Nmero 5 fevereiro/maro/abril de 2006 Salvador Bahia Brasil

O PRINCPIO DA TIPICIDADE NO DIREITO TRIBUTRIO

Prof. Ricardo Lobo Torres
Professor Titular de Direito Financeiro na UERJ

Sumrio. I - Conceito de tipicidade. II - Tipicidade (Typizitt) e tipificao (Typisierung). 1. A distino

entre tipicidade e tipificao. 2. O tipo e a sua tipicidade. 2.1. Tipicidade como qualidade do tipo. 2.2. Tipo e
conceito. 3. Principais teorias sobre o tipo. a) Karl Larenz. b) Arthur Kaufmann. c) Klaus Tipke. d) Paul
Kirchhof. e) A contribuio dos penalistas. f) Alberto Xavier. g) Misabel Derzi. 4. A tipificao. 4.1. Tipificao
como atividade legislativa. 4.2. Tipificao e considerao econmica do fato gerador. 4.3. Tipificao e
igualdade. 4.4. Tipificao e quantificao. III - A tipicidade como princpio da determinao (Grundsatz
der Bestimmtheit)? 5. A determinao do fato gerador (Tatbestandbestimmtheit). 6. Fato gerador, tipo e
conceito. 7. Conceitos determinados e indeterminados no direito tributrio. 8. Clusulas gerais. 9.
Enumeraes exemplificativas. IV - A tipicidade como adequao do fato gerador concreto ao abstrato
(Grundsatz der Tatbestandmssigkeit). 10. Tipicidade e Tatbestandmssigkeit. 11. O silogismo jurdicotributrio. 12. A premissa maior e o fato gerador abstrato. 12.1. A hiptese de incidncia (Tatbestand). 12.2. O
tipo no antecedente (Tatbestand) e no conseqente (Rechtsfolge) da regra de incidncia. 13. A premissa
menor e o fato gerador concreto. 13.1. A qualificao do fato (Sachverhalt). 13.2. A conceptualizao e a
tipificao do fato concreto (Lebenssachverhalt). 14. A tipicidade na concluso no silogismo jurdico-tributrio.
14.1. A adequao do fato gerador concreto ao abstrato. 14.2. Subsuno. 14.3. A discricionariedade
administrativa. a) Possibilidade. b) Integrao e correo do direito tributrio. c) Lanamento. 14.4. A
tipificao administrativa. 14.4.1. A tipificao pelo regulamento. a) O caso da Contribuio ao Seguro de
Acidentes do Trabalho. b) A taxa ambiental do IBAMA. c) A tipificao do poluidor-pagador. 14.4.2. A
tipificao casustica. V Concluses. VI - Bibliografia.

I.

CONCEITO DE TIPICIDADE

O princpio da tipicidade um corolrio do princpio da legalidade. Este

ltimo, em sentido lato, pode abranger os diversos princpios de segurana
jurdica: irretroatividade, anterioridade, proibio de analogia, etc.1 Mas, pela sua
relevncia e contedo, a tipicidade deve ser tratada como princpio especfico de
segurana jurdica.
O princpio da tipicidade remete noo de tipo e tipificao. O direito
alemo que dele tem cuidado com maior profundidade, sob as denominaes
de Typizitt e Typisierung.
1

ALBERTO XAVIER (Manual de Direito Fiscal. Lisboa: Almedina, 1981, p. 119) assimila-o
ao princpio da reserva absoluta de lei.

Diante da confuso introduzida na temtica da tipicidade pelas fontes

ibricas, com grande repercusso sobre a doutrina e a jurisprudncia brasileiras,
poder-se-ia tambm falar, embora s fosse correto parcialmente, em tipicidade
como princpio da adequao do fato gerador concreto ao abstrato (Grundsatz der
Tatbestandmssigkeit). Mas nos parece que a identificao da tipicidade com o
princpio da determinao (Grundsatz der Bestimmtheit) exagero positivista
proveniente das doutrinas portuguesa e espanhola, embora haja um certo
relacionamento entre o tipo e a determinao do fato gerador, quando aquele se
incluir na descrio da hiptese de incidncia.

II.

TIPICIDADE (TYPIZITT) E TIPIFICAO (TYPISIERUNG)

1.

A distino entre tipicidade e tipificao

Cumpre inicialmente distinguir entre tipicidade (Typizitt), como qualidade

do tipo jurdico, e tipificao (Typisierung), compreendida como formao
normativa do tipo.

2.

O tipo e a sua tipicidade

2.1.

Tipicidade como qualidade do tipo

A tipicidade, no sentido que os alemes chamam de Typizitt, significa a

prpria qualidade do tipo, ou seja, o tpico.2 Diz-se que h tipicidade quando o
tipo reveste realmente as caractersticas necessrias sua configurao lgica.

2.2.

Tipo e conceito

Tipo a ordenao dos dados concretos existentes na realidade segundo

critrios de semelhana. Nele h abstrao e concretude, pois encontrado
assim na vida social como na norma jurdica.3 Eis alguns exemplos de tipo:
empresa, empresrio, trabalhador, indstria, poluidor. O que caracteriza o tipo
empresa que nele se contm todas as possibilidades de descrio de suas
caractersticas, independentemente de tempo, lugar ou espcie de empresa. O
tipo representa a mdia ou a normalidade de uma determinada situao
concreta4, com as suas conexes de sentido.5 Segue-se, da, que a noo de tipo
2

Cf. KAUFMANN, Arthur. Das Verfahren der Rechtsgewinnung. Mnchen: C. H. Beck,

1999, p. 26.
3
Cf. PAWLOWSKI, Hans-Martin. Einfhrung in die juristische Methodenlehre. Heidelberg:
C.F. Mller, 1986, p. 121: o tipo jurdico estrutural sempre uma unio de elementos empricos e
normativos (eine Verbindung von empirischen und normativen Elementen).
4
Cf. ENGISCH, Karl. Die Idea der Konkretisierung in Recht und Rechtswissenschaft
unserer Zeit. Heidelberg: Case Winter, 1968, p. 239.

admite as dessemelhanas e as especificidades, desde que no se transformem

em desigualdade ou anormalidade.6 Mas o tipo, embora obtido por induo a
partir da realidade social, exibe tambm aspectos valorativos.7 O tipo, pela sua
prpria complexidade, aberto,8 no sendo suscetvel de definio, mas apenas
de descrio.9 A utilizao do tipo contribui para a simplificao do direito
tributrio.10 A noo de tipo largamente empregada tambm nas cincias
sociais: Max Weber utilizou o conceito de tipos ideais;11 Jung fez circular a idia
dos tipos psicolgicos.12
O tipo no se confunde com o conceito jurdico. Este a representao
abstrata de dados empricos, podendo de certa forma violentar a realidade13;
observa Larenz que o conceptualmente separado est unido entre si de forma
mltipla e que a abstrao levada ao seu pice interrompe as conexes de
sentido.14 J a formao dos tipos e a concretizao dos princpios jurdicos,
conduzem a uma forma especfica de pensamento orientado pelos valores e pelo
sistema.15 Retornaremos ao assunto no item 3.3.

3.

Principais teorias sobre o tipo

a)

Karl Larenz

LARENZ, Karl. Methodenlehre der Rechtswissenschaft. 6 ed.. Berlin: Springer Verlag,

1991, p. 458 explica que, enquanto o conceito biolgico do homem abstrato, pois contm
algumas notas distintivas que o aproximam de outros animais, o homem, entendido
concretamente, isto , como tipo na plenitude de suas possibilidades, compreende o homem como
ser corporal, anmico e espiritual, dotado de dignidade, responsabilidade e capacidade jurdica.
6
Cf. ARNDT, Hans-Wolfgang. Gleichheit im Steuerrecht. NVwZ 1988, 9: 789; KRUSE,
Heinrich Wilhelm. Lehrburch des Steuerrechts. Mnchen: C. H. Beck, 1991, p. 49; PESCHKA,
Vilmos. Typus und Analogie im Recht. Archiv fr Rechts- und Sozialphilosophie 66 (1): 85-101,
1980.
7
Cf. BYDLINSKI, Franz. Juristische Methodenlehre und Rechtsbegriffe. Wien: Springer
Verlag, 1991, p. 547.
8
Cf. BYDLINSKI, op. cit., p. 544: Caracterstico para o tipo sobretudo a sua abertura
(Offenheit); LEENEN, Detlef. Typus und Rechtsfindung. Berlin: Duncker & Humblot, 1971, p. 48. A
doutrina brasileira mais recente comea a defender a concepo de tipo aberto: OLIVEIRA, Jos
Marcos Domingues de. Direito Tributrio e Meio Ambiente: Proporcionalidade, Tipicidade Aberta,
Afetao da Receita. Rio de Janeiro: Renovar, 1995, p. 62; RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia,
Interpretao e Eliso Tributria. Rio de Janeiro: Lmen Jris, 2003, p. 51.
9
Cf. KRUSE, H. W. Lehrbuch des Steuerrechts. Mnchen: C. H. Beck, 1991, p. 71: O
objeto do imposto no se deixa definir, mas descrever (bescreiben).
10
Cf. ISENSEE, Josef. Vom Beruf unserer Zeit fr Steuervereinfachung. StuW 1994 (1):
10; SEER, Roman. Steuergerechtigkeit durch Steuervereinfachung. StuW 1995 (2): 187.
11
Economia y Sociedad. Mexico: Fondo de Cultura Economica, 1964, p. 189.
12
Tipos Psicologicos. Buenos Aires: Ed. Sudamericana, 1950, p. 11, que divide os
homens nos tipos introvertidos e extrovertidos.
13
Cf. ASCENSO, Jos de Oliveira. A Tipicidade dos Direitos Reais. Lisboa: Petrony,
1968, p. 22.
14
Op. cit., p. 456.
15
Cf. LARENZ, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, cit., 6 ed., 1991, p. 490.

O jurista alemo Karl Larenz dedicou diversas pginas de sua obra ao

estudo do tipo. Inicialmente chegou a distinguir entre tipo aberto e fechado,16 idia
abandonada a partir da 3 edio do seu livro, mas que exerceu grande influncia
no Brasil, por meio da obra de Alberto Xavier.17
Diz Larenz, na verso ulterior da Metodologia, que a noo de tipo aparece
em diversas cincias; mas, no que concerne ao direito, s o tipo normativo
interessa.18 Identifica o tipo normativo real (normativen Realtypus) e o tipo jurdico
estrutural (rechtliche Strukturtypen), anotando que mesmo no estrutural (ex.
contrato) o legislador vai buscar a tipicidade (Typizitt) na realidade da vida do
direito (in der wirklichkeit des Rechtslebens).19 Larenz insiste em que a valorao
do tipo, ao contrrio do que acontece com os conceitos abstratos, est integrada
na prpria natureza das coisas.20 O valor da formao do tipo para o
conhecimento dos laos internos do ordenamento jurdico est ligado
proximidade do tipo com o concreto.21 Conclui que o desvendamento
(Aufdeckung) do sistema jurdico interno no depende da lgica-formal ou
conceitual nem da argumentao tpica, mas da concretizao dos princpios
jurdicos e da formao dos tipos, da cadeia de tipos e dos conceitos funcionais
determinados; essa a forma de pensar de uma cincia do direito compreendida
como orientada por valores (Wertorientiertes) e pelo pensamento sistemtico.22
b)

Arthur Kaufmann

Sugestiva a teoria de Arthur Kaufmann sobre o tipo (Typus). Parte ele da

considerao de que, ao contrrio do conceito abstrato ou classificatrio, o tipo
no pode ser definido, mas descrito segundo as semelhanas concretas, admitido
um certo grau de abstrao. H um pensamento analgico e tipolgico, afastado
da simples subsuno.23 O tipo se situa entre o geral (Allgemeinen) e o especial
(Besonderen): um conceito comparvel, um universal in re. O tipo no se
submete a juzos lgico-formais exatos, mas se aproxima da lgica fuzzy,
baseado na distino entre conceitos determinados e indeterminados e movendose na zona cinzenta da superao gradual do ainda no e nunca mais (nochnicht-und-nicht-Mehr).24 A natureza das coisas (Natur der Sache) remete ao tipo.
O tipo tem contedo firme (festen Kern), embora no tenha limite firme (festen
Grenzen), o que faz com que possa faltar uma ou outra caracterstica do tipo sem
que se comprometa a tipicidade de uma determinada situao de fato (die
Typizitt eines bestinmten Sachverhalts). O conceito fechado; o tipo, aberto
(Der Begriff ist geschlossen, der Typus ist offen).25 Os conceitos sem os tipos so
16

Cf. Methodenlehre der Rechtswissenschaft, cit., 1 ed., 1960, p. 344.

Vide nota 42.
18
Methodenlehre der Rechtswissenschaft, cit., 6 ed., 1991, p. 465.
19
Ibid., p. 466.
20
Ibid., p. 472.
21
Ibid., p. 473.
22
Ibid., p. 490.
23
Rechtsphilosophie. Mnchen: C. H. Beck, 1997, p. 125.
24
Ibid., p. 127.
25
Analogie und Natur der Sache. Zugleich ein Beitrag zur Lehre vom Typus. Heidelberg:
R. v. Decker & C. F. Mller, 1982, p. 47.
17

vazios; os tipos sem os conceitos so cegos (Begriffe ohne Typen sind leer;
Typen ohne Begriffe sind blind).26 Remata o jurista alemo que a semelhana
presente no tipo existe na realidade, sendo um fato (Seinstatsache) e no um
processo de pensamento (Denkvorgang), tendo em vista que no h nenhum tipo
em si, nem natureza das coisas como tal.27
c)

Klaus Tipke

Coube a Klaus Tipke aprofundar a abordagem do tipo no direito tributrio.

Afirma que a ordem de valores necessita do conceito de tipo (Typusbegriffe). O
conceito de tipo nada tem que ver com o conceito abstrato ou classificatrio. Ao
contrrio do conceito abstrato o tipo aberto (offen), e no pode ser definido
estritamente. Nos casos especficos pode faltar uma ou outra caracterstica do
tipo, sem prejuzo para a tipicidade. O tipo no pode ser objeto de subsuno.
Quando houver necessidade de garantir a segurana jurdica, deve o legislador
substituir o tipo aberto pelo conceito abstrato. Oferece como exemplos de tipo no
direito tributrio: empresrio (Unternehmer), autonomia (Selbstndigkeit),
administrao patrimonial (Vermgensverwaltung).28 Aponta como caractersticas
do tipo empregado (Arbeitnehmer): obrigao de trabalhar; incorporao ao
estabelecimento; ter incumbncias; sujeitar-se a inspeo; participar das
instrues; cuidado com os interesses alheios; observao do tempo de trabalho
e de frias; ausncia de risco empresarial; manter o espao e os meios de
trabalho disposio; tomar parte nas atividades sociais do estabelecimento;
cuidados com os velhos; pagamento de contribuies para a seguridade social.29
d)

Paul Kirchhof

O Catedrtico de Heidelberg, em interessante artigo sobre A Pretenso

Fiscal e a Violao dos Direitos pela Informtica,30 observa que a generalidade
da lei apreende a realidade no tipo. A atividade tributria, sendo uma parcela da
ao do Estado sobre a economia, no preexistente, seno que depende de
deciso sobre a realidade. Da vem o crescimento de responsabilidade do
legislador pela justia de sua deciso, que deve se vincular menos s diferenas
existentes na realidade e mais no realar a generalidade no tipo de obrigao
social (in Typus der Sozialpflichtigkeit). Maior justia no se obtm continua
Kirchhof pela individualizao e singularizao dos fatos geradores do tributo
(Steuertatbestnde), mas pela viso da situao de fato usual e tpica (blichen
und typischen Sachverhalte), capaz de suportar a carga tributria no mercado.
Nessas decises tributrias orientadas pela economia e pela tipicidade do
mercado (Markttypische) aproximam-se a justia tributria e a proteo de dados.
A obrigao social recai sobre os bens da economia e o seu emprego no mercado
aberto, e no sobre o proprietrio e a sua individualidade.

26

Ibid., p. 51.
Ibid., p. 56.
28
TIPKE, K./LANG, J. Steuerrecht. 17 ed. Kln: O. Schmidt, 2002, p. 133.
29
Ibid., p. 386.
30
Steueransprunch und Informationseingriff. Festschrif fr Klaus Tipke, 1995, p. 43 a 45.
27

O antigo juiz da Corte Constitucional da Alemanha observa que o legislador

presentemente j define a carga tributria em tipos. Os impostos indiretos
apiam-se na generalizao e no espessamento dos fatos geradores, que
atingem o contribuinte de fato (Steuertrger) no anonimato do mercado e fazem
do empresrio o contribuinte de direito (Steuerschuldner), porque os impostos
sobre o consumo e a circulao no mercado aberto permitem simplificar a
arrecadao tributria. O imposto direto no calculado sobre a capacidade
contributiva individual, mas segundo a capacidade presumida de suportar a carga
tributria apurada em informaes regulares. Recupera-se a igualdade da carga
tributria no aumento da tipificao segundo avaliao generalizante no processo
usual do mercado.
Afirma Kirchhof que os impostos diretos so orientados pela individualidade
do contribuinte. Nada obstante, em alguns casos ocorre no fato gerador a
tipifizao da carga tributria. Tambm na questo da no-incidncia sobre o
mnimo existencial apenas o tipo pode generalizar as necessidades vitais do
contribuinte e de sua famlia.
imensa, espalhada em diversos escritos, a contribuio de Kirchhof sobre
o problema da tipicidade. No artigo intitulado Igualdade Tributria atravs da
Simplificao, insiste no aspecto simplificador da tipicidade e da quantificao
(Vereinfachungstypisierungen und pauschalierungen).31 Em importante trabalho
sobre Tributao e Lei, distingue entre a tipificao legal e a tipificao
administrativa,32 ao dizer que a lei cumpre o seu papel atravs da tipificao do
fato gerador legal simples, compreensvel e justificado juridicamente em sua
carga, deixando os detalhes e especificidades para o regulamento administrativo
e o aplicador da lei.33
e)

A contribuio dos penalistas

Importante tambm para o desenvolvimento da teoria do tipo foi a

contribuio dos penalistas.
Beling observara que o tipo (Typus) ou figura jurdica (Rechtsfigur), embora
pudesse integrar a descrio legal (gesetzliche Tatbestand) do delito, com ela no
se confundia, pois ainda havia elementos subjetivos que deveriam ser procurados
na vida concreta.34
A idia de tipo no direito penal recebeu, mais tarde, a notvel influncia de
Welzel, que colocou o dolo no tipo, ao fundamentar a sua teoria finalista da ao,
o que tornou mais complexa a noo de tipo.35

31

Steuergleichheit durch Steuervereinfachung. In: FISCHER, Peter (Ed.).

Steuervereinfachung. Kln: O. Schmidt, 1998, DSTJG 21: 23.
32
Vide item 4.5.4.
33
Besteuerung nach Gesetz. Festschrift fr Heinrich Wilhelm Kruse, 2001, p. 21.
34
Methodik der Gesetzgebung, insbesondere der Strafgesetzgebung. Berlin: W. Rotschild,
1922, p. 66.
35
Derecho Penal Alemn. Santiago: Editorial Jurdica de Chile, 1970, p. 95 e seguintes.

A partir da dcada de 70 alguns penalistas passaram a adotar a teoria da

imputao objetiva, que atribui relevncia ao risco na formao do tipo penal.
H,na sociedade, riscos que podem ser previstos e que excluem a tipicidade
penal. Segundo Roxin, o modelo teleolgico-racional tornou a imputao de um
resultado ao tipo objetivo dependente da realizao de um perigo no permitido
dentro do alcance do tipo, tendo pela primeira vez substitudo a categoria
cientfico-material ou lgica da causalidade por um conjunto de regras orientado
em funo de valoraes jurdicas.36 Jakobs, por seu turno, observa que os
comportamentos que criam riscos permitidos no so comportamentos que
devam ser justificados, mas que no realizam tipo algum, ou seja,
comportamentos que geram riscos permitidos no tm por que estar inscritos
num contexto especial para ser tolerados socialmente. 37 A teoria da imputao
objetiva, de influncia neokantiana e tambm neo-hegeliana (Larenz), abriu a
problemtica do tipo para os valores jurdicos.38
A contribuio casustica do Supremo Tribunal Federal foi tambm
relevante, ao deixar claro que o tipo penal aberto.39
f)

Alberto Xavier

Importantssima foi a contribuio de Alberto Xavier ao tema da tipicidade,

ao afirmar: a tipicidade do Direito Tributrio , pois, segundo certa terminologia,
uma tipicidade fechada: contm em si todos os elementos para a valorao dos
fatos e produo dos efeitos, sem carecer de qualquer recurso a elementos a ela
estranhos e sem tolerar qualquer valorao que se substitua ou acresa contida
no tipo legal.40 Na nota de rodap 16, da mesma p. 92, ficou esclarecido: adotase assim o conceito de tipicidade fechada de Larenz. V. Castanheira Neves,
Questo de fato Questo de direito, p. 257, nota 7.41 O insigne tributarista se
baseou, portanto, em afirmativa de Castanheira Neves, para defender, at hoje,
36

Funcionalismo e Imputao Objetiva no Direito Penal. Rio de Janeiro: Renovar, 2002, p.

206.
37

JAKOBS, Gnther. A Imputao Objetiva no Direito Penal. So Paulo: Ed. Revista dos
Tribunais, 2000, p. 38.
38
Cf. C. ROXIN, Funcionalismo e Imputao Objetiva..., cit., p. 205.
39
Habeas Corpus 70.389, Ac. do Pleno, de 23.06.94, Rel. Min. Celso de Mello, RTJ 178:
1-168: O crime de tortura, desde que praticado contra criana ou adolescente, constitui entidade
delituosa autnoma cuja previso tpica encontra fundamento jurdico no art. 233 da Lei 8069/90.
Trata-se de preceito normativo que encerra tipo penal aberto suscetvel de integrao pelo
magistrado.
40
Os Princpios da Legalidade e da Tipicidade da Tributao. So Paulo: Ed. Revista dos
Tribunais, 1978, p. 92. No livro Manual de Direito Fiscal. Lisboa: Faculdade de Direito de Lisboa, v.
1, p. 124, repete: Verifica-se, pois, na norma tributria o fenmeno da tipicidade fechada (elevado
grau de determinao conceitual ou de fixao do contedo), de que falam Larenz e Roxin, e que
se ope existncia de normas incompletas, elsticas ou de borracha, como alguns j as
designaram.
41
O jurista portugus JOS DE OLIVEIRA ASCENSO (A Tipicidade dos Direitos Reais,
cit., p. 62), distingue, tambm com base na 1a edio do livro de Larenz, entre tipos abertos e
fechados. A tributarista YONE DOLACIO DE OLIVEIRA (A Tipicidade no Direito Tributrio
Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1980, p. 24) cometeu o mesmo equvoco, apoiando-se na traduo
espanhola da 1a edio do livro de LARENZ (Methodologia de la Ciencia del Derecho. Barcelona:
Ediciones Ariel, 1966).

ponto de vista diametralmente oposto ao do jurista alemo.42 Exerceu imensa

influncia sobre a doutrina brasileira. 43
Em trabalho mais recente Alberto Xavier resume: o princpio da tipicidade
ou da reserva absoluta de lei tem como corolrios o princpio da seleo, o
princpio do numerus clausus, o princpio do exclusivismo e o princpio da
determinao ou da tipicidade fechada.44 Parece-nos que o festejado autor
confunde a tipicidade no sentido de Typizitt, que expressa a qualidade do tipo,
com a tipicidade na acepo de princpio da determinao (Grundsatz der
Bestimmtheit), como adiante veremos.
g)

Misabel Derzi

Em excelente livro dedicado ao tema, Misabel Derzi traou as

caractersticas do tipo. Coube-lhe fazer a crtica concepo de tipo fechado: H
quem fale em tipos abertos e tipos fechados. O tipo fechado no se distingue do
conceito classificatrio, pois seus limites so definidos e suas notas rigidamente
assentadas. No entanto, como nova metodologia jurdica, em sentido prprio, os
tipos so abertos, necessariamente abertos, com as caractersticas que
apontamos. Quando o Direito fecha o tipo, o que se d a sua cristalizao em
um conceito de classe. Neste contexto, a expresso tipo fechado ser uma
contradio e uma impropriedade.45 Coube Professora da UFMG,
pioneiramente, comparar a problemtica do tipo no direito tributrio e no direito
penal.46
No obstante tenha trazido renovador enfoque temtica do tipo no direito
tributrio, Misabel Derzi esfora-se na defesa do fechamento dos conceitos
abstratos, aos quais acaba por reduzir o prprio tipo. Do ponto de vista material,
a tese no destri, mas afirma clssicos princpios jurdicos, os quais, no
obstante, so melhor atendidos por meio dos conceitos determinados do que por
meio de estruturas flexveis e fludas do pensamento de ordem, que so os
tipos.47 E, em outro trecho do festejado livro, afirma que grande parte daquilo
que se chama tipo jurdico convertido, na realidade, em conceito fechado, pela

42

Os Princpios da Legalidade e da Tipicidade... cit., p. 94.

Cf. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da Imposio Tributria. So Paulo:
Saraiva, 1983, p. 185: fechada a tipicidade de tributo e pena. absoluta a reserva de lei. Sua
veiculao normal deve conter toda a informao necessria para a aplicao da norma;
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense,
1999, p. 200: A tipicidade tributria cerrada para evitar que o administrador ou o juiz, mais
aquele do que este, interfiram na sua modelao, pela via interpretativa ou integrativa.
44
Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2001, p.
18.
45
Direito Tributrio, Direito Penal e Tipo. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1988, p.
38: So, pois, notas prprias da concepo por tipo: certa temporariedade ou fluidez em seus
contornos, a indefinibilidade, a totalidade da imagem decisiva para seu reconhecimento, a abertura
ao real o que a faz mais concreta e prxima da realidade do que o conceito classificatrio e a
aptido para ordenar os fenmenos atravs da comparao, sem rgidos conceitos de seco.
46
Loc. cit.
47
Op. cit., p. 18.
43

lei ou pela Cincia do Direito. Assim acontece, por exemplo, no Direito Penal ou
Tributrio.48
A competentssima tributarista mineira completa a sua doutrina com a
expulso, do campo tributrio, dos tipos e dos conceitos indeterminados: No se
admitem as ordens de estrutura flexvel, graduvel e de caractersticas
renunciveis que so os tipos... com essas afirmaes, novamente insistimos,
no se est a negar a existncia de uma zona cinzenta ou da chamada zona de
penumbra de Carri, no Direito Tributrio, tampouco asseverando a ausncia de
conceitos indeterminados ou carentes de especial valorao. Essas formas,
quando presentes, so um ponto de difcil caracterizao e uma transio entre o
conceito determinado e o tipo propriamente dito.49
A concepo de Misabel Derzi, do ponto de vista substancial, se aproxima
da de Aberto Xavier, embora tenham esses autores desenvolvido argumentos
diferentes. Misabel proclama que o tipo aberto mas o expulsa, juntamente com
o conceito indeterminado, do campo tributrio, onde prevalece apenas o conceito
determinado fechado, ou os converte em conceitos determinados. Xavier diz que
o tipo fechado e o assimila ao conceito determinado. O resultado o mesmo:
ambos engessam no conceito fechado a possibilidade de aplicao do direito
tributrio.

4.

A tipificao

4.1.

Tipificao como atividade legislativa

A tipificao se refere atividade legislativa de formao do tipo,50 na

procura da sua tipicidade, ou seja, consiste no recorte da realidade para a
ordenao de dados semelhantes. o que os alemes chamam de Typisierung.
Implica a simplificao fiscal,51 a otimizao da praticabilidade tributria,52 a

48

Ibid., p. 48.
Ibid., p. 248.
50
Cf. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Da Interpretao e da Aplicao das Leis Tributrias.
So Paulo: Jos Bushatsky, 1974, p. 133; SABINO, Jos Alfredo F. Um Caso de Tipologia
Exemplificativa em Matria Tributria. RDA 207: 125, 1997; A KAUFMANN, Analogia und Natur
der Sache, cit., p. 49; PAULICK, H. Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts. Kln: Heymann,
1977, p. 162, anota que a tipificao sempre legislativa e nunca jurisdicional.
51
Cf. JACHMAN, Monike. Steuevereinfachung. StuW 1998 (3): 193-207.
52
Cf. TIPKE, Klaus. Die Steuerrechtsordnung. Kln: O. Schmidt, 1993, v. 3, p. 1501;
KRUSE, Heinrich Wilhelm. Lehrburch des Steuerrechts. Mnchen: C. H. Beck, 1991, p. 49: O
direito tributrio direito de casos em massa (Massenfallrecht)... Por isso, deve ser praticvel
(pratikabel), expressando-se por tipificao legal e quantificao (gesetzlichen Typisierungen und
Lehrbuch).
49

problematizao da justia53 e, no raro, a prpria avaliao defeituosa da

realidade.54
A problemtica da tipificao passou por dois momentos distintos na
prtica alem, que analisaremos a seguir: o do controle do Tribunal Federal
Financeiro (Bundesfinanzhof) e o da doutrina do Tribunal Constitucional
(Bundesverfassungsgericht).
Cumpre examinar, tambm, o tema da quantificao no direito tributrio,
que se aproxima do da tipificao.
Da possibilidade da tipificao administrativa cuidaremos no item 4.5.4.

4.2.

Tipificao e considerao econmica do fato gerador

O Tribunal Financeiro do Reich (RFH) proferiu, contemporaneamente

vigncia do Cdigo Tributrio de 1919, diversos julgados sobre a tipificao,
declarando-a legtima se fundada na considerao econmica dos fatos.55
Nos ltimos anos retornou problemtica do tipo, identificando-o em
inmeras criaes legislativas: moradia (Typus der Wohnung), transmisso de
propriedade (Typus der Vermgensbergabe), pequeno empresrio (Typus des
gewerblichen Grundstckshndlers).56

4.3.

Tipificao e igualdade

A Corte Constitucional alem vem, nas ltimas dcadas, aprovando o

processo de tipificao levado a efeito pelo legislador. Exige, entretanto, respeito
aos princpios da proporcionalidade57 e aos objetivos da praticabilidade e da
simplificao fiscal. Quanto igualdade, deve ser tambm respeitada, com a
ressalva de que, nos casos em que for inevitvel a desigualdade, devem ser
garantidas as medidas para aliviar o prejuzo do contribuinte, inclusive com as

53

Cf. LEHNER, Moris. Abzug des Grundfreibetrages von der Bemessungsgrundlage oder
von der Steuerrschuld ? StuW 1986, p. 61.
54
Cf. VILA, Humberto Bergmann. A Hiptese de Incidncia do Imposto sobre a Renda
Construda a partir da Constituio. RDT 77: 111: Tipificao avaliao limitada da realidade;
avaliao defeituosa da situao de fato.
55
Cf. SPANNER, Hans. Der Steuerbger und des Bundesverfassungsgericht. Berlin: E.
Schmidt, 1967, p. 69.
56
Cf. WEBER-GRELLET, Heinrich. Steuern im modernen Verfassungsstaat. Kln: O.
Schmidt, 2001, p. 212.
57
Cf. BverfGE 82, 185: O legislador apreende o individual no tipo, generalizando o
concreto e esmaecendo as diferenas. Ele deve se orientar fundamentalmente pela regularidade e
no tomar em considerao as especificidades (Besonderheiten) e as singularidades
(Sonderregelungen).

10

remisses por eqidade (art. 227 AO).58 Observa Isensee que a nova posio
adotada pelo Judicirio alemo, nitidamente contrria orientao que
prevalecera a partir de 1919 e durante o perodo do Terceiro Reich,
conseqncia da contempornea estatalidade baseada nos direitos
fundamentais.59

4.4.

Tipificao e quantificao

Problema simtrico ao da tipificao o da quantificao, que os alemes

chamam de Pauschalierung, que consiste em estabelecer limites para a base de
clculo dos impostos ou para outras determinaes legais. As barreiras
quantificadoras podem resvalar para a arbitrariedade, se no forem dosadas pelo
Legislativo.60 Sendo tambm mecanismo de simplificao fiscal, devem ser
aplicadas segundo a proporcionalidade e a ponderao. Qual deve ser o limite
mnimo isento do imposto de renda? Ningum sabe exatamente; s a lei poderia
fix-lo.

III.

A TIPICIDADE COMO PRINCPIO DA DETERMINAO (GRUNDSATZ

DER BESTIMMTHEIT) ?

5.

A determinao do fato gerador (Tatbestandbestimmtheit)

O princpio da determinao (Grundsatz der Bestimmtheit em alemo) ou

determinao do fato gerador (Tatbestandbestimmtheit) postula que todos os
elementos do fato gerador abstrato sejam indicados com clareza na lei formal. O
sujeito passivo, o ncleo da hiptese de incidncia, a base de clculo e a alquota
devem conter as informaes necessrias para a exigncia do tributo pelo fisco e
para o conhecimento da extenso da obrigao pelo contribuinte.
emanao ou corolrio dos princpios da legalidade, reserva da lei,
separao dos poderes e proteo da confiana do contribuinte.
Esse princpio da determinao se expressou, na tradio ibrica, com
especial ressonncia no Brasil, como princpio da tipicidade, pela confuso feita
entre o tipo legal e o fato gerador abstrato (Tatbestand), que o agasalha. Misabel

58

Para a completa notcia sobre os julgados do Tribunal Constitucional: TIPKE,

Steuerrechtsordnung, cit., v. 1, 2 ed., p. 349 e seguintes. Cf. tb. H. SPANNER, op. cit., p. 64 e
seguintes.
59
Die typisierende Verwaltung. Berlin: Duncker & Humblot, 1976, p. 51.
60
Cf. H. W. ARNDT, op. cit., p. 790: semelhana da tipificao, traz a quantificao do
tributo (eine pauschale Besteuerung) desigualdade consigo; KRUSE, Lehrbuch... cit., p. 49: A
tipificao legal e a quantificao (gesetzliche Typisierungen und Pauschalierungen) podem ferir o
princpio da igualdade quando na prtica autorizam que alguns grupos de contribuintes sejam
tributados de modo mais gravoso que outros.

11

Derzi,61 no Brasil, e Jos de Oliveira Ascenso,62 em Portugal, denunciaram o

equvoco.Os penalistas brasileiros cometeram tambm o mesmo erro, diluindo a
tipicidade no Tatbestand.63 O melhor exemplo dessa orientao, no direito
tributrio, se encontra na obra de Alberto Xavier.64 Mas outros autores
portugueses65 e espanhis66 igualmente assimilaram o princpio da tipicidade ao
da determinao do fato gerador, com reflexos sobre a doutrina brasileira.67

6.

Fato gerador, tipo e conceito

61

Op. cit, p. 44: Mas persiste a dimenso, que se acentua, de modo especial, nos
sistemas jurdicos ibricos e latino-americanos, os quais, herdeiros da teoria alem, introduziram a
palavra tipo como traduo livre de outra palavra alem: Tatbestand... Tipo, pois, no se reduz
hiptese ou a Tatbestand... Identificar o tipo a Tatbestand ou fato gerador reduzir indevidamente
seu alcance, sentido e acepo.
62
Op. cit., p. 20: Como a tipicidade assenta necessariamente numa referncia ao tipo,
poderia supor-se que h equivalncia entre a figura que ora nos ocupa, e a prevista na hiptese
legal, que se encontra no antecedente de toda a norma jurdica. A esta previso aplicam-se as
designaes Tatbestand e fattispecie. Na ausncia de designao consagrada na linguagem
jurdica portuguesa, h quem tenha pensado fazer corresponder-lhe entre ns a expresso tipo
legal; e mesmo autores estrangeiros, raros embora, falam em tipicidade quando querem aludir s
previses legais. Cf. tb. JOS ALFREDO F. SABINO, op. cit., p. 124.
63
Cf. MISABEL DERZI, op. cit., p. 114: dentro da cincia penal, ento, o que para o
alemo Tatbestand, para ns, latinos-americanos, passou a ser tipo; BRUNO, Anbal. Direito
Penal. Parte Geral. Tomo I. Rio de Janeiro: Forense, 1967: Infelizmente ainda no se conseguiu a
desejvel uniformidade no emprego da palavra tipo (originariamente, no alemo, Tatbestand).
FRAGOSO, Heleno Cludio. Lies de Direito Penal. Rio de Janeiro: Forense, 1987, p. 156: Tipo
o modelo legal do comportamento proibido, compreendendo o conjunto das caractersticas
objetivas e subjetivas do fato punvel. A expresso tipo no empregada pela lei. Ela constitui
traduo livre da palavra alem Tatbestand, correspondendo a figura puramente conceitual
elaborada pela doutrina. Tipo no o fato delituoso em sua realidade fenomnica, mas, sim, a
descrio legal de um fato que a lei probe ou ordena.
64
Os Princpios da Legalidade e da Tipicidade da Tributao, cit., p. 92: O princpio da
tipicidade da tributao vai, porm, ainda mais longe: exige que o contedo da deciso se
encontre rigorosamente determinado na lei. o princpio da determinao (Grundsatz der
Bestimmtheit) de que fala Friedrich. LUIS EDUARDO SCHOUERI (Fato Gerador da Obrigao
Tributria. In: __. (Coord.). Direito Tributrio. Homenagem a Alcides Jorge Costa. So Paulo:
Quartier Latin, 2003, v. 1, p. 168), tambm utiliza a palavra tipicidade no sentido de determinao
conceitual, embora anote a impropriedade do termo.
65
Cf. CASALTA NABAIS, Jos. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra:
Almedina, 1998, p. 355; GOMES, Nuno. Estudos sobre a Segurana Jurdica na Tributao e as
Garantias dos Contribuintes. Lisboa: Centro de Estdios Fiscales, 1993, p. 83: princpio da
tipicidade fechada na tributao.
66
Cf. GARCIA NOVOA, Csar. El Principio de Seguridad Jurdica en Materia Tributaria.
Madrid: Marcial Pons, 2000, p. 114, que vincula a tipicidade ao princpio da determinao
(Tatbestandbestimmthei) e ao da adequao da tributao ao fato gerador (Tatbestandmssigkeit
der Besteuerung).
67
Cf. YONNE DOLACIO DE OLIVEIRA, op. cit., p. 61: O princpio da tipicidade objetiva
limitar a vontade no tocante produo de efeitos jurdicos, em especial na instituio e aplicao
dos impostos, da resultando os princpios da tipologia tributria: numeros clausus (enumerao
exaustiva dos elementos da tributao); o do exclusivismo (os elementos so suficientes, vedando
o acrscimo de outros pelo aplicador do direito), que caracteriza a tipicidade como fechada; o da
determinao (o contedo da deciso vem determinado na lei tributria) que converte o tipo
tributrio em um tipo fechado.

12

O princpio da determinao do fato gerador se aproxima do da tipicidade

porque o tipo pode tambm surgir no fato gerador abstrato do tributo, sendo s
vezes difcil a opo do legislador pelo tipo ou pelo conceito.68 Fala W. Maassen
da bipolaridade do fato gerador (Bipolaritt der Tatbestnde), que pode
compreender o conceito indeterminado ou o tipo, no tendo o legislador liberdade
para a escolha,69 pois esta depender da prpria realidade. Demais disso a
cincia jurdica alem70 distingue entre o conceito classificatrio ou abstrato
(Klassenbegriff/Allgemeinbegriff) e o conceito de ordem ou conceito-tipo
(Ordnungsbegriff/Typusbegriff), podendo ambos penetrar na descrio hipottica
do fato gerador. Neste passo h simetria com o direito penal: o tipo sofre a
influncia do princpio da determinao, mas com ele no se confunde.71
Mas o princpio da determinao (Grundsatzbestimmtheit) se afasta do da
tipicidade porque este aberto, enquanto aquele postula o desenho legal pleno
dos elementos da hiptese de incidncia, embora no seja fechado, tendo em
vista que admite tambm as clusulas gerais e os conceitos indeterminados.
Alberto Xavier que, mantendo a coerncia, fecha ambos os princpios: o
princpio da determinao converte, pois, o tipo tributrio num tipo rigorosamente
fechado.72
Torna-se, portanto, problemtico e at contraditrio dizer-se que o princpio
da determinao envolve o da tipicidade, a no ser quando a hiptese de
incidncia se expressa atravs de tipo. Mas, a, inexiste lugar para a tipicidade
fechada e o princpio da determinao se reduz funo constitucional de
fornecer o arcabouo legal para o tributo, ainda que mnimo (nullum tributum sine
lege).

7.

Conceitos determinados e indeterminados no direito tributrio

Vimos no item 2 as principais caractersticas do tipo jurdico.

Dele se distingue o conceito classificatrio, que a representao abstrata

de dados empricos, afastada da concretude do objeto ou at sem o contacto com
ele.73 Ao contrrio do tipo, o conceito pode ser objeto de definio e subsuno.74
O conceito representa as propriedades ou os sinais caractersticos do objeto.75
68

Cf. LARENZ, Methodenlehre, 6 ed., cit., p. 215; J. ISENSEE, Die typierierung

Verwaltung, cit., p. 73.
69
Privatrechtsbegriffe in den Tatbestnden des Steuerrechts. Berlin: Duncker & Humblot,
1977, p. 198.
70
Cf. D. LEENEN, op. cit., p. 35.
71
Cf. ROXIN, Claus. Poltica Criminal e Sistema Jurdico-Penal. Rio de Janeiro: Renovar,
2002, p. 29: O tipo est sob a influncia da idia de determinao legal (Gesetzesbestimmtheit),
qual a legitimao da dogmtica por muitas vezes e reduzida; os tipos servem, na verdade, ao
cumprimento do princpio nullum-crimen, devendo ser estruturados dogmaticamente a partir dele.
72
Os Princpios da Legalidade e da Tipicidade, cit., p. 94.
73
Cf. K. ENGISCH, Die Idee der Konkretisierung, cit., p. 241.
74
Cf. F. BYDLINSKI, op. cit., p. 544.
75
Cf. LARENZ, Methodenlehre, 6 ed., cit., p. 440.

13

Mas no necessariamente unvoco, eis que se determina no contexto da

proposio.76
Segundo o princpio da determinao, os conceitos jurdicos devem,
sempre que possvel, ser determinados, trazendo toda a conformao do fato
gerador, desde a definio do seu aspecto material at a fixao da base de
clculo e da alquota. H vrias tcnicas para que se obtenha a plena
determinao dos conceitos, como sejam as enumeraes taxativas e os fatos
geradores suplementares, hipteses nas quais a participao do intrprete se
retrai.77
Sucede que os conceitos indeterminados so inevitveis no direito
tributrio. Engisch, depois de defini-los como aqueles cujo contedo e extenso
so em larga medida incertos, afirma: os conceitos absolutamente determinados
so muito raros no Direito.78 De modo que o princpio da determinao no leva
impossibilidade de adoo dos conceitos indeterminados.79 Como diz Papier, no
h o conceito indeterminado (den unbestimmten Rechtsbegriff), seno que existe
uma escala escorregadia entre a determinao normativa e a indeterminao
(Normbestimmtheit bzw-unbestimmtheit), e a partir dela ningum sabe dizer qual
o grau de indeterminao (Unbestimmtheit) que deve ser considerado proibido
pela Constituio;80 conclui o autor alemo que ningum sabe exatamente o que
direito tributrio vlido (geltendes Recht); o direito tributrio desenhado como
loteria (als Lotterie).81
Na Alemanha o Tribunal Constitucional vem apreciando inmeras questes
tributrias sob a tica do princpio da determinao. Esclarece Tipke que em
diversos julgados a Corte deixou claro que a exigncia de determinao
(Bestimmtheit) suficiente para as normas de direito tributrio quando o legislador
encontra a determinao essencial (die wesentliche Bestimmung) sobre o imposto
ou o tributo com suficiente exatido; no necessrio que decida sobre todas as
76

Cf. MSSNER, Jrg Mandred. Typusbegriffe im Steuerrecht. In: Festschrift fr Heinrich

Wilhelm Kruse, 2001, p. 167.
77
Cf. JARACH, Dino. Hermenutica no Direito Tributrio. In: MORAES, Bernardo Ribeiro
et al. Interpretao no Direito Tributrio. So Paulo: EDUC/Saraiva, 1975, p. 87; MICHELI, Jean
Antonio. Appunti sullInterpretazione e lIntegrazione della Legge Tributarie. Studio in Onore di
Giuseppe Cliarelli. Milano: Giuffr, 1974, t. 4, p. 74; WOERNER, Lothar. Die
Steuerrechtsprechung
zwischen
Gesetzeskonkretisierung,
Gesetzesfortbildung
und
Gesetzeskorrektur. In: TIPKE, Klaus (Ed.). Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung
und Verwaltungsvorschriften in Steuerrech. Kln: O. Schmidt, 1983, p. 42.
78
Introduo ao Pensamento Jurdico. Lisboa: Fundao C. Gulbenkian, 1968, p. 173.
79
Cf. PAULICK, Lehrbuch..., cit., p. 132; SCHULZE-OSTERLOH, Joaquim. Unbestimmtes
Steuerrechts und Strafrechtlicher Bestimmtheitgrundsatz. In: KOHLMANN, G. (Ed.)
Strafverfolgung und Strafverteidigung im Steuerstrafrecht. Kln: O. Schmidt, 1983, p. 54; BEISSE,
Heinrich. O Critrio Econmico na Interpretao das Leis Tributrias segundo a mais Recente
Jurisprudncia Alem. In: BRANDO MACHADO (Coord.). Direito Tributrio. Estudos em
Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. So Paulo: Saraiva, 1984, p. 8; K. TIPKE, Die
Steuerrechtsordnung, cit., v. 1, 2 ed., 2000, p. 143: clusula geral e aos conceitos jurdicos
indeterminados no se pode renunciar totalmente.
80
Der Bestimmtheitsgrundsatz. In: FRIAUF, Karl Heinrich (Ed.). Steuerrecht und
Verfassungsrecht. Kln: O. Schmdit, 1989, p. 67.
81
Ibid., p. 70.

14

questes; observa, ainda, que jamais a Corte Suprema declarou inconstitucional

uma norma tributria por indeterminao (Wegen Unbestimmtheit).82
Por isso mesmo o direito tributrio tem que conviver com a tenso entre os
conceitos determinados e indeterminados.83 A cada dia cresce o nmero de
conceitos indeterminados, desde a disciplina constitucional dos tributos (ex.
renda, circulao de mercadorias, grandes fortunas, etc.) at as tentativas de
fechamento dos conceitos no plano dos impostos individualmente considerados
(no imposto de renda: que rendimento, disponibilidade econmica e jurdica,
renda derivada do mercado?). Em alguns casos difcil distinguir o conceito
indeterminado da clusula geral e at dos tipos.84 Alguns juristas chegam a
assimilar o conceito indeterminado ao tipo, com o que se desvanece a riqueza do
pensamento tipolgico.85 O problema da clareza da norma tambm se aproxima
da pergunta sobre a indeterminao. O direito tributrio, por conseguinte, assiste
permanente tenso entre as tcnicas de fechamento dos conceitos para fazer
prevalecer o princpio da determinao (enumeraes casusticas e taxativas) e
as de abertura, como o emprego dos conceitos indeterminados, das clusulas
gerais, cada vez mais comuns, e dos tipos.

8.

Clusulas gerais

O direito tributrio, embora subordinado ao princpio da determinao,

convive tambm com as clusulas gerais.
Clusula geral, na definio de Engisch, uma formulao da hiptese
legal que, em termos de grande generalidade, abrange e submete a tratamento
jurdico todo um domnio de casos.86 As clusulas gerais se expressam em
82

Die Steuerrechtsordnung, cit., v. 1, p. 138. Cf. tb. K. TIPKE/ J. LANG, Steuerrecht. 17

ed., cit., p. 103: no se pode renunciar s clusulas gerais e aos conceitos jurdicos
indeterminados. Os dispositivos legais sero inconstitucionais por sua extrema indeterminao
(extremer Unbestimmtheit) quando absolutamente no sejam aplicveis (anwendbar), observveis
(befolgbar) nem justiciveis (justitiabel).
83
Cf. L. E. SCHOUERI, op. cit., p. 172; OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de. Direito
Tributrio e Meio Ambiente: Proporcionalidade, Tipicidade Aberta, Afetao da Receita. Rio de
Janeiro: Renovar, 1995, p. 66; Cf. L. E. SCHOUERI, op. cit., p. 172; OLIVEIRA, Jos Marcos
Domingues de. Direito Tributrio e Meio Ambiente, cit., p. 66; FALCO, Amlcar Arajo. Fato
Gerador da Obrigao Tributria. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 61: O conceito indeterminado
no enseja uma opo da liberdade de escolha entre vrias solues ou atividades possveis. Pelo
contrrio, ao estabelece-lo, quer o legislador que uma nica soluo seja adotada, a que resulta
do comando legal traduzido pelo conceito indeterminado : o problema no caso, para concreta
determinao do conceito, apenas, como acentuam os autores, de interpretao.
84
Cf. PAULICK, Lehrbuch..., cit., p. 130.
85
Cf. WALZ, W. Rainer. Steuergerechtigkeit und Rechtsannwendung. Heidelberg: R. v.
Deckers Verleg, 1980, p. 181; DREN, Klaus-Dieter. Typus und Typisierung im Steuerrecht.
StuW 1997: 266; MISABEL DERZI, op. cit., p. 248.
86
Introduo ao Pensamento Jurdico. Lisboa: Fundao C. Gulbenkian, 1968, p. 188.
Averba, logo adiante, KARL ENGISCH: ... as clusulas gerais no possuem, do ponto de vista
metodolgico, qualquer estrutura prpria. Elas no exigem processos de pensamento diferentes
daqueles que so pedidos pelos conceitos indeterminados, os normativos e os discricionrios. De
todo o modo, as clusulas gerais aumentam a distncia que separa aqueles outros conceitos dos

15

standards e se aproximam de princpios ticos como boa-f, bonus pater familias,

bons costumes.87
Exemplo sugestivo de clusula geral a eqidade que fundamenta a
remisso do crdito tributrio pela autoridade administrativa, admitida no CTN
(art. 172, IV) por inspirao do anterior Cdigo Tributrio alemo.88
Os positivistas que minimizam a possibilidade de utilizao das clusulas
gerais e exacerbam a importncia do numerus clausus.89

9.

Enumeraes exemplificativas

O princpio da determinao sinaliza no sentido de que os conceitos devem

ser fechados pela tcnica da enumerao taxativa. Mas para o direito tributrio
inevitvel a utilizao de enumeraes exemplificativas, abertas para a
interpretao extensiva e, no raro, para a analogia, diante da presena das
lacunas intra legem.
A doutrina italiana demonstrava certa perplexidade no conceituar a lacuna
intra legem, especialmente a propsito do art. 8 da Lei do Registro, que mandava
aplicar aos casos no indicados expressamente a tarifa progressiva prevista para
o ato com o qual ha maggiore analogia; alguns juristas defendiam a opinio de
que se tratava de interpretao extensiva,90 enquanto outros se inclinavam pela
analogia.91 Berliri ofereceu distino exemplar entre a enumerao exemplificativa
e a taxativa, considerando como elementos da primeira a abundncia dos casos
contemplados e a presena do elemento comum que permite reuni-los em um
grupo nico, classific-los em uma s categoria, enquanto a enumerao taxativa
surge com a limitao dos casos indicados, a especificao de elementos
secundrios que nada tm que ver com o elemento comum, a indeterminao ou,
em todo caso, vaga presena do dito elemento comum.92 A distino penetrou no
Brasil atravs da obra de Amilcar de Araujo Falco,93 foi adotada por Flvio Bauer
conceitos que lhes so correlativos: os conceitos determinados, etc. Isto seria uma diferena de
grau, no de espcie ou natureza (p. 192/193).
87
Cf. TIPKE, Die Steuerrechtsordung, v. 1, 2 ed., p. 143; PAULICK, H. Auslegung und
Rechtsfortbildung im Steuerrecht. In: THOMA, G. & NIEMANN, U. Die Auslegung der
Steuergesetze in Wissenschaft und Prxis. Kln: O. Schmidt, 1965, p. 192.
88
Cf. HENSEL, Albert. Steuerrecht. Berlin: Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, 1986, p. 51; H.
PAULICK, Lehrbuch, cit., p. 130, 161.
89
Cf. A. XAVIER, Os Princpios da Legalidade..., cit., p. 88; TRIMELONI, Mario.
LInterpretazione nel Diritto Tributrio. Padova: CEDAM, 1971, p. 270; KRUSE, H. W. Steuerrecht.
Mnchen: C. H. Beck, 1969, p. 82; ATALIBA, Geraldo. Hermenutica e Sistema Constitucional
Tributrio. In: MORAES, Bernardo Ribeiro et al. Interpretao do Direito Tributrio. So Paulo:
EDUC/Saraiva, 1975, p. 21.
90
GIANNINI, A. D. Istituzioni di Diritto Tributrio. Milano: Giuffr, 1948, p. 23; MICHELI, G.
A. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1978, p. 52.
91
GIANNINI, M. S. LInterpretazione e lIntegrazione delle Leggi Tributarie. Riv. Dir. Fin.
Sc. Fin. 5: 127, 1941, faz o recenseamento desses autores.
92
Princpios de Derecho Tributario. Madrid: Ed. Derecho Financeiro, 1964, v. 1, p. 114.
93
Interpretao e Integrao da Lei Tributria. RDA 40: 24-37, 1955, p. 28.

16

Novelli,94 que, por seu turno, influenciou o mestre comum Aliomar Baleeiro,95
repercutindo afinal sobre a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal que
admitiu a interpretao extensiva da listagem do ISS com relao a cada qual dos
itens listados.96 De qualquer forma, embora a doutrina tenha iluminado o ncleo
do problema da lacuna intra legem,97 o certo que ainda subsistem a incerteza e
a insegurana na sua regio perifrica e no seu relacionamento com a lacuna
praeter legem.98

IV.

A TIPICIDADE COMO ADEQUAO DO FATO GERADOR CONCRETO

AO ABSTRATO (Grundsatz der Tatbestandmssigkeit)

10.

Tipicidade e Tatbestandmssigkeit

A adequao do fato gerador concreto ao abstrato aparece no direito

alemo como Tatbestandmssigkeit, que literalmente significa conformidade com
o fato gerador. A expresso sinaliza no sentido de que o fato ocorrido no mundo
real (Sachverhalt, Tatsache) deve se enquadrar com justeza na hiptese legal de
incidncia (Tatbestand).99 A doutrina germnica, no raro, chega a elev-la
altura de princpio, falando em Grundsatz der Tatbestandmssigkeit.100 Como
expresso do princpio do Estado de Direito (Rechtstaatprinzip) o
Tatbestandmssigkeit postula o Tatbestandbestimmtheit, que, todavia, no pode
ser totalmente determinado,101 como j vimos.
Em portugus acabou por ser traduzido como tipicidade,102 pelas razes
94

Imposto sobre Servios. CEDAG: Iseno Tributria. Revista de Direito da

Procuradoria Geral do Estado da Guanabara 21: 463, 1969: os vinte e nove itens (do art. 8 do
Decreto-lei 406/1968)... enumeram, a ttulo meramente exemplicativo, espcies de servios
relacionados por elementos ou caractersticas comuns pertencentes, portanto, a uma mesma
categoria ou gnero.
95
Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 297.
96
RE 87.931, Ac. da 1 Turma, de 20.2.79, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, RTJ 89/281;
RE 75.952, Ac. da 2 T., de 29.10.73., Rel. Min. Thompson Flores, RTJ 68/198: A lista a que se
refere o art. 24, II, da Constituio, e 8 do DL 834/69 taxativa, embora cada item da relao
comporte interpretao ampla e analgica.
97
Cf. CANARIS, Claus Wilheln. Die Feststellung von Lcken im Gesetz. Berlin: Duncker &
Humblot, 1983, p. 27; KRUSE, Steuerrecht, cit., p. 71.
98
Cf. TIPKE, Steuerrecht. 10 ed.. Kln: O. Schmidt, 1985, p. 48; TANZER, Michael. Das
Analogieverbot im Steuerrecht. StuW 58 (3): 218, 1981.
99
Cf. KIRCHHOF, Paul. Steuerungehung und Auslegungsmethoden. StuW 1983 (2): 173:
A conformidade com o fato gerador da tributao (die Tatbestandmssigkeit der Besteuerrung)
exige que a forma do fato planejado (geplante Sachverhaltsgestaltung) se ajuste exatamente ao
fato gerador (Steuertatbestand).
100
TIPKE/LANG, Steuerrecht, 2002, p. 102.
101
Loc. cit.
102
Cf. RUY BARBOSA NOGUEIRA, op. cit., p. 88: na tipicidade o intrprete,
pesquisando textos, procura verificar se o tipo legal enquadrou o fato; YONNE DOLCIO DE
OLIVEIRA, op. cit., p. 64: Na aplicao do tipo tributrio, a tipicidade ftica, entendida como a

17

idiomticas que antes examinamos.

H, no Brasil, uma longa tradio no sentido de utilizar o termo tipicidade
como subsuno ou adequao do fato lei no direito penal, inclusive na
construo do Supremo Tribunal Federal. De feito, os penalistas consideram-na
no s como qualidade do tipo mas tambm como adequao da situao de fato
ao tipo descrito na lei,103 o que, diante do emprego de tipos abertos no direito
penal, correto e corriqueiro. A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal
comungou no mesmo entendimento, cuidando at do princpio da dupla tipicidade
nos casos de extradio.104
No direito tributrio que no faz sentido tal soluo quando houver
subsuno do fato ao conceito classificatrio; a palavra tipicidade, como veremos
adiante, deve ser reservada adequao entre a situao de vida e o tipo legal,
ou seja, tipificao normativa legislativa ou administrativa ou apreenso
tipolgica casustica. Mas tal tipicidade no fechada.

11.

O silogismo jurdico-tributrio

A metodologia jurdica incumbiu-se de esclarecer que a aplicao da lei

reveste sempre a forma de silogismo, em que a premissa maior a hiptese
descrita na lei, a premissa menor o fato a se subsumir na descrio legal e a
concluso, o resultado da inferncia.105 Esse esquema metodolgico adapta-se

adequao do fato ao tipo estrutural legal, deve averiguar o caso concreto em subordinao
totalidade da tipicidade estrutural normativa, em co-implicao com o princpio da legalidade.
MARTNEZ, Pedro Soares. Manual de Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 1984, p. 105: no
haver imposto que no corresponda a sua definio legal, a um tipo legal. Nisso consiste a
tipicidade do imposto.
103
Cf. ANIBAL BRUNO, op. cit., p. 327: Tipo , portanto, o conjunto dos elementos do fato
punvel descritos na lei penal... qual tem de ajustar-se o fato para constituir crime. Tipicidade
essa conformidade do fato quela imagem diretriz traada na lei, a caracterstica que apresenta
o fato quando realiza concretamente o tipo legal; HUNGRIA, Nelson. Comentrios ao Cdigo
Penal. Rio de Janeiro: Forense, 1958, v. 1, tomo II, p. 20: O fato elementar do crime deve
corresponder fielmente descrio contida no preceito legal incriminador (considerado em si
mesmo ou em conexo com a regra geral sobre a tentativa). A esse carter do fato chama-se
tipicidade; HELENO C. FRAGOSO, op. cit., p. 158: Diz-se que h tipicidade quando o fato se
ajuste ao tipo, ou seja, quando corresponde s caractersticas objetivas e subjetivas do modelo
legal, abstratamente formulado pelo legislador; TAVARES, Juarez. Teoria do Injusto Penal. Belo
Horizonte: Del Rey, 2002, p. 126: Deve-se usar a expresso tipicidade para indicar uma relao
entre duas situaes sociais conflituosas: a situao configurada legalmente como crime e aquela
vivida pelo agente no mbito da sua atividade prtica. Quando essa situao social concreta vivida
pelo agente se identifica com aquela outra descrita na lei, dizemos que h tipicidade ou
adequao tpica.
104
Cf. Extr. 822, Ac. do Pleno, de 17.10.02, Rel. Min. Nelson Jobim, DJ 20.03.03; Extr.
833, Ac. do Pleno, de 18.09.02, Rel. Min. Celso de Mello, DJ 6.12.02; Extr. 747, Ac. do Pleno, de
8.11.2000, Rel. Min. Sydeney Sanches, RTJ 176: 38, no qual a dupla tipicidade h de ser vista,
segundo o Direito de cada um dos Estados envolvidos, consideradas as lies da doutrina
respectiva.
105
Cf. por todos, K. LARENZ, Methodenlehre..., 6 ed., cit., p. 271.

18

com sucesso ao Direito Tributrio.106

12.

A premissa maior e o fato gerador abstrato

12.1. A hiptese de incidncia (Tatbestand)

Do ponto-de-vista lingstico a distino mais clara fazem-na os alemes,
que tm termos diferentes para significar o suporte legal ou a hiptese de
incidncia (Tatbestand) e o fato concreto (Sachverhalt).107 Mas em francs (fait
gnrateur), em italiano (fattispecie), em espanhol (hecho imponible) e em
portugus (fato gerador), o mesmo significante expressa os dois significados, o
que tem levado, entre ns, alguns juristas a se esforarem na busca de nova
terminologia, sem, contudo, superarem as dificuldades semnticas, como o
caso de Geraldo Ataliba,108 que prope as expresses hiptese de incidncia (=
descrio genrica e hipottica de um fato) e fato imponvel (= fato concretamente
ocorrido no mundo fenomnico, empiricamente verificvel). No obstante a
opulncia da lngua alem, o prprio art. 1, III, da Lei de Adaptao Tributria,
inspirador do art. 118 do CTN, no conseguiu escapar da ambigidade e da
impreciso, ao utilizar o termo Tatbestand (ao revs de Sachverhalt ou
Lebensachverhalt) para se referir ao fato gerador concreto;109 e a doutrina alem
mais rigorosa reserva a palavra Tatbestand para o antecedente da regra de
incidncia. interessante observar que o Cdigo Tributrio austraco, embora
tenha usado a expresso Sachverhalt, com o que evitou o erro do modelo
alemo,110 s vezes interpretado no sentido de que se aplica ao fato gerador
abstrato.111
A distino entre as duas dimenses do fato gerador no leva separao
radical nem incomunicabilidade. Existe entre elas uma certa complementao e

106

Cf. TIPKE/LANG, Steuerrecht, 17a ed., cit., p. 133; PAULICK, Lehrbuch..., cit., p. 116;
WEBER-FAZ. Grundzge des allgemeinen Steuerrechts der Bundesrepublik Deutschland.
Tbingen: Mohr, 1979, p. 82. Entre ns passou a ser adotado por influncia dos normativistas:
CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Tributria. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais,
1981, p. 60; ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. So Paulo: Ed. Revista dos
Tribunais, 1973, p. 67; BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. So Paulo:
Saraiva, 1972, p. 237; COELHO, Sacha Calmon N. Teoria Geral do Tributo e da Exonerao
Tributria. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1982, p. 109.
107
Cf. LARENZ, Methodenlehre..., 6 ed., cit., p. 271; TIPKE, Steuerrecht, 6 ed., cit., p.
96.
108
Hiptese de Incidncia Tributria, cit., p. 75.
109
Cf. TIPKE, Steuerrecht, cit., 6 ed., 1978, p. 102; PAULICK, Lehrbuch..., cit., p. 137;
BHLER, Ottmar. Steuerrecht. Wiesbaden: Th. Gaber, 1953, p. 69; KRUSE, Steuerrecht, cit., p.
76; THIEL, Rudolf. Gedanken zur Methode der steuerliches Rechtsfinding Steuerberater-Jahrbuch
1963/64, p. 183.
110
Cf. KRUSE, Ende oder neuer Anfang der Wirtschaftlichen Betrachtungswine ?.
Jahrbuch des Fachauwlte fr Steuerrecht 1975/76, p. 37.
111
Cf. C. GRIMM, Claus. Das Steurrecht im Spannuzwischen Witschaftlicher
Betrachtungsweine und Zivilrecht. Deutsche Steuer- Zeitung A. 1978, p. 290.

19

convertibilidade.112
Na elaborao do CTN, entretanto, no se chegou a esse nvel de
teorizao, por prevalecer a idia de que o tributo era objeto de uma relao
obrigacional criada por lei, confundindo-se o plano da norma e da definio
abstrata do fato gerador com o plano do contingente e da ocorrncia concreta do
fato gerador, o que projetaria efeitos tambm no campo da hermenutica. Rubens
Gomes de Souza misturava as duas perspectivas: Seria, no pensamento da
maioria da Comisso, uma norma de interpretao do fato gerador e no uma
norma de interpretao da lei. A diferena , se no impossvel, pelo menos
irrelevante, porque o fato gerador tem que estar definido na lei, por fora do
prprio Cdigo (art. 97) e por sua vez por fora da Constituio (art. 18, 1). De
maneira que uma dicotomia entre a interpretao do fato gerador e a
interpretao da lei no tem sentido: o fato gerador est na lei, ou no est na
ordem jurdica.113
Por haver confundido o plano da norma com o do fato ou a hiptese legal
de incidncia com o fato gerador concreto, a doutrina brasileira deixou de captar a
imensa riqueza da temtica do tipo tributrio, que freqenta no s a premissa
maior (fato gerador abstrato) como tambm a premissa menor (fato gerador
concreto), como veremos no item 13.2.

12.2. O tipo no antecedente (Tatbestand) e no conseqente (Rechtsfolge)

da regra de incidncia
A regra de incidncia tributria se compe de conceitos determinados,
conceitos indeterminados, clusulas gerais e tipos. Estes ltimos podem estar
presentes tanto no antecedente da regra tributria quanto no conseqente.114 A
doutrina alem distingue entre o antecedente ou Tatbestand (pressupostos de
uma ordem) e conseqente ou Rechtsfolge (a ordem mesma),115 distino que
comea a aparecer tambm entre ns, sendo digna de registro a doutrina
elaborada por Paulo de Barros Carvalho, que sob a denominao de regra matriz

112

REALE, Miguel. O Direito como Experincia. So Paulo: Saraiva, 1968, p. 206, v uma
certa "correspondncia isomrfica e homloga entre o evento real e o modelo; A. KAUFMANN,
Analogie..., cit., p. 38, fala em polaridade, assimilao e comparao entre a norma
(Normesachverhalt) e a situao vital concreta (Lebenssachverhalt); ISENSEE, Die typisierende
Verwaltung, cit., p. 65, diz que Sachverhalt e Tatbestand so de certo modo convertveis
(Konvertibel).
113
Normas de Interpretao no Cdigo Tributrio Nacional. In: MORAES, Bernardo
Ribeiro et al. Interpretao no Direito Tributrio. So Paulo: EDUC/Saraiva, 1975, p. 380.
114
Cf. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., v. 1, p. 349: Tipificao pode ocorrer no fato
gerador concreto, no conseqente jurdico ou no lanamento (Typisierung knnen beim
Sachverhalt, bei den Rechtsfolgen oder bei der Steuerrerhebung ausetzen); MAASSEN, op. cit., p.
197; ZIPPELIUS, Reinhold. Juristische Methodenlehre. Mnchen: Beck, 1985, p. 71, anota que a
comparao de tipos (Typenvergleich) passa pela considerao do fato gerador legal
(gesetzlichen Tatbestnde) e da conseqncia jurdica (Rechtsfolgen).
115
BYDLINSKI, op. cit., p. 196: Tatbestand (Vorausretzungen einer Anordnung) und
Rechtsfolge (der Anordnung selbst).

20

de incidncia inclui o antecedente e o conseqente.116 Mas essa distino

inexistia na doutrina brasileira anterior117 e tambm na dos povos latinos,118 que
no destacavam o conseqente (Rechtsfolge), o que levou, como vimos, a que se
confundisse a regra de incidncia com o antecedente (= Tatbestand) ou o tipo.
O tipo, conseguintemente, pode se encontrar no antecedente, que a parte
da regra tributria que contm a descrio hipottica do fato gerador, assim
entendidos os aspectos objetivos ou materiais e os elementos subjetivos (sujeitos
ativo e passivo) da obrigao tributria. O antecedente compe-se de conceitos
classificatrios, clusulas gerais ou tipos.
O tipo penetra, igualmente, no conseqente da regra de imposio
tributria, que contm a prescrio quantitativa do tributo, ou seja, as grandezas
suscetveis de determinarem o dbito do imposto (base de clculo e alquota)
quando se realizar o fato concreto e se puder tirar a concluso do silogismo. O
conseqente compreende conceitos indeterminados ou tipos (ex. valor venal do
imvel, valor venal da mercadoria, preo justo na legislao do transfer pricing,
etc.) e clusulas discricionrias, bem como elementos numricos ou quantitativos,
que expressam a opo do legislador dentro da escolha arbitrria que lhe abrem
as regras de competncia (o que, como j vimos, os alemes chamam de
Pauschalierung).

13.

A premissa menor e o fato gerador concreto

13.1. A qualificao do fato (Sachverhalt)

Ao confundir as duas dimenses do fato gerador, como vimos no item 12.1,
o art. 118 do CTN confunde tambm a interpretao da norma com a qualificao
do fato.
Absolutamente imprprio cogitar-se de uma interpretao do fato. S se
interpreta o fato gerador abstrato ou a norma tributria.119 Mas o fato gerador
concreto no interpretado nem valorado enquanto fato.120

116

Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio. Fundamentos Jurdicos da

Incidncia. So Paulo: Saraiva, 1998, p. 80 e seguintes. No mesmo sentido: QUEIROZ, Luis Csar
Souza de. Sujeio Passiva Tributria. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 23.
117
Cf. FALCO, Amlcar de Arajo. Fato Gerador da Obrigao Tributria. Rio de Janeiro:
Forense, 1994, p. 78.
118
Cf. JARACH, Dino. El Hecho Impossible. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1971, p. 164.
119
Cf. LARENZ, Methodenlehre:.., 6a ed., cit., p. 313: Objeto da interpretao o texto da
lei (Gesetztext); KLEIN, Friedrich. Zur Auslegung von Steuergesetzen durch des
Bundesverfassungsgericht. In: THOMA/NIEMANN (Ed.), Die Auslegung der Steuergesetze in
Wissenschaft und Praxis, cit., p. 140: O problema da interpretao se reduz ao fato gerador da
regra jurdica (Tatbestandteil der Rechtsstze); PAULICK, Lehrbuch..., cit., p. 137.
120
Cf. TIPKE, Steuerrecht, 6 ed., 1978, p. 97: Uma valorao do fato por si mesmo no
possvel (Eine Beurteilung des Sachverhalts aus sich selbst ist nicht mglich).

21

O fato concreto apenas valorado de acordo com a lei,121 ou qualificado

segundo as categorias estabelecidas pela norma122 ou, como prefere Reale,
objeto de uma qualificao normativa.123 v a tentativa de separar a questo
de fato da questo de direito, porque so interdependentes e o fato s pode ser
qualificado sob a perspectiva da norma.124 F. Geny demonstrou que quase
impossvel a distino entre a questo de fato e a de direito, tanto no campo
tributrio,125 como no dos outros ramos do fenmeno jurdico.126 Tambm J.
Esser127 entende que impossvel a separao, pois ambas se baseiam em
julgamento de valor: a aplicao do direito depende da apreciao da questo de
direito (Tatbestand) e da questo de fato (Schverhalt), mas nenhuma delas pode
ser prefabricada pelo legislador para ser levada ao computador. Da por que a
retrica tem sublinhado que a atividade forense se fundamenta, muita vez, no
escamotear a questo de direito em questo de fato, e vice-versa.128
Se a valorao do fato no se confunde com a interpretao da norma,
tambm deve se estremar da simples verificao ou prova do fato, que
momento anterior na aplicao do Direito.129

13.2. A
conceptualizao
(Lebenssachverhalt)

tipificao

do

fato

concreto

Para que se qualifiquem os fatos concretos necessrio que sejam

conceptualizados, isto , apreendidos pelo pensamento para a verificao de sua

121

Cf. TIPKE, Steuerrecht, 6 ed., 1978, p. 97: A valorao econmica (wirtschaftliche

Beurteilung) s pode ser dirigida pela lei; BEISSE, O Critrio Econmico..., cit., p. 29: O
completo significado do critrio econmico se revela, portanto, apenas na interpretao da lei,
embora os efeitos deste mtodo se reflitam sobre a apreciao dos fatos; COING, Helmut.
Grundzge der Rechtsphilosophie. Berlin: Walter de Gruyter, 1993, p. 291.
122
Cf. MARCHESSOU, op. cit., p. 5; XAVIER, Alberto. Direito Tributrio Internacional do
Brasil. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 143.
123
O Direito como Experincia, cit., p. 205.
124
Cf. CASTANHEIRA NEVES, A. Metodologia Jurdica. Problemas Fundamentais.
Coimbra: Coimbra ed., 1993, p. 163: Com o que a questo-de-facto se nos revela tambm como
uma questo jurdica: a questo da metodolgico-jurdica determinao e comprovao de dados
do problema jurdico concreto.
125
O Particularismo do Direito Fiscal. RDA 20: 28, 1950.
126
Mthode dInterpretation et Sources em Droit Prive Positif. Paris: LGDJ, 1954, v. II, p.
205.
127
Vorverstndnis und Methodenwahl in der Rechtsfindung. Frankfurt: Athenum, 1972, p.
63.
128
CF. PERELMAN, Ch. Droit, Morale et Philosophie. Paris: LGDJ, 1968, p. 37;
CALMANDREI, P. Eles os Juizes Vistos por Ns, os Advogados. Lisboa: Livraria Clssica, 1975,
p. 138.
129
LARENZ, Methodenlehre, 6a ed., cit., p. 307; ISENSEE, Die typisierende Verwaltung
cit., p. 56; KRUSE, Steuerrecht, cit., p. 76; HOPFENMLLER, op. cit., p. 124: Antes da
subsuno apresenta-se a constatao do fato (Sachverhaltfeststellung) como processo ajurdico
(unjuristische Vorgang)".

22

conformidade com a descrio hipottica constante da premissa maior,130 que

constitui exatamente o que os alemes chamam de Tatbestandmssigkeit.
Quando a regra de incidncia contiver o tipo, a atividade do aplicador da lei passa
a ser a de tipificao ou de ordenao (Zwordnung) do tipo. O fato bruto e o dado
da realidade econmica no podem se subsumir em conceitos abstratos ou tipos
se antes no passarem pelo filtro conceptual ou tipificador do conhecimento:
conceitos de fato subsumem-se em conceitos jurdicos. Observa Mssner que, no
direito tributrio, as situaes de vida (Lebensvorgang) que constituem o
Sachverhalt j aparecem muitas vezes como atos jurdicos contratos, atos de
comrcio.131

14.

A tipicidade na concluso do silogismo jurdico-tributrio

14.1. A adequao do fato gerador concreto ao abstrato

A inferncia de uma proposio a partir das premissas maior e menor
constitui a concluso do silogismo jurdico, que, como proclama a lgica formal,
no denota qualquer novidade ou acrscimo de conhecimento, mas apenas a
afirmao de uma verdade menos universal.
A mesma coisa acontece com o silogismo jurdico-tributrio. A adequao
entre o fato gerador concreto e o abstrato conduz concluso de que certo sujeito
deve pagar a obrigao tributria.
Mas o silogismo jurdico no meramente formal, pois depende da
interpretao da hiptese prevista na lei e da qualificao do fato ocorrido na vida
econmica. Se a aplicao do direito reveste sempre a forma de silogismo, ajustase o fato a uma das interpretaes possveis da norma.132 Entre a interpretao
da norma e a qualificao do fato h, por conseguinte, uma adequao que no
meramente lgico-formal, mas tambm valorativa,133 o que s vezes, como anota

130

Cf. ENGISCH, Introduo ao Pensamento Jurdico, cit., p. 79: So subsumidos

conceitos de fatos a conceitos jurdicos; VILA, Humberto. Teoria dos Princpios: da Definio
Aplicao dos Princpios Jurdicos. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 65: A interpretao e a
aplicao das regras exigem construo conceitual dos fatos e a construo conceitual da norma
e da finalidade que lhe d suporte.
131
Op. cit., p. 165.
132
Cf. TIPKE, Steuerrecht, 6 ed., 1978, p. 98: A valorao jurdica do fato concreto
(rechtliche Beurteilung des Sachverhalts) , de acordo com a metodologia jurdica, subsuno na
lei; PAULICK, Lehrbuch..., cit., p. 137; BEISSE, O Critrio Econmico..., cit., p. 30: ... a espcie
e a forma da valorao dos fatos concretos da vida resultam das regras da lgica da subsuno.
Contra: KRUSE, Steuerrecht, cit., p. 76, que defende a possibilidade da valorao antes da
subsuno.
133
Cf. ISENSEE, Die typierierung Verwaltung, cit., p. 65; TIPKE, Steuerrecht, 6 ed., 1978,
cit., p. 97: A interpretao da lei (Gesetzauslegung) e a valorao do fato
(Sachverhaltsbeurteilung) no so dois processos diferentes, mas dois aspectos do mesmo
processo; C. GRIMM, op. cit., p. 290; ZIPPELIUS, Reinold. Juristische Methodenlehre. Mnchen:
C. H. Beck, 1985, p. 92; A. CASTANHEIRA NEVES, Questo-de-facto Questo-de-Direito... cit.,
v. 1, p. 207.

23

Perelman,134 permite que o juiz abuse da qualificao para modificar a

interpretao da lei.
A adequao do fato gerador concreto ao abstrato (Tatbestandmssigkeit),
no direito tributrio, se faz por trs formas diferentes, conforme a regra de
incidncia (Tatbestand + Rechtsfolge) seja composta por conceito classificatrio,
por conceito indeterminado acoplado a clusula discricionria ou por tipo [=
conceito-tipo (Typusbegriff) ou conceito de ordem (Ordnungsbegriff)]135 :
a)
pela subsuno, quando o conceito do fato ocorrido na vida social
deva se qualificar de acordo com a interpretao do conceito determinado ou
indeterminado previsto no fato gerador abstrato;
b)
pela discricionariedade, quando, depois de interpretar os conceitos
indeterminados acoplados s clusulas discricionrias constantes do fato gerador
abstrato, a autoridade administrativa age nos limites da deciso eqitativa;
c)
pela tipificao, quando o conceito do tipo apreendido na realidade
deva se ordenar segundo o conceito-tipo descrito na norma.

14.2. Subsuno
A subsuno consiste na adequao do conceito do fato ocorrido na
realidade econmica a uma das interpretaes do conceito determinado ou
indeterminado previsto na regra de incidncia.
A subsuno no inferncia puramente lgico-formal, que se possa fazer
por intermdio do computador ou da linguagem binria, seno que qualificao
do fato segundo a valorao da lei.
Descabe, rigorosamente, falar-se aqui de tipicidade, eis que a subsuno
s existe com referncia ao conceito classificatrio, e jamais ao tipo.136

14.3. A discricionariedade administrativa

a)

Possibilidade

Os tributaristas de ndole positivista rejeitam peremptoriamente a

discricionariedade administrativa,137 admitida largamente na metodologia
134

Droit, Morale et Philosophie. Paris: LGDJ, 1968, p. 20.

D. LEENEN, op. cit., p. 49 insiste em que no se deve confundir um conceito de
conceito (Begriff des Begriffs) com um conceito de tipo(Begriff des Typus).
136
J. MANFRED MSSNER, op. cit., p. 166, observa que a subsuno se resolve em
julgamento de sim ou no (Ja oder Nein), enquanto a ordenao segundo o conceito-tipo se faz
mais ou menos (Mehr oder weniger).
137
Cf. A. XAVIER, Manual de Direito Fiscal, cit., p. 127: sendo a tipicidade tributria uma
tipicidade fechada, no pode a vontade administrativa modelar (em termos discricionrios) o
135

24

jurdica.138
Mas h casos, rarssimos embora, de discricionariedade autorizada pelo
legislador. O Cdigo Tributrio alemo prev, no art. 5, que, quando a
autoridade fiscal estiver autorizada a agir discricionariamente, dever fazer uso de
sua discrio de acordo com o objetivo previsto na autorizao, respeitando os
limites legais da discricionariedade; a Lei da Adaptao Tributria, de 16.10.34,
que vigorava anteriormente, de redao semelhante, acrescentava no art. 2, 2:
dentro desses limites so aceitas as decises discricionrias de acordo com a
eqidade e a finalidade (Ermessens Entscheidungen nach Billigkeit und
Zweckmssigkeit).
A discricionariedade, embora seja instrumento para a inferncia das
premissas no silogismo jurdico-tributrio, no se confunde, a rigor, com a
tipicidade, pois se relaciona com os conceitos indeterminados e compe o
conseqente da regra jurdica, enquanto a tipicidade a rigor s se consubstancia
quando h a presena do tipo na premissa maior ou na menor.
b)

Integrao e correo do direito tributrio

A integrao por eqidade (art. 108, IV, do CTN) limitadssima, e

praticamente se esgota nas autorizaes para a concesso de incentivos,
remisses e favores fiscais. Afirma Paulick que o espao para a
discricionariedade to apertado, que apenas uma deciso correta e
possvel.139
s vezes a discricionariedade vem acoplada aos conceitos indeterminados,
que se abrem para a correo por eqidade. Insista-se em que, na estrutura da
norma, o conceito indeterminado compe a hiptese legal ou o antecedente
(Tatbestand), enquanto a discricionariedade entende com o conseqente
(Rechsfolge); para Forsthoff a discricionariedade (Ermessen) consiste na escolha
de vrias condutas possveis, coincidindo a possibilidade material com o
juridicamente possvel, enquanto no conceito indeterminado a lei no deixa
Administrao a possibilidade de escolha entre vrias condutas, mas apenas
permite a interpretao (Auslegung);140 Bachof traa a distino entre a
discricionariedade do agir (Handlungsermessen), que a deciso subjetiva entre
vrias condutas juridicamente possveis, e os conceitos indeterminados
(unbestimmte Rechtsbegriffe), que so a sede material do espao para a
contedo do tipo legal, fixado definitivo e imutavelmente pela lei; MAYER, O. Le Droit Administratif
Allemand. Paris: Giard & Biere, 1904, p. 192, diz que a legalidade tributria no outra coisa que
a aplicao da regra ao caso individual, sem que haja qualquer livre apreciao.
138
Cf. K. ENGISCH, Introduo ao Pensamento Jurdico, cit., p. 206: Das diversas formas
e em diferente medida o rgo aplicador do Direito, atravs do Direito eqitativo, do jus aequm,
que se prende com os conceitos indeterminados e normativos, com as clusulas gerais e as
clusulas discricionrias, chamado a descobrir o Direito do caso concreto, no simplesmente
atravs da interpretao e da subsuno, mas tambm atravs de valoraes e decises de
vontade.
139
Lehrbuch..., cit., p. 133. Cf. tb. HENSEL, A. Die Abnderung des Steuertatbestandes
durch freies Ermessen und der Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz. Vierteljahreschrift fr
Steuer- und Finanzrecht, 1927, p. 117.
140
Lehrbuch des Verwaltungsrechts. Mnchen: C. H. Beck, 1973, p. 84.

25

interpretao e as valoraes (Beurteilungsspielraum).141 Essa simbiose de

discricionariedade e conceito indeterminado, de eqidade como integrao e
como correo, surge no art. 172, IV, do CTN, em que a autoridade administrativa
emite o juzo de eqidade com relao s caractersticas pessoais ou materiais do
caso, que um conceito indeterminado, e concede a remisso por eqidade, ou
seja, discrionariamente, mas nos limites apertadssimos em que a
discricionariedade permitida. Tipke e Kruse, ao examinarem o dispositivo
semelhante do Direito alemo,142 que constava do Cdigo Tributrio de 1919 e
que influenciou o art. 172, IV, do CTN, explicam que as normas de remisso,
moratria e estmulos fiscais contm, como disposies casadas
(Kopplungsvorschriften), os conceitos indeterminados e a discricionariedade; na
remisso, por exemplo, a eqidade que a justifica um conceito indeterminado,
com espao para as valoraes (Beurteilungspielraum), enquanto a autorizao
para que o Fisco reconhea o favor nos casos individuais, expressa na clusula
pode (knnen) remitir compreende uma discricionariedade (Ermessenspielraum)
muito estreita, que no permite Administrao discriminar entre contribuintes ou
decidir quanto convenincia do reconhecimento do direito.
c)

Lanamento

perceptvel tambm a discricionariedade administrativa em alguns dos

procedimentos necessrios ao lanamento tributrio. A possibilidade da escolha
de mtodos de investigao, a ponderao de interesses, a necessidade de
coarctar os riscos fiscais provocados pelo contribuinte atravs de planejamento
abusivo, a autorizao legal para a requalificao dos atos praticados pelo sujeito
passivo (LC 104/01), a permisso para o desvendamento do sigilo bancrio dos
devedores (LC 105/01), tudo conduz ampliao do papel da Administrao no
lanamento e no controle da ocorrncia do fato gerador do tributo, simetricamente
ao que vem ocorrendo no direito administrativo,143 tudo na busca da eqidade na
aplicao do direito tributrio.
Essas caractersticas se aguam a partir do fenmeno da globalizao. Na
Itlia o tributarista Augusto Fantozzi vem chamando a ateno para uma nova
fase da liquidao e cobrana de tributos, na qual o lanamento visto menos
como procedimento para a recuperao de tributos do que como meio para o
combate evaso fiscal e para a garantia contra o comportamento ilegtimo do

141

Wege zum Rechtstaat. Knigstein: Athenum, 1979, p. 167. H juristas, como K.

ENGISCH (Introduo ao Pensamento Jurdico, cit., p. 185), entretanto, que distinguem entre
discricionariedade na hiptese legal e discricionariedade na conseqncia jurdica.
142
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung. Kln: O. Schmidt, 1978, 5 e 227. Cf. tb.
PAULICK, Lehrbuch..., cit., p. 130; ISENSEE, Das Billigkeitskorretiv des Steuergesetzes, cit., p.
138.
143
Cf. COUTO E SILVA, Almiro. Os Princpios da Legalidade da Administrao Pblica e
da Segurana Jurdica no Estado de Direito Contemporneo. Revista da Procuradoria Geral do
Estado do Rio Grande do Sul 46: 18, 1988, que, depois de salientar que o Estado utiliza cada vez
mais os conceitos indeterminados e as clusulas gerais, conclui: Conquanto, no plano
estreitamente lgico, no se cogita a do poder discricionrio do agente administrativo com
competncia para aplicar a norma, irrecusvel que, em termos prticos, passa ele a gozar de
uma rea de deciso que torna semelhante os atos de aplicao destes conceitos aos de
exerccio de poder discricionrio.

26

contribuinte;144 na mesma linha de argumentao Franco Gallo diz que h uma

verdadeira discricionariedade administrativa nos casos em que se imponha a
ponderao entre o interesse pblico e o privado.145 Na Argentina, Alejandro
Altamirano afirma: En el procedimiento tributario pueden apreciarse mrgenes de
discrecionalidad en el processo de determinacin de oficio, la produccin de
prueba y su ponderacin, en el ejercicio de las facultades de verificacin y
fiscalizacin, en los sistemas preventivos.146

14.4. A tipificao administrativa

A tipificao, como j examinamos, compete ao Legislativo.
Mas, em casos excepcionais, para preservar a igualdade diante da lei147 e
para ordenar o tipo existente na realidade diante do conceito-tipo includo na regra
de incidncia, a Administrao procede tipificao, seja na via da
complementao normativa pelo regulamento, seja casuisticamente no processo
tributrio administrativo.
Explica Larenz que o legislador regula os tipos encontrados na realidade de
vida jurdica (in der Wirkhchkeit des Rechtslebens) e lhes apreende a tipicidade
(Tipizitt). Mas no os inventou (Er hat sie nicht erfunden) seno que os descobriu
(sondern gefunden). decisiva para o tipo a regulao recebida da lei, que,
todavia, no impe uma definio definitiva e suficientemente precisa. Necessitase, pois, de uma ordenao (Zwordnung) ou valorao global
(Gesamtbewertung), que possa evitar os desvios do tipo normal e superar as
atipicidades. Para essa apreenso necessita o jurista da cooperao do
investigador social emprico (des empirischen Sozialforschers), como sejam, por
exemplo, as cmaras de comrcio e os chefes da Administrao (leitenden
Angestellten).148

14.4.1. A tipificao pelo regulamento

Assiste-se, na sociedade de risco, ao surgimento de nova equao, na qual
o Executivo, por normas regulamentares, procede tipificao (Typisierung) e at
quantificao (Pauschalierung em alemo).

144

I Rapporti tra Fisco e Contribuente nella Nuova Prospettiva dellAccertamento

Tributrio. Riv. Dir. Fin. Sc. Fin. 1984, parte I, p. 236.
145
La Discrezionalit nel Diritto Tributrio. RDT 74: 10.
146
La Discrecionalidad Administrativa en el Procedimiento de Determinacin Tributaria.
In: L. E. SCHOUERI (Coord.), op. cit., p. 269.
147
Cf. LEISNER, Walter. Der Gleichheitsstaat. Macht durch Nivellierung. Berlin: Duncker &
Humblot, 1980, p. 184.
148
Cf. Methodenlehre..., 6a ed., 1991, p. 466 e seguintes; cf. tb. PAWLOWSKI, op. cit., p.
7; para a ordenao decisiva a unio dos elementos conhecidos em um quadro geral
(Gesamtbild).

27

Na Alemanha o Tribunal Constitucional vem admitindo o regulamento

concretizador de normas (normkonkretisierenden Verwaltungsvorschrift),
principalmente nas questes ligadas energia atmica, com eficcia vinculante
com relao s prprias decises judiciais.149 Klaus Vogel chama a ateno para
o fato de que os regulamentos administrativos (Verwaltungsvorschriften) vinculam
o Judicirio no por causa da discricionariedade (Ermessen) ou dos espaos para
as valoraes (Beurteilungsspielrume), mas para o preenchimento do fato
gerador normativo (Normtatbestand);150 prossegue o antigo Catedrtico da
Faculdade de Direito de Munique que o juiz tributrio, em conseqncia da
deciso tipificadora da Administrao tributria, fica vinculado quela linha diretriz
tipificadora (Typirierungsrichtlinien), que se apia no princpio da igualdade, sendo
certo que o espao para a interpretao na via do regulamento ser tanto maior
quanto mais complexa for a valorao. Restaria, evidentemente, a possibilidade
de se discutir a respeito da atipicidade das hipteses consideradas pela norma
regulamentar.151
No Brasil j temos inmeros exemplos de regulamentos tipificadores,
quase todos submetidos ainda discusso judicial. Surgem eles no bojo do
processo de flexibilizao da legalidade, que j examinamos em outra
oportunidade.152

149

BVerfGE 61, 115: O Judicirio s pode controlar a verificao e a valorao

(Bewertungem) (do Executivo) com relao a sua adequao jurdica (Rechtsmssigkeit), mas no
pode colocar a sua prpria valorao em lugar da outra; BVerfGE 72, 317: O Executivo ordena
no s frente ao Legislativo, mas tambm com relao aos tribunais administrativos sobre as
formas de atuao jurdica, pois ele est melhor preparado para concretizar a Constituio na
defesa contra os perigos e na preveno dos riscos.
150
Zur Bindung der Steuergericht an Bewertungs und Pauschalierungsrichtlinien. StuW
1991 (3): 254.
151
Id., ibid., p. 262.
152
Ementa: Constitucional Tributrio. Contribuio: Seguro de Acidente do Trabalho: SAT.
III As Leis 7.787/89, art. 3o, II, e 8212/91, art. 22, II, definem, satisfatoriamente, todos os
elementos capazes de fazer nascer a obrigao tributria vlida. O fato de a lei deixar para o
regulamento a complementao dos conceitos de atividade preponderante e grau de risco leve,
mdio e grave, no implica ofensa ao princpio da legalidade genrica, CF, art. 5o, II e da
legalidade tributria, CF, art. 150, I. IV Se o regulamento vai alm do contedo da lei, a questo
no de inconstitucionalidade, mas de ilegalidade, matria que no integra o contencioso
constitucional. O Min. Relator Carlos Velloso transcreveu no seu voto a deciso da ento Juza
Ellen Gracie, hoje Ministra do STF, do seguinte teor: Ressalte-se que a Lei 8212/91 define
satisfatoriamente todos os elementos capazes de fazer nascer uma obrigao tributria vlida.
Basta ver que o sujeito passivo a empresa e a base de clculo, o montante pago ou creditado
mensalmente a ttulo de remunerao dos segurados empregados e trabalhadores avulsos. A
alquota, por sua vez definida em razo do grau de risco a que se sujeita a atividade
preponderante da empresa. A partir desses critrios, pode a norma infralegal, dentro de seu
campo de conformao, definir o que se haveria de entender por atividade preponderante das
empresas. Assim agindo, desde que no se chegue a violentar o sentido emanado do texto legal,
exsurge legtimo o exerccio do respectivo poder regulamentar. Em se tratando da hierarquia das
fontes formais de Direito, uma norma inferior tem seu pressuposto de validade preenchido quando
criada na forma prevista pela norma superior: O regulamento possui uma finalidade normativa
complementar, medida que explicita uma lei, desenvolvendo e especificando o pensamento
legislativo. Isso no significa ampliar ou restringir o texto da norma. Os conceitos de atividade
preponderante e grau de risco leve, mdio ou grave so passveis de serem complementados
por decreto, ao regulamentar a previso legislativa. No se est modificando os elementos

28

a)

O caso da Contribuio ao Seguro de Acidentes do Trabalho

A Contribuio ao Seguro de Acidentes do Trabalho SAT, prevista no art.

22, inciso II, da Lei 8.212, de 1991, com a nova redao da Lei 9.528, de 1997, foi
regulamentada pelos Decretos 356, de 1991, 612, de 1992 e 2.173, de 1997,
sendo que este ltimo considerou a atividade preponderante na empresa tendo
em conta o maior nmero de segurados empregados, trabalhadores avulsos ou
mdicos-residentes (art. 26, 1o) e estabeleceu o grau de risco, conforme a
Classificao Nacional de Atividades Econmicas CNAE. Indaga-se: a definio
de atividades preponderantes para efeito de determinao de grau de risco por
ato do Poder Executivo contraria o princpio da tipicidade? Parece-nos que no.
Os riscos de acidente do trabalho devem ser cobertos pelas empresas que
expem os seus empregados a atividades que os provoquem. No h por que
repassar o financiamento sociedade como um todo. Assim sendo, legtima a
lei que transfere ao regulamento a competncia para preencher o tipo nela
previsto, explicitando as suas diversas possibilidades.
Ningum conhece
previamente e a lei formal no poderia determinar o conceito de risco leve, mdio
ou grave, tanto mais que tal conceito cambiante, estando ao sabor do
crescimento das atividades econmicas e do desenvolvimento tecnolgico.
Cremos que as normas complementares administrativas no desbordaram os
limites traados pelo Legislador. Simplesmente tipificaram centenas de atividades
econmicas no quadro legal das alquotas (de 1 a 3%), distribuindo-as segundo o
grau de risco individualmente considerado. No nos parece, de modo geral, que
o regulamento tenha ofendido o princpio da razoabilidade. Classificou, por
exemplo, no grau 1 (riscos leves), o comrcio varejista e os escritrios de
advocacia; no grau 2 (riscos mdios), a indstria txtil e a tecelagem; no grau 3
(riscos graves), a agricultura, a criao de gado, a extrao de mrmore e a
indstria petrolfera. Extravasaria a sua competncia a Administrao se, por
suposio, optasse pelo enquadramento dos escritrios de advocacia entre as
empresas de risco grave e inclusse a notria e potencialmente poluidora indstria
do petrleo no risco leve. Aps intensa e demorada discusso perante os
Tribunais Regionais Federais, o Supremo Tribunal Federal deu pela
constitucionalidade do exerccio do poder regulamentar, fundando a sua
argumentao, entretanto, na figura da delegao, consubstanciada, na palavra
do Min. Relator Carlos Velloso, no regulamento delegado, intra legem,
condizente com a ordem jurdico-constitucional que teria autorizado o Executivo a
aferir dados para a concreta aplicao da lei.153 No se preocupou o STF
especificamente com a problemtica da tipificao, por certo diante da ausncia
de contribuies doutrinrias que lhe pudessem embasar a deciso e da
circunstncia de que o Judicirio vem se utilizando das delegaes atpicas para
contornar o princpio da legalidade.154

essenciais da contribuio, mas delimitando conceitos necessrios aplicao concreta da norma.

Restaram observados, portanto, os princpios da legalidade genrica (CF, art. 5o, inciso II) e
especfica ou estrita (CF, art. 150, inciso I e CTN, art. 97).
153
RE 343.446-SC, Ac. do Pleno, de 20.03.03, Rel. Min. Carlos Velloso, Informativo n
302/2003 (transcries); www.stf.gov.br (acesso em 27.04.03) e RDDT 93: 167, 2003.
154
Cf. COUTO E SILVA, op. cit., p. 17: Entre ns, embora a Constituio vigente
consagre a delegao legislativa (nos seus arts. 46, IV e 52 a 54), tem ela ficado em desuso,

29

b)

A taxa ambiental do IBAMA

Problema extremamente complexo o da tipificao do poluidor,

indispensvel para a cobrana de tributos para a preservao do meio ambiente.
Poluidor no um conceito jurdico, nem mesmo indeterminado, mas um tipo, que
existe na realidade da sociedade de riscos e inicialmente tipificado por leis
recentes, suscetveis de ulteriores regulamentaes tipificadoras e at de atos
administrativos tipificadores.
A grande dificuldade est em determinar a figura do poluidor. Todos, na
sociedade de riscos, poluem: da fbrica de cigarros ao fumante, da indstria do
petrleo ao proprietrio do automvel. O princpio que governa a tributao
ambiental o do poluidor-pagador. Paga pelo dano ambiental aquele que exerce
atividade potencialmente poluidora. Mas difcil escolher o poluidor, eis que
vrias pessoas podem praticar atividades poluentes, como sejam o produtor ou o
consumidor de energia em desacordo com os padres ambientais. De modo que
a doutrina vem chegando convico de que o poluidor-pagador deve ser o
melhor pagador, ou seja, aquele que exerce atividade suscetvel de fiscalizao
pelos rgos pblicos.155 Se a lei escolheu a pessoa que lana a matria ou
energia poluidora, e no o seu consumidor, adotou, sem dvida, critrio razovel.
Identificado o melhor pagador, cumpre que a lei formal identifique o poluidor.
No Brasil a regulamentao mais importante surgiu com o art. 8o da Lei
9.960, de 28.1.2000, que modificou o art. 17 da Lei 6.938, de 31.8.81: So
sujeitos passivos da TFA as pessoas fsicas ou jurdicas obrigadas ao registro no
Cadastro Tcnico Federal de Atividades Potencialmente Poluidoras ou
Utilizadoras de Recursos Ambientais.156
O sujeito passivo, portanto, era o poluidor potencial que estava inscrito no
Cadastro Tcnico Federal de Atividades Potencialmente Poluidoras.
Mas o Supremo Tribunal Federal censurou a legislao, preso ainda ao
dogma da legalidade estrita e da tipicidade fechada.157 No voto do Relator, Min.
preferindo-se o recurso delegao atpica ou disfarada que consiste na atribuio de
competncia amplssima a entidades e rgos da Administrao Pblica.
155
Cf. ARAGO, Maria Alexandra de Souza. O Princpio do Poluidor Pagador. Pedra
Angular de Poltica Comunitria do Ambiente. Coimbra: Coimbra Ed., 1977, p. 136: O poluidor
que deve pagar aquele que tem o poder de controle sobre as condies que levam ocorrncia
da poluio, podendo, preveni-las ou tomar precaues para evitar que ocorram.
156
O art. 17 da Lei n 7.804, de 18.7.89, por seu turno, estabelecia: Fica institudo, sob a
administrao do Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e Recursos Naturais Renovveis IBAMA:
I Cadastro Tcnico Federal de Atividades e Instrumentos de Defesa Ambiental, para registro
obrigatrio de pessoas fsicas ou jurdicas que se dedicam a consultoria tcnica sobre problemas
ecolgicos e ambientais e indstria e comrcio de equipamentos, aparelhos e instrumentos
destinados ao controle de atividades efetiva ou potencialmente poluidoras; II Cadastro Tcnico
Federal de Atividades Potencialmente Poluidoras ou Utilizadoras de Recursos Ambientais, para
registro obrigatrio de pessoas fsicas ou jurdicas que se dedicam a atividades potencialmente
poluidoras e/ou extrao, produo, transporte e comercializao de produtos potencialmente
perigosos ao meio ambiente, assim como de produtos e subprodutos da fauna e flora.
157
ADIN 2178, Ac. do Pleno, de 29.3.2000, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ 12.05.2000:
EMENTA: AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ARTIGO 8o DA LEI 9.960, de
28.01.2000, QUE INTRODUZIU NOVOS ARTIGOS DA LEI N 6.938/81, CRIANDO A TAXA DE

30

Ilmar Galvo, l-se: Vm, em seguida, os sujeitos passivos (art. 17-B, 2o),
conceituados como as pessoas fsicas ou jurdicas obrigadas ao registro no
Cadastro Tcnico Federal de Atividades potencialmente
Poluidoras ou
Utilizadoras de Recursos Ambientais, o que, na verdade, vale por conceituao
nenhuma, visto no trazer a lei a necessria enumerao das referidas
atividades.
c)

A tipificao do poluidor-pagador

Conclui-se, pois, que o tipo tributrio, mxime no seu relacionamento com

as taxas e contribuies sociais necessrias ao suporte da poltica ambiental,
capaz de apreender os riscos sociais em sua imensa variedade.158 As
contradies do Supremo Tribunal Federal na tipificao do poluidor-pagador
evidenciam a dificuldade do tema.

14.4.2. A tipificao casustica

Mas inevitvel que a Administrao proceda tipificao casustica,
entendida como apreenso do tipo existente na realidade econmica para o seu
enquadramento no conceito-tipo previsto na premissa do silogismo jurdico
tributrio.
Isensee percebeu, excelentemente, que a considerao tipificante
(typisierende Betrachtungweine) deixa-se ver tanto no mtodo de verificao do
fato gerador concreto (Sachverhaltsfestslettung) como no mtodo de interpretao
da norma (Methode der Normauslegung).159 Larenz observou que a ordenao
de uma situao de vida(die Zuordnung eines Lebensworgangs) a um tipo no
subsuno (Subsumtion), mas ordenao valorativa (wertende Zuordnung),
concluindo: Em vez do processo de subsuno deve-se falar da ordenao do

FISCALIZAO AMBIENTAL (TFA). ALEGADA INCOMPATIBILIDADE COM OS ARTIGOS 145,

II; 167, IV; 154, I; E 150, III, B, DA CONSTITUIO FEDERAL.
Dispositivos insuscetveis de instituir, validamente, o novel tributo, por haverem definido,
como fato gerador, no o servio prestado ou posto disposio do contribuinte, pelo ente
pblico, no exerccio do poder de polcia, como previsto no art. 145, II, da Carta Magna, mas a
atividade por esses exercida; e como contribuintes pessoas fsicas ou jurdicas que exercem
atividades potencialmente poluidoras ou utilizadoras de recursos ambientais, no especificadas
em lei.
158
Cf. JOS MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA, op. cit., p. 74 : "Mais, antes at de se
cogitar da "medida" do tributo h que se identificar o "contribuinte", que no caso da tributao
ambiental, tambm tipificado atravs de conceitos indeterminados, como os utilizados na
Constituio. Conceba-se lei instituidora de um imposto sobre "emisses poluentes", ou lei que
adote o conceito indeterminado "atividade potencialmente poluidora" para fins de sujeio de
certas indstrias a uma taxa de polcia ambiental. Ambas as tipificaes decorreriam da
impossibilidade de o Legislador conhecer todas as emisses fabris poluentes e que permitem
ganhos marginais em contraponto ao custo de medidas antipoluio, ou de conhecer todas as
atividades que pem em risco o meio ambiente e que por isso precisam ser monitoradas.
159
Die typisierende Verwaltung, cit., p. 65.

31

fato gerador concreto com relao ao fato gerador de uma norma.160 Explica
Bydlinski161 que a ordenao (Zuordnung) de um determinado contrato frente ao
tipo legal contrato (gesetzlichen Vertragstypus) no corresponde adequao de
todos os elementos singulares, mas configurao conjunta (gesamten Bildes);
anota o autor que se trata de comparao de tipos (Typenvergleich).162 Christian
Seiler defende a possibilidade de se transportar para o direito tributrio tal
considerao tipificadora (typisierende Betrachtungsweise).163 A ordenao
valorativa do tipo, por conseguinte, opera nos limites da interpretao ou da
possibilidade expressiva da letra da lei164 e no pode se confundir com a
integrao (= discricionariedade) nem com a correo do direito (ex. remisso).
Claro que extremamente problemtica essa ordenao ou tipificao
procedida pela Administrao no momento da aplicao do direito tributrio,
especialmente em decorrncia daquelas caractersticas que Tipke e Lang tm
enfatizado: o tipo aberto (offen), indefinido (nicht definiert) e fludico
(fliessende).165 Mas a abertura do tipo e a sua falta de inteireza fazem com que o
aplicador detenha maior soma de poder para decidir na situao concreta quais
os elementos devero ser levados em conta para a ordenao segundo a
descrio legal aberta.166
No se pode negar a necessidade e a compatibilidade com o princpio da
igualdade e do Estado de Direito de uma tal atividade tipificadora da
Administrao e at do contribuinte. Paul Kirchhof anota que a reserva da lei se
esgota nas novas regulamentaes da carga tributria e dos institutos jurdicos,
sujeitas a ponderaes de poltica jurdica (aus rechtspolitischen Erwgungen); a
vinculao da Administrao financeira e do juiz lei s se fortalece quando o
fundamento da tributao aparece claramente em um fato gerador fundamental
(Grundtatbestand), renunciando o legislador individualizao e especializao,
pois estas, logo que entram em vigor, so refutadas pela conformao do fato
gerador planejado (steuerplanenden Sachverhaltsgestaltungen); exemplifica o
mestre de Heidelberg que a teoria da renda derivada do mercado167 s adquire
significado quando confrontada com a possibilidade de a Administrao e o
contribuinte tipificarem casuisticamente o tipo legal deduo, que aberto e
genrico.168 Em outro trecho de sua obra, Paul Kirchhof diz que o princpio da
conformidade do fato gerador da tributao (Prinzip der Tatbestandmssigkeit der
160

Methodenlehre..., cit., 6 ed., 1991, p. 275: Statt von dem Vorgang der Subsumtion
sollte man in diesen Fllen daher lieber von der Zuordnung des Sachverhalts zum Tatbestand
einer Rechtsnorm sprechen. Cf. tb. W. MAASSEN, op. cit., p. 197.
161
Op .cit., p. 544.
162
Ibid., p. 377.
163
Der einheitliche Parlamentsvorbehalt. Berlin: Duncker & Humblot, 2000, p. 340.
164
Cf. D. LEENEN, op. cit., p. 176.
165
Steuerrecht, cit., 2002 (17a ed.), p. 134.
166
Cf. J. M. MSSNER, op. cit., p. 171.
167
Para a teoria de renda derivada do mercado (Markteinkommentheorie) ver: TORRES,
Ricardo Lobo. Aspectos Constitucionais do Fato Gerador do Imposto de Renda. In: BRITO,
Edvaldo & ROSAS, Roberto (Coord.). Dimenso Jurdica do Tributo. Homenagem ao Professor
Dejalma de Campos. So Paulo: ABDT/Ed. Meio Jurdico, p. 563.
168
Besteuerung nach Gesetz. Festschrift fr H. W. Kruse, 2001, p. 21.

32

Besteuerung) se afirma quando o legislador assegura uma vinculao estreita ao

fato gerador abstrato (eine enge Tatbestandsbindung) e a uma especial
determinao da lei (eine besondere Gesetzesbestimmtheit).169 Tambm
Isensee170 desenvolve argumento semelhante, com dizer que a tipificao
administrativa no se situa fora da legalidade, pois o momento ftico e formal
determinado para realizar a pretenso legal tributria (den gesetzlichen
Steueranspruch zu realisieren).
A tipificao administrativa foi utilizada exageradamente na vigncia do
Cdigo alemo de 1919, o que lhe trouxe certo descrdito. Enno Becker, autor
daquela codificao, capturou as decises do Tribunal e lhes deu o sentido de
que referendavam a tese da considerao econmica do fato gerador, com a
liberdade da Administrao e da doutrina na criao de tipos.171
Alguns autores alemes desenvolvem posies um tanto ambguas,
aceitando a tipificao legal e recusando a administrativa. Kruse, por exemplo,
depois de dizer que a tipificao legal e a quantificao no ferem o princpio da
igualdade, afirma que a Administrao tributria est vinculada norma e no lhe
sobram espaos para a discricionariedade (Ermessensspielrume), alcanandose a proteo do indivduo atravs do princpio da adequao do fato gerador
concreto ao abstrato (Tatbestandmssigheit).172 Weber-Grellet tambm aceita a
tipificao legal (gesetzliche Typisierung), que uma des-diferenciao do
objeto, uma reduo da complexidade, uma renncia singularidade173;
considera, entretanto, o conceito-tipo (Typus-Begriff) metodologicamente
dispensvel, pois leva ao distanciamento do fato gerador legal
(Gesetzestatbestand) e de suas caractersticas especficas.174 Entre ns Misabel
Derzi diz que a chamada administrao simplificadora da lei ou o modo de
pensar tipificante no Direito Tributrio configuram um arranho ao princpio da
legalidade.175
Conseguintemente, sempre que o fato gerador concreto for composto por
um tipo, competir ao aplicador da lei proceder a sua ordenao ou associao
para compatibiliz-lo com o tipo previsto na hiptese de incidncia. Nesse sentido
que cabe falar em tipicidade, termo que a rigor no se estende subsuno
nem discricionariedade, que tambm so formas de se adequar o fato norma
(Tatbestandmssigkeit).
169

Besteuerung und Eigentum. VVDStR 39: 220, 1981.

Von Beruf unserer Zeit fr Steuervereinfachung, cit., p. 11.
171
Cf. RUY BARBOSA NOGUEIRA, op. cit., p. 88 diz que a teoria dos tipos uma
elaborao doutrinria, uma tipificao da realidade, porm feita pelos doutrinadores, inclusive
julgadores. Cf. tb. BHLER, op. cit., v. 1, p. 96, que denunciava a teoria da tipificao ou
considerao tpica e os seus perigos (Die Typisierungstheorie oder typische Betrachtungweise
und ihre Gefahren); BECKER, Enno. Zur Auslegung der Steuergesetze. StuW 2 145-180, 1924.
172
Lehrbuch des Steuerrecht, cit., p. 383.
173
Steuern in modernen Verfassungsstaat, cit., p. 213: Die Typisierung dieser Art hat eine
Ent-Differenzierung zum Gegenstand, eine Reduktion vom Komplexitt , ein Verzicht auf
Eingelheiten.
174
Loc. cit.; ___. Fairness, Aufklrung und Transparenz. Wege zer einer
leistungsgerechten Besteuerung. StuW 1999 (4): 314.
175
Op. cit., p. 45.
170

33

V.

CONCLUSES

1.
O princpio da tipicidade tributria um corolrio do princpio da legalidade
e,como tal, se subordina idia de segurana jurdica. Mas se abre sempre para
a ponderao com o princpio da capacidade contributiva e outros vinculados
idia de justia.
2.
Tipicidade (Typizitt para os alemes) significa a prpria qualidade do tipo,
ou seja, o tpico.
2.1. Distingue-se da tipificao (Typisierung), compreendida como formao
normativa do tipo.
2.2. O tipo representa a mdia ou a normalidade de uma determinada situao
concreta, com as suas conexes de sentido.
2.3.

O tipo e a sua tipicidade so necessariamente abertos.

2.4. A tipificao aparece em contraponto com a quantificao, que consiste no

estabelecer limites para a base de clculo e outros ndices de mensurao dos
impostos.
3.
A tipicidade no se confunde com o princpio da determinao (Grundsats
der Bestimmtheit).
3.1. As fontes portuguesas, principalmente, que confundiram o tipo (tributrio
ou penal) com a hiptese de incidncia (Tatbestand), assimilando tipicidade a
prpria descrio constante do antecedente da regra de incidncia.
3.2. S caberia dizer-se que o princpio da determinao envolve o da tipicidade
quando a hiptese de incidncia se expressasse atravs de tipo. Mas, nesse
caso, no existiria lugar para a tipicidade fechada.
4.
Nem se confunde a tipicidade com o princpio da adequao do fato
gerador concreto ao abstrato, que no direito germnico aparece como Grundsatz
der Tatbestandmssigkeit.
4.1. A confuso verificada no Brasil entre as duas idias deve-se tambm s
fontes ibricas, que no distinguem entre a hiptese de incidncia (Tatbestand) e
o fato concreto (Sachverhalt) nem entre o antecedente (Tatbestand) e o
conseqente (Rechtsfolge) da regra da incidncia.
4.2. A adequao do fato gerador concreto abstrato (Tatbestandmssigkeit)
pode se fazer: a) pela subsuno, quando o conceito do fato ocorrido na vida
social deva se qualificar de acordo com a interpretao; b) pela
discricionariedade, quando, depois de interpretar os conceitos indeterminados
acoplados s clusulas discricionrias constantes da regra de incidncia, a
autoridade administrativa age nos limites da deciso eqitativa; c) pela tipificao,

34

quando o conceito do tipo apreendido na realidade deva se ordenar segundo o

conceito-tipo descrito na norma.
4.3. A tipificao pode se fazer na via administrativa, pelo regulamento
tipificador ou pela tipificao casustica.
4.4. Sempre que o fato gerador concreto for composto por um tipo, competir
ao aplicador da lei proceder a sua ordenao ou associao para compatibiliz-lo
com o tipo previsto na regra de incidncia. Nesse sentido que cabe falar em
tipicidade, termo que a rigor no se estende subsuno nem
discricionariedade, que tambm so formas de se adequar o fato norma
(Tatbestandmssigkeit).

VI.

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Rio de Janeiro, fevereiro de 2004.

Referncia Bibliogrfica deste Trabalho (ABNT: NBR-6023/2000):

TORRES, Ricardo Lobo. O Princpio da Tipicidade no Direito Tributrio. Revista
Eletrnica de Direito Administrativo Econmico, Salvador, Instituto de Direito
Pblico da Bahia, n. 5, fev/mar/abr de 2006. Disponvel na Internet:
<http://www.direitodoestado.com.br>. Acesso em: xx de xxxxxxxx de xxxx
Obs. Substituir x por dados da data de acesso ao site direitodoestado.com.br

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Informao no disponvel

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