Академический Документы
Профессиональный Документы
Культура Документы
Universidade de Coimbra
Faculdade de Direito
Jurisprudncia do Direito Fiscal 2 turma
Ndia Raquel Horta
1. Introduo
O presente trabalho tem por objecto a anlise de acrdos que versam sobre preos
de transferncia1. Mas antes, julgamos ser essencial tecer algumas consideraes acerca
desta realidade.
Comearemos por dizer que preos de transferncia podem ser definidos como os preos
pagos por bens, servios e direitos transferidos entre empresas associadas ou pertencentes ao
mesmo grupo e tm como objectivo evitar a manipulao da base tributvel, atravs do
aumento ou diminuio dos preos acordados entre partes relacionadas entre si, com o fim
de reduo ou eliminao da carga fiscal2; isto , visam uma correcta distribuio da carga
tributria entre entidades associadas (sociedades associadas ou em grupo, relaes entre dois
ou mais estabelecimentos estveis ou outras entidades desprovidas de personalidade jurdica,
etc.), sendo que ao nvel internacional tem tambm por objectivo uma justa distribuio da
receita fiscal entre os estados onde esto fixados ou sedeados os sujeitos passivos.3
Assentam nos princpios da comparabilidade: o preo praticado entre empresas
especialmente relacionadas deve ser comparado com aquele que seria praticado entre
empresas independentes; e (no princpio) da independncia ou da plena concorrncia
(arms length principle) que postula que as empresas especialmente relacionadas, na
definio dos preos das suas transaces, devem seguir os mesmos pressupostos que seriam
seguidos por empresas independentes, nas condies e prticas normais de mercado.4
1
O regime dos preos transferncia foi regulado primeiramente em 1964 no art.51. - A do Cdigo da
Contribuio Industrial; Mais tarde pelo art. 57. do CIRC sob a epigrafe Correces nos casos de relaes
especiais ou sujeio a vrios regimes de tributao e actualmente, e desde o DL n.198/2001 de 3 de Julho,
os preos transferncia so regulados pelo art. 58. do CIRC e pela portaria 1446 C/2001.
Apesar do legislador regular o regime jurdico desta figura, sempre se afigurou como necessrio o recurso s
directrizes da OCDE.
2
Cfr. Glria Teixeira e Duarte Barros (Coordenao) Preos de Transferncia e o caso Portugus Ed. Vida
Econmica, 2004 p.20
3
Alis, os preos de transferncia assumem hoje uma relevncia crescente precisamente porque a maioria das
transaces internacionais acontece entre empresas que tm entre si relaes especiais;
4
Neste sentido, Rui Duarte Morais Preos de Transferncia. O sistema fiscal no fio da navalha in Revista de
Finanas Pblicas e Direito Fiscal Ano II, nmero 1 Primavera, Almedina 2009, pp. 137 e 142
Pgina 1 de 15
1.1.
O artigo 57.CIRC5
A questo dos preos transferncia, no mbito da legislao fiscal portuguesa, era
abordada, essencialmente por este artigo que determinava que A Direco Geral das
Contribuies e Impostos poder efectuar as correces que sejam necessrias para a
determinao do lucro tributvel sempre que, em virtude das relaes especiais estabelecidas
entre os contribuintes e outra pessoa, sujeita ou no a IRC, tenham sido estabelecidas
condies diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes,
conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que o que se
apuraria na ausncia de tais relaes. Desde logo, ressalta a forma genrica como o preceito
estabelecia os pressupostos de aplicao deste regime.
De modo a ultrapassar a deficiente formulao legal do preceito tornava se
necessrio atender ao art. 80. do CPT e aos princpios e critrios recomendados pela OCDE
contidos no art.9. n.16 da conveno Modelo da OCDE relativamente ao conceito de
relaes especiais7 e, bem assim, s metodologias preferenciais para a determinao do
preo de livre transferncia.
Na redaco anterior Lei n.30-G/2000 de 29 de Julho; mais tarde, com o DL n.198/2001 de 3 de Julho o
regime dos preos transferncia passou a ser regulado no art. 58. do CIRC. Com a Lei n.30-G/2000 de 29 de
Julho, os contornos assumidos por este artigo, correspondem, nos seus aspectos mais relevantes, consagrao
expressa das recomendaes contidas nos relatrios da OCDE sobre preos transferncia. Para mais
desenvolvimentos cfr. Paulo Rosado Pereira O novo Regime dos preos transferncia in Fiscalidade n.5
2001 p.26 - 29
6
Este preceito estipula que existem relaes especiais quando uma empresa de um Estado contraente
participa, directa ou indirectamente, no controle ou no capital de uma empresa de outro Estado contraente, ou
se as mesmas pessoas participarem directa ou indirectamente na direco controle ou no capital de ambas as
empresas dos Estados contratantes.
7
Lembre se que o art. 57. no possua qualquer elenco de possveis relaes especiais ao contrrio do que
se passou a verificar com a Lei n30-G/2000 de 29 de Dezembro. Hoje, o art. 58. n.4 do CIRC faz uma
enumerao no exaustiva destas relaes, precisando o conceito e acabando com uma srie de dvidas a
propsito da conformidade do preceito com a CRP. Sobre este ponto tratarei infra.
Pgina 2 de 15
1. Enquadramento fctico
- Venda por uma sociedade, em comum e partes iguais, de uma srie de imveis rsticos e
urbanos. As compradoras eram accionistas e irms de um administrador da sociedade
impugnante, que interveio no negcio em representao desta ltima. Tambm o pai das
compradoras e do administrador fora scio da sociedade em causa;
- A Administrao Tributria corrigiu os valores de venda dos referidos imveis, por
considerar reunidas as condies referidas no n. 1 do art. 57. CIRC, concluindo que os
valores declarados resultaram das relaes especiais entre a impugnante e as compradoras e
entre estas e um dos administradores; o lucro apurado naquelas transaces claramente
diverso do que se obteria normalmente se realizado entre pessoas independentes e esta
circunstncia verifica-se a dois nveis: preos de venda e condies e meios de pagamento;
- Sentena proferida pelo Tribunal Tributrio de 1 Instncia do Porto julgou procedente a
impugnao da liquidao
- Representante da Fazenda Pblica, inconformada com a deciso, dela recorre;
- TCAS negou provimento ao recurso, confirmando a sentena recorrida.
Pgina 3 de 15
Mais tarde, a questo foi levada ao Tribunal Constitucional que considerou no padecer o
preceito em causa de inconstitucionalidade;11 A norma em causa continha um conceito
aberto, mas suficientemente determinvel por interpretao.
Neste sentido, pronunciou - se tambm o Prof. Casalta Nabais ao considerar que o princpio
constitucional da legalidade no impede em absoluto que a norma, mormente por razes de
Neste sentido, por exemplo, J.J Amaral Toms Os preos de Transferncia in Fisco n.29, 1991,p.19
Cfr. Francisco de Sousa Cmara, ob. cit. pp. 47-48 e Paula Rosado Ferreira, ob. Cit. p. 26 -29.
11
Cfr. Acrdo 252/2005 Processo n. 560/01 2.seco Relator: Conselheiro Benjamim Rodrigues
10
Pgina 4 de 15
Feito este esclarecimento, passemos ento anlise propriamente dita da deciso deste
tribunal.
O problema pe se ao nvel dos pressupostos de aplicao do artigo 57., mas neste caso
centraremos a nossa ateno no requisito imposto pela alnea a) do art.80. do CPT.
O art. 80. do CIRC, sob a epgrafe Fundamentao das correces da matria colectvel,
determinava que, sempre que as leis tributrias permitam que a matria tributvel seja
corrigida com base em relaes especiais entre contribuinte e terceiro, resultando destas
relaes condies diferentes das que se verificariam sem a existncia de tais relaes, a
fundamentao das correces obedeceria aos seguintes requisitos: 13
Decorre dos autos que a Administrao Fiscal no provou, efectivamente, que entre as partes
contraentes (as quatro compradoras das quais trs eram accionistas da empresa - e a dita
empresa, representada no negcio pelo administrador e irmo das compradoras) existiam
relaes especiais; A sociedade considerou que cabia Administrao Fiscal o nus de
provar que estas relaes existiam; Assim no o entendeu a AF.
12
Cfr. Francisco de Sousa Cmara, Preos de Transferncia e o princpio da Legalidade Fiscal: Anotao ao
Acrdo do Tribunal Constitucional n. 252/05 in Jurisprudncia Constitucional n.11 p.21
13
Estes requisitos visavam reduzir, ao mnimo, a possibilidade de, a coberto daquele art. 57., se operar um
poder quase discricionrio da Administrao.
Pgina 5 de 15
Hoje, o nus da prova encontra-se repartido entre a Administrao Fiscal e o contribuinte. semelhana do
que acontecia ainda na vigncia do art. 57., AF cabe provar a existncia de relaes especiais; que as
operaes entre essas entidades ligadas por relaes especiais foram efectuadas em condies diferentes das
que seriam acordadas entre pessoas independentes; que as referidas condies diferentes, estabelecidas para as
operaes entre as entidades relacionadas, tiveram como causa a existncia dessas mesmas relaes
especiais, e que devido s condies especiais, o resultado fiscal apurado foi diferente do que seria na ausncia
dessas condies especiais. Por sua vez, o contribuinte est obrigado ao disposto no art. 58. n. 6 e 7 do CIRC
e no art.13. n. 2 da portaria 1446-C/2001. O no cumprimento destas obrigaes pelo contribuinte tem como
consequncia a inverso do nus da prova tem o contribuinte que provar que cumpriu as regras relativas s
operaes efectuadas com as entidades com as quais se encontra em situao de relaes especiais. Cfr.
Joaquim Antnio Pires, ob. cit. p. 29-30
15
cfr. F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, in Cdigo do IRC, anotado e comentado, 5 ed., pg. 446.
16
Mais tarde, o legislador utilizou a participao mnima de 25% tanto para definir relaes especiais para
efeitos de regime de subcapitalizao com entidades no residentes, como para efeitos da aplicao do mtodo
de iseno na eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos entre as residentes (art.57.-C
Pgina 6 de 15
Ora, e se aquela compra tivesse sido realizada j na vigncia do novo preceito, seria
dada a mesma soluo? Ou, conseguiria a Administrao Fiscal provar que entre as partes
existiam relaes de dependncia? Estamos em crer que sim.
A actual redaco do regime dos preos de transferncia no art.58. solucionou em parte este
problema, na medida que o n.4 deste preceito faz uma enumerao no taxativa18 das
situaes em que existem relaes especiais.
A compra dos imveis foi feita em compropriedade pelas quatro compradoras, trs das
quais, em conformidade com o que alegado pela sociedade, detentoras de uma participao
no capital social da sociedade vendedora (4,1% cada).
Cremos que, sendo trs das quatro compradoras accionistas da sociedade em causa, possam,
para este efeito, as partes sociais de cada uma delas ser somadas, perfazendo uma
participao no capital social de 12,3%, e assim, considerar que, as relaes que se
do CIRC); contudo, no ficou claro se a concretizao do conceito de relaes especiais a introduzir no art.
57. deveria ser semelhante ao previsto naquele preceito. Cfr. Paulo Rosado Pereira, ob. cit. p. 27
17
Cfr. Glria Teixeira e Duarte Barros (Coordenao) Preos de Transferncia e o caso Portugus Ed. Vida
Econmica, 2004 p. 66
18
O artigo estabelece que considera se que existem relaes especiais () designadamente entre.
Pgina 7 de 15
1. Enquadramento fctico:
- A sociedade recorrente "B tem como actividade principal a construo civil e obras
pblicas e como actividade secundria a indstria hoteleira e a compra e venda de imveis.
19
Equivalente a 25% do capital social da sociedade j que a Recorrida provou que o capital social da sociedade
era de 5.000.000$00, representado por mil aces de 5.000.000$00 cada;
20
Pgina 8 de 15
Pgina 9 de 15
3.1.Comentrio ao Acrdo
Ao considerarem estar verificados os pressupostos de aplicao do art. 57. do CIRC,
a Administrao Fiscal e o TCAS pretendiam a correco de valores fiscalmente relevantes
para efeito do clculo do imposto devido pelo sujeito passivo, evitando uma situao de
evaso e fraude fiscal. No entender da AF e do TCAS, as condies de explorao do hotel
em Ponte de Sor fixadas por B a favor de C seriam norteadas por uma intentio de evaso
ao pagamento do imposto.
Inconformada com a deciso do TCAS que confirmou a correco dos resultados
tributveis de B respeitantes aos exerccios de 1995, 1996 e 1997, esta sociedade recorre
para o STA alegando que a AF no satisfez os requisitos de fundamentao que so
impostos pelas alneas b) e c) do art. 80. do CPT nos casos de uso da faculdade prevista
pelo art. 57. do CIRC, pelo que o acto tributrio impugnado ilegal e deve ser anulado.
Cabia Administrao Fiscal provar que aquele negcio contrariava os termos em que
normalmente decorrem operaes da mesma natureza entre pessoas independentes e em
idnticas circunstncias;
As operaes efectuadas entre entidades que se encontram numa situao de relaes
especiais, devem ser aceites e praticadas em termos ou condies substancialmente idnticas
s que normalmente seriam contratadas, aceites e praticadas entre entidades independentes
21
Esta soluo a que o STA chegou em conformidade com a interpretao dos factos feita pela AF e pelo
TCAS, teria hoje acolhimento no art. 58. n.4 al. b) Considera - se que existem relaes especiais entre duas
entidades () em que os mesmos titulares do capital () detenham, directa ou indirectamente, uma
participao no inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;
Pgina 10 de 15
22
A determinao de preos e condies, nas operaes entre entidades relacionadas, pode ser feita tanto pelas
entidades envolvidas, como pela administrao fiscal. A alnea a) do art. 58. n. 3 consagra, preferencialmente,
a utilizao dos seguintes mtodos: mtodo do preo comparvel de mercado (consiste em comparar o preo
de um bem transferido ou de um servio prestado no mbito de uma operao vinculada com o preo de um
bem transferido ou de um servio prestado no mbito de uma operao no vinculada, em condies
comparveis.); o mtodo do preo de revenda minorado (o ponto de partida o preo pelo qual o produto
adquirido por uma empresa relacionada, vendida a uma empresa independente) e o mtodo do custo
majorado (segundo este mtodo, comea se por determinar, relativamente a bens ou servios transferidos
para um comprador relacionado, os custos suportados pelo fornecedor no quadro de uma operao vinculada.
Em seguida, acrescenta se a este custo uma margem sobre o preo de custo, de modo a obter o lucro
apropriado, tendo em ateno as funes exercidas e as condies de mercado.) Estes mtodos so adoptados
pelo nosso legislador no art. 58. n.3 do CIRC. Cfr. Joaquim Antnio R. Pires Os Preos de Transferncia Ed.
Vida Econmica 2006 p.77 e ss.
23
Este princpio pressupe total independncia entre as empresas, o que no se verifica por exemplo quando
estamos perante empresas de um mesmo grupo. Cfr. Neste sentido Diogo Leite de Campos, Preos de
Transferncia e Arbitragem in Revista da Ordem dos Advogados Ano 67 n.3 Dezembro 2007, p.1008
24
Este artigo estipula que quando duas empresas, nas suas relaes comerciais ou financeiras, estiverem
ligadas por condies acordadas ou impostas, que difiram das que seriam estabelecidas entre empresas
independentes, os lucros que, se no existissem essas condies, teriam sido obtidos por uma das empresas,
mas no o foram por causa dessas condies, podem ser includos nos lucros dessa empresa e tributados em
conformidade.
25
Cfr. OCDE- Princpios aplicveis em matria de preos de transferncia destinados s empresas
multinacionais e s Administraes Fiscais Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal 189 Lisboa 2002. P.35;
Ainda que assim seja, a propsito do que se disse das empresas associadas, no h uma presuno de que as
condies que presidem s relaes comerciais e financeiras destas se afastam invariavelmente das condies
prevalecentes no mercado aberto.
26
Esta foi precisamente uma das razes que levou os pases membros da OCDE e outros pases a adoptarem o
princpio da plena concorrncia. Efectivamente este princpio permite tratar em termos de ampla paridade as
empresas que tem entre si relaes especiais e as empresas independentes. Cfr. OCDE- Princpios aplicveis
em matria de preos de transferncia destinados s empresas multinacionais e s Administraes Fiscais
Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal 189 Lisboa 2002.
Pgina 11 de 15
e 28
27
28
29
Pgina 12 de 15
Uma ltima nota a propsito do nus da prova que recai sobre a Administrao Fiscal;
parece nos que este nus de provar que em situaes normais, entre pessoas independentes
e em idnticas circunstncias so praticados outros preos, de difcil concretizao, pois, a
ttulo de exemplo, pode acontecer que inexistem no mercado operaes comparveis,
susceptveis de serem utilizadas como padro de referncia, e para alm disso, que as
entidades no estejam dispostas a dar informaes rigorosas Administrao Fiscal para que
esta possa provar que num determinado negcio foram praticados termos ou condies
diferentes dos que seriam normalmente acordados entre entidades independentes em
operaes comparveis.
30
Cfr.
Concluso
Cabe concluir. Face ao exposto, e a propsito dos acrdos analisados, cremos que:
- no mbito do antigo regime de preos transferncias, a indeterminao do artigo 57.
beneficiava os contribuintes que estabeleciam operaes com empresas relacionadas.
- com o novo regime de preos de transferncia, houve questes que foram
ultrapassadasmas no todas.
Decerto, temos hoje um regime que constitucionalmente compatvel com o princpio da
legalidade, mas, continua sem resposta, a pouco discutida, questo da compatibilidade deste
regime com o princpio da tributao das empresas pelo lucro real;
J.L Saldanha Sanches Soberania Fiscal e constrangimentos externos in Fisco n.27, Janeiro 1991. p.23
Cfr. Francisco de Sousa Cmara, ob. cit. p25
Pgina 14 de 15
33
Pgina 15 de 15