La neutralidad del IVA

El IGV, en tanto Impuesto al Valor

Agregado (IVA), es un impuesto sobre la demanda final pues el Principio de Neutralidad
del impuesto para el empresario hace que este no se vea afectado econmicamente por el
impuesto pues al no incorporarlo como costo en el precio se traslada el impuesto a
terceros, involucrando a estos agentes econmicos en su control, quienes por su inters
de "ejercer el derecho al crdito fiscal (...) exigirn a su proveedor factura, quien a su vez
est forzado a incluirlo en su declaracin tributaria como dbito fiscal", evitando la
acumulacin del impuesto en el precio del bien o servicio hasta alcanzar al consumidor
final.
La neutralidad del IVA se mantiene respecto al empresario cualquiera sea la magnitud de
la tasa del IVA pues "los empresarios pagan el impuesto devengado por sus propias
ventas, con deduccin del impuesto que ha gravado sus compras", haciendo que se
mantenga la misma ganancia. En cambio, el consumidor final, quien no puede descargar
el impuesto que se le traslada en el precio de venta, tiene que asumirlo por lo que la
magnitud de la tasa le afecta econmicamente al tener que pagar un mayor precio.

Cuadro I
Como se muestra, conforme la tasa del impuesto crece, la ganancia del empresario se
mantiene en S/. 80.00, y el precio de venta que recae en el consumidor final aumenta, as
como la recaudacin fiscal.
El IVA: mtodo Base contra Base vs. mtodo Impuesto contra Impuesto

Si bien en el Per aplicamos a nuestro IGV, en tanto IVA para determinarlo, el mtodo
Impuesto contra Impuesto; cabe preguntarnos por qu se desech el mtodo Base contra
Base?
Antes de responder esta pregunta, recordemos que el mtodo Base contra Base consiste
en restarse del total de ventas netas el total de compras netas, y a dicha diferencia
aplicarle la alcuota del gravamen; mientras que el mtodo Impuesto contra Impuesto
consiste en detraer del total del dbito fiscal generado por los ingresos, el total del crdito
fiscal originado por las adquisiciones.
En el Cuadro II se muestra una operacin de compra y de venta al cual se aplica el mtodo
Base contra Base, y comparativamente, el mtodo Impuesto contra Impuesto. Ambos con
una misma magnitud de alcuota.

Cuadro II
Como se observa, en uno u otro mecanismo la autoridad fiscal recauda lo mismo: S/. 9.00.
Entonces, por qu se prefiri en el Per el mtodo Impuesto contra Impuesto respecto al
mtodo Base contra Base?
En el Cuadro III se muestra la comparacin de ambos mecanismos (Base contra Base e
Impuesto contra Impuesto) con tasas de IVA diferentes (5% y 18%). En este caso, tenemos
una empresa que en la primera etapa realiza adquisiciones de insumos con una tasa IVA
del 5% y luego, en la siguiente etapa, vende su producto gravado a una tasa IVA del 18%.

Cuadro III
Como se aprecia en este cuadro, en caso se apliquen diferentes tasas de IVA, el
mecanismo de Impuesto contra Impuesto es el que mejor se adapta a los requerimientos
de control y poltica fiscal, ya que permite conocer con precisin el impuesto ingresado en
etapas anteriores y administrar tasas diferentes en cada etapa, es decir, facilita al Estado el
uso de diferentes tasas de impuesto como instrumento de poltica fiscal y se obtiene
finalmente una mayor recaudacin total del impuesto: S/. 54.00.

En el mtodo Base contra Base, en caso se apliquen alcuotas diferentes, este no permite
identificar y controlar en el momento de la venta del producto el impuesto ingresado en la
etapa anterior de compra, ya que se resta del total de las ventas netas el total de compras
netas. En consecuencia, al no identificarse el impuesto ingresado en la etapa anterior, no
permite conocer la utilizacin de alcuotas diferenciales o exoneraciones como
instrumentos de poltica fiscal, ni obtener una mayor recaudacin fiscal.
Cree usted que la neutralidad del IVA se mantiene respecto al empresario,
cualquiera sea la magnitud de la tasa del IVA, y si el mecanismo de Impuesto contra
Impuesto es el que mejor se adapta a requerimientos de control y poltica fiscal?

Introduccin
En este artculo nos proponemos cuestionar el actual sistema de
exoneraciones del IGV, toda vez que trasgrede el principio de neutralidad
del Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA), ya que las empresas
exoneradas, al no tener derecho al crdito fiscal ni derecho a la devolucin
del impuesto pagado en sus adquisiciones, lo aaden en el precio de venta
al adquirente o consumidor final, y se produce un efecto de acumulacin,
pudindose recurrir a otras formas ms propicias, como el sistema de tasa
cero. Asimismo deseamos explicar cmo el sistema de exoneraciones del
IGV afecta la liquidez del consumidor final de bajos ingresos y atentan
contra los principios tributarios de capacidad contributiva y no
confiscatoriedad.
Posiblemente nuestras ideas no sean compartidas por ustedes, pero puede
cambiar.

La exoneracin
La exoneracin es parte de la potestad tributaria del Estado, pues esta no
solo consiste en la facultad regulada a nivel constitucional de crear o
modificar tributos sino tambin de eximirlos (1)
Segn Bravo(2), la exoneracin es el efecto producido por la incidencia de
una norma jurdica. Puede existir una norma jurdica de incidencia
exoneratoria que incide en el plano normativo y cuyos efectos son privar
de eficacia a la norma matriz de incidencia tributaria ante determinados
supuestos.
Prez Royo(3) sostiene que la exencin tiene lugar cuando una norma
considera que en aquellos supuestos previstos por ella, no obstante
producirse el hecho imponible, no desarrolla su efecto que es el
surgimiento de la obligacin tributaria.

Si bien concordamos con la opinin de los referidos profesores, queremos

dejar en claro que la exoneracin no puede entenderse como la liberacin
del pago de una obligacin ya generada4, porque esto hara suponer que
la exoneracin es un medio de extincin de obligaciones tributarias, lo
cual es un error, ya que la exoneracin precisamente impide que surja la
obligacin tributaria del hecho imponible ocurrido. Por ende, no libera o
dispensa del pago de ninguna obligacin generada.
Afirmamos que la norma exoneratoria consiste en privar de eficacia a la
norma matriz de incidencia tributaria, originando que no surja la
obligacin del hecho previsto en la ley. En consecuencia, el sujeto exento
no integra la relacin jurdica tributaria del hecho imponible.

La neutralidad del impuesto y las

exoneraciones del IGV
La neutralidad del IVA se fundamenta en dos ideas importantes segn
Maurice Laur. La primera: el impuesto se recauda en cada fase por el
sistema de que los empresarios pagan el impuesto devengado por sus
propias ventas, con deduccin del impuesto que ha gravado sus
compras (5). La segunda: la fiscalidad indirecta se aplica a empresas que
perciben un impuesto que finalmente va a ser pagado por el consumidor
[...] las empresas son simplemente intermediarias en la recaudacin del
impuesto [...] han de transmitir el impuesto a un tercero o exactamente
recuperar el impuesto de los consumidores (6).
En razn de ello seala Villanueva, la doble finalidad econmica del
impuesto, neutralidad para el empresario y la afectacin econmica al
consumidor final, se materializa jurdicamente a travs del crdito fiscal y
el traslado del impuesto mediante comprobante de pago. No existira
neutralidad para el empresario si no tuviera la posibilidad de trasladar el
impuesto a terceros, como tampoco lo habra si se le impidiera ejercer el
derecho al crdito fiscal(7).
El IVA, en tanto IGV, es un impuesto regresivo porque el impuesto
trasladado afecta ms al consumidor de menores ingresos que al de
mayores ingresos por el consumo de los mismos bienes y servicios. Para
mitigar dicho efecto, se ha recurrido por aos a las exoneraciones,

pues gravar bienes necesarios para la subsistencia del hombre impedira

que una buena parte de la poblacin alcanzara sus satisfactores primarios
y, en consecuencia, se llegara a trasgredir la capacidad contributiva de
ciertos contribuyentes(8).
La afirmacin anterior nos lleva a plantearnos una pregunta fundamental:
las exoneraciones del IGV realmente evitan que exista un impuesto en el
precio del bien o servicio exonerado?
Como seala Luque, en los de origen nacional al no tener crdito fiscal el
sujeto exonerado deber considerar el IGV que grav la adquisicin de
los insumos y bienes de capital, entre otros, como un costo adicional y
trasladarlo a su adquirente escondido en el precio, si el adquirente es otro
contribuyente del impuesto, al no estar identificado el impuesto que grav
las fases anteriores a la exonerada no podr ser recuperado
posteriormente por este como crdito fiscal o como saldo a favor del
exportador (10). Es decir, no hay neutralidad del impuesto.
Asimismo, Crdova expresa que las exoneraciones influyen en la carga
econmica del impuesto que el consumidor final debe soportar,
incrementando el precio de los productos como consecuencia que los
operadores econmicos no pueden deducir como crdito fiscal el
impuesto que les fue trasladado por sus respectivos proveedores (11),
acumulndose en el precio.
En el mismo sentido, Fenochietto afirma: Como el agricultor realiza
adquisiciones por las que paga el impuesto [...] acumular dichos crditos
fiscales al no percibir el dbito fiscal correspondiente contra el cual puede
descargarlo. Si dicho saldo a favor no se devuelve o se arbitra otro
mecanismo de recupero, el impuesto se trasladar al precio, produciendo
el no deseado efecto acumulacin (12).
Por ello podemos afirmar que los proveedores de productos y servicios
exonerados al realizar adquisiciones de insumos, bienes y servicios
gravados pagan el impuesto correspondiente. Sin embargo, este impuesto
no pueden deducirlo como crdito fiscal por no tener dbito fiscal. Mucho
menos pueden solicitar su devolucin. Por ende, el vendedor o el

prestador del servicio traslada este componente tributario acumulndolo

en el precio del bien o servicio exonerado al adquirente.
Qu se puede hacer para que el impuesto no se acumule en el precio del
bien o servicio exonerado?
Como seala Crdova, lo apropiado es gravar con tasa cero los bienes y
servicios que el Estado desea exonerar, lo cual otorga al sujeto del
impuesto derecho al crdito fiscal y, por ende, derecho a obtener su
devolucin del fisco. As no hay acumulacin del impuesto en el precio de
los productos (13).
En la tasa 0 por ciento el consumidor no hace pago alguno del Impuesto
General a las Ventas, en bienes y servicios que son indispensables para su
supervivencia. Por otro lado, los proveedores de estos bienes y servicios
podrn solicitar la devolucin del impuesto que se les hubiera trasladado;
con este mecanismo se atiende la neutralidad del impuesto, ya que no se
trasladar un impuesto encubierto en el precio.
El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa de Mxico resalta
la diferencia entre tasa cero y personas exentas: La distincin de los
efectos en la mecnica operacional del Impuesto al Valor Agregado,
referente a los contribuyentes exentos y sujetos a la tasa del 0 por ciento
del mismo texto de la ley que estudia, se desprende que se sigui el
criterio generalmente aceptado por los estudiosos del derecho fiscal, en el
sentido de que los contribuyentes exentos no tienen derecho al
acreditamiento o devolucin del impuesto trasladado por los proveedores
de sus bienes y servicios. En cambio, los contribuyentes sujetos a la tasa 0
por ciento tienen el derecho o el beneficio de exigir al fisco el monto del
importe pagado en el proceso de produccin y que trasladaron sus
proveedores de bienes y servicios (14).

Efecto econmico: sistema de

exoneraciones versus tasa cero
Si bien coincidimos con las anteriores afirmaciones, cabe preguntarnos:
qu tan mejor o peor puede ser econmicamente el sistema de

exoneracin o la tasa cero para el proveedor y el adquirente o consumidor

final?
Veamos el siguiente cuadro de un mismo bien sujeto a los sistemas de
exoneracin y tasa cero, respectivamente:

Pescado fresco
Compras
Combustible
Mantenimiento de
embarcacin
Total de compras

Ventas
Valor agregado
Ganacia
Devolucin del IGV
Total IGV recolectado por
la Sunat

SISTEMA
Monto de compras
gravadas
1.000,00
2.000,00

EXONERACINTASA
Crdito fiscal
Monto de compras
gravadas
190,00
1.000,00
380,00
2.000,00

CERO
Crdito
fiscal
190,00
380,00

3.000,00
Venta de pescado
fresco
6.570,00
3.000,00
2.430,00
0,00

570,00
Exonerado

570,00
Tasa cero

0,00

3.000,00
Venta de pescado
fresco
6.000,00
3.000,00
3.000,00

570,00

Como se observa, en un sistema de exoneraciones del IGV, el

contribuyente exonerado incurre en adquisiciones gravadas con el
impuesto (3.000 soles por la adquisicin y 570 soles por el impuesto
asumido). Despus, como no puede descargar este impuesto trasladado
como crdito fiscal, lo incorpora escondidamente en su precio de venta
(6.570 soles). En consecuencia, los subsiguientes adquirentes o
consumidor final estarn comprando un bien exonerado con IGV oculto.
El cuadro anterior tambin nos informa que la exencin nicamente
alcanza al valor agregado de 3.000 soles porque el impuesto que grav
las compras (570 soles) representa para el proveedor del bien un costo
adicional que lo traslada de manera escondida en el precio de venta del
bien exonerado.
Asimismo, este proveedor exonerado ve distorsionada su ganancia porque
esta no es realmente 3.000 soles, sino es menos. Solo 2.430 soles, pues le
corresponde a la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria
(Sunat) 570 soles como recaudacin.

0,00
570,00

0,00

En cuanto al sistema de tasa cero, podemos observar en el cuadro anterior

que la tasa cero resulta ms conveniente para el consumidor y el
empresario, ya que el adquirente paga un menor precio final del bien
6.000 soles y no 6.570 si estuviera exonerado. Tambin significa una
mayor ganancia para el proveedor del bien, exactamente 3.000 soles y no
2.430 si estuviera exonerado. Una recaudacin de la Sunat de 0 soles en
resumen, el sistema de tasa cero no produce efectos distorsionadores en
el precio de venta del bien para el adquirente o consumidor final ni en las
ganancias del proveedor del bien.
Por ello, nuestro sistema de exoneraciones introduce distorsiones en el
precio de venta final del producto de primera necesidad que se quiere
exonerar encarecindolo porque hay un IGV escondido en el bien o
servicio exonerado que se traslada al adquirente o consumidor, a lo cual
se agrega que el empresario obtenga una menor ganancia o sacrifique una
parte de ella en beneficio de la Administracin Tributaria; mientras que el
sistema de tasa cero evita la acumulacin del impuesto en el precio
beneficiando al consumidor final, objetivo que se pretende lograr y no
sacrifica las ganancias del empresario. Por ello, creemos que debe
merituarse la sustitucin de las exoneraciones por la tasa cero.

Incidencia econmica del IGV trasladado

al consumidor final en los bienes y
servicios exonerados
En este punto deseamos plantearnos si el IGV escondido en el precio de
venta del bien o servicio exonerado que se traslada al consumidor final le
produce efectos confiscatorios.
Veamos en el cuadro siguiente la composicin de la canasta familiar
peruana segn el Instituto Nacional de Estadstica e Informtica (INEI)
(15)
Estructura de gasto de consumo(16):
GRANDES GRUPOS DE GASTO
Alimentos y bebidas
Vestidos y calzados

PORCETAJE
37.82
5.38

NUEVOS SOLES
798
113

Alquiler de vivienda, combustible, electricidad

Muebles, enseres y mantenimiento de vivienda
Cuidado de salud y servicio mdico
Transporte y comunicaciones
Esparcimiento, cultura y diversin
Otros bienes y servicios
TOTAL

9.29
5.75
3.69
16.45
4.93
6.9
100

196
121
77
347
315
145
2112

Por otra parte, en el Per, el promedio de ingresos mensuales netos de las

21 profesiones ms solicitadas es de 2.438 soles (17). En el caso de las
profesiones no universitarias o carreras tcnicas, el promedio de las diez
profesiones reportadas es de 1.104 soles18 y el de la mano de obra no
calificada es de 800 soles.
El ingreso neto mensual que reciben estas personas puede consumirlo o
ahorrarlo, siendo lgico que los grupos de altos ingresos tendrn mayor
propensin al ahorro que los de bajos ingresos, que destinarn una mayor
proporcin de ellos al consumo.
Asumiendo a efectos didcticos que todo el ingreso neto promedio de cada
uno de los referidos trabajadores se destina a cubrir sus requerimientos
de bienes y servicios exonerados y gravados con IGV, cabe
preguntarnos: Se produce un efecto confiscatorio del impuesto en el
consumidor final?
Tomando el cuadro estructura del gasto de consumo del INEI citado
hemos calculado que 52,38 por ciento representan conceptos por
consumos exonerados del IGV (hemos sumado los rubros
alimentos(19), transporte(20) y esparcimiento(21)) y el 47,62 por ciento
los gravados con el IGV.
En cuanto al concepto de consumo exonerados con IGV escondido,
asumimos que 30 por ciento del consumo contiene un impuesto
encubierto.
Segn el INEI, el ingreso neto mnimo para cubrir la canasta bsica
familiar 2010 es de 2.112 soles22, monto que se tomar como referencia
en el caso del profesional y no la remuneracin promedio.

Veamos el siguiente cuadro de ingresos versus gastos del consumidor

final:

Remuneracin (nuevos soles)

Promedio
Ingreso neto mnimo
Gastos de consumo "exonerado"
(52.38%)
IGV oculto
Gastos con IGV
(47.62%)
IGV
Ahorro

PROFESIONAL
2438

TCNICO NO CALIFICADO
1104
800

2112
(1106.27)
*
1053.28
52.99
(845.15)

(578.28)
*
550.58
27.70
(441.79)

(419.04)
*
398.97
20.07
(320.13)

(83.94)

(60.82)

(160.58)
326

Del total exonerado hemos asumido que el 30% tiene un componente

gravado con el IGV.
Como observamos para el consumidor final con ingresos de 2.438, no le
resulta confiscatorio el impuesto oculto de los consumos exonerados, ya
que conserva un ahorro de 326 soles, que resulta de la diferencia con el
ingreso mnimo neto de 2.112 soles. En cambio, para el consumidor final
de 800 y 1.104 soles, el consumo de bienes y servicios exonerados con
impuesto encubierto resulta confiscatorio, pues el Estado se apropia
ocultamente de parte de su ingreso que hubiera podido destinar a cubrir
sus exigencias o al ahorro.
La incidencia del impuesto al consumo escondido del bien o servicio
exonerado en el consumidor final de bajos ingresos es confiscatorio
porque el Estado toma parte del ingreso de este consumidor antes que
haya cubierto sus necesidades bsicas, pues el componente tributario
oculto reduce su ingreso o la cantidad de bienes necesarios exonerados
que puede consumir(23).
Fernndez Cartagena seala: La capacidad contributiva no solo importa
tener recursos, sino que se manifiesta luego de que el sujeto ha satisfecho
las necesidades para procurarse una vida digna (24).

Por ello, creemos que el actual sistema de exoneraciones, en tanto

generan IGV encubiertos, resulta confiscatorio de la capacidad
contributiva del consumidor final de bajos ingresos, pues sus ingresos
deben ser disponibles para sus consumos indispensables y no para el pago
de impuestos.
Ferreiro Lapatza seala: Un tipo del 300 por ciento puede ser
perfectamente constitucional (si grava, por ejemplo, la adquisicin de una
joya) y un tipo del 10 por ciento puede tener alcance confiscatorio si agota
o hace superar la capacidad econmica de quienes solo adquieren
artculos de primera necesidad (25).
Esta inequidad, de alguna forma, ha tratado de corregirse exonerando del
IGV algunos bienes y servicios. Sin embargo, hoy est demostrado que los
precios de los bienes y servicios exonerados contienen un IGV
encubierto y, adems, hay una menor participacin en la canasta familiar
de bienes y servicios exonerados. Segn el INEI, de acuerdo con el ao
base 1994, la participacin del grupo alimentos y bebidas era de 47,55 por
ciento. Sin embargo, ahora dicha participacin se ha reducido en 9,73 por
ciento, por lo que la participacin de este grupo solo es de 37,82 por
ciento en comparacin con la participacin de otros gastos(26).
En suma, hay una incidencia econmica del IGV encubierto en la
capacidad contributiva del consumidor final de bajos ingresos con efectos
confiscatorios.

Los principios tributarios de la capacidad

contributiva y no confiscatoriedad
Capacidad contributiva
Menndez explica que los tributos han de recaer sobre quienes pueden
enfrentar la carga econmica derivada de su aplicacin (27).
Bravo la define como la posibilidad econmica que tiene un sujeto para
pagar tributos y agrega: Para efectos didcticos, podemos dividirla en
capacidad contributiva subjetiva (o relativa) y capacidad contributiva
objetiva (o absoluta) (28).

Del balance de ambas capacidades, el de la capacidad contributiva

subjetiva o capacidad econmica tiene mayor peso como lmite de la
potestad tributaria(29).
Al respecto, Fernndez Cartagena afirma: La capacidad contributiva es el
presupuesto a partir del cual el deber de contribuir es exigible a los
ciudadanos. Si alguien no cuenta con dicha aptitud, el Estado no podra
requerirle el pago de tributos (30).
Spisso explica: No existe capacidad de concurrir a los gastos pblicos si
solo se tiene lo necesario para las exigencias individuales mnimas (31).
Creemos que el sistema de exoneraciones del IGV empeora la capacidad
contributiva del consumidor final de bajo ingresos porque al trasladarle
un impuesto oculto en los precios de bienes y servicios exonerados toma
parte de sus ingresos, aun no teniendo la posibilidad econmica de
enfrentar el impuesto.

No confiscatoriedad
Como explica Hernndez Berenguel, la confiscatoriedad puede ser
entendida desde un doble punto de vista. Cuantitativo cuando absorbe en
exceso una parte sustancial de las rentas o bienes del contribuyente.
Normalmente tendr que ser apreciada caso por caso. Excepcionalmente,
podra considerarse que hay normas que crean tributos confiscatorios
para todos32. Cualitativo cuando se viola cualquiera de los otros
principios de la tributacin, porque en tal caso la aplicacin del tributo se
traduce en un despojo no interesando la cuanta del tributo creado (33)
Sotelo aade que la confiscatoriedad del tributo, sobre todo impuestos, no
es una cuestin de alcuota nominal, sino de alcuota o tasa efectiva sobre
bases gravadas que admitan deducciones (34)
Por ello, si la presin tributaria que recae sobre un contribuyente excede
su capacidad contributiva, generando que se desprenda de una parte
sustancial de su patrimonio o de sus legtimas ganancias para hacer frente
al pago de tributos, nos encontramos ante una carga tri butaria
confiscatoria (35).

Precisamente el sistema de exoneraciones del IGV, al trasladar al

consumidor final de bajos ingresos un componente tributario encubierto,
origina efectos confiscatorios porque parte de sus ingresos se toman para
el pago del impuesto antes que haya cubierto sus gastos necesarios.
En conclusin, creemos que para mitigar estos efectos en el precio de
venta del producto o servicio que se quiere exonerar debe sustituirse el
sistema actual de exoneraciones por el sistema de tasa cero, pues este
ltimo evita la acumulacin del impuesto en el precio del bien o servicio
beneficiando al adquirente o consumidor final y no sacrifica ganancias del
empresario.