DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

Leccin 16 - LA RELACIN TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE

1. La configuracin jurdica del tributo.
ART. 2.1 LGT: Los tributos son los ingresos pblicos que consisten en prestaciones

pecuniarias exigidas por una Administracin pblica como consecuencia de la realizacin del
supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener
los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos.
Aunque la LGT define el tributo como una prestacin pecuniaria, en cada caso en que se
aplica el tributo no surge una nica relacin jurdica entre Administracin y particular cuyo
contenido sea dicha prestacin pecuniaria. Junto a ella surgen otros vnculos o relaciones, con su
propio objeto, que en unos casos tendrn contenido pecuniario y en otros casos consistirn en
conductas que deben realizar la Administracin o el obligado tributario.
LA RELACIN JURDICO TRIBUTARIA EN LA LGT. El ART. 17 LGT parece intentar mantener
un esquema jurdico unitario de la relacin que une a la Administracin con el particular;
denominndola relacin jurdico-tributaria. No obstante, dicho trmino se emplea con un
alcance meramente descriptivo de un conjunto de relaciones diversas que se acumulan o
yuxtaponen con motivo de la aplicacin del tributo, sin llegar a integrarse en un vnculo unitario.
De la relacin jurdico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el
obligado tributario y para la Administracin. Son obligaciones tributarias materiales las de
carcter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes
del tributo y las accesorias (son pecuniarias, consisten en la entrega de dinero). Las obligaciones
tributarias formales no tienen contenido pecuniario, consistiendo en conductas del particular que
bien podran calificarse de deberes jurdico-pblicos (declaraciones, libros, facturas, etc.).
2. La obligacin tributaria principal.
ART. 19 LGT: La obligacin tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota

tributaria. En el ART. 56 LGT se indica cmo se cuantifica.

La obligacin tributaria principal no puede identificarse como la de pago del tributo o de la
deuda tributaria, ya que esta ltima, puede venir integrada por componentes distintos de la
cuota, es decir, por otras obligaciones materiales. La cuanta a ingresar por un determinado
tributo puede no coincidir con la cuota tributaria, al englobar otros componentes eventuales de
la deuda, que no sern el objeto de la obligacin tributaria principal.
CARACTERES DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA PRINCIPAL: obligacin ex lege; obligacin de
Derecho pblico; obligacin, cuyo objeto consiste en una prestacin patrimonial a favor del ente
pblico, que es la cuota del tributo.
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Su origen legal y su carcter imperativo explican el principio de indisponibilidad del tributo,

prohibindose la concesin de exenciones, condonaciones, rebajas ni moratorias si no es por
ley. En ello insiste el ART. 17.5 LGT, a cuyo tenor los elementos de la obligacin tributaria no

podrn ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirn efectos ante la
Administracin, sin perjuicio de sus consecuencias jurdico-privadas.
Para la LGT son vlidos entre las partes los pactos entre particulares por los que uno de ellos
se obliga a pagar los tributos que gravan al otro. Pero no podrn oponerlos frente a la
Administracin, que siempre deber dirigirse contra quien resulta gravado segn la ley,
relegando al mbito de la relacin privada entre las partes la eficacia del acuerdo.
3. El hecho imponible.
A) Concepto y funcin.
ART. 20.1 LGT: El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada

tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal. Es un

presupuesto de hecho al que la norma tributaria asocia unos efectos o consecuencias de carcter
jurdico, que en este caso se resumen en la sujecin al tributo.
B) Carcter normativo.
NATURALEZA JURDICA DEL HECHO IMPONIBLE. Dado que el hecho imponible es el
presupuesto fijado por la Ley para configurar el tributo, su naturaleza no puede ser ms que
jurdica, pues es producto de la propia norma y creacin de ella. Hasta que la norma tipifica un
hecho como imponible, cualquier hecho de la realidad, es ajurdico, inexistente y sin relevancia.
AUTONOMA CALIFICADORA DEL DERECHO TRIBUTARIO. Se proyecta en dos vertientes:
- Por una parte, cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya juridificados
por otras ramas del ordenamiento, puede redefinirlos o alterar alguno de sus caracteres,
slo cuando est justificado.
- Por otra parte, esa autonoma calificadora del Derecho Tributario se proyecta a travs del
controvertido principio de calificacin que recoge el ART. 13 LGT. Cuando la ley describe y
grava como hecho imponible una determinada operacin jurdica, el aplicador habr de
calificar el hecho, acto o negocio efectuado por los particulares de acuerdo con su
verdadera naturaleza jurdica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos
jurdicos, sin tener que atenerse a la forma o denominacin dadas por las partes, con el fin
de comprobar si se ha dado realmente la operacin jurdica que la norma tributaria quiere
gravar. Todo ello sin perjuicio de los supuestos en que pueda apreciarse fraude de ley,
simulacin u otras prcticas elusivas, frente a las que la LGT determina la forma de
reaccionar, en similitud con el resto del ordenamiento jurdico.
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OBJETO DEL TRIBUTO Y HECHO IMPONIBLE. Con el trmino OBJETO DEL TRIBUTO se hace
referencia a la manifestacin concreta de capacidad econmica que soporta el tributo. Es, por
tanto, la renta, el patrimonio o el gasto (o, en su caso, el bien, la actividad, operacin o
rendimiento concreto) sobre el que se hace recaer la carga tributaria. Se trata, como la propia
capacidad econmica, de un fenmeno o aspecto de la realidad preexistente a la intervencin
normativa, un elemento fctico expresivo de riqueza, que constituye la materia imponible
sobre la que el legislador acotar el hecho imponible, que es ya el presupuesto normativo
configurador del tributo y por cuya realizacin surgir la obligacin tributaria.
Normalmente el objeto del tributo aparece descrito por el elemento objetivo del hecho
imponible, pero no siempre el paralelismo es tan evidente (p. ej., para gravarse el consumo
como ndice que es de capacidad econmica, la ley configura como hecho imponible la
fabricacin o la venta de los productos cuyo consumo quiere hacer tributar.
El sistema tributario puede articular sobre un mismo objeto diversos tributos, siendo lo
determinante para que no exista doble imposicin el que no coincidan sus hechos imponibles,
aunque tengan el mismo objeto o materia imponible. La STC 37/1987, declar la admisibilidad
de un impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas, cuyo hecho imponible es la no obtencin de
unos rendimientos mnimos. Aunque la titularidad de las tierras la grava el IBI local, y tambin el
IP estatal, y la obtencin de rendimientos el IRPF o el IS, los hechos imponibles no coinciden,
aunque s el objeto del tributo (la tierra o finca en cuestin). Asimismo, la STC 242/2004, aclara
que una nica actividad (construccin en dominio pblico) puede denotar dos manifestaciones
distintas de capacidad econmica, dando lugar a dos hechos imponibles y permitiendo imponer
dos tasas (por la concesin de la licencia y por la utilizacin privativa del dominio pblico).
C) Estructura.
ELEMENTO OBJETIVO DEL HECHO IMPONIBLE. Consiste en el hecho mismo, acto u
operacin que resulta sujeto al tributo. En l se distinguen cuatro aspectos:
a) Aspecto material. Es el propio hecho, acto, negocio, estado o situacin que se grava,
siendo el que identifica y configura el tributo, y que consiste generalmente en una
manifestacin de capacidad econmica, sea como renta, como patrimonio o como gasto.
b) Aspecto espacial. Indica el lugar de produccin del hecho imponible, siendo decisivo para
determinar el ente pblico al que se sujeta; de ello depender que se someta o no a la ley
espaola, o que sea competencia de los municipios y las CCAA.
c) Aspecto temporal. Determina el instante en que se entiende realizado ntegramente el
hecho imponible, producindose entonces el devengo del tributo. Aunque la regla general
es que ste tenga lugar cuando concurre el ltimo de los elementos configuradores del
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hecho imponible, su determinacin no es siempre sencilla, debiendo precisar la ley

tributaria el momento exacto del devengo.
d) Aspecto cuantitativo. Expresa la medida con que el hecho imponible se realiza, su cuanta,
volumen o intensidad. Slo en los tributos variables existir dicho aspecto (importe de
renta, valor del patrimonio, o del bien transmitido, etc.), pues en los fijos su hecho
imponible no es susceptible de producirse en distinto grado, siendo imposible su medicin
(obtencin de una certificacin administrativa).
ELEMENTO SUBJETIVO DEL HECHO IMPONIBLE. En algunos casos pueden concurrir varias
personas en su realizacin, con igual intensidad e importancia, resultando difcil o imposible
aislar la relacin que debe entenderse significativa para imputar, a quien se halle en la misma, la
condicin de contribuyente. P. ej. en la compraventa la ley ha de sealar si es la relacin de
adquirente o la de transmitente, o alguna otra con el hecho en s, la que define al sujeto gravado
4. El devengo del tributo.
ART. 21.1 LGT: El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho

imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligacin tributaria principal. La fecha del

devengo determina las circunstancias relevantes para la configuracin de la obligacin tributaria,
salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.
EL DEVENGO COMO MATERIA SUJETA A RESERVA DE LEY. As lo establece el ART. 8.a) LGT.
La determinacin del devengo plantea cierta complejidad en los tributos peridicos, y por eso
slo la ley puede llevarla a cabo. Dado que en stos no hay un instante concreto en que pueda
entenderse realizado el hecho imponible, por ser continuo y repetitivo, la ley ha de crear la doble
ficcin de acotar perodos temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad, sealando a
continuacin un momento de ellos en el que se ordena tener por realizado el hecho imponible,
devengndose entonces el tributo. De cada perodo surgir una obligacin principal, y el tributo
devengado en cada uno de ellos ser autnomo y diferente respecto a los de perodos anteriores
y posteriores.
EL DEVENGO ES RELEVANTE PARA DETERMINAR LA NORMA APLICABLE. Diferenciaremos:
- Tributos instantneos. Como seala el ART. 10.2 LGT se aplicar la norma vigente al
realizarse el hecho imponible.
- Tributos peridicos. El ART. 10.2 LGT indica que salvo previsin expresa en contrario, ser
aplicable al tributo surgido en un perodo impositivo la norma vigente al iniciarse el mismo,
aunque no sea hasta su finalizacin cuando la ley sita el devengo, es decir, entiende
realizado el hecho imponible y nacida la obligacin principal. Son razones de seguridad
jurdica las que respaldan esta solucin incorporada a la LGT de 2003, evitando que
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normas promulgadas durante el perodo impositivo, e incluso casi al final del mismo,
resultaran aplicables a todo l, al ser las vigentes al devengarse el tributo. No obstante,
puesto que la LGT no puede vincular, ni por jerarqua ni por especialidad, a posteriores
leyes reguladoras de un tributo, si ste se devenga al final del perodo impositivo, la ley
promulgada durante el mismo podra ordenar su aplicacin a esa obligacin pendiente de
nacimiento, aunque hubiera transcurrido buena parte del perodo, y sin que ello signifique
en modo alguno incurrir en retroactividad.
EL MOMENTO DEL DEVENGO. El ART. 21.1 LGT indica que La fecha del devengo determina

las circunstancias relevantes para la configuracin de la obligacin tributaria, salvo que la ley de
cada tributo disponga otra cosa.
Segn el ART. 21.2 LGT La ley propia de cada tributo podr establecer la exigibilidad de la

cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del
tributo. As ocurre, por ejemplo:
- En el IRPF, que se devenga al final del perodo impositivo pero sin ser exigible su ingreso
hasta meses despus, durante el perodo de declaracin.
- El fenmeno contrario, la exigencia a lo largo del perodo impositivo de ingresos anticipados
y a cuenta de la eventual obligacin tributaria principal que surja al final del mismo.
- O incluso el caso en que la exigibilidad del tributo se anticipa totalmente a la realizacin del
hecho imponible, y, por tanto, del devengo, como ocurre en los supuestos de exigencia de
la tasa en el momento de solicitar un servicio o una autorizacin.
5. La exencin tributaria.
A) Concepto y efectos. Diferencias con los supuestos de no sujecin
ART. 22 LGT: Son supuestos de exencin aquellos en que a pesar de realizarse el hecho

imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligacin tributaria principal. Se precisa la

concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto:
- La primera, la norma tributaria que define el hecho imponible y le asocia el efecto de
nacimiento de la obligacin tributaria principal.
- La segunda, la norma de exencin, que enerva los efectos de la anterior disponiendo que
no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen el hecho imponible.
En los supuestos de no sujecin a que se refiere el ART. 20.2 LGT no hay realizacin del
hecho imponible, no naciendo, por tanto, la obligacin tributaria principal.

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B) La exencin como modalidad del tributo y contenido del deber de contribuir.

A travs de las exenciones el legislador puede matizar las consecuencias para ciertos casos
concretos de la realizacin del hecho imponible, configurando la obligacin tributaria surgida de
ellos por importe inferior al ordinario o incluso eliminndola. De modo que el hecho imponible
puede contener:
- Supuestos gravados en los que surge la obligacin tributaria principal.
- Supuestos exentos en los que no surge dicha obligacin.
- Supuestos parcialmente exentos en los que surge por cuanta inferior a la ordinaria.
Segn el TC, la exencin, es constitucionalmente vlida siempre que responda a fines de
inters general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de poltica econmica o social, para
atender al mnimo de subsistencia, por razones de tcnica tributaria, etc.).
Frente a un supuesto de exencin la Administracin conserva, en identidad de trminos que
respecto a los supuestos gravados, sus potestades de comprobacin e investigacin;
correlativamente, el particular debe soportar las actuaciones inspectoras y comprobadoras, as
como ciertos deberes formales (o incluso materiales) en igual posicin jurdica que si existiera
la obligacin tributaria principal. La realizacin de un supuesto exento implica tambin la
sujecin al tributo, como no podra ser menos al tratarse, de la realizacin del hecho imponible.
Dicha sujecin tiene la particularidad de no traducirse en una obligacin de pago.
C) La reserva de ley en materia de exenciones.
Segn el ART. 133.2 CE todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deber

establecerse en virtud de ley.

Segn el ART. 8.d) LGT se regularn en todo caso por ley el establecimiento, modificacin,

supresin y prrroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y dems

beneficios o incentivos fiscales.
D) Presupuesto de hecho y devengo de la exencin.
Es la realizacin del hecho imponible la que determinar el nacimiento, en su caso, de la
obligacin tributaria principal, de la exencin o de una obligacin tributaria minorada en la
cuanta del beneficio fiscal. En los tres casos surgir la sujecin al tributo, con los deberes y
prestaciones que en cada supuesto se haya previsto, exista o no obligacin tributaria principal.
E) Aplicacin de las exenciones. Especial consideracin de los derechos adquiridos.
Durante aos ha sido frecuente encontrar pronunciamientos que reconocan en la situacin
de exencin duradera un derecho adquirido de su beneficiario, de modo que una vez concedida

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o iniciada una exencin, la eventual modificacin normativa posterior que la suprimiera o

disminuyera no debera afectar a quienes venan disfrutando de ella al amparo de la normativa
anterior a la modificacin. En la actualidad el TC ha mostrado repetidamente su rechazo a la
tesis de los derechos adquiridos.
Dos situaciones pueden darse al entrar en vigor una ley que modifique o suprima
determinado beneficio fiscal:
- La primera, que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos perodos
impositivos, habindose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exencin.
Basta en este caso el principio de irretroactividad para mantener los beneficios devengados
a resguardo de la nueva norma.
- La segunda situacin es la de los eventuales beneficios pendientes de produccin, pero an
no devengados al no haberse verificado en su integridad el perodo impositivo en que se
est ni, desde luego, los sucesivos. No habiendo nacido todava la exencin derivada de
estos ltimos, no puede considerarse ya adquirida frente a la ley modificadora.
La construccin de los derechos adquiridos resulta, pues, innecesaria en el primer caso, y de
imposible aplicacin en el segundo, ya que la realizacin del hecho imponible en cada perodo
posterior a la reforma tendr lugar bajo la vigencia de la ley nueva. Si sta prev disposiciones
transitorias o especiales efectos retroactivos, habr de estarse a lo que en ella se disponga.
6. Otras obligaciones tributarias.
A) La anticipacin del tributo (retenciones, ingreso a cuenta y pago fraccionado).
Para que la Hacienda Pblica cuente con un flujo regular de ingresos a lo largo del ao, y por
razones de control, se prev la figura de los ingresos anticipados; es decir, anteriores al devengo
de la obligacin y a cuenta de sta. Tanto la Ley del IRPF como el TR del IS contemplan:

- RETENCIN A CUENTA. Consiste en el deber que se impone a quienes satisfacen ciertos

rendimientos, de retener una parte de su importe para, posteriormente, declararla e
ingresarla directamente en la Administracin financiera. El perceptor de esos rendimientos,
que es el sujeto gravado por los citados Impuestos, deber soportar la retencin
correspondiente.

- PAGOS FRACCIONADOS. Consisten en el deber que se impone, a quienes desarrollan

actividades econmicas (empresarios o profesionales), de que con cierta periodicidad a lo
largo del perodo impositivo ingresen una parte de los rendimientos derivados de estas
actividades, que tambin sern tenidos en cuenta a la hora de practicar la liquidacin
global del tributo.

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- INGRESO A CUENTA. Se prev para toda retribucin en especie y otros supuestos,

consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos y
que se asimila en su rgimen jurdico y efectos a la retencin, pese a ser en diferentes.
Una vez finalizado el perodo impositivo, estos tributos prevn que el sujeto pasivo perceptor
de los rendimientos practique una declaracin en la que l mismo calcular el importe de la
cuota correspondiente a la totalidad de sus rendimientos percibidos durante el ejercicio, que ser
la cuota lquida. De ese importe deducir las cantidades que se le hayan retenido, las ingresadas
a cuenta y las que l mismo hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado, obteniendo as
la cuota diferencial, que puede ser positiva o negativa.
ART. 23 LGT: 1.- La obligacin tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligacin

tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administracin tributaria por el obligado

a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.
Esta obligacin tributaria tiene carcter autnomo respecto de la obligacin tributaria principal.
2.- El contribuyente podr deducir de la obligacin tributaria principal el importe de los pagos
a cuenta soportados, salvo que la Ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir
una cantidad distinta a dicho importe.
El propio ART. 58.1 LGT confirma que el ingreso anticipado es deuda tributaria, pero distinta
de la cuota del tributo, esto es, de la obligacin tributaria principal; son obligaciones o deberes
pecuniarios diferentes, e incluso, en caso de la retencin y el ingreso a cuenta, a cargo de
sujetos distintos:

Por un lado, el pagador de los rendimientos sujetos a este rgimen, que es responsable
de su abono, aun cuando no hubiera practicado la retencin.

Por otro lado, el sujeto pasivo del tributo, el perceptor de los rendimientos, que debe
ingresar la diferencia entre la cuota lquida del tributo y el importe de las retenciones e
ingresos a cuenta procedentes. El contenido de este deber no es la suma global de ste
(la cuota u obligacin tributaria principal), sino slo la expresada cuota diferencial.

Tanto en el caso de la retencin como en el del ingreso a cuenta, junto a la relacin entre la
Hacienda pblica y el retenedor, de una parte, y entre la propia Hacienda y el sujeto pasivo del
impuesto sobre la renta, de la otra, se da una tercera relacin, establecida por mandato de la ley
entre ambos sujetos particulares. Su contenido no se agota con la prestacin material en que
consisten la retencin o el ingreso a cuenta, sino que tambin comprende prestaciones formales
entre ellos, como la del retenedor de suministrar al retenido el certificado de retencin, y la de
este ltimo de comunicar al primero los datos relevantes para cuantificarla. Aun siendo entre
sujetos privados, la relacin entre ellos es de naturaleza y contenido tributarios (ART. 24 LGT), y
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de ah que se regulen totalmente por la normativa tributaria; las controversias que puedan surgir
se dirimen por los mismos cauces revisores del tributo (es decir, los procedimientos de revisin
en va administrativa y, en su caso, la jurisdiccin contenciosa-administrativa).
B) La repercusin del tributo
En el mbito de la imposicin indirecta sobre el consumo, tanto el IVA como los Impuestos
Especiales sobre consumos especficos no definen como hecho imponible de los mismos la
adquisicin de los bienes o servicios cuyo consumo se quiere gravar, sino las actuaciones
correlativas de entrega de bienes y prestacin de servicios, o su fabricacin, distribucin o venta.
Tras dicha definicin del hecho imponible, las leyes reguladoras de estos tributos imponen al
sujeto pasivo que repercuta sobre el consumidor o adquirente el importe del tributo, obligando a
ste a soportarlo.
El sujeto que realiza el hecho imponible ve nacer a su cargo dicha obligacin principal,
vinculndose a su cumplimiento; por imperio de la propia ley el importe de esta obligacin
surgida del hecho imponible va a recaer al final sobre quien no lo realiza, despus del devengo,
pese a que quien se relaciona con la Administracin y aparece como obligado frente a ella es
slo el realizador del hecho imponible.
La relacin entre sujeto pasivo y sujeto repercutido no es la relacin tributaria (que exige
que una de sus partes sea un ente pblico), sino una relacin entre particulares que se aade a
la primera y sin que en virtud de ella el repercutido pase a relacionarse con la Administracin ni
a ser sujeto obligado frente a sta.
Pero es tambin obligacin ex lege, surgida imperativamente al ejercerse en la forma
prevista el derecho-deber de repercutir, y no puede afirmarse que es irrelevante para el Derecho
Tributario, pues de su correcto desarrollo depende, en definitiva, que el tributo recaiga sobre
quien ha demostrado una capacidad econmica susceptible de imposicin. Explicitando el ART.
24 LGT que la prestacin objeto de la repercusin es de naturaleza tributaria, aun tratndose de
relacin entre particulares.