Transmisiones patrimoniales onerosas

a.- Hecho imponible

Podemos clasificar las transmisiones patrimoniales sujetas a esta modalidad en:
a) Transmisiones patrimoniales por naturaleza. Caracteriza a todos estos actos y negocios
jurdicos la nota de onerosidad siempre (hay contraprestacin), diferencindolos de los gratuitos
o a ttulo lucrativo sujetos a otro impuesto distinto, el impuesto sobre sucesiones y donaciones.
Evitando las discusiones jurdicas sobre su naturaleza jurdica, proponemos agrupar las distintas
trasmisiones patrimoniales por naturaleza sujetas en:
1. Transmisiones onerosas de bienes y derechos que formen parte del patrimonio de las
personas fsicas o jurdicas.
2. La constitucin de derechos reales de uso y disfrute (por ejemplo, usufructo, uso, habitacin,
superficie o servidumbre) de garanta (por ejemplo, la hipoteca o la prenda) o de
adquisicin (por ejemplo, el retracto o la opcin o promesa de compra).
3. La constitucin de derechos personales (como el prstamo, la fianza, el arrendamiento o la
pensin o renta vitalicia o temporal).
4. La constitucin de concesiones administrativas. Las concesiones administrativas otorgadas
por los entes pblicos a las empresas concesionarias no estn sujetas con carcter
general al IVA, sino a la modalidad de TPO. Slo tributan por IVA cuando tengan por
objeto la cesin del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias, o inmuebles o
instalaciones en puertos y en aeropuertos.
b) Transmisiones patrimoniales por equiparacin. Se trata de figuras jurdicas que el
legislador fiscal califica como transmisiones patrimoniales formando parte de la modalidad de
TPO va asimilacin sin necesidad de discutir si jurdicamente son autnticas transmisiones.
Entre ellas hacemos referencia a las siguientes:
1. Las adjudicaciones en pago, para pago de deudas y adjudicaciones expresas en pago de
asuncin de deudas. La adjudicacin en pago consiste en la entrega de una cosa distinta
de la que se deba para saldar una deuda, previa conformidad del acreedor.
EJEMPLO
Don Roberto tiene pendiente de cobro una deuda contra uno de sus clientes por 230.000 euros.
El deudor, ante su falta de liquidez, ofrece a don Roberto un apartamento en pago de la deuda,
valorado en dicha cantidad. l acepta.

SOLUCIN
La entrega del apartamento constituye hecho imponible de la modalidad de TPO del ITP y AJD,
siendo sujeto pasivo el adquirente, don Roberto.

La adjudicacin para pago consiste en la entrega de una cosa a una persona, adjudicatario, con
la finalidad de que la entregue a un tercero para saldar una deuda. En este caso se producen dos
transmisiones, una del deudor al adjudicatario y otra del adjudicatario al tercero, debiendo
liquidarse el impuesto en ambos casos. No obstante, dado que el adjudicatario no adquiere el
bien con carcter definitivo, la ley prev la devolucin del impuesto satisfecho en esa primera
transmisin, siempre que la entrega del bien al tercero se efecte dentro del plazo de dos aos
desde la adjudicacin. En la adjudicacin expresa en pago de asuncin de deudas existe una

transmisin conjunta de bienes y deudas, sirviendo los bienes de contraprestacin del

adjudicante por las deudas asumidas por el adjudicatario.
En la adjudicacin expresa en pago de asuncin de deudas existe una transmisin conjunta de
bienes y deudas, sirviendo los bienes de contraprestacin del adjudicante por las deudas
asumidas por el adjudicatario.

EJEMPLO
La sociedad 2010, SL, mediante una ampliacin de capital recibe un inmueble a cambio de
participaciones sociales. El inmueble se valora en la escritura de ampliacin en 480.000 euros y
se encuentra hipotecado. La hipoteca responde a un prstamo constituido por un banco, hace un
ao,a favor del socio aportante que no tiene la consideracin de empresario. En el momento de
la ampliacin el principal del prstamo era de 300.000 euros.
La sociedad 2010, SL, entrega las participaciones que corresponden a la ampliacin y se
subroga en la hipoteca constituida sobre el inmueble, hacindose cargo de la devolucin del
crdito al banco. Tributa la citada operacin en alguna de las modalidades del ITP y AJD?

SOLUCIN
La sociedad 2010, SL, que ampla el capital, entrega las participaciones sociales que
corresponden a la aportacin y se subroga en la hipoteca constituida sobre el inmueble
hacindose cargo de la devolucin del crdito al banco. Lo que se produce realmente es una
sustitucin del deudor original, el socio titular del inmueble hipotecado, por un nuevo deudor, la
sociedad que ampla el capital, constituyendo tal operacin una asuncin de deuda.
Esta operacin est compuesta por dos convenciones distintas que debern gravarse
separadamente, por un lado la aportacin de un inmueble hipotecado a una sociedad que ampla
el capital, que deber tributar por la modalidad de ope raciones societarias (con una base
imponible de 180.000 euros), y por otro la asuncin de deuda por parte de la sociedad
adjudicataria del inmueble, que tributar por la modalidad de TPO (con una base imponible de
300.000 euros).
2. Los excesos de adjudicacin declarados. Estos excesos de adjudicacin suelen producirse en
caso de disolucin de patrimonios comunes, por ejemplo, en el caso de la disolucin de
la sociedad de gananciales, de comunidades de bienes, hereditarias o de sociedades. En
estos supuestos, dado el diferente valor de los bienes, puede ocurrir que uno de los
comuneros obtenga en la adjudicacin bienes por un valor superior al que en principio
debera haber recibido. Esos excesos constituyen hecho imponible del ITP, modalidad
TPO. Es importante, sin embargo, tener en consideracin que no tributan por este
concepto los excesos de adjudicacin que resulten de la aplicacin de determinados
preceptos del Cdigo Civil. As, por ejemplo, cuando una cosa sea indivisible o
desmerezca mucho en caso de dividirse, podr adjudicarse a uno, que abonar a los
otros el exceso en dinero, no sometindose a gravamen esa operacin (artculo 1.062 del
Cdigo Civil).
EJEMPLO
Dos amigos son propietarios a partes iguales de un local cuyo valor es de 400.000 euros. El
local se adjudica a uno de ellos, que deber compensar a su amigo con 200.000 euros en

metlico, otorgando la correspondiente escritura de disolucin del condominio al efecto.

SOLUCIN
En esta operacin se produce un exceso de adjudicacin que debera tributar por constituir un
concepto gravado en la modalidad de TPO. No obstante, al ser un bien de imposible o difcil
divisin, sera de aplicacin lo dispuesto por el artculo 1.062 del Cdigo Civil. Como
consecuencia de ello, el exceso de adjudicacin que aqu se ha producido resulta de dar
cumplimiento a lo dispuesto en el anterior artculo del Cdigo Civil, por lo que no ser
sometido a gravamen por dicha modalidad. No obstante lo anterior, tributar por la modalidad
de AJD, documentos notariales, cuota variable, siendo la base imponible no 200.000 euros, sino
400.000 euros.

3. Expedientes de dominio, actas de notoriedad y actas complementarias de documentos

pblicos. Se trata de procedimientos registrales cuyo fin es determinar la propiedad de
un bien en los casos en que falta la documentacin acreditativa de la titularidad (por
ejemplo, por haberse producido varias transmisiones de un inmueble no inscritas en el
registro). Estas operaciones tributan a menos que se acredite haber satisfecho
previamente el pago del impuesto.
EJEMPLO
Don Nicols ha adquirido por herencia unos inmuebles no inmatriculados en el Registro de la
Propiedad. Por dicha adquisicin autoliquid e ingres el correspondiente ISD. Actualmente
tiene la intencin de tramitar un acta de notoriedad para poder inmatricular los inmuebles.

SOLUCIN
Tanto el expediente de dominio como el acta de notoriedad tienen por objeto la concordancia
entre el registro y la realidad jurdica extrarregistral. No obstante, para declararlos sujetos al
impuesto es necesario que no se haya tributado ya por la transmisin que se refleja en virtud del
expediente o acta.
Por tanto siempre que se justifique el pago del impuesto correspondiente a la adquisicin de los
inmuebles, cuyo ttulo se supla con un expediente de dominio o acta de notoriedad, no quedar
sujeto al ITP y AJD

EJEMPLO
El seor Rivera es propietario de una finca adquirida en 1994, mediante documento privado, al
seor Gaspar, fallecido en 1997. La finca no est inscrita, por lo que el seor Rivera insta un
expediente de dominio, con el fin de que se acredite e inscriba en el registro su derecho. Se
declara la propiedad a su favor en 2010.

SOLUCIN
La formalizacin de un expediente de dominio para reanudar el tracto sucesivo y actualizar la
titularidad registral de dos fincas rsticas constituye una operacin sujeta a la modalidad de
TPO del ITP y AJD, por el concepto de transmisin patrimonial onerosa de bienes inmuebles
salvo que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exencin o no sujecin por la transmisin
cuyo ttulo se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras, de la
cual ser sujeto pasivo el que haya instado dicho expediente de dominio, por tanto el seor
Rivera.
El expediente de dominio mediante el que se reanuda el tracto sucesivo registral interrumpido
origina el devengo del gravamen de TPO, sin posibilidad de aplicar la prescripcin, ya que el
hecho imponible gravado es el propio expediente de dominio que suple al ttulo anterior y no el
ttulo suplido.
Los reconocimientos de dominio. Se trata de un negocio jurdico por el que el titular de un
bien reconoce la propiedad a favor de otra persona. Se entiende realizado el hecho imponible en
este momento, al equipararse el reconocimiento a la transmisin.

b.- Incompatibilidad IVA-TPO

Estarn no sujetas y, por tanto, no tributan por la modalidad de TPO las operaciones incluidas
en el hecho imponible de dicha modalidad cuando sean realizadas por empresarios o
profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas
de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA.
Sin embargo, s quedan sujetas a la modalidad de TPO del ITP y AJD las entregas o
arrendamientos de inmuebles y la constitucin o cesin de derechos reales de uso y disfrute
sobre los mismos cuando gocen de exencin en el IVA y las entregas de inmuebles incluidas en
la transmisin de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, siempre que dicha
transmisin est no sujeta a IVA.

EJEMPLO
Don Eugenio quiere comprarse un piso y se pregunta si tributa por IVA o por la modalidad de
TPO del ITP y AJD en caso de que:
1. Se adquiera de un empresario-promotor (un piso de la promocin).
2. Se compre de un empresario, pero de segunda mano (segunda o ulterior entrega de
edificacin).
SOLUCIN
1. Aunque se trata de una transmisin que encaja en uno de los conceptos gravados en la
modalidad de TPO, quedar no sujeta a TPO, puesto que se trata de una entrega de
bienes realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad y adems se encuentra
sujeta y no exenta al IVA (es una primera entrega de edificacin).
2. Tributar por la modalidad de TPO del ITP y AJD, dado que constituye concepto gravado en
la modalidad de TPO, ya que, si bien lo vende un empresario, se trata de una operacin
sujeta pero exenta del IVA, ya que la ley de este impuesto deja exentas las segundas y
ulteriores transmisiones de bienes inmuebles y el vendedor no puede renunciar en este
caso a la exencin en el IVA (el comprador no es empresario o profesional a efectos del

IVA). Si el vendedor hubiera sido un particular (el que no es empresario a efectos del
IVA), la operacin est no sujeta ni siquiera al IVA, tributando tambin por TPO.

c.- Sujeto pasivo

Habr que atender al tipo de transmisin para conocer la persona obligada al pago del impuesto;
as, en caso de transmisin de un bien, el adquirente del mismo en la constitucin de derechos
reales, aqul a cuyo favor se realice el acto (por ejemplo, el usufructuario o habitacionista).
Tambin seran sujetos pasivos el arrendatario en la constitucin de arrendamiento o el
concesionario en la concesin administrativa.

d.- Base imponible

En cuanto a la cuantificacin del hecho imponible, hay que atender, como regla general, al valor
real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Sern deducibles las cargas que
disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estn garantizadas con prenda
o hipoteca. El valor real podramos decir que, econmicamente, coincide con el valor de
mercado. Dada la dificultad de averiguar en muchas ocasiones su importe, las comunidades
autnomas, con relacin a los inmuebles, tienen obligacin de informar del valor que le
atribuyen a efectos fiscales. A estos efectos es de gran aplicacin prctica acudir a las pginas
web de las distintas comunidades autnomas, en concreto a la Direccin General de Tributos de
las Consejeras de Hacienda correspondientes.

e.- Tipos de gravamen

No tiene sentido hablar de tipos de gravamen en esta modalidad sin acercarnos al uso de la
competencia normativa que tienen atribuida las comunidades autnomas con relacin a los
mismos. As, por ejemplo, respecto a la transmisin de inmuebles o la constitucin y cesin de
derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garanta que tributan al 1%, la
normativa estatal tiene establecido un tipo del 6% y las comunidades autnomas han aprobado
con carcter general un tipo del 7%.
La transmisin de bienes muebles como por ejemplo, un vehculo vendido por un particular
tiene el tipo del 4%, al igual que la constitucin de concesiones administrativas. En caso de
arrendamiento se aplica una escala de gravamen, segn el importe del mismo. Todo ello, sin
perjuicio de las especialidades autonmicas.
Reglas especiales
Dada la existencia de mltiples negocios jurdicos distintos, el legislador ha establecido
diferentes reglas especiales que con carcter general afectan, fundamentalmente, a la
determinacin de la base imponible, que no olvidemos configura la cantidad sobre la que se
aplicar el tipo o escala de gravamen.
Comentamos a continuacin algunas de dichas reglas especiales.
1. Derecho de usufructo. Debemos distinguir:

Usufructo temporal. Quedar sometida a gravamen la constitucin del usufructo, que

se valorar en un 2% del valor del bien por cada ao de duracin del contrato
sin exceder del 70%.

Usufructo vitalicio. Se estimar que el valor es igual al 70% del valor total del bien
cuando el usufructuario cuente menos de 20 aos, minorando, a medida que
aumenta la edad, en la proporcin de un 1% menos por cada ao ms, con el
lmite mnimo del 10%.
EJEMPLO
Se constituye un usufructo vitalicio con carcter oneroso sobre un inmueble cuyo valor es de

250.000 euros:
1. A favor de una persona de 30 aos.
2. A favor de una persona de 90 aos.
SOLUCIN
1. Base imponible = 250.000 x 70% 1% (30 19) = 147.500 o lo que es lo mismo, si restamos
de 89 la edad del usufructuario (30 aos) obtenemos el porcentaje del valor del derecho
(89 30 = 59%).
2. Valor del usufructo = 89 90 = 0, como la norma dispone que el valor del usufructo vitalicio
ser como mnimo del 10% del valor total del bien, la base imponible = 250.000 x 10%
= 25.000.

La nuda propiedad. Si se transmite la nuda propiedad se valorar por la diferencia

entre el valor total del bien y el valor del usufructo.

2. Derechos reales de uso y habitacin. Su valor ser el que resulte de aplicar al 75% del valor
de los bienes sobre los que fueron impuestas las reglas correspondientes a la valoracin
de los usufructos temporales, si el derecho se constituye con carcter temporal, o de los
usufructos vitalicios, si se constituye con carcter vitalicio.
EJEMPLO
Se constituye un derecho de habitacin con carcter oneroso sobre un inmueble cuyo valor es de
250.000 euros:
1. A favor de una persona de 30 aos.
2. A favor de una persona de 90 aos.
SOLUCIN
Teniendo en cuenta el valor del usufructo, como resulta del ejemplo anterior, la base imponible
ser:
1. Base imponible = 147.500 x 75% = 110.625.
2. Base imponible = 25.000 x 75% = 18.750.
3. Consolidacin del dominio. La Ley del Impuesto dispone que al consolidarse el dominio el
nudo propietario tributar en concepto de transmisin patrimonial onerosa atendiendo al
valor del derecho que ingrese en su patrimonio.
EJEMPLO
Doa Juana (de 59 aos) y don Pedro (de 61 aos) son dueos de un piso con un valor de
mercado de 400.000 euros. Venden en escritura pblica de 10 de enero de 2010 la nuda
propiedad del piso a don Luis. La parte vendedora se reserva el usufructo vitalicio del inmueble
habiendo de consolidarse el dominio con la nuda propiedad transmitida, al fallecer los
usufructuarios, reuniendo entonces el pleno dominio en el hoy nudo propietario don Luis. Se
acreditar este hecho con los certificados de defuncin de los dos vendedores. Juana fallece en
2014 y Pedro en 2018. El inmueble en 2014 tiene un valor de 500.000 euros y en 2018 de

600.000 euros.
El tipo de gravamen a partir de 2014 se sita en el 9%. Practicar las liquidaciones que
correspondan por la desmembracin y consolidacin del dominio.

SOLUCIN
En el momento de la venta de la nuda propiedad se produce el hecho imponible de la modalidad
de TPO del ITP y AJD, debindose tener en cuenta la edad del usufructuario ms joven para
calcular la base imponible de la nuda propiedad transmitida: 89 59 = 30% (porcentaje que se
sita entre el 10% y el 70% y por tanto aplicable para valorar el usufructo).
En este caso dado que se transmite la nuda propiedad la base imponible ser el 70% (100%
30%) de 400.000 euros y por tanto de 280.000 euros. A la base imponible se aplicar el tipo de
gravamen correspondiente a la comunidad autnoma donde radique el inmueble, que con
carcter general se establece en el 7%. Por tanto la liquidacin ser de 19.600 euros (280.000 x
7%).
En el momento del fallecimiento de doa Juana no se produce hecho imponible alguno y habr
que esperar al fallecimiento del otro cnyuge que tiene lugar en 2018 para tributar por la
modalidad de TPO derivada de la consolidacin del dominio en el nudo propietario don Luis.
La base imponible ser el valor real o de mercado en el momento de la consolidacin, es decir,
600.000 euros. A dicha valoracin se aplicar el tanto por ciento que no se liquid en la
desmembracin del dominio, por tanto, el 30%. La base imponible ser de 180.000 euros
(600.000 x 30%) y el tipo de gravamen ser el vigente en el momento de la consolidacin que
en el enunciado se establece en el 9%. Por tanto, la liquidacin ser de 16.200 euros (180.000 x
9%).

4. Concesiones administrativas. Aparte de equiparar a las concesiones administrativas, a

efectos del impuesto, a determinados actos y negocios administrativos, la Ley del
Impuesto establece las reglas para determinar la base imponible partiendo del valor real
del derecho originado por la concesin y atendiendo a la naturaleza de las obligaciones
impuestas al concesionario. Incluso el legislador establece otras reglas en los casos
especiales en los que por la naturaleza de la concesin, la base imponible no pueda
fijarse atendiendo a las reglas generales. En cuanto al tipo de gravamen, las concesiones
administrativas tributarn al tipo que haya sido aprobado por la comunidad autnoma y,
en su defecto, al 4%.
5. Promesas y opciones de contrato. La Ley del Impuesto dice que las promesas y opciones de
contratos sujetos al impuesto sern equiparadas a stos, tomndose como base el precio
especial convenido y, a falta de ste, o si fuere menor, el 5% de la base aplicable a
dichos contratos.
6. Cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales. En virtud de lo
dispuesto en la Ley del Impuesto, cuando en las cesiones de bienes a cambio de
pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesin sea superior
en ms del 20% y en 12.020,24 euros a la de la pensin, la liquidacin a cargo del
cesionario de los bienes se girar por el valor en que ambas bases coincidan y por la
diferencia se le practicar otra por el concepto de donacin.
7. Prstamo con garanta. La constitucin de fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y

anticresis, en garanta de un prstamo, tributarn exclusivamente por el concepto de

prstamo (exento en el ITP y AJD).
8. Transmisin de crditos o derechos. En la transmisin de crditos o derechos mediante
cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimacin se
exigir el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efecten de los mismos
bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construccin (conocidos
vulgarmente como pases) la base imponible estar constituida por el valor real del
bien en el momento de la transmisin del crdito o derecho, sin que pueda ser inferior al
importe de la contraprestacin satisfecha por la cesin.
9. Transmisiones de valores. De la conjuncin de la Ley del Impuesto y del artculo 108 de la
Ley del Mercado de Valores, se desprende la tributacin por la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas, concepto transmisin onerosa de bienes
inmuebles de varios supuestos de adquisiciones y transmisiones de valores. El tipo de
gravamen ser el correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles,
establecindose reglas especiales para la cuantificacin de la base imponible.
Estos supuestos, teniendo en cuenta las condiciones establecidas en el artculo 108 de la
Ley de Mercado de Valores, son los siguientes:

Transmisin en el mercado secundario de valores de entidades cuyo principal

activo son directa o indirectamente inmuebles.
Transmisin de valores recibidos como contrapartida por las previas
aportaciones de inmuebles a la sociedad cuyos valores se transmiten.
Transmisin de valores a la propia sociedad tenedora de inmuebles.
Adquisicin en el mercado primario de valores de entidades cuyo principal
activo son directa o indirectamente inmuebles.

Recientemente, por auto del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2009 se ha planteado

cuestin prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas sobre
determinados apartados del artculo 108 de la Ley de Mercado de Valores.

EJEMPLO
Don Leocadio es titular del 30% de las participaciones sociales de la entidad 2015, SL, dedicada
a la venta al por menor de bienes muebles; su hermano Pedro es titular del 40% y su otro
hermano Luos de otro 30%. Don Leocadio compra el 30% de su hermano Luis.
El balance de la sociedad en la fecha de la venta es el siguiente:

Activo
Inmueble
Bancos
Existencias

Patrimonio neto + pasivo

90.000 euros
50.000 euros
100.000 euros

Capital social
Reservas
Pasivo exigible

100.000 euros
130.000 euros
10.000 euros

El inmueble situado en Madrid tiene un valor de mercado en la fecha de la venta de 900.000

euros y un valor catastral de 300.000 euros.

SOLUCIN
Se trata de una transmisin patrimonial por equiparacin, concepto gravado en la modalidad de
TPO del ITP y AJD. Se dan todos los requisitos exigidos para su tributacin. As:
Hay transmisin en el mercado secundario de valores de entidades cuyo principal activo son
directa o indirectamente inmuebles.
El activo est compuesto al menos el 50% por inmuebles, debiendo sustituirse los valores
netos contables por los valores reales a la fecha de la transmisin (900.000/1.050.000 x
100 = al menos 50% compuesto por inmuebles).
En relacin a los inmuebles, se excluyen del cmputo los que formen parte del activo
circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de
actividades empresariales de construccin o promocin inmobiliaria y se incluyen en el
cmputo, terrenos y solares.
No se consideran inmuebles a estos efectos las concesiones administrativas y los elementos
patrimoniales afectos a las mismas.
Hay control en la entidad ya que se supera el 50% del capital social (con la compra, don
Leocadio es titular del 60% de las participaciones sociales).
El sujeto pasivo ser don Leocadio, como adquirente.
La base imponible ser de 540.000 euros (60% x 900.000 euros). La base imponible, es el
tanto por ciento total que se pase a obtener en el momento de la obtencin del control.
La cuota tributaria ser de 37.800 euros (540.000 x 7%). Hay que tener en cuenta el tipo de
gravamen de la comunidad autnoma donde est situado el inmueble, si bien con carcter
general suele ser del 7%.