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La interpretacin e integracin de la norma tributaria

Tulio M. Obregn Sevillano

Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per.

Magister en Economa y Relaciones Laborales por la
Pontificia Universidad Catlica del Per.
Magister en Poltica y Administracin Tributaria por la
Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
Doctor en Derecho de Trabajo por la Universidad de Salamanca.
Doctor en Derecho Bancario y Financiero por el Instituto de
Formacin Bancaria de la Asociacin de Bancos del Per.

AUTORES
NACIONALES

La interpretacin e integracin de la norma tributaria

ADVOCATUS 25

I. Introduccin.
II. La norma jurdica.
III. Interpretacin de la norma tributaria.
1. Definicin;

2. Caractersticas de la interpretacin;

3. El proceso de interpretar;

4. Clases de interpretacin:

4.1. Interpretacin Autntica;

4.2. Interpretacin Jurisprudencial;

4.3. Interpretacin Doctrinal.

5. Criterios de interpretacin:

5.1. Criterio Tecnicista;

5.2. Criterio Axiolgico;

5.3. Criterio Teleolgico;

5.4. Criterio Sociolgico.

6. Mtodos de interpretacin:

6.1. El Mtodo Literal;

6.2. El Mtodo Lgico;

6.3. El Mtodo Sistemtico por Comparacin;

6.4. El Mtodo Sistemtico por Ubicacin de la

Norma;

6.5. El Mtodo Histrico;

6.6. El Mtodo Evolutivo.

7. Los apotegmas jurdicos.

8. Lmites a la interpretacin.

9. Tratamiento legislativo:

9.1. Interpretacin de normas tributarias;

9.2. Facultades de interpretacin de la SUNAT;

9.3. Las Consultas.
IV. Integracin de la norma tributaria:

1. La analoga;

2. Los principios generales del derecho.
V. Conclusin.

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SUMARIO:

361

I. INTRODUCCIN

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1. Nuestro sistema jurdico es parte o pertenece al sistema jurdico conocido como

de la escuela romano-germnica, y tiene
como caracterstica esencial que la principal
fuente de derecho es la legislacin; mientras que la otra gran escuela o comunidad
jurdica es la anglosajona o common law,
donde la principal fuente del derecho es la
jurisprudencia.

362

2. La hermenutica jurdica es el arte o la ciencia que tiene como objetivo el establecer

el verdadero significado o sentido de una
norma jurdica.
3. La interpretacin a la que nos vamos a referir es a la de la norma jurdica emanada
de la legislacin, y no a la de la norma que
emana de cualquier otra fuente formal del
derecho, mbitos donde tambin existe,
para muchos, interpretacin. Esta es una
concepcin sumamente amplia de la interpretacin.

legislacin, jurisprudencia, etc. Por ello,

la forma de abordar el tema es diverso,
depender de cada autor. Y, as, cada autor
har su esquema y clasificacin segn su
propio criterio.
7. Finalmente, no existe interpretacin para
cada rama del derecho. Consecuentemente
no existe una interpretacin exclusiva de
las normas tributarias. Para interpretarlas
se aplican los mtodos y criterios del derecho en general. Claro que en cada rama
existen criterios o principios que priman
sobre otros o tienen mayor importancia
que esos mismos principios o criterios en
otras ramas. El Derecho Tributario no es una
excepcin (v.g. el criterio econmico).
II. LA NORMA JURDICA
La norma jurdica es un mandato de que a
cierto presupuesto o hiptesis, debe de seguir
lgico-jurdicamente una secuencia, estando
tal mandato respaldado por la fuerza del Estado
ante el eventual incumplimiento.

4. El tema de la interpretacin es muy amplio,

desde la concepcin misma, de si es ciencia
o arte, que nos plantea aspectos filosficos
y cuya discusin podra ser abordada desde
la ptica de la epistemologa y la filosofa
jurdicas, como de sus niveles y resultados.
Dicha amplitud obliga a una delimitacin
por razones bsicamente temporales.

La norma Jurdica se formula como una proposicin implicativa:

Si
P
entonces
Q

5. El proceso de interpretacin de las normas

se da en muchos momentos, y si se acepta
su concepcin amplia, podramos afirmar
que est presente desde la creacin de la
norma (v.g. cuando se reglamenta una ley,
se est interpretando su contenido), hasta
su aplicacin al caso concreto cuando se administra justicia. Pero esto presupondra que
la temtica sera exageradamente amplia.
Nosotros, para efectos del presente trabajo,
nos referiremos a la interpretacin que se
hace a partir de la existencia de la norma.

La norma Jurdica no es un elemento; sin embargo, que exista sola, requiere de una fuente
de donde emane, es decir, existen fuentes que
crean normas jurdicas.

6. El tema de la interpretacin e integracin

es sumamente rico en conceptos, doctrina,

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La norma jurdica es importante porque es el

elemento central del derecho, es la institucin
alrededor de la cual se estructura todo el derecho.

Las fuentes son cinco: la legislacin fuente

por excelencia, la jurisprudencia, la doctrina,
la costumbre y la expresin de voluntad.
Creada la norma tributaria, debe ser aplicada al
caso concreto; ello implica tres supuestos:
a. Que la norma es lo suficiente clara y no
existe dificultad en su aplicacin, slo cabe
su cumplimiento.

Para algunos juristas 1, cualquier aplicacin

de la norma (supuesto a. anterior) es interpretacin. Es decir, para ellos la aplicacin al
caso concreto de cualquier norma ya implica
una suerte de interpretacin. Sin embargo,
la corriente mayoritaria considera que la
mera aplicacin de la norma, tal como est
redactada, no es interpretacin, y reservan
esta denominacin a los supuestos de poca
claridad o de dificultad en la aplicacin de
la norma (caso b. anterior). Igualmente, para
algunos juristas y muchos legisladores, bajo
la denominacin de interpretacin engloban
tambin los supuestos de integracin. Ello,
obviamente no es correcto.
Como seala RUBIO CORREA2, existen tres niveles de la problemtica jurdica una vez que se
da un hecho real:
Primer plano: saber cules son las normas existentes y los conceptos aplicables al caso. En este
nivel nos sirven las fuentes del derecho.
Segundo plano: Saber qu dicen las normas
aplicables. En este nivel se recurre al anlisis
lgico jurdico interno de la norma jurdica.
Tercer nivel o plano: Averiguar qu quiere decir
la norma. Este nivel es el de la interpretacin.
III. INTERPRETACIN DE LA NORMA
TRIBUTARIA

Y, como seala SANZ DE URQUIZA, la interpretacin tiene sentido cuando se busca el significado
o el qu quiere decir la norma en relacin con una
realidad fctica. La norma sola no tiene sentido.4
Es decir, la interpretacin es necesaria cuando
queremos averiguar qu quiere decir la norma,
o cuando sabiendo ello, tenemos que aplicar al
caso concreto y esa aplicacin resulta difcil.
La interpretacin es necesaria entonces:
a. Cuando existiendo norma jurdica, sta no
es clara, o
b. Cuando siendo la norma jurdica clara, su
aplicacin es difcil.
Ante estas dos situaciones se hace necesario establecer qu quiere decir la norma interpretada
y cmo se debe aplicar. Para ello el Derecho nos
da criterios, mtodos, etc., de interpretacin.
2. Caractersticas de la interpretacin
Sin embargo, esto no es tan simple, por lo siguiente:
a. Cada intrprete elabora su propio marco
global de interpretacin.
b. Los mtodos y criterios que existen son
libres de optarse dependiendo de quin
interpreta.

1.

DEL BUSTO VARGAS. Interpretacin de la norma en el derecho tributario, Material fotocopiado para el curso de Derecho Tributario en la Maestra en Poltica y Administracin Tributaria de la UNMSM, p. 47.

2.

RUBIO CORREA. El Sistema Jurdico: Introduccin al Derecho, Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Catlica
del Per, 1984, p. 236.

3.

Ibid.

4.

SANZ DE URQUIZA. La interpretacin de las leyes tributarias, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1990, p. 20.

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Nos parece adecuada la definicin que sobre la

Teora de la interpretacin hace RUBIO CORREA,
quien seala que () es la parte de la Teora General del Derecho destinada a desentraar el significado ltimo del contenido de las normas jurdicas
cuando su sentido normativo no queda claro a partir
del anlisis lgico-jurdico interno de la norma3

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c. Que no exista norma para el caso concreto,

es decir, que exista un vaco o laguna jurdica; en este caso deber recurrirse a la figura
jurdica de la integracin.

1. Definicin

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b. Que la norma no sea clara o siendo clara su

aplicacin es difcil; en este supuesto dicha
norma debera ser interpretada.

363

c. El resultado de la interpretacin no siempre

es el mismo.

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d. El derecho es una ciencia en permanente

cambio, se va adaptando a las situaciones
cambiantes de la vida; como tal, las interpretaciones cambian, una misma norma
jurdica puede ser interpretada de una
manera en un momento y de otra manera
tiempo despus. Por ello no debe haber rigidez en la interpretacin, sino flexibilidad.

364

e. La teora de la interpretacin describe las

diferentes opciones de interpretacin y no
da una receta infalible y vlida por s misma
(RUBIO); podramos agregar: nica. Esta
posicin es recogida por los cdigos.
f.

Cada intrprete elabora su propio marco

de interpretacin, claro que ello presupone
que el intrprete debe conocer la teora de
la interpretacin jurdica, porque ella le va a
suministrar los conocimientos, las tcnicas
y la formacin necesarias para encontrar el
significado de la norma jurdica.

g. Finalmente, las modalidades de interpretacin, o en todo caso, los aforismos in

dubio contra fiscum e in dubio pro fiscum
son preconceptos que no se deben aplicar,
porque no existe duda si se aplican los
mtodos de interpretacin. Adems, como
seala FONROUGE, citado por VILLEGAS,
lo que se busca es la justicia y no actuar en
forma preconcebida.5
El desarrollo de este punto nos lleva a tratarlo
en los siguientes rubros:

Tratamiento legislativo

Existe un rubro ms, al que seala DEL BUSTO6

como el del resultado de la interpretacin, el
que, segn dicho autor, puede ser cierto, probable, dudoso o errneo. No trataremos este tema,
porque consideramos que finalmente el resultado de una interpretacin puede ser visto desde
la ptica de los intereses de manera diferente,
y en todo caso, el resultado ya es extra jurdico
porque ya est fuera de la interpretacin.
Sin embargo, este tema nos puede servir para
sealar los siguientes aspectos:
a. Numeral 1 del artculo 170 del Cdigo Tributario. Segn este numeral no procede
el pago de sanciones ni intereses cuando
como producto de la interpretacin equivocada de una norma no se pag monto
alguno de la deuda tributaria, producto
de esa interpretacin errnea. Se exige
que la norma aclaratoria seale expresamente la no aplicacin de las sanciones
e intereses. No se aplican las sanciones ni
los intereses en tanto persista la interpretacin equivocada.
b. Numeral 2 del artculo 170 del Cdigo Tributario. Segn el cual no procede la aplicacin
de intereses ni sanciones cuando la Administracin Tributaria haya tenido duplicidad
de criterio en aplicacin de la norma y slo
respecto de hechos producidos mientras el
criterio anterior estuvo vigente.
3. El proceso de interpretar
El proceso de interpretar para Sanz de Urquiza7
tiene tres momentos:

El proceso de interpretar
Clases de interpretacin
Criterios para interpretar
Mtodos de interpretacin
Los apotegmas jurdicos
Lmites a la interpretacin

5.

VILLEGAS. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, T. I., Depalma, Buenos Aires, 1980. p. 170.

6.

DEL BUSTO VARGAS. Op. cit., p. 58 y ss.

7.

SANZ DE URQUIZA. Op. Cit. pp. 19 - 20.

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a. Un primer momento en el cual se estudia

la norma en s misma, dentro de su propio
texto, para considerarla en el mbito del
derecho al cual est destinada.

4. Clases de interpretacin
Las clases de interpretacin estn dadas en
funcin del rgano o la persona que realiza la
interpretacin, siendo bsicamente tres:
4.1. Interpretacin Autntica
La interpretacin autntica es la realizada por
el rgano que dio la norma objeto de interpretacin. Ser el Congreso o el Ejecutivo cuando
por norma legal posterior aclaran o precisan el
alcance de la norma interpretada.
Existen dos concepciones8 sobre la interpretacin autntica: una que la defiende Kelsen, segn la cual la interpretacin autntica es la que
realiza el rgano que crea y aplica el derecho,
incluyendo dentro de ellos a la interpretacin de
los jueces, pues aplican la ley y crean la norma
individual, en este caso, la sentencia.

As la interpretacin sea incorrecta debe ser

cumplida. Esto a veces lleva a desviaciones interpretativas y se olvida que la Ley Tributaria no
puede ser acomodada o modulada con criterios
subjetivos que la aparten de su sentido jurdico
para favorecer una recaudacin indebida por
parte del fisco o con miras a un escape impositivo por parte del contribuyente; en estos casos
hay ausencia frecuente de criterios jurdicos
que acarrean desviaciones lamentables en la
aplicacin de la Ley.
4.2. Interpretacin Jurisprudencial
La interpretacin jurisprudencial es la interpretacin que efectan los organismos encargados
de administrar justicia al momento de aplicar la
norma jurdica al caso concreto y que se materializan en las resoluciones o sentencias. En el
mbito tributario se da en dos niveles.

La otraque es en el sentido que nosotros
utilizamos en el presente trabajo es ms restringida, pero en puridad la que ms se adecua
al trmino de autntica, y se refiere a la interpretacin que efecta quien dio la norma interpretada, es decir, sobre su propio acto. Y esto se
da cuando el propio legislador, mediante otra
norma, interpreta la norma anterior, o cuando
el juez aclara una sentencia que l mismo emiti. Para algunos autores (LEGAZ Y LACAMBRA,
citado por DEL BUSTO) es el establecimiento de
una ley nueva con efectos retroactivos9.

8.

Son sealadas por DEL BUSTO. Op. cit., p. 52 y ss.

9.

DEL BUSTO VARGAS. Op. cit., p. 52.

En el mbito administrativo, cuando la

controversia es resuelta por la SUNAT o el
Tribunal Fiscal. (Vase los artculos 124 a
156 del Cdigo Tributario)
El otro nivel es el Judicial, cuando es resuelto el conflicto por el Poder Judicial. (Vase
los artculos 157 y ss. del Cdigo Tributario)

Al respecto, debemos considerar que si las normas son claras, obviamente la Administracin
como el Poder Judicial simplemente aplicar
la norma, tal como est; pero de no ser clara,
debe aplicarse el artculo 128 del Cdigo Tributario segn el cual los rganos encargados
de resolver no pueden abstenerse de dictar
resolucin por deficiencia de la ley, es decir,
debe interpretar.

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c. El tercer momento, donde afloran los aspectos subjetivos que rodean la interpretacin y
que de alguna manera la condicionan, tanto
a la interpretacin como al intrprete. En este
momento es donde se da la opinin final.

Este tipo de interpretacin prevalece sobre

cualquier otra, pero no porque sea una interpretacin exacta sino porque es el Estado quien
da las leyes y quin mejor que l mismo para interpretarlas; adems si la efecta mediante otra
norma, sta es de cumplimiento obligatorio.

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b. Un segundo momento, donde surge la

dimensin histrico-cultural, en la cual se
analizan los hechos o situaciones actuales
en las que se est interpretando.

365

Mandato similar contiene la Constitucin, de

carcter ms amplio, en el numeral 8 del artculo
139, referido a los principios y derechos de la
funcin jurisdiccional, segn el cual en nuestro
sistema jurdico se aplica el principio de no dejar
de administrar justicia por vaco (integracin) o
deficiencia de la ley (interpretacin). En tal caso,
deben aplicarse los principios generales del derecho y el derecho consuetudinario.

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4.3. Interpretacin Doctrinal

366

La interpretacin doctrinal es la interpretacin

efectuada por estudiosos del Derecho Tributario,
que se muestran en libros, revistas, ponencias,
artculos, etc. El valor de estas interpretaciones,
si bien son las ms objetivas, est restringido
al mbito generalmente acadmico, ya que se
trata de personas que no estn premunidas de
autoridad formal para interpretar.
5. Criterios de interpretacin
Los intrpretes cuando van a recurrir a la
interpretacin no lo hacen desprovistos de
aspectos subjetivos. Estn, de alguna manera, prejuiciados, por lo que recurrirn a
criterios que se adecuen a sus mtodos. As,
cada intrprete elegir su propio camino o va
para lograr desentraar el qu quiere decir la
norma jurdica.
Los criterios de interpretacin son las pautas o
normas que se usan para llegar a establecer el
verdadero sentido de la norma que interpretamos. Los criterios ms importantes son:
5.1. Criterio Tecnicista
Es el criterio que busca encontrar la interpretacin adecuada dentro del contenido mismo
de la norma, dentro del mismo derecho, para
lo cual recurre a mtodos como el literal, el lgico, histrico, sistemtica, dogmtica, etc. Este
mtodo excluye lo extrajurdico.

10. RUBIO CORREA. Op. cit., p. 255.

11. Ibid, p. 256.

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Debe quedar claro que quien asume un criterio

tecnicista no tiene, por ese slo hecho, un punto
de partida y un itinerario de interpretacin igual
a otro intrprete que asume el mismo criterio10.

5.2. Criterio Axiolgico
Es un criterio que introduce dentro del campo de
la interpretacin a criterios externos a lo puramente jurdico y la interpretacin esta prejuiciada por
valores ticos ms que por legales. La axiologa es
una disciplina filosfica que se refiere a los valores,
y son stos los que dirigen la interpretacin. Tal
vez el valor ms frecuente en el derecho es el de
justicia. Existen otros tambin importantes, y uno
muy en boga es el de la libertad.
5.3. Criterio Teleolgico
Este es un criterio que va a la interpretacin
ya con un fin predeterminado, es decir, hay un
objetivo previo al cual apunta la interpretacin.
Este es el criterio ms usado en el Derecho Tributario pero con la denominacin de Criterio
Econmico. El fin que est detrs de todo el
Derecho Tributario es el econmico, es decir, el
de dotar de recursos financieros al Estado para
que cumpla y brinde los servicios que un pas
demanda, por mayores tributos para el fisco.
Como seala RUBIO, donde se utilizan criterios
teleolgicos de interpretacin de manera muy
extensiva es en la Administracin Pblica, la que
inclusive recibe instrucciones superiores bajo la
forma de directivas y circulares que, muchas veces,
asumen el papel de fuentes reales de Derecho sin
serlo desde el punto de vista formal11.
5.4. Criterio Sociolgico
Este criterio toma en consideracin al momento
de interpretar las diferentes realidades sociales
de un pas. Busca que la interpretacin lleve la
aplicacin de la norma a las diferentes realidades sociales de un pas.

Se aplicara el Impuesto al patrimonio

predial a los nativos?
Cuando los campesinos realizan transacciones entre sus comunidades (trueques),
podra exigrseles declaraciones juradas y
el pago del I.G.V.?

6. Mtodos de interpretacin

Sobre este mtodo, GRIZLOTTI, citado por VILLEGAS, seala que puede llevar a soluciones
errneas, porque el legislador no siempre es un
tcnico en derecho tributario y, por tanto, puede
suceder que la terminologa empleada no sea
adecuada a la realidad que se quiso legislar12.
6.2. El Mtodo Lgico
Este mtodo busca encontrar el verdadero sentido de la norma sobre la base del anlisis de la
razn de ser de la norma interpretada.

Existen muchos mtodos; en el presente trabajo

me voy a referir a los ms usuales en el derecho.

Sirven para este mtodo los siguientes elementos:

6.1. El Mtodo Literal

La Ratio Legis, que es la razn de ser de la

norma, es decir, su objeto o finalidad, pero
que es diferente de la intencin del legislador, que es el mtodo histrico.

La Realidad de las Cosas, es decir, hay

que estar ms que a la Ley a su contenido
concreto, siendo en materia tributaria la
realidad econmica la que mejor conduce
al sentido de la norma fiscal.

Este mtodo es el primero que todo intrprete

utiliza, pero no es autosuficiente y por tanto
debe ir acompaado del uso de otros mtodos.
Adems, en el supuesto de que el significado de
las palabras sea suficiente para interpretar una
norma, no debemos quedarnos ah.

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Ej. La y y la o en la jornada de trabajo.

Son el conjunto de pautas o procedimientos

metodolgicos que estn encaminados a establecer el significado de una norma jurdica o la
forma correcta de aplicarla a la realidad.

Este mtodo consiste en interpretar la norma

sobre la base de los significados de las palabras
que la componen y que estn contenidas en la
gramtica, la etimologa, la sinonimia y en el
diccionario. Al respecto es necesario precisar
que existen palabras que tienen aparte de su
significado lato un significado tcnico; en este
caso, al interpretar, debemos tener en cuenta el
significado tcnico, salvo disposicin contraria
de la propia norma.

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La crtica que se suele hacer a este mtodo,

que es el ms importante conjuntamente con
el literal, es que suele ser muy subjetivo, lo cual
no sera criticable si no fuera porque el subjetivismo del intrprete a veces no es el de la lgica
de la norma interpretada.
6.3. El Mtodo Sistemtico por Comparacin

12. VILLEGAS. Op. cit., p. 162.

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Este criterio es muy importante en el Derecho

Tributario, porque soluciona problemas como:

Existe mucha controversia sobre si este mtodo

est por encima de los dems. Pero esta es una
discusin ms amplia y que no se limita a la
teora de la interpretacin, en l existen valores
y escuelas de por medio (el positivismo, entre
ellos), y la disyuntiva entre priorizar la seguridad
jurdica frente a la adecuacin del derecho a
cada situacin cambiante de la realidad poltica,
econmica y social de toda sociedad.

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Este criterio es importante en pases pluriculturales como el nuestro, donde existen sociedades
que viven enmarcadas dentro de un sistema
agrcola, mientras que otras estn en la industrial y existen algunas que estn en la tercera
ola de la que habla Alvin Toffler.

367

Este mtodo pretende encontrar el sentido de

la norma, que no es clara, sobre la base de la
atribucin de principios y conceptos que son
claros en otras normas del sistema tributario.
Este es un mtodo que no siempre es utilizable,
porque no necesariamente existen normas comparables o con principios importables al caso o
a la norma en interpretacin.

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Deben considerarse, al recurrir a este mtodo,

algunas reglas:

368

No pueden compararse a normas de carcter general con otras de carcter especial.

No pueden compararse normas especiales

entre s.

No pueden compararse entre s normas

prohibitivas, sancionadoras y similares.

6.4. Mtodo Sistemtico por Ubicacin de la

Norma
Esta interpretacin se hace tomando en cuenta
el conjunto o grupo normativo en el cual se halla
incorporada la norma a interpretar.
La interpretacin se realiza considerando que el
derecho es un sistema que est perfectamente
armonizado y que dentro de l existe coherencia
y compatibilidades que se deben tener en cuenta. Por tanto, la interpretacin no se agota en la
norma interpretada, sino que la analiza dentro
del conjunto normativo.
6.5. El Mtodo Histrico
Consiste en buscar el significado de la norma
recurriendo a los antecedentes jurdicos o
al contexto en el cual se promulg la norma
interpretada;es decir, considerando la intencin del legislador o del jurista al momento
de crearla.

13. Ibid, p. 164.

14. RUBIO CORREA. Op. cit., p. 280.

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Lo que se busca es encontrar el significado o

el qu quiere decir la norma considerando la
intencin del jurista o del legislador al momento
de crear la norma, cul era el motivo o el fin que
se persegua con ella, para qu se cre, etc.
El basamento jurdico de este mtodo es que
toda norma tiene una intencin determinada, la
cual sirve para encontrar el sentido de la norma.
Para ello se recurre a todos los instrumentos que
nos puedan ayudar a encontrar esa intencin: las
exposiciones de motivos, las ponencias de los
legisladores o juristas, la situacin que ocasion
la ley, los proyectos, los considerandos, etc.
Las crticas a este mtodo son que no siempre
es manifiesta la intencin del legislador, es muy
subjetivo, a veces la intencin no se plasma en la
norma o lo hace manera diferente, y, finalmente,
la intencin se produjo en un momento determinado que no necesariamente responde a la nueva realidad, considerando lo cambiante que es.
6.6. El Mtodo Evolutivo
Este mtodo ha sido propugnado en oposicin
al mtodo histrico y se formula en el sentido de
que la interpretacin debe tratar de determinar
sobre cul hubiera sido la respuesta del legislador ante la situacin actual. Pero este mtodo,
por el principio de legalidad, no tiene aplicacin
en el Derecho Tributario13.
7. Los apotegmas jurdicos

RUBIO seala que los apotegmas jurdicos
pueden ser descritos como proposiciones o argumentos tpicos, () que ayudan a resolver puntos
concretos para los que los mtodos de interpretacin no tienen respuesta. () no son mtodos de
interpretacin, pero se pueden utilizar (y se usan)
conjuntamente con ellos ()14.
Los apotegmas se diferencian de los principios y
son vlidos por s mismos, y los ms conocidos son:

Nadie debe distinguir donde la ley no distingue.

Nadie debe hacer u omitir por medios indirectos aquello que le est vedado hacer u
omitir directamente. Esto, para efectos de
la evaluacin de la elusin.

Cesando la razn de la ley, cesa la ley.

Donde hay la misma razn hay el mismo

derecho.

Para muchos los aforismos son una suerte de

tautologa, verdades absolutas. Sin embargo,
existen autores, como DE RUGGIERO, citado
por DEL BUSTO, quien considera que tienen
la apariencia de principios generales y absolutos y no hay ni uno solo que no sea falso como
mxima general16.
8. Lmites a la interpretacin
La interpretacin es variable y puede ser antijurdicamente manipulada e ir incluso contra los
principios del Derecho Tributario reconocidos
por la Constitucin; es por eso que el derecho
pone lmites a las interpretaciones como los
siguientes:
a. El primer lmite est establecido en el Cdigo Tributario en la Norma VIII, tercer prrafo
que dice: En va de interpretacin no podr
crearse tributos, establecerse sanciones,
concederse exoneraciones, ni extenderse las
disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la Ley.
b. Las leyes tributarias no deben limitar la

c. En todo momento deben tenerse en cuenta

los principios constitucionales de: Igualdad
o Uniformidad, de Justicia, de No Confiscatoriedad y de que No existe privilegio
personal.

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DEL BUSTO seala que en el Derecho Tributario

tienen mucho uso los siguientes:
15

libertad del contribuyente ni la propiedad

privada que se grava por el tributo.

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9. Tratamiento legislativo
9.1. Interpretacin de normas tributarias
La NORMA VIII del Cdigo Tributario (TUO
aprobado por el D.S. 135-99-EF (19.08.1999),
establece lo siguiente:

Al aplicar las normas tributarias podr usarse
todos los mtodos de interpretacin admitidos por el derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del
hecho imponible, la Superintendencia Nacional
de Administracin Tributaria -SUNAT, tomar en
cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan
o establezcan los deudores tributarios.
En va de interpretacin no podr crearse
tributos, establecerse sanciones, concederse
exoneraciones, ni extenderse las disposiciones
tributarias a personas o supuestos distintos
de los sealados en la ley.
El texto anterior, a la modificacin introducida
por la Ley 26663 (22.9.96), contena una frase
ms en el segundo prrafo, el cual rezaba lo
siguiente Cuando stos sometan esos actos,
situaciones o relaciones a formas o estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice o para configurar
adecuadamente la cabal intencin econmica y
efectiva de los deudores tributarios, se prescindir,
en la consideracin del hecho imponible real, de
las formas o estructuras jurdicas adoptadas, y se
considerar la situacin econmica real.

15. DEL BUSTO VARGAS. Op. cit., p. 62 y ss.

16. Ibid, p. 62.

La interpretacin e integracin de la norma tributaria

Revista editada por alumnos de la Facultad de Derecho de la Universidad de Lima

Lo accesorio sigue la suerte de lo principal.

Nullum tributum sine lege.
In dubio pro operario.

ADVOCATUS 25

369

De este artculo deriva lo siguiente:

a. Se permite el uso no slo de todos los mtodos de interpretacin, sino adems de
todos los admitidos en el derecho en general y no slo en el tributario. Ello porque
ya dijimos que la hermenutica jurdica es
horizontal a todas las ramas del derecho.

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b. Introduce el criterio econmico.

Lo que se busca con el criterio econmico es
que, obviando las formas jurdicas bajo la cual
se manifiestan los hechos econmicos, se vaya
ms all y ubiquen los hechos reales y se determine la naturaleza econmica de los mismos.
Esta interpretacin realista se conoce como
Teora de la penetracin en Argentina, en Estados
Unidos como la teora del disgard of legal entity,
en Francia y Suiza se le conoce como la Teora
de la Transparencia Fiscal y en Alemania como
Durchgriff der juristichen person17.
Esta interpretacin ha tenido mucho uso en Alemania y Argentina en los casos de vinculacin econmica, con la llamada Teora del rgano, la que
segn FLORES POLO, citado por Sanz de Urquiza,
significa que cuando existe dependencia financiera,
organizativa o econmica se considera que la entidad controlada es un rgano de la dominante, con
la cual se integra en un slo ente orgnico18.
Debe quedar claro que este criterio no es un
mtodo de interpretacin, es un instrumento
legal que faculta investigar los hechos reales, se
usa para evitar la evasin tributaria por el uso abusivo de las formas jurdicas o elusin tributaria19.
En Alemania, el 3 de diciembre de 1919 entr
en vigencia el Ordenamiento Tributario Almena
(Abgabenordnung) cuyo artculo 4 estableca

ADVOCATUS 25

17. SANZ DE URQUIZA. Op. cit., pp. 40 - 41.

18. Ibid, p. 42.

370

Tulio M. Obregn Sevillano

19. VILLEGAS. Op. cit., p. 169.

20. SANZ DE URQUIZA. Op. cit., pp. 24 - 25.
21. Ibid, pp. 25 - 26.
22. VILLEGAS. Op. cit., p. 165.

que en la interpretacin de las leyes fiscales deber

tenerse en cuenta su objeto, su alcance econmico,
as como las circunstancias del caso. Este artculo
fue sustituido por la Ley de Adaptacin Impositiva
(Steueranpassungsgesetz) (16.9.34); segn sta,
en la interpretacin de las normas tributarias
debe tenerse en cuenta la opinin general, el objeto
y significado econmico de las leyes impositivas y la
evolucin de las circunstancias generales. Como
seala Sanz de Urquiza, este cambio se hizo
con el objetivo de evitar que los contribuyentes
alemanes siguieran utilizando la prctica de encuadrar sus operaciones econmicas en un tipo
de relacin jurdica distinta a la alcanzada por el
tributo. Y signific un avance de la teora del realismo econmico y un apartamiento de la rigidez que
impona el derecho civil () Estas normas alejaron
al intrprete de los conceptos del derecho privado
() orientndolo hacia el significado econmico de
la Ley Impositiva () Dio adems un fundamento
bsico para establecer la autonoma del Derecho Tributario ()20.Sin embargo, como seala el citado
autor Queda as establecido el carcter excepcional
del remedio empleado para corregir abusos21.
Al respecto, VILLEGAS seala que esta interpretacin se basa en el criterio que el legislador
distribuye la carga tributaria a partir de la valoracin poltica de la capacidad contributiva
teniendo en cuenta justamente la realidad
econmica. Por tanto, si el tributo se funda en
la capacidad econmica, cuando esta capacidad
econmica se exterioriza objetivamente, sta
se grava. Por ello, la interpretacin econmica
deber tener en cuenta estos elementos objetivos de la riqueza que son econmicos. Pero,
como agrega el citado autor, esto no es correcto,
porque implica desconocer la normatividad y
evaluar los hechos, sin considerar si esos hechos
fueron o no considerados por el legislador como
hechos imponibles22.

Respecto a este criterio debe quedar claro

que su uso debe ser excepcional, pues como
sealan algunos autores, el uso exagerado
y arbitrario () conduce necesariamente a la
inseguridad jurdica. Fue en la propia Alemania
pas en el que tuvo su origen el concepto de la
realidad econmica donde se produjo una
reaccin contra los excesos jurisprudenciales.
El Tribunal Fiscal (Bundesfinanzhof ) comienza
a limitar su interpretacin de la realidad econmica a fin de impedir notorios abusos, de
manera tal que ese tipo de interpretacin asume
en adelante un carcter excepcional producindose un retorno a la interpretacin jurdica de
tipo general24.

La norma alemana fue recogida en el decreto

14.341/46 de Argentina, modificatorio de la Ley
11.683, y luego se introduce en el Cdigo Fiscal
de Buenos Aires (1948).
El artculo 11 de la Ley 11.683 establece que
en la interpretacin de las normas tributarias
se debe atender al fin de las mismas y a su significacin econmica y que se podr recurrir a
los conceptos y trminos del derecho privado
slo cuando no sea posible fijar por la letra o
por su espritu el sentido o alcance de la norma
tributaria.
A su vez el artculo 12 de dicha ley establece
que para determinar la verdadera naturaleza
del hecho imponible se atender a los actos,
situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los con-

Finalmente, sobre este criterio, para que sea

justo, y como seala VILLEGAS, debe aplicarse
tambin cuando es perjudicial para el fisco25.
c. Respecto a la interpretacin de las exoneraciones, nuestro Cdigo opta por una
interpretacin limitada. Al respecto, debemos sealar que existen tres formas de
interpretar:

23. Ibid, p. 167.

24. SANZ DE URQUIZA. Op. cit., p. 29.
25. VILLEGAS. Op. cit., p. 169.

La interpretacin e integracin de la norma tributaria

D OC TR I N A
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D OC TR I N A
D OC TR I N A

El criterio econmico se recogi en Suiza, pero

en este pas se agreg en su articulado una frase
final que deca que dicho criterio se aplica slo
si resulta manifiesta la intencin de sustraerse
de la obligacin tributaria.

Tambin el Modelo de Cdigo Tributario para

Amrica Latina contiene similar disposicin en
su artculo 8.

AUTORES
NACIONALES

Revista editada por alumnos de la Facultad de Derecho de la Universidad de Lima

tribuyentes. Cuando stos sometan esos actos,

situaciones o relaciones a formas o estructuras
jurdicas que no sean manifiestamente las que el
derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes, se prescindir
en la consideracin del hecho imponible real, de
las formas y estructuras jurdicas inadecuadas, y
se considerar la situacin econmica real como
encuadrada en las formas o estructuras que el
derecho privado les aplicara con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les
permitira aplicar como las ms adecuadas a la
intencin real de los mismos.

ADVOCATUS 25

Este principio debe aplicarse de la siguiente

manera: Cuando una persona quiere celebrar un
acto jurdico, tiene ms de una opcin. Si elige
la forma correcta, est bien, as ello implique el
no pago o el menor pago de los tributos. Pero
si se busca un resultado favorable a las partes,
recurriendo a una figura no idnea, entonces
se aplica el criterio econmico segn el cual
para efectos tributarios no interesa el rgimen
o la figura jurdica adoptada, porque con ella
se ha distorsionado la realidad econmica, sino
que el fisco considerar el fin econmico. En
realidad estamos ante el Principio de Primaca
de la realidad, aplicable en otras ramas del derecho, especialmente en el laboral; slo que en
el caso del Derecho Tributario no es necesario
demostrar la nulidad del acto jurdico aparente
o su simulacin23.

371

Revista editada por alumnos de la Facultad de Derecho de la Universidad de Lima

Restrictiva, cuando se restringe el

alcance de la norma interpretada
porque sta dice ms de lo que el legislador efectivamente quisiera -plus dixit
quam voluit, dndole a la norma un
alcance menos amplio del que la letra
importara26.
Estricta, cuando se limita a reproducir
el texto legal27.
Extensiva, cuando la interpretacin
de la norma hace que se extiende su
alcance mediante el desarrollo de las
posibilidades de la norma, porque sta
dice menos de lo que el legislador efectivamente quera y el intrprete se limita a
hacer explcito lo que est implcitamente contenido en la norma28.
Respecto de la interpretacin de las exenciones, la jurisprudencia argentina en un primer
momento opt por una interpretacin estricta,
pero actualmente, inclusive la moderna doctrina considera que se deben aplicar todos los
mtodos de interpretacin y si ello implica la
aplicacin extensiva, es correcta.
El Cdigo Modelo para Amrica Latina 29 se
apega a esta nueva concepcin y establece en
su artculo 5 que las normas tributarias se interpretan con arreglo a todos los mtodos admitidos
en Derecho, pudindose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los trminos contenidos
en aqullas (). La disposicin precedente es
tambin aplicable a las exenciones30.
9.2. Facultades de interpretacin de la SUNAT
De acuerdo con el artculo 2 de la Ley 24829
(8.6.88) que cre la SUNAT, sta tiene la facultad
de proponer la reglamentacin de las normas
tributarias ().

El Decreto Legislativo 501 (1.12.88), Ley General de la SUNAT, establece en su artculo

5, inciso h) que la SUNAT tiene como funcin
proponer al Ministerio de Economa y Finanzas
la reglamentacin de las normas tributarias y
participar en su elaboracin. El inciso j) seala
tambin como su funcin la de sistematizar y
ordenar la legislacin vinculada con los tributos que administra.
El Estatuto de la SUNAT, aprobado por el D.S.
032-92-EF (19.2.92) establece en su artculo 6,
referido a las funciones y atribuciones del Superintendente de la SUNAT, inciso n), que ste
podr dictar normas generales en materia tributaria, absolver consultas que una vez publicadas en el Diario Oficial son de cumplimiento
obligatorio y dictar medidas de organizacin
interna. Tales normas generales podran ser
reglamentarias.
A su vez, la Resolucin de Superintendencia
092-95/SUNAT (19.11.95), mediante la cual se
dictaron las Normas que regulan los actos administrativos de la SUNAT, establece en su artculo
2 lo siguiente:
a. Mediante Resoluciones de Superintendencia se establecen obligaciones de los
contribuyentes o responsables dentro de
la competencia de la SUNAT (numeral 1.1).
b. Mediante Directivas se establecern instrucciones y procedimientos tributarios
que deban ser de conocimiento de los
contribuyentes o responsables para el
mejor cumplimiento de sus obligaciones
tributarias (numeral 2.1).
c. Tambin mediante Directivas se interpretan
de manera general el sentido y alcance de

ADVOCATUS 25

26. Ibid, p. 52.

27. Ibid, p. 53.

372

Tulio M. Obregn Sevillano

28. Ibid, p. 53.

29. Este Cdigo fue elaborado por Carlos Giuliani Founrouge, Rubn Gomes de Souza y Ramn Valdez Costa por encargo del Programa Conjunto de Tributacin OEA- BID.
30. SANZ DE URQUIZA. Op. cit., p. 57.

De lo sealado en los prrafos precedentes

derivan dos aspectos:
1. Que la administracin tiene facultades
de reglamentar, tanto en forma indirecta,
cuando elabora los proyectos de reglamentos, como cuando emite normas de
carcter general o establece procedimientos, instrucciones u obligaciones para los
contribuyentes.
2. Que la Administracin tiene facultades
de interpretacin, que es ms permisiva.
Esta facultad la ejerce cuando absuelve las
consultas o a travs de directivas, sin que
hubiera previamente consulta alguna.
Al respecto, la legislacin comparada nos permite visualizar lo siguiente: La Ley 11.683 de
Argentina le da facultades a la administracin de
() interpretar con carcter general las disposi-

Esa misma ley le da facultades reglamentarias.

Pero en articulados diferentes y, mediante su
reglamento se precisa que ambas facultades
(interpretar y reglamentar) no pueden ser ejercidas en la misma resolucin.
Lo que es interesante es que en Argentina la
norma interpretativa puede ser apelada ante
el secretario de Estado de Hacienda (lo que
para nosotros sera el Ministro de Economa y
Finanzas).
9.3. Las Consultas
De acuerdo con el artculo 84 del Cdigo Tributario, sobre obligaciones de la Administracin
Tributaria, sta deber proporcionar orientacin, informacin verbal, educacin y asistencia al contribuyente. Esta, como sabemos, no
obliga a la administracin.
En Argentina, por disposicin del artculo 74 del
Decreto 1397/79, se seala que la contestacin
a una consulta slo traduce la opinin del funcionario que la exterioriz, careciendo de fuerza
obligatoria o vinculante32.
Sin embargo, esta no es la opinin mayoritaria,
pues existen juristas que consideran que s debera ser vinculante, como el Cdigo Modelo
para Amrica Latina.
Nosotros compartimos esta ltima opinin,
en el sentido de que debera ser vinculante,
porque, como seala Sanz de Urquiza, stas no
tendran objeto alguno si la respuesta proporcionada no la vincula, pues la respuesta debe
dar al contribuyente una solucin que ser
respetada por el fisco, porque esto no slo tiene
que ver con la seguridad jurdica, que de por si

31. Ibid, pp. 65 - 66.

32. Ibid, p. 77.

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Mediante Informes se dan respuestas a las consultas formuladas de acuerdo con el artculo
93 del Cdigo tributario. Segn dicho artculo,
las consultas podrn ser formuladas por las
entidades representativas para determinar el
sentido y alcance de las normas tributarias. Al
respecto, el artculo 94 del Cdigo establece
el procedimiento de absolucin de consultas, pero agrega en el artculo 95 que si hay
deficiencia o falta de precisin en la norma
tributaria, no cabe absolver la consulta, debiendo la SUNAT proceder a la elaboracin del
proyecto de ley o reglamento correspondiente;
es decir, la SUNAT puede interpretar las normas
tributarias, pero si existe deficiencia o falta de
precisin (lo que es un contrasentido pues esa
precisamente es la razn por la cual existe la
interpretacin) no puede interpretar, y en ese
caso se hace necesaria la promulgacin de una
ley o un reglamento.

ciones () cuando lo soliciten los contribuyentes,

agentes de retencin, agentes de percepcin y
dems responsables, entidades gremiales ()
tendrn carcter de normas generales obligatorias
()31.

ADVOCATUS 25

las normas tributarias cuando el caso por

su importancia lo amerite y requiera ser de
conocimiento general (numeral 2.2).

373

ya es importante, sino tambin con la confianza

en la relacin fisco-contribuyente33.
IV. INTEGRACIN DE LA NORMA
TRIBUTARIA

ADVOCATUS 25

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Puede darse el caso que para un caso concreto

no exista norma aplicable, sea por deficiencia
de la legislacin o por vaco normativo. Cuando
se tiene que dar una solucin a esa carencia o
deficiencia, se recurre a la integracin.

374

La integracin jurdica es, entonces, la creacin

de normatividad recurriendo a los medios que
el derecho ofrece para llenar las lagunas jurdicas, cuando no existe norma jurdica aplicable
a algn caso concreto; es decir, el recurrir a
la integracin presupone la no existencia de
norma tributaria, lo cual implica la existencia
de un vaco legal y ante el principio de que Los
Jueces no pueden dejar de administrar Justicia
ante vaco o deficiencia de la Ley se tiene que
proceder a la Integracin Jurdica para lo cual
recurrimos a:
1. La analoga
La analoga consiste en aplicar una norma
tributaria a un hecho o supuesto diferente al
que la norma contempla, es decir, como seala Sanz de Urquiza, consiste en extender el
supuesto previsto al supuesto no previsto pero
esencialmente igual34.
La analoga es un mtodo de integracin, aunque existe un sector de la doctrina que considera que es tambin un mtodo de interpretacin.
El uso de la analoga implica el uso de pautas de
razonabilidad porque no existen criterios lgicos.
La analoga no es una interpretacin extensiva.

33. Ibid, p. 80.

34. Ibid, p. 59.
35. RUBIO CORREA. Op. cit., p. 325.
36.

SANZ DE URQUIZA. Op. cit., p. 63.

37.

VILLEGAS. Op. cit., p. 171.

Tulio M. Obregn Sevillano

La analoga se sustenta en la ratio legis35 y debe

tenerse en cuenta al recurrir a la analoga los
siguientes puntos:
a. No se puede establecer va analoga normas
de sancin.
b. No puede crearse tributos, ni concederse
exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos
diferentes a los sealados por la Ley.
c. Las obligaciones y prohibiciones slo pueden establecerse por norma expresa.
d. No procede la analoga tratndose de normas especiales, prohibitivas, excepcionales
o que restrinjan derechos:
e. La analoga implica recurrir a los siguientes
argumentos:
Argumento a pari que significa: donde hay
la misma razn hay el mismo derecho.
Argumento a fortiori que significa: con
mayor razn.
Argumento ad maioris ad minus cuyo
significado es: quien puede lo ms
puede lo menos.
Argumento ad minoris ad maius significa: si no puede lo menos con mayor
razn no puede lo ms.
En materia tributaria, debe recurrirse a este mtodo en forma muy discreta, evitndose la creacin de normas nuevas, y, como seala Sanz de
Urquiza no admitindola, por lo general en la ley
tributaria sustantiva y penal en razn de la vigencia
del principio nullum tributum sine lege y nullum
poena sine lege36, pero s en materia tributaria
formal y en derecho Tributario Procesal37.
En Argentina se utiliza la analoga en aplicacin del
artculo 16 del Cdigo Civil; tambin es aceptado

Los principios generales de derechos son conceptos o proposiciones que ayudan a llenar los
vacos legales. Estos principios tienen niveles
que van desde aquellos que tienen valor universal hasta aquellos principios cuya aplicacin
est limitada a alguna de las ramas del Derecho.

En la integracin cumplen dos funciones:

Algunos de los principios que inspiran al Derecho Tributario son:

Nuestro Cdigo Tributario en su Norma IX permite

la analoga y la aplicacin de los principios cuando
establece que en lo no previsto en este Cdigo o
en otras tributarias (es decir cuando hay vaco o
laguna jurdica), podrn aplicarse normas distintas
a las tributarias (analoga), siempre que no se les
opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se
aplicarn los Principios del Derecho Tributario, o en
su defecto, los Principios del Derecho Administrativo
y los Principios Generales del Derecho.

Legalidad.
Igualdad o uniformidad.
Obligatoriedad.
No confiscatoriedad.
Que no existe privilegio personal.
Equidad.
Inexigibilidad de las obligaciones cuando
su cumplimiento es imposible.
Economa Procesal, etc.

Los principios no necesitan estar recogidos en
el ordenamiento jurdico para ser aplicables.

Siguiendo a RUBIO38, podemos sealar que los

principios no se limitan a un uso en la integracin, sirven tambin para:
a. Inspiran al legislador.

38.

D OC TR I N A
D OC TR I N A
D OC TR I N A
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1. Creando normas para llenar las lagunas

jurdicas.
2. Se recurre a ellos cuando no es posible
aplicar la analoga.

V. CONCLUSION
El derecho ha creado mtodos y sistemas para
interpretar e integrar la norma jurdica. El uso de
stas puede ser manipulado y llevarnos a resultados diferentes. Si partimos que el derecho ha
sido creado para vivir en armona respetando las
reglas, lo que debe primar es entonces el valor
tico en las interpretaciones y a lo que debemos
tender es a la justicia.

RUBIO CORREA. Op. cit., p. 316 y ss.

La interpretacin e integracin de la norma tributaria

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2. Los principios generales del derecho

b. Se utilizan en la interpretacin, cuando se

recurre al mtodo sistemtico por comparacin y en el de ubicacin de la norma.
c. Algunos de ellos estn contenidos en los
apotegmas.

ADVOCATUS 25

por el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica

Latina, artculo 6, sealando que no debe implicar
la creacin de tributos ni de exenciones.

375