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La Administracin Basada en Actividades,


herramienta para evaluar la rentabilidad de los
clientes
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Juan Manuel Izar
Universidad Autnoma de San Luis Potos
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La Administracin Basada en Actividades, herramienta para evaluar la rentabilidad de


los clientes
Juan Manuel Izar Landeta1

Resumen
Este trabajo presenta la metodologa de la Administracin Basada en Actividades, la cual es
de gran utilidad para evaluar la rentabilidad de los clientes.
Dicha tcnica se apoya en la filosofa del costeo por actividades, ya que trata de identificar
las actividades de un proceso de manufactura de un artculo o prestacin de un servicio,
luego define los generadores del costo, buscando relaciones causa efecto entre stos y las
actividades, de modo que se asignen los costos de cada actividad a los objetos de costo con
una base lgica.
Con esto es posible determinar si un cliente o segmento de ellos es rentable o no, a
diferencia del costeo tradicional que normalmente lleva a la conclusin errnea que todos
los clientes son rentables, lo cual no sucede en la realidad.
Al identificar los clientes no rentables, existen opciones para tratar de hacerlos rentables,
tales como estandarizar el servicio, lo que conlleva una disminucin en el consumo de
recursos, o aplicar un sobreprecio que permita absorber los costos incurridos. Slo en caso
extremo se llegara a la decisin de prescindir de tales clientes.

Palabras Clave:
Administracin basada en actividades
Generador de costo
Objeto de costo
Rentabilidad del cliente

Dr. Juan Manuel Izar Landeta. Doctor en Administracin. Profesor investigador de la Universidad
Autnoma de San Luis Potos. E-Mail: jmizar@uaslp.mx

Introduccin
Estamos inmersos en la era del conocimiento y con el desarrollo tecnolgico, los cambios
se producen en todos los mbitos del quehacer humano, cada vez con mayor rapidez. La
administracin no escapa a este fenmeno y a raz de ello, han aparecido en las ltimas
dcadas nuevas formas de gestionar las organizaciones, buscando mejorar su desempeo.
En este sentido en la contabilidad de costos, apareci en Estados Unidos el costeo por
actividades (ABC, de sus siglas en ingls, Activity Based Costing) a finales de la dcada de
los 80, propuesto por Robin Cooper y Robert Kaplan, tcnica que ha probado su efectividad
para costear los productos y servicios, al prorratear adecuadamente los gastos indirectos de
fabricacin y gastos generales de operacin entre los artculos manufacturados y los
servicios brindados al cliente.
De la filosofa del costeo ABC, una dcada ms tarde surgi la Administracin Basada en
Actividades (ABM, de sus siglas en ingls, Activity Based Management), la cual tiene
aplicaciones de carcter estratgico, pues permite seleccionar proveedores, medir la
rentabilidad de clientes, elegir el diseo del producto o evaluar proyectos de inversin.
Precisamente en este trabajo se presenta la metodologa ABM para determinar la
rentabilidad de los clientes. Se inicia por hacer un breve recuento de aplicaciones del ABM
en varias organizaciones, luego se describe la metodologa y varios aspectos que hay que
tener en cuenta para identificar a los clientes y finalmente se ilustra la tcnica con la
presentacin de un caso hipottico.

Antecedentes del ABM


La administracin basada en actividades se define como un mtodo para identificar y
evaluar las actividades que realiza una organizacin mediante el costeo ABC para efectuar
un anlisis de la cadena de valor o una iniciativa de reingeniera con el fin de mejorar las
decisiones estratgicas y operativas. Con el costeo ABC se establecen las relaciones entre
los costos y las actividades, de modo que se asignen correctamente los costos a los objetos
de costo, que son los productos o servicios prestados, luego la administracin basada en
actividades se enfoca en administrar stas, de modo que se reduzcan los costos y se mejore
el valor para el cliente (Wikipedia, 2009).
El ABM ha sido ampliamente utilizado para mejorar los procesos e incrementar la
rentabilidad de las empresas, tal y como lo manifiestan varios autores (Plowman, 2007;
Dhavale, 2002; Cobble, 1999). Tambin hay quienes lo han aplicado en la implementacin
de estrategias de reduccin de costos (Kren, 2008; Kaplan, Schiff y Abraham, 2001;
Trussel y Bitner, 1998; Kennedy, 1995).

Mark Hixon (1995) afirma que para establecer el ABM hay que seguir los siguientes pasos:

Planeacin. Desarrollar un proyecto detallado que incluya la fase de


implementacin con los recursos necesarios para ello.

Educacin y concientizacin. Hay que dar entrenamiento a todos los involucrados


en el proyecto, recordando que el ABM es una estrategia de administracin, razn
por la cual no la deben emprender slo los contadores.

Definir el proceso y las actividades. Definir un modelo que vincule las actividades
con el proceso del negocio. En esta etapa es de suma utilidad la herramienta de
mapeo del proceso.

Colectar datos para el anlisis de las actividades. Usar paquetes estndar para
rastrear los costos a las actividades. El anlisis de actividades debe ser lo
suficientemente flexible, de modo que pueda usarse con iniciativas como ABM,
Reingeniera, Benchmarking y Calidad Total.

Tcnicas de mejora del desempeo. Deben incluirse anlisis de los generadores de


costo, clasificacin de actividades, medicin del desempeo y costeo por
actividades. La clasificacin de actividades debe dividir a stas en las que agregan y
no agregan valor (VA y NVA). Las medidas de desempeo deben definirse para las
actividades clave a nivel del proceso, ya que si el proceso est bajo control, las
actividades tambin lo estarn.

Planear el sistema en marcha. Esta es la etapa ms retadora, ya que pocas


organizaciones se han aventurado a llevarla a cabo.

Implementacin. Debe planearse bien y tener el debido cuidado con el manejo de


los cambios.

Por esto dice Hixon que el ABM es un cambio fundamental en el nfasis del negocio, ya
que la gente es quien realiza las actividades y stas consumen recursos, de modo que al
mantener las actividades bajo control, los costos se controlan.
Mike Sherratt (2002) argumenta que las empresas necesitan especialistas con un enfoque en
ABM, a fin de estar acordes al clima comercial del siglo 21. Rasmussen y Savory (1999)
han aplicado el ABM conjuntamente con simulacin, para evaluar la secuencia de las partes
en una celda de manufactura. Otros autores han efectuado auditora interna al ABM
(Forrest y Forrest, 1999). Por su parte Jon Gearhart habla del uso del ABM para evaluar el
desempeo en Estados Unidos (1999). Terry Jost (1996) afirma que el ABM sirve para
redefinir las operaciones de almacenamiento en negocios minoristas en Estados Unidos, lo
cual conlleva redefinir las categoras de los productos, alentar el servicio al cliente y

reestructurar relaciones con los proveedores. Howard Armitage (1993) habla del papel que
juega el ABM en la implementacin de la Calidad Total.
En cuanto a aplicaciones del ABM en diferentes organizaciones, McChlery, McKendrick y
Rolfe hablan del caso de la educacin superior en Inglaterra (2007) y Milano en Estados
Unidos (2000); ha habido aplicaciones en instituciones bancarias (McDonald, 2004); en
empresas de generacin de energa (Narayanan y Cott, 2002); en el departamento mdico
del ejrcito norteamericano (Holt, 2001); en pequeas empresas (Journal of Fashion
Marketing and Management, 2005; Gunasekaran y colaboradores, 2000); en iniciativas de
gobierno en Estados Unidos (Amos y Paolillo, 1997); y en empresas de comunicaciones
(Gwynne y Ashworth, 1993).
No obstante, tambin hay quienes sealan que la implementacin del ABM es uno de los
principales obstculos en las organizaciones, como Sharman (1993) en el caso de empresas
canadienses, o un artculo del grupo de empleadores CIMA (1999).

La metodologa ABM
Con la metodologa ABM es posible rastrear los requerimientos de recursos no slo para
fabricar los productos, sino tambin para realizar su venta a los clientes, lo cual incluye
acciones de administracin, venta, mercadeo, distribucin, entrega, apoyo de postventa y
garantas. Lo que se hace en ABM, es observar el proceso completo de actividades que se
llevan a cabo para realizar la venta, con lo cual es posible evaluar la rentabilidad de los
clientes, ya que an cuando todos compren, no todos resultan rentables y el conocer esto
proporciona una gran oportunidad de mejora para la organizacin.
El costeo tradicional considera los costos de venta como fijos y los prorratea entre los
clientes de manera global, con base en el volumen de compra de cada uno de ellos.
Por su parte el ABM lo que hace es establecer todas las actividades que se efectan para
cerrar la venta, determinar los costos de cada una de ellas y seleccionar los generadores de
costo que sean adecuados, buscando relaciones causa - efecto entre stos y los objetos de
costo, que en este caso son los clientes. Luego se asignan los costos de cada actividad
conforme al consumo de unidades del generador de costo que haya requerido cada cliente,
con lo cual, dos clientes que en principio podran resultar igualmente atractivos bajo el
costeo tradicional, en realidad son diferentes, ya que uno puede tener costos ocultos y el
otro beneficios ocultos, lo que hace una diferencia significativa entre ambos, tal y como se
ilustra en la figura I (Kaplan y Cooper, 1999):

Figura 1. Comparativo de la rentabilidad


de los clientes A y B
Ingresos
Beneficios
aparentes

Costos
ocultos

Costos
Beneficios
ocultos

Cliente A

Cliente B

Costeo tradicional

Cliente A

Cliente B

Costeo ABC

Fuente: Kaplan y Cooper, 1999, p.

El cliente A es ms rentable que el B, tal y como se aprecia en el lado derecho de la figura,


ya que tiene costos ms bajos de servicio. Al observar el lado izquierdo, con el costeo
tradicional ambos clientes parecan igualmente rentables, ya que aparentemente resultaban
con costos iguales, lo cual se debe a que parte de los costos que genera el cliente B, se le
cargan al A, al prorratear de manera indebida los gastos generales de operacin.
Algunas de las caractersticas de los clientes con bajo o alto costo de servicio se sintetizan
en la tabla I (Kaplan y Cooper, 1999):
Tabla 1. Caractersticas de los clientes segn su costo de servicio.
Clientes con elevado costo de servicio
Clientes con bajo costo de servicio
Ordenan productos personalizados
Ordenan productos estndar
Piden cantidades pequeas
Piden cantidades grandes
Hacen pedidos impredecibles
Hacen pedidos predecibles
Piden entregas personalizadas
Aceptan entregas estndar
Cambian las condiciones de entrega
No cambian las condiciones de entrega
Requieren procesamiento manual
Usan procesamiento electrnico
Piden amplio apoyo de preventa
Solicitan poco o ningn apoyo de preventa
Solicitan amplio apoyo de postventa
Requieren poco soporte de postventa
Exigen que la empresa mantenga altos
Hacen su reabastecimiento conforme al
inventarios
calendario de produccin
Pagan con atraso
Pagan puntualmente
Fuente: Kaplan y Cooper, 1999, p.

Por lo que toca a las utilidades acumuladas de la compaa, stas varan con el porcentaje
total de la clientela conforme a la famosa curva de ballena, la cual se ilustra en la figura
siguiente (Izar Landeta, 2007):
Figura 2. Curva de ballena de la clientela
Rentabilidad acumulada de Clientes
Utilidades
acumuladas

% de utilidades totales

300

250

200

150

100

Clientes
acumulados

50

0
0

20

40

60

80

100

120

% de Clientes

Fuente: Izar Landeta, 2007, p47.

En el grfico se observan 3 zonas: la primera compuesta por el 40% de los clientes, que son
los ms rentables, de modo que la rentabilidad llega al 250% de su valor final; luego en la
segunda zona se incluye al 50% de los clientes y la utilidad se mantiene en un nivel alto;
pero en la zona 3, que slo abarca al 10% de la clientela, la utilidad acumulada baja del
250% hasta el 100% y estos son los clientes con los cuales no slo no se generan utilidades,
sino que ocasionan prdidas, de modo que la utilidad de la empresa se ve disminuida y sera
mejor establecer estrategias para ellos o de plano, en el pero de los casos, no mantenerlos
como clientes.
Algunas de las recomendaciones de Kaplan y Cooper para la correcta administracin de la
clientela son las siguientes (1999):
Proteccin de los clientes rentables que se tengan.
Determinar el precio de los servicios con base en el costo del servicio (producto ms
servicio).
Hacer descuentos a aquellos clientes con bajo costo del servicio.

Incluir el costo del servicio en las negociaciones con nuevos clientes.


Negociar relaciones ganar ganar que reduzcan el costo del servicio con clientes
cooperativos.
Ceder a la competencia los clientes con costo del servicio elevado.
Atraer a los clientes de la competencia con bajo costo del servicio.

Para efectuar esto deben establecerse los mrgenes de beneficios con base en el costo del
servicio de los clientes, de modo que para aquellos clientes con costos elevados, una
estrategia recomendable es fijarles mayores precios y de manera similar para aquellos
clientes que tengan bajos costos de servicio, se les puedan ofrecer descuentos. Shapiro,
Rangan, Moriarty y Ross (1987) ilustran esto en un grfico donde en el eje horizontal
colocan el costo del servicio y en el vertical el margen neto obtenido, tal y como lo muestra
la figura III:

Figura 3. Rentabilidad del cliente.


Alto
Pasivo
El producto es crucial
Buena relacin con el proveedor

Caro de servir, pero


paga un precio mayor

Margen neto
obtenido
Muy sensible al precio
y con pocas
demandas especiales

Agresivo
Saca partido de su volumen de
compra
Precio bajo y con muchas
demandas especiales

Bajo
Alto

Bajo
Costo del Servicio
Fuente: Shapiro, Rangan, Moriarty y Ross, 1987, p104.

Los clientes que se ubican por encima de la diagonal son los que producen beneficios y los
que estn por debajo ocasionan prdidas. Hay 4 cuadrantes y en cada uno se ubica un tipo
de cliente: En el cuadrante superior izquierdo estn los clientes pasivos, que son los ms
rentables, ya que tienen bajo costo del servicio y producen altos mrgenes de utilidad, por
lo cual constituyen la clientela que hay que cuidar, considerando incluso la posibilidad de
ofrecerles descuentos; en el cuadrante superior derecho estn los clientes que tienen costo
elevado de servicio, pero aceptan pagar un sobreprecio, resultando por ello rentables; en el
cuadrante inferior de la izquierda estn los clientes con bajo costo de servicio, pero
sensibles al precio, por lo cual producen bajos mrgenes de utilidades, los cuales de
cualquier modo resultan rentables, en este cuadrante se ubica Walmart; finalmente en el
cuadrante inferior de la derecha estn los clientes agresivos, los cuales no son rentables,
pues tienen costos elevados del servicio y producen bajos mrgenes de utilidades, razn por
la cual hay que llevarlos hacia la izquierda, es decir disminuir el costo del servicio
pidindoles que disminuyan sus demandas especiales, o bien hacia el lado superior del
grfico, aplicndoles un precio mayor por su atencin bajo las mismas condiciones. Kaplan
y Cooper (1999) comentan algunos casos exitosos de estrategias de este tipo implementadas
por la empresa sueca Kanthal, fabricante de alambres, quien de esta manera logr hacer
rentables a clientes que no lo eran.

Presentacin de un caso
Se presenta un caso ficticio de un despacho contable que tiene clientes a los que ha
agrupado en 5 segmentos. El objetivo es ilustrar la aplicacin del ABM en la evaluacin de
la rentabilidad de los clientes.
El despacho contable lleva registro de sus clientes a los que clasifica en 5 grandes
segmentos: Industria metal mecnica, industria textil, empresas constructoras, personas
fsicas y negocios comerciales.
Bajo el costeo tradicional los costos fijos se prorratean con base en los ingresos que cada
grupo de clientes genera. El periodo anual que acaba de terminar, arroj los resultados que
se presentan en la tabla II:

Tabla 2. Resultados del periodo anterior con el costeo tradicional.


Cliente Ind. metal
Ind.
Emp.
Personas
Negocios
Total
Concepto
mecnica
textil
constr.
fsicas
comerciales
Ingresos
118,000
132,500 240,000
420,000
635,500
1,546,000
Gastos Op.
82,600
92,750
168,000
294,000
444,850
1,082,200
Utilidad
35,400
39,750
72,000
126,000
190,650
463,800
Fuente: Elaboracin propia.

La utilidad ha sido 30% de los ingresos obtenidos y los gastos de operacin de cada
segmento de clientes, que representan el 70% de sus ingresos, se han prorrateado con base
en el monto de ingresos que cada grupo de clientes ha generado, por lo cual todos resultan
rentables.
Si se desea confirmar o refutar esto con base en la metodologa ABM, lo primero es definir
las actividades que ocasionan estos gastos. Tras un anlisis, las actividades y rubros de
gastos resultantes son: Procesamiento de plizas, preparacin de estados financieros,
aclaraciones a clientes, declaraciones de impuestos y gastos de papelera y suministros, los
cuales tuvieron los siguientes gastos:
Tabla 3. Gastos del periodo anterior por actividad ($).
Actividad
Gasto Operativo
Generador del Costo
Procesar Plizas
147,000
Nmero de Plizas
Prep. Edos. Financieros
218,000
Nmero de Edos. Financieros
Aclaraciones a clientes
211,200
Nmero de solicitudes
Dec. de Impuestos
157,000
Nmero de declaraciones
Papelera y suministros
349,000
Volumen de Ingresos
Gasto total del periodo
1,082,200
Fuente: Elaboracin propia.

Al continuar con el ABM, se ha logrado establecer los requerimientos de recursos de cada


segmento de clientes, los cuales se sintetizan en la tabla IV:
Cliente
Recurso
Plizas
Edos. Financ.
Solicitudes de
aclaraciones
Declaraciones
de impuestos

Tabla 4. Consumo de recursos de cada grupo de clientes.


Ind. metal
Ind.
Emp.
Personas
Negocios
mecnica
textil
constr.
fsicas
comerciales
1,100
900
800
7,000
4,200
30
35
15
300
120

Total
14,000
500

20

30

10

260

80

400

36

46

26

345

175

628

Fuente: Elaboracin propia.

Entonces conforme al ABM, lo que sigue es la obtencin de las tasas unitarias del costo por
unidad de generador consumido, las que se obtienen dividiendo el gasto de cada actividad
entre el nmero total de unidades consumidas del generador respectivo. Esto se ilustra en la
tabla V:
Tabla 5. Tasas unitarias de cada generador del costo ($/unidad).
Generador del costo
Gasto operativo
Unidades consumidas
Tasa unitaria
Plizas
147,000
14,000
10.50
Edos. Financieros
218,000
500
436.00
Aclaraciones
211,200
400
528.00
Dec. Impuestos
157,000
628
250.00
Suministros
349,000
1,546,000
22.574%
Fuente: Elaboracin propia.

Con dichas tasas se asignan los costos de las actividades a los clientes segn el consumo
que cada grupo haya hecho de los recursos.
Esto se ilustra para el caso del segmento de clientes de la industria metal mecnica. Han
consumido 1,100 plizas, por lo cual se les asigna en la actividad de procesamiento de
plizas el monto siguiente:
Costo asignado = 1,100 plizas x 10.50 $ / pliza = $ 11,550

Se han elaborado 30 estados financieros, por lo cual su costo de preparacin es:


Costo asignado = 30 edos. fin. x 436.0 $ / edo. fin. = $ 13,080

Han tenido 20 aclaraciones, siendo su costo el siguiente:


Costo asignado = 20 aclaraciones x 528.0 $ / aclar. = $ 10,560

Se efectuaron con este segmento de clientes 36 declaraciones de impuestos, siendo


entonces el costo de esta actividad:
Costo asignado = 36 declaraciones x 250.0 $ / decl. = $ 9,000

Y para los suministros, que se prorratean con base en el volumen de ingresos, el costo es:
Costo asignado = 118,000 $ ingresos x 22.574 % = $ 26,638.00

Al sumar los 5 rubros de gastos, se da un monto de $ 70,828.00, con lo cual el valor de las
utilidades generadas por este grupo de clientes es $ 47,172.00, que es un monto 33% mayor
al obtenido con el prorrateo global de los gastos.
Si se procede en forma similar para los otros segmentos de clientes, se obtienen los
resultados que se muestran en la tabla VI:
Cliente
Actividad
Procesar Plizas
Prep. Edos. Fin.
Aclaraciones
Dec. de Imp.
Suministros
Gasto total

Tabla 6. Gastos de cada actividad con ABM.


Ind. metal
Ind.
Emp.
Personas
Negocios
mecnica
textil
constr.
fsicas
comerciales
11,550
9,450
8,400
73,500
44,100
13,080
15,260
6,540
130,800
52,320
10,560
15,840
5,280
137,280
42,240
9,000
11,500
6,500
86,250
43,750
26,638
29,911
54,179
94,812
143,460
70,828
81,961
80,899
522,642
325,870

Total
147,000
218,000
211,200
157,000
349,000
1,082,200

Fuente: Elaboracin propia.

Con esto la rentabilidad de los clientes se modifica respecto a lo que se tena con el costeo
tradicional, quedando de la siguiente manera:
Cliente
Concepto
Ingresos
Gastos Op.
Utilidad

Tabla 7. Resultados del periodo anterior con ABM.


Ind. metal
Ind.
Emp.
Personas
Negocios
mecnica
textil
constr.
fsicas
comerciales
118,000
132,500 240,000
420,000
635,500
70,828
81,961
80,899
522,642
325,870
47,172
50,539
159,101
(102,642)
309,630

Total
1,546,000
1,082,200
463,800

Fuente: Elaboracin propia.

La tabla VIII presenta los resultados obtenidos con el costeo tradicional y el ABM:
Tabla 8. Comparativo de resultados con costeo tradicional y ABM.
Cliente Ind. metal
Ind.
Emp.
Personas
Negocios
Total
mecnica
textil
constr.
fsicas
comerciales
Tradicional
35,400
39,750
72,000
126,000
190,650
463,800
ABM
47,172
50,539
159,101
(102,642)
309,630
463,800
Diferencia
11,772
10,789
87,101
(228,642)
118,980
0
Fuente: Elaboracin propia.

En la ltima fila se dan las diferencias de las utilidades obtenidas con ABM y el costeo
tradicional.
En 4 de los 5 segmentos de clientes, se han obtenido valores mayores con ABM, excepto
con las personas fsicas, que no slo son clientes no rentables, sino que ocasionan una

prdida al despacho, razn por la cual debe replantearse su situacin en trminos de lo


comentado anteriormente, hacer que disminuyan sus requerimientos de recursos, pues son
quienes demandan mayores cantidades de ellos, tanto en plizas, estados financieros,
aclaraciones y declaraciones de impuestos, o bien fijndoles un precio diferenciado mayor
al actual por los servicios prestados.

Conclusiones
Con el ejemplo antes resuelto, se ha probado la diferencia entre la metodologa de la
administracin basada en actividades y la del costeo tradicional, la cual tiene implicaciones
que llevan a redefinir la estrategia de las empresas.
En este caso concreto de la rentabilidad de los clientes, un grupo de ellos, las personas
fsicas que en apariencia constituan el segundo segmento ms importante para el despacho
contable, se ha probado que no son clientes rentables, ya que tienen mayores demandas de
recursos, razn por la cual debe replantearse la situacin del negocio con ellos, de modo
que puedan hacerse clientes rentables, o en el peor de los casos, dejar de prestarles el
servicio y enfocar los esfuerzos en otros clientes con potencial para ser rentables.
An cuando la implementacin de un sistema ABM en las organizaciones no es tarea fcil,
los beneficios que trae consigo son evidentes, al proporcionar una base ms racional y
apegada a la realidad para tomar decisiones importantes que lleven a la mejora en la
operacin y estrategia de los negocios.

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