismo; b) los anticipos
recibidos de aquella no indican contra que remitos u otro elemento corresponde su
asignacin; c) la liquidacin de compra de esa mercanca emitida por la firma compradora
tampoco indica contra qu remisiones corresponde su cmputo, refirindose slo a
recepciones que por el nmero asignado no se puede identificar como remitos de la
cooperativa; d) la imputacin de los anticipos es realizada por la computadora a las
liquidaciones de compra que posteriormente efecta; e) la actora emite luego una factura
concordante con la misma.
Por su parte, a fs.90 luce la respuesta al oficio libado a la firma adquirente en el que se
informa que no existe contrato escrito donde a travs de circulares generales o cualquier otro
tipo de comunicacin el consignatario deba establecer o informar peridicamente los precios
de los productos y sus variaciones. Afirma que los anticipos entregados a la cooperativa no
congelen precio del producto a ser adquirido, sino que es fijado con posterioridad a la entrega
del producto y al pago de los anticipos. Explica que los adelantos se encuentran motivados en
las necesidades financieras de los productores primarios agrupados en la cooperativa, y que el
mecanismo arbitrado permite otorgar mayor certeza al plan y condiciones de abastecimiento
al momento de la adquisicin de las materias primas para su utilizacin en los procesos de
molienda y envasado.
VII.- Acerca del mtodo reconstructivo de valoracin de la prueba.
Que en ese contexto, corresponde que este Tribunal aprecie el elenco probatorio de autos,
con el fin de obtener el valor de conviccin que -de acuerdo a las distintas posturas de las
partes- pueda deducirse de su contenido. En este orden de ideas, cabe recordar que como con
justeza lo explica Devis Echanda, "...cuando se habla de apreciacin o valoracin de la
prueba se comprende su estudio crtico en conjunto, tanto de los varios medios aportados por
una parte para demostrar sus alegaciones de hecho, como de los que la otra adujo para
desvirtuarlas u oponer otro hechos..." ("Teora General de la Prueba Judicial", T 1 p.287 y
sgtes.). Dicha actividad valorativa, en suma, es la que se ha dado en llamar el "mtodo
reconstructivo" de apreciacin de acuerdo con las reglas de la sana crtica.
Baste agregar a lo dicho que los diversos elementos de prueba deben ponderarse
relacionndolos entre s, comparndoselos con las diversas posiciones de las partes en punto
a los hechos que invocan, de manera tal que al final se tenga un conjunto sinttico, coherente
y concluyente. Como con cuidada prosa lo dice Gorphe "...no existe solucin de continuidad
entre los medios de prueba, y la crtica de uno se enlaza constantemente con la del otro... lo
cual demuestra la necesaria unidad de un mtodo de conjunto, porque los diversos medios de
prueba analizados no constituyen, de manera alguna, compartimientos estancos..." ("De la
apreciacin de la prueba", pgs.246 y 455/56).
VIII.- Que a juicio de este Tribunal, analizada la prueba a la luz de tales pautas, le asiste
razn a la actora en su planteo.
Ante todo, debe afirmarse que los anticipos financieros recibidos por la actora de
"Empresa Mate Larangeira Mendes SA" no implicaron la fijacin definitiva del precio ni, por
ende, permite presumir el conocimiento del mismo por parte del apelante a dicho momento.
La Ley

Tal aseveracin encuentra respaldo en la distinta prueba aportada al proceso. Los expertos
son categricos en cuanto los anticipos recibidos no indican contra qu remitos u otro
elemento corresponde su cmputo, al tiempo que advierten que la liquidacin de compra de
esa mercanca emitida por la firma compradora tampoco indica contra qu remisiones
corresponde su cmputo. La prueba documental obrante en las actuaciones administrativas
corrobora lo expuesto, en el sentido que el producto es remitido en consignacin y con precio
a fijar (vid.constancia expedita por la compradora -fs.99-) tal como ha expedido sus recibos
la recurrente (cfr.fs.96/98).
Ello es conteste con lo informado por la aludida sociedad a fs.90 de autos, en el sentido
que los anticipos entregados a la cooperativa no congelan precio del producto a ser adquirido,
sino que es fijado con posterioridad a la entrega del producto y al pago de los anticipos. No
puede dejar de sealarse, en este punto, que la razn de tal mecanismo estriba en la
fluctuacin del precio de la mercadera, como surge de la aludida contestacin de fs.90 de
autos y de la liquidacin que luce a fs.102 de los antecedentes: ntese la variacin entre el
precio de referencia tomado para calcular los anticipos y el importe definitivo ($0,54 - $
0,4590).
Por otra parte, los dichos del apoderado de la apelante no pueden ser interpretados como
lo hizo la inspeccin; sus manifestaciones (vertidas a fs.110/111 de los a.a.) lejos de
significar de que se tena conocimiento del precio, evidencian la idea de su variacin y
consecuente ignorancia, ya que se encontraba supeditado a si se alcanzaban o no las
condiciones exigidas por el adquirente: esta aclaracin, formulada en la misma declaracin,
fue soslayada por la inspeccin, pese a la fundamental importancia que le asign para
justificar su pretensin.
Al ser ello as, corresponde concluir que la operacin de la actora encuadra dentro de la
previsin del segundo prrafo del art.5 de la ley del impuesto al valor agregado, por lo que
cabe dejar sin efecto el ajuste practicado.
Por ello, SE RESUELVE:
1) Rechazar la excepcin de nulidad articulada por la actora. Con costras.
2) Revocar la resolucin apelada. Con costas.
Regstrese, notifquese, oportunamente devulvanse las actuaciones administrativas de la
causa y archvese.
IGNACIO JOSU BUITRAGO. - CARLOS CELDEIRO. - JOSE EDUARDO BOSCO.-

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