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Preparado por Jorge Nio

31/05/12

Apunte sobre Presupuestos

Jorge Nio

Preparado por Jorge Nio

31/05/12

Proceso de planificacin y anlisis presupuestario


1. Presupuesto
El presupuesto es una de las herramientas de planificacin y control ms usadas,
no slo en empresas, sino que tambin a nivel personal.
Consiste en proyectar la situacin financiera (o algunos aspectos de sta) a futuro,
a travs de un anlisis de la situacin actual y de las estrategias que se seguirn.
Se suele decir que es la expresin cuantitativa del proceso de planificacin. En
efecto, a travs del presupuesto, la planificacin define cifras que pueden ser
objetivamente comparadas con las obtenidas en la situacin real. Mediante el
anlisis de las desviaciones, no slo se realiza un control expost del desempeo
de la empresa, sino que se obtiene importante informacin para mejorar el
proceso de planificacin futuro, o incluso para redefinir los objetivos de la
organizacin.
Probablemente lo ms comn al pensar en un presupuesto, sea un estado de
resultados proyectado, aunque existen otros tipos de amplio uso. Por ejemplo,
presupuestos de gastos, presupuestos de caja, presupuestos de inversin,
balance proyectado, etc.
El Estado de Resultados proyectado y los presupuestos necesarios para
construirlo se suelen denominar Presupuesto Maestro.
Este Presupuesto Maestro cumple la funcin de coordinar las diferentes unidades
funcionales, en pos de lograr el objetivo establecido en la planificacin, y tambin
permite comunicar a toda la organizacin los aspectos cuantitativos de los planes
de la Empresa.
Con el fin de controlar adecuadamente cada centro de responsabilidad, se puede
definir un presupuesto para cada uno de ellos, y luego realizar un anlisis de
desviaciones.
El primer paso para llegar a un estado de resultados proyectado es realizar un
presupuesto de ventas. Este definir el nivel de actividad y ser por tanto, clave
para determinar el resto de los presupuestos.
El presupuesto de ventas consiste realizar en una estimacin de las ventas que se
espera realizar, en unidades y montos.
Una forma de construirlo es comenzando por la estimacin de la fuerza de ventas
e ir agregando valores hasta tener una proyeccin para toda la empresa.
Otra forma es realizar una proyeccin central, basada en antecedentes histricos,
conocimiento de la industria, anlisis de las estrategias de publicidad y ventas
aplicadas, factores externos que podran afectar el nivel de actividad, etc.
Esta proyeccin de ventas entrega la base para tomar importantes decisiones
sobre cantidades de materia prima a comprar, contratacin de personal,
inversiones en activos fijos, formas de financiar las actividades y otras.
El proceso presupuestario comprende, por lo tanto, proyectar las variables
necesarias para alcanzar el volumen de ventas estimado, analizar la forma de
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lograrlo, y de ser necesario, realizar modificaciones para compatibilizar las


posibilidades de produccin, distribucin y financiamiento con las ventas
potenciales.
Para explicar la forma de desarrollar un presupuesto hasta llegar al estado de
resultados proyectado, se utilizar el siguiente ejemplo (que es un esquema muy
simplificado, por cierto).
La empresa Rascas fabrica los productos X e Y, los que tienen los siguientes
antecedentes:
X
Precio de venta unitario
Costo MD /u
Costo MOD /u

M$200
10 Kg a M$5 = 50
5 h. a M$20 =100

Y
M$100
8 Kg a M$3 = 24
2h. a M$20 = 40

No existen CIF variables, y los CIF Fijos se estiman en M$17.000 al ao.


Estos CIF Fijos comprenden:
Arriendos
M$6.000
Seguros
M$3.000
Remuneraciones Mano de Obra indirecta
M$4.500
Depreciaciones
M$3.500
M$17.000
La tasa de asignacin de CIF Fijo se determina a partir de las horas de MOD
proyectadas.
Existen Gastos de Administracin y Ventas Fijos de M$13.000 al ao, ms Gastos
Variables , que corresponden a comisiones del 2% de las ventas
Existen inventarios iniciales de 200 Kg de Material Directo para X a M$5 /Kg, y
240 Kg de Material Directo para Y, a M$3/ Kg.
Tambin se cuenta con un inventario inicial de
100 unidades de X a M$ 160 /u
80 unidades de Y a M$ 68 / u
De acuerdo a las estimaciones realizadas por la Gerencia, despus de un proceso
de anlisis de la situacin del mercado de estos productos, y de consultar a los
ejecutivos de venta, el prximo ao podran venderse 1.000 unidades de X y 1.500
unidades de Y.
1.1. El presupuesto de ventas anual, por lo tanto, ser:
1.000 unidades de X a M$200 = M$200.000
1.500 unidades de Y a M$100 = M$150.000
total
= M$350.000
Cunto deber producir la empresa?. Depender de la poltica de inventarios que
quiera seguir para el prximo ao.

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Si desea mantener el nivel de inventarios iniciales, debera producir lo mismo que


proyecta vender, si desea disminuir dicho nivel, debera producir menos, en
cambio, si desea aumentar el nivel de inventarios, debera producir una cantidad
mayor a la que espera vender.
Esta poltica depender de varios factores, entre otros, de la variabilidad de la
demanda en el tiempo (a mayor variabilidad, mayor razn para tener inventarios
de seguridad), del costo de tener inventarios, de la facilidad de modificar la
produccin programada si es necesario enfrentar un aumento temporal de
demanda, etc.
Para los efectos de este ejemplo, se considerar que el inventario final deseado
de X es 200 unidades, y el de Y es 80 unidades.
1.2. Por lo tanto, el presupuesto de produccin es:
1.100 unidades de X y 1.500 unidades de Y
El Material Directo requerido para la produccin planeada ser:
11.000 Kg. de MD para X (10 Kg *1.100 unidades de X)
12.000 Kg. de MD para Y (8 Kg. *1.500 unidades de Y)
Las cantidades a comprar el prximo ao dependern de las polticas de
inventario para estas Materias Primas.
Adems, la forma de distribuir estas compras en el ao dependern de los costos
de mantener inventario, del costo de emitir una orden de compra, del costo
asociado a no contar con la materia prima cuando se requiere, y otros factores.
Suponga que el inventario final deseado para el Material Directo que utiliza el
producto X es de 204 Kg. (se desea aumentar el inventario inicial en 4 Kg.), y el
inventario final deseado para el MD del producto Y es de 240 Kg. (se desea
mantener el inventario inicial sin cambiosl). Ello significa que deben comprarse
11.004 Kg de MD para X, y 12.000 Kg. de MD para Y.
1.3. El presupuesto de compras de MD para el ao ser:
11.004 Kg de MD para X a M$5 = M$55.020
12.000 Kg de MD para Y a M$3 = M$36.000
Ntese que la distribucin de estas compras en el tiempo ser importante para
poder definir el presupuesto de caja.
1.4. El presupuesto de horas de MOD para el ao ser:
1.100 unidades de X *5 = 5.500 horas de MOD
1.500 unidades de Y *2 = 3.000 horas de MOD
TOTAL
= 8.500 horas de MOD
1.5. El pago por esas horas ser de 8.500 *M$20 = M$170.000
La tasa de asignacin de los CIF ser:
M$17.000 / 8.500 HMOD = M$2 / HMOD.
Luego, a cada unidad de X le correspondern M$10 del CIF, y a cada unidad de Y
le correspondern M$4 del CIF.
Para proyectar el estado de resultados de acuerdo a costeo por absorcin, es
preciso determinar el costo de una unidad de X , y de una unidad de Y.

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X

MD
MOD
CIF Asignado
Costo unitario de produccin

Y
M$50
M$100
M$10
M$160

M$24
M$40
M$4
M$68

Ntese que el costo de cada unidad de X, y de cada unidad de Y en el inventario


inicial coincide con estos valores, por lo tanto, no es necesario utilizar algn
criterio como FIFO o LIFO para determinar el costo de las unidades vendidas.

1.6. El Estado de resultados proyectado segn costeo por absorcin, ser:


X
Y
(1.000 unidades) (1.500 unidades)
Ventas
M$200.000
M$150.000
Costos de bienes vendidos
(M$160.000)
(M$102.000)
Utilidad Bruta
M$40.000
M$48.000
Comisiones
Gastos A y V. Fijos

(M$4.000)

(M$3.000)

utilidad

Total
M$350.000
(M$262.000)
M$88.000
(M$7.000)
(M$13.000)
M$68.000

El inventario final proyectado de X es de 200 *160


El inventario final proyectado de Y es de 80 *68

= M$32.000
=M$ 5.440

Si la empresa utilizara costeo variable, y su inventario inicial hubiera estado


registrado de acuerdo a ese criterio, cada unidad de X tendra un costo de M$150,
y cada unidad de Y tendra un costo de $64. En ese caso, los CIF Fijos seran
Gastos del periodo, y el Estado de resultados proyectado, segn costeo variable
sera:
X
Y
(1.000 unidades) (1.500 unidades)
Ventas
M$200.000
M$150.000
Costos de bienes vendidos
(M$150.000)
(M$96.000)
Utilidad Bruta
M$50.000
M$54.000
Comisiones
Gastos A y V. Fijos
CIF Fijos
utilidad

(M$4.000)

(M$3.000)

Total
M$350.000
(M$246.000)
M$104.000
(M$7.000)
(M$13.000)
(M$17.000)
M$67.000

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La diferencia en el resultado proyectado por ambos mtodos corresponde a la


variacin del inventario de X (aumento de 100 unidades) multiplicada por la tasa
de CIF Fijo M$10 / u de X. (el inventario del producto Y no vara en el periodo)

1.7. Presupuesto de Caja


Para qu sirven los presupuestos de compra de MD, de MOD, y Gastos, y los
inventarios finales proyectados?
Para poder hacer un presupuesto de Caja es preciso determinar las entradas
proyectadas por la Cobranza, y las salidas correspondientes a pagos de compras
de MD, pagos de MOD, pagos de Gastos, e inversiones.
Los ingresos por Cobranza dependern de la poltica de crdito de la empresa,
asimismo, los egresos dependern de las polticas de pago a proveedores, a los
trabajadores y otros. Por ejemplo, si se hace un presupuesto de Caja mensual, se
debe considerar que las retenciones de AFP e ISAPRES, as como los impuestos
retenidos, se deben pagar al mes siguiente del pago del sueldo lquido.
Para los efectos de este problema se considerar que las Ventas se cobran la
mitad al contado, un 25% a 30 das y un 25% a 60 das. Tambin se requiere
conocer el saldo inicial de las cuentas por cobrar con sus respectivos
vencimientos, y la distribucin de stas en el tiempo.
Este saldo inicial era de M$14.000 a 30 das y M$14.000 a 60 das. Las ventas se
distribuirn uniformemente entre los trimestres. En cada trimestre se producir la
cuarta parte de lo proyectado para el ao.
Las compras de Material directo se realizan una vez al comienzo de cada
semestre, y se pagan a 60 das. La Mano de Obra (Directa e Indirecta) se paga
mensualmente, y las retenciones al mes siguiente. Para efectos prcticos,
considere que el 30% de la remuneracin se retiene por diferentes conceptos
(impuesto nico, AFP, Isapres, otros). Al comienzo de ao hay un saldo pendiente
de M$4.362,5 por este concepto. Tambin los Arriendos y Seguros considerados
en el CIF se pagan al comienzo de cada mes. Los Gastos de Administracin y
Ventas fijos se pagan anticipados al comienzo de cada trimestre. Las comisiones
se pagan en el mes en que se ganan.
En abril se comprar una mquina en $25.600 la que se pagar al contado. La
depreciacin de esta mquina ya est incorporada en el CIF Fijo estimado. La
empresa puede pedir dinero al 10% trimestral, y no desea que el saldo al final de
cada trimestre sea inferior a M$2.000

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Finalmente, considere que el Balance inicial es el siguiente:


Activos
Caja
Cuentas por cobrar
Inventario MD
Inventario P:Terminados
Maquinaria
Dep Acumulada

Total Activos

M$

Pasivos
2.000 Retenciones
28.000
1.720
21.440
60.000 Capital
(7.000) Ut.retenidas
Ut. ejercicio

M$
4.362,5

106.160 Total Pasivos

106.160

84.160
12.000
5.637,5

Con ese saldo inicial de caja, el presupuesto de caja queda como sigue:
PRIMER
TRIMESTRE

Saldo inicial
Cobranza (1)
Pago a Proveedores MD
Pago MO (Directa e Indirecta)
Pago de retenciones MO (2)
Pago CIF Fijo Arriendos
Pago CIF Fijo Seguros
Pago de comisiones
Pago Gastos A y V Fijos
Compra de mquina
Saldo
Prstamo y pagos (3)
Saldo final

2.000
93.625
(45.510)
(30.537,5)
(13.087,5)
(1.500)
(750)
(1.750)
(3.250)

SEGUNDO
TRIMESTRE

2.000
87.500

(760)
2.760

(30.537,5)
(13.087,5)
(1.500)
(750)
(1.750)
(3.250)
(25.600)
13.025
(3.036)

2.000

9.989

TERCER
TRIMESTRE

CUARTO
TRIMESTRE

9.989
87.500
(45.510)
(30.537,5)
(13.087,5)
(1.500)
(750)
(1.750)
(3.250)

2.000
87.500
(30.537,5)
(13.087,5)
(1.500)
(750)
(1.750)
(3.250)

1.104
896

38.625
(985,6)

2.000

37.639,4

(1) El detalle de este clculo es:


Las ventas proyectadas del primer trimestre son : M$87.500, de esta cifra quedar
pendiente el 25% de la venta de febrero y el 50% de la venta de marzo, es decir,
quedar pendiente el 75% de la tercera parte de M$87.500, que es M$21.875. Por
lo tanto se cobrar el saldo inicial de M$28.000 ms (M$87.500 M$21.875), es
decir, M$93.625
El segundo, tercer y cuarto trimestres tendrn una cobranza pendiente del
trimestre anterior de M$21.875, y dejarn pendientes M$21.875, por lo tanto se
cobrarn M$87.500 en cada uno.
(2) Al ao se debe pagar M$ 174.500 de remuneraciones (M$170.000 de MOD y
M$4.500 de MO Indirecta).
La retencin correspondiente a cada mes ser: M$174.500 * 0,3 /12 = M$4.362,5.

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Como el saldo inicial es esa cifra, cada trimestre se paga 3*4.362,5 = M$13.087,5
por retenciones.
El pago lquido de cada trimestre ser: M$174.500/4*0,7 = M$30.537,5
(3) Cada vez que se necesita se pide para completar los M$2.000, y se paga al
final del trimestre siguiente en que exista saldo suficiente..

Para realizar el Balance proyectado segn costeo por absorcin, se debe


considerar el gasto de intereses por M$365,6, que debe restarse a la utilidad
proyectada, por lo tanto, sta queda en M$68.000 M$365,6 = M$67.634,4

1.8. El Balance proyectado segn costeo por absorcin ser:


Activos
Caja (1)
Cuentas por cobrar (2)
Inventario MD (3)
Inventario P:Terminados (4)
Maquinaria (5)
Dep Acumulada (6)

Total Activos

M$
37.639,4
21.875
1.740
37.440
85.600
(10.500)

Pasivos
Retenciones (7)

M$
4.362,5

Capital
Ut.retenidas
Ut. Ejercicio (8)

84.160
17.637,5
67.634,4

173.794,4 Total Pasivos

173.794,4

(1) Del presupuesto de caja


(2) Las ventas proyectadas del cuarto trimestre son : M$87.500, de esta cifra
quedar pendiente el 25% de la venta de noviembre y el 50% de la venta de
diciembre, es decir, quedar pendiente el 75% de la tercera parte de M$87.500,
que es M$21.875.
(3) 204 Kg de MD para X a M$5
= M$1.020
240 Kg de MD para Y a M$3
= M$ 720
(4) El inventario final proyectado de X es de 200 *160
= M$32.000
El inventario final proyectado de Y es de 80 *68
=M$ 5.440
(5) 60.000 + 25.600 (por la compra)
(6) 7.000 + 3.500
(7) La retencin correspondiente a cada mes ser: M$174.500 * 0,3 /12 =
M$4.362,5.
(8) Ver estado de resultados proyectado segn costeo por absorcin. Tena un
valor de M$68.000, al que se deben rebajar los intereses que se determinaron al
realizar el presupuesto de caja.
Con este ejemplo se puede entender la mecnica del proceso presupuestario,
pero no debe olvidarse que ste debe enmarcarse en el plan estratgico de la
empresa.

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2. Uso del anlisis presupuestario para el Control de Gestin


La comparacin y anlisis entre lo presupuestado y lo real es la base del control
operativo, y adems entrega informacin valiosa para reformular los presupuestos,
y para evaluar la validez de las estrategias seguidas.
Si se compara directamente el Presupuesto, y el Estado de Resultados real, se
encontrarn variaciones atribuibles tanto a diferencias en cantidades, como a
diferencias en los precios y costos estimados. Con el fin de mejorar el anlisis, se
utiliza una herramienta llamada Presupuesto Flexible, que consiste en una
estimacin de lo que habra sucedido si la cantidad vendida hubiera sido la real,
pero se hubiesen mantenido todos los precios y costos unitarios utilizados en el
Presupuesto Esttico.
2.1. Variaciones
En trminos muy simples, el Margen de Contribucin Total en el Presupuesto
Esttico corresponde al margen de contribucin unitario estndar (mcue),
multiplicado por la cantidad estndar (qe), mientras que el
Margen de
Contribucin Total en el Estado de Resultados Real corresponde al margen de
contribucin unitario real (mcur), multiplicado por la cantidad real (qr). La diferencia
entre ambos valores se conoce como Variacin del Presupuesto Esttico
A travs del Presupuesto Flexible, se incorpora el Margen de Contribucin Total
que se habra obtenido si se hubiera vendido la cantidad real (qr), pero se hubiera
mantenido el margen de contribucin unitario estndar (mcue).

MCT

PPTO ESTTICO
mcue x qe

PPTO FLEXIBLE
mcue x qr

Variacin volumen

E. de R. REAL
mcur x qr

Variacin respecto al
presupuesto flexible

Variacin del Presupuesto Esttico


A la diferencia total entre el Presupuesto Maestro y el Presupuesto Flexible se le
llama Variacin volumen, ya que obedece a un cambio en el volumen de ventas.
Por su parte, la diferencia entre el Presupuesto Flexible, y el Estado de Resultados
Real, se denomina variacin respecto al Presupuesto flexible, y corresponde a
cambios en los valores de precios de venta y costos unitarios.
Esta distincin permite medir separadamente las distintas causas de las
desviaciones, con lo que se puede hacer un mejor anlisis, y determinar de mejor
forma las responsabilidades de cada rea funcional en las desviaciones.

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A su vez, cada una de estas variaciones se puede descomponer en variaciones


ms especficas, llegndose a un nivel de detalle que entrega informacin
importante para entender las causas bsicas de la desviacin total.
Para explicar estos conceptos, se utilizar el Presupuesto Esttico segn costeo
variable de la empresa Rascas. Recuerde que los antecedentes utilizados en su
confeccin fueron:

X
Precio de venta unitario
Costo MD /u
Costo MOD /u
Margen de contribucin unitario

200
10 Kg a $5 = 50
5 h. a $20 =100
50

100
8 Kg a $3 = 24
2h. a $20 = 40
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El presupuesto Esttico para el ao 200x es:


X
Venta esperada en unidades
Ingresos por venta
Costo MD
Costo MOD
Margen de contribucin total
Costos Fijos

Total

1.000

1.500

200.000
(50.000)
(100.000)
50.000

150.000
(36.000)
(60.000)
54.000

350.000
(86.000)
(160.000)
104.000
(37.000)

utilidad
67.000
En el ao 200x se produjeron y vendieron 1.050 unidades de X a un precio
promedio de 195, y 1.480 unidades de Y a un precio promedio de 100. Los datos
relativos a la produccin real fueron:
MD de X
= 10.600 Kg , que costaron $54.060
MOD de X
= 5.145 horas, costo total = $102.900
MD de Y
= 11.600 Kg , que costaron $36.540
MOD de Y
= 2.960 horas, costo total = $58.608
Con estos valores, el Estado de resultados Real ser:
X
Venta real en unidades
1.050
Ingresos por venta
Costo MD
Costo MOD
Margen de contribucin total
Costos Fijos
utilidad

204.750
(54.060)
(102.900)
47.790

Total
1.480

148.000
(36.540)
(58.608)
52.852

352.750
(90.600)
(161.508)
100.642
(37.000)
63.642

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La variacin del Presupuesto Esttico es 63.642 67.000 = 3.358 Desfavorable,


que se anotar como 3.358 (D).
El Presupuesto Flexible se debe construir con las cantidades reales y los precios
de venta y costos unitarios del Presupuesto Esttico. De esta forma, el
Presupuesto Flexible queda:
X
Y
Total
Venta real en unidades
1.050
1.480
Ingresos por venta
Costo MD
Costo MOD
Margen de contribucin total
Costos Fijos

210.000
(52.500)
(105.000)
52.500

148.000
(35.520)
(59.200)
53.280

utilidad

358.000
(88.020)
(164.200)
105.780
(37.000)
68.780

Como se ve, para las cantidades reales vendidas, si se hubieran mantenido los
precios de venta, y los costos variables unitarios, la utilidad debera haber sido
68.780.
Integrando los tres Estados de resultados:
Presupuesto Esttico
X
Y
Total
Unidades
Ventas
Costo MD
Costo MOD

MCT

1000
200.000
(50.000)
(100.000)
50.000

1500

Presupuesto Flexible
X
Y
Total
1050

150.000 350.000 210.000


(36.000) (86.000) (52.500)
(60.000) (160.000) (105.000)
54.000 104.000
52.500

Variacin
volumen

E. de Resultados Real
X
Y
Total

1480

1050

148.000 358.000 204.750


(35.520) (88.020) (54.060)
(59.200) (164.200) (102.900)
53.280 105.780
47.790

1480
148.000 352.750
(36.540) (90.600)
(58.608) (161.508)
52.852 100.642

Variacin
presupuesto flexible

1.780 (F)

5.138 (D)

Variacin presupuesto esttico


3.358 (D)

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La variacin total de 3.358 (D), se descompone en una variacin volumen de


1.780 (F) , y una variacin presupuesto flexible de 5.138 (D).
2.2. Anlisis de variacin volumen
La variacin volumen de 1.780 (F), queda explicada por:
Variacin en la cantidad de X * mcueX = (1.050 1.000)*50 = 2.500 (F)
Variacin en la cantidad de Y* mcueY = (1.480 1.500)*36 = 720 (D)
1.780 (F)
Esta variacin se puede descomponer en una variacin debido a la cantidad total
de unidades vendidas, y otra variacin debido al cambio en la mezcla de ventas.
La primera corresponde a lo que habra cambiado el margen de contribucin total,
si hubiera cambiado la cantidad total, manteniendo la proporcin de X e Y
constantes, mientras que la segunda corresponde a lo que habra cambiado dicho
margen si las unidades totales se mantuvieran, pero existiera un cambio en la
mezcla.
Variacin en cantidad total de unidades:
diferencia en unidades totales * mc promedio esttico
(2.530 2.500) * 41,61 = 1.248 (F)
Variacin mezcla:
Diferencia en mc promedio entre el flexible y el esttico * unidades totales reales
( 41,81028 41,6) * 2.530 = 532 (F)
2.3. Anlisis de Variacin Presupuesto Flexible
Esta variacin se puede descomponer por producto, y para cada producto, se
puede analizar la variacin de cada elemento del margen de contribucin unitario.
En otra etapa de anlisis, la variacin de cada elemento del margen puede
descomponerse en diferentes causas.
As, la variacin total de 5.138 (D) se descompone en:
Variacin de X = 47.790 52.500 = 4.710 (D)
Variacin de Y = 52.852 53.280 = 428 (D)
5.138 (D)
La variacin del MC que aporta X puede explicarse por:
Variacin precio de venta de X = (195 200)*1.050
Variacin Costo MD de X
= (54.060 52.500)
Variacin Costo MOD de X
= (102.900 105.000)
Variacin de X

= 5.250 (D)
= 1.560 (D)
= 2.100 (F)
4.710 (D)

La variacin del MC que aporta Y puede explicarse por:


Variacin precio de venta de Y = (100 100)*1480
Variacin Costo MD de Y
= (36.540 35.520)
Variacin Costo MOD de Y
= (58.608 59.200)
Variacin de Y

=
0
= 1.020 (D)
= 592 (F)
428 (D)

MCT / unidades totales = 104.000 / 2.500

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2.4.Anlisis ms detallado de variaciones


Variacin de MD de X.
En el siguiente grfico se pueden apreciar dos rectngulos:
Uno formado por los Kg. de MD realmente ocupados en la produccin de las 1.050
unidades de X (10.600 Kg) por el precio de compra real ($5,1 / Kg2)
El otro formado por los Kg. de MD que deberan haberse usado para la produccin
real (10.500 Kg3) por el precio de compra estndar ($5 / Kg)
$/Kg

5,1

10.500

10.600

Kg.

El Costo de MD para X de acuerdo a los valores estndar para una produccin de


1.050 unidades est representado por el rea del rectngulo formado por una
cantidad de 10.500 Kg y un precio de $5 por Kilo. Este es de 10.500*5 = 52.500
Por su parte, el Costo real del MD utilizado para producir las 1.050 unidades de X
es el rea del rectngulo mayor, es decir, 10.600*5,1 = 54.060,.
La diferencia de $52.500 $54.060 = $1.560 es una variacin desfavorable, ya
que lo real es superior a lo estndar.
La idea es separar la variacin en dos componentes: uno debido a que se us una
cantidad diferente de Kg., y otro debido a que cada Kg. tuvo un precio de compra
mayor al presupuestado.
La razn de hacer esto es separar las causas, con el fin de determinar por qu se
produjo la diferencia, quin es el responsable, si se va a repetir a futuro, si deben
tomarse medidas para corregir algn problema, si debe cambiarse el estndar,
etc.

2
3

$54.060 / 10.600 Kg.


1.050 unidades * 10 Kg / u

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Variacin debido al cambio en el precio de compra del MD de X:


(Precio de compra real / Kg precio de compra esttico / Kg) * cantidad real de
MD usada
= (5,1 5)*10.600 = 1.060 (D)
Variacin en la eficiencia del uso de MD de X:
(cantidad real de MD usada cantidad que debera haberse usado para
produccin real segn estndar)* precio de compra estndar
= (10.600 1.050 *10) * $5 = 500 (D)
Ntese que el rea achurada representa una diferencia que no podra existir si no
hubieran simultneamente variaciones en precio unitario y en eficiencia.
Arbitrariamente se agreg toda esa variacin a la variacin precio, pero podra
haberse considerado como una variacin combinada, o haberla repartido entre las
otras dos.
Como se puede apreciar, la diferencia total de $1.560 se descompone en una
parte atribuible al cambio en el precio de compra del MD (1.060), y otra que
corresponde a la mayor o menor eficiencia en el uso del MD (500). La primera
tiene que ver con el departamento de compras, mientras que la segunda est
relacionada a las operaciones (sin embargo, podra haber cierta relacin entre el
rendimiento y la calidad del MD, con lo que operaciones podra sealar a compras
como el causante de una menor eficiencia en el uso del MD)
Posteriormente, se deben analizar detalladamente estas cifras. Al hacerlo, ser
posible tomar las medidas necesarias para corregir las desviaciones significativas,
o convencerse de la necesidad de modificar los estndares.
Tambin, la variacin de MD de Y puede descomponerse en:
Variacin debido al cambio en el precio de compra del MD de Y:
(Precio de compra real / Kg precio de compra esttico / Kg) * cantidad real de
MD usada
= (3,15 3)*11.600 = 1.740 (D)
Variacin en la eficiencia del uso de MD de Y:
(cantidad real de MD usada cantidad que debera haberse usado para
produccin real segn estndar)* precio de compra estndar
= (11.600 1.480 *8) * $3 = 720 (F)
La variacin de MOD de X puede explicarse a travs de:
Variacin debido al cambio en el costo de la hora de MOD de X:
(costo real de la hora costo estndar) * horas reales de MOD usadas
= (20 20) * 5.145 = 0
Variacin en la eficiencia de la MOD de X:
(horas reales - horas que deberan haberse usado para produccin real segn
estndar) * precio estndar de la hora
= (5.145 1.050*5)*20 = 2.100 (F)
Finalmente, la variacin de MOD de Y puede explicarse a travs de:
Variacin debido al cambio en el costo de la hora de MOD de Y:
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(costo real de la hora costo estndar) * horas reales de MOD usadas


= (19,8 20) * 2.960 = 592 (F)
Variacin en la eficiencia de la MOD de Y:
(horas reales - horas que deberan haberse usado para produccin real segn
estndar) * precio estndar de la hora
= (2.960 1.480*2)*20 = 0
Esquemticamente, lo que se ha hecho es lo siguiente:
Variacin precio de venta de X
Variacin precio MD X
Variacin X

Variacin MD X
Variacin eficiencia MD X
Variacin precio MOD X
Variacin MOD X
Variacin eficiencia MOD X

Variacin presupuesto
Flexible

Variacin precio de venta de Y


Variacin precio MD Y
Variacin Y

Variacin MD Y
Variacin eficiencia MD Y
Variacin precio MOD Y
Variacin MOD Y
Variacin eficiencia MOD Y

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Finalmente, corresponde mencionar que en el anlisis anterior no se incorpor una


posible variacin en los Costos Fijos, debido a lo sencillo de abordar ese
problema.

3. Centros de Responsabilidad y Presupuestos


La empresa puede definir a ciertas unidades como centros de responsabilidad,
con el objeto de poder evaluar el funcionamiento de cada una de ellas.
El objetivo es tener informacin acumulada para cada uno de estos centros, que
permita evaluar como se est desempeando esa unidad, y determinar el efecto
que provoca en los ingresos o gastos de la empresa.
Existen diferentes niveles de Centros de Responsabilidad:
Centro de Costos: En este caso, se acumulan todos los costos relativos a esa
unidad, con el fin de compararlos con los beneficios que genera, o con el costo
de realizar las mismas funciones en forma externa. Por ejemplo, la unidad de
Sistemas se puede definir como un centro de costos, por lo tanto, el gerente de
Sistemas ser responsable de todos los costos que genere la unidad de
Sistemas.
Cada centro de costos tendr un presupuesto de costos y gastos, el que ser
utilizado como medida principal en la evaluacin del desempeo del centro.
Las desviaciones respecto a ese presupuesto debern ser analizadas, con el
objeto de determinar los aspectos positivos que deben fomentarse o los
aspectos negativos que requieren correccin.
Existir una variacin favorable, (y una evaluacin positiva, por tanto) cuando
el centro de costos logre cumplir sus objetivos con un costo real menor al
presupuestado. De esta forma, el centro tendr incentivos para mejorar la
eficiencia en el uso de los recursos, buscando formas ms econmicas de
cumplir sus funciones. Es evidente que el incentivo ser adecuado en la
medida que las cifras del presupuesto lo sean. Es decir, en la confeccin de
ste, los encargados de cada centro deberan poder entregar antecedentes
sobre las funciones que desempea el mismo, con el fin de determinar
benchmarks apropiados para cada caso.
Centro de Utilidad: En este centro de responsabilidad no slo se acumulan los
costos y gastos, sino que tambin los ingresos generados por ste, con el fin
de determinar el aporte que realiza a la utilidad de la empresa. Existir, por
tanto un estado de resultados presupuestado con el cual comparar.
Nuevamente, si se usa este presupuesto como medida principal de evaluacin,
el centro tendr incentivos para aumentar ingresos y ser ms eficiente en el
uso de los recursos.
Centro de Inversin: Adems de acumular ingresos y gastos, este centro es
responsable de los Activos que utiliza para generar su resultado. En este caso,
tambin existir un Estado de Resultados proyectado, pero la evaluacin
principal deber considerar el nivel de Activos utilizado por el centro. Una
medida muy usada en este caso es la rentabilidad sobre la inversin (utilidad /

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inversin en Activos). Es evidente que generar una utilidad de 1.000, con una
inversin de 10.000, es muy distinto a generar la misma utilidad con una
inversin de 100.000. En trminos prcticos, es la utilidad contable, menos los
Activos totales multiplicados por la tasa exigida.
Como ya se discuti, una de las razones de realizar una asignacin de Costos es
lograr que los encargados de tomar las decisiones tomen en cuenta la existencia
de estos costos.
Con el fin de lograr una motivacin adecuada, es importante incorporar en los
presupuestos de cada centro, tanto los costos controlables (propios de ese centro)
como los que no estn bajo el control directo de ellos (costos asignados). Lo
importante es asignar la responsabilidad de cada costo a alguno de los centros,
aunque no tengan el control directo sobre ellos, para que se generen los
incentivos a preocuparse de tales costos. Recurdese que en algunos casos, el
nivel total de los costos centrales se puede ver afectado por lo que haga cada uno
de los centros de responsabilidad.

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