LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICION (Dino

Jarach)
Deben considerarse como principios de la imposicin aquellos postulados que se asumen como limitadores u
orientadores de las decisiones estatales en cuanto a la adopcin de determinados impuestos y su configuracin.
Dichos principios son, a veces, simples reglas empricas formuladas por la doctrina, empezando -por ejemplopor las de los mercantilistas y cameralistas y pasando por Adam Smith, Pietro Verri, para llegar a Adolfo Wagner y
Luigi Einaudi. A veces, los principios, coincidentes o anlogos a los doctrinales, son recogidos por las cartas
constitucionales y, por tanto, adquieren un carcter jurdico y dan lugar a pronunciamientos jurisprudenciales que,
en algunos casos, divergen sustancialmente de la elaboracin cientfica de los principios que les dieron origen.
1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Es un principio que emana de las luchas polticas contra el Estado absoluto, afirmando, de acuerdo con la
doctrina inglesa y norteamericana, la necesidad de la aprobacin parlamentaria de los impuestos para su validez.
Desde este aspecto el principio se funda en el postulado "no taxation without representation". Confluyen en esta
sentencia el pensamiento econmico liberal que considera el impuesto como una restriccin del derecho de
propiedad y el pensamiento jurdico-politico contractualista, que exige el consentimiento del pueblo, a travs de
sus representantes para la validez de los impuestos.
Desde otro punto de vista, el principio de legalidad consagra en las cartas constitucionales, el principio de
certeza, ya enunciado por Adam Smith (1)
La interpretacin jurdica de este principio ha sealado diversos corolarios:
a) La necesidad de la ley como acto del parlamento, para la existencia del impuesto;
b) La indelegabilidad en el Poder Ejecutivo de la facultad parlamentaria de crear impuestos y excepciones. Este
corolario no es siempre reconocido y en muchos pases se acepta la delegacin, aunque limitada por ciertos
recaudos y condiciones;
c) La necesidad que la ley defina todos los elementos constitutivos de la obligacin tributaria. Aqu tambin hay
pases en los que el principio se interpreta ms rigurosamente y otros que admiten que basta la sancin legal para
la creacin del impuesto con sus caractersticas generales, librndose al Poder Ejecutivo la facultad de establecer
los caracteres secundarios;
d) Partiendo de la doctrina de que el impuesto "is a matter of statute, not of equity'' se ha propiciado la
interpretacin literal y restrictiva de las leyes impositivas. Superada esta doctrina en casi todos los pases, se ha
mantenido que la interpretacin de dichas leyes debe fundarse en la letra y en el espritu de las mismas, pero se
ha negado la posibilidad de la creacin de impuestos y exenciones por va del procedimiento analgico;
e) Se ha negado toda facultad discrecional de la administracin en materia de impuestos y considerado
inconstitucional la norma que concediera esa facultad.
f) Se ha considerado como inderogable por acuerdo de partes la obligacin impositiva de los contribuyentes de
derecho, sin perjuicio de la validez de los pactos entre ellos y los de hecho para la carga del impuesto. Tambin
para la administracin rige dicha inderogabilidad.
Debe advertirse que el principio de legalidad, en cuanto afirma el requisito de la aprobacin parlamentaria de
los impuestos es una de las bases de las doctrinas financieras del cambio voluntario, como las de Pantaleoni, De
Viti de Marco, Knut Wicksell y Erik Lindahl y tambin la de Musgrave (2).
Por ltimo, debemos analizar la doctrina segn la cual la poltica fiscal en sus funciones de estabilizacin y
desarrollo es incompatible con el principio de legalidad. Se dan como argumentos de esta tesis el hecho que dicho
principio es una derivacin de la doctrina liberal individualista y que las finanzas en su faz moderna exigen la
rapidez de las decisiones para el cambio en la utilizacin de los diferentes instrumentos y, en particular, de los

impuestos, para adaptarlos a las necesidades de cada situacin. Ambas razones impondrn la atenuacin, si no el
abandono, del principio de la aprobacin parlamentaria de los impuestos, tanto en lo referente a su creacin, como
a las modificaciones, desgravaciones o aumentos.
Ahora bien, no nos parece que los argumentos trados a colacin resistan el anlisis.
Si la tutela del inters individual ha inspirado histricamente el principio "no taxation without representation", no
es menos cierto que los intereses sociales a los que sirve la poltica fiscal son igualmente dignos de la sancin
legal, como requisito de voluntad mayoritaria en la estructuracin de dicha poltica.
La propia planificacin econmica que comprende la poltica fiscal, debe surgir de una ley y sus correcciones
tambin deben ser el fruto del consenso general.
La pretendida necesidad de rapidez en las decisiones para adecuar los instrumentos a las contingencias de la
economa, es un argumento falaz que slo puede llevar a la exigencia de lograr mecanismos ms acelerados de
accin legislativa. La urgencia no juega ningn rol en la planificacin, especialmente en la de mediano y largo
plazo. En el plazo corto existen antecedentes de atenuaciones del principio de legalidad en materia aduanera (por
ejemplo, los decretos "cerrojo") y tales medidas de urgencia pueden ser contempladas en las leyes supeditndolas
a requisitos de forma y de fondo, a fin de evitar el discrecionalismo y la falta de control de la representacin
parlamentaria.
2. PRINCIPIO DE IGUALDAD
El postulado de la igualdad como principio fundamental de la imposicin ha tenido y tiene un notable desarrollo
cientfico por las vas paralelas de la elaboracin jurdica y de la econmica. La doctrina de ambas ciencias es rica
en obras y en aportes de gran importancia.
En la obra de A. Smith, el principio de igualdad se identifica con el canon de las facultades. En la obra de J.
Stuart Mill y en una extensa serie de autores se integra en las doctrinas del sacrificio, Ms recientemente, la
igualdad se estructura en el principio de capacidad contributiva, concebida dentro del marco de una poltica
econmica de bienestar y que no admite las comparaciones intersubjtivas (3).
Jurdicamente, tambin, hay una evolucin de la doctrina, de la jurisprudencia e inclusive- de la legislacin, en
particular de las cartas constitucionales. Esta evolucin culmina con la identificacin del principio de igualdad con
el principio de la capacidad contributiva, concebida sta como la valoracin poltica de una realidad econmica y
acompaada por la orientacin progresiva de la tributacin (4).
Para dar contenido al postulado de la igualdad, recordamos que A. Smith consideraba desiguales los
impuestos que gravaran slo una de las fuentes de rentas, aunque no profundizara esta desigualdad para ceirse
a la que se produjera dentro de la imposicin de la renta de una fuente determinada.
Ello implica reconocer que los impuestos parciales -los que afectan slo a la renta de fuentes determinadasson desiguales, as como lo son aquellos que dan trato desigual a los iguales o trat igual a los desiguales, dentro
de una misma categora de renta.
Un paso ms all encontramos impuestos que no gravan la renta sino consumos o transferencias de bienes.
En estos casos, puede haber desigualdades en el trato de diferentes consumos o diversos bienes. Pero aun
cuando el tratamiento dado por estos impuestos sea igualitario dentro de sus respectivas bases imponibles, la
premisa tcitamente admitida de que la verdadera manifestacin de capacidad contributiva es la renta induce a
declarar dichos impuestos como desiguales, si as resultan tomando como trmino de confrontacin la renta neta.
As son desiguales los impuestos sobre los ingresos brutos de cualquier actividad, a pesar de su trato general y
uniforme con respecto a esa base de imposicin, porque a los mismos ingresos brutos pueden corresponder -en
definitiva- rentas netas diferentes. Anlogamente, impuestos selectivos a los consumos pueden ser regresivos o
progresivos y de todos modos desiguales respecto a las rentas de los consumidores.
Se trata de conclusiones generalmente aceptadas por la doctrina, aunque en un terreno puramente lgico
puede ser controvertible el juicio critico de los impuestos como desiguales, porque as resultan con respecto a la
renta, si se admite que el legislador ha elegido precisamente hechos imponibles distintos de la renta, por entender
que sta no es o no debe ser considerada como la nica manifestacin de capacidad contributiva (5).
Es evidente que la ciencia jurdica, al interpretar el principio constitucional de la igualdad, no puede llegar tan
lejos como la ciencia financiera en el diagnstico de la igualdad o desigualdad de los impuestos.

Es comn, en cambio, a ambas ciencias el planteamiento de la compatibilidad del principio de igualdad con la
utilizacin del impuesto como instrumento de la poltica de redistribucin de ingresos o de las polticas de
estabilizacin y desarrollo. Pero las conclusiones pueden ser muy distintas. Damos como ejemplo de las
conclusiones de la doctrina financiera el esquema departamental de Musgrave (6) y como ejemplo de las
conclusiones de la ciencia jurdica, la doctrina de Pont Mestres (7).
El primero elude el problema separando el departamento estatal que tiene como cometido la produccin de
servicios -para el cual rige el principio de la igualdad como condicin de su plena eficiencia- del departamento que
tiene a su cargo la distribucin de ingresos y del departamento de estabilidad y desarrollo -para los cuales no rige
el principio de igualdad- cuyos impuestos "por definicin se establecen para alterar el trato igual de personas
iguales" (8). Se debe reconocer, sin embargo, que Musgrave admite que esta disminucin de equidad debe ser
tenida en cuenta como un costo social, al elegirse entre esos impuestos reguladores u otros tipos de control.
El segundo, considera que no hay, en principio, contradiccin alguna entre el principio de justicia fundado en la
capacidad contributiva y la funcin extrafiscal del impuesto. Sin embargo, "algunas medidas estimadas idneas
desde el ngulo estrictamente econmico como, por ejemplo, las exenciones y desgravaciones con fines
meramente extrafiscales, pierden esa aptitud al someterlas a anlisis desde el mbito ms amplio del inters
general y del bien comn, esto es de la conveniencia de la sociedad, por lo que devienen en contraindicadas".
Concluye en que la contraindicacin debe dar lugar a la preeminencia del principio de justicia, o sea de la igualdad
(capacidad contributiva).
Por nuestra parte, consideramos que el principio de la capacidad contributiva, tal como se acepta en la
actualidad, no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes, sino una valoracin poltica de la
misma. Esta valoracin poltica implica instrumentar el impuesto sobre la base de los valores que conforman el
acervo ideolgico del gobierno. Ello excluye la posibilidad de un contraste entre los fines de la poltica fiscal, en el
sentido de las finanzas modernas y el principio de igualdad identificado con el de la capacidad contributiva, puesto
que sta contempla todos los valores relevantes para la actividad del Estado. Con ello no se reduce el principio de
la capacidad contributiva puesto que sta contempla todos los valores relevantes para la actividad del Estado. Con
ello no se reduce el principio de la capacidad contributiva a un cascarn vaco de contenido, ya que ste
corresponde precisamente a los fines y propsitos de la poltica fiscal.
3. PRINCIPIO DE ECONOMIA
Consiste este principio, segn la acepcin de A. Smith (9) en lograr que los impuestos impongan al
contribuyente la menor carga posible por encima del monto que efectivamente ingrese en las arcas del fisco. Los
ejemplos de los vicios a que se opone este principio y que formula A. Smith no son obsoletos pero pueden
agregrseles otros y especialmente: a) La complicacin de las liquidaciones de impuestos, las exigencias de una
compleja contabilidad fiscal en adicin a la contabilidad comercial y la necesidad de asesoramiento tcnico
profesional para cumplimiento de las obligaciones fiscales; b) La carga excedente (excess burden) que ciertos
impuestos provocan por la alteracin de la oferta, la demanda y los precios del mercado.
En las decisiones del Estado respecto de la creacin de uno u otro impuesto para cubrir los gastos que
demande la produccin de servicios, al lado de las consideraciones de equidad horizontal (igualdad) vertical
(proporcionalidad o progresividad) juega el principio de economa en el sentido de minimizar el "excess burden''
del instrumento impositivo. Lo ideal sera que el impuesto a elegir satisficiera al mismo tiempo los requisitos de la
equidad y no provocara ninguna carga excedente. Pero ello no se da y ocurre a menudo todo lo contrario. Un
impuesto que no crea cargas excedentes como lo es el impuesto de capitacin est muy lejos de satisfacer las
exigencias de la equidad segn los criterios valorativos dominantes.
Aunque el problema de la carga excedente no est contemplado por A. Smith como caso de aplicacin del
canon de la economicidad de impuesto, creemos conveniente considerarlo as.
Llamamos la atencin sobre su posible incompatibilidad con el principio de igualdad. El Estado deber decidir
entre uno y otro principio: si evitar impuestos con cargas excedentes y preservar ntegramente la equidad del
impuesto pero sacrificando la eficiencia de la actividad financiera de produccin de servicios o bien preservar esta
eficiencia sacrificando -en cierta medida- la equidad del impuesto.
4. PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD
La neutralidad del impuesto significa que ste debe dejar inalteradas todas las condiciones del mercado o no
provocar distorsiones de la oferta, de la demanda y de los precios, no slo en las transacciones de bienes
gravados, sino de todos los bienes y servicios.

El principio de neutralidad es, desde un punto de vista histrico, la bandera de las finanzas liberales. En su
contra, se ha observado que todos los impuestos producen algunos efectos en la economa del mercado y
-precisamente- esta comprobacin ha servido de base para la utilizacin del impuesto no slo y no siempre para
cubrir los gastos pblicos, sino tambien -y en ciertos casos preponderantemente- para el logro de otros propsitos
como la redistribucin de ingresos, la estabilizacin o el desarrollo.
ello decir que la neutralidad del impuesto ha dejado de ser un principio de la imposicin fuera del marco
ideolgico de las finanzas liberales y equivale a considerarlo incompatible con las polticas de redistribucin, de
estabilizacin y de desarrollo? La contestacin a esta pregunta -aunque pueda parecer paradjico- es negativa. En
otros trminos, el principio de neutralidad sigue vigente pero con alguna correccin. No se postula ms que el
impuesto no debe provocar distorsiones en los mecanismos del mercado, sino que el impuesto no debe provocar
en el mercado otras modificaciones que las intencionales, en relacin con los fines de la poltica fiscal para los
cuales ha sido elegido.
En este contexto, la neutralidad se logra haciendo mnima la carga excedente a la cual nos referimos en el
punto anterior. Queda en pie, sin embargo, el problema de compatibilizar el mnimo de carga excedente con las
exigencias de la equidad. Es interesante, al respecto, la rsea histrica trazada a grandes rasgos, por Musgrave,
de algunas tentativas de encontrar instrumentos impositivos que satisfagan a ambos principios (10).
Menciona este autor, en primer trmino, las doctrinas fisiocrticas, luego la de David Ricardo y la de Henry
George sobre el impuesto a la renta de la tierra.
Posteriormente, la doctrina de Hobson y, ms recientemente, la de A. Lerner, que preconiza la imposicin de
todos los fenmenos de rentas excedentes o super-rentas, como extensin del concepto de renta de la tierra. A los
autores situados en esta lnea debemos agregar, por su extraordinaria contribucin a esta doctrina y llenando -de
tal modo-, una laguna de Musgrave, a Benvenuto Griziotti (11). Finalmente Musgrave hace mencin del imaginario
sistema de autoliquidacin atribuido por Jonathan Swift al pas de Liliput y de la sugerencia de A. Lerner de un
impuesto sobre la renta potencial, distinta de la real, que Musgrave considera "interesante pero operativamente
impracticable".
5. PRINCIPIO DE LA COMODIDAD EN EL PAGO DEL IMPUESTO
Este principio, uno de los cuatro enunciados por A. Smith, en su formulacin original, pregona que todo
impuesto debe ser recaudado en el tiempo y en el modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el
contribuyente pagarlo (12). Pensamos que, adems de los ejemplos dados a su respecto por A. Smith, este
principio implica atenuar los efectos del impacto o percusin del impuesto (13) La percepcin del impuesto en el
tiempo y modo que disponga el legisldor o, por delegacin, la administracin fiscal, produce una sustraccin de
dinero al contribuyente que se hallar compelido a proveer con la financiacin, esto es, a proveerse de la liquidez
necesaria para el cumplimiento de su obligacin legal. Esto tiene un costo para el contribuyente que deber ser
reducido al mnimo, so pena de provocar una carga excedente, en desmedro de la eficiencia de la asignacin de
los recursos y del principio de economicidad.
6. PRINCIPIO DE EVITAR LA APLICACION DE IMPUESTOS SOBRE ACTIVIDADES QUE SE INICIAN
Es ste un principio enunciado por el economista italiano de fines del siglo XVIII y comienzos del XIX Pietro
Verri. En su significado prctico traduce para el impuesto el proverbio que no se debe matar a la gallina de los
huevos de oro. Su fundamentacin consiste en que el fisco debe buscar como fuente de recursos las empresas ya
consolidadas, evitando que una imposicin de gravmenes demasiado temprana debilite las empresas en sus
comienzos. Se trata, pues, de un principio de incentivacin de las actividades productivas que se adelanta a la
poltica de desarrollo econmico que se propugna en la actualidad.
Omitimos considerar como principio reconocido de la imposicin otro postulado de Pietro Verri referente a la
imposicin de los contribuyentes pobres por hallar discutible y quizs no ajustada a la realidad actual la
fundamentacin expuesta por su autor; sin embargo, puede aceptarse dicho principio como una forma de
condenacin de los impuestos regresivos.
7. PRINCIPIO DE PRODUCTIVIDAD
Este principio, cuya enunciacin se atribuye a Luigi Einaudi (14), consiste en que el legislador al elegir el tipo
de impuesto a establecer ha de dar la preferencia a aqul que estimule y no desaliente las actividades productivas
de la economa privada. El principio en su definicin y propsito genricos no puede ser rechazado. El problema
que se plantea, sin embargo, consiste en las elecciones concretas, ya que no basta con encontrar instrumentos
fiscales que cumplan con ese requisito, sino que, al mismo tiempo, satisfagan los dems principios, entre otros, el

de igualdad y el de eficiencia, o sea el de la ptima asignacin de los recursos.

8. PRINCIPIO DE DISCRIMINACION ENTRE RENTAS GANADAS Y NO GANADAS
Trtese de un principio fundado en premisas de equidad y que dice que debe ser ms atenuada la imposicin
que recae sobre ingresos que derivan total o preponderantemente del trabajo personal, en comparacin con
aquellos que se originan total o prevalentemente del capital (incluyendo la tierra).
Se han esbozado diferentes motivaciones de este principio. La primera es un postulado de equidad, segn el
cual es justo que la renta obtenida por el esfuerzo productivo del individuo no sea gravada con el mismo peso que
la renta obtenida sin sacrificio por el contribuyente, por originarse del capital o de eventos fortuitos. Una segunda
motivacin consiste en el hecho que quien posee un capital, aunque se vea imposibilitado de trabajar para el
sustento suyo y de su grupo familiar, tiene a su disposicin el capital que le puede suministrar una renta.
Naturalmente, esta motivacin asume como existente el hecho que la renta del capital sea suficiente para el
sustento del contribuyente inhabilitado. Una tercera motivacin -estrechamente vinculada con la segunda- consiste
en la capacidad de ahorrar. En efecto, el contribuyente que tiene solo una renta proveniente de su trabajo tiene
menor capacidad de ahorrar, mientras que el poseedor de capital puede ahorrar parte o toda la renta de esta
fuente, quedndole, adems, la posibilidad de proveer al sustento con su trabajo personal.
Por otra parte, se esgrime contra la discriminacin el principio de igualdad, segn el cual a igualdad de renta
neta total debe corresponder igual impuesto, no siendo relevante el origen de las partes componentes de la renta
total.
A nuestro juicio, no hay forma de resolver la contradiccin entre la primera motivacin a favor de la
discriminacin y este argumento en contra, por tratarse de una apreciacin puramente subjetiva de la igualdad.
En cierto modo es anloga a esta discriminacin la que consiste en sustraer del impuesto a la renta las
herencias, legados y donaciones y someterlos a un impuesto especial a las sucesiones y donaciones y, dentro de
este impuesto especial, la discriminacin en las transmisiones entre diferentes grados de parentesco. Podramos
tambin considerar como postulado anlogo la discriminacin aconsejada por Rignano (15). Este autor, cuyo
proyecto de reforma del impuesto ha tenido una repercusin internacional, en el trabajo citado propugna una
discriminacin del impuesto segn el nmero de transferencias de un determinado patrimonio, siendo nulo o
mnimo el gravamen sobre el patrimonio creado por el causante, mientras el impuesto va creciendo en cada
transmisin siguiente hasta llegar a la total apropiacin por el Estado.
La difusin de este proyecto en la doctrina financiera no ha llevado segn nuestro conocimiento, a ninguna
aplicacin concreta. Por el contrario, muchas legislaciones (16) han adoptado normas tendientes a desgravar las
sucesiones de un mismo bien o acervo de bienes que se ocasionan dentro de un cierto intervalo de tiempo, por
considerar que, de lo contrario, se llegara a la confiscacin de la propiedad.
Sin tomar posicin en este conflicto ideolgico, subrayamos que el mentado "Proyecto Rignano" contiene una
discriminacin entre el patrimonio creado por el trabajo y el patrimonio obtenido por herencia, siguiendo una senda
paralela al principio de discriminacin entre rentas ganadas y no ganadas (por el esfuerzo del trabajo personal).

NOTAS:
(1) Vase supra, pg. 6-7.
(2) Vase supra, pgs. 16 a 24.
(3) Vase al respecto Musgrave, Richard A., "Teora de la hacienda pblica", traduccin
espaola, Madrid, Aguilar, pgs. 94-119 y 166-191, y autores all citados.
(4) Vase la constitucin italiana en 1948, la de Espaa, la de Venezuela. Por cuanto
concierne a la doctrina, vase nuestro "Curso superior de Derecho Tributario", Buenos Aires,
1969, T.l, pg. 101 y sgts. El tema ha sido examinado en profundidad por Magin Pont Mestres
en una prolusin acadmica con el ttulo ''En torno a la capacidad econmica como criterio
constitucional de justicia tributaria en los Estados contemporneos" Barcelona, 1974.

(5) Anloga observacin est expresada por <MI>Musgrave, R. A., op. cit. pg. 170.
(6) Musgrave. R. A., op. cit., passim.
(7) Magn Pont Mestres, op. cit., pg. 75.
(8) Musgrave, R. A., op. cit., pgs. 185-186.
(9) Ver supra. Pginas 8 y 9.
(10) Musgrave R.A., op. cit., pgs. 164-165, y autores all citados.
(11) Griziotti. Benvenuto, obras citadas supra, pg. 27 y nota (37).
(12) Vase supra, pg. 6
(13) Ver infra. pg. 398
(14) Einaudi, Luigi, "II considetto principio dell 'imposta produtivista", en Riforma Sociale
1933 vase al respecto Aldo Scotto, "Luigi Einaudi en Economa Internazionale", XV, N 1,
febrero de 1962, con cita de Suchanan, University of California Press. 1960.
(15) Rignano, Eugenio, "Di un socialismo in accordo colla dottrina economica liberale",
Torino, Bocca, 1901. Hay una traduccin al ingls, bajo el ttulo "The social significance of the
inheritance tax". New York, Knoff, 1924.
(16) Por ejemplo, la ley argentina 11.287, en su artculo 12 dispona: "Si ocurriese una nueva
transmisin en lnea recta por causa de muerte, de bienes que habiendo pagado el impuesto
sucesorio no hubiesen salido del patrimonio del que pag el impuesto dentro de un plazo de
cinco aos, se disminuir el impuesto a esos mismos bines en un diez por ciento de los montos
por cada uno de los aos completos que falten para cumplir los cinco aos".Actualmente, el
impuesto a la transmisin gratuita de bienes ha sido abolido en jurisdiccin de la ciudad de
Buenos Aires y del Territorio Nacional de la Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico
Sur y, probablemente, lo ser tambin en las provincias, atento a la recomendacin del
gobierno central de que se uniforme el rgimen tributario en este aspecto.