Jos Antonio Rodrguez Ondarza

(Catedrtico de Hacienda Pblica y Sistema Fiscal)

Universidad Complutense de Madrid

Luis Alfonso Roj Chandro

(Profesor de Sistema Fiscal Espaol)
Universidad Autnoma de Madrid

Silvia Roj Prez

(Lda. Administracin de Empresas)
(L.A. Roj Asesores Tributarios)

Miriam Snchez Gonzlez

(Lda. Derecho y Administracin de Empresas)
(Belarrit y Asociados Abogados y Asesores Fiscales)

RESUMEN

Se complementa el rgimen general de las amortizaciones en el Impuesto sobre

Sociedades, con normativa especial aplicable a ciertas situaciones e incentivos
temporales (Libertad de amortizacin como incentivo general temporal, libertad de
amortizacin en I+D, rgimen especial de arrendamiento financiero, amortizaciones
en ERD, ), aadiendo ejemplos ilustrativos.
Tambin se comenta la incidencia de la posible reforma del Impuesto sobre
Sociedades en el gasto fiscal por amortizaciones.

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AMORTIZACIN ACELERADA

55.

Qu es la amortizacin acelerada y cundo se aplica?

Es un incentivo fiscal que permite incrementar el coeficiente de

amortizacin mximo establecido por las tablas oficiales de amortizacin
(TAO), difiriendo el pago del Impuesto sobre Sociedades. Distinguiremos
dos supuestos de amortizacin acelerada:

Elementos de activo adquiridos entre 1-01-2003 y 31-12-2004

(D. Adicional 7 TRLIS).
Coeficiente mximo incrementando en un 10% (x 1,1).
Se conservar hasta el final de su vida til.
La deducibilidad fiscal est condicionada a su inscripcin
contable, debo contabilizar como gasto la dotacin incrementada
la amortizacin.

Elementos de activo adquiridos por empresas de reducida

dimensin (ERD) (Artculo 111 TRLIS)
Coeficiente mximo el doble de los de las TAO (x2)
(x 1,5 si el bien se adquiri antes de 2005).
El porcentaje incrementado se mantiene durante toda la vida til
del bien.
La deducibilidad fiscal no est condicionada a su inscripcin
contable, se puede aplicar el coeficiente mximo y considerar su
importe como gasto fiscal sin que el mismo est contabilizado o
contabilizado por menor importe, realizando los oportunos ajustes
extracontables negativos en la declaracin del Impuesto sobre
Sociedades, que tendrn la naturaleza de diferencia temporaria
(-DT).

Ejemplo: Maquinaria adquirida en 2012 por importe de 300.000, que la

empresa amortiza linealmente aplicando el coeficiente mximo del 10%.
En el perodo 2012 la empresa era de reducida dimensin.
Qu amortizacin fiscal podr aplicar en 2014?
Dotacin contable
10% 300.000 = 30.000
Amortizacin acelerada 2x10%x300.000= 60.000
Ajuste negativo: -30.000 (DT)
AO

ELEMENTO

Dotacin
contable

Amortizacin
fiscal

AJUSTES

2014

Maquinaria

30.000

60.000

-30.000 (DT)

Al tener en el ejercicio de adquisicin la condicin de empresa de

reducida dimensin.
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LIBERTAD DE AMORTIZACIN

56.

Qu es la libertad de amortizacin y cmo funciona?

Es un incentivo fiscal que permite al sujeto pasivo del Impuesto sobre

Sociedades deducir fiscalmente en concepto de amortizacin
fiscal una cantidad elegida libremente.
Se contempla en la
normativa del impuesto para determinados elementos del inmovilizado
material, intangible o inversiones inmobiliarias, o para determinados
tipos de sujetos pasivos.
La aplicacin de este incentivo no est condicionada al principio de
inscripcin contable, se puede aplicar sin la necesidad de que el
mismo est contabilizado.
La dotacin contable a la amortizacin para estos bienes acogidos al
incentivo de libertad de amortizacin se realizar con criterios
econmicos, de forma sistemtica, la amortizacin fiscal ser libre,
generndose en consecuencia las oportunas diferencias temporarias.
En los ejercicios de aplicacin de la libertad de amortizacin el gasto
contable ser menor que el gasto fiscal, siendo la diferencia temporaria
negativa (-DT). Cuando el activo est totalmente amortizado en el orden
fiscal, las diferencias temporarias iniciales revertirn con signo contrario
(+DT), hasta su anulacin al final de la vida til del bien.
Ejemplo: Maquinaria adquirida en 2011 por 100.000 que la empresa
amortiza econmicamente aplicando un coeficiente lineal del 20%. Al
cumplir los requisitos establecidos en ese perodo para aplicar libertad de
amortizacin, aplica en 2011 una amortizacin fiscal de la totalidad de su
importe.
AO
2011
2012
2013
2014
2015

Dotacin
contable

Amortizacin
fiscal

Ajustes

20.000
20.000
20.000
20.000
20.000
100.000

100.000
100.000

-80.000 (DT)
+20.000 (DT)
+20.000 (DT)
+20.000 (DT)
+20.000 (DT)
-CERO-

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Cmo contempla la normativa del Impuesto sobre Sociedades

la libertad de amortizacin?

57.

La libertad de amortizacin viene recogida en el Impuesto de Sociedades

en la siguiente normativa:

58.

Con carcter general: En el art 11.2 del texto refundido de la LIS.

Para Empresas de Reducida Dimensin: En los art 109 y 110 del
texto refundido de la LIS.
Para Sociedades Cooperativas: en el art 33.3 de la Ley 20/1990,
sobre el rgimen fiscal de cooperativas, de acuerdo con lo establecido
en la disposicin final segunda del texto refundido de la LIS.
Como incentivo fiscal general y temporal para determinados
ejercicios. ( Disposicin Adicional 11 TRLIS, derogada a partir del
31/03/2012)

Quin puede aplicar la libertad de amortizacin como incentivo

general en el Impuesto sobre Sociedades?

La libertad de amortizacin podr aplicarse en los siguientes casos: (art.

11.2 TRLIS)

Sociedades annimas laborales: Adquisiciones de elementos

de inmovilizado material o inmaterial, nuevos o usados,
efectuadas en el plazo de los cinco primeros aos desde que se
obtenga la calificacin de sociedad annima laboral.

Sociedades mineras: que desarrollen actividades de

exploracin, investigacin, explotacin o beneficio de
yacimientos minerales y dems recursos geolgicos. La libertad
de amortizacin se aplica a los elementos de inmovilizado que se
utilicen de manera exclusiva en tales actividades, as como el
canon de superficie.

Explotaciones asociativas prioritarias: creadas para la

modernizacin de explotaciones agrarias.
La libertad de
amortizacin se aplica a los elementos del inmovilizado material
o inmaterial, nuevos o usados, adquiridos en los cinco primeros
aos desde que la entidad obtenga la calificacin (Ley 19/1995
de modernizacin de las explotaciones agrarias).

I+D+i: las actividades de I+D+i se incentivan en el Impuesto

sobre Sociedades de dos formas:
a) Una deduccin en la cuota ntegra de los gastos de I+D+I.
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b)

Aplicando la libertad de amortizacin para los elementos

de inmovilizado material e inmaterial afectos a
actividades de I+D y para los gastos de I+D que hayan
sido activados por la empresa como inmovilizado
inmaterial.
En los inmuebles afectos a este tipo de actividades, se
excluye de la libertad de amortizacin el valor del suelo
(que no es amortizable), y no pueden amortizarse por un
importe superior al 10% anual.

Cooperativas protegidas y especialmente protegidas,

tienen un rgimen especial de libertad de amortizacin para
activos fijos nuevos adquiridos en los tres primeros aos tras la
inscripcin en el registro de cooperativas.
La liberad de
amortizacin aplicada no puede superar ciertos lmites (resultado
cooperativo fondo de reserva obligatorio de las cooperativas)

Ejemplo: Aplicacin de la libertad de amortizacin para

actividades de I+D
La sociedad X ha iniciado un proyecto de I+D que realizar durante cinco
ejercicios (de 1 de enero del ao 1 al 31 de diciembre del ao 5),
coincidiendo el perodo impositivo con el ao natural. Para ello, ha
afectado al proyecto los siguientes elementos del inmovilizado:
Maquinaria por valor de 5 millones de euros (Coeficiente mximo en las
TAO: 12% y cuyo perodo mximo es de 18 aos).
Edificios por valor de 18 millones de euros de los que 3 millones de
euros. corresponden al valor del suelo. (Coeficiente mximo en las TAO:
2% y cuyo perodo mximo de amortizacin es de 100 aos).
Patentes por valor de 10 millones de euros cuyo derecho de explotacin
se ha concertado por un perodo de 5 aos.
La sociedad, que amortiza contablemente por un coeficiente mximo de
tablas, desea aprovechar al mximo las ventajas fiscales que le permite
el proyecto de I+D relacionadas con la amortizacin fiscal.
El proyecto de I+D se extiende a lo largo de 5 aos y en l se invierten,
adems de los gastos de amortizacin del inmovilizado afecto a dicho
proyecto, 2 millones de euros por costes de personal y otros gastos. La
sociedad sigue el criterio de activar anualmente los gastos de I+D, para
no amortizarlo, sistemticamente despus de concluido el proyecto con
xito, como as sucedi en 5 aos.

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Determinar:
(A)
(B)
(C)

(A)

El coste del proyecto en cada ao y el coste total en los 5 aos de

duracin.
Contabilizacin del I+D en cada ejercicio.
La amortizacin fiscal mxima admisible en cada uno de los aos del
perodo de amortizacin y los ajustes extracontables a realizar.

Coste del proyecto

AMORTIZACIONES
+Maquinaria
(5.000.000x12%)

+Edificios
(15.000.000x2%)

+Patentes
(10.000.000x20%)

600.000

+Personal y
otros gastos

2.900.000
2.000.000

2.000.000
2.000.000

Coste total del Proyecto I+D

2.000.000

300.000

2.900.000

(B)

COSTE DEL
PROYECTO
ANUAL

PERSONAL Y OTROS GASTOS

4.900.000
anuales

4.900.000x5 aos = 24.500.000

Contabilizacin Proyecto I+D

En cada ao de duracin del proyecto I+D (aos 1 a 5).
(1)

Por las amortizaciones del inmovilizado material e

inmaterial afecto al proyecto.

Dotacin amortizacin de
Maquinaria (681..)
Dotacin amortizacin de
Edificios (681..)
Dotacin amortizacin
Patentes (680..)

D
600.000

300.000
de

a
Amortizacin acumulada del
inmovilizado
intangible
(280..)
Amortizacin acumulada del
Inmovilizado material (281..)

2.000.000

2.000.000
900.000

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(2)

Por el personal y otros gastos

Gastos de personal y otros

gastos (62..) (64..) ( 65..)
a
Tesorera, Bancos (57..)

(3)

2.000.000

Por la activacin de gastos del Proyecto I+D

Proyecto I+D (I. Inmaterial)

(200..)
a
Trabajos realizados para el
Inmovilizado
(Proyecto
I+D)(730..)

D
2.000.000

D
4.900.000

4.900.000

En los aos posteriores.

(4)

Por la amortizacin del Proyecto I+D, culminado con

xito (aos 6 a 10)

Dotacin amortizacin del

inmovilizado intangible
(Proyecto I+D)(680..)
a
Amortizacin acumulada del
inmovilizado
intangible
(Proyecto I+D) (280..)

D
4.900.000

4.900.000

(Contablemente seguir amortizando el inmovilizado

(Maquinaria y Edificios), hasta su total amortizacin)

material

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En todos los ejercicios.

(5)

Por la aplicacin de la libertad de amortizacin y sus

efectos impositivos (aos 1 al 50)

Impuesto diferido (6301)

a
Pasivo
por
diferencias
temporarias imponibles (479)
(En los aos 1 a 5 de duracin
del Proyecto I+D)
(Ajuste negativo x tipo de
gravamen)

Pasivo
por
diferencias
temporarias imponibles (479)
a
Impuesto diferido (6301)
(En los aos 6 a 50 de reversin)
(Ajuste positivo x tipo de
gravamen)

(C)

D
xxxx

H
xxxx

D
RRRR

RRRR

Amortizacin Fiscal: Libertad de amortizacin I+D

En el mbito de las actividades de I+D la libertad de amortizacin tiene
el siguiente alcance:
Elementos del inmovilizado material: Libertad de amortizacin.
Elementos del inmovilizado inmaterial: Libertad de amortizacin.
Edificios afectos a actividades de I+D: dcima parte anual,
excluido suelo.
Gastos de I+D activados: libertad de amortizacin, excluidas las
amortizaciones de los elementos de inmovilizado que hayan
disfrutado de libertad de amortizacin individualmente.

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TABLA: LIBERTAD DE AMORTIZACIN I+D

AO

Proyecto
I+D

4.900.000

2
3
4
5
6
7
8
9
10
11

4.900.000
4.900.000
4.900.000
4.900.000

50

24.500.000

A.Inmovilizado

GASTO
FISCAL (2)

2.900.000

18.500.000

4.900.000
4.900.000
4.900.000
4.900.000
4.900.000
-

2.900.000
2.900.000
2.900.000
2.900.000
900.000
900.000
900.000
500.000
300.000
300.000
300.000
300.000
300.000

3.500.000
3.500.000
3.500.000
3.500.000
1.500.000
1.500.000
1.500.000
1.500.000
1.500.000
-

AJUSTES
(DT)
18.500.000
-3.500.000
-3.500.000
-3.500.000
-3.500.000
+4.300.000
+4.300.000
+4.300.000
+3.900.000
+3.700.000
+300.000
+300.000
+300.000
+300.000

24.500.000

300.000
30.000.000

40.000.000

+300.000
CERO

Amortizacin
Proyecto I+D

(1)

(1) Activados en el Proyecto I+D junto a los otros gastos

(2) Incluye la amortizacin de los elementos afectos ms la amortizacin

del Proyecto I+D, excluyendo de la amortizacin del Proyecto I+D la

correspondiente a los inmovilizados materiales e inmateriales afectos
que ya hayan gozado de libertad de amortizacin.
Ao 1:

Maquinaria
Edificio
Patente
Proyecto I+D

5.000.000
1.500.000
10.000.000
2.000.000 (4.900.000-2.900.000)
18.500.000

Ao 2:

Edificio
Proyectos I+D

1.500.000
2.000.000
3.500.000

y as sucesivamente en el resto de aos.

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Pueden aplicar libertad de amortizacin las empresas de

reducida dimensin (ERD)? Cmo?

59.

El rgimen fiscal especial de las Empresas de Reducida Dimensin viene

establecido en el captulo XII del Ttulo VII del Texto Refundido de la
LIS, artculos 108 a 114.
Se define como Empresa de Reducida Dimensin, aquella cuyo importe
neto de la cifra de negocios en el periodo impositivo inmediato anterior
sea inferior a 10.000.000 de euros.
El TRLIS contempla dos regmenes de libertad de amortizacin
particulares aplicables a este tipo de entidades:

Libertad de amortizacin para inversiones generadoras de

empleo Art 109 del Texto Refundido de la LIS.

Libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor

(Activos fijos nuevos cuyo valor unitario sea inferior a 601.01 ,
podrn amortizarse libremente, hasta el lmite de 12.020,24) art
110 del Texto Refundido de la LIS.

Con independencia de la aplicacin a las ERD de los incentivos

fiscales generales de libertad de amortizacin que tengan
carcter temporal (Disposicin Adicional 11 TRLIS, derogada a partir
del 31/03/2012).
Las condiciones y caractersticas de estos incentivos para ERD se
desarrollan en el captulo dedicado a este tipo de entidades.
60.

Se ha establecido la libertad de amortizacin como incentivo

general temporal en ejercicios anteriores?

S, se ha contemplado desde 2009 hasta 31/03/2012.

Se incorpor por la Ley 4/2008 para los perodos impositivos

iniciados en 2009 y 2010, y permita para todas las empresas la
libertad de amortizacin de los activos fijos nuevos adquiridos en
tales perodos, siempre que se mantuviera el empleo.

El Real Decreto Ley 6/2010 de 6 de abril, ampli este

incentivo para los perodos impositivos iniciados en 2009, 2010,
2011 y 2012, con el requisito de mantenimiento de empleo
para los elementos nuevos del inmovilizado material o
inversiones inmobiliarias afectos a las actividades econmicas,
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cuya puesta a disposicin se hubiese producido en dichos

perodos.
El mantenimiento de empleo se refera al mantenimiento de la
plantilla media durante los 24 meses siguientes, respecto a los
12 meses anteriores referidos a la fecha de inicio del perodo
impositivo en el que la inversin en activos fijos entre en
funcionamiento.
(Por ejemplo y para un ejercicio fiscal coincidente con el ao
natural, si se adquiri un activo fijo en 2011 y entr en
funcionamiento en este ejercicio, se debera mantener la plantilla
media respecto a la existente en 2010, en los aos 2011 y 2012).

El Real Decreto Ley 13/2010 de 3 de diciembre, introduce

novedades y extiende la libertad de amortizacin para los
perodos impositivos iniciados a partir de 2011 y los de 2012,
2013, 2014 y 2015, aplicndose la misma a todas las
empresas, por la adquisicin de activos fijos nuevos e inversiones
inmobiliarias afectas a las actividades econmica, pero sin el
requisito de mantenimiento de empleo, incluso aunque la
plantilla media de trabajadores disminuya.

El Real Decreto Ley 12/2012 de 30 de marzo, deroga a

partir del 1 de abril de 2012 este incentivo fiscal,
establecindose un rgimen transitorio con la finalidad de
respetar los derechos adquiridos de los elementos de activo
adquiridos en perodos anteriores (2010, 2011, 31 de marzo de
2012), a los que era susceptible de aplicar la libertad de
amortizacin.

En todas sus regulaciones, este incentivo fiscal no estaba

condicionado al principio de inscripcin contable, no era
necesario contabilizar el gasto contable para aplicar la libertad de
amortizacin fiscal. Se generaban con su aplicacin los pertinentes
ajustes extracontables negativos, como diferencias temporarias
negativas (-DT), que revierten con posterioridad.
Ejemplo: Elemento de activo fijo nuevo adquirido en 2011, por
180.000 que la empresa amortiza de forma lineal en 6 aos, pero que
desea amortizar fiscalmente en dos aos, aplicando libertad de
amortizacin.

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AO
2011
2012
2013
2014
2015
2016

Dotacin
contable

Amortizacin
fiscal

Ajustes

30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
180.000

90.000
90.000
180.000

-60.000 (DT)
-60.000 (DT)
+30.000 (DT)
+30.000 (DT)
+30.000 (DT)
+30.000 (DT)
-CERO-

(Se producirn ajustes negativos en 2011 y 2012 que revertirn en los

ejercicios posteriores hasta su anulacin)
61.

Se puede seguir aplicando este incentivo en la actualidad?

Hasta el 31-03-2012, estuvo vigente el incentivo de libertad de

amortizacin fiscal para determinados activos no corrientes, adquiridos
al amparo de los derechos legislativos RD Ley 6/2010 RD Ley 13/2010.
La eliminacin de este incentivo por el RD Ley 12/2012 determin el
establecimiento de un rgimen transitorio para las cantidades
pendientes de amortizacin fiscal libre, aplicable inicialmente a los
ejercicios 2012 y 2013 y prorrogado por la Ley 16/2013 para los
ejercicios 2014 y 2015.
La aplicacin en 2013, 2014 y 2015 de la libertad de amortizacin fiscal,
est sometida a lmites cuantitativos para aquellas entidades que
realizaron inversiones en perodos impositivos en los que su cifra de
negocios fue mayor o igual a 10 millones de euros, y tienen
cantidades pendientes de amortizar.
Se puede seguir aplicando libertad de amortizacin a las cantidades
pendientes de amortizar, con los siguientes lmites:

40% de la base imponible previa a su aplicacin y a la compensacin

de bases imponibles negativas Para las inversiones realizadas al
amparo del RD Ley 6/2010 (que exiga mantenimiento de empleo para
aplicar el incentivo).
20% de la base imponible previa a su aplicacin y a la compensacin
de bases imponibles negativasPara las inversiones realizadas al
amparo del RD Ley 13/2010 (que no condicionaba el incentivo al
mantenimiento de empleo).
Si el activo se adquiri en un perodo impositivo en el que la empresa
era de reducida dimensin (ERD), y tiene cantidades pendientes de
amortizar, puede aplicar la libertad de amortizacin sin lmite alguno.
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62.

Cmo incide contable y fiscalmente la aplicacin de la libertad de

amortizacin?

La libertad de amortizacin fiscal supone la aplicacin de un gasto fiscal

superior al gasto contable dotado para la amortizacin de un elemento
de activo no corriente y su aplicacin no est condicionada al
principio de inscripcin contable.
Esta circunstancia genera la consideracin de una diferencia
temporaria negativa (-DT), en la determinacin de la base imponible
del Impuesto sobre Sociedades en aquel ejercicio en el que se aplique
la libertad de amortizacin a un activo fijo. Cuando el activo est
totalmente amortizado fiscalmente, y dado que contablemente se
seguir amortizando, el gasto fiscal ser cero por lo que las diferencias
temporarias negativas iniciales, revertirn con signo contrario
(+DT), hasta su anulacin.
Al aplicar la libertad de amortizacin fiscal a un activo fijo, diferimos el
pago de la cuota impositiva por Impuesto sobre Sociedades
(pagamos menos impuestos ahora y pagaremos ms en el futuro), por
lo que se nos crea contablemente un pasivo fiscal que reflejaremos en
la cuenta Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479).
Veamos su aplicacin con un ejemplo:
Ejemplo: Contabilizacin de la libertad de amortizacin.
Tabla de amortizacin de un activo fijo nuevo adquirido en 2011 por
240.000 que se amortiza econmicamente en 5 aos.
Se aplic libertad de amortizacin total en el ejercicio fiscal de
adquisicin:
AO

Dotacin Contable

2011
2012
2013
2014
2015

48.000
48.000
48.000
48.000
48.000
240.000

Amortizacin
Fiscal
240.000
240.000

Ajustes
-192.000 (DT)
+48.000 (DT)
+48.000 (DT)
+48.000 (DT)
+48.000 (DT)
- CERO-

Contablemente en el ejercicio 2011: (Tipo de gravamen 30%)

Impuesto diferido (6301)
a
Pasivo
por
diferencias
temporarias imponibles (479)

D
57.600

H
57.600

(192.000x30%)

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En cada uno de los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015 (suponiendo el

mismo tipo impositivo).
Pasivo por diferencias
temporarias imponibles (479)
a
Impuesto diferido (6301)
(48.000x30%)

D
14.400

14.400

AMORTIZACIN DE ACTIVOS ADQUIRIDOS MEDIANTE UN CONTRATO

DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO
Arrendamiento financiero o arrendamiento operativo?

63.

De acuerdo con los principios de contabilidad y sus normas de registro

y valoracin, se entiende por arrendamiento cualquier acuerdo, con
independencia de su instrumentacin jurdica, por el que el arrendador
cede al arrendatario el derecho a utilizar un activo durante un perodo
de tiempo determinado, a cambio de una suma de dinero, en pago
nico o en una serie de cuotas.
Estos arrendamientos pueden clasificarse en dos categoras:
a)

Arrendamiento financiero: cuando de las condiciones econmicas

del acuerdo de arrendamiento se infiera que se transmiten al
usuario del bien, arrendatario, todos los riesgos y beneficios
inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato.

b)

Arrendamiento operativo: cuando no se puede calificar el contrato

como de arrendamiento financiero, definindose la relacin
arrendador-arrendatario, como un simple derecho de uso del
activo, durante un periodo de tiempo determinado.

La diferencia conceptual entre ambos tipos de arrendamiento estriba en

que en los arrendamientos calificados como financieros, el arrendatario
adquiere la propiedad econmica del bien cedido.
Esta
diferencia
de
calificacin
arrendamiento
financiero/arrendamiento operativo, tiene su reflejo en la diferente
forma de contabilizacin, que incide en ambos tipos de contrato
desde el punto de vista del usuario del bien/arrendatario. En los
contratos de arrendamiento financiero, el arrendatario proceder a la
activacin del bien objeto del contrato y a su reflejo en el
inmovilizado, dotando las oportunas amortizaciones. En los contratos de
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arrendamiento operativo, el arrendatario registrar los pagos

efectuados al arrendador, como un gasto del ejercicio.
64.

Cmo calificar econmicamente un contrato de Leasing?

Desde el punto de vista econmico, la condicin significativa para

calificar un contrato de leasing o arrendamiento financiero, reside de
forma sustancial en la transferencia al arrendatario de los riesgos y
beneficios inherentes a la propiedad del activo financiado.
Cundo se produce o determina esta transferencia de riesgos? Los
principios y normas de la contabilidad establecen una serie de
presunciones al objeto de poder determinar la existencia de dicha
transferencia de riesgos, y calificar en consecuencia el contrato de
arrendamiento financiero.
Las mismas gravitan, sobre el concepto de la existencia de certeza en
el ejercicio de la opcin de compra sobre el activo objeto de
financiacin. De esta forma en un contrato de arrendamiento con opcin
de compra, se presumir que se transfieren los riesgos y beneficios
inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables sobre
el ejercicio efectivo de la opcin.
Incluso para aquellos contratos de arrendamiento financiero que no
incorporen tal opcin de compra, se presume esta calificacin cuando de
sus condiciones econmicas, se deduzca que su propiedad se va a
transferir al arrendatario al finalizar el plazo de arrendamiento.
En la calificacin contable de un arrendamiento financiero, prima el
trasfondo econmico sobre la forma jurdica, siendo posible tal
calificacin para contratos que ni siquiera lleven incorporada una opcin
de compra, siempre que no existan dudas razonables de la efectividad de
su transmisin a la finalizacin del tiempo del contrato.
65.

Qu efectos contables tiene la calificacin econmica en el

arrendatario?

Si nos encontramos ante un arrendamiento financiero, se produce

contablemente la activacin del bien objeto del contrato.
Desde el punto de vista del arrendamiento financiero, se puede
configurar la contabilidad del arrendatario de la siguiente forma:

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En la adquisicin inicial del activo:

Inmovilizado material (20.)
a
Acreedores
por
arrendamiento financiero a
c/p (524)

D
xxx

xxx

Acreedores
por
arrendamiento financiero a
l/p (174) (IVA excluido)

xxx

En el pago de las cuotas de arrendamiento financiero:

Acreedores por
arrendamiento financiero a
c/p (recuperacin del coste del
bien) (524)

D
xxx

Gasto financiero por

intereses de deudas (intereses)
(662)

xxx

Hacienda Pblica IVA

soportado (472)

xxx

Bancos (572)

xxx

Por la dotacin anual de la amortizacin del bien:

Dotacin Amortizacin
Inmovilizado Material (681)
a
Amortizacin Acumulada del
Inmovilizado material (281)

D
xxx

xxx

Con la consiguiente regularizacin entre los saldos acreedores a corto

plazo y largo plazo, para que presenten una correcta imagen fiel.
El arrendatario, incluye en su cuenta de resultados contable, el
gasto financiero abonado y la amortizacin econmica del activo objeto
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del contrato de arrendamiento financiero, reflejando la naturaleza

intrnseca de este tipo de operaciones como una forma de financiacin
en la adquisicin de activos.
66.

Cmo calificar fiscalmente un contrato de arrendamiento financiero?

La normativa tributaria del Impuesto de Sociedades establece dos

regmenes fiscales para los contratos de arrendamiento financiero.
Rgimen general (Art.11.3 del Texto Refundido). Se aplica a los
contratos de cesiones de uso de bienes con opcin de compra o
renovacin, si el importe a pagar por el ejercicio de esa opcin es inferior
al importe resultante de minorar el precio de adquisicin o coste de
produccin del bien, en la suma de las cuotas de amortizacin mximas
que correspondera al mismo dentro del tiempo de duracin de la cesin.
Esto es cuando:
IMPORTE A PAGAR OPCIN DE COMPRA < VALOR DEL ACTIVO CUOTAS MXIMAS DE AMORTIZACIN
La suma de las cuotas de amortizacin mximas debe calcularse con el
mejor mtodo de amortizacin fiscalmente admitido.
El rgimen fiscal de estos contratos sigue el rgimen contable previsto
en el PGC. En concreto, ser deducible para la entidad arrendataria o
cesionaria el valor de la amortizacin (o del deterioro o baja) que de
acuerdo con los mtodos de amortizacin admitidos a efectos fiscales,
correspondiera a los bienes cedidos. La base de amortizacin ser el
valor contable del activo registrado.
Por otra parte la carga financiera total se distribuir a lo largo del
plazo del arrendamiento y se imputar a prdidas y ganancias del
ejercicio en que se devengue, contando con deducibilidad fiscal.
Rgimen especial Recogido en el Art.115 del Texto Refundido, que
desarrollamos a continuacin.

67.

Cundo y cmo se aplica el rgimen fiscal especial de los contratos

de arrendamiento financiero?

La normativa del Impuesto sobre Sociedades, contempla un rgimen

especial aplicable a determinados contratos de arrendamiento
financiero, en su artculo 115 del Texto Refundido, caracterizando

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este rgimen especial de obligatorio, si el contrato de arrendamiento

financiero cumple con una serie de requisitos:

Entidad arrendadora, tiene que estar contemplada en la Ley

26/1988 de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervencin de las
Entidades de Crdito (Bancos, Cajas de Ahorro, Entidades de
Leasing)

Objeto exclusivo: Cesin de uso de bienes muebles o inmuebles

adquiridos con dicha finalidad segn las especificaciones del futuro
usuario, a cambio de una contraprestacin consistente en el abono
peridico de cuota.

Afectacin de bien: Los bienes objeto del contrato, han de quedar

afectos a las actividades econmicas del usuario.

Opcin de compra: El contrato de arrendamiento financiero incluir

necesariamente una opcin de compra a su trmino a favor del
usuario.

Duracin del contrato: Mnima

2 aos bienes muebles
10 aos inmuebles o establecimientos industriales

Cuotas peridicas: Deber aparecer desglosadas en los respectivos

contratos de acuerdo con los siguientes componentes:
a) Parte que corresponde a la recuperacin del coste del bien, por
la entidad arrendadora, excluida el valor de la opcin de compra.
Si es un inmueble la cuota debe descomponerse en las siguientes
partes:
Recuperacin del coste de la construccin
Recuperacin del coste del solar o terreno (nunca
deducible)
Las cuotas de recuperacin del coste del bien deben ser iguales o
crecientes, nunca decrecientes.
b) La parte correspondiente al gasto o carga financiera abonada.
c) El IVA de la operacin.

Para este tipo de contratos de arrendamiento financiero a los que se

aplica el rgimen especial, se consideran gastos fiscalmente
deducibles en sede del arrendatario:
1)

La carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora (los

intereses en la financiacin de la adquisicin del activo).

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2)

La parte de las cuotas satisfechas por la recuperacin del coste

del bien correspondiente a elementos amortizables, (la cuota de
amortizacin financiera).
Estas cuotas sern fiscalmente deducibles si no superan
determinados lmites:
-

3)

2 x Coeficiente Mximo (TAO)

3 x Coeficiente Mximo (TAO) en empresas de reducida
dimensin

La parte de amortizacin financiera o recuperacin del coste del

bien, correspondiente a elementos no amortizables (suelo en
edificios), no tiene la consideracin de gasto fiscalmente
deducible.

Teniendo en cuenta el registro contable establecido en la adquisicin de

activos a travs de este tipo de contratos de arrendamiento financiero,
observamos que:
Gasto financiero por intereses: Est incluido en la cuenta de
resultados, existiendo por este concepto una coincidencia plena entre
gasto contable y gasto fiscal.
Cuotas de recuperacin del coste del bien: el pago de las mismas se
refleja contablemente en cuentas de balance, disminuyendo saldos
acreedores, no influye en la cuenta de resultados, no es gasto
contable, pero si tiene la consideracin de gasto fiscal.
Cmo recojo este gasto fiscal? Mediante el oportuno ajuste
extracontable negativo en la determinacin de la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades
Cmo lo cuantifico?, comparando las sumas anuales de las cuotas
de amortizacin financiera, con los limite fiscales establecidos,
eligiendo la menor cantidad.
Cmo lo califico? Al diferir la base de valoracin contable y la
fiscal, se producir una diferencia temporaria, que dar lugar en el
futuro a pasivos por diferencias temporarias imponibles.
En definitiva los contratos de arrendamiento financiero a los que resulta
de aplicacin este rgimen especial del artculo 115 del TRLIS, originan
desde el punto de vista fiscal una amortizacin acelerada del activo
fijo financiado que permite diferir impuestos, al determinar ajustes
extracontables negativos en los ejercicios de duracin del contrato, que
revertirn con posterioridad con signo contrario, ajustes positivos,
durante la vida efectiva del activo.

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68.

Qu efectos contables tiene la aplicacin del rgimen especial en

el Impuesto sobre Sociedades?

En ambos casos, para empresas en rgimen general de tributacin y

para empresas de reducida dimensin, los ajustes extracontables
generados por la consideracin fiscal de los contratos de arrendamiento
financiero, afectarn a la contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades
diferido, durante todo el periodo de amortizacin contable del bien.
Inicialmente, los ajustes extracontables negativos, generarn un
pasivo por diferencias temporarias imponibles, que se cuantifica en un
importe de:
- Ajuste negativo x tipo impositivo aplicable=Pasivo por diferencias
temporarias imponibles
y se contabiliza:
Impuesto diferido (en los
ejercicios de -DT) (6301)
a
Pasivo
por
diferencias
temporarias imponibles (479)

D
xxx

xxx

Al calificarse los ajustes extracontables negativos, como diferencias

temporarias, revertirn con signo contrario hasta su anulacin, por lo
que en los ejercicios de reversin la contabilizacin del Impuesto
sobre Sociedades diferido tambin se ver afectadas.
La cuantificacin del impuesto diferido, se realizar de forma idntica:
+Ajuste positivo x tipo de gravamen =Pasivo por diferencias
temporarias imponibles que revierte
Y se contabiliza la reversin:
Pasivo por diferencias
temporarias (en los ejercicios de
+DT) (479)
a
Impuesto diferido (6301)

D
xxx

xxx

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69.

Cmo actuar ante la adquisicin de un activo inmovilizado a

travs de un contrato de arrendamiento financiero?

Ante la adquisicin de un activo inmovilizado a travs de un contrato de

arrendamiento financiero, no debemos conformarnos con la
denominacin lingstica del mismo, tendremos que discernir si
a efectos fiscales el contrato tiene la calificacin de
arrendamiento financiero, y una vez definido, calificar el
rgimen fiscal aplicable al mismo, cuantificando sus efectos
fiscales.
Si al contrato de arrendamiento financiero se le aplica el rgimen fiscal
especial, aparecern ajustes extracontables positivos y negativos, los
negativos coincidirn primordialmente con la duracin del contrato de
arrendamiento financiero, los positivos en el resto de vida til del bien
objeto del contrato.
Estos ajustes incidirn en la determinacin de la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades durante todos los ejercicios en los que el
bien permanezca en el activo de la empresa.
70.

Aplicacin prctica del rgimen fiscal especial de determinados

contratos de arrendamiento financiero.

Desarrollamos una aplicacin prctica de estos conceptos para un

elemento de activo, maquinaria, adquirido a travs del arrendamiento
financiero en los siguientes trminos:
Maquinaria, importe/precio adquisicin 500.000, importe financiado.
Contrato de arrendamiento financiero, duracin 5 aos.
Opcin de compra: S
Valor residual: 50.000, cuota adicional
Compromiso ejercicio opcin de compra: S
TAO: (10%, 20 aos)
Cuotas anuales, de acuerdo al siguiente cuadro de vencimientos:
AO

Recuperacin
Coste Bien

1
2
3
4
5

60.000
80.000
100.000
120.000
140.000
500.000

Intereses
9.000
7.000
5.000
3.000
1.000

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 Primero vamos a determinar si este contrato se puede

calificar de arrendamiento financiero, a efectos fiscales, para ello al
5 ao se debe cumplir que:
VALOR OPCIN COMPRA < VALOR ACTIVO - AMORTIZACIONES
MXIMAS

AO
1
2
3
4
5

TAO
50.000
50.000
50.000
50.000
50.000

PORCENTAJE CONSTANTE
20% 500.000 = 100.000
20% 400.000 = 80.000
20% 320.000 = 64.000
20% 256.000 = 51.200
20% 204.800 = 40.960

Nos DGITOS
90.910
81.819
72.728
63.637
56.640

= 250.000

= 336.100

= 363.640

Tomando el mejor resultado, comprobamos que se cumple la

desigualdad:
Valor 5 ao = Valor activo - amortizaciones mximas
136.360 = 500.000 - 363.640
Opcin de compra < Valor 5 ao
50.000<136.360
A efectos fiscales el contrato lo podemos calificar de arrendamiento
financiero.
Este arrendamiento financiero, a efectos fiscales, se encuadrar en
el rgimen general del art. 11.3 del TRLIS, o en el rgimen especial
del art. 115 del TRLIS?.
Cumple los requisitos para encuadrarse en el rgimen especial.
Existe opcin de compra.
Duracin del contrato mnima de 2 aos para bienes muebles (5 aos
en el presente caso).
Gasto financiero y cuotas de recuperacin del coste del bien,
desglosadas.
Cuotas de recuperacin del coste del bien, crecientes (deben ser
constantes o crecientes).
Luego a efectos fiscales, a este arrendamiento financiero se le aplicar
el rgimen especial del artculo 115 del TRLIS.
Bajo el supuesto de que la empresa tributa en el rgimen
general del Impuesto sobre Sociedades, realizamos los siguientes
clculos:

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TABLA: LEASING (RGIMEN GENERAL)

50.000
10.000

500.000

Donde
(A)
(B)
(C)
(D)
(E)
(F)

Amortizacin lineal por coeficiente mximo.

Amortizacin financiera de las cuotas del contrato de arrendamiento
financiero.
Lmite fiscal: art. 115.6 TRLIS, 2 x coeficiente mximo
Gasto fiscal, el menor importe entre B) y C).
D) - A), ajustes extracontables positivos y negativos.
Excesos sobre lmite mximo, se producen cuando B) > C). Implica que
el coste de recuperacin del bien, es mayor que el lmite fiscal, y no
puedo deducirlo en su totalidad.
Se produce un exceso, pendiente de deducir como gasto fiscal, que
aplicar en los primeros ejercicios en los que el ajuste revierta como
positivo.
En este caso en el ao 6, el ajuste sera de:
CERO = +50.000 - 20.000 (exceso ao 4) - 30.000 (parte exceso ao 5)
y en el ao 7:
40.000 = +50.000 - 10.000 (exceso pendiente ao 5)
A travs de la aplicacin de este rgimen fiscal especial de
arrendamiento financiero, se incluye como gasto fiscal el valor de
adquisicin del bien objeto del contrato en el perodo de
duracin del contrato, 5 aos en este caso, propiciando los oportunos
ajustes extracontables negativos en el perodo de devolucin de las
cuotas de amortizacin financiera.
Al tener los ajustes la calificacin de diferencias temporarias, revertirn
con signo contrario, positivo en este caso, durante la vida efectiva del
bien objeto del contrato de arrendamiento financiero. Estamos ante una

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amortizacin fiscal acelerada, no condicionada a su imputacin

contable en la cuenta de resultados.
Si la empresa que ha adquirido el activo a travs de un contrato de
arrendamiento financiero, fuese una empresa de reducida
dimensin desde el punto de vista fiscal (ERD), el lmite fiscal variara a
3 x Coeficiente Mximo (TAO).
Aplicndolo a los mismos datos del ejemplo anterior tendramos:
TABLA: LEASING (ERD)

500.000

Al ser el lmite fiscal superior a las cuotas de recuperacin del coste del bien, no
se produciran excesos sobre el lmite mximo fiscal y si los consabidos ajustes
extracontables positivos y negativos en la determinacin de la base imponible
del Impuesto sobre Sociedades.

AMORTIZACIN EN EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIN

71.

Qu peculiaridades tienen las ERD en la aplicacin de las amortizaciones?

El rgimen fiscal de empresas de reducida dimensin (ERD) se aplica a

aquellas entidades cuya cifra de negocios en el perodo impositivo
inmediato anterior sea inferior a 10.000.000 de euros (art. 108 TRLIS).El
importe neto de la cifra anual de negocios se determina:
+ Importe de las ventas o prestaciones de servicios, correspondientes a
actividades ordinarias
-Descuentos, bonificaciones, reducciones sobre ventas.
-IVA y otros impuestos indirectos objeto de repercusin
IMPORTE NETO DE LA CIFRA ANUAL DE NEGOCIOS<10.000.000>
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En relacin a la aplicacin de este rgimen fiscal especial de ERD, la

principal caracterstica que afecta a las amortizaciones es una
aceleracin fiscal del ritmo de aplicacin de las mismas.
Caractersticas de la amortizacin fiscal en empresas de
reducida dimensin (ERD)
-

Amortizacin acelerada para inversiones en elementos de activos

nuevos (art.111 TRLIS).
Podrn amortizar fiscalmente2xCoeficiente mximo (TAO)
Si se tratar de inmovilizado intangible o fondo de
comercio1,5xamortizacin
No est condicionado a la imputacin contable a la cuenta de
prdidas y ganancias (-ajuste negativo, DT)

Amortizacin acelerada de bienes objetos de reinversin (art.113

TRLIS)
Los activos en los que se materialice la reinversin procedente del
importe obtenido en la transmisin onerosa de un inmovilizado
material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades
econmicas pueden amortizarse fiscalmente3x Coeficiente mximo
(TAO)
No est condicionado a su imputacin contable a la cuenta de
prdidas y ganancias (-ajuste negativo, DT)

Libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor (art. 110

TRLIS)
Los elementos del inmovilizado material nuevos podrn amortizarse
en su totalidad si:
a) Su valor unitario no excede de 601,01.
b) Su puesta a disposicin de la empresa se produce en un
perodo en el que es aplicable el rgimen especial de ERD.
c) Hasta el lmite mximo de 12.020,24 de amortizacin por
perodo impositivo.

Libertad de amortizacin para inversiones generadoras de empleo

(art.109 TRLIS)
Aplicable a elementos nuevos del inmovilizado material y de las
inversiones inmobiliarias puestos a disposicin de la empresa en un
perodo impositivo en el que sea aplicable el rgimen especial de
ERD, si:
a) En los 24 meses siguientes al perodo impositivo en que los bienes
entren en funcionamiento, la plantilla media total se incremente
respecto a la plantilla media de los 12 meses anteriores y dicho
incremento se mantenga durante un perodo adicional de 24
meses.
Libertad de amortizacin =120.000x Incremento medio de
plantilla
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No est condicionada a su imputacin contable a la cuenta de

prdidas y ganancias (- ajuste negativo, DT).

AMORTIZACIN DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE

Qu tipo de activos se califica de inmovilizado intangible?

72.

A efectos de los elementos que componen el grupo de inmovilizado

inmaterial, podemos distinguir entre:
a) Inmovilizado intangible con vida til definida.
b) Inmovilizado intangible con vida til indefinida.
c) Fondo de comercio.

Cmo se amortizan si tienen vida til definida?

73.

Las dotaciones para su amortizacin contable son deducibles con el lmite

de la dcima parte de su importe, (10%), siempre que se cumplan
estas circunstancias:

Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin

onerosa (compraventa,...)
Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un
grupo de sociedades segn los criterios del art 42 del Cdigo de
Comercio.

En caso de incumplimiento de estas dos circunstancias, las dotaciones a

la amortizacin del inmovilizado intangible sern deducibles si se prueba
que responden a una prdida irreversible de aquel (la carga de la prueba
recaer sobre el sujeto pasivo).
Es requisito indispensable que la amortizacin de este tipo de
inmovilizado inmaterial est contabilizada.
En 2013 y 2014, para las empresas que tributen en el rgimen
general, afecta la limitacin del 70% de la amortizacin contable
fiscalmente deducible.

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Cmo se amortiza si no tienen vida til definida?

74.

Ser deducible, hasta el lmite de la dcima parte de su importe

(10%), el inmovilizado intangible con vida til indefinida, siempre que
se cumplan los siguientes requisitos:

Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin

onerosa (compraventa,...)
Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un
grupo de sociedades segn los criterios del art 42 del Cdigo de
Comercio.

Su amortizacin fiscal no est condicionada al principio de

inscripcin contable, (contablemente no se amortiza).
Para perodos impositivos iniciados en los aos 2012, 2013, 2014 y
2015 la amortizacin fiscal correspondiente a este inmovilizado
inmaterial ser del 2%.

75.

Qu ocurre con el fondo de comercio?

El fondo de comercio es un inmovilizado intangible y su amortizacin

fiscal est recogida en el art 12.6 del TRLIS.
El precio de adquisicin originario del inmovilizado intangible
correspondiente a fondos de comercio ser deducible hasta el lmite
anual mximo de 1/20 parte de su importe, es decir el 5%. En
2012, 2013, 2014 y 2015 esta deduccin est limitada a 1/100
parte de su importe.
Siempre que se cumplan una serie de requisitos:

Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin a

ttulo oneroso.
La entidad adquirente y transmitente no formen parte de un
grupo de sociedades segn los criterios del art 42 del Cdigo de
Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de
un grupo, la deduccin se aplicar respecto del precio de
adquisicin del fondo de comercio satisfecho por la entidad
transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades
no vinculadas.
Se halla dotado una reserva indisponible de, al menos, el
importe fiscalmente deducible. Si no puede dotarse, la deduccin
estar condicionada a que se dote con cargo a los primeros
beneficios de ejercicios siguientes.
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Dicha deduccin no est condicionada a su imputacin en la

cuenta de prdidas y ganancias, dada la inexistencia de amortizacin
contable del fondo de comercio. Las cantidades deducidas minorarn, a
efectos fiscales, el valor de dicho fondo.

APNDICE: AFECTAR LA REFORMA FISCAL DEL IMPUESTO SOBRE

SOCIEDADES A LAS AMORTIZACIONES?

Partiendo del hecho incuestionable de que el Impuesto sobre Sociedades, en

su configuracin actual, necesita ser reformado y de que dicha reforma va a
respetar la estructura bsica actualmente existente haciendo especial
incidencia en la determinacin de la base imponible y en las deducciones e
incentivos, nos preguntamos lo siguiente: afectar la reforma del
impuesto a una partida de gastos tan importante en la configuracin
del resultado contable como son las amortizaciones? Qu propone
la Comisin de Expertos (Informe Lagares) al respecto?. Leyendo e
interpretando con atencin el informe de la Comisin en aspectos relacionados
con la base imponible del Impuesto, un objetivo de la reforma es evitar
la erosin de la misma para recuperar la potencia recaudatoria del
tributo, lo que significa elevar la base imponible.
Desde 2012 se han adoptado medidas coyunturales o permanentes que han
reformado la base del impuesto en este sentido, potenciando su recaudacin
(limitacin a la deducibilidad de gastos financieros, limitacin en la
deducibilidad de amortizaciones, no deducibilidad fiscal del deterioro de
participaciones en otras entidades), es muy previsible que dichas reformas
permanezcan, o incluso se agudicen.
Centrndonos en la deducibilidad fiscal de la amortizacin del inmovilizado, la
reforma propuesta por la Comisin Lagares podra influir en:

Tablas de amortizacin vigentes: las vigentes tablas de

amortizacin se calcularon en su da para vidas tiles ms cortas que

las que se dan en realidad. Las tablas actuales parecen
excesivamente detalladas por lo que en su estimacin debera
prevalecer la idea de unos valores medios.
sera razonable acometer una revisin de los referidos coeficientes con
la finalidad de conseguir una drstica simplificacin y valorar ms
adecuadamente sus cuantas.

Todo ello se concreta en una propuesta de revisin de los

coeficientes de amortizacin para adaptarlos mejor a la vida til del
bien, simplificando los mismos, dentro del objetivo general de evitar la
erosin en la base imponible del impuesto, lo que podra concretarse
finalmente en un menor gasto fiscal por amortizaciones. Es
indicativo que mientras se revisan las tablas y coeficientes, se proponga
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la prrroga de la limitacin vigente al 70% del valor de los coeficientes

mximos de amortizacin actuales.

Regmenes de libertad de amortizacin y amortizacin

acelerada vigentes habra que evitar, en todo caso, la introduccin

de incentivos implcitos por la va de aceleracin de las amortizaciones

fiscales habra que suprimir estos incentivos en la base del
Impuesto.
Se concreta en la supresin de:

Regmenes de libertad de amortizacin y de amortizacin

acelerada del artculo 11.2 (Eliminacin).
No libertad de amortizacin de:
a) Activos de sociedades laborales.
b) Activos mineros.
c) Elementos de inmovilizado afecto a actividades de I+D y
edificios por dcimas partes iguales.
d) Gastos de investigacin y desarrollo activados.
e) Elementos de inmovilizado material o intangible de
explotaciones asociativas prioritarias.

Regmenes de libertad de amortizacin y amortizacin

acelerada en el rgimen especial de empresas de reducida
dimensin (ERD) (Eliminacin).
No amortizacin acelerada de:
a) Activos fijos adquiridos nuevos.
b) Activos en los que se materializa la reinversin.
No libertad de amortizacin para activos fijos nuevos con creacin
de empleo.

Rgimen
especial
de
determinados
contratos
de
arrendamiento financiero (Eliminacin).
No amortizacin acelerada para la adquisicin de activos fijos
mediante contratos de leasing.

Es evidente que si la reforma del Impuesto sobre Sociedades adopta las

pautas y propuestas de la Comisin de Expertos, el gasto fiscal por
amortizaciones puede verse afectado. Positiva o negativamente?

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AUTOEVALUACIN
AMORTIZACIN ACELERADA

AUTOEVALUACIN TERICA

La amortizacin acelerada cmo se aplica en empresas de reducida

dimensin (ERD)? Est condicionada a su registro contable?

Qu es la libertad de amortizacin?

Cmo se contempla en la normativa del Impuesto sobre Sociedades la

libertad de amortizacin?

A quin se aplica la libertad de amortizacin del artculo 11.2 del TRLIS?

Cmo se define empresa de reducida dimensin (ERD)?

En ERD, qu incentivos de libertad de amortizacin existen?

Enumere los distintos regmenes a los que ha estado sometida la libertad

de amortizacin como incentivo temporal.

Qu requisito diferenciaba fundamentalmente dichos regmenes?

A partir de qu fecha se ha suprimido en 2012 el incentivo de la libertad

de amortizacin?

Estando suprimido el incentivo fiscal de libertad de amortizacin, los

bienes adquiridos en los ejercicios en los que estuvo vigente, pueden
seguir aplicando libertad de amortizacin fiscal?

PREGUNTAS PROPUESTAS

Localizar el Real Decreto Ley 12/2012 de 30 de marzo y resumir el

rgimen transitorio aplicable a aquellos bienes adquiridos en ejercicios
anteriores que gozaron del incentivo de libertad de amortizacin fiscal, y
a los que este incentivo no se ha aplicado en su totalidad. Pueden
seguir aplicando libertad de amortizacin fiscal? existe algn lmite?

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Desde el punto de vista contable, qu genera la aplicacin de la libertad

de amortizacin a un elemento de activo, por la que se realiza en el
ejercicio un ajuste extracontable negativo, diferencia temporal (-DT)?

EJERCICIOS PROPUESTOS

Ejercicio 18
Realizar el cuadro de dotacin contable y amortizacin fiscal para un
elemento de activo adquirido en 2010 por 56.000, que se amortiza
linealmente en 8 ejercicios y en el que se aplica la libertad de amortizacin
fiscal siguiente:
2010
2011
2012

AO

100.000
200.000
200.000

Dotacin
contable

Amortizacin
fiscal

Ajustes

Ejercicio 19
En el ejercicio anterior, con el cuadro de todos los aos realizados, qu
efectos contables se producen en 2011? y en 2015?

ARRENDAMIENTO FINANCIERO

AUTOEVALUACIN TERICA

Cmo est regulado el arrendamiento financiero en la normativa del

Impuesto sobre Sociedades?

En un arrendamiento operativo, cul es el tratamiento contable y

fiscal para el arrendatario?

Qu considera el Impuesto sobre Sociedades un arrendamiento

financiero desde el punto de vista fiscal?
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Qu contratos de arrendamiento financiero quedan encuadradas dentro

del rgimen especial del artculo 115 del TRLIS?

La aplicacin del rgimen especial del art. 115 del TRLIS de

determinados contratos de arrendamiento financiero, es de aplicacin
obligatoria a los contratos que cumplen los requisitos establecidos en
dicho artculo?

La carga financiera que, acompaa a este tipo de contratos, los intereses

tienen algn problema de deducibilidad fiscal?

Qu ventaja fiscal se establece en el rgimen especial de determinados

contratos de arrendamiento financiero, del art. 115 del TRLIS?

Existe alguna limitacin en la deducibilidad de las cuotas de

recuperacin del coste del bien?

Si adquirimos mediante leasing un edificio industrial y el contrato cumple

los requisitos establecidos en el artculo 115 del TRLIS, son deducibles
las cuotas de recuperacin del coste del bien relativas al terreno?

Si el sujeto pasivo es una empresa de reducida dimensin, en qu

afecta este hecho a la aplicacin del rgimen especial de contratos de
arrendamiento financiero del artculo 115 del TRLIS?

Existe alguna particularidad que afecte al rgimen especial de contratos

de arrendamiento financiero, aplicable en 2013 y 2014?

A un contrato calificado fiscalmente de arrendamiento financiero, pero

que no cumple los requisitos del artculo 115 del TRLIS cmo le afecta
la fiscalidad?

Qu ocurre si en un ejercicio fiscal el coste de recuperacin del bien es

superior al lmite de gasto fiscal deducible?

La aplicacin de incentivos fiscales en el rgimen especial del

arrendamiento financiero del artculo 115 del TRLIS, est condicionada
al principio de inscripcin contable?

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 PREGUNTAS PROPUESTAS

Afecta la limitacin a la deducibilidad de los gastos financieros prevista

en el artculo 20 del TRLIS, a la carga financiera de los contratos de
arrendamiento financiero?

Cmo se contabiliza un contrato de arrendamiento financiero?

Si adquiero mediante leasing un bien mueble con un contrato de 4 aos

de duracin y econmicamente amortizo el bien en 10 aos, aplicando
fiscalmente el rgimen especial del artculo 115 del TRLIS normalmente
cmo sern los ajustes extracontables de los 4 aos de duracin del
leasing? y los de los 6 ejercicios posteriores?

La aplicacin del rgimen del artculo 115 del TRLIS, rgimen especial,
qu genera activos o pasivos fiscales?

Cmo funciona el arrendamiento financiero desde el punto de vista

econmico, qu sujetos intervienen?

Puede aplicarse a un activo adquirido mediante arrendamiento

financiero el rgimen fiscal de libertad de amortizacin?

Qu es el lease-back? qu tratamiento fiscal tiene este tipo de

contratos?

EJERCICIOS PROPUESTOS

Ejercicio 20
Una empresa ha adquirido mediante un contrato de arrendamiento
financiero una maquinaria, en las siguientes condiciones:

Fecha 1-01-2012
Precio del bien (300.000, para la entidad de leasing
Duracin del contrato: 4 aos
Recuperacin del coste del bien: creciente 60.000, 70.000, 80.000,
90.000
Intereses: 7% del capital pendiente de amortizar
Cuotas anuales
Opcin de compra: S contemplada en el contrato, por una cuota de
10.000, independiente de la recuperacin del capital y abonable a la
finalizacin del contrato.
La empresa amortiza el activo en 10 aos de forma lineal.
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La empresa tributa por el rgimen general del Impuesto sobre

Sociedades.

Verificar que el contrato tiene la calificacin fiscal de arrendamiento

financiero.
Realizar el cuadro econmico del contrato de leasing.
AO

RECUPERACIN
BIEN

COSTE

Realizar el cuadro fiscal del contrato de leasing.

AO

CARGA FINANCIERA

AMORTIZACIN
CONTABLE

RECUPERACIN
COSTE BIEN

LMITE
FISCAL

EXCESOS

AJUSTES

Contabilizar el efecto impositivo en los ejercicios 2013 y 2017.

Ejercicio 21
Con los datos del ejercicio anterior realizar el cuadro de amortizacin fiscal
del contrato de leasing si el sujeto pasivo fuese una empresa acogida al
rgimen especial de empresas de reducida dimensin (ERD).
AO

AMORTIZACIN
CONTABLE

RECUPERACIN
COSTE BIEN

LMITE
FISCAL

AJUSTES

Ejercicio 22
En un contrato de cesin de uso con opcin a compra que contiene las
siguientes caractersticas:
-

Precio del bien mueble

200.000
Duracin del contrato
4 aos
Opcin de compra S, por un importe de 40.000
Recuperacin del coste del bien constante, 50.000 cada ao,
cuotas anuales

Se puede calificar el contrato como de arrendamiento financiero?

Qu tratamiento fiscal tendran las cuotas satisfechas?

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BIBLIOGRAFA RECOMENDADA para la resolucin de cuestiones tericas y

ejercicios prcticos:

SISTEMA FISCAL ESPAOL I y II (Emilio Albi, Jos Antonio Rodrguez

Ondarza, Rafael Paredes). Editorial Ariel

SISTEMA FISCAL ESPAOL-EJERCICIOS PRCTICOS (Dolores Dizy,

Luis Alfonso Roj, Jos Antonio Rodrguez). ltima edicin
actualizada.

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