Silvia Regina Zomer

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO
PUC-SP
Slvia Regina Zomer
A CONSTITUIO DA NORMA DE LANAMENTO TRIBUTRIO:

UMA ANLISE LGICO-SEMNTICA
MESTRADO EM DIREITO
SO PAULO
2011
PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

PUC-SP
Slvia Regina Zomer
A CONSTITUIO DA NORMA DE LANAMENTO TRIBUTRIO:

UMA ANLISE LGICO-SEMNTICA
MESTRADO EM DIREITO
Dissertao
apresentada
Banca
Examinadora como exigncia parcial para
obteno do ttulo de MESTRE EM
DIREITO TRIBUTRIO, pela Pontifcia
Universidade Catlica de So Paulo, sob
a orientao da Professora Doutora
Fabiana Del Padre Tom.
SO PAULO
2011
BANCA DE EXAMINADORA
____________________________________
____________________________________
____________________________________
AGRADECIMENTOS
A Deus, por me permitir uma existncia to repleta de bnos e possibilidades;

Aos meus pais, Jos e Iracema, pela vida e pelos exemplos de honestidade, de
perseverana e de humildade;
Aos meus filhos, Pedro Henrique e Brbara, minhas melhores contribuies para a
humanidade, pela oportunidade constante de aprender o significado e a dimenso
de amor incondicional;
Ao meu marido, Francisco, pelo apoio em mais uma empreitada na busca do saber;
minha querida orientadora, Fabiana Del Padre Tom, por ter me acompanhado de
perto, mesmo vivendo um momento to especial, lindo e particular da sua vida;
Aos meus mestres (todos), que tanto contriburam para o meu crescimento, exigindo
sempre o meu melhor;
A todos os amigos e companheiros desta jornada (foram tantos e seria imperdovel
um descuido esquecendo algum, razo pela qual me furto do risco de citar nomes),
por cada palavra de incentivo, por cada minuto de ateno, por cada risada no dia a
dia, tornando-o mais leve e produtivo;
Minha profunda gratido!
Poucas coisas so, verdadeiramente,

importantes na vida. Lembro-me de duas
em especial: o amor, em suas vrias
formas de manifestao, e o aprendizado,
cujo processo nos permite crescer e nos
torna aptos para amar.
RESUMO
Considerando que o conhecimento est condicionado pelo meio envolvente que o

informa, o objeto deste estudo a anlise da norma de incidncia tributria realizase no contexto do Direito Positivo, assim considerado o conjunto de normas jurdicas
vlidas (positivadas) de uma sociedade, tendo como pano de fundo os valores por
ela pretendidos, em determinado tempo e lugar. Parte da observao do
ordenamento jurdico, sob o vis do Direito Tributrio, como um sistema dinmico,
estruturado por unidades normativas hierarquicamente organizadas e percorrendo
os caminhos da incidncia, da abstrao das normas gerais concretude das
normas individuais, busca entender como se d a constituio da norma de
lanamento, utilizando o mtodo analtico-hermenutico, alicerado nas premissas
do construtivismo lgico-semntico, como um mtodo cientfico de aproximao do
sistema Jurdico. Ao final, se analisa a constituio da norma do lanamento
segundo as exigncias do sistema, considerando os planos semiticos, a saber: o
sinttico, o semntico e o pragmtico, como forma de interpretao e
reconhecimento das falhas formais e materiais na sua elaborao.
Palavras-chave: Tributrio. Lanamento. Construtivismo. Semitica.
ABSTRACT
Whereas knowledge is conditioned by the environment that informs it, the object of
this study the analysis of standard tax incidence is done in the context of Positive
Law, considered as the set of valid legal norms (positive) of a society, whose values
had as a background it intends, at any given time and place. Part of the
observation of the legal system, under the bias of the Tax Law, as a dynamic system,
structured by hierarchically organized regulatory units and through the roads of
incidence, of the general rules abstraction to the concreteness of the individual
norms, seeks to understand how is the assessment rule, using the hermeneuticanalytical method, based on the assumptions of the logical-semantic constructivism,
as a scientific method to approach the Legal system. Finally, we analyze the
constitution of the assessment rule as required by the system, considering the
semiotic planes, namely the syntactic, the semantic and pragmatic, as a means of
interpretation and recognition of formal and material "failures" in its development.
Keywords: Tax. Assessment. Constructivism. Semiotics.
LISTA DE ABREVIATURAS
DP
Direito positivo
RMIT
Regra-matriz de incidncia tributria
NGA
Norma geral e abstrata
NIC
Norma individual e concreta
NGC
Norma geral e concreta
NIA
Norma individual e abstrata
STF
Supremo Tribunal Federal
STJ
Superior Tribunal de Justia
SUMRIO
INTRODUO .................................................................................................................... 10
PRIMEIRA PARTE O SISTEMA JURDICO TRIBUTRIO
1 SISTEMA E ORDENAMENTO ........................................................................................ 15
1.1 A NORMA JURDICA TRIBUTRIA DE COMPETNCIA ........................................ 18
1.2 A NORMA JURDICA TRIBUTRIA DE CONDUTA ................................................. 23
1.3 A NORMA JURDICA E OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS ............................... 24
1.3.1 PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS GERAIS ................................................. 27
1.3.2 PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS ....................................... 28
1.4 A NORMA JURDICA E A IMUNIDADE .................................................................... 30
1.5 A NORMA JURDICA E A VALIDADE ...................................................................... 31
2 A NORMA JURDICA ..................................................................................................... 35
2.1 A ESTRUTURA LGICA DA NORMA JURDICA ...................................................... 36
2.2 A NORMA JURDICA COMPLETA ........................................................................... 37
2.2.1 A NORMA PRIMRIA E NORMA SECUNDRIA .......................................... 39
3 A CLASSIFICAO ESTRUTURAL DAS ESPCIES NORMATIVAS ........................... 42
3.1 A NORMA ABSTRATA E GERAL ............................................................................. 43
3.2 A NORMA CONCRETA E GERAL ............................................................................ 43
3.3 A NORMA ABSTRATA E INDIVIDUAL ..................................................................... 44
3.4 A NORMA CONCRETA E INDIVIDUAL .................................................................... 44
4 FONTES DO DIREITO .................................................................................................... 46
SEGUNDA PARTE O PROCESSO DE POSITIVAO
1 OS PRESSUPOSTOS DA INCIDNCIA TRIBUTRIA................................................... 52
2 A INCIDNCIA TRIBUTRIA ......................................................................................... 53
2.1 A INCIDNCIA ANALISADA PELOS PLANOS DA SEMITICA.............................. 56
2.1.1 Plano Lgico ou Sinttico .............................................................................. 58
2.1.2 Plano Semntico ........................................................................................... 61
2.1.3 Plano Pragmtico .......................................................................................... 63
2.2 A DISTINO ENTRE EVENTO E FATO JURDICO ................................................ 64
3 A NORMA JURDICA DE INCIDNCIA TRIBUTRIA .................................................... 67
3.1 O FATO JURDICO TRIBUTRIO ............................................................................ 67
3.1.1 TEMPO NO FATO E TEMPO DO FATO ................................................... 70
3.2 A RELAO JURDICA TRIBUTRIA..................................................................... 71
3.2.1 A RELAO JURDICA TRIBUTRIA E SEUS ELEMENTOS ...................... 73
TERCEIRA PARTE A NORMA INDIVIDUAL E CONCRETA DE INCIDNCIA

VEICULADA PELO LANAMENTO TRIBUTRIO
1 O LANAMENTO TRIBUTRIO .................................................................................... 77
1.1 O VOCBULO LANAMENTO ............................................................................ 79
1.2 O LANAMENTO: ATO, PROCEDIMENTO E/OU NORMA? ................................... 82
1.2.1 ESTRUTURA DO ATO ADMINISTRATIVO .................................................... 84
1.2.2 O LANAMENTO COMO NORMA ............................................................... 86
1.2.3 A NORMA JURDICA QUE CONSTITUI O CRDITO TRIBUTRIO ............. 86
1.3 A CONSTITUIO DA NORMA DE LANAMENTO ANALISADA PELOS
PLANOS DA SEMITICA ........................................................................................ 91
1.3.1 PLANO SINTTICO ...................................................................................... 93
1.3.2 PLANO SEMNTICO.................................................................................... 98
1.3.2.1 DO ERRO DE FATO E ERRO DE DIREITO .................................... 103
1.3.3 PLANO PRAGMTICO ............................................................................... 107
1.3.3.1 DA ALTERAO DO CRITRIO JURDICO .................................... 110
1.4 AS NOVAS TECNOLOGIAS E A CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO ...................... 113
SNTESE CONCLUSIVA ................................................................................................... 120
REFERNCIAS ................................................................................................................. 127
10
INTRODUO
Um trabalho cientfico, qualificado como jurdico, est afeto Cincia do

Direito e, como tal, busca compreender e descrever seu objeto de estudo o Direito
Positivo, aqui considerado como um complexo de normas jurdicas vlidas num
dado pas voltado para a disciplina do comportamento humano, no quadro de suas
relaes de intersubjetividade1.
A Cincia do Direito utiliza-se de uma linguagem descritiva, amparada por
uma lgica altica (lgica das cincias) para compreender o seu objeto, enquanto o
Direito Positivo utiliza-se de uma linguagem prescritiva, amparada por uma lgica
dentica (lgica do dever-ser)2 para constru-lo. So duas camadas paralelas de
linguagem que se debruam sobre o mesmo universo as normas jurdicas, aqui
consideradas como significaes construdas a partir dos textos positivados e
estruturadas consoante a forma lgica dos juzos condicionais3.
Dispostas numa relao de coordenao e subordinao, as normas
jurdicas se inter-relacionam formando um sistema hierarquizado e dinmico o
sistema jurdico ou ordenamento jurdico.
Este estudo parte da observao do ordenamento jurdico, sob o vis do
Direito Tributrio, como um sistema dinmico, estruturado por unidades normativas
hierarquicamente organizadas, destinadas a regular a prpria produo de normas e
a conduta das pessoas (normas de estrutura e de comportamento, respectivamente).
Destaquem-se dois pontos importantes: (i) entende-se ordenamento e
sistema jurdicos como sinnimos, de acordo com a linha adotada por Paulo de
Barros Carvalho4; (II) toma-se o sistema jurdico como sistema de referncia,
delimitando o campo epistemolgico sobre o qual transitaremos neste trabalho.
A delimitao metodolgica fundamental para qualquer estudo cientfico,
como ensina aquele doutrinador: Decididamente, a no-identificao do elo que
prende o enunciado cientfico ao sistema de que faz parte aparecer como srio
1
2
3
4
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 21. ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 2.
Tambm, VILANOVA, Lourival. Estruturas Lgicas e o Sistema do Direito Positivo. 4. ed. So
Paulo: Noeses, 2010, p. 265: O Direito Positivo tem a pretenso de modificar o mundo; a cincia
jurdica tem a pretenso de conhecer os mdulos normativos de modificar o mundo.
CARVALHO, op. cit., p. 3.
Ibid., p. 9.
Ibid., p. 11 et seq.
11
transtorno no desenvolvimento do discurso, trancando o pensamento e retirando,

com isso, a potencialidade que a linguagem h de ter para cumprir sua proposta
cognoscente. Mais adiante, [] a idia de sistema de referncia toma posio
dominadora em todo conhecimento humano. Sem sistema de referncia, o
conhecimento desconhecimento5.
Justifica-se, assim, a necessidade da identificao do sistema de
referncia como condio de possibilidade do conhecimento, sem o qual jamais se
poder saber da verdade de uma proposio, uma vez que um objeto s adquire
significado quando se conhece a sua posio em relao aos demais elementos do
mesmo sistema ou de outro diferente6; bem como do mtodo, que a forma de
aproximao do objeto que se pretende conhecer.
Cumpre-nos, nesta etapa, delimitar ainda mais o foco de interesse deste
trabalho, fazendo novo corte metodolgico em torno do processo de positivao da
norma jurdica. Importante ressaltar, porm, que o sistema jurdico uno e
indivisvel, tendo tal delimitao carter puramente metodolgico7.
O objetivo especfico do estudo trazer baila pontos relevantes
atinentes constituio da norma de incidncia tributria plasmada pelo ato de
lanamento. Estabelecemos, portanto, como ponto de partida, o sistema do Direito
Positivo, mais especificamente o subsistema do Direito Tributrio e seus elementos
as normas jurdicas, sob as perspectivas esttica (como proposio normativa) e
dinmica (considerando o processo de positivao).
Para alcanar tal objetivo, utilizamos o mtodo analtico-hermenutico,
propugnado pelo construtivismo lgico-semntico8.
5
6
7
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia. 7. ed. So

Paulo: Saraiva, 2009, p. 1-2.
TOM, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2008, p. 8.
VILANOVA, Lourival. Estruturas Lgicas e o Sistema do Direito Positivo. 4. ed. So Paulo: Noeses,
2010, p. 141: A unidade de um sistema de normas decorrente de um superior fundamento-devalidade desse sistema a Constituio positiva, ou, em nvel epistemolgico, a Constituio em
sentido lgico-jurdico, ou seja, a norma fundamental. A unicidade decorre da possibilidade
tambm gnosiolgica de se poder conceber todo o material jurdico dado como um s sistema. No
pluralismo dos sistemas (estatais), cada sistema sistema porque repousa num nico
fundamento-de-validade.
Construtivismo lgico-semntico um mtodo cientfico de aproximao do sistema Jurdico que
se preocupa com a sinttica e a semntica do direito para melhor interpret-lo. Tem por base o
Direito como um corpo de linguagem, razo pela qual o mtodo analtico apropriado para
aproximao do seu objeto. Diz-se Lgico porque se utiliza da Lgica como sobrelinguagem do
discurso do direito, formalizando-o, dele retirando todo contedo semntico, substituindo as
palavras por smbolos isentos de ambiguidades e vaguidades, no intuito de investigar possveis
contradies do discurso, bem como analisar as relaes lgicas do sistema normativo (relaes
12
Direito
Positivo,
sabidamente
um
objeto
cultural,
repleto
de
subjetividade e valores, permite vrias formas de aproximao do ser cognoscente.

Fabiana Del Padre Tom9 discorre sobre a importncia da escolha do mtodo,
advertindo que o descaso pelo mtodo acaba impedindo o conhecimento. Da a
nossa opo pelo mtodo analtico-hermenutico, por entendermos o Direito Positivo
no s como uma construo cultural, mas tambm como um fenmeno
comunicacional alicerado nos fundamentos da linguagem. Assim, o construtivismo
lgico-semntico, como anlise epistemolgica, parece ser a forma mais adequada
de aproximao para o que pretendemos conhecer: o processo de construo da
norma jurdica do lanamento tributrio, investigado pelos planos da semitica
semntico, lgico e pragmtico10.
O tema lanamento tributrio denso e complexo, portanto no
pretendemos esgot-lo na sua integridade. A Cincia do Direito, representada por
eminentes doutrinadores, debrua-se sobre ele dada a sua relevncia tanto para o
Poder Pblico quanto para o administrado, que sofre a investida do Estado sobre o
seu patrimnio.
Nesta busca, descrevemos, inicialmente, o percurso de positivao do
direito da norma geral e abstrata norma individual e concreta, evidenciando os
mecanismos da subsuno e incidncia tributria como forma de concretizao do
direito, com foco na aplicao das normas tributrias, por meio de um contnuo
9
10
estruturais ou sintticas); Semntico porque, em seguida, desformaliza a linguagem lgica,

imputando contedo semntico (valor) aos termos lgicos da proposio normativa, construindo
um significado.
TOM, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2008, p. XXII.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 21. ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 99:
Se fixamos o pressuposto de que o direito positivo uma camada lingstica, vazada em termos
prescritivos, com um vetor dirigido ao comportamento social, nas relaes de intersubjetividade,
nada mais natural que apresentarmos a proposta de interpretao do direito como um sistema de
linguagem. E o conhecimento de toda e qualquer manifestao de linguagem pede a investigao
de seus trs planos fundamentais: a sintaxe, a semntica e a pragmtica. S assim reuniremos
condies de analisar o conjunto de smbolos grficos e auditivos que o ser humano emprega para
transmitir conhecimentos, ordens, emoes ou formular perguntas. E a linguagem do direito
positivo transmissora de ordens, substanciadas em direitos e deveres garantidos por sanes. O
plano sinttico formado pelo relacionamento que os smbolos lingsticos mantm entre si. O
semntico diz respeito s ligaes dos smbolos com os seus significados. E o pragmtico tecido
pelas formas segundo as quais os utentes da linguagem a empregam na comunidade do discurso
e na comunidade social para motivar comportamentos.
13
processo emprico-dialtico11 estabelecido entre a realidade social e a realidade

jurdica.
Sabemos que o sistema jurdico escolhe os fatos e os efeitos que
pretende juridicizar por um critrio de valorao; como resultado dessa interao
jurdico-social surge a mensagem prescritiva do direito, como nica linguagem
competente
capaz
de
regular
as
condutas
intersubjetivas,
ao
verter
os
acontecimentos sociais em fatos jurdicos12, qualificados segundo as exigncias do

direito positivo; estes, sim, sujeitos incidncia normativa. Ressalte-se, entretanto,
que a incidncia est irremediavelmente atrelada a pressupostos, que lhe conferem
validade: sujeito competente e procedimento autorizado para este fim, dentro dos
limites de sua competncia. o que abordamos na segunda parte do trabalho.
Finalmente, na terceira parte, que se consubstancia na questo especfica
do estudo, analisamos a constituio da norma do lanamento segundo as
exigncias do sistema, considerando os planos semiticos, a saber: o sinttico, o
semntico e o pragmtico, propostos para anlise da norma jurdica, apontando as
possveis falhas formais e materiais na sua elaborao.
11
12
VILANOVA, Lourival. Causalidade e Relao no Direito. 4. ed. rev. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 2000, p. 139 et seq.: Dialtica norma-fato: um fato jurdico na medida em que uma
norma a ele vincule efeitos. De um fato complexo total, somente o que retido em norma fato
jurdico. [...] Do ponto de vista dinmico, dos fatos provm normas e de normas advm os fatos
jurdicos. [...] Do ponto de vista dinmico, a relao norma/fato dialtica. Um fato F fonte de
normas porque outras normas do sistema lhe conferiram essa possibilidade criadora.
Ibid., p. 132: Um sistema de normas direito positivo porque se projeta no mundo dos fatos.
Positivar-se factualizar-se: a conjuno norma/fato. As normas tm incidncia na multiplicidade
de fatos que o sistema reputou juridicamente relevantes e que ocorrem ligados a pessoas, a
tempo, e espao.
14
PRIMEIRA PARTE
O SISTEMA JURDICO TRIBUTRIO
15
1 SISTEMA E ORDENAMENTO
Para que se empreenda um estudo de carter tributrio, faz-se necessrio

entender o que seja o sistema jurdico tributrio. Antes, porm, h que se explicar
em que sentido se utiliza o termo sistema, uma vez que o termo abriga ambiguidade.
De forma genrica, sistema diz respeito a um conjunto de elementos (ou
partes) que se aglutinam em torno de um fundamento comum (critrio unificador)
que lhes sirva de referncia.
Para a lgica, esse conjunto ou sistema representado por uma classe
qual sero pertinentes somente os elementos que satisfizerem as exigncias
desse critrio unificador. Esses elementos, porm, no se encontram estaticamente
posicionados no sistema; eles se relacionam entre si e se justapem de acordo com
as formalidades de cada sistema. Assim, pode-se observar o mesmo sistema, de
forma mais especfica ou estrita, pela forma como se comportam esses elementos.
Nesse sentido, Tercio Sampaio Ferraz Junior13 prope que um sistema harmnico e
coerente se compe de repertrio (conjunto de elementos que integram o sistema)
e estrutura (conjunto de regras que informa o relacionamento entre tais elementos).
Com
vistas
premissas
do
construtivismo
lgico-semntico,
consideramos sistema como um conjunto de elementos revelados pela linguagem,

que se inter-relacionam com base em um fundamento comum, objetivando a
organizao da realidade, de forma que cada realidade se conforme a um sistema.
Chegamos, assim, realidade do direito positivo como um sistema
composto por normas jurdicas (elementos) constitudas de acordo com as
exigncias do prprio sistema, dispostas numa estrutura hierarquizada e em
constantes relaes de coordenao e subordinao entre si, de forma a imprimir
operacionalidade a esse sistema.14
13
14
FERRAZ JR., Trcio Sampaio. Introduo ao estudo do direito. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2003, p.
165. Tambm VILANOVA, Lourival. Estruturas Lgicas e o Sistema do Direito Positivo. 4. ed. So
Paulo: Noeses, 2010, p. 171: Um sistema S tem elementos e relaes constituintes. Os
elementos de um sistema proposicional so as proposies, que tm de satisfazer a consistncia
no interior do conjunto para pertencer ao sistema.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Linguagem e Mtodo. 2. ed. So Paulo: Noeses,
2008, p. 214: O sistema do direito oferece uma particularidade digna de registro: suas normas so
dispostas numa estrutura hierarquizada, regida pela fundamentao ou derivao que se opera
tanto no aspecto material quanto no formal ou processual, o que lhe imprime possibilidade
dinmica, regulando, ele prprio, sua criao e suas transformaes. Examinando o sistema de
baixo para cima, cada unidade normativa se encontra fundada, material e formalmente, em
16
Considerando, tambm, que existam dimenses diferentes de linguagem

(realidades diferentes) debruando-se sobre o mesmo objeto, admitimos a
possibilidade de haver sistemas em cada uma dessas dimenses, versando sobre
o mesmo objeto. o que acontece com a realidade jurdica, em que encontramos o
sistema do direito positivo, que se ocupa, objetivamente, da linguagem prescritiva
do direito, e o sistema da cincia do direito, que se ocupa de uma linguagem
descritiva (metalinguagem) acerca do direito positivo (seu objeto).
Da o nosso posicionamento quanto possibilidade de falarmos em
sistema tanto no direito positivo quanto na cincia do direito, corroborando a lio
de Paulo de Barros Carvalho e Lourival Vilanova.15 Tomando como referncia o
direito positivo, entendemos, ainda, sistema como sinnimo de ordenamento
jurdico, em detrimento da posio de outros pensadores, a exemplo de Gregorio
Robles Morchn16 e Trek Moyss Moussallem17 que apontam diferenas entre os
dois termos. Para o primeiro, ordenamento o conjunto de textos brutos do Direito
Positivo produzidos pelo legislador, ou seja, conjunto de enunciados prescritivos
positivados; enquanto sistema a organizao proposta pela Cincia do Direito
acerca do ordenamento, de tal forma que as normas jurdicas, consideradas como
proposies prescritivas, encontram-se no sistema, no no ordenamento18; para o
segundo, emprega-se a expresso sistema do direito positivo ao conjunto de normas
jurdicas estaticamente consideradas, e ordenamento jurdico sequncia de
conjuntos de normas inserida no sistema. Dito de outro modo, o ordenamento seria
a viso dinmica dos vrios sistemas-temporais do direito positivo.
15
16
17
18
normas superiores. Invertendo-se o prisma de observao, verifica-se que das regras superiores
derivam, material e formalmente, regras de menor hierarquia.
2008, p. 213: Sistema o discurso da Cincia do Direito, mas tambm o domnio finito, mas
indeterminvel, do direito positivo. Nesse mesmo sentido, Lourival Vilanova (Estruturas Lgicas e
o Sistema do Direito Positivo. 4. ed. So Paulo: Noeses, 2010, p. 137, 140): No s o Direito
Positivo tende forma-limite de sistema, como tambm a cincia que o tem por objeto. H, pois,
um sistema sobre outro sistema: um meta-sistema e um sistema objeto. O que facilmente se
compreende, tendo em conta que a linguagem componente nos dois nveis de sistema. [...]
Temos tomado o sistema como forma sinttica de unio de proposies dentro de um conjunto,
quer na Cincia do Direito, quer no Direito positivo.
MORCHN, Gregorio Robles. O Direito como texto: quatro estudos de teoria comunicacional do
direito. So Paulo: Manole, 2005, p. 6 et seq.
MOUSSALLEM, Trek Moyss. Revogao em matria tributria. So Paulo: Noeses, 2005, p.
128 et seq.
Enunciado prescritivo tido como suporte fsico, texto bruto; j a proposio prescritiva a
significao construda pelo intrprete a partir do suporte fsico.
17
Lembramos que as normas jurdicas, como elementos fundamentais do

sistema jurdico, ocupam posio de destaque neste estudo, levando-nos a estudlas com mais acuidade.
Podemos
consider-las,
(i)
em
sentido
amplo,
como
quaisquer
enunciados prescritivos19 ou frases isoladas do Direito Positivo, dotadas de

prescritividade, mesmo que no traduzam uma mensagem dentica completa, por
exemplo: a alquota de 18%, e, (ii) em sentido estrito, como a significao
construda pelo intrprete, a partir dos enunciados prescritivos, capaz de traduzir o
contedo completo da mensagem dentico-jurdica, articulada na forma hipotticocondicional D(HC)20, ou seja, dada a hiptese, ento o consequente. Nas palavras
de Paulo de Barros Carvalho, as unidades normativas stricto sensu so expresses
irredutveis de manifestao do dentico.21
As normas jurdicas podem, tambm, ser classificadas, quanto ao objeto
que pretendam regular, em normas de estrutura (competncia) e normas de conduta
(comportamento): aquelas regulam a criao, modificao e extino das normas
jurdicas; estas regulam diretamente a conduta das pessoas, nas relaes de
intersubjetividade.22
Segundo, Mrcio Severo Marques23, as normas jurdicas de estrutura
podem prescrever exigncias formais (concernentes ao procedimento processo de
produo) e/ou materiais (relativas delimitao da competncia da autoridade) que
condicionem a sua vlida instituio.
A Constituio Federal, Lei Maior do ordenamento jurdico, veicula
normas de estrutura, entre elas as concernentes ordem tributria, por meio das
quais outorga competncia e impe limites ao exerccio dos entes tributantes
19
20
21
22
23
Consideramos aqui enunciado como suporte fsico capaz de provocar uma significao na mente
do intrprete; no universo do direito positivo enunciado prescritivo o suporte fsico
manifestamente dentico (dimenso do dever-ser) que veicula as situaes nticas (dimenso do
ser) escolhidas pelo legislador para serem juridicizadas; e, proposio como a significao j
elaborada pelo intrprete, podendo ser empregada tanto pelo direito positivo (proposio
prescritiva), quanto pela Cincia do Direito (proposio descritiva). Esta concepo para o termo
proposio diverge daquela apregoada por Kelsen, para quem proposio deveria ser empregada
somente pela Cincia do Direito.
2008, p. 128-129.
Ibid., p. 21.
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies: Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo:
Noeses, 2006, p. 7.
MARQUES, Mrcio Severo. Curso de Especializao em Direito Tributrio: Homenagem a Paulo
de Barros Carvalho. 1. ed. Rio de Janeiro, Forense, 2006, p. 42.
18
(normas positivas e negativas de competncia), prescreve princpios informadores

da matria tributria, alm de consignar os tributos e suas espcies.
1.1 A NORMA JURDICA TRIBUTRIA DE COMPETNCIA
A norma jurdica tributria de competncia, segundo Tcio Lacerda

Gama24, aquela que descreve, no seu antecedente, um fato o processo de
enunciao necessrio criao do tributo; no consequente, prescreve uma relao
jurdica, que tem como objeto a permisso outorgada aos entes tributantes para
institurem determinados tributos, resguardados os limites formais e materiais
estabelecidos constitucionalmente para tal.
Os limites formais so os relativos enunciao descrita no antecedente
(procedimento); os limites materiais so os relativos ao enunciado (contedo da
norma instituda)25, informado pelo conjunto de princpios, imunidades e enunciados
complementares que regulam a matria.
A norma de competncia , portanto, uma norma de estrutura que atribui
a determinado ente poltico a faculdade de produzir, criar normas jurdicas
tributrias, inovando o sistema jurdico, de acordo com o procedimento prescrito
(enunciao)26 e respeitando os contornos materiais (enunciado) estabelecidos por
normas constitucionais (normas de competncia, princpios e imunidades), ou seja,
somente aquele ente poltico detentor da competncia que foi atribuda pela
24
25
26
GAMA, Tcio Lacerda. Contribuies de Interveno no Direito Econmico. So Paulo: Quartier

Latin do Brasil, 2003, p. 73. Segundo o mesmo autor (Competncia Tributria: Fundamentos para
uma Teoria da Nulidade. So Paulo: Noeses, 2009, p. XXVII): O sistema de direito tributrio no
exceo: todas as normas que o integram so jurdicas porque foram editadas de acordo com o
que prescrevem outras normas, e assim sucessivamente, at que todas elas tenham um nico
fundamento de validade. Aplicar uma norma de competncia faz surgir novas normas no sistema
de direito positivo. Noutras palavras, a norma de competncia determina que especfico sujeito
pode, mediante a realizao de um procedimento adequado, inserir nova norma jurdica para
disciplinar coercitivamente a conduta humana em sociedade.
Ibid., p. 315: Uma norma de competncia, em sentido estrito, fundamenta a validade de duas
outras normas jurdicas: o instrumento introdutor e a norma introduzida. H licitude quando as
normas criadas se ajustam ao que prescreve a norma de competncia. Sob esta perspectiva, a de
existirem dois tipos de normas introduzidas, possvel a existncia de dois tipos de
incompatibilidade, sendo uma delas entre o instrumento introdutor com o antecedente da norma
de competncia, e outra a da norma introduzida com o conseqente da norma de competncia.
Para um caso e outro, a doutrina convencionou empregar os termos vcio de forma e vcio de
matria ou, como preferem alguns, invalidade formal e invalidade material.
Os termos enunciao e enunciado, neste caso, so concernentes nomenclatura utilizada para
descrio de partes especficas dos enunciados prescritivos do direito, conforme veremos mais
atentamente no captulo Fontes do Direito.
19
Constituio Federal pode legislar, em sentido estrito27, sobre tributos, desde que
no viole implcita ou expressamente as limitaes impostas, tambm, pela Magna
Carta. Nesse sentido, Aliomar Baleeiro28: A lei criadora do tributo a da pessoa
jurdica constitucionalmente competente para decret-lo e s ela.
assim, por meio da norma de competncia, que o direito regula a sua
prpria criao, permitindo a excluso de normas produzidas em desalinho a esta
norma de estrutura. o que leciona Tcio Lacerda Gama29:
Percebemos se uma norma N1 foi ou no produzida como deveria
mediante o confronto entre suas proposies e as proposies da
norma de competncia N2. Se as proposies de N1 e N2 so
compatveis, em todas as suas dimenses, sabemos que N1 foi
criada licitamente e que, portanto, proposio vlida, devendo ser
aplicada na regulao de comportamentos sociais. Pelo contrrio, se
N1 no for compatvel com N2, podemos afirmar que N1 foi criada
ilicitamente, ajustando-se aos casos em que o direito prescreve a
invalidade da norma, impedindo sua aplicao ao caso concreto e,
com isso, afirmando que a juridicidade de N2 deve prevalecer sobre
as normas inferiores ilcitas.
No h que se confundir, entretanto, fundamento de validade com

validade30 da norma no sistema. Esta diz respeito pertinncia da norma ao
sistema; aquele pressuposto da validade e diz respeito produo da N1
conforme os critrios determinados para a sua produo pela N2 (fundamento de
validade); se produzida de acordo com N2, ento, poderemos afirmar que foi
produzida licitamente; caso tenha sido produzida em desconformidade com os
critrios estabelecidos por N2, ento ter sido produzida ilicitamente, ou seja,
teremos uma norma impregnada por um vcio (formal ou material), que pode levar a
N1 a ser expulsa do sistema. Ressalvamos, aqui, o nosso posicionamento quanto
necessidade de que outra norma retire do sistema a norma produzida em desacordo
com a norma que lhe deu fundamento de validade31.
27
28
29
30
31
Legislar em sentido estrito significa inovar a ordem jurdica; no campo do direito tributrio
significa criar, efetivamente, um tributo.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. atualizada por Mizabel Abreu Machado
Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 64.
GAMA, Tcio Lacerda. Competncia Tributria: Fundamentos para uma Teoria da Nulidade. So
Paulo: Noeses, 2009, p. XXIX-XXX.
Trabalhamos com a validade como sinnimo de existncia no sistema, ou seja, como relao de
pertinncia ao sistema. O tema ser abordado especificamente no item 1.5 deste captulo.
CARVALHO, Paulo de Barros. Derivao e Positivao no Direito Tributrio. So Paulo: Noeses,
2011, p. 123: Uma regra, enquanto no ab-rogada por outra, continua pertencente ao sistema e,
como tal, reveste-se de validade. A despeito de tais esclarecimentos, continua pertinente a
20
Atente-se que a inobservncia ou violao de qualquer dos limites

estabelecidos constitucionalmente pelas normas de competncia, sejam eles formais
e/ou materiais, acarretar vcio de inconstitucionalidade da norma produzida.
Em obra recente, Gregorio Robles Morchn32 prope uma reflexo acerca
dos diferentes tipos de regras que compem o ordenamento jurdico, comparando-as
s de um jogo. Utiliza-se da anlise lgico-lingustica para abordar o tema e, ao final,
apresenta uma nova classificao das regras, em que a competncia situa-se no
mbito ntico-prtico, ou seja, faz parte das regras nticas (assim consideradas
aquelas que criam elementos nticos do sistema). Trata-se, mais especificamente,
de uma norma potestativa (para o autor, aquela que estabelece ou confere poderes).
Significa dizer que o autor, diferentemente do nosso posicionamento, entende que a
competncia est fora do mbito jurdico ou dentico, precedendo-o.
Gabriel Ivo33 explica que o vcio de inconstitucionalidade decorre de uma
desconformidade em relao s normas de produo normativa (normas de
estrutura), podendo se manifestar quanto forma (enunciao enunciada) ou quanto
matria (enunciado-enunciado)34. Destacamos alguns desses vcios, citados pelo
autor:
32
33
34
afirmao segundo a qual ua norma s tem sua validade cortada mediante outra norma que o
determine.
MORCHN, Gregorio Robles. As regras do direito e as regras dos jogos: ensaio sobre a teoria
analtica do direito. So Paulo: Noeses, 2011, p. 245: As normas potestativas so regras de
competncia e, portanto, constituem um tipo de regras nticas. So regras cuja funo reside em
atribuir autoritariamente a determinados sujeitos a qualidade de capacidade ou competncia para
realizar determinado tipo de aes pertencentes ao mbito. Supem a existncia prvia dos
sujeitos aos quais so atribudas as competncias. As regras competenciais esto relacionadas
com as regras criadoras dos sujeitos da ao, as quais so logicamente prvias. Uma regra
competencial pode ser expressa da seguinte maneira: atribui-se a competncia C ao sujeito S; ou
tambm a competncia se S C. [...] No Direito, todas aquelas regras que se referem
capacidade jurdica e capacidade de exerccio das pessoas, assim como as que criam as
competncias dos rgos, so regras nticas.
Ressalte-se que o autor chega a esta classificao, partindo da anlise dos enunciados
considerados como suporte fsico (frases ou estruturas soltas dotadas ou no de significao
dentica completa). Assim, conclui que nem todas as normas (como enunciados) so dotadas de
prescritividade na sua estrutura lgica. J a classificao proposta por Paulo de Barros Carvalho,
a qual adotamos neste trabalho, parte da anlise da norma jurdica como significao estruturada
pelo intrprete, segundo os planos semiticos de interpretao - S1 a S4. A diferenciao entre
enunciado e norma jurdica alicera a classificao de Paulo de Barros Carvalho, enquanto
Gregrio Robles trabalha com a mesma significao para os termos, justificando os diferentes
resultados propostos pelos dois eminentes doutrinadores.
IVO, Gabriel. Norma Jurdica: Produo e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 202-209.
As expresses enunciao enunciada e enunciado-enunciado dizem respeito (i) forma: processo
de elaborao do veculo introdutor (norma geral e concreta) e (ii) ao contedo: matria regulada
pelo veculo introdutor (normas gerais, individuais, concretas e abstratas). Nesse sentido, Gabriel
Ivo (ibid., p. 75): Da enunciao enunciada construda a norma concreta e geral. J do
21
(i)
Vcio de incompetncia pode ser (i.a) aquele produzido por rgo

incompetente para produzir normas (sujeito completamente incompetente;
rgo que se encontra fora do sistema jurdico) ou (i.b) aquele onde o sujeito
competente, mas no para produzir aquele especfico instrumento
introdutor de normas, ou seja, o vcio se d na prpria enunciaoenunciada (por exemplo, o Presidente da Repblica edita uma lei ordinria);
(ii) Vcio de iniciativa relativo ao procedimento, no competncia; aquele
produzido por agente competente para a produo do instrumento
normativo, porm, a iniciativa no lhe cabia;
(iii) Vcio de procedimento aquele produzido por sujeito competente, porm h
desalinho entre a enunciao-enunciada e as normas procedimentais
exigidas para produo daquele veculo introdutor; no diz respeito ao
enunciado-enunciado, porque o vcio est ligado forma como o enunciado
prescritivo foi elaborado (por exemplo, quorum inadequado para aprovao
de uma emenda constitucional);
(iv) Vcio material, pode ser quanto (iv.a) possibilidade de a matria ser
veiculada ou no por determinado instrumento introdutor de normas (embora
o ente seja competente para regular a matria, h uma desconformidade
entre a enunciao-enunciada e o enunciado-enunciado, atingindo este
ltimo diretamente; o vcio diz respeito veiculao do contedo por
instrumento normativo inadequado; por exemplo, a Unio cria um imposto
residual, por decreto) ou (iv.b) quanto pessoa poltica poder ou no regular
determinada matria (a pessoa competente para produzir o instrumento,
porm no lhe cabe regular a matria, atingindo o prprio enunciadoenunciado; por exemplo, um Estado-membro cria norma sobre prazo
prescricional, por meio de lei complementar o ente competente para
produzir este instrumento normativo, porm no pode regular a matria
prescrio).
Conclui referido autor: Assim, pode-se dizer que a inconstitucionalidade

formal problema da enunciao-enunciada. J a inconstitucionalidade material
investiga-se no stio do enunciado-enunciado.35 Equivale a dizer que a primeira
decorre de uma inadequao quanto ao sujeito e/ou procedimento; enquanto a
segunda decorre de um desalinho entre o contedo propriamente dito, da norma
produzida, em relao aos contornos materiais estabelecidos pela norma de
competncia.
35
enunciado-enunciado so construdas as normas gerais, individuais, concretas e abstratas. Forma,

uma; contedo, as outras. A norma geral e concreta pertence, tomando como norte a diviso do
direito em ramos, ao mbito do direito constitucional, porquanto positiva um especfico instrumento
introdutor de normas, previsto nas normas de produo normativa. Por outro lado, as normas
construdas com fulcro nos enunciados-enunciados podem veicular normas de direito penal, civil,
administrativo, processual, trabalhista etc. no conflito que chamamos formal no o contedo do
documento normativo que entra em testilhas com a norma constitucional. Mas na enunciao foi
desatendida a norma constitucional que regulava a elaborao do veculo introdutor. No conflito
material a questo diversa. H uma contradio entre o contedo do documento normativo e a
Constituio. (p. 155).
IVO, Gabriel. Norma Jurdica: Produo e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. I.
22
Por certo que discutir as normas de competncia requer, tambm, que se

elucide o que competncia. Paulo de Barros Carvalho36 a define da seguinte
forma: competncia tributria uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes
de que so portadoras as pessoas polticas, consubstanciada na possibilidade de
legislar para a produo de normas jurdicas sobre tributos.
Roque Antnio Carrazza37 denota as caractersticas da competncia
tributria:
(i)
privaticidade,
(ii)
indelegabilidade,
(iii)
incaducabilidade,
(iv)
inalterabilidade, (v) irrenunciabilidade e (vi) facultatividade do exerccio.

Paulo de Barros Carvalho38 tece crticas subsistncia de algumas
destas caractersticas, entre elas: privaticidade, por entender que o artigo 154, II,
da Constituio Federal no traduz uma exceo, mas uma permisso para que a
Unio legisle sobre impostos extraordinrios (de sua competncia ou no),
reduzindo a privaticidade somente competncia do Poder Pblico Federal;
inalterabilidade, uma vez que o poder constituinte derivado est autorizado a
promover modificaes competenciais, respeitados os limites impostos pelo princpio
federativo e pelo princpio da autonomia dos municpios; facultatividade do
exerccio, posto que, embora os entes polticos tenham a faculdade para exercer ou
no as suas competncias, os Estados e o Distrito Federal no podem esquivar-se
de legislar sobre o ICMS, dado o seu carter nacional e a iminncia de causar uma
guerra fiscal, comprometendo todo o sistema tributrio, caso no o fizessem.
Infere-se, portanto, que competncia tributria o poder intransfervel,
conferido pela Constituio Federal aos entes tributantes Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios , para inovarem a ordem jurdica tributria, por meio do
adequado processo legislativo, respeitados os limites formais e materiais aos quais
esto submetidos, no exerccio de suas respectivas prerrogativas legiferantes.
36
37
38
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 21. ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p.
235.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 24. ed. So Paulo:
Malheiros, 2008, p. 339 et seq.
CARVALHO, op. cit., p. 240 et seq.
23
1.2 A NORMA JURDICA TRIBUTRIA DE CONDUTA
A norma jurdica tributria em sentido estrito denominada regra-matriz

de incidncia tributria. Segundo ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho39,
uma norma geral e abstrata, de conduta, que guarda em si todos os elementos
essenciais para a determinao da incidncia de uma figura tributria especfica.
Sua estrutura lgica (ou formal), considerada pelo autor como um
desdobramento aplicativo do construtivismo lgico-semntico, compe-se de
hiptese (tambm denominada de antecedente, suposto, pressuposto ou descritor) e
tese (consequente ou descritor), unidas pelo dever-ser (dentico), assim
representada: D (HC).
A hiptese, descrio abstrata de um evento econmico de possvel
ocorrncia no mundo real, composta pelos critrios material (verbo +
complemento),
temporal
espacial,
possibilitando
identificao
de
um
acontecimento no tempo e no espao, de forma que a sua ocorrncia implicar uma

relao jurdico-tributria. O consequente, prescrio de uma conduta (obrigatria,
permitida ou proibida), determina a relao jurdica decorrente da concretizao do
evento, devidamente vertido em linguagem competente, entre determinados sujeitos
de direito envolvidos por um vnculo abstrato obrigao tributria; composto pelo
critrio pessoal (sujeito ativo e passivo) e critrio quantitativo (base de clculo e
alquota).
Havendo a subsuno do evento ocorrido concretamente hiptese
descrita na norma geral e abstrata, dever ser constitudo, portanto, o fato jurdico
tributrio (evento ocorrido no mundo real e vertido em linguagem competente), no
antecedente da norma individual e concreta, instaurando-se a relao jurdicotributria prescrita no consequente desta norma, representada pelo vnculo
obrigacional entre os sujeitos de direito um, com o direito subjetivo de cobrar o
cumprimento da prestao (sujeito ativo), e outro, com o dever de cumpri-la (sujeito
passivo).
Cabe aqui considerar que entendemos que a relao jurdica tributria
prevista no consequente da norma individual e concreta constitua tambm um fato
39

Paulo: Saraiva, 2009, p. 42.
24
jurdico, porm, de carter relacional; assim, para fins metodolgicos, consideramos

o fato jurdico do antecedente da norma composto pelos critrios material, espacial
e temporal como fato jurdico tributrio em sentido estrito, e aquele do
consequente composto pelos critrios pessoal e quantitativo como fato jurdico
tributrio relacional.
Ressalte-se que o mecanismo da incidncia (ou aplicao), envolvendo a
subsuno e, consequentemente, a imputao jurdica, somente surgir com a
interferncia do homem, ao verter esse evento ocorrido no mundo fenomnico para
a linguagem competente do Direito, quando da construo da norma individual e
concreta. Da dizer-se que a incidncia no se d automtica e infalivelmente; o que
se d automtica e infalivelmente a instaurao da relao jurdico-tributria que
se segue, como uma consequncia lgica constituio do fato jurdico-tributrio.
Frise-se, ainda, que a construo da regra-matriz de incidncia tributria
no se d, simplesmente, pela interpretao de um nico enunciado prescritivo. O
intrprete deve, muitas vezes, debruar-se sobre vrios enunciados prescritivos, de
forma sistemtica, para que possa preencher o contedo semntico das proposies
estruturais lgicas da regra de incidncia. Neste sentido, Andra M. Darz:
Alcana-se a regra-matriz de incidncia a partir da conjugao de
todas as proposies que interferem na estrutura lgico-semntica
que acabamos de descrever, o que inclui no apenas as disposies
diretas sobre alquota, sujeito passivo, materialidade etc., como as
indiretas, tais como os princpios, as regras de iseno, de
responsabilidade, dentre outras.40
Ressalte-se que o contedo semntico que conferir especificidade

norma jurdica tributria em sentido estrito41, e, para a construo da norma, h que
se respeitar os contornos estabelecidos pelas normas de estrutura. o que veremos
a seguir.
1.3 A NORMA JURDICA E OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS
A norma jurdica produzida pelos entes polticos a partir da competncia

que lhes foi outorgada pela Constituio est, irremediavelmente, sujeita aos limites
40
41
DARZ, Andra Medrado. Responsabilidade tributria: solidariedade e subsidiariedade. So

Paulo: Noeses, 2010, p. 26.
Ibid., p. 24.
25
formais e materiais estabelecidos pela Carta Magna, fundamento de todo o

ordenamento jurdico.
Entre esses elementos que estabelecem os contornos para a instituio
da norma jurdica esto os princpios constitucionais que, pela sua magnitude e seu
carter mandamental estabelecem, segundo Robert Alexy42, deveres de otimizao,
cuja eficcia ficar adstrita s possibilidades dos contextos normativo e ftico, ou
seja, os princpios como normas jurdicas carreadoras de alta carga valorativa e,
constitucionalmente determinados, devero ser aplicados considerando-se o
contexto jurdico que envolve determinada situao ftica sobre a qual se debrua o
intrprete.
Geralmente insertos na Constituio, atrelam-se s normas gerais e
abstratas que servem de fundamento de validade para construo de outras normas
do sistema. Nem sempre, porm, nos deparamos com enunciados expressos
informadores dos princpios. Como norma (no sentido de construo mental do
intrprete ou proposio normativa), muitas vezes, derivam da interpretao de
vrios enunciados.43
Estevo Hovarth44 manifesta-se acerca da aplicao dos princpios da
seguinte forma:
Em sendo princpio de obrigatria aplicao por menos que se
saiba quais os limites de seu alcance e mesmo qual seja o seu
contedo o legislador infraconstitucional deve respeit-lo ao criar o
tributo (ou majorar algum j existente). Mais que isso, o produto
legislado deve, por sua vez, estar sujeito a apreciao judicial toda
vez que, via controle de constitucionalidade concentrado ou difuso,
entender-se necessrio.
Na lio de Paulo de Barros Carvalho45, o signo princpio, em Direito,

pode ser utilizado como valor ou como limite objetivo. Como valor, tais
enunciados prescritivos esto afetos Axiologia (Teoria dos Valores) e apresentam
caractersticas subjetivas, como: (a) bipolaridade onde houver um valor haver
como contraponto, o desvalor; (b) implicao recproca os valores positivos e
42
43
44
45
ROBERT ALEXY apud BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies: Regime Jurdico, Destinao e
Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 14.
HOVARTH, Estevo. O Princpio do No-Confisco no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2002,
p. 28.
158-163.
26
negativos implicam-se mutuamente; (c) referibilidade o valor requer uma tomada

de posio em relao a um objeto; (d) preferibilidade indica a direo da tomada
de deciso; (e) incomensurabilidade os valores no so passveis de medio;
(f)
tendncia
graduao
hierrquica
tendncia
se
acomodarem
hierarquicamente quando se confrontam em relao a um mesmo objeto;

(g) objetividade os valores so qualidades que o ser humano credita a um objeto
(real ou ideal); (h) historicidade constroem-se de acordo com a evoluo histricosocial; (i) inexaurabilidade o valor no se esgota com a sua atribuio a um objeto;
(j) atributividade o valor sempre atribudo a um objeto por um sujeito.
So exemplos de princpio como valor: a Justia, a Certeza do Direito, a
Segurana Jurdica, a Igualdade, a Dignidade da Pessoa Humana.
Princpios como limite objetivo buscam atingir metas determinadas e so
mais facilmente identificveis, podendo ser comprovados por meio de linguagem
competente, a exemplo dos princpios da Anterioridade, da Legalidade, da
Irretroatividade das Leis.
Ainda, segundo o ilustre doutrinador, os princpios podem ser expressos
ou implcitos e
[] aparecem como linhas diretivas que iluminam a compreenso de
setores normativos, imprimindo-lhes carter de unidade relativa e
servindo de fator de agregao num determinado feixe de normas.
Eles exercem uma reao centrpeta, atraindo em torno de si regras
jurdicas que caem sob seu raio de influncia e manifestam a fora
de sua presena46.
Para Roque Antnio Carrazza47, um princpio jurdico

[] um enunciado lgico, implcito ou explcito, que, por sua grande
generalidade, ocupa posio de preeminncia nos vastos quadrantes
do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorvel, o
entendimento e a aplicao das normas jurdicas que com ele se
conectam.
Das lies destes doutrinadores conclui-se, portanto, que os princpios

constitucionais informam no somente a produo de normas de estrutura, como
tambm a produo de normas de conduta. Evidencia-se, tambm, que tais normas
devem guardar compatibilidade vertical com os princpios constitucionais (uma vez
46
47
143-149.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 24. ed. So Paulo:
Malheiros, 2008, p. 35.
27
que estes so hierarquicamente superiores s normas infraconstitucionais), sob

pena de padecerem, estas, de inconstitucionalidade formal ou material.
Quanto aplicabilidade, partilhamos da corrente doutrinria que apregoa
que a aplicao dos princpios no seja excludente entre si, ou seja, no se exige a
excluso de um princpio em detrimento de outro quando esses se relacionam entre
si, como na aplicabilidade de normas, devendo o intrprete do direito analisar, no
caso concreto, quais critrios devero ser observados, para que possa dosar as
medidas da aplicabilidade de cada um dos princpios eleitos.
1.3.1
Princpios constitucionais gerais
A observncia dos princpios constitucionais obrigatria, conforme

leciona Celso Antnio Bandeira de Melo48, e a sua desobedincia resulta em afronta
a todo o sistema jurdico.
Dentre os muitos princpios constitucionais que informam a produo das
normas jurdicas, destacamos aqueles que orientam diretamente a incidncia
tributria:
(i)
Princpio da justia verdadeiro sobreprincpio que pressupe a

implementao de vrios outros, de forma a permear a conformao de
todo o ordenamento.
(ii)
Princpio da certeza do direito traduz a garantia de que a todos

assegurado o direito de socorrer-se do Sistema do Direito na soluo dos
conflitos.
(iii)
Princpio da Segurana Jurdica trata-se da previsibilidade quanto ao

tratamento normativo frente conduta juridicizada.
(iv) Princpio da Igualdade expresso no artigo 5, caput, da Constituio

Federal, garante a igualdade de tratamento a todos pelo Estado.
48
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Elementos de Direito Administrativo. So Paulo: Revista

dos Tribunais, 1980, p. 230: Violar um princpio muito mais grave que transgredir uma norma, a
desateno ao princpio implica ofensa no apenas a um especfico mandamento obrigatrio, mas
a todo o sistema de comandos. a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade,
conforme o escalo do princpio atingido, porque representa insurgncia contra todo o sistema,
subverso de seus valores fundamentais, contumlia irremissvel a seu arcabouo lgico e
corroso de sua estrutura mestra.
28
(v)
Princpio da Legalidade expresso no artigo 5, II da Carta Magna,

garante que ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer algo seno
em virtude de lei.
(vi) Princpio da Irretroatividade das Leis artigo 5, XXXVI, da Constituio

Federal, prescreve que as leis no podem retroagir para alcanar o direito
adquirido, a coisa julgada e o ato jurdico perfeito.
(vii) Princpio da Ampla Defesa e o Devido Processo Legal artigo 5, LV,
Constituio Federal, garante s partes, na composio do litgio,
liberdade
para
defender
pretenso
articulada,
bem
como
instrumentalizao necessria na busca da tutela jurisdicional.

(viii) Princpio da Supremacia do Interesse Pblico implcito, est
intimamente ligado ao regime jurdico-administrativo, apregoando que o
interesse pblico (coletivo) prepondera sobre o interesse do particular na
realizao dos objetivos sociais do Estado.
(ix) Princpio da Indisponibilidade do Interesse pblico tambm implcito,
preconiza que os interesses pblicos so inapropriveis, de forma que o
rgo administrativo no tem poder de dispor, no exerccio de suas
atividades, de qualquer interesse do Estado, devendo cumprir sua
competncia sob estrito comando legal.
1.3.2
Princpios Constitucionais Tributrios
Alm dos princpios constitucionais gerais que apresentamos, aplicam-se

outros especficos ao exerccio da competncia tributria. Entre eles:
(i)
Princpio da Estrita Legalidade art. 150, I da Constituio Federal,

vinculado ao princpio constitucional da legalidade (art. 5, II, CF), este
comando constitucional aplica seara tributria uma vedao especfica e
expressa acerca da impossibilidade da instituio ou aumento de tributos
sem lei que o estabelea.
(ii)
Princpio da Tipicidade Tributria o tipo tributrio, ou a conduta

juridicamente
eleita
para
produzir
efeitos
tributrios,
deve
ser
exaustivamente descrita pela lei, ou seja, deve conter todos os critrios
29
que compem a regra-matriz de incidncia tributria (tipificando no s o

fato jurdico, como tambm a relao jurdica tributria).
(iii)
Princpio da Anterioridade artigo 150, III, b, da Constituio Federal,

impossibilita a cobrana de tributos no mesmo exerccio financeiro em que
tenha sido publicada a lei que os instituiu, com o objetivo de evitar
surpresas ao administrado.
(iv) Princpio da Anterioridade Nonagesimal artigo 150, III, c, da Constituio

Federal veda aos entes polticos a cobrana de tributos antes de
decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que
instituiu ou aumentou o tributo, observado o disposto na alnea b deste
mesmo comando normativo.
(v)
Princpio da Irretroatividade da Lei tributria artigo 150, III, a, da

Constituio Federal, corrobora o mandamento do artigo 5, XXXVI, do
mesmo diploma, proibindo que os entes tributantes cobrem tributos em
relao a fatos geradores que ocorreram antes do incio da vigncia da lei
que os instituiu ou aumentou.
(vi) Princpio da Vedao do Tributo com Efeito de Confisco artigo 150, IV,
da Constituio Federal, probe a tributao confiscatria, porm no
estabelece um limite objetivo para que se defina o que , de fato,
confiscatrio relativamente tributao. Tal princpio simplesmente alerta
os entes tributantes de que existe um limite para a exigncia tributria,
embora haja uma alta carga de subjetividade para definio do que seja
ou no confiscatrio.
(vii) Princpio da Vinculao da Tributao diz sobre a imperativa vinculao
lei a que est submetida a Administrao Pblica no exerccio de suas
competncias, no lhe cabendo a prtica de atos discricionrios relativos
tributao.
No nossa pretenso esgotar o rol dos princpios que regem o direito
tributrio; citamos apenas alguns para caracterizar a importncia da sua aplicao
na esfera tributria e na prpria conformao do sistema jurdico tributrio, posto que
veremos adiante que a construo da norma do lanamento submete-se, tambm, a
tais comandos.
30
1.4 A NORMA JURDICA E A IMUNIDADE

Mais uma vez, socorremo-nos das lies de Paulo de Barros Carvalho49,
no intuito de elucidar o instituto da imunidade tributria. Aps um longo percurso,
no qual este mestre analisa vrias posies doutrinrias acerca do tema, chega,
finalmente, ao seguinte conceito de imunidade:
Classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas,
contidas no texto da Constituio da Repblica, e que estabelecem,
de modo expresso, a incompetncia das pessoas polticas de direito
constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que
alcancem situaes especficas e suficientemente caracterizadas,
ou como ele mesmo conclui entre as regras competenciais esto as
imunidades, como preceitos delimitadores negativos do exerccio
legiferante.
Seriam as imunidades, portanto, espcie de regras jurdicas do gnero

das regras competenciais, delineando negativamente o campo impositivo dos entes
legiferantes. Como leciona o mestre50:
So normas de conduta, entre outras, as regras-matrizes de
incidncia dos tributos e todas aquelas atinentes ao cumprimento dos
deveres instrumentais ou formais, tambm chamadas de obrigaes
acessrias. E so tipicamente regras de estrutura aquelas que
outorgam competncias, isenes, procedimentos administrativos e
judiciais, as que prescrevem pressupostos etc. Entre as normas que
estipulam competncias, incluamos as regras de imunidade
tributria.
Marcelo Paulo Fortes de Cerqueira51, ao diferenar as normas de conduta

(comportamento) das normas de estrutura, refere-se imunidade como uma norma
de estrutura, cujo vetor dentico probe obrigar. Vejamos:
Nas normas de comportamento o dever-ser intraproposicional se
apresenta sempre modalizado em permitido, obrigatrio e proibido.
As normas de estrutura, por seu turno, aparecem modalizadas ou
no. Ordinariamente, as regras de estrutura apresentam dever-ser
intraproposicional neutro, visto que no so normas diretamente
reguladoras das condutas interpessoais; no tm esse objetivo
imediato, conquanto por vezes podem ostentar a justaposio de
dois modais denticos, como nos casos das normas de competncia
e de imunidade, em que o ncleo normativo proibido obrigar; ou
49
50
51
2008, p. 341.
Ibid., p. 43.
CERQUEIRA, Marcelo Paulo Fortes de. Repetio do Indbito Tributrio. So Paulo: Max
Limonad, 2000, p. 82-83.
31
seja, as pessoas polticas competentes para instituir tributos sero
proibidas, pelas normas de imunidade, de obrigar determinadas
pessoas a pagar tributos.
Torna-se claro, portanto, que a imunidade regra de estrutura

determinada constitucionalmente, hierarquicamente superior a qualquer outra norma
jurdica
infraconstitucional
que
venha
instituir
um
tributo.
Justifica-se,
consequentemente, a obrigatoriedade da sua observncia no instante da elaborao

de comandos inovadores da ordem tributria, sob pena de inconstitucionalidade da
nova norma inserida no sistema.
Ressalte-se que abordagem do tema imunidade restringiu-se somente
delimitao do campo de competncia tributria, uma vez que o recorte
metodolgico proposto neste trabalho tenha seu foco voltado produo da norma
de incidncia veiculada pelo lanamento, relacionando-se, portanto, intimamente
sua produo de forma lcita. No pretendemos, por esse motivo, a abordagem
acerca de imunidade em outros dos tantos aspectos que o tema comporta (por
exemplo: sujeito competente, diferena entre imunidade e iseno, hipteses de
imunidade, imunidade de taxas e contribuies etc.).
1.5 A NORMA JURDICA E A VALIDADE
Estudar o sistema jurdico implica, necessariamente, estabelecer o

significado de validade. Isto porque o sistema, tomado como um conjunto de
elementos que se agregam em razo de um fundamento ou critrio comum, requer a
legitimao da entrada destes elementos no sistema.
Nosso sistema de referncia, neste estudo, o jurdico, mais
especificamente o sistema do Direito Positivo, tomado como um conjunto de normas
jurdicas vlidas. Interessa-nos, portanto, entender a validade considerando seus
elementos as normas jurdicas vlidas.
Sabemos que um sistema (ou conjunto) pode existir sem nenhum
elemento neste caso, estaramos falando de um conjunto vazio. O Direito Positivo
objetivando regular as condutas sociais, entretanto, formado por um conjunto de
normas jurdicas vlidas (positivadas), em determinado tempo e lugar, que se
movimentam em torno de um fundamento comum, imprimindo dinamicidade ao
32
sistema. este direito posto que nos interessa; trata-se do nosso objeto. Da a
necessidade da ateno ao binmio norma/validade.
Uma breve retrospectiva histrica nos permite afirmar que o prprio
direito submete-se s transmutaes conceituais no decorrer do tempo, sob a
influncia das vrias escolas, cada qual com seu referencial terico prprio.
Aurora Tomazini de Carvalho52 discorre sobre a concepo do Direito sob
a tica de algumas dessas escolas, apontando as caractersticas que levam
construo da realidade jurdica de cada uma delas: para o Jusnaturalismo, por
exemplo, o direito natural pressuposto da ordem posta; para a Escola da
Exegese, o Direito encontra-se na ordem positivada, no havendo direito fora do
texto legal; a Escola Histrica do Direito (Historicismo) contrape-se s duas
primeiras, com fundamento na evoluo histrica da sociedade, ou seja, nos
costumes de cada povo, em detrimento da racionalizao do legislador; o Realismo
Jurdico, com uma concepo emprico-social do Direito, volta-se sua efetivao; o
Positivismo, com suas vertentes Positivismo Sociolgico, que concebe o Direito
como um fenmeno social, e o Positivismo Jurdico, que concebe o Direito como um
conjunto de normas jurdicas postas , afasta o Direito Natural e reconhece o Direito
Positivo como aquele vigente em determinada sociedade; o Culturalismo entende o
Direito como um bem cultural, constitudo pelo homem objetivando determinados
valores; o Ps-Positivismo, apesar de pautar o contexto jurdico na ordem positivada,
considera valores principiolgicos para estabelecer a concepo do Direito,
imprimindo-lhe um tom culturalista. Finalmente, a autora discorre sobre o
Construtivismo Lgico-Semntico, escola qual nos filiamos, fundada nos
ensinamentos de Lourival Vilanova, que concebe o Direito como o resultado da
construo normativa a partir dos textos positivados, objetivando os valores
pretendidos pela sociedade.
Mas, o que a concepo do Direito tem a ver com o significado de
validade?
Por bvio, percebe-se que os dois termos esto intrinsecamente ligados,
uma vez que a forma como se pensa o Direito determinar, inexoravelmente, como
ele deva ser construdo e o que ele considera como vlido.
52
CARVALHO, Aurora Tomazini. Curso de Teoria Geral do Direito: o Construtivismo LgicoSemntico, So Paulo: Noeses, 2009, p. 66 et seq.
33
uma das premissas do Construtivismo Lgico-Semntico que o direito

construa a sua prpria realidade. Essa construo, entretanto, deve ser erguida
sobre slidas bases conceituais que convivam harmonicamente entre si e sustentem
a estrutura do ordenamento, resistindo s argumentaes que possam desestabilizar
o sistema. Dito de outro modo, o sistema jurdico, sob a tica da Cincia do Direito,
no deve apresentar contradies53. Assim, buscamos responder o significado de
validade de acordo com as premissas estabelecidas ao longo deste trabalho,
segundo preconiza a nossa escola.
Vimos, no item 1.1, que o sistema estabelece a forma como a norma
jurdica ingressa no ordenamento; os enunciados prescritivos no so autorizados a
entrar no sistema por si prprios. Isto porque no valem por si mesmos54.
A validade a relao de pertinencialidade de seus elementos no caso
os enunciados prescritivos ao sistema, de acordo com exigncias ou critrios-depertinncia estabelecidos pelo prprio sistema: a norma somente ser admitida no
sistema jurdico, (i) se houver outra norma que lhe sirva de fundamento de validade
e (ii) se for produzida conforme o procedimento prescrito. A validade no , portanto,
um atributo da norma, mas uma relao entre a norma e o sistema55; relao esta
que pressupe um fundamento de validade e um procedimento autorizado para que
a norma possa existir juridicamente.
Entendemos validade, nestes termos, como a relao de pertinncia da
norma ao sistema, conforme as lies do ilustre doutrinador pernambucano, Lourival
Vilanova.56 Dizemos que a norma vlida se ela pertencer ao sistema. A validade
53
54
55
56
2010, p. 149: Qualquer que seja a proposio jurdica, qualquer que seja o contedo de uma
proposio descritiva do Direito positivo, ela e sua recproca contraditria, dentro de um s
sistema cientfico, destroem a estrutura formal de sistema, confirmando-se a impossibilidade da
conjuno de enunciados contraditrios.
IVO, Gabriel. Norma Jurdica: Produo e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 116.
2011, p. 123.
VILANOVA, op. cit., p. XXXIV: a validade das normas relao-de-pertinncia ao sistema,
validade sinttica quando se pem em evidncia, por abstrao formalizadora, suas variveis e
constantes, compondo estruturas. Corroborando tal entendimento, Paulo de Barros Carvalho
(Direito Tributrio: Linguagem e Mtodo. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2008, p. 403-404): E ser
norma vlida quer significar manter relao de pertinencialidade com o sistema S, ou que nele foi
posta por rgo legitimado a produzi-la, mediante procedimento estabelecido para esse fim. A
validade no , portanto, atributo que qualifica a norma jurdica, tendo status de relao: o
vnculo que se estabelece entre a proposio normativa e o sistema do direito posto, de tal sorte
que, ao dizermos que ua norma N vlida, estaremos expressando que ela pertence ao sistema
S. [...] intuitivo crer que a validade se confunde com a existncia, de sorte que afirmar que ua
34
corresponde, portanto, prpria existncia da norma no sistema57. Deste modo,

validade e existncia se confundem, ou seja, dizer que a norma vlida significa
que ela existe no sistema58 e a sua produo ser lcita quando o processo de
enunciao respeitar, formal e materialmente, o que prescreve a norma de
competncia, no seu antecedente e consequente, respectivamente (conforme
descrito no item 1.1).
Gabriel Ivo59 diz que no h um existir absoluto, aplicvel a qualquer
campo objetal e discorre sobre os vrios significados de existir: H um existir da
realidade fsica. H um existir do mundo psquico. H um existir matemtico. O
existir do mundo jurdico a validade de seus elementos. Valer o modo especial de
existncia de seus elementos. [...] A norma existe, logo vale. Assim, a questo da
invalidade posterior existncia; primeiro ela vale, depois se questiona se foi
produzida em conformidade com as normas de produo jurdica.
57
58
59
norma existe implica reconhecer sua validade, em face de determinado sistema jurdico. Do que
se pode inferir: ou a norma existe, est no sistema e , portanto, vlida, ou no existe como norma
jurdica.
Nosso posicionamento acerca de validade como existncia da norma no sistema confronta-se com
o entendimento de eminente jurista Pontes de Miranda, para o qual a norma existe antes de ser
vlida para o sistema. Vejamos: Para que algo valha preciso que exista. No tem sentido falarse de validade ou de invalidade a respeito do que no existe. A questo da existncia questo
prvia. Somente depois de se afirmar que existe possvel pensar-se em validade ou invalidade.
Nem tudo que existe suscetvel de a seu respeito discutir-se se vale, ou se no vale. No h de
afirmar nem de negar que o nascimento, ou a avulso, ou o pagamento valha. No tem sentido.
To-pouco, a respeito do que no existe: se no houve ato jurdico, nada h que possa ser vlido
ou invlido. Os conceitos de validade ou de invalidade s se referem a atos jurdicos, isto , a atos
humanos que entraram (plano da existncia) no mundo jurdico e se tornaram, assim, atos
jurdicos. (PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. Parte Geral.
t. 2. Rio de Janeiro: Borsi, 1954, p. 7).
IVO, Gabriel. Norma Jurdica: Produo e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 120: A
pertinencialidade o conjunto de condies de forma ou de contedo, ou de forma somente, para
uma proposio jurdica existir, isto , ser vlida pertencer a um sistema jurdico S.
Ibid., p. 122 e 123.
35
2 A NORMA JURDICA
At aqui falamos de sistema jurdico e da relao dos seus elementos

entre si as normas jurdicas na constituio desse sistema. Mas, o que norma
jurdica? Qual sua estrutura? Como se classificam as normas jurdicas? Estes so
questionamentos relevantes para que possamos compreender o processo de
positivao do prprio Direito.
Seguindo a linha do construtivismo lgico-semntico, firmamos a
premissa de que a linguagem no se trata de simples instrumento para
compreenso da realidade, mas de condio de possibilidade para sua constituio.
Neste trabalho, tratamos da realidade jurdica, portanto interessa-nos somente
aquela linguagem competente que possa constituir tal universo o jurdico.
Paulo de Barros Carvalho60 afirma: ali onde houver direito haver sempre
normas jurdicas, e onde houver normas jurdicas haver, certamente, uma
linguagem que lhe sirva de veculo de expresso.
Norma jurdica, porm, uma expresso ambgua e, mesmo tendo por
base a premissa apresentada, pode ser utilizada em diferentes sentidos ora como
enunciados prescritivos, ora como contedo de significao destes enunciados etc.
Aurora Tomazini de Carvalho61 prope que tais diferenas relacionam-se
aos diferentes planos de expresso (S1 a S4) sobre os quais o sistema do direito
positivo pode manifestar-se linguisticamente, ou seja: no plano (S1) plano fsico ou
dos
enunciados
encontram-se
as
normas
jurdicas
como
enunciados
prescritivos62, limitados sua literalidade textual. a base material sobre a qual o

intrprete construir as significaes jurdicas; no plano (S2) no plano das
60
61
62

Paulo: Saraiva, 2009, p. 19.
CARVALHO, Aurora Tomazini. Curso de Teoria Geral do Direito: o Construtivismo LgicoSemntico, So Paulo: Noeses, 2009, p. 266.
Ibid., p. 332. A autora distingue os termos enunciado e proposio: [...] o primeiro entendido
como parte integrante do plano da literalidade textual, componente do dado material em que se
expressa o direito positivo; o segundo o sentido atribudo aos smbolos que compem o campo
de expresso do primeiro. O enunciado na linguagem escrita, obedecendo as regras gramaticais
de certo idioma, materializa a mensagem produzida pelo legislador, e serve como base para a
mensagem construda pelo intrprete, num contexto comunicacional. Neste sentido, ele aparece
sempre de forma objetiva, como dado fsico do direito positivo. J a proposio no, ela um dado
imaterial e apresenta-se como juzo construdo na mente daquele que interpreta o suporte fsico
no qual se materializa o direito positivo.
36
proposies isoladas (na forma S P) , o intrprete vai elaborando a construo

de sentido a partir dos textos jurdicos; encontram-se a as normas jurdicas j como
proposies jurdicas, porm ainda sem sentido dentico completo so as normas
jurdicas em sentido amplo. Por exemplo: a alquota de 2%; no plano (S3), ou
plano das significaes estruturadas (na forma hipottico-condicional D(HC),
encontram-se as normas jurdicas como significaes denticas com sentido
completo normas jurdicas em sentido estrito e, finalmente, no plano (S4) ou
plano da contextualizao das significaes estruturadas, encontram-se as normas
jurdicas em relaes de coordenao e subordinao entre si, formando o sistema
ou ordenamento jurdico.
Paulo de Barros Carvalho63 diferencia norma jurdica em sentido amplo e
em sentido estrito:
(i) norma jurdica em sentido amplo como qualquer enunciado
prescritivo do direito posto, sem sentido dentico completo e (ii)
norma jurdica em sentido estrito como significaes construdas a
partir dos textos positivados e estruturadas consoante a forma lgica
dos juzos condicionais, compostos pela associao de duas ou mais
proposies prescritivas, com sentido dentico completo.
Das proposies dos autores, ousamos inferir que norma jurdica a

significao construda a partir dos suportes fsicos do Direito Positivo (enunciados
prescritivos do Direito), assim considerados aqueles no plano S1(literalidade), e que
podem apresentar-se (i) como enunciados prescritivos nas formas de proposies
isoladas assim considerados aqueles no plano S2 ditos normas jurdicas em
sentido amplo, ou (ii) enunciados prescritivos que permitem a construo de um
sentido dentico completo (plano das significaes estruturadas na forma hipotticocondicional D(HC) assim considerados aqueles nos planos S3/S4 ditos normas
jurdicas em sentido estrito.
2.1 A ESTRUTURA LGICA DA NORMA JURDICA
A norma jurdica, considerada em seu sentido estrito significao

construda a partir dos textos positivados e estruturada consoante a forma lgica dos
63
2008, p. 129.
37
juzos hipottico-condicionais, composta pela associao de duas ou mais

proposies prescritivas a construo de um juzo hipottico-condicional, na
forma lgica D (HC)64, capaz de transmitir uma mensagem positivada do direito,
com sentido dentico completo.
Esta a frmula lgica (construda em linguagem formalizada)65
constante de qualquer norma jurdica, independentemente do contedo semntico
que lhe seja atribudo pelo legislador, ao escolher os acontecimentos que pretenda
juridicizar.
A hiptese da norma possibilita a identificao de tal acontecimento no
tempo e no espao; o consequente prescreve uma conduta deonticamente
modalizada (obrigatria, permitida ou proibida) entre determinados sujeitos,
determinada pela concretizao de tal evento no mundo, vertido em linguagem
competente.
Temos representada, assim, a homogeneidade sinttica66 da norma
jurdica, ou seja, a sua estrutura lgica constante, embora possa traduzir mltiplos
contedos semnticos heterogeneidade semntica das normas jurdicas.
2.2 A NORMA JURDICA COMPLETA
Vimos, at aqui, que a norma jurdica apresenta-se em linguagem

formalizada67, sob uma estrutura lgica constante, D (HC), composta por uma
64
65
66
67
D (HC): deve ser que uma hiptese implique uma consequncia.

2010, p. 7: Para chegar-se, pois, proposio como tal, preciso ir-se ao tema com o tipo de
experincia que Husserl denominou abstrao (lgica), ou reflexo lgica. Isola-se tematicamente
a forma, faz-se a formalizao. [...] Formalizar no conferir forma aos dados, inserindo os dados
da linguagem num certo esquema de ordem. destacar, considerar parte, abstrair a forma
lgica que est, como dado, revestida de linguagem natural. E destaco, por abstrao lgica, a
forma, desembaraando-me da matria que tal forma recobre.
A homogeneidade da qual falamos se refere estrutura sinttica (lgica) da norma jurdica,
conforme lio de Paulo de Barros Carvalho (Direito Tributrio: Linguagem e Mtodo. 2. ed. So
Paulo: Noeses, 2008, p. 136): H homogeneidade, mas homogeneidade sob o ngulo puramente
sinttico, uma vez que nos planos semntico e pragmtico o que se d um forte grau de
heterogeneidade, nico meio de que dispe o legislador para cobrir a imensa e varivel gama de
situaes sobre o que deve incidir a regulao do direito, na pluralidade extensiva e intensiva do
real-social.
Tribunais, 2000, p. 245: A abstrao formalizadora da lgica s nos d o mnimo estrutural das
relaes, independentemente dos subdomnios de objetos e fatos ou situaes que enchem as
formas estruturais.
38
hiptese (H), tambm denominada suposto, prtase, antecedente ou descritor; um

consequente (C), tambm denominado prescritor, apdese ou mandamento; um
operador neutro (D) ou functor-de-functor e um operador implicacional (),
estabelecendo a causalidade jurdica, de maneira que a hiptese implica a
consequncia.
A norma jurdica, porm, no constituda por uma estrutura nica; uma
estrutura dual, na sua completude, formada por duas estruturas ou partes: norma
primria e norma secundria68.
Esta bimembridade da estrutura da norma jurdica requisito, condio
necessria para constituio da norma jurdica completa.69
Norma jurdica completa aquela constituda pela norma primria que
prescreve uma conduta, estabelecendo uma relao jurdica entre dois sujeitos e
pela norma secundria que prescreve uma sano (a ser aplicada pelo Estadojuiz) pelo no cumprimento de tal conduta.
Considerando a norma em sentido estrito, ou seja, aquela construda pelo
intrprete a partir dos enunciados prescritivos inseridos no sistema, com sentido
dentico completo, no h norma jurdica sem sano no Direito Positivo. Ressaltese que a construo da norma jurdica completa norma primria e secundria
pode ser resultado da interpretao de vrios enunciados do sistema; no
necessariamente as normas primrias e secundrias sero construdas a partir de
um nico enunciado ou de um nico instrumento normativo.
68
69
2010: Seguimos a teoria da estrutura dual da norma jurdica: consta de duas partes, que se
denominam norma primria e norma secundria. Naquela, estatuem-se as relaes denticas
direitos/deveres, como conseqncia da verificao de pressupostos, fixados na proposio
descritiva de situaes fcticas ou situaes j juridicamente qualificadas; nesta, preceituam-se as
conseqncias sancionadoras, no pressuposto do no-cumprimento da conduta juridicamente
devida. Dizemos que h uma relao-de-ordem no-simtrica, a norma sancionadora pressupe,
primeiramente, a norma definidora de conduta exigida. Tambm, cremos, com isso no ser
possvel considerar a norma que no sanciona como suprflua. Sem ela, carece de sentido a
norma sancionadora. O Direito-norma, em sua integridade constitutiva, compe-se de duas partes.
Denominemos, em sentido inverso do da teoria Kelseniana, a norma primria a que estatui
direitos/deveres (sentido amplo) e a norma secundria a que vem em conseqncia da
inobservncia da conduta devida, justamente para sancionar seu inadimplemento (imp-la
coativamente ou dar-lhe conduta substitutiva reparadora). As denominaes adjetivas primria e
secundria no exprimem relaes de ordem temporal ou causal, mas de antecedente lgico
para conseqente lgico.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento Tributrio. 2. ed. rev. So Paulo: Max Limonad, 1999,
p. 41: O ser norma jurdica pressupe bimembridade constitutiva. O primeiro membro
denominamos norma primria; o segundo, norma secundria.
39
2.2.1
A Norma Primria e Norma Secundria

Norma primria (endonorma/Cossio70) aquela que prescreve um dever
caso se concretize o fato descrito na hiptese normativa, e norma secundria

(perinorma/Cossio) aquela que prescreve uma providncia sancionatria, a ser
aplicada pelo Estado-juiz, caso haja descumprimento da conduta prescrita na norma
primria.71
A posio deste ilustre doutrinador diverge da posio de Kelsen, que
considerava como norma primria a estrutura sancionadora e, como norma
secundria, a estrutura que prescreve o dever jurdico.72
Eurico Marcos Diniz de Santi73 prope um modelo de norma jurdica
completa (norma primria mais norma secundria), subdividindo a norma primria
em (i) dispositiva aquela que tipifica, na hiptese, a descrio de um ato ou fato
lcito e (ii) sancionadora aquela que prescreve uma sano de direito material,
caso haja descumprimento da norma primria dispositiva. Ex.: multa pelo no
pagamento de um tributo.
Apesar da integridade da norma jurdica na sua estrutura formal, a sua
feio dplice se evidencia pela natureza diversa das suas estruturas, conforme
lio de Fabiana Del Padre Tom74: a hiptese da norma primria descreve um fato
70
71
72
73
74
COSSIO, Carlos. La teora egolgica del derecho y el concepto jurdico de libertad. 2. ed. Buenos
Aires: Abeledo-Perrot, 1964, p. 661. Para Cossio, a norma jurdica completa se desmembra em
endonorma - aquela que descreve a conduta objetivada pelo direito ou conceptuacin de la
prestacin; perinorma - aquela que prescreve uma sano pelo descumprimento da endonorma
ou conceptuacin de la sancin. Nas palavras do autor: La conducta efectiva, en tanto que
intuicin que verifica este concepto, es decir, en tanto que dato que llena este esquema, no puede
estar, por lo tanto, sino en una u otra de sus mitades, segn se ve en estos esquemas donde
ponemos el concepto jurdico y, grisada, la conducta que l menciona: la norma jurdica completa,
que en cuanto concepto adecuado al objeto ha de ser disyuntiva para referirse a la posibilitad de
posibilidades y no solo a la posibilidad que se da, tiene dos miembros, a los que proponemos
llamarlos endonorma (conceptuacin de la prestacin) y perinorma (conceptuacin de la sancin),
no slo para terminar con el caos de las designaciones de normas primarias y secundaria que los
diferentes autores usan con sentido opuesto, sino para subrayar que se trata de una norma nica
y no de dos normas, punto indispensable para entender el concepto de la norma jurdica como un
juicio disyuntivo.
Paulo: Saraiva, 2009, p. 34, citando a classificao de Carlos Cossio acerca de norma primria e
secundria.
KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. So Paulo: Martins Fontes, 2006
p. 43 et seq.
TOM, Fabiana Del Padre. Contribuies para a Seguridade Social Luz da Constituio Federal.
Curitiba: Juru, 2002, p. 46 et seq.
40
de contedo econmico de possvel ocorrncia no mundo real, enquanto a hiptese

da norma secundria descreve o descumprimento da conduta prescrita na
consequncia da norma primria. Com relao aos consequentes: na norma
primria, o consequente prescreve direitos e deveres, frente concretizao da sua
hiptese; o consequente da norma secundria prescreve uma providncia
sancionadora, a ser aplicada pelo Estado-Juiz, frente ao descumprimento do
consequente da norma primria.
Diante disso, conclui-se que a norma primria estabelece uma relao
jurdica de direito material ou substantivo e a norma secundria, uma relao jurdica
processual ou adjetiva. Em linguagem formalizada teremos:
(i) norma jurdica primria D [HR(S, S)] dado que se revele
determinada hiptese, instaurar-se- uma relao jurdica entre o sujeito
S e o sujeito S;
(ii) norma jurdica secundria D [-R (S, S)R(S, S)] dado o nocumprimento da relao prescrita entre S e S, na norma primria, ento,
uma nova relao jurdica nascer, agora entre S e S;
(iii) norma jurdica completa D {[HR(S, S)] v [-R(S, S) R(S, S)]}
a juno da norma primria e da norma secundria, de forma que aquela
descreva uma conduta a ser cumprida e esta prescreva uma sano pelo
seu descumprimento.75
Lourival Vilanova76, corroborando a teoria egolgica de Cossio (proposta
jusfilosfica
de
compreenso
do
Direito
que
considera
as
relaes
de
intersubjetividade em detrimento do puro normativismo mecnico), diz que na norma

primria estatuem-se as relaes denticas direitos/deveres, como consequncia da
verificao in concreto das situaes descritas na hiptese normativa, enquanto, na
norma secundria, preceituam-se as consequncias sancionadoras do no
cumprimento do dever prescrito na norma primria. Assim, a norma sancionadora
75
76

Paulo: Saraiva, 2009, p. 35, esclarece: As duas entidades que, juntas, formam a norma completa,
expressam a mensagem dentico-jurdica na sua integridade constitutiva, significando a
orientao da conduta, juntamente com a providncia coercitiva que o ordenamento prev para
seu descumprimento. [...] Ambas so vlidas no sistema, ainda que somente uma venha a ser
aplicada ao caso concreto. Por isso mesmo, empregamos o disjuntor includente (v), que suscita
o trilema: uma ou outra ou ambas. A utilizao desse disjuntor tem a propriedade de mostrar que
as duas regras so simultaneamente vlidas, mas que a aplicao de uma exclui a da outra.
2010, p. 105.
41
pressupe o descumprimento da norma primria. Este o entendimento ao qual nos

filiamos.
42
3 A CLASSIFICAO ESTRUTURAL DAS ESPCIES NORMATIVAS
Classificar distribuir em classes [] separar os objetos em classes de

acordo com as semelhanas que entre eles existam mantendo-os em posies fixas
e exatamente determinadas com relao s demais classes.77
As classes mais extensas nas suas semelhanas chamadas de gnero
contm subclasses, que apontam diferenas especficas dentre os seus elementos
chamadas de espcies. O nmero de classes ser consequncia do nmero de
critrios (variveis) estabelecidos pelo autor, permitindo a variao qualitativa e
quantitativa das classificaes.
o que acontece com relao classificao das espcies normativas,
onde encontramos uma diversidade de classificaes doutrinrias, segundo os
critrios adotados por cada autor.
Trabalharemos com as classes abstrata e concreta, quando nos
referirmos ao modo como se trata o fato descrito no antecedente, de tal forma que a
tipificao (conotativa) do fato previsto na hiptese normativa, qualificar uma
previso abstrata (de possvel ocorrncia, ou seja, dirige-se ao futuro), e a descrio
(denotativa) de um evento ocorrido, especificado no tempo e no espao, no
antecedente da norma a qualificar como concreta (reporta-se, portanto, ao
passado); e, com as classes geral e individual, quando nos referirmos a quem se
dirige norma produzida78: geral, quando se dirigir a sujeitos indeterminados, e
individual, quando se puder identificar o indivduo ou grupo ao qual se dirige a
norma.
Adotamos, portanto, a classificao das normas quanto sua estrutura,
de acordo com os critrios estabelecidos, em quatro espcies: (i) abstrata e geral; (ii)
concreta e geral; (iii) abstrata e individual; e (iv) concreta e individual, como
examinaremos a seguir.
77
78
2008, p. 117 et seq.
Ibid., p. 140 e CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da
Incidncia. 7. ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 35.
43
3.1 A NORMA ABSTRATA E GERAL
A norma abstrata e geral, comumente chamada de norma geral e abstrata

(NGA), descreve in abstrato um fato de possvel ocorrncia em sua hiptese
(antecedente), projetando-se, portanto, hipoteticamente para o futuro, ao estabelecer
os critrios que permitiro identificar tal evento, caso venha a concretizar-se; e
prescreve, em seu consequente, a regulao da conduta de forma geral, sem
individualizar os sujeitos, apenas determinando os critrios que qualificaro os
indivduos a serem envolvidos na relao jurdica que se estabelecer, caso se
concretize o acontecimento previsto na hiptese.
Assim, o antecedente desta norma um enunciado conotativo, que se
compe das notas que um acontecimento ou indivduo, necessariamente, deve ter
para compor a classe de acontecimentos (ao)/indivduos (estado) passveis de
juridicizao; o consequente normativo, por seu turno, trar a conduta determinada
em termos gerais, voltada para um conjunto indeterminado de pessoas envolvidas
na relao jurdica deonticamente regulada.79
3.2 A NORMA CONCRETA E GERAL
A norma geral e concreta (NGC) a norma veculo-introdutor, ou seja,

aquela capaz de inserir no sistema normas individuais, gerais, concretas e abstratas.
De acordo com a teoria das fontes, necessrio que um veculo introdutor faa a
insero da regra no sistema. Isto significa que nenhuma norma entra no sistema
sem outra norma que a introduza.80
Tal norma traz, no seu antecedente, um acontecimento identificado no
tempo e no espao, que se refere pessoa competente para expedi-la; no
79
80
2008, p. 141.
Ibid., p. 143: Seguindo o degrau das estruturas normativas, perceberemos que tanto a norma
geral e abstrata quanto a norma individual e concreta pressupem um ato ponente de norma,
juridicizado pela competncia jurdica de inserir norma no sistema que lhe prescreve o direito
positivo. Torna-se preciso, como pede a teoria das fontes do direito, que um veculo introdutor (ato
jurdico-administrativo do lanamento, por exemplo) faa a insero da regra no sistema. Significa
dizer: unidade normativa alguma entra no ordenamento sem outra que a conduza. [...] Lembremonos de que a regra incumbida de conduzir a prescrio para dentro da ordenao positiva de
fundamental importncia para montar a hierarquia do prprio sistema jurdico.
44
consequente, expressa a prtica da conduta autorizada quele sujeito competente

para inovar a ordem jurdica, produzindo determinado instrumento (lei, decreto etc.)
e que dever ser obedecida por todos, da o carter geral.
Serve para introduzir normas no sistema, bem como para arquitetar a
hierarquia desse sistema.
3.3 A NORMA ABSTRATA E INDIVIDUAL
A norma individual e abstrata (NIA) aquela que tem um fato

abstratamente descrito no antecedente, porm o consequente dirige-se a
destinatrio(s) determinado(s), perfeitamente identificado(s) na relao jurdica que
se estabelece. Como exemplo, a resposta a uma consulta fiscal: trata-se de uma
norma individual e abstrata, uma vez que o antecedente, que o prprio objeto da
consulta, estabelecer os critrios para que se possa determinar conduta futura
como sendo jurdica; quanto ao consequente, uma vez que se podem determinar os
sujeitos e o objeto da relao veiculada pela consulta, considerar-se-, desde j,
individualizado.
3.4 A NORMA CONCRETA E INDIVIDUAL
A norma individual e concreta (NIC) opera, efetivamente, o fenmeno da

incidncia, com a descrio denotativa, no seu antecedente, de um acontecimento
do mundo fsico-social (evento), ocorrido em condies determinadas de tempo e
espao (portanto, pretrito), que guarda estrita consonncia com os critrios
estabelecidos conotativamente na hiptese da NGA; no seu consequente, veicula
outro enunciado protocolar denotativo, de carter relacional, como sequncia lgica
(no cronolgica), do fato jurdico descrito no antecedente dessa norma.
Na esfera tributria, aquela norma plasmada no ato-administrativo de
lanamento e que, efetivamente, prescreve que determinado sujeito esteja obrigado
ao pagamento do tributo por se enquadrar na previso descrita na hiptese da
norma geral e abstrata (regra-matriz de incidncia tributria).
45
Nesse sentido, a afirmao de Aurora Tomazini de Carvalho de que existe

uma relao de subordinao entre as normas gerais e abstratas e individuais e
concretas, sendo que aquelas servem de fundamento para a criao destas.81
81
46
4 FONTES DO DIREITO
Antes de abordarmos, efetivamente, o tema fontes do direito,

importante relembrar algumas premissas firmadas no incio deste trabalho.
Temos como ponto basilar deste estudo o Construtivismo LgicoSemntico; consequentemente, a linguagem assume funo relevante no somente
como condio de possibilidade para o conhecimento, mas para a prpria
constituio da realidade.
A realidade sobre a qual nos debruamos a realidade do Direito
Positivo, portanto, somente da linguagem jurdica poderemos nos socorrer para o
estudo de qualquer tema jurdico.
Um passo adiante nessa empreitada e nos depararemos com duas
camadas distintas de linguagem jurdica: a linguagem descritiva da Cincia do
Direito (sobrelinguagem), que opera com os valores de verdade e falsidade; e a
linguagem do Direito Positivo (linguagem objeto), que opera com os valores da
validade e no validade. So duas camadas distintas e irredutveis que falam acerca
do Direito, porm somente a linguagem do Direito Positivo pode inov-lo, restando
linguagem da Cincia do Direito interpret-lo, compreend-lo.
Ao
tratarmos,
ento,
do
tema
fontes
do
direito,
falaremos,
obrigatoriamente, de Direito Positivo (considerado como Direito vlido), pois no

cabe Cincia do Direito constituir qualquer fonte do Direito, seno compreend-la.
Com lastro em tais premissas, de pronto nos afastamos do que,
tradicionalmente, a doutrina aponta como fontes do direito, ou seja, a lei, a doutrina,
a jurisprudncia e os costumes.
Aurora Tomazini de Carvalho82, ao discorrer brilhantemente sobre este
assunto, sintetiza o pensamento de eminentes doutrinadores quanto s fontes do
direito, de forma a demonstrar o entendimento divergente sobre fontes do direito na
Cincia do Direito.
Cita Hans Kelsen, para quem as fontes do Direito tanto caracterizam o
fundamento de validade das normas jurdicas (de forma que o direito regule a sua
82
CARVALHO, Aurora Tomazini. Curso de Teoria Geral do Direito: o Construtivismo LgicoSemntico, So Paulo: Noeses, 2009, p. 622 et seq.
47
prpria criao, tendo todas as normas fundamento de validade em outra norma do

sistema), como tambm se referem aos conceitos que influenciam a criao do
Direito, como as normas morais e a doutrina, por exemplo: Luis Recasens Siches,
para quem todo direito tem como fonte a vontade do Estado; Antnio Bento Betioli,
que entende que a fonte do direito consiste num poder capaz de optar por uma
determinada
soluo
normativa
com
caractersticas
de
objetividade
obrigatoriedade; Norberto Bobbio, que considera que as fontes do direito so os

fatos ou atos indispensveis, pelo ordenamento jurdico, para a produo de normas
jurdicas; Maria Helena Diniz, que divide as fontes do Direito em materiais e formais,
sendo aquelas os fatos que do o contedo das normas jurdicas as verdadeiras
fontes do direito por determinarem de onde ele provm e estas, os meios em que
as primeiras se apresentam revestidas no meio jurdico, a exemplo da lei, dos
costumes, da jurisprudncia etc.; Miguel Reale, que define fontes do Direito como os
processos ou meios em virtude dos quais as regras jurdicas se positivam com
legtima fora obrigatria (vigncia e eficcia); Trcio Sampaio Ferraz Jr., para o qual
as fontes apontam os modos de criao das normas jurdicas (apesar de acatar a lei,
os costumes, a jurisprudncia e o negcio jurdico como fontes formais do direito, faz
uma ressalva de que tais termos podem referir-se tanto s fontes do direito como s
normas jurdicas); e Lourival Vilanova, que se refere s fontes formais como as
normas que regulam a produo normativa e s fontes materiais, os fatos produtores
de normas jurdicas.
Nossa viso sobre o tema parte da reflexo sobre os termos da expresso
fontes e direito. Primeiro, utilizaremos direito como o prprio direito positivo, ou
seja, como o conjunto de normas jurdicas vlidas que regulam as relaes
intersubjetivas, em determinado tempo e lugar, objetivando os valores que a
sociedade pretenda realizar.
Esta escolha, entre tantos significados possveis para o direito, busca
integrar-se s premissas estabelecidas no incio deste trabalho, afetas ao
construtivismo
lgico-semntico,
privilegiando
linguagem
como
elemento
imprescindvel para a constituio da realidade neste caso especfico, da realidade

jurdica.
Nesta esteira de raciocnio, as normas jurdicas que compem o direito
positivo so as significaes construdas pelo intrprete a partir dos textos
positivados do direito.
48
O que seriam ento as fontes do direito? Qual a relevncia do estudo das

fontes para o direito?
Seguimos a proposta de Paulo de Barros Carvalho83, que apregoa as
fontes do direito como os focos ejetores de regras jurdicas, isto , os rgos
habilitados pelo sistema para produzirem normas numa organizao escalonada,
bem como a prpria atividade desenvolvida por essas entidades, tendo em vista a
criao de normas. Refora, ainda, o autor que no basta a previso no
ordenamento, do rgo competente, mas tambm previso da atividade por ele
desenvolvida.
Tal posio doutrinria est em consonncia com a definio proposta por
Lourival Vilanova84, para quem fontes do direito so fatos jurdicos criadores de
normas: fatos sobre os quais incidem hipteses fcticas, dando em resultado normas
de certa hierarquia.
Como evidenciamos no incio deste trabalho, interessa-nos somente a
realidade jurdica, ou seja, aquela constituda pela linguagem jurdica. Assim, entre
tantas definies para os termos fontes e direito, buscamos aquelas afetas
linguagem
do
direito,
de
modo
que,
ao
conjug-las,
possamos
chegar,
coerentemente, a um resultado jurdico.

As fontes do direito so, na verdade, o processo de produo das normas
jurdicas pelo rgo competente, de acordo com as regras estabelecidas pelo prprio
sistema. Deste processo de produo que emanam as normas. Eis a est a
fonte do direito.
O estudo das fontes do direito relevante para que se possa determinar o
que , verdadeiramente, norma jurdica, bem como o que vlido para o sistema.
Vimos no item 1.5 deste trabalho que validade a relao de pertinncia da norma
jurdica ao sistema. Sendo assim, norma jurdica vlida ser aquela, e somente
aquela, emanada das fontes legitimadas e de acordo com as normas de produo
impostas pelo sistema. Este processo de produo da norma, porm, um evento
que se perde no tempo, e somente com a investigao retrospectiva acerca do
Direito produzido (linguagem prescritiva ou linguagem competente que descreve
83
84
Tribunais, 2000, p. 56.
49
esse evento) podero ser conhecidas as fontes do Direito, revelando, assim, as

normas jurdicas consideradas vlidas pelo sistema.
Por isso, as normas (lei, em sentido lato) no podem ser fontes de
normas, posto que sejam produtos, no processo. Da entendermos, tambm, que
os costumes, a jurisprudncia e a doutrina no possam ser considerados fontes do
direito; os costumes no criam normas podem suscitar, influenciar socialmente a
necessidade da elaborao de normas; a jurisprudncia, como a lei, produto, no
processo de criao; e a doutrina cincia do direito, metalinguagem que tem por
objeto o direito positivo no est sequer na mesma dimenso deste. Costumes,
doutrina e jurisprudncia nada criam; no podem, portanto, ser fontes do direito.
Mas, como o intrprete pode descobrir ou percorrer o caminho do
processo de produo da norma jurdica (fonte do direito)?
Trek Moyss Moussallem85 diz que a atividade produtora de normas
jurdicas denomina-se atividade de enunciao; e o resultado desta atividade, o
conjunto de enunciados que formam o direito positivo. Esta atividade, porm, se
perde no tempo e s poder ser identificada pelas marcas pronunciadas no produto
da enunciao, ou seja, no texto jurdico produzido (suporte fsico enunciado).
Nele esto contidas as marcas da enunciao informaes sobre o processo de
produo das normas jurdicas , tais como: o rgo competente (sujeito), o
procedimento, o tempo e o espao em que se deu o processo. Esses dados so
chamados de enunciao-enunciada. Da que todo enunciado pressupe
enunciao86.
85
86
MOUSSALLEM, Trek Moyss. Fontes do direito tributrio. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de
(Org.). Curso de Especializao em Direito Tributrio: estudos analticos em homenagem ao
Professor Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 100.
Gabriel Ivo descreve o processo de produo normativa da seguinte forma: A (i) enunciao,
como dito, o ato que produz o enunciado. Constitui o enunciado. Sem enunciao no h
enunciado, por isso ela antecede-o sempre. O (ii) enunciado o produto, o resultante da
enunciao. O enunciado, no entanto, alm de comportar o enunciado propriamente dito, suporta
as marcas da enunciao. a (iii) enunciao enunciada. O simulacro da enunciao, que no se
confunde com a prpria enunciao. [...] Da conseqncia (enunciao enunciada) investiga-se a
causa (enunciao). O enunciado tambm contm o (iv) enunciado enunciado, que a seqncia
enunciada sem as marcas da enunciao. O enunciado enunciado o contedo do texto,
abstrado o seu processo. O enunciado sem a enunciao enunciada. [...] a enunciao jurdica
deixa marcas no texto produzido que permitem a sindicncia de seu processo de produo. Os
diticos de pessoa, espao e tempo remetem para a enunciao, permitindo a sua reconstruo.
(IVO, Gabriel. Norma Jurdica: Produo e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. XLV-XLVI).
MOUSSALLEM, op. cit., p. 107 et seq.
50
A parte do texto jurdico sem as marcas da enunciao denomina-se

enunciado-enunciado (aquilo que foi produzido pela enunciao-enunciada), ou seja,
a parte do instrumento que contm os enunciados prescritivos (contedo da
mensagem prescritiva) e que objetiva produzir uma significao na mente do
intrprete normas propriamente ditas.
O mesmo autor, baseando-se na doutrina de Norberto Bobbio, na qual
afirma que o ordenamento, ao lado de regular o comportamento das pessoas,
prescreve tambm o modo de produo normativa (normas de comportamento e
normas de estrutura, respectivamente), prope a classificao das normas em: (i)
normas de produo jurdica, (ii) normas de reviso sistmica e (iii) normas de
conduta, considerando o efeito do ato de aplicao de uma norma. Diz, ainda:
So as normas de produo normativa e as normas de reviso
sistmica que outorgam o carter de auto-referncia ao sistema do
direito positivo, funcionando como regras gramaticais do sistema
lingstico do direito positivo que, da mesma forma que os demais
sistemas lingsticos, possuem regras de formao e transformao
de enunciados.87
Os argumentos e premissas adotadas neste estudo nos permitem refutar,

portanto, as definies doutrinrias que apontam os produtos de produo
normativa, a exemplo das leis e da jurisprudncia como fontes do direito, bem como
da doutrina e dos costumes.
As leis e a jurisprudncia apesar de integrarem o direito positivo, no
criam o direito, so o direito; tampouco a doutrina integra o direito positivo
(linguagem prescritiva), pois pertence a outra dimenso lingustica (linguagem
descritiva que fala da linguagem prescritiva do direito); os costumes, por mais que
sirvam de motivao para a elaborao de normas, pertencem ao mundo social
(mundo do ser), diferentemente do direito positivo (mundo do dever-ser).
87
51
SEGUNDA PARTE
O PROCESSO DE POSITIVAO
52
1 OS PRESSUPOSTOS DA INCIDNCIA TRIBUTRIA
Vimos at aqui que o Direito Positivo o conjunto de normas jurdicas

vlidas que regula as relaes intersubjetivas, objetivando os valores que a
sociedade pretenda realizar, em determinado tempo e lugar. Esse corpo normativo
tem como elemento fundamental a norma jurdica, que entendemos ser a
significao construda pelo intrprete a partir dos textos positivados do direito, com
o intuito de atingir as condutas humanas, regulando-as deonticamente. Trata-se de
um corpo de linguagem prescritiva, elaborado pelo homem e condicionado a certos
valores culturais, por isso considerado, tambm ele, um objeto cultural. , portanto, o
Direito Positivo, um objeto cultural que tem o homem como cerne da sua criao e
que se concretiza pela linguagem.
Vimos, ainda, que as normas jurdicas submetem-se aos procedimentos
prescritos pelo prprio direito no que diz respeito sua criao, alterao e
aplicao. Somente os sujeitos competentes podem criar o direito, mediante
procedimento autorizado para este fim, dentro dos limites de sua competncia. Uma
vez inseridas no sistema jurdico, as normas passam a regular, ento, as condutas
intersubjetivas.
Este processo, porm, no acontece de forma automtica e infalvel;
requer um ato de vontade do homem no sentido de promover a incidncia das
normas sobre os fatos88 o que chamamos de processo de positivao do
direito89 , a movimentao do sistema, mediante um ato de vontade do homem,
com o objetivo de aplicar, fazer incidir o direito.90
88
89
90
IVO, Gabriel. Norma Jurdica: Produo e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 47: Mas, essa
fenomenologia da juridicizao, a incidncia, no se d fora do homem. No algo absolutamente
objetivo. A observao humana integra a incidncia, que (re)feita na mente do aplicador do
direito. Dentro da ontologia dos objetos, o direito ocupa lugar na regio dos objetos culturais,
aqueles produzidos pelo homem para o atingimento de uma finalidade desenhada, tambm, pelo
homem.
2011, p. XIX: Positivao a seqncia de atos ponentes de normas no quadro da dinmica do
sistema. [...] Da norma hipottica fundamental (Kelsen), atravessando o domnio at chegar s
normas terminais do sistema, nas imediaes das condutas intersubjetivas, h extenso caminho a
ser percorrido.
Nesse sentido, Gabriel Ivo: O momento de aplicao no significa uma mera adequao com a
incidncia que ocorreu, mas a concreo da incidncia. No h uma incidncia passada que seja
incompatvel com a aplicao. [...] a aplicao, portanto, que d o sentido da incidncia. Separar
53
2 A INCIDNCIA TRIBUTRIA
O verbo incidir significa cair sobre. Tomando-se a realidade jurdica

como contexto e a linguagem como elemento essencial para a constituio desta
realidade, poderemos pensar no significado de incidncia como a projeo da
linguagem jurdica sobre a linguagem social, no sentido de regular as condutas
intersubjetivas.
Lourival Vilanova91, ao falar sobre as fontes do direito, explica como os
fatos sociais tornam-se fatos jurdicos, ou seja, como so alcanados pela
linguagem do direito:
As normas de organizao (e de competncia) e as normas do
processo legislativo, constitucionalmente postas, incidem em fatos
e os fatos se tornam jurgenos. O que denominamos fontes do
direito so os fatos jurdicos criadores de normas: fatos sobre os
quais incidem hipteses fcticas, dando em resultado normas de
certa hierarquia. Assim, as normas, potencialmente incidentes sobre
a classe dos fatos que delinearam, resultam em fatos que, por sua
vez, so qualificados como fatos jurdicos por outras normas do
sistema.
Trek
Moyss
Moussallem92,
referindo-se
ao
ilustre
professor
pernambucano, Lourival Vilanova, diz:

Na esteira de seu pensamento, as normas no derivam de normas.
O processo de criao do direito no um processo inferencialdedutivo do qual de uma norma N1 sacamos a N2. Pelo contrrio, o
direito positivo, como sistema nomoemprico-prescritivo, dirige-se
[linguagem da] realidade social para torn-la jurdica e criar norma.
Mas, se tratamos de duas realidades diferentes, duas dimenses

diferentes, como se processa essa projeo da realidade jurdica realidade social,
a fim de juridiciz-la?
91
92
os dois momentos como se um, o da incidncia, fosse algo mecnico ou mesmo divino que nunca
erra ou falha, e o outro, o da aplicao como algo humano, vil, sujeito ao erro, inadequado.
pensar que nada precisa de interpretao. E mais, a incidncia automtica e infalvel refora a
idia de neutralidade do aplicador. Assim, a incidncia ter sempre o sentido que o homem lhe der.
Melhor: a incidncia realizada pelo homem. A norma no incide por fora prpria: incidida.
(IVO, Gabriel. Norma Jurdica: Produo e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 61-62).
Tribunais, 2000, p. 24.
54
Tendo como referncia o Direito Positivo e este tomado como um objeto

cultural, conclui-se que o homem encontra-se no centro do processo de criao do
direito, constituindo-o pela linguagem. Sabemos que o direito constitui-se por uma
linguagem prescritiva sustentada por uma lgica dentica (mundo do dever-ser),
pretendendo regular condutas intersubjetivas de uma determinada sociedade,
visando implementar determinados valores eleitos por essa sociedade.
O homem no pode, porm, promover a incidncia arbitrariamente. H
que respeitar os comandos normativos que determinam quais acontecimentos
devero ser juridicizados e a forma como se dar o fenmeno da juridicizao.
Adverte Paulo de Barros Carvalho93,
[] a incidncia requer, por um lado, a norma jurdica vlida e
vigente; por outro; a realizao do evento juridicamente vertido em
linguagem que o sistema indique como prpria e adequada. Em tal
acepo, quando se fala em incidncia jurdico-tributria estamos
pressupondo a linguagem do direito positivo projetando-se sobre o
campo material das condutas intersubjetivas, para organiz-las
deonticamente.
Partimos da, ento, para entender e descrever o processo da incidncia.

O homem (aplicador do direito), inicialmente, observa os dois planos: do direito e do
social. Do primeiro plano (do dever-ser), a partir dos enunciados prescritivos,
constitui as normas jurdicas gerais e abstratas, em que, na hiptese normativa, se
concentram os critrios conotativos que lhe permitem, ao observar o plano social (do
ser), identificar a classe de eventos, que, por corresponder queles critrios, deva
ser juridicizada (subsuno incluso de classes). Neste momento, avaliando a
linguagem das provas, constri outra norma jurdica individual e concreta, em que,
no antecedente, constitui o fato jurdico tributrio (evento vertido em linguagem
competente do direito). Deste modo, traz para a realidade do direito aquilo que
pertencia realidade social, por meio de uma nova linguagem a linguagem
jurdica.
Como consequncia lgica, por fora da imputao, instaura-se um fato
jurdico relacional, ou seja, uma relao jurdica que representa o vnculo abstrato
que enlaa dois sujeitos de direito um com o direito subjetivo de exigir o
93
2008, p. 826.
55
cumprimento de determinada prestao, e outro com o dever subjetivo de cumpri-la.

este o fenmeno da incidncia ou aplicao do Direito94.
Diante deste processo pode-se inferir que a incidncia apresenta duas
caractersticas: a infalibilidade e a inesgotabilidade95. A infalibilidade, em razo da
imputao: uma vez constitudo o fato jurdico na hiptese normativa, ocorre a
incidncia, infalivelmente, fazendo nascer a relao jurdica no consequente da
norma; a inesgotabilidade, porque sempre que ocorra um evento, no mundo
fenomnico, que corresponda situao descrita conotativamente na hiptese
normativa, haver incidncia promovida pelo homem por meio de linguagem
especfica. Dito de outra maneira: a incidncia produto do homem96, ou seja,
produzida a partir da interpretao de um enunciado prescritivo pelo homem, que
constituir outra norma, por meio de nova linguagem competente posta no sistema.
Por isso, podemos dizer que a norma no incide; incidida.
Percebe-se que a linguagem permeia todo o Direito: seja para constituir
os fatos (lembremo-nos de que o fato s o quando vertido em linguagem
competente), apreendendo-os no tempo e no espao, seja para torn-los jurdicos,
realizando-se a aplicao do direito97. No h, definitivamente, Direito sem
linguagem.
94
95
96
97
IVO, Gabriel. Norma Jurdica: Produo e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 46.
Ibid., p. 52-53: O que incide, portanto, o produto da interpretao. E como o produto da
interpretao a norma jurdica, construda pelo intrprete, juiz ou algum a quem interessa a
regra jurdica, o senhor da incidncia no algo fsico ou metafsico. O senhor da incidncia o
homem concreto; o construtor do sentido das palavras. O gerador de sentido do texto. [...] Por
isso, antes da presena humana no pode haver incidncia. A incidncia, portanto, no se situa
fora da conscincia humana. produto do homem.
TOM, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2008, p. 31:
pelo ato de aplicao do direito que se tem o processo de positivao a que nos referimos no
subitem antecedente. [...] Convm esclarecer que a aplicao do direito no dista da prpria
produo normativa. A aplicao do Direito simultaneamente produo do Direito. Trata-se de
ato mediante o qual se extrai de regras superiores o fundamento de validade para edio de
outras regras, cada vez mais individualizadas. E somente por meio dessa ao humana que se
opera o fenmeno da incidncia normativa em geral, assim como da incidncia tributria, em
particular. Sem que um sujeito realize a subsuno e promova a implicao, expedindo novos
comandos normativos, no h que falar em incidncia jurdica.
56
2.1 A INCIDNCIA ANALISADA PELOS PLANOS DA SEMITICA

Dado o aspecto irrenuncivel98 da linguagem para a constituio do
Direito, como tambm da prpria incidncia, mostra-se a semitica como uma teoria
apropriada para conduzir a investigao do fenmeno da juridicizao.
Clarice von Oertzen de Araujo99 aborda o tema da incidncia
relacionando-o semitica100, segundo as teorias de Charles Sanders Peirce e do
eminente jurista brasileiro Pontes de Miranda.
A autora parte da premissa que o direito positivo uma das
manifestaes intersubjetivas, entre outras de natureza diversa, que compem a
cultura sistema simblico de significaes e, como objeto cultural, est inserido
numa realidade constituda de signos e cdigos, de natureza verbal ou no
verbal.101
A semitica (Peirce), cincia dos signos, estuda os fenmenos da
representao, mostrando-se eficaz para o estudo da incidncia, vista como um
fenmeno da linguagem jurdica (constituda por signos) na aplicao do direito,
regulando as condutas intersubjetivas decorrentes da constituio de um fato
jurdico.
De acordo com a teoria semitica, o signo representa o seu objeto, porm
o faz de forma parcial. Esta incompletude da representao acontece porque o
objeto dinmico (aquele que se pretende interpretar) est na realidade, e esta
intangvel; pode-se somente represent-la por meio dos signos (objeto imediato),
98
99
100
101
CARVALHO, Paulo de Barros. O legislador como poeta do direito. In: BERNARDO, Gustavo
(Org.). A filosofia da fico de Vilm Flusser. So Paulo: Annablume; Rio de Janeiro: Faperj, 2011,
p. 314, 315: Sobre essas premissas penso que nos dias atuais seja problemtico tratar do jurdico
sem atinar a seu meio exclusivo de apario: a linguagem. [...] E o pressuposto do cerco
inapelvel da linguagem nos conduzir, certamente, a uma concepo semitica dos textos
jurdicos, em que as dimenses sintticas ou lgicas, semnticas e pragmticas funcionam como
instrumentos preciosos do aprofundamento cognoscitivo.
ARAUJO, Clarice von Oertzen de. Incidncia Jurdica: teoria e crtica. So Paulo: Noeses, 2011.
VOLLI, Ugo. Manual de Semitica. Traduo de Silva Debetto C. Reis. So Paulo: Loyola, 2007.
Diz o autor: H algumas dcadas usa-se chamar de semitica a disciplina que se ocupa dos
signos, do sentido e da comunicao. Pelos assuntos que trata tem razes muito antigas:
ocuparam-se com os signos e com a linguagem os pr-socrticos, Plato, Aristteles, os esticos,
Agostinho e a escolstica, alm de toda a filosofia moderna, de Descartes em diante. [] Em seus
aspectos de cincia moderna, a semitica foi fundada duas vezes, mais ou menos
contemporaneamente, entre o final do sculo XVIII e o incio do sculo XIX: por um grande
lingista europeu, Ferdinand Saussure, que a via como disciplina-me da lingstica e como parte
da psicologia social; e pelo filsofo americano Charles Sanders Peirce, que a concebia como
uma disciplina essencialmente filosfica, aparentada com a lgica e a fenomenologia.
ARAUJO, op. cit., p. 7.
57
segundo a percepo do intrprete, e esta sempre limitada. Por isso, o signo no

esgota o seu objeto. Neste sentido, Clarice von Oertzen de Araujo102:
A incompletude do signo em relao ao objeto constitui um
verdadeiro estmulo contnua interpretao e autogerao de
signos. O objeto signo inaugura uma dimenso da alteridade dentro
da compreenso da traduo. O objeto, ao se instalar em seu lugar
lgico, que o da realidade, somente permite o seu acesso mediante
a representao sgnica.
Justifica-se, portanto, a adoo da semitica para o estudo da incidncia

jurdica, uma vez que o direito positivo, como objeto cultural, manifesta-se pelas
normas jurdicas, consideradas unidades sgnicas que regulam as condutas
intersubjetivas, estruturando o sistema jurdico. Dizer que o direito um objeto
cultural significa dizer que no deriva da natureza, mas que resultado de uma
conveno, de um acordo, assim como a prpria linguagem. Ambos so construes
do homem, produto da sua vontade.
Gregorio Robles Morchn103, filsofo do direito, diz que o acordado
linguagem: a natureza do acordado no outra que a da linguagem, j que no se
pode acordar seno mediante linguagem. Como fruto de uma conveno, direito e
linguagem manifestam-se pela forma e pelo contedo: a forma da conveno
refere-se estrutura lgica das proposies lingusticas e maneira como se
relacionam entre si, e o contedo refere-se ao significado das proposies
lingusticas.
Outro fator que corrobora a relao da semitica aplicao do direito a
abertura semntica do sistema, especialmente quando tratamos da incidncia.
Sabemos que a estrutura lgica ou sinttica da norma jurdica responsvel pelo
fechamento do sistema, ou seja, s ser permitida a entrada no ordenamento
102
103
ARAUJO, Clarice von Oertzen de. Incidncia Jurdica: teoria e crtica. So Paulo: Noeses, 2011, p.
19.
MORCHN, Gregorio Robles. As regras do direito e as regras dos jogos: ensaio sobre a teoria
analtica do direito. So Paulo: Noeses, 2011, p. 24 et seq.: O carter convencional do Direito
indica que produto da vontade dos homens, que tem uma origem artificial e que, por
conseguinte, no deriva da natureza das coisas. [...] O acordado linguagem. Que o acordado
linguagem significa que a natureza do acordado no outra que a da linguagem, j que no se
pode acordar seno mediante linguagem. Da mesma maneira que a linguagem, a conveno tem
forma e contedo, isto , sintaxe e semntica. A forma da conveno a estrutura lgica das
proposies lingsticas que a compem bem como a forma em que tais proposies se interrelacionam. Portanto, a forma da conveno a forma da linguagem que a constitui. Exatamente o
mesmo acontece com o contedo da conveno, isto , com o seu significado. O significado da
conveno o significado das proposies lingsticas que a compem.
58
jurdico daquela prescrio veiculada segundo determinada estrutura sinttica

exigida pelo sistema.
O direito, porm, dotado de dinamicidade, permitindo a sua prpria
evoluo de acordo com os valores da sociedade da qual ele emerge. Isto ,
alcanado por meio da abertura semntica do sistema, que possibilita mltiplas
interpretaes acerca de seus enunciados prescritivos, de acordo com a seleo dos
aspectos sociais que interessam ao direito pela linguagem competente, no caso, a
jurdica.
Vejamos, ento, o fenmeno da incidncia sob os planos da semitica.
2.1.1
Plano Lgico ou Sinttico

A sintaxe, conforme Clarice von Oertzen de Araujo104, se detm na
estrutura lgico-gramatical da linguagem, ou seja, nas regras que orientam as

combinaes sgnicas e nas relaes formais que os signos mantm entre si; no
Direito, portanto, dir-se- que este plano se ocupa das regras que orientam as
normas e nas relaes formais que elas mantm entre si. Dito de outra forma pela
mesma autora105: definimos o aspecto sinttico do sistema de Direito Positivo como
sendo o feixe de relaes que se estabelece entre as vrias unidades do sistema: as
normas.
A anlise da incidncia sob esta perspectiva, portanto, volta-se para (i) o
estudo da estrutura lgica da norma jurdica e (ii) da forma como as normas se
relacionam entre si no sistema.
Quanto ao primeiro ponto, sabemos que a norma jurdica estrutura-se na
forma lgica hipottico-condicional: uma hiptese que implique um consequente
D(HC), em razo da imputao dentica (dever-ser nas formas: obrigatrio,
permitido e proibido)106. Trata-se do fechamento sinttico do sistema, ou seja, o
104
105
106
167.
Id. Semitica do direito. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 25.
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002. 2. ed. So Paulo:
Noeses, 2009, p. 62: O functor presente no conseqente normativo vem sempre modalizado por
um dos trs modais da lgica dentica: obrigatrio (O), permitido (P) e proibido (V). Por fora do
princpio do quarto excludo, inexiste uma quarta possibilidade de modalizao, sendo que o
facultativo pode ser reduzido ao permitido e ao no-permitido (p e p, respectivamente).
59
sistema s autoriza a entrada das normas jurdicas107 que se apresentem sob esta
estrutura lgico-formal.
Quanto ao segundo ponto, podemos dizer que a incidncia o resultado
do mecanismo de subsuno uma operao de incluso de classes (relao entre
as classes da norma geral e abstrata e da norma individual e concreta).
Ocorrem, portanto, neste plano, dois mecanismos: da subsuno e da
imputao, ou seja, o aplicador ao identificar um acontecimento localizado no tempo
e no espao, que apresente elementos que correspondam aos critrios conotativos
estabelecidos na hiptese da norma geral e abstrata, realiza a subsuno deste fato
norma, constituindo o fato jurdico, que ingressar no sistema pelo antecedente da
norma individual e concreta; no mesmo instante, automtica e infalivelmente, por
fora da implicao dentica ou causalidade normativa, imputa a relao jurdica,
que dever subsumir-se, integralmente, aos critrios conotativos estabelecidos no
consequente da norma geral e abstrata, realizando outra operao de subsuno,
conferindo efeitos jurdicos norma inovadora.
Em sntese, ser constitudo o fato jurdico tributrio no antecedente e,
automtica e infalivelmente, a relao jurdica no consequente da norma individual e
concreta, de acordo com os critrios conotativos estabelecidos na hiptese e no
consequente da norma geral e abstrata, respectivamente.
Destacamos aqui a diferena fundamental entre as teorias da incidncia
defendidas por Pontes de Miranda e Paulo de Barros Carvalho: para o primeiro, a
incidncia acontece automtica e infalivelmente com a ocorrncia do evento (suporte
fctico) no mundo fenomnico, por tratar-se de uma operao mental do
intrprete108, como se um raio disparasse da mente do intrprete, no exato instante
da manifestao do evento, juridicizando-o (um processo vertical de incidncia). J a
aplicao, para este eminente doutrinador, diz respeito a outro processo, apartado
da incidncia, e ocorrer somente quando o homem (aplicador do Direito), por meio
de procedimento autorizado pelo sistema, produzir uma norma jurdica objetivando
107
108
Norma jurdica no sentido de enunciado prescritivo (suporte fsico).

PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. Parte Geral. t. 2. Rio de
Janeiro: Borsi, 1954, p. 16: A incidncia da lei, pois que se passa no mundo dos pensamentos e
nele tem de ser atendida, opera-se no lugar, tempo e outros pontos do mundo, em que tenha de
ocorrer, segundo as regras jurdicas. , portanto, infalvel. [...] A incidncia ocorre para todos,
psto que no a todos interesse: os interessados que tm de proceder, aps ela, atendendo-a,
isto , pautando de tal maneira a sua conduta que essa criao humana, essencial evoluo do
homem e sua permanncia em sociedade, continue a existir.
60
maior individualizao e concretude no ciclo de positivao do Direito. Para o

segundo, o que ocorre automtica e infalivelmente a imputao, ou seja,
constitudo o fato jurdico no antecedente da norma individual e concreta (evento
vertido em linguagem jurdica), ento, por consequncia lgica, ser instaurada a
relao jurdica no seu prescritor (um processo horizontal). Por este motivo, no h
como separar a incidncia da aplicao, sendo que, somente no momento em que o
homem produza a norma individual e concreta, a partir dos critrios estabelecidos no
antecedente e consequente da norma geral e abstrata, acontecer o fenmeno da
incidncia.
Da o dizer de Paulo de Barros Carvalho109 que a hiptese tributria est
para o fato jurdico tributrio assim como a conseqncia tributria est para a
relao jurdica tributria.
Ressalte-se que a implicao dentica uma operao lgica, no
cronolgica, porquanto inexista intervalo de tempo entre a constituio do fato
jurdico e a instaurao da relao jurdica. o que assevera Paulo de Barros
Carvalho110: Inexiste cronologia entre a verificao emprica do fato e o surgimento
da relao jurdica, como se poderia imaginar; da mesma forma entre o momento da
incidncia e aqueloutro de aplicao do direito.
Portanto, vertendo-se o evento para a linguagem competente do direito,
constitui-se o fato jurdico e, concomitantemente, instaura-se a relao jurdica, por
fora da imputao111.
Nestes termos, Aurora Tomazini de Carvalho112,
O fato jurdico inexiste sem os efeitos normativos a ele imputados e
os efeitos jurdicos inexistem sem os fatos. Nestes termos, dizemos
que a imputao automtica e infalvel ao fato jurdico, porque,
constitudo este, devido causalidade dentica, instantaneamente,
instaura-se o vnculo jurdico relacional entre sujeitos.
109
110
111
112
282.
Ibid., p. 281.
2010, p, 127: O que confere homogeneidade a todas as regras de Direito Positivo a sua
normatividade. O ponto de partida normativo: a norma fundamental, para tomarmos o modelo
kelseniano de explicao. Consiste esta homogeneidade estrutural no modo constante de
relacionar os dados ou elementos (fatos e condutas) da experincia. Se o relacionamento segue o
esquema causa/efeito, temos natureza; se o nexo de dever-ser (dado A, deve ser B), temos a
imputao.
61
Clarice von Oertzen de Araujo113 tece comentrios acerca da abertura ou

fechamento do sistema jurdico (o qual ela denomina ordenamento): refere-se
abertura como a possibilidade de ingresso de novos fatos sociais eleitos pelo
legislador para serem juridicizados, de acordo com os critrios estabelecidos pelo
antecedente (hiptese) das normas gerais e abstratas abertura sinttica das
hipteses das normas gerais; quanto ao fechamento, considera as exigncias
procedimentais que o sistema impe para a traduo do social para o jurdico. Atenta
para a caracterstica da complementaridade do binmio abertura/fechamento, de
forma que no sejam excludentes entre si na composio do sistema; pelo contrrio,
coexistem como aspectos de um mesmo sistema.
2.1.2
Plano Semntico
Tomaremos semntica como a relao dos signos com os objetos que

eles representam, de modo que a incidncia analisada por este plano revela uma
operao de denotao114 de contedos normativos dos enunciados (conceitos) da
norma geral e abstrata para que se elabore a norma individual e concreta. Dito de
outra forma, os enunciados denotativos protocolares das normas individuais e
113
114
Em verdade, a abertura semntica ou cognoscitiva e o fechamento sinttico ou clausura

operacional no so caractersticas mutuamente excludentes que no possam conviver como
aspectos de um mesmo sistema. Estas caractersticas podem ser vistas como complementares
uma outra. [...] O fechamento dos ordenamentos jurdicos no implica negar a possibilidade da
ocorrncia de relaes entre estes e outros sistemas sociais como a economia, a poltica, a
cultura, ou mesmo com outros Estados. Nesse sentido manifesta-se, tambm, Paulo de Barros
Carvalho (Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia. 7. ed. So Paulo: Saraiva,
2009, p. 139): Os sistemas autopoiticos ostentam a chamada clausura organizacional: so
fechados no plano operacional, mas abertos em termos cognitivos. Isto quer dizer que o direito se
comunica com outros subsistemas sociais, mas de forma, exclusivamente, cognoscitiva. [...] Na
semitica se diz que o sistema fechado sintaticamente e aberto em termos semnticos e
pragmticos.
Denotao: do latim denotatione, propriedade do termo que corresponde extenso do conceito;
conotao; propriedade que tem um termo tem de designar um ou mais seres, dando a conhecer
alguma coisa de suas propriedades. (FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. Novo Dicionrio da
Lngua Portuguesa. 2. ed. Rio de Janeiro, Nova Fronteira, 1996, s.v. denotao). Tcio Lacerda
Gama (Competncia Tributria: Fundamentos para uma Teoria da Nulidade. So Paulo: Noeses,
2009, p. 173-174) diferencia a definio denotativa da conotativa: Precisar o sentido de um termo
mediante a indicao dos seus critrios o que se chama definio conotativa ou intencional. J a
determinao de sentido feita pela indicao dos objetos significados pela palavra uma definio
do tipo extensional ou denotativa. [...] Num caso e outro, as definies precisam o significado das
palavras, delimitando as circunstncias de uso dos termos e contribuindo para aperfeioar aquilo
que Charles Morris indicou ser objeto da semntica: identificar as regras pelas quais uma palavra
pode ser aplicada a um objeto ou circunstncia.
62
concretas so elaborados a partir da interpretao dos enunciados conotativos das

normas gerais e abstratas que lhe do fundamento.
Os enunciados gerais e abstratos devem ser interpretados para que o
aplicador do direito115, mediante a linguagem das provas, possa constituir o fato
jurdico no antecedente da norma individual e concreta, de acordo com os conceitos
descritos na norma geral e abstrata, instaurando-se a relao jurdica.
imprescindvel, nesta operao, que a constituio do fato jurdico reflita exatamente
o conceito do enunciado geral e abstrato para que possa irradiar os efeitos
pretendidos pelo direito.
Trata-se de uma operao semntica de subsuno, aquela em que o
aplicador do direito preenche a estrutura lgica/sinttica da norma jurdica
imprimindo-lhe contedo material, de acordo com a linguagem das provas. Trata-se
de uma operao de interpretao entre a linguagem jurdica e a linguagem
social.116
Da dizer-se da abertura ou heterogeneidade semntica do sistema;
apesar de fechado sintaticamente, o sistema permite inmeras hipteses de
incidncia, segundo a conduta que o legislador pretenda regular a partir do fato
juridicizado. o que claramente explica Clarice von Oertzen de Araujo117:
O aspecto semntico dos signos diz respeito suas relaes com os
objetos que denotam. O carter semntico das normas jurdicas diz
115
116
117
Utilizamos, aqui, os termos intrprete e aplicador com o mesmo significado agente competente
ou credenciado pelo direito para produzir novos enunciados prescritivos a partir dos fundamentos
albergados na norma geral e abstrata; aquele que promove a positivao do direito. Neste mesmo
sentido, Aurora Tomazini de Carvalho: O aplicador traduz a linguagem do direito, dizendo-a do
seu modo. O sistema lhe atribui competncia para positivar o sentido construdo, de modo que sua
interpretao configura-se como autntica, at que outro sentido, produzido por pessoa cujo
sistema atribua grau de competncia maior, o substitua. por isso que, por mais absurda que uma
interpretao nos parea, se ela for positivada, s uma nova linguagem competente suficiente
para retir-la do ordenamento. Realiza interpretao autntica todo e qualquer aplicador, desde
que inove o sistema, com a produo de uma linguagem jurdica competente. [...] Para manter-se
no ordenamento, no entanto, a interpretao autntica deve ter como base enunciados jurdicopositivos. Isto significa que o aplicador, ao objetivar suas escolhas, deve relacionar os contedos
significativos construdos a enunciados prescritivos do sistema, ou seja, deve fundamentar sua
deciso na ordem vigente (Curso de Teoria Geral do Direito: o Construtivismo Lgico-Semntico,
So Paulo: Noeses, 2009, p. 465).
p. 323: Claro est que no processo de produo normativa os aplicadores lidam com os materiais
semnticos ocorrentes na cadeia de positivao, pois no teria cabimento prescindir dos
contedos concretos, justamente aqueles que se aproximam das condutas interpessoais,
predicando implementar valores e as estimativas que a sociedade elegeu.
175.
63
respeito s relaes entre normas (signos) e as condutas
intersubjetivas ou relaes (objeto). A linguagem prescritiva, portanto,
semanticamente aberta, cognoscente, uma vez que o significado
dos signos dialgico.
Assim, o intrprete, a partir da reduo da classe de notas (conotao)

trazida pela hiptese e consequente da norma geral e abstrata, constitui,
respectivamente, o fato jurdico e a relao jurdica da norma individual e concreta
(denotao).
2.1.3
Plano Pragmtico
A incidncia analisada sob esta tica resulta da operao de interpretao

que envolve a linguagem das provas: comprovao da ocorrncia do evento no
mundo social, fundamentando a produo do fato jurdico (no antecedente da norma
individual e concreta), gerando efeitos jurdicos.
A pragmtica a dimenso significativa dos textos jurdicos; desprendese do suporte fsico, assumindo significados diferentes de acordo com as
configuraes com que os fatos se apresentam em determinado tempo. o que
possibilita a concepo de diferentes significados emanados das manifestaes
jurisprudenciais ao longo de um perodo histrico.118
Aurora Tomazini de Carvalho119 analisa a incidncia, sob o ponto de vista
pragmtico, como resultado de duas operaes: (i) interpretao e (ii) constituio
de nova linguagem jurdica.
Frise-se que a construo do significado da norma limita-se ao contexto
do sistema jurdico para que seja vlida e possa produzir efeitos. o que revela
118
119
p. 325: A oscilao das manifestaes jurisprudenciais e o caminho estratgico da modulao dos
efeitos so assuntos debatidos em todos os nveis da comunicao jurdica. Os tribunais
superiores se encontram premidos diante de opo difcil, qual seja a de realizar os valores que a
Constituio prev, expressa ou implicitamente, ao mesmo tempo em que no podem permanecer
alheios s evidentes mudanas de uma sociedade que se transforma a cada passo, com imensa
riqueza de configuraes que desconcertam o mais atento e bem informado observador. O
sistema jurdico que a est foi forjado na prtica das nossas instituies.
64
Clarice von Oertzen de Araujo120 acerca do pensamento de Peirce sobre esse plano
semitico: Em verdade, a concepo semntica de um signo, separada de seu
contexto de ao, nunca foi proposta por Peirce, que notadamente associava o
significado intencionalidade, e, portanto, dimenso pragmtica.
Lembramos que os planos semiticos constituem um mtodo para a
anlise da incidncia, e este mtodo no prope que a anlise se desenvolva pela
relevncia da anlise sob um aspecto (ou plano) em detrimento dos demais; pelo
contrrio, relevante que o intrprete analise o fenmeno na sua integralidade
(plano sinttico, semntico e pragmtico), considerando a positivao do direito num
contexto estritamente jurdico.
Quanto dimenso pragmtica, pode-se afirmar que seja a que mais se
aproxima da aplicao do direito propriamente dito ou da sua concretude121.
Vejamos: depois de percorrer os planos lgico e semntico em busca do fundamento
jurdico de validade para a incidncia da norma (geral e abstrata), o aplicador do
direito introduzir no sistema uma nova norma (individual e concreta), provocando
efeitos jurdicos imediatos, inovando a ordem jurdica.
o direito positivo operando a regulao das condutas intersubjetivas
(seu objeto), atingindo as suas finalidades (produzindo efeitos), de modo a promover
os valores que determinada sociedade pretenda ver realizados.122
2.2 A DISTINO ENTRE EVENTO E FATO JURDICO
Para
uma
anlise
construtivista,
que
privilegia
linguagem,
extremamente significativa a diferena entre evento e fato jurdico, no estudo da

incidncia. Falar em evento e fato jurdico falar em dois planos distintos de
realidade, em dimenses e tempos diversos. O primeiro o evento ocorre no
plano da realidade fenomnica (plano do ser), enquanto o segundo o fato jurdico
120
121
122
178.
Ibid., p. 179: Chegando ao exame da dimenso pragmtica da ordem jurdica, estamos nos
dirigindo ao seu aspecto mais positivo, concreto. O estudo da incidncia no deixa de possuir uma
dimenso pragmtica, a qual ser tanto maior quanto maior for o grau de concretude das normas
examinadas. A dimenso pragmtica de uma ordem jurdica cresce na razo direta de sua
positivao.
FERRAZ JR., Trcio Sampaio. Teoria da norma jurdica: ensaio de pragmtica da comunicao
normativa. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 4.
65
encontra-se no plano da realidade do direito (plano do dever-ser). Apesar de se

dirigirem ao mesmo acontecimento, constituem-se de forma diversa. Ento vejamos:
Evento algo que ocorre no mundo fenomnico, que se esvai no tempo
e espao, restando apenas os vestgios acerca do acontecimento, que, por sua vez,
sustentaro a constituio do fato jurdico123. H, porm, um obstculo para que o
evento possa penetrar no mundo jurdico: somente ser autorizado a entrar no
sistema aquilo que for vertido em linguagem competente (ou linguagem autorizada).
Isto se deve ao fato de que toda e qualquer realidade se constitui pela
linguagem; nada existe antes dela e, cada sistema constitui uma realidade prpria,
parte de uma cultura124. Para que um acontecimento passe a integrar um sistema,
portanto, deve ser vertido em linguagem competente, de acordo com os cdigos e
programas (mecanismos de seleo)125 daquele sistema. Desta forma, o evento
traduzido em linguagem social integrar o sistema social (fato social); se traduzido
em linguagem econmica, integrar o sistema econmico (fato econmico); se
traduzido em linguagem jurdica, integrar o sistema jurdico (fato jurdico), etc.
Fato jurdico na lio de Paulo de Barros Carvalho:
Fato jurdico aquele, e somente aquele, que puder expressar-se em
linguagem competente, isto , segundo as qualificaes estipuladas
pelas normas do direito positivo ou como diz o ilustre doutrinador
mais adiante, fato jurdico a parte do suporte fctico que o
legislador, mediante a expedio de juzos valorativos, recortou do
universo social para introduzir no mundo jurdico.126
123
124
125
126
7: A cultura, como sistema simblico de comunicaes, um vasto mosaico em que esto
inseridas todas as manifestaes intersubjetivas, sejam elas de cunho social, econmico, jurdico,
tico, moral, religioso, artstico, cientfico, poltico ou tecnolgico. A realidade na qual o direito est
inserido constitui uma verdadeira malha de signos e de cdigos, sejam eles de natureza verbal ou
no verbal.
TOM, op. cit., p. 41: Com base na teoria da sociedade de Niklas Luhmann, tomamos o direito
como um sistema comunicativo funcionalmente diferenciado e dotado de programas e cdigos
prprios, apresentando uma forma especial de abertura e fechamento com relao ao ambiente.
Esclarece Gustavo Sampaio Valverde que, no obstante a sociedade se apresente como um
grande sistema, compreendendo todas as formas possveis de comunicao, na modernidade
encontra-se dividida em subsistemas parciais, dos quais so exemplos os sistemas poltico,
jurdico, econmico e cientfico. Esses sistemas possuem cdigos de comunicao prprios e
especficas operaes de reproduo de elementos, que lhes conferem um fechamento operativo
e tambm uma forma peculiar de abertura cognitiva do ambiente.
2008, p. 825.
66
Estas lies levam intuio de que o evento dever revestir-se de

linguagem competente, ou seja, de linguagem jurdica, sustentada pela linguagem
das provas, para que possa penetrar no mundo do direito e produzir efeito jurdico.
67
3 A NORMA JURDICA DE INCIDNCIA TRIBUTRIA
Quando falamos de norma jurdica de incidncia tributria, estamos

falando do enunciado prescritivo protocolar, elaborado segundo os preceitos
jurdicos que lhe do fundamento, por ato de vontade do homem quando da
aplicao do direito. Em outras palavras, falamos da norma individual e concreta
(veiculada pelo ato administrativo do lanamento tributrio), capaz de trazer para o
mundo jurdico uma situao ocorrida no mundo fenomnico.
Trata-se de um enunciado protocolar denotativo que opera, efetivamente,
o fenmeno da incidncia. Protocolar porque inova a ordem jurdica, e denotativo
porque aponta, objetivamente, os elementos do evento previstos na norma geral e
abstrata que o juridiciza.
A norma individual e concreta que documenta a incidncia tributria
apresenta-se na forma lgica das normas jurdicas, ou seja, D(HC). Descreve em
linguagem jurdica, no seu antecedente, um acontecimento do mundo fenomnico
(evento pretrito), ocorrido em condies determinadas de tempo e espao, que
guarda estrita consonncia com os critrios conotativos estabelecidos na hiptese
da norma geral e abstrata de incidncia tributria (regra-matriz de incidncia
tributria/RMIT), constituindo o fato jurdico tributrio; no seu consequente,
prescreve um vnculo entre dois ou mais sujeitos de direito em torno de uma
obrigao instaura a relao jurdica tributria ou fato jurdico relacional, como
consequncia lgica (no cronolgica), do fato constitudo no antecedente dessa
norma.
3.1 O FATO JURDICO TRIBUTRIO
Conforme discorremos anteriormente, a incidncia a projeo da

linguagem jurdica sobre a linguagem social, no sentido de regular as condutas
intersubjetivas, ou seja, no sentido de torn-la jurdica.
Tal processo fruto de duas operaes lgicas: a subsuno, na qual se
constitui o fato jurdico e a implicao, na qual, por fora da imputao normativa,
uma vez constitudo o fato jurdico, instaurar-se- a relao jurdica.
68
Tendo ocorrido um evento que mantenha estrita correspondncia aos

conceitos conotativos revelados na hiptese da norma geral e abstrata (em
consonncia ao princpio da legalidade e da tipicidade tributria e, ainda, de acordo
com a linguagem das provas)127 e vertido tal evento em linguagem competente,
constituindo-se o fato jurdico por um ato de vontade do homem, ento, por fora da
imputao normativa (propagao dos efeitos jurdicos), instala-se, automtica e
infalivelmente, o liame ou vnculo abstrato que une dois sujeitos de direito em torno
de uma prestao.
O homem, ao promover a incidncia ou aplicao do direito, portanto,
elabora uma nova linguagem jurdica, representada pelos enunciados prescritivos da
norma individual e concreta que individualizam uma situao do mundo fenomnico,
delineada sob determinadas condies de espao e tempo.
Mas, o que fato jurdico tributrio? Qual a sua conformao?
No item 2.2.3, estabelecemos a diferena entre evento e fato jurdico,
restando claro que cada qual pertence a um plano distinto da realidade: o evento o
acontecimento no mundo fenomnico; o fato jurdico stricto sensu a verso, em
linguagem jurdica, deste evento. Ambos se referem ao mesmo acontecimento, mas
representam recortes de realidades diversas. Para o direito, interessa somente o fato
jurdico, porque somente ele pode penetrar no universo jurdico, produzindo
efeitos.128
No podemos dizer, entretanto, que o fato jurdico esteja contido na
hiptese de incidncia da RMIT; l encontramos apenas as notas (ou critrios) que
127
128
TOM, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2008, p. 30. A
fundamentao das normas individuais e concretas na linguagem das provas decorre da
necessria observncia aos princpios da estrita legalidade e da tipicidade tributria, limites
objetivos que buscam implementar o sobreprincpio da segurana jurdica, garantindo que os
indivduos estaro sujeitos tributao somente se for praticado o fato conotativamente descrito
na hiptese normativa tributria.
Ibid., p. 320: O sistema jurdico apresenta-se como um conjunto comunicacional peculiar,
funcionalmente diferenciado e dotado de cdigos e programas prprios, que lhe conferem
fechamento operativo e forma especfica de abertura cognitiva. Sua funo consiste, em termos
gerais, na estabilizao das expectativas normativas. Para atingir tal desiderato, o direito possui
determinaes estruturais, denominadas cdigo e programa; (i) o cdigo caracteriza um
esquematismo binrio na forma lcito/ilcito, fundamentando a identificabilidade do sistema jurdico,
permitindo selecionar as comunicaes que o integram; (ii) os programas determinam de que
maneira o cdigo deve ser utilizado, estabelecendo em que hipteses a comunicao jurdica
qualificar como lcito um fato social qualquer e em que situaes o identificar como ilcito,
regulando a alocao dos valores do cdigo binrio segundo a relao se...ento (programa
condicional).
69
permitiro ao aplicador do direito identificar os elementos que se enquadram

integralmente descrio da situao a ser juridicizada.
Constitui-se, portanto, o fato jurdico no antecedente da norma individual e
concreta, a partir da individualizao rigorosa e, devidamente comprovada, de uma
situao escolhida pelo legislador para integrar o mundo jurdico.
O fato capaz de irradiar efeitos jurdicos somente o fato jurdico129; no
interessa ao direito o fato social, o fato econmico, o fato contbil etc., mesmo que
referentes ao mesmo evento, porque cada um deles vertido em linguagem
especfica, que no a do direito, estar impedido de ingressar no sistema jurdico.
Da a sua relevncia para o direito e a imperiosa necessidade de que seja
constitudo nos estritos contornos traados pelos critrios da norma geral e abstrata,
mediante a linguagem das provas.130
Os critrios material, temporal e espacial estabelecidos na RMIT devem
ser rigidamente analisados no caso concreto, tendo ainda, o aplicador do direito que
considerar como fundamento a linguagem das provas, para que possa promover a
incidncia.
O fato jurdico constitudo pelos elementos caractersticos do evento
que se subsumam aos critrios da hiptese de incidncia da norma geral e abstrata.
Assim, o elemento material da norma individual e concreta (correspondente ao
critrio material da RMIT) ser o comportamento/estado da pessoa capaz de
deflagrar a tributao, qualificado por um complemento que o especifique. Por
exemplo: Joo proprietrio de imvel urbano em 1 de janeiro de 2011. O estado
em que se encontra o sujeito ser () , qualificado pelo complemento proprietrio
de um imvel.
Some-se a este elemento, para a constituio do fato jurdico, outros dois,
que so o local (correspondente ao critrio espacial da RMIT) onde ocorreu o evento
no exemplo apresentado, o local onde est situado este imvel, e o exato
momento da prtica daquele comportamento/estado (correspondente ao critrio
temporal da RMIT), ou seja, a data legalmente estipulada para que ocorra a
incidncia.
129
130
Tribunais, 2000, p. 52: Juridicamente relevante o fato do mundo (natural e social) que se torna
suporte de incidncia de uma norma, norma que lhe atribui efeitos, que no os teria sem a norma.
70
Desta forma, o fato jurdico descrito no antecedente da norma individual e

concreta ser o seguinte: Joo proprietrio de um imvel urbano, no municpio X,
em 1 de janeiro de 2011. Somente a partir da, da constituio deste fato, sero
irradiados os efeitos jurdicos, instaurando-se o vnculo obrigacional entre os sujeitos
envolvidos na relao jurdica. Na explicao de Paulo de Barros Carvalho131:
A construo do fato jurdico nada mais que a constituio de um
fraseado normativo capaz de justapor-se como antecedente
normativo de uma norma individual e concreta, dentro das regras
sintticas ditadas pela gramtica do direito, assim como de acordo
com os limites semnticos arquitetados pela hiptese da norma geral
e abstrata.
3.1.1
Tempo No Fato e Tempo Do Fato
A norma geral e abstrata traa os critrios para identificao dos

elementos especficos de um evento, apenas de forma genrica, a fim de que possa
ser constitudo o fato jurdico. Isto porque a hiptese desta norma projeta-se para o
futuro; no h individualizao de um caso concreto, localizado no tempo e no
espao, quando se fala em norma geral e abstrata.
Ocorrendo o evento, constituir-se- o fato jurdico com a elaborao da
norma individual e concreta (enunciado prescritivo protocolar e denotativo)
apontando, com preciso, todos os elementos necessrios constituio do fato.
Alm da materialidade, vimos que integram o fato jurdico o elemento temporal e o
espacial indicando, respectivamente, quando e onde o fato foi constitudo.
H que se diferenar, porm, o tempo e o local onde ocorreu o evento, do
tempo e do local onde o fato foi constitudo. So dois tempos diferentes.
Paulo de Barros Carvalho132 denomina tempo do fato aquele em que o
enunciado protocolar denotativo (norma individual e concreta), produzido por pessoa
competente, conforme procedimento previsto em lei ingressa no sistema jurdico,
validamente, irrompendo efeitos jurdicos, ou seja, o momento em que foi produzida
a norma jurdica de incidncia tributria (ato administrativo do lanamento), e tempo
no fato aquele da ocorrncia concreta de um evento, no mundo fenomnico.
131
132
270.
Id. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia. 7. ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 171
et seq.
71
Essa diferenciao relevante, uma vez que a cada um desses episdios

ser aplicada determinada legislao: (i) ao tempo do fato ou seja,
configurao do fato jurdico sero aplicadas as regras de direito formal em vigor na
data de sua realizao, e sua eficcia ser constitutiva; (ii) ao tempo no fato ou
seja, quele que se relaciona a um acontecimento pretrito (evento) sero aplicadas
as regras de direito material vigentes na data em que se deu a sua ocorrncia, com
eficcia declaratria. Em tempo: aplicam-se, tambm, as regras de direito formal
competncia exigida para a elaborao da norma individual e concreta, e a todos os
atos administrativos de fiscalizao e arrecadao de tributos.133
Frise-se que no haver coincidncia dos tempos mencionados; o
enunciado protocolar que constitui o fato jurdico refere-se sempre a um evento
pretrito, ou seja, primeiro ocorre o evento tempo no fato , depois se constitui o
fato jurdico tempo do fato.
Quanto ao elemento espacial, denomina-se local do fato aquele em que
foi produzida a norma individual e concreta e lugar no fato aquele em que ocorreu o
evento, podendo haver coincidncia entre eles, caso o local de produo do fato
seja o mesmo da ocorrncia do evento.
3.2 A RELAO JURDICA TRIBUTRIA
Conforme discorremos no item anterior, somente com a constituio do

fato jurdico tributrio (stricto sensu) instaurar-se- a relao jurdica tributria (fato
jurdico relacional).
Mas, o que compe o fato jurdico tributrio relacional? Quais os critrios
de identificao da relao jurdica tributria? Quais so os seus elementos?
133

Paulo: Saraiva, 2009, p. 174. O autor ressalva a importncia quanto formalizao do
lanamento: Por isso mesmo, deve ser recebido com muito cuidado o asserto segundo o qual o
lanamento teria eficcia, seja constitutiva, seja declaratria. Ambas esto presentes nessa figura
do direito administrativo: a eficcia declaratria com relao ao contedo do enunciado de fato e a
eficcia constitutiva em face dos direitos e deveres que faz desabrochar. [...] Na verdade, os
efeitos declaratrios e constitutivos coexistem, manifestando-se ambos com grande estabilidade
no ato-administrativo do lanamento. De um lado, ter ele, invariavelmente, a eficcia declaratria:
como enunciado de fato se refere a uma situao que j se consumou no tempo, expressa em
verbo sempre no pretrito, no pode deixar de ser declaratrio desse evento. Por outra parte, o
aspecto constitutivo tambm o acompanha a cada passo, visto que pelo ingresso do ato no
ordenamento que nascem os direitos subjetivos e os deveres subjetivos contrapostos.
72
Sabemos que o fato relacional delineado, logicamente, no consequente

ou prescritor da regra-matriz de incidncia tributria (RMIT). A nomenclatura,
prescritor, traduz exatamente a funo do consequente, prescrever uma conduta, a
partir dos critrios que estabelecem a relao jurdica tributria. Estes critrios so
anunciados na norma geral e abstrata (RMIT); o surgimento da relao jurdica se
dar, entretanto, no consequente da norma individual e concreta, como resultado da
constituio do fato jurdico.
Isto porque somente a constituio do fato jurdico (fato-causa ou fato
jurdico stricto sensu) poder irradiar efeitos (pela imputao ou causalidade
jurdica134), estabelecendo o vnculo jurdico modalizado deonticamente em permitido
(P), obrigatrio (O) e proibido (V), entre as pessoas de direito envolvidas na relao
jurdica (fato-efeito)135. Neste sentido, Lourival Vilanova136:
O que uma norma de direito positivo anuncia que, dado um fato,
seguir-se- uma relao jurdica, entre sujeitos de direito, cabendo, a
cada um, posio ativa ou passiva. Mais. Que, nessa relao jurdica
primria, define-se o contedo da conduta, modalizando-a como
obrigatria, permitida ou proibida.
Eis a a diferena entre critrios e elementos da relao jurdica: os

critrios compem os enunciados conotativos da norma geral e abstrata (regramatriz de incidncia); os critrios do consequente referem-se s propriedades que a
relao jurdica deve apresentar quando for constitudo o fato e se projetam para o
futuro. Os elementos so, efetivamente, as partes que integram a relao jurdica;
referem-se s pessoas de direito, base de clculo e alquota determinados no
consequente na norma individual e concreta.
Acolhemos a definio de relao jurdica sugerida por Paulo de Barros
Carvalho137: vnculo abstrato, segundo o qual, por fora da imputao normativa,
uma pessoa, chamada de sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de outra,
denominada sujeito passivo, o cumprimento de certa prestao.
134
135
136
137
Tribunais, 2000, p. 108: A causalidade jurdica construda normativamente.
A terminologia fato-causa e fato-efeito utilizada por Paulo de Barros Carvalho, em Direito
Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia (7. ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 180).
VILANOVA, op. cit., p. 101.
317.
73
Defini-la como vnculo entre pessoas138 ou como uma relao de direito

estabelecida entre pessoas pressupe o fundamento da bilateralidade das relaes
e permite que se estabeleam algumas caractersticas intrnsecas relao jurdica:
(i) as relaes jurdicas devem ser irreflexivas, de modo que o mesmo sujeito no
possa ocupar, simultaneamente, os dois polos da relao (ativo e passivo); (ii)
devem ser assimtricas, ou seja, um dos sujeitos tem o direito, e outro, a obrigao;
(iii) podem ser ou no transitivas, de acordo com a vontade do legislador, quando da
juridicizao do fato social; se transitivas, estando o sujeito A em relao com B,
e este, em relao com C, ento estabelecer-se- o vnculo entre o primeiro e o
ltimo.139
3.2.1
A relao jurdica tributria e seus elementos
So elementos do consequente da norma individual e concreta: o

subjetivo e o prestacional. O primeiro denota os sujeitos da relao ativo e passivo;
o segundo denota a conduta a que est obrigado o sujeito passivo da relao,
especificando seu objeto (quantia a ser paga, resultante da operao entre
elementos base de clculo e alquota).140
Vejamos agora mais atentamente os elementos que compem a relao
jurdica tributria estabelecida no consequente da norma individual e concreta.
(i)
Sujeito ativo: aquele que detm o direito subjetivo de exigir a
prestao pecuniria. Pode ser pessoa jurdica pblica (na esfera tributria pode ser
qualquer ente poltico detentor da competncia tributria) ou privada (no exerccio de
funes de interesse pblico). A possibilidade de um ente privado assumir tal
condio revelada pela interpretao de outras normas do sistema, inclusive
constitucionais, que permitem a transferncia da capacidade ativa (do ente pblico
138
139
140
p. 318: Lembremo-nos de que a norma s adquire sentido pleno quando se refira ao entre
sujeitos.
id. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia. 7. ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p.
194.
CARVALHO (ibid., p. 188 et seq.) explica que os civilistas distinguem o objeto imediato da relao
jurdica prtica do ato positivo (dar ou fazer) ou negativo (no fazer) consubstanciado na
prestao do objeto mediato (representado pelo complemento do dar, fazer ou no fazer). Por
exemplo, o comportamento de pagar o valor do aluguel seria o objeto imediato, e a quantia paga
em dinheiro, o objeto mediato.
74
para o privado), embora o artigo 119, do Cdigo Tributrio Nacional, preceitue que o
sujeito ativo da obrigao seja a pessoa jurdica de direito pblico titular da
competncia para exigir seu cumprimento.
(ii)
Sujeito passivo: aquele que tem o dever de cumprir a prestao
pecuniria (na esfera tributria pode ser pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada,
na posio de contribuinte ou responsvel).
A doutrina no unnime quanto definio dos conceitos de
contribuinte e responsvel. Alguns autores definem contribuinte como aquele que
pratica o fato jurdico tributrio141; responsvel tributrio, segundo Andra M.
Darz142, a pessoa, em regra detentora de personalidade, de quem se exige
juridicamente o pagamento do tributo e que mantm relao de outra natureza que
no pessoal e direta com o suporte factual da incidncia.
Outros autores, a exemplo de Maria Rita Ferragut143, consideram que no
basta realizar o fato jurdico tributrio para que o sujeito possa ser chamado de
contribuinte; necessrio que, cumulativamente, esse sujeito ocupe o polo passivo
da relao jurdico-tributria para adquirir tal qualificao; j, responsvel poder
ser qualquer terceiro, desde que pertencente ao conjunto de indivduos que estejam
indiretamente vinculados ao fato jurdico tributrio, ou indiretamente vinculados ao
sujeito que o praticou.144
Entendemos que as definies desta autora so as que melhor traduzem
os significados dos conceitos de contribuinte e responsvel (tomando-se por base
os enunciados prescritivos da seara tributria), seja pela sua abrangncia
semntica, seja pela sua consistncia pragmtica.
141
142
143
144
Nessa linha, Renato Lopes Becho: Por contribuintes temos as pessoas que realizam a
materialidade descrita na regra-matriz de incidncia tributria. (BECHO, Renato Lopes. Sujeio
passiva e responsabilidade tributria. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 85).
DARZ, Andra Medrado. Responsabilidade tributria: solidariedade e subsidiariedade. So
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002. 2. ed. So Paulo:
Noeses, 2009, p. 29-30: Contribuinte a pessoa que realizou o fato jurdico tributrio, e que
cumulativamente encontra-se no plo passivo da relao obrigacional. Se uma das duas
condies estiver ausente, ou o sujeito ser o responsvel, ou ser o realizador do fato jurdico,
mas no o contribuinte. Praticar o evento, portanto, condio necessria para essa qualificao,
mas insuficiente.
Ibid., p. 38.
75
(iii)
Base de clculo: o elemento quantitativo compe-se pelo binmio
base de clculo e alquota; o resultado desta composio determinar o valor

pecunirio a ser pago como tributo, ou seja, o objeto da prestao.
A base de clculo a base econmica do fato jurdico tributvel,
representada pela grandeza a ser considerada no clculo do tributo. Por esse
motivo, encontra-se em estreita relao com a hiptese de incidncia do tributo. A
anlise dessa relao confirmar, infirmar ou afirmar o critrio material da
hiptese, determinando a prpria natureza jurdica do tributo. Confirmar, se houver
consonncia com o critrio material; infirmar, se houver incompatibilidade com
aquela materialidade; e afirmar, caso haja obscuridade quanto materialidade do
tributo.145
Alfredo Augusto Becker atribui a esta grandeza o predicado de ncleo da
hiptese de incidncia, dada a sua relevncia na distino da natureza jurdica dos
negcios jurdicos.146
Alguns autores utilizam as denominaes base de clculo e base
calculada; a primeira referindo-se grandeza trazida pela norma geral e abstrata, e
a segunda referindo-se grandeza veiculada pela norma individual e concreta.147
(iv) Alquota: um dos fatores que compem o elemento quantitativo da
norma de incidncia, cuja funo calcular o quantum debeatur correspondente
obrigao tributria. Geralmente representada por um percentual sobre a base de
clculo, algumas vezes pode vir representada, tambm, por valor monetrio fixo ou
varivel, determinado pelo ente tributante.
145
146
147
2008, p. 546-547.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 5. ed. So Paulo: Noeses, 2010, p.
351. O autor se refere base de clculo da norma geral e abstrata (norma essa qual denomina
hiptese de incidncia), diferentemente de Paulo de Barros Carvalho que trabalha com a frmula
lgica D(HC) da norma jurdica e, deste modo, utiliza a nomenclatura hiptese de incidncia
para referir-se diretamente ao antecedente da norma geral e abstrata; no prpria norma, como
Becker.
CARVALHO, op. cit., p. 221 et seq. e BARRETO, Aires. Base de clculo, alquota e princpios
constitucionais. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1987, p. 46.
76
TERCEIRA PARTE
A NORMA INDIVIDUAL E CONCRETA DE INCIDNCIA VEICULADA PELO
LANAMENTO TRIBUTRIO
77
1 O LANAMENTO TRIBUTRIO
Estudamos, at este ponto, a norma jurdica como elemento essencial do

sistema jurdico, nos seus aspectos esttico (proposio normativa) e dinmico
(processo de positivao), abordando questes intimamente relacionadas sua
estrutura, natureza, classificao, bem como o processo de positivao do direito,
para que pudssemos explorar o lanamento como norma jurdica, mais
especificamente como norma individual e concreta, constitutiva do crdito tributrio.
Neste sentido, as palavras de Paulo de Barros Carvalho148:
Pensar no lanamento e no feixe de poderes que dispe o Estadoadministrao para realiz-lo, pensar no problema da aplicao do
direito ao caso concreto, equivale a dizer, cogitar da incidncia
jurdica e de todas as vicissitudes que lhe so inerentes. considerar
o instante mesmo em que a norma jurdica, por virtude de uma
ocorrncia factual, fere decisivamente a conduta intersubjetiva, para
regr-la como obrigatria, proibida ou permitida, orientando-a, desse
modo, em direo aos valores que a sociedade pretende ver
objetivados.
Lembramos que todo esse percurso parte da premissa de que o Direito se

constitui pela linguagem, criando sua prpria realidade e que somente podem
integrar o sistema jurdico os fatos juridicizados pela linguagem competente exigida
pelo Direito. Assim, lanamento ser abordado segundo os mesmos fundamentos.
No ordenamento jurdico ptrio, a definio do conceito de lanamento
tributrio vem expressa no artigo 142, do Cdigo Tributrio Nacional (CTN):
Compete privativamente autoridade administrativa constituir o
crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da
obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o
caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento
vinculada e obrigatria sob pena de responsabilidade funcional.
Pretendeu o legislador definir com este enunciado, no s o conceito de

tributo um procedimento administrativo , como tambm a legitimidade quanto ao
148
2008, p. 430.
78
seu exerccio exclusivo da autoridade administrativa e a sua finalidade

constituir o crdito tributrio.
No alcanou, porm, o seu intento de defini-lo dissipando controvrsias
de entendimento. Doutrina e jurisprudncia, at hoje, discutem a definio do
conceito de lanamento, apregoando significados diferentes para o termo. Esta
controvrsia em torno da acepo semntica de lanamento deve-se ao emprego
do termo em vrios dispositivos daquele diploma, ensejando, objetivamente,
significados diversos, a exemplo do artigo 150, que, ao tratar do lanamento por
homologao, atribui-lhe tanto o sentido de ato (ao invs de procedimento, como
dito no artigo 142 do mesmo instrumento) como de norma individual e concreta,
expedida pelo particular que constitui o crdito tributrio. Resta ao intrprete,
portanto, elucidar o significado do uso do vocbulo, visto que essa definio
implicar efeitos jurdicos diversos.
Consideramos o lanamento como o veculo introdutor de uma norma
individual e concreta que inova o ordenamento jurdico, elaborada a partir dos
elementos conotativos trazidos pela regra-matriz de incidncia tributria (RMIT),
fazendo nascer a obrigao tributria149, independentemente de quem a tenha
produzido a Administrao ou o particular (lanamento ou autolanamento,
respectivamente). Da a importncia de termos abordado anteriormente os temas da
incidncia e da aplicao do direito no ciclo de positivao da norma jurdica (da
norma geral e abstrata norma individual e concreta).
Por ser um tema amplo, denso e polmico no direito tributrio, no
pretendemos esgotar todos os ngulos que o envolvem, mas focar um de seus
aspectos: a norma jurdica constitutiva do crdito fiscal, plasmada no lanamento
tributrio.
149
Consideramos que a obrigao tributria, como vnculo, envolve os sujeitos da relao jurdica,
bem como o crdito e o dbito tributrios que nascem no mesmo timo temporal em que surge a
obrigao.
79
1.1 O VOCBULO LANAMENTO
Por se tratar de um termo ambguo, como vimos, lanamento abriga

vrias acepes. Veremos a seguir, algumas posies da doutrina, a partir do artigo
142, do Cdigo Tributrio Nacional.
Aliomar Baleeiro150 descreve os institutos correspondentes ao lanamento
no direito comparado: a) accertamento, no Direito Fiscal italiano, b) determinacin,
na lei tributria argentina, c) rle nominatif, no Direito Francs, d) liquidacin, no
Direito Espanhol e) ato tributrio, em Portugal etc. Com referncia ao direito ptrio,
alega que o Cdigo Tributrio Nacional (CTN), no art. 142, o define como
procedimento administrativo que objetiva verificar a ocorrncia de fato gerador,
determinar a matria tributvel e o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e aplicar a penalidade, se cabvel.
Para o autor, porm,
[] lanamento o ato jurdico administrativo vinculado e obrigatrio,
de individuao e concreo da norma jurdica tributria ao caso
concreto (ato aplicativo), desencadeando efeitos confirmatriosextintivos (no caso de homologao do pagamento) ou conferindo
exigibilidade ao direito de crdito que lhe preexistente para fixar-lhe
os termos e possibilitar a formao do ttulo executivo. [] Estando
assentado que lanamento ato jurdico administrativo, no
procedimento.151
Para Alfredo Augusto Becker152,
150
151
152
Ibid., p. 784.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 5. ed. So Paulo: Noeses, 2010, p.
382. Convm a ressalva de que o autor parte de premissas diferentes daquelas estabelecidas
neste trabalho, ou seja, para ele a incidncia automtica e infalvel (acontece a partir da
ocorrncia do evento). Nas palavras do autor, p. 374: Uma vez constatada a realizao da
hiptese de incidncia, conclui-se que ocorreu a incidncia infalvel (automtica) da regra jurdica
no instante lgico posterior ao acontecimento do ltimo fato que, ao acontecer, completou a
integralizao da hiptese de incidncia. Desta forma, incidncia e aplicao so momentos
diversos no ciclo de positivao da norma jurdica; primeiro ocorre a incidncia, depois a
aplicao. Assim, antes do lanamento o direito existe, mas no exigvel. Partilhamos da viso
antropocntrica da aplicao do direito, apregoada por Paulo de Barros Carvalho em Direito
Tributrio: linguagem e mtodo (2. ed. So Paulo: Noeses, 2008, p. 431): [] no se dar a
incidncia se no houver um ser humano fazendo a subsuno e promovendo a implicao que o
preceito normativo determina. As normas no incidem por fora prpria. Elas requerem o homem,
como elemento intercalar, movimentando as estruturas do direito, extraindo de normas gerais e
abstratas outras regras, gerais e abstratas, gerais e concreta, individuais e abstratas, ou
individuais e concretas. Aqui, incidncia e aplicao ocorrem no mesmo instante.
80
Lanamento, (accertamento) tributrio consiste na srie de atos
psicolgicos e materiais e/ou jurdicos praticados pelo sujeito passivo
(contribuinte), ou pelo sujeito ativo (Estado) da relao jurdica
tributria, ou por ambos, ou por um terceiro, com a finalidade de
investigando e analisando fatos pretritos: a) constatar a realizao
da hiptese de incidncia e a incidncia infalvel (automtica) da
regra jurdica []; b) captar o fato que realizou o ncleo (base de
clculo) daquela hiptese de incidncia []; c) proceder a
transfigurao daquele ncleo (base de clculo) em uma cifra
aritmtica []; d) calcular a quantidade aritmtica do tributo,
mediante a aplicao da alquota.
Adota, portanto, o entendimento de lanamento como procedimento.

Alberto Xavier153 tece crticas redao do artigo 142, do CTN, fundadas
pelo que ele denomina de quatro defeitos capitais: (i) o primeiro consiste no
equvoco de definir-se lanamento como procedimento, quando em rigor um ato
jurdico, mais precisamente um ato administrativo que conclui aquele mesmo
procedimento; (ii) o segundo radica no carter meramente descritivo do enunciado,
no
se
tratando
de
uma
definio,
acompanhado
de
uma
enumerao
exemplificativa de operaes lgicas relacionadas ao processo de aplicao da lei

tributria; (iii) o terceiro pela afirmao de que o lanamento tem por objeto propor a
aplicao de penalidade cabvel, pois, ao colocar as penalidades no mesmo plano
da norma tributria material, causa inmeros equvocos na construo jurdica do
auto de infrao (conflito entre o art. 142 e o art. 3 do CTN); (iv) por ltimo, a
meno de que o lanamento tem por fim constituir o crdito tributrio, conferindo
ao ato administrativo carter de constitutivo, quando tem carter apenas declaratrio
da obrigao tributria.
Paulo de Barros Carvalho154 tambm tece crticas ao disposto pelo
referido comando legal, entre elas: a) ao optar pela acepo de lanamento como
procedimento administrativo vinculado e obrigatrio, imprime-lhe carter privativo,
isto
tal
atividade
somente
poder
ser
praticada
pela
Administrao,
desincumbindo o particular da execuo de tal tarefa, razo pela qual o legislador

cria o lanamento por homologao (admitindo que o particular produza tambm
153
154
XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro. 3. ed. reformulada e atualizada.

Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 24 et seq.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 21. ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 407
et seq.
81
norma individual e concreta tributria). Ressalva o autor155 que vinculado o

processo, no o produto. o ato-fato, no o ato-norma que, uma vez expedido,
ingressa no sistema como uma regra jurdica qualquer, apenas discriminada em
funo do instrumento que a introduziu no conjunto.; b) o dispositivo em comento
faz distino entre a obrigao tributria (que nasceria com a ocorrncia do fato
gerador) e crdito tributrio (que nasceria com a constituio do lanamento),
distino esta improcedente, uma vez que o crdito um dos elementos que
constituem a obrigao e, por bvio, nascem no mesmo momento (constituio do
fato jurdico tributrio e, por consequncia lgica, a instaurao da relao jurdica
tributria).
Estas crticas vm ressaltar a dificuldade em se delimitar semanticamente
o vocbulo a partir do referido enunciado prescritivo.
Mary Elbe Gomes Queiroz Maia156 aponta a variedade de acepes que o
termo encerra e a peculiaridade multidisciplinar de que se reveste (tema afeto ao
direito tributrio material, direito tributrio formal, direito processual, direito
administrativo), como causas das controvrsias doutrinrias sobre a fenomenologia
do lanamento tributrio, mesmo se considerando a unicidade do sistema jurdico.
Eurico Marcos Diniz de Santi157 lista as acepes do termo lanamento e
prope que a significao deve ser precisada exatamente em funo do contexto
histrico-cientfico em que foram empregadas:
(i) ao, (ii) efeito de escriturar uma verba em livros de escriturao,
(iii) a prpria verba que se escritura, (iv) efetuar o clculo, conferir
liquidez a crdito ou dbito, (v) procedimento administrativo da
autoridade competente (art. 142 do CTN), processo com o fim de
constituir o crdito tributrio mediante a postura de (vi) um ato-norma
administrativo, norma individual e concreta (art. 145 do CTN, caput),
produto daquele processo, (vii) como procedimento administrativo
que se integra com o ato-norma administrativo de inscrio da dvida
ativa, (viii) lanamento tributrio como o ato-fato administrativo
derradeiro da srie em que se desenvolve um procedimento com o
escopo de formalizar o crdito tributrio, (ix) como atividade material
do sujeito passivo de calcular o montante do tributo devido,
juridicizada pela legislao tributria, da qual resulta uma (x) norma
individual e concreta expedida pelo particular que constitui o crdito
155
156
157
410.
MAIA, Mary Elbe Gomes Queiroz. Do Lanamento Tributrio Execuo e Controle. So Paulo:
Dialtica, 1999, p. 13.
p. 145-146.
82
tributrio no caso dos chamados lanamentos por homologao
(art. 150 do CTN e ).
Enfim, a escolha entre as possveis acepes depender das premissas

das quais parta o intrprete, considerando, ainda, o momento ao qual se refere o
lanamento. Caber ao intrprete, portanto, definir semanticamente o uso que
pretende para o termo, a fim de estabelecer objetivamente a sua finalidade.
Utilizaremos o termo lanamento como veculo introdutor de norma
constitutiva do crdito tributrio, inserida no sistema mediante procedimento
prescrito e por agente competente, ou seja, adotamos a acepo de lanamento
como ato-norma ato, por ser veculo introdutor (norma geral e concreta;
enunciao-enunciada) que traz ao universo jurdico a norma introduzida (norma
individual e concreta que constitui o crdito tributrio; enunciado-enunciado),
resultante da positivao do direito, podendo ser produzida tanto pela Administrao,
quanto pelo particular. Este posicionamento nos permite concluir que o lanamento
um ato imprescindvel para a constituio do crdito tributrio, porm no
necessariamente vinculado, conforme prescreve o artigo 142, do CTN.
Quanto natureza jurdica do lanamento, entendemos que seja
declaratria, em relao ao fato jurdico tributrio descrito no antecedente da norma
jurdica, e constitutiva, quanto relao jurdica tributria que se estabelece no
consequente da norma jurdica, corroborando entendimento do ilustre doutrinador
Paulo de Barros Carvalho158 acerca do tema.
1.2 O LANAMENTO: ATO, PROCEDIMENTO E/OU NORMA?
A doutrina se divide quanto natureza jurdica e os efeitos do lanamento

tributrio, fundada na discusso em torno de ser o lanamento tributrio um ato, um
procedimento ou uma norma. Vimos que o ordenamento jurdico brasileiro define o
lanamento tributrio como um procedimento administrativo, haja vista o enunciado
do art. 142, do CTN.
Neste sentido, lanamento como procedimento administrativo ser
aquele composto por uma srie de atos a serem praticados de forma vinculada pelos
158

Paulo: Saraiva, 2009, p. 290 et seq.
83
agentes competentes, para que seja constitudo o fato jurdico tributrio, apurado o
quantum devido a ttulo de tributo e identificado o sujeito passivo da relao jurdica
tributria. Tal posio implica admitir que, uma vez instaurado o procedimento, a
contar do primeiro ato praticado pela autoridade administrativa, configurado est o
lanamento, comeando a correr, a partir da, o prazo prescricional.159
J, se pensarmos em ato de lanamento, o prazo prescricional se
iniciar a partir de sua concluso. Percebe-se, com isso, a importncia de se definir
o conceito de lanamento, uma vez que importaro efeitos jurdicos diferentes.
Seguindo os ensinamentos de PAULO DE BARROS CARVALHO160,
[] acto , sempre, o resultado de um procedimento. Tanto acto
como procedimento ho de estar, invariavelmente, previstos em
normas de direito posto; torna-se intuitivo concluir que norma,
procedimento e acto so momentos significativos de uma e somente
uma realidade. [] norma, com referncia aos dispositivos que
regulam o desdobramento procedimental do acto; procedimento,
como a sucesso de actos praticados pela autoridade competente,
na forma da lei; e acto, como resultado da atividade desenvolvida no
curso do procedimento.
Estevo Horvath161 enfrenta o problema de ordem terminolgica,

propondo a utilizao da expresso procedimento de apurao para designar a
sequncia encadeada de atos tendentes a apurar o quantum debeatur, praticada
tanto pelo particular quanto pela Administrao (lanamento em sentido amplo), e
lanamento para designar o ato resultante desse procedimento (lanamento em
sentido estrito).
159
160
161
412.
Id. Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia. 7. ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p.
286.
HORVATH, Estevo. Lanamento Tributrio e Autolanamento. 2. ed. revista e ampliada. So
Paulo: Quartier Latin do Brasil, 2010, p. 47-49: A nosso ver, duas realidades distintas ocultam-se
sob um nico nomem juris o lanamento. Parece inequvoco que existe um procedimento no
sentido de uma seqncia de atos juridicamente encadeados visando a desembocar num ato final,
ambos chamados pela legislao e por parte da doutrina de lanamento. [...] Poderamos atribuir
ao vocbulo lanamento um sentido amplo e um sentido estrito. No primeiro deles estaria
compreendida toda a atividade prvia necessria para determinar-se a quantia a pagar. Em
sentido estrito, o ato que fixa a quantia da obrigao nascida com a realizao do fato imponvel.
[...] Em outras palavras, preferimos denominar procedimento de apurao dos tributos ao
procedimento de lanamento (quando, por bvio, este exista ou seja necessrio), deixando o
termo lanamento para identificar o ato em que culmina esse procedimento, ou praticado
independentemente da existncia deste ltimo.
84
Jos Souto Maior Borges162 diferencia os conceitos procedimento e ato:

o primeiro (procedimento) seria o caminho percorrido pela Administrao para
produzir o segundo (ato).
Conclui-se que procedimento e ato so aspectos de uma mesma
realidade, ou seja, so momentos diferentes de um mesmo fenmeno, de tal forma
que o procedimento est para o processo, assim como o ato est para o produto. O
procedimento ser a forma legalmente prevista para o desenvolvimento adequado
do processo da tributao163; o ato ser o produto resultante daquele procedimento,
plasmado em norma geral e concreta (veculo introdutor) de norma introduzida
(norma individual e concreta) de constituio do crdito tributrio.
1.2.1
Estrutura do ato administrativo
O lanamento, como ato jurdico de natureza administrativa dever

apresentar os elementos estruturais do ato jurdico administrativo. Cabe aqui uma
ressalva sobre a divergncia de classificao e nomenclatura dos componentes do
ato administrativo encontrados na doutrina.
Adotamos aquela proposta por Cludia Magalhes Guerra164, que
identifica a estrutura do ato administrativo considerando os vcios que possam levar
invalidao do lanamento tributrio e, para isso, trabalha com as categorias:
elementos e pressupostos.
Os elementos relacionam-se aos aspectos internos essenciais estrutura
do ato, ou partes componentes do ato, conforme descreve a autora:
(I) Suporte fsico o modo como se revela o ato. Como
qualquer ato administrativo, o lanamento segue uma
formalidade, prescrita pelo sistema, imprimindo-lhe carter de
juridicidade e conferindo-lhe validade. No caso do lanamento, o
suporte fsico traz a lume a enunciao-enunciada e o
enunciado-enunciado;
(II) Motivao a enunciao dos motivos que ensejam a
expedio do ato, declarando, no antecedente da norma
162
163
164
BORGES, Jos Souto Maior. Lanamento Tributrio. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 120.
Esclarecemos que processo de tributao neste contexto significa o que dever ser realizado ou
quais etapas devero ser realizadas para a aplicao da regra-matriz de incidncia tributria e,
sob nenhum aspecto se refere composio de conflitos na esfera administrativa ou judicial;
enquanto procedimento significa como estas etapas devero ser desenvolvidas.
GUERRA, Cludia Magalhes. Lanamento Tributrio & sua invalidao. 2. ed. Curitiba: Juru,
2008, p. 68-85.
85
individual e concreta, que ocorreu um evento no mundo
fenomnico que se subsume ao enunciado da hiptese da
norma geral e abstrata; integra o enunciado-enunciado da norma
inserida no sistema. Motivao, portanto, a linguagem
competente que, por meio das provas, descreve o evento
(motivo pressuposto do ato), constituindo o fato jurdico
tributrio. Refora a autora que a motivao no o fato jurdico
tributrio, mas contm o fato.
(III) Contedo ou parte dispositiva, a veiculao prescritiva (parte
do enunciado-enunciado) do ato administrativo de lanamento
tributrio, ou seja, a norma individual e concreta que estabelece
a relao jurdica tributria. Abrange, portanto, dois sujeitos
diversos, um o sujeito ativo, detentor do direito ao crdito, e
outro chamado de sujeito passivo, obrigado ao cumprimento da
prestao e o objeto, definido pela autora como a enunciao da
prestao determinada no conseqente da norma de
lanamento.
Os pressupostos relacionam-se aos fatores externos que lhe garantem a

validade e so, na sua maioria, anteriores expedio do lanamento:
(I) Sujeito produtor do ato administrativo o agente pblico que
produz o ato; sua identificao pode ser encontrada na
enunciao-enunciada. A validade da norma individual e
concreta, neste quesito, diz respeito competncia que,
obrigatoriamente, deve ter o agente para produzi-la, conforme
estabelecido pela norma geral e abstrata.
(II) Motivo o evento ocorrido no mundo fenomnico que dever
ser vertido em linguagem competente de acordo com a
linguagem das provas para que se constitua o fato jurdico
tributrio. Precede, portanto, a produo da norma individual e
concreta, uma vez que serve apenas de suporte ftico para a
constituio do fato jurdico.
(III) Requisitos procedimentais so aqueles determinados pelo
prprio sistema como necessrios para a produo do ato; a
enunciao-enunciada pode indicar quais so estes
procedimentos prvios produo do ato, de modo que o
intrprete possa verificar se foram cumpridos de acordo com a
legalidade.
(IV) Vontade a autora pondera que, como o lanamento ato
vinculado, a vontade do agente irrelevante, sobrepondo-se,
nesse caso, a vontade normativa aquela determinada pela lei
(tipicidade normativa); da a autora ressaltar que nos atos
vinculados o que importa, na verdade, a tipicidade normativa,
no a vontade do agente (que inexiste).
(V) Causa a relao estabelecida entre o suporte ftico (evento),
tomado como motivo do ato, e a sua enunciao (motivao),
ou, entre o motivo declarado e o seu contedo. Envolve,
portanto, a subsuno, ou a pertinncia do motivo motivao;
da a autora afirmar que se trata de algo externo ao ato
(pressuposto) que pode ser aferido pelo enunciado-enunciado.
(VI) Finalidade aquilo que se pretende atingir com a expedio do
ato, ou seja, o objetivo do ato administrativo, ou o fim pblico a
que se destina o ato, de forma que a cada ato corresponda um
86
fim especfico, e este fim s poder ser alcanado mediante
aplicao de ato especfico, determinado pela tipicidade.
1.2.2
O lanamento como norma
A opo por este corte metodolgico lanamento como norma requer

uma breve reviso acerca da nossa perspectiva de norma jurdica.
Conforme disposto anteriormente, entendemos norma jurdica, em sentido
amplo, como qualquer enunciado prescritivo do direito posto; em sentido estrito,
como as significaes construdas a partir dos enunciados prescritivos, que
possibilitem um sentido dentico completo (permitido, obrigatrio, proibido) para a
regulao das condutas intersubjetivas.
Neste sentido, do enunciado prescritivo do art. 142 do CTN podemos
construir duas normas jurdicas:
(I) uma norma geral e concreta (norma veculo introdutor, veiculada pela
enunciao-enunciada)
que
informa
modo
de
produo
do
ato-norma
administrativo e a competncia para sua produo165;

(II) uma norma individual e concreta (norma introduzida, veiculada pelo
enunciado-enunciado), que constitui o crdito tributrio ao individualizar o fato
jurdico tributrio no tempo e no espao, os sujeitos ativo e passivo da relao
jurdica e o valor do tributo.
Destacamos a segunda como a norma de lanamento que constitui
regularmente o crdito tributrio e sobre a qual discorreremos a seguir.
1.2.3
A norma jurdica que constitui o crdito tributrio
A estrutura lgica da norma jurdica, na forma D (HC), permite a anlise

detalhada dos elementos que compem a norma jurdica. Temos, na norma
individual e concreta, a hiptese (H) constituda pelos elementos material, espacial e
temporal, e o consequente (C), constitudo pelos elementos pessoal e quantitativo,
165
p. 157.
87
que devem subsumir-se aos critrios relativos hiptese e ao consequente da

norma geral e abstrata, respectivamente.
O sistema jurdico aceita, como norma em sentido estrito, somente aquilo
que for traduzido para o mundo jurdico na conformidade desta estrutura lgica, da
dizer-se que se trata de um sistema fechado sintaticamente. Admite, porm, que tal
estrutura seja preenchida, semanticamente, por diferentes contedos que levaro,
consequentemente, a diferentes resultados; trata-se da abertura semntica e
pragmtica do sistema.
Quando falamos de uma norma jurdica tributria em sentido estrito,
temos que preencher a hiptese e o consequente da estrutura normativa, de forma a
permitir a construo de um sentido dentico completo, estabelecendo uma conduta
permitida, obrigatria ou proibida, plasmada na relao jurdica tributria.
A regra-matriz de incidncia tributria RMIT (norma geral e abstrata) o
faz de forma conotativa, isto , estabelece os critrios que devero ser observados
quando da individualizao do fato jurdico para fins de tributao. A incidncia,
entretanto, somente ocorrer mediante a ao do homem pela aplicao da norma
que acontece de acordo com o processo de positivao da norma.166 Ou seja, a
incidncia no um fenmeno automtico e infalvel em relao ao evento
observado; requer a ao do homem para constituir o fato jurdico, vertendo o evento
em linguagem autorizada pelo sistema.
Isto se d com a introduo no sistema de uma norma individual e
concreta, que denotar os elementos que se subsumam queles critrios apontados
na norma geral e abstrata.
Referimo-nos, portanto, ao lanamento como norma de conduta que, ao
constituir o fato jurdico tributrio, individualizando-o no tempo e no espao, instaura
automtica e infalivelmente a relao jurdica tributria. No seu antecedente
(hiptese), traz o fato jurdico sujeito tributao, o momento e o local em que ele
ocorreu; no seu consequente, a relao jurdica de contedo patrimonial
estabelecida entre os sujeitos de direito (ativo e passivo) e o valor do tributo
(calculado a partir dos elementos relativos base de clculo e alquota).
166

Paulo: Saraiva, 2009, p. 247: E isto se faz com o processo de positivao das normas jurdicas,
numa trajetria que vai da mais ampla generalidade e abstrao, para atingir nveis de
individualidade e concreo.
88
Convm salientar que, quando falamos de crdito tributrio, interessa-nos

particularmente, a relao jurdica tributria, pois a esto determinados os
elementos que compem este liame obrigacional: sujeito ativo, sujeito passivo e
objeto da obrigao, atrelados a um dever e um direito, que se relacionam da
seguinte forma: o sujeito ativo tem o direito subjetivo de exigir o objeto da prestao
a este direito chamamos crdito; o sujeito passivo tem o dever jurdico de prest-lo
a este dever chamamos dbito167.
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho168, crdito tributrio o direito
subjetivo de que portador o sujeito ativo de uma obrigao tributria e que lhe
permite exigir o objeto prestacional, representado por uma importncia em dinheiro.
Vimos, portanto, que o crdito tributrio nasce no mesmo instante em que
se constitui o fato jurdico tributrio, pois o conseqente da norma individual e
concreta o prprio efeito jurdico do acontecimento fctico previsto no antecedente
[] a sucesso no cronolgica; simplesmente lgica.169
No mesmo sentido, Roque Antonio Carrazza170, partindo da premissa de
que lanamento ato administrativo de aplicao da norma material ao caso
concreto, diz que a obrigao tributria somente produzir os efeitos jurdicos que
lhe so prprios, se for produzida uma norma individual e concreta por agente
competente, determinando todos os elementos exigidos por lei, para a instituio do
tributo.
Para Paulo de Barros Carvalho171, entendimento ao qual nos filiamos, o
ato de lanamento introduz no sistema jurdico uma norma individual e concreta; , o
ato, veculo introdutor (instrumento) que permite a construo da norma jurdica em
sentido estrito, norma esta que constitui no somente o fato jurdico, mas tambm o
crdito tributrio.
Ressalte-se que, quando falamos de lanamento como ato/norma, veculo
introdutor (norma geral e concreta) da norma individual inserida no sistema jurdico
constituindo o crdito tributrio, no fazemos distines entre as nomenclaturas
167
168
169
170
171
399.
Ibid., p. 398. O autor ressalva a diferena entre objeto da obrigao (conduta prestacional de
entregar uma poro de moeda) e objeto da prestao (valor pecunirio pago ou exigido).
Ibid., p. 443.
CARRAZZA, Roque Antonio. Reflexes Sobre a Obrigao Tributria. So Paulo: Noeses, 2010, p.
280.
CARVALHO, op.cit., p. 445.
89
distintas propostas pela doutrina, conforme o sujeito que a realiza (pela

Administrao, lanamento, ou pelo sujeito passivo, autolanamento); tampouco as
fazemos quanto s modalidades de lanamento por declarao, por homologao
e
de
ofcio.
Abstramos
para
esta
anlise
somente
forma
(veculo
introdutor/enunciao-enunciada) e o contedo (enunciado-enunciado) do ato-norma

de lanamento.
Assim, temos que o ato do lanamento ou veculo introdutor (norma geral
e concreta), introduz no ordenamento uma norma jurdica, vlida e eficaz,
estruturada logicamente na forma D(HC), que se classifica como norma concreta e
individual e realiza o fenmeno da incidncia ao descrever, no seu antecedente, um
acontecimento do mundo fsico-social (evento), ocorrido em condies determinadas
de tempo e espao, guardando estrita consonncia com os critrios conotativos
estabelecidos na norma geral e abstrata (regra-matriz de incidncia tributria
RMIT); no seu consequente, prescrevendo outro enunciado protocolar denotativo,
desta feita relacional, como sequncia lgica e no cronolgica, do antecedente da
norma.
Apoiados na lio de Paulo de Barros Carvalho172, no admitimos a
veiculao da norma sancionatria pelo lanamento. Alm da impossibilidade lgica
da aplicao de duas normas de contedos diferentes num mesmo ato de aplicao,
o artigo 3, do CTN, prescreve que o tributo decorre de ato lcito, o que, de pronto,
afasta a aplicao da sano por meio do mesmo ato administrativo.
Conforme Estevo Horvath173, o ato jurdico administrativo do lanamento
tributrio norma jurdica individual e concreta cuja edio decorre da existncia de
outra norma, geral e abstrata, que o autoriza. ato administrativo subordinado lei
(princpio da legalidade):
[] em obedincia norma jurdica tributria que cria a obrigao
tributria in abstrato, dir em seu suposto que ocorreu no mundo
fenomnico, aquele fato jurdico tributrio, no momento e no mbito
espacial previamente estatudo na lei e conseqentemente algum
172
173
465: O legislador no diversificou a atividade de aplicao da regra que prev a incidncia
tributria e a que descreve a infrao, cominando sanes. Operou a equiparao, contrariando o
que prescrevera no art. 3 e, principalmente, a fenomenologia que o sistema consagra. No h
como aplicar duas normas de contedos diferentes num nico ato administrativo que deve conter
motivo, objeto e finalidades especficas.
HORVATH, Estevo. Lanamento Tributrio e Autolanamento. 2. ed. revista e ampliada. So
Paulo: Quartier Latin do Brasil, 2010, p. 31-32.
90
o sujeito passivo tributrio, por haver praticado aquele fato, deve
recolher aos cofres pblicos a quantia x, perfeitamente
determinada, precisada, a ttulo de tributo.
Aliomar Baleeiro174 afirma que o lanamento um ato jurdico de

aplicao da lei ao caso concreto, norma individual e pessoal de realizao do
Direito, por declarar formalmente a ocorrncia do fato jurdico no tempo e no
espao, fato esse que se subsume ao conceito abstrato e genrico da hiptese
normativa tributria. Alm disso, identifica o sujeito passivo, apura a quantia a ser
paga e define prazos e condies de pagamento do tributo.
Considerando-se que a linguagem constitui a realidade jurdica,
repisamos, somente a partir da incidncia promovida pelo homem mediante o ato de
aplicao da norma jurdica o direito se realiza e, consequentemente, ousamos
afirmar que o crdito tributrio somente se constitui com a aplicao da norma de
lanamento. Antes deste momento de formalizao em linguagem competente, nada
existe para o Direito; o evento ocorrido no mundo fenomnico, por si s, nada
constitui. necessrio que seja convertido em linguagem competente de acordo
com os cdigos e programas175 aceitos pelo sistema do direito para que possa
ingressar no ordenamento jurdico produzindo efeitos.
O evento deve ser relatado em linguagem jurdica para que se constitua o
fato jurdico tributrio (este, sim, apto a produzir efeitos), instaurando-se, imediata e
infalivelmente a relao jurdica tributria um liame obrigacional constitudo pelos
sujeitos de direito (ativo e passivo) envolvidos pelo direito subjetivo de exigir o objeto
da prestao (crdito) e pelo dever jurdico de prest-lo (dbito), nascendo desta
forma, a obrigao tributria.
Por esta razo, no se justifica a constituio da obrigao tributria de
outra forma que no seja pela produo da norma individual e concreta do
lanamento, seja ele emitido pela autoridade competente ou pelo sujeito passivo,
174
175
TOM, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2008, p. 4142. O sistema jurdico diferencia-se funcionalmente dos demais subsistemas sociais exatamente
por estar incumbido de garantir a manuteno de expectativas normativas, ainda que estas
venham a ser frustradas em virtude da adoo de comportamentos divergentes daquele
normativamente previstos. O cumprimento dessa funo, porm, s possvel mediante
determinaes estruturais, chamadas cdigo e programao.
91
nas suas vrias modalidades propostas pela doutrina lanamento de ofcio, por
declarao ou por homologao.
Tal norma, de acordo com a exposio acerca da Teoria Geral disposta na
primeira parte deste trabalho, deve, necessariamente, submeter-se s exigncias do
sistema para que seja considerada vlida e possa produzir efeitos jurdicos.
Assim, a norma individual e concreta veiculada pelo lanamento deve: (i)
encontrar fundamento de validade em outra norma do sistema norma geral e
abstrata (RMIT); (ii) ser produzida de acordo com as normas de competncia
estabelecidas para sua elaborao (procedimento, sujeito competente, limitaes ao
poder de tributar, princpios); (iii) obedecer aos princpios constitucionais gerais e
especficos que lhe informam; (iv) ser constituda de acordo com a linguagem das
provas que fundamentam a motivao do ato/norma do lanamento. Os dois
primeiros requisitos dizem respeito aos limites formais; os demais, aos limites
materiais que devem ser observados para a sua constituio.
Trata-se, portanto, de uma norma primria (regula o direito material) que
descreve uma conduta no seu antecedente, estabelecendo uma relao jurdica
entre dois sujeitos no seu consequente, como resultado do fenmeno da incidncia.
1.3 A CONSTITUIO DA NORMA DE LANAMENTO ANALISADA PELOS

PLANOS DA SEMITICA
Consideramos lanamento como o veculo introdutor de uma norma

individual e concreta que inova o ordenamento jurdico, elaborada a partir dos
elementos conotativos trazidos pela regra-matriz de incidncia tributria, fazendo
nascer a obrigao tributria, independentemente de quem a tenha produzido a
Administrao (lanamento, com base no art. 142, do CTN) ou o administrado
(autolanamento, com base no art. 150 do mesmo diploma).176
Desta forma, entendemos que seja um ato-norma, imprescindvel para a
constituio da obrigao tributria, embora no seja necessariamente um ato com
carter vinculado, dado a possibilidade de ser elaborado pela Administrao ou pelo
particular, ambos legitimados sua produo. Como ato, insere no sistema uma
176
Vide captulo 1, da terceira parte do trabalho.
92
norma geral e concreta que nos diz acerca do agente produtor e do procedimento
para a sua produo (enunciao-enunciada); como norma, inova o ordenamento
com a introduo de norma individual e concreta (enunciado-enunciado) que
constitui a obrigao tributria, promovendo, efetivamente, a positivao do Direito.
O que se seguir uma anlise sinttica, semntica e pragmtica (planos
semiticos) deste ato-norma, sob a tica do construtivismo lgico-semntico, uma
vez que a relao sgnica entre os trs planos se encontra numa rea de interseco
da semitica, da lingustica, da lgica e, por que no dizer, do prprio Direito,
assentado sobre os alicerces da filosofia da linguagem, esta como condio de
possibilidade do conhecimento.177
O Direito Positivo, construdo pela linguagem (como um sistema
convencionado de signos), estabelece seu objeto que a conduta intersubjetiva
prescrita pela lei (norma), regulando deonticamente (permitindo, obrigando ou
proibindo) as relaes sociais que lhe interessem, com o intuito de alcanar
determinado fim. Dito de outra forma, a lei (signo para Peirce; suporte fsico para
Husserl) imprimindo uma conduta sociedade (objeto para Peirce; significado para
Husserl), mediante a construo da norma pelo homem (interpretante para Peirce;
significao para Husserl). Eis a a natureza semitica do Direito Positivo, que
possibilita o seu conhecimento sob o prisma das dimenses da Semiose178.
O objetivo desta anlise, puramente didtico, permitir que o estudo
destes aspectos possa favorecer a correta elaborao da norma de lanamento,
bem como evidenciar possveis erros na sua construo.
177
178
163.
Semiose, estudo da ao dos signos, segundo a nomenclatura de Charles Morris (ibid., p. 165): A
segmentao do processo semitico ou semiose (ao ou efeito gerado pelos signos) em trs
aspectos ou dimenses que podem ser abstrados para o propsito de serem estudados
separadamente, e a denominao dos planos de investigao em sinttico, semntico e
pragmtico foi inicialmente proposta em 1938, por Charles William Morris (1901 1979), ao
elaborar uma monografia (Foundations of the Theory of Signs) que deveria compor a International
Encyclopedia of Unified Science, publicao integrante de um extenso projeto de unificao das
cincias, o que era um ideal fundamental do positivismo lgico.
93
1.3.1
Plano Sinttico
No item 2.1, 2 parte (a incidncia analisada pelos planos da semitica),

vimos que esta dimenso (sintaxe) est relacionada estrutura lgico-gramatical da
linguagem.
No Direito, tal plano ocupa-se da conformao da norma jurdica, que
deve submeter-se s regras que orientam as combinaes estruturais desta norma,
bem como das relaes que as normas mantm entre si, dentro do sistema. Assim,
vimos que as normas jurdicas constituem-se de uma estrutura lgica (composio
sinttica) constante: HC, ou seja,
[] um juzo condicional, em que se associa uma conseqncia
realizao de um acontecimento fctico previsto no antecedente. [...]
V-se que os enunciados prescritivos ingressam, na estrutura
sinttica das normas, na condio de proposio-hiptese
(antecedente) e de proposio-tese (consequente).179
Quando estudamos o lanamento sob este plano, voltamos, ento, nosso

interesse para duas questes essenciais: (i) o fundamento de validade (tanto em
relao norma geral e concreta veculo introdutor revelado pela enunciaoenunciada, quanto em relao norma individual e concreta norma introduzida
revelada pelo enunciado-enunciado)180; e (ii) a estrutura lgica da norma de
lanamento.
No primeiro caso, o que se verifica, inicialmente, se a NIC norma de
lanamento ou norma de incidncia encontra fundamento de validade em outra
norma do sistema: NGA (norma geral e abstrata a ser incidida), obedecendo
subsuno, que necessariamente deve existir entre os elementos apontados por
aquela e os critrios estabelecidos por esta. No pode ser produzido, por exemplo,
lanamento (NIC) sem que haja uma NGA anterior quela instituindo o tributo.
Ainda, deve-se observar se a NGC ou ato de lanamento obedece
quilo que prescrevem as normas de estrutura, por exemplo, as normas de
competncia e normas procedimentais. Trata-se das relaes de subordinao,
179
180
2008, p. 190.
Conforme discutido no item 1.5 deste trabalho, quando discorremos acerca da validade da norma
jurdica e dos seus pressupostos: fundamento de validade e procedimento autorizado pelo
sistema, produzido por quem detenha competncia para tal.
94
envolvendo os processos de fundamentao e derivao, existentes entre as

normas do sistema no plano S4, ou plano de sistematizao das normas jurdicas,
do percurso de interpretao proposto por Paulo de Barros Carvalho181. No h
falar-se em lanamento vlido (NIC), caso o agente produtor no detenha
competncia para produzi-lo ou, mesmo que detenha competncia, no obedea s
normas de produo do ato (vide, por exemplo, no item 1.1, os vcios de
inconstitucionalidade propostos por Gabriel Ivo).
Quanto estrutura lgica, busca-se a forma como foi elaborado o atonorma de lanamento: (i) a norma de lanamento (NIC) apresenta, por exemplo,
todos os elementos exigidos para a constituio do fato jurdico tributrio (elementos
material, espacial e temporal)? E, para a instaurao da relao jurdica tributria
(elementos pessoal e quantitativo)? Sabidamente, a operao de imputao decorre
da possibilidade lgica de o antecedente implicar (deonticamente) o consequente
(causalidade normativa), ou seja, aplica-se ao fato jurdico tributrio, constitudo no
antecedente, os efeitos jurdicos definidos no consequente. Isto, porm, s ser
possvel se todos os elementos, relativos ao fato e relao jurdica tributria, forem
perfeitamente determinados, compondo a correta estrutura lgica da norma.
Imprescindvel, ento, que o lanamento vlido aponte todos esses elementos182:
material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo (respeitando, inclusive, o
princpio da tipicidade estrita); (ii) considere-se, ainda, que tambm o ato de
lanamento (NGC) deve obedecer ao modelo de estrutura lgica constante das
normas jurdicas: HC183, ou seja, dado o fato de um sujeito/rgo, legitimado pelo
sistema (dotado de competncia), ter realizado um procedimento autorizado, em
certa data e local (condies de espao e tempo), ento deve ser a observncia de
uma norma individual e concreta que estabelece, no antecedente, um fato jurdico
tributrio e, no consequente, uma relao jurdica tributria. Deste modo, tambm o
181
182
183
2008, p. 183.
O termo elemento foi utilizado aqui como dado colhido do suporte ftico para compor o
antecedente e o consequente da NIC, correspondendo cada um deles aos critrios elencados na
hiptese e tese da RMIT.
Ibid., p. 406: Os veculos introdutores so igualmente normas jurdicas, com a mesma
organizao lgica de todas as demais (princpio da homogeneidade sinttica das proposies
prescritivas conjugado com o cnone da uniformidade que o objeto da cincia deve ostentar),
apenas assinalando que tais regras sero sempre do tipo das gerais e concretas.
95
ato deve conter todos os elementos que confiram autenticidade ao preceito, bem
como validade norma introduzida184.
A ausncia de qualquer desses elementos inviabiliza, portanto, a
constituio do crdito tributrio pelo lanamento, a exemplo desta manifestao
jurisprudencial:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL.
RECURSO
ESPECIAL.
CONTRIBUIES
SOCIAIS
PREVIDENCIRIAS.
SUBSTITUTOS
TRIBUTRIOS.
RESPONSABILIDADE
SOLIDRIA
(DE
1996
A
1998).
RESPONSABILIDADE PESSOAL DO TOMADOR DO SERVIO DE
EMPREITADA DE MO-DE-OBRA (A PARTIR DA LEI 9.711/98, NO
EXERCCIO DE 1999). SMULA 7/STJ. DIVERGNCIA
JURISPRUDENCIAL NO COMPROVADA. ARTIGO 255 RISTJ.
1. O sujeito passivo da obrigao tributria, que pode ser o
contribuinte ou o responsvel, nos termos do art. 121 do CTN,
compe o critrio pessoal inserto no conseqente da regra matriz de
incidncia tributria e integra a obrigao fiscal, com o dever de
adimplir o crdito tributrio, sofreram a incidncia da decadncia.
[...] O territrio de eleio do sujeito passivo das obrigaes
tributrias e, bem assim, das pessoas que devam responder
solidariamente pela dvida, est circunscrito ao mbito da situao
factual contida na outorga de competncia impositiva, cravada no
texto da Constituio. A lembrana desse obstculo sobranceiro
impede que o legislador ordinrio, ao expedir a regra-matriz de
incidncia do tributo que cria, traga para o tpico do devedor, ainda
que solidrio, algum que no tenha participado da ocorrncia do
fato tpico. Falta a ele, legislador, competncia constitucional para
fazer recair a carga jurdica do tributo sobre a pessoa alheia ao
acontecimento gravado pela incidncia. Diante de bice de tal porte,
incontornvel sob qualquer pretexto, devemos entender que os
devedores solidrios, institudos pela lei, e estranhos ao evento
184
2008, p. 199: No h qualquer exagero ao afirmar que os problemas relativos validade das
normas jurdicas, constitucionalidade de regras do sistema so questes que tm um lado
sinttico e, em parte, podem ser estudadas no plano da gramtica jurdica. e sinttica a relao
entre a norma da Constituio e aquela da lei ordinria, assim como puramente sinttico o
vnculo entre a regra que estipula o dever e a outra que veicula a sano. De ordem sinttica,
tambm, a estrutura intranormativa e, dentro dela, o lao condicional que une antecedente
(hiptese) e consequente. (p. 211). No mesmo sentido, Cludia Magalhes Guerra: A validade ou
invalidade, verificvel somente quando, j de posse da norma produzida, o intrprete volta-se
para a enunciao-enunciada ou para o enunciado-enunciado, e assim poder, ento, construir o
modo como se dera o processo gerativo (se correspondente ao direito formal) e evidenciar os
comandos prescritivos, relacionados com o pressuposto de fato ensejador de sua produo e
pertinncia com a finalidade estabelecida pela lei (se de acordo com o direito material). [...] O que
aqui se quer evidenciar que qualquer espcie de vcio, seja ele decorrente de inobservncia do
direito material ou violao ao direito formal, sempre h de ser verificvel no corpo da norma
individual e concreta produzida, no enunciado-enunciado ou na enunciao-enunciada,
respectivamente. (Lanamento Tributrio & sua invalidao. 2. ed. Curitiba: Juru, 2008, p. 112).
96
jurdico-tributrio, no so, na verdade, componentes daquele liame
obrigacional.185
Ainda, com relao ao ato-norma de lanamento (NIC), vejamos,

brevemente, os elementos e pressupostos que lhe so inerentes186:
ELEMENTOS
a) Suporte Fsico: veculo introdutor, ou instrumento normativo que

contm os traos da enunciao-enunciada (NGC) e enunciado-enunciado (NIC);
por exemplo, o Auto de Infrao e Imposio de Multa (AIIM);
b) Motivao: a linguagem competente por meio da qual constitudo
o fato jurdico tributrio ou a enunciao dos motivos que levaram constituio do
fato jurdico, conforme disposio da NGA (no o fato jurdico tributrio em si, mas
a linguagem que o constitui, envolvendo a descrio do evento em determinado
tempo e local). Faz parte do enunciado-enunciado, correspondendo ao antecedente
da NIC do lanamento.
c) Contedo: a linguagem competente que prescreve o pagamento do
tributo, em decorrncia da relao jurdico-tributria que se instaura no consequente
da NIC do lanamento (lembremo-nos de que a relao jurdico-tributria o vnculo
que une dois sujeitos de direito ativo e passivo em torno do objeto da prestao;
logo, este elemento envolve o sujeito ativo, o sujeito passivo, o direito de exigir a
prestao e o dever de cumpri-la), compondo, tambm, o enunciado-enunciado.
PRESSUPOSTOS
a) Sujeito produtor do ato-norma de lanamento187: o agente

competente para sua produo, evidenciado na enunciao-enunciada da NIC.
185
186
187
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Agravo Regimental no Recurso Especial 916914/RS.

Relator: Min. Luiz Fux. Julgamento: 23 jun. 2009. rgo Julgador: Primeira Turma. Publicao:
DJe 06 ago. 2009 (grifos nossos).
Seguimos a proposta de Cludia Magalhes Guerra (Lanamento Tributrio & sua invalidao. 2.
ed. Curitiba: Juru, 2008, p. 100 et seq.), com base nos elementos e pressupostos do ato
administrativo, explorados no item 1.2.1, 3 parte deste trabalho. Mesmo que o nosso
entendimento seja no sentido de que a NIC possa ser produzida tambm pelo particular (ato no
vinculado, portanto), acreditamos que deva submeter-se aos elementos e pressupostos do ato
administrativo, dada a necessidade deste instrumento para formalizar o crdito tributrio.
Convm ressaltar que nosso entendimento diverge daquele descrito por Cludia Magalhes
Guerra quanto ao agente produtor do lanamento. Justifique-se: no consideramos o lanamento
como um ato vinculado, consoante entendimento daquela autora, posto que possa ser produzido
tambm pelo particular, embora seja imprescindvel para a constituio do crdito tributrio.
97
b) Motivo: o evento em si, que, uma vez descrito em linguagem

competente, constituir, de acordo com a linguagem das provas, o fato jurdico
tributrio (motivao) no antecedente da NIC. Frise-se que o fato jurdico tributrio
constitudo no antecedente da NIC deve corresponder integralmente ao evento
ocorrido no mundo fenomnico, sob pena de invalidao do lanamento. A
constituio de um fato que no corresponda ao suporte ftico, por exemplo, o furto
de uma mercadoria ser declarado como circulao para efeitos de incidncia da
regra-matriz do ICMS (considerado um erro de fato pela no correspondncia do
evento NGA), pode levar invalidao do ato.
c) Requisitos procedimentais: so aqueles determinados pelo sistema
jurdico como sendo necessrios produo do ato e que podem ser identificados
pela enunciao-enunciada.
d) Causa: a relao que, necessariamente, deve existir entre o suporte
ftico (evento) e a sua descrio no antecedente da NIC (fato jurdico tributrio
motivao), fazendo nascer a relao jurdica tributria no consequente desta
norma, ou seja, entre o motivo declarado e o seu contedo, podendo ser verificado
pela anlise do enunciado-enunciado. Por exemplo, por ter ocorrido a circulao de
mercadoria, constituiu-se o fato jurdico tributrio no antecedente da NIC,
instaurando-se, obrigatoriamente, a relao jurdica tributria, no consequente, que
prescreve o pagamento do ICMS.
e) Finalidade: embora no conste expressamente da NIC, pode ser
verificada pela anlise do enunciado-enunciado da RMIT, NGA que serve de
fundamento de validade para a produo da NIC (motivo legal) pelo qual pode ser
exigido o tributo.
Do exposto, conclui-se que possveis falhas identificadas neste plano de
observao resultem em vcios decorrentes de desajustes na conformao estrutural
da norma ou na operao de subsuno. Tais vcios so chamados, pela doutrina,
de formais ou materiais188. Vejamos: (i) formais so aqueles relativos s
188
Paulo: Noeses, 2009, p. 315: Uma norma de competncia, em sentido estrito, fundamenta a
validade de outras duas normas jurdicas: o instrumento introdutor e a norma introduzida. H
licitude quando as normas criadas se ajustam ao que prescreve a norma de competncia. Sob tal
perspectiva, a de existirem dois tipos de normas introduzidas, possvel falar em dois tipos de
incompatibilidade, sendo uma delas entre o instrumento introdutor com o antecedente da norma
98
normas de produo normativa, identificados na enunciao-enunciada, por

exemplo, os vcios relativos competncia ou aos requisitos procedimentais; e/ou
(ii) materiais aqueles relativos s normas de contedo189, identificados no
enunciado-enunciado, por exemplo, os vcios relativos motivao (ausncia ou
deficincia dos motivos que levaram tributao, ou seja, na motivao descrita no
antecedente da norma de lanamento; so ligados constituio do fato jurdico
tributrio), ao contedo (desajuste identificado na instaurao da relao jurdica
tributria, geralmente ligado ao prprio objeto da obrigao ou indicao dos
sujeitos da relao), causa (desajuste entre a motivao enunciada no
antecedente e o contedo prescrito no consequente, da NIC, visando alcanar a
finalidade do lanamento causa (embora esta no se revele expressamente no
enunciado-enunciado, pois resulta da interpretao dos comandos normativos do
antecedente e consequente da norma produzida) e finalidade (desajustes entre a
finalidade do lanamento e a os preceitos da NGA).
1.3.2
Plano Semntico
Esta dimenso diz respeito relao dos signos com o seu objeto (ou
quilo que se pretende representar). No Direito Positivo, a relao entre a norma
(signo) e a conduta a ser regulada (objeto)190 ou a relao entre a linguagem
prescritiva e a conduta por ela regulada, analisada do ponto de vista do seu
contedo de significao. Aqui se discute o contedo propriamente dito da norma
jurdica (tida como proposio normativa), sob vrios aspectos: (i) ambiguidade e
vaguidade (possibilidade de mais de uma acepo para o mesmo termo e inexatido
189
190
de competncia, e outra a da norma de competncia com o consequente da norma de

competncia. Para um caso e outro, a doutrina convencionou empregar os termos vcio de forma e
vcio de matria ou, como preferem alguns, invalidade formal e invalidade material. [...] Quando a
antinomia entre instrumento introdutor e antecedente da norma de competncia, h vcio de
forma. A incompatibilidade com o sistema compromete o prprio veculo introdutor, atribuindo a
mesma sorte a todos os elementos que forem inseridos pelo instrumento introdutor. De outra
parte, naquilo que de cunho exclusivamente material, o vcio de invalidade poder ser imputado
apenas ao enunciado prescritivo conflitante, sem prejuzo dos demais elementos que integram o
texto em harmonia com a competncia.
Contedo, no sentido de contedo da norma prescritiva (enunciado-enunciado).
175: O aspecto semntico dos signos diz respeito suas relaes com os objetos que denotam.
O carter semntico das normas jurdicas diz respeito s relaes entre as normas (signos) e as
condutas intersubjetivas ou relaes (objetos).
99
quanto ao significado dos termos jurdicos, respectivamente); (ii) construo da

linguagem competente com base na linguagem das provas; (iii) conotao e
denotao
dos
termos
jurdicos
no
processo
de
positivao
do
Direito;
(iv) intertextualidade (ou dialogismo que existe entre os textos jurdicos);

(v) inesgotabilidade na construo de sentido para as normas jurdicas (a
interpretao a valorao que o intrprete atribui aos signos; no Direito Positivo, s
normas. Por ser o direito um objeto cultural, essa valorao passvel de mudanas
relativas significao ou mutaes semnticas, de acordo com a prpria evoluo
das relaes intersubjetivas no tempo); (vi) heterogeneidade semntica da norma
jurdica (contedos de significao da norma podem variar, segundo a vontade do
legislador, ao escolher as condutas que pretenda regular, para compor as hipteses
normativas), entre tantos outros.
Todos esses fatores demonstram a necessidade de o indivduo lidar com
a interpretao (valorao atribuda aos signos/normas) ao trabalhar com o plano
semntico, revelando o meio pelo qual o Direito Positivo se relaciona com a
realidade social.191
o que se percebe, por exemplo, acerca dos princpios constitucionais da
irretroatividade e anterioridade com relao vigncia (tomada como atributo da
norma, apta para qualificar os fatos irradiando efeitos jurdicos); ambos permitem
estreita correspondncia semntica definio do conceito de vigncia. O primeiro
protegendo o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada, cuja
interpretao permite afirmar que a lei tributria no pode retroagir para alcanar
fatos ocorridos antes da vigncia da nova lei. O lanamento tributrio no pode, por
exemplo, alcanar fatos anteriores vigncia da lei que instituiu ou majorou o
tributo; o segundo, visando proteger o contribuinte da surpresa de uma nova
tributao, garante que a nova lei que institua ou majore o tributo incida somente a
partir do prximo exerccio financeiro da sua publicao192, de forma que o
191
192
2008, p. 212: Semntica jurdica o campo das significaes do direito. o meio de referncia
que as normas guardam com relao aos fatos e comportamentos tipificados. Essa relao
justamente a ponte que liga a linguagem normativa conduta do mundo social que ela regula. O
aspecto semntico nos leva ao tormentoso espao das acepes dos vocbulos jurdicos, s
vezes vagos, imprecisos e multissignificativos.
176. No mesmo sentido, Paulo de Barros Carvalho (op. cit., p. 408 et seq.).
100
lanamento s poder ser lavrado sobre fatos juridicizados a partir da vigncia da lei
nova.
Como nosso recorte metodolgico limita-se anlise da norma de
lanamento tributrio, sob o enfoque do construtivismo lgico-semntico, afastamos
de imediato a pretenso de discorrer mais demoradamente sobre cada um dos
aspectos apontados, focando nosso estudo para dois deles, essenciais anlise
neste plano semitico: (i) o mecanismo de conotao e denotao no processo de
elaborao da NIC; e (ii) a construo da linguagem competente com base na
linguagem das provas. Vejamos:
1. Conotao e Denotao
Vimos, no estudo da incidncia (plano sinttico), que a subsuno uma
operao de incluso de classes envolvendo os conceitos conotativos da NGA
(hiptese e consequente) e os conceitos denotativos da NIC (fato jurdico e relao
jurdica), de tal forma que o fato jurdico ocupe a posio sinttica da hiptese,
enquanto a relao jurdica ocupa a posio do consequente, ambos na NIC
(doravante chamaremos de antecedente e consequente, quando nos referirmos
NIC). A partir, ento, de uma classe que contm vrios elementos conotativos
(hiptese da NGA), constri-se a classe denotativa, que aponta para um elemento
especfico que corresponda quele conceito conotativo, incluindo-o na posio lgica
de antecedente na NIC. Da dizer-se que a subsuno uma operao de incluso,
que se d entre classes de extenso diferentes.193
Esta mesma operao lgica pode ser estudada, tambm, pelo plano
semntico194; desta feita, sero analisados outros aspectos relativos subsuno,
voltados anlise do contedo da linguagem prescritiva.
Considera-se, neste plano, portanto, no a posio lgica em si a ser
ocupada, mas quais requisitos (caractersticas) apresentam os elementos que a
193
194
158: Com efeito, a conotao e a denotao foram propriedades atribudas por Peirce aos signos
simblicos, como o caso das leis jurdicas. A conotao define a profundidade, enquanto a
denotao define a extenso dos smbolos. Os smbolos so a forma mais perfeita de signos
porque contm em si outras formas sgnicas: enquanto a conotao define o carter icnico do
smbolo, a denotao marca seu aspecto indicial. [...] No h como se positivar o direito sem a
semiose, sem a gerao sucessiva de camadas de linguagem produzidas em funo
metalingstica prescritiva.
101
ocupam. Trata-se de uma operao de denotao dos contedos da NIC (conceito

concreto), a partir daqueles definidos pela NGA (conceito abstrato), ou seja, somente
aquele conceito que se subsume, integralmente, aos contedos de significao da
hiptese da NGA poder ingressar no antecedente da NIC. Isto se d pela incidncia
ou aplicao promovida pelo homem, pressuposto da passagem da abstrao
concretude do direito.
Se pensarmos no lanamento tributrio teremos, ento, que o aplicador
do Direito, ao analisar o evento ocorrido no mundo fenomnico e ao identificar a
perfeita correspondncia de suas caractersticas quelas contidas no preceito
normativo em abstrato NGA (em obedincia ao princpio da tipicidade) , lavrar
um instrumento normativo (NIC), em cujo antecedente constituir o fato jurdico
tributrio (sustentvel pela linguagem das provas), instaurando-se, imediata e
infalivelmente, a relao jurdica tributria capaz de irradiar os efeitos jurdicos
previstos na NGA. Exemplo: a autoridade administrativa, ao verificar a ocorrncia de
circulao de mercadoria, de acordo com a linguagem das provas e com
fundamento na NGA, dever produzir o ato-norma de lanamento, em que, por
meio de linguagem competente, constituir o fato jurdico tributrio circulao de
mercadoria em determinadas condies de tempo e lugar; como decorrncia deste
fato, instaurar-se-, imediata e infalivelmente, a relao jurdica entre os sujeitos de
direito, determinando que Joo deve pagar o ICMS ao Estado de So Paulo. No
poder, entretanto, lavrar lanamento sobre a simples transferncia de bens de uma
unidade a outra da mesma empresa, caso em que no se configura o fato jurdico
tributrio. Nesse sentido, a deciso do STJ:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL
REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ART. 543-C, DO CPC.
ICMS.
TRANSFERNCIA
DE
MERCADORIA
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DE
UMA
MESMA
EMPRESA.
INOCORRNCIA DO FATO GERADOR PELA INEXISTNCIA DE
ATO DE MERCANCIA. SMULA 166/STJ. DESLOCAMENTO DE
BENS DO ATIVO FIXO. UBI EADEM RATIO, IBI EADEM LEGIS
DISPOSITIO. VIOLAO DO ART. 535 DO CPC NO
CONFIGURADA.
1. O deslocamento de bens ou mercadorias entre estabelecimentos
de uma mesma empresa, por si, no se subsume hiptese de
incidncia do ICMS, porquanto, para a ocorrncia do fato imponvel
imprescindvel a circulao jurdica da mercadoria com a
transferncia da propriedade. (Precedentes do STF: AI 618947 AgR,
Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em
02/03/2010. [] 2. "No constitui fato gerador de ICMS o simples
102
deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do
mesmo contribuinte." (Smula 166 do STJ).195
Ressalte-se que, para que seja constitudo o lanamento, todos os

critrios elencados na RMIT (NGA) devem ser apontados como elementos da NIC
(denotao), ou seja, devem ser identificados no antecedente desta norma, o
elemento material circular mercadoria; o elemento temporal data da ocorrncia
do evento (reportando-se a um tempo do passado ou tempo no fato); o elemento
espacial local onde ocorreu o evento; no consequente, o elemento pessoal
sujeito ativo, o Estado de So Paulo, e sujeito passivo, aquele que dever cumprir a
prestao; o elementos quantitativo representado pela base de clculo e alquota,
que determinaro o valor a ser pago como tributo.
2. A construo da linguagem competente com base na linguagem das
provas
To importante quanto a estrutura lgica da NIC que constitui o crdito
tributrio, deve ser, tambm, a linguagem que preenche esta estrutura (linguagem
competente). Uma das premissas do nosso estudo de que o Direito Positivo se
constitui pela linguagem, mais especificamente pela linguagem competente do
Direito. Significa dizer que s ingressa no sistema jurdico aquilo que for vertido em
linguagem jurdica196. No interessam para o Direito Positivo os acontecimentos
(fatos sociais) ocorridos no mundo fenomnico, uma vez que se perdem no tempo.
Alm disso, um acontecimento pode interessar a outros segmentos alheios ao
Direito, por exemplo, Sociologia, Economia, Antropologia etc.
O que interessa ao Direito deve ser vertido em linguagem especfica, de
forma a relatar os aspectos jurdicos daquele acontecimento (evento), perpetuando-o
no tempo. Reporta-se, portanto, sempre ao passado, descrevendo algo j
195
196
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 1068651/SC.

Relator: Min. Eliana Calmon. Julgamento: 05 mar. 2009. rgo Julgador: Segunda Turma.
Publicao: DJe 02 abr. 2009, grifos nossos).
TOM, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2008, p. 34:
o sistema do direito que determina o que nele existe ou no. Para tanto, elege uma forma
lingstica especfica, que denominamos linguagem competente. Somente por meio dela que a
realidade jurdica se constitui, o que, por si s, revela a importncia das provas no ordenamento
como um todo, inclusive na esfera tributria. No mesmo sentido, Aurora Tomazini de Carvalho
(Curso de Teoria Geral do Direito: o Construtivismo Lgico-Semntico, So Paulo: Noeses, 2009,
p. 505): No se pode esquecer que a linguagem do direito, e somente ela, que constitui a
realidade jurdica. A incidncia normativa (como j vimos) no se d com a mera ocorrncia do
evento, sem que este adquira expresso em linguagem competente.
103
acontecido. Esse relato em linguagem competente constituir o que chamamos de

fato jurdico e deve fundar-se, indubitavelmente, em outra linguagem: a linguagem
das provas197, tambm esta, regulada pelo sistema. Da dizer-se sobre as provas
em direito admitidas. Provas sero aquelas indicadas pelo sistema jurdico, a
exemplo das notas fiscais no Direito Tributrio, comprovando que houve,
efetivamente, uma venda, permitindo, ento, a constituio do fato jurdico tributrio
sobre o qual recair a tributao.198
Mais que isso, o sistema, alm de indicar as provas que devero
sustentar a constituio do fato jurdico, determina (como j vimos) o procedimento e
o agente competente para a sua produo.
Assim, o que entra validamente para o sistema o produto da incidncia,
(promovida pelo homem), conforme os preceitos de competncia e procedimento
autorizados pelo sistema. Na seara tributria o ato-norma de lanamento que
imputa os efeitos jurdicos ao fato jurdico tributrio (sustentado pela linguagem das
provas), produzido conforme o procedimento prescrito e agente competente.
1.3.2.1
DO ERRO DE FATO E ERRO DE DIREITO
Com relao ao erro de fato e erro de direito, pode-se dizer que ambos
decorrem de uma falha de interpretao da linguagem normativa exclusivamente
da NIC, no primeiro caso, e entre a NGA e a NIC, no segundo.
O erro de fato uma falha na constituio do fato jurdico tributrio (na
construo da linguagem competente), resultado de uma inadequao da
interpretao dos conceitos denotativos da NIC, quando da elaborao da motivao
(no antecedente da NIC), frente s provas apresentadas, ou seja, a constituio de
um fato jurdico que no se sustenta pela linguagem das provas (seja pela
insuficincia de dados probatrios, seja pela constituio indevida da linguagem
frente s provas existentes). um defeito que se apresenta no interior da NIC
197
198
2008, p. 824: Fato jurdico aquele, e somente aquele, que puder expressar-se em linguagem
competente, isto , segundo as qualificaes estipuladas pelas normas do direito positivo. [...]
Transmitido de maneira mais direta: fato jurdico requer linguagem competente, isto , linguagem
das provas, sem o que ser mero evento, a despeito do interesse que possa suscitar no contexto
da instvel e turbulenta vida social.
104
(portanto, intranormativo199), que se demonstra mais facilmente pela anlise do

lanamento no plano semntico. Exemplos: (i) a constituio do fato jurdico
tributrio diz que o IPTU deve ser pago ao Municpio X ao invs do Municpio Y, por
um erro na avaliao das provas (escritura do imvel) houve um erro quanto ao
critrio espacial do fato jurdico; (ii) a constituio de um fato jurdico circulao de
mercadoria sem as notas fiscais que comprovem que tal evento realmente ocorreu.
Em ambos os casos, houve uma interpretao errada acerca dos elementos
probatrios que sustentam a constituio do fato jurdico tributrio. Atente-se que o
erro de fato pode, tambm, estar relacionado constituio inadequada do
consequente da norma introduzida, como a indicao equivocada do sujeito passivo
do fato relacional. Exemplo: atribuda ao locatrio a tributao do IPTU, quando
deveria ter sido ao dono do imvel.
J, o erro de direito resulta da no coincidncia entre a interpretao dos
conceitos conotativos da NGA e os conceitos denotativos da NIC e pode ocorrer
entre a hiptese da NGA e o antecedente da NIC, como tambm entre os conceitos
que definem os critrios do fato relacional no consequente da NGA e os elementos
apontados no estabelecimento da relao jurdica prescrita no consequente da NIC.
Trata-se de um problema de subsuno entre os dois enunciados prescritivos: da
NGA e da NIC (portanto, internormativo), que se evidencia tanto pela anlise do
lanamento, sob a tica do plano sinttico, quanto do plano semntico. Exemplo: por
um erro na interpretao dos critrios da hiptese da NGA, o agente competente
imputa a um fato jurdico que se subsume RMIT do ISS a tributao relativa ao
ICMS. Houve um erro na interpretao das NGA e NIC, levando cobrana da
exao sobre um fato jurdico tributrio capaz de gerar uma tributao; porm, no
aquela incidida pelo aplicador.
Paulo de Barros Carvalho200 conclui, acerca de erro de fato e erro de
direito, que: (i) se o desajuste de linguagem ocorrer no interior da NIC (antecedente
ou consequente), ser um erro de fato; (ii) em se tratando de erro de fato, estaremos
199
200
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 21. ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 453
et seq.): Lembremo-nos que o erro de fato um problema intranormativo, um desajuste interno na
estrutura do enunciado, por insuficincia de dados lingsticos informativos ou pelo uso indevido
de construes de linguagem que fazem as vezes de prova. Esse vcio da composio semntica
do enunciado pode macular tanto a orao do fato jurdico tributrio como aquela do consequente,
em que se estabelece o vnculo relacional. Ambas residem no interior da norma e denunciam a
presena de erro de fato.
Ibid., p. 455.
105
falando, obrigatoriamente, de uma NIC; (iii) quando o desalinho lingustico envolver

uma NGA e outra NIC, estaremos falando de erro de direito; (iv) qualquer desalinho
envolvendo a alquota ou o sujeito ativo ser sempre um erro de direito, posto que
estes dois fatores no so construdos na NIC, mas definidos pela NGA, assim,
necessariamente, haver o envolvimento das duas normas.
Tcio Lacerda Gama201 ressalva que, embora a expresso erro no seja a
mais adequada para caracterizar esses desajustes lingusticos (haja vista que sua
acepo remete linguagem descritiva, relacionando-se ideia de verdade), foi
adotada pela doutrina e pela jurisprudncia para expressar a criao ilcita de
normas. Afirma, ainda, que a diferena entre o erro de fato e o erro de direito
relevante para a imputao dos efeitos jurdicos de cada um (possibilidade de
reviso da norma no caso de erro de fato e impossibilidade no caso de erro de
direito, uma vez que o Direito se presume conhecido por todos; assim, a
Administrao no pode fundamentar a reviso pelo seu desconhecimento)202 e se
detecta pela forma como se manifesta a incompatibilidade lingustica: entre a NIC e
a norma que lhe serve de fundamento de validade, no erro de direito e, entre a NIC e
a linguagem das provas, no erro de fato.
Cludia Magalhes Guerra203, seguindo a mesma linha de entendimento,
diz que tanto o erro de fato quanto o erro de direito so defeitos encontrados na
motivao do ato: (i) na enunciao dos motivos que ensejam a aplicao da norma
geral e abstrata no caso concreto (erro de fato); ou (ii) na declarao da ocorrncia
da subsuno entre o motivo do ato e o motivo legal (erro de direito).
201
202
203
Paulo: Noeses, 2009, p. 336 et seq.: Assim, o erro de fato e o erro de direito designam,
respectivamente, incompatibilidade da norma individual e concreta com a norma que lhe serve de
fundamento; e incompatibilidade da norma individual e concreta com a linguagem das provas. No
primeiro caso, a norma viola a competncia. No segundo, a violao indireta, pois a norma
constitui fato diverso daquele que era para ser constitudo. [...] Esta distino, mesmo tendo como
pano de fundo a violao da competncia, relevante, pois o direito positivo imputa efeitos
distintos conforme se reconhea erro de fato ou erro de direito. Como regra, a posterior
constatao de erro de direito, em normas criadas pela Administrao Pblica e que sejam
favorveis ao contribuinte, no ensejam reviso. Porm, caso o erro seja de fato, a norma poder
ser revista com fundamento expresso no que dispe o art. 149 do CTN.
Estevo Horvath diverge deste entendimento doutrinrio. Segundo ele, ambos os erros, de fato e
de direito, ensejam reviso por afronta ao princpio da legalidade, ou seja, h uma inadequao
do ato praticado quilo que abstratamente previu a norma que lhe serviu de fundamento
(Lanamento Tributrio e Autolanamento. 2. ed. revista e ampliada. So Paulo: Quartier Latin do
Brasil, 2010, p. 93).
2008, p. 191.
106
Trazemos colao decises jurisprudenciais que ilustram as situaes

de erro de fato e erro de direito:
a) Erro de fato
AgRg no REsp 30272 / MG
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL
2011/0099600-0
PROCESSO CIVIL. TRIBUTRIO. IPTU. DIFERENA NO PADRO
DE ACABAMENTO DO IMVEL. REVISO DO LANAMENTO.
POSSIBILIDADE. ERRO DE FATO. CARACTERIZAO. ART. 149,
INCISO VIII, DO CTN. RECURSO REPETITIVO JULGADO. RESP
1130545/RJ.
1. Trata-se de recurso especial interposto contra acrdo proferido
pelo Tribunal de Justia do Estado de Minas Gerais que decidiu pela
legalidade da reviso de lanamento do IPTU relativo ao exerccio de
1998, com fundamento no art. 149, inciso VIII, do CTN. 2. O Tribunal
a quo, ao analisar acerca da reviso de lanamento do IPTU, decidiu
que "[] razo no assiste ao apelante, pois o desacerto no clculo
do IPTU decorrente da apurao do padro de acabamento do
imvel configura erro de fato, podendo o mesmo ser corrigido, de
ofcio, conforme a regra dos artigos 145 c/c 149, VIII, ambos do
Cdigo Tributrio Nacional, sem que tal fato implique violao ao
princpio da irretroatividade da exao []". 3. Pela leitura do trecho
acima, verifica-se que o lanamento original reportou-se a um padro
de acabamento diferente da realidade, o que ensejou posterior
retificao dos dados, hiptese que se enquadra no disposto no
artigo 149, inciso VIII, do CTN, razo pela qual conclui-se pela
higidez da reviso do lanamento tributrio. 4. Dessa forma, como o
lanamento complementar decorreu de um verdadeiro erro de fato,
qual seja, erro no padro do acabamento do imvel, possvel a
reviso do lanamento tributrio (artigo 149, inciso VIII, do CTN). 5.
No REsp 1130545/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEO,
julgado em 09/08/2010, DJe 22/02/2011, submetido ao Colegiado
pelo regime da Lei n 11.672/08 (Lei dos Recursos Repetitivos), que
introduziu o art. 543-C do CPC, reafirmou-se o posicionamento acima
exposto 6. Agravo regimental no provido.204
b) Erro de direito:
AgRg no AgRg no Ag 1136182 / SP
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO
DE INSTRUMENTO 2008/0281259-8
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO.
RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE IMPORTAO. DISCUSSO
ACERCA DA OCORRNCIA DE ERRO DE DIREITO.
NECESSIDADE DE REEXAME DE PROVAS. INCIDNCIA DA
SMULA 7/STJ. REVISO DO LANAMENTO. SMULA 227/TFR.
204
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Agravo Regimental no Recurso Especial 30272/MG. Relator:
Min. Mauro Campbell Marques. Julgamento: 20 out. 2011. rgo Julgador: Segunda Turma.
Publicao: DJe 27 out. 2011, grifo nosso.
107
1. O Tribunal de origem proferiu deciso adotando como fundamento
o conjunto ftico-probatrio dos autos, concluindo que no houve
erro na declarao do contribuinte a ensejar a reviso do
lanamento. Diante desse contexto, mostra-se invivel a reforma do
entendimento adotado pelo Tribunal de origem, sob pena de violao
da Smula 7/STJ. 2. Agravo regimental desprovido.205
1.3.3
Plano Pragmtico
Como vimos, a incidncia analisada sob esta tica resulta da operao de

interpretao e constituio de nova linguagem jurdica (semntica), dentro de um
determinado contexto206. Da podermos concluir pela estreita ligao (praticamente
indissocivel) entre os planos semntico e pragmtico de anlise da norma jurdica.
, tambm, o plano de investigao semitica que mais se aproxima da
concretude do direito207, posto que a dimenso significativa dos enunciados jurdicos
resulte de um contnuo processo dialgico entre a sua interpretao e a sua
aplicao208; ou, expressando-se de outra maneira, trata-se da forma como seus
usurios, aqui considerados os observadores e participantes do sistema209,
entendem e aplicam o direito, respectivamente. Sob este enfoque, a pragmtica
interessa aos observadores como um fator que preserva o princpio da segurana
205
206
207
208
209
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Agravo Regimental no Agravo Regimental no Agravo de

Instrumento 1136182/SP. Relator: Min. Denise Arruda. Julgamento: 19 nov. 2009. rgo Julgador:
Primeira Turma. Publicao: DJe 10 dez. 2009.
178: Em verdade, a concepo semntica de um signo, separada de seu contexto de ao, nunca
foi proposta por Peirce, que notadamente associava o significado intencionalidade, e, portanto,
dimenso pragmtica.
Ibid., p. 179: Chegando ao exame da dimenso pragmtica da ordem jurdica, estamos nos
dirigindo ao seu aspecto mais positivo, concreto. [...] a dimenso pragmtica de uma ordem
jurdica cresce na razo direta de sua positivao.
Ibid., p. 182: A pragmtica jurdica compreende o direito como um sistema interacional,
encarando-o como um discurso em elaborao, em continuidade.
Paulo: Noeses, 2009, p. 128 et seq.: O resultado projetado pela interpretao dos observadores e
participantes radicalmente distinto. [...] Os participantes seriam rgos do sistema de direito
positivo que interpretam e aplicam normas, produzindo, assim, mais normas. Esses sujeitos
positivam as suas interpretaes. J os observadores, diversamente, expem aquilo que
entendem da leitura dos textos legais. Fixam conceitos, classificaes e sugerem como deve ser
entendida a norma. Ao fazer isso, produzem doutrina, cincia jurdica, no direito positivo. [...] esse
sujeito participante, por imposies operacionais do prprio sistema, no pode perceber sistemas
plurais, incoerentes ou lacunosos. Tampouco pode decidir afirmando que muitas outras poderiam
ser as decises, pelo fato de o sistema ser vago, ambguo ou, simplesmente, inconsistente. Sua
funo, como rgo credenciado a produzir o direito, agir em nome da unidade, coerncia e
completude. [...] O que relevante perceber, especialmente para discernir as diferentes posies
existentes sobre cada um dos atributos do sistema, que os discursos dos observadores e dos
participantes so distintos, pois cumprem funes pragmticas que em nada se confundem.
108
jurdica; entender como se comporta a norma jurdica, ou seja, como a norma regula
coercitivamente as relaes intersubjetivas, garante estabilidade ao sistema. Quanto
aos participantes, interessa a aplicao da norma, ou seja, interessa como o
sistema pretende aplicar o
direito
positivo
para
que
interfira, efetiva
coercitivamente, nas condutas que pretenda regular.

Enquanto a sintaxe e a semntica se ocupam da norma jurdica enquanto
processo de produo, privilegiando aspectos relacionados ao seu fundamento de
validade e acepes jurdicas possveis, respectivamente, a Pragmtica volta seu
interesse para a forma como a norma jurdica alcana a sua finalidade, ou seja,
como interfere coercitivamente nas condutas intersubjetivas, a partir do significado
que o sistema do direito positivo (do ponto de vista dos participantes) elege, para
implementar os valores pretendidos, num dado contexto. Assim, podemos analisar a
construo do significado da norma, no plano pragmtico, sob dois aspectos:
(I) Da construo da NIC: o significado traduzido pelo comando
normativo, na dimenso pragmtica, est intimamente relacionado eficcia (tanto
tcnica quanto jurdica), bem como vigncia da norma. Vejamos: a eficcia tcnica
(tida como a qualidade da norma capaz de descrever fatos que possam irradiar
efeitos jurdicos) nos diz qual norma jurdica deva ser aplicada, uma vez que aplicar
uma norma significa positivar uma das infinitas interpretaes possveis a serem
atribudas aos textos jurdicos.210; a eficcia jurdica (tida como qualidade do fato
jurdico apto a desencadear os efeitos previstos pelo ordenamento) nos diz que
somente aos fatos constitudos de acordo com as exigncias do sistema, ou seja,
sustentveis pela linguagem das provas, podero ser imputados os efeitos
prescritos; e a vigncia (tida como qualidade da norma pronta para produzir os
efeitos jurdicos) nos diz da possibilidade daquela norma que foi escolhida produzir
efeitos imediatamente211. Trata-se, portanto, de uma operao de interpretao dos
conceitos da NGA e de constituio do fato jurdico - de produo normativa212
(produo da NIC), conforme se observa da deciso abaixo.
a) ADI 3694/AP
210
211
212
Seguindo uma das premissas estabelecidas neste trabalho a de que o direito positivo constitui
sua prpria realidade , no tratamos da pragmtica em relao eficcia social, posto que esta
esteja fora do direito positivo, cabendo sociologia jurdica enfrentar o tema.
Ibid., p. 451.
109
EMENTA: I. Ao direta de inconstitucionalidade: L. 959, do Estado
do Amap, publicada no DOE de 30.12. 2006, que dispe sobre
custas judiciais e emolumentos de servios notariais e de registros
pblicos, cujo art. 47 - impugnado - determina que a "lei entrar em
vigor no dia 1 de janeiro de 2006": procedncia, em parte, para dar
interpretao conforme Constituio ao dispositivos questionado e
declarar que, apesar de estar em vigor a partir de 1 de janeiro de
2006, a eficcia dessa norma, em relao aos dispositivos que
aumentam ou instituem novas custas e emolumentos, se iniciar
somente aps 90 dias da sua publicao. II. Custas e emolumentos:
serventias judiciais e extrajudiciais: natureza jurdica. da
jurisprudncia do Tribunal que as custas e os emolumentos judiciais
ou extrajudiciais tm carter tributrio de taxa. III. Lei tributria: prazo
nonagesimal. Uma vez que o caso trata de taxas, devem observar-se
as limitaes constitucionais ao poder de tributar, dentre essas, a
prevista no art. 150, III, c, com a redao dada pela EC 42/03 - prazo
nonagesimal para que a lei tributria se torne eficaz.213
Se pensarmos, ento, que o ato-norma de lanamento a constituio

de uma nova linguagem jurdica (NIC), este aspecto da dimenso pragmtica deve
voltar-se interpretao da linguagem das provas, que levam o aplicador
constituio do fato jurdico, por exemplo, o exame das notas fiscais, indicando que
houve a venda de um produto; e interpretao da norma geral a ser aplicada ao
caso concreto. Realizadas as duas operaes, ento, restar a produo da nova
linguagem normativa (NIC).
(II) Da construo do significado pelo aplicador: a construo do
significado da norma num determinado contexto, sob este aspecto, trata, em
verdade, da escolha de um dentre os vrios significados possveis previstos na
NGA, diante da configurao de um fato, em determinado tempo. Relaciona-se ao
significado imputado a determinado fato, no contexto em que ele est inserido, em
determinado momento histrico. Reflete o dialogismo entre o social e o jurdico,
representado pelo discurso evolutivo do Direito voltado realizao dos valores que
a sociedade pretenda prestigiar. Nesse sentido, podemos citar as construes
jurisprudenciais que apontam o significado da norma jurdica como motivao para a
ao humana de aplicao do Direito. Significa dizer que a norma aquilo que os
tribunais competentes para interpret-la em ltima instncia dizem que ela . So
inmeros os exemplos na seara tributria, das inferncias jurisprudenciais acerca
213
PARAN. Tribunal de Justia do Estado do Paran. Apelao Cvel 6975660/PR. Relator: Fabio
Andre Santos Muniz. Julgamento: 16 ago. 2010. rgo Julgador: Quinta Cmara Cvel.
Publicao: DJ 456 23 ago. 2010 (grifos nossos).
110
dos significados atribudos s normas jurdicas. Vejamos algumas delas a ttulo

ilustrativo.
a) RESP 157035/SC 18.06.2001
TRIBUTRIO - COFINS VENDA DE IMVEIS: INCIDNCIA.
1. O fato gerador da COFINS o faturamento mensal da empresa,
assim considerada a receita bruta de vendas de mercadorias e de
servios. 2. A empresa que comercializa imveis equiparada a
empresa comercial, e, como tal, tem faturamento com base nos
imveis vendidos, como resultado econmico da atividade
empresarial exercida. 3. A noo de mercadoria do Cdigo Comercial
no um instituto, e sim um conceito que no pode servir de
fundamento para a no-incidncia de um segmento empresarial que
exerce o comrcio. 4. Embargos de divergncia conhecidos e
recebidos.214
b) RE 592905/SC
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. DIREITO TRIBUTRIO.
ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAO DE LEASING
FINANCEIRO.
ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIO DO BRASIL. O arrendamento
mercantil compreende trs modalidades, [i] o leasing operacional, [ii]
o leasing financeiro e [iii] o chamado lease-back. No primeiro caso h
locao, nos outros dois, servio. A lei complementar no define o
que servio, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo
156 da Constituio. No o inventa, simplesmente descobre o que
servio para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituio. No
arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autnomo que
no misto, o ncleo o financiamento, no uma prestao de
dar. E financiamento servio, sobre o qual o ISS pode incidir,
resultando irrelevante a existncia de uma compra nas hipteses do
leasing financeiro e do lease-back. Recurso extraordinrio a que se
nega provimento.215
1.3.3.1
Da alterao do critrio jurdico
Embora a doutrina comumente aborde o tema relacionando-o ao estudo

sobre erro de direito, optamos por traz-lo na discusso do plano pragmtico, por
entendermos que, diversamente de um problema de subsuno ou de interpretao
(plano sinttico e semntico, respectivamente), trata-se de uma escolha do
214
215
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Embargos de Divergncia no Recurso Especial 157035/SC.

Relator: Min. Jos Delgado. Julgamento: 18 jun. 2001. rgo Julgador: Primeira Seo.
Publicao: DJ 10 set. 2001, p. 270, grifo nosso.
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Extraordinrio 592905/SC. Relator: Min. Eros Grau.
Julgamento: 02 dez. 2009. rgo Julgador: Tribunal Pleno. Publicao: Repercusso Geral
Mrito.
111
participante do sistema acerca da norma a ser aplicada, de acordo com o contexto

jurdico pretendido, diferindo, portanto, do erro de direito.
o que leciona Alberto Xavier216 ao diferenar o erro de direito e a
alterao de critrio jurdico:
O erro de direito ocorre quando no seja aplicada a lei ou a m
aplicao desta seja notria e indiscutvel. Por sua vez, a mudana
de critrio jurdico ocorre em duas situaes distintas: uma primeira,
consiste na substituio, pelo rgo de aplicao do direito, de uma
interpretao por outra, sem que se possa dizer que qualquer uma
delas seja incorreta; uma segunda, consiste na substituio de um
critrio por outro que, alternativamente, a lei faculta ao Fisco, como
sucede no caso do arbitramento do lucro das pessoas jurdicas.
Apoiada nas lies deste doutrinador, Cludia Magalhes Guerra217

afirma que, no caso da alterao de critrio jurdico, em nenhum momento se
configura algum tipo de erro, seja na constituio do fato jurdico erro de fato ,
seja na no coincidncia entre o motivo legal (NGA) e a motivao (NIC) erro de
direito , portanto no h falar-se em invalidao da norma produzida, nesta
hiptese, por qualquer tipo de vcio (elemento caracterizador da invalidao da NIC).
Alm do que, essa nova interpretao somente poder ser aplicada a casos futuros;
jamais a fatos jurdicos pretritos, constitudos sob a gide do sistema vigente
quela poca, uma vez que alterao do critrio jurdico significa modificar a prpria
norma que ir definir o fato jurdico tributrio. Caso retroaja, confrontar, sem dvida,
o princpio da segurana jurdica que decorre da previsibilidade do administrado, ou
seja, do direito que o contribuinte tem de planejar suas aes, prevendo o montante
216
217
XAVIER, Alberto. Do Lanamento: Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio.

2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 254. Tambm na pgina 259 este autor, assim se refere
sobre as distines entre erro de direito e alterao de critrio jurdico: A nota distintiva entre erro
de direito e a modificao dos critrios jurdicos est em que o primeiro tem carter individual, ou
seja, refere-se a uma nova apreciao pela mesma autoridade (ou seu superior hierrquico) de um
caso concreto, apreciao essa em relao qual se constata ter havido defeituosa interpretao
ou aplicao da lei; enquanto a segunda tem carter genrico, no sentido de que a fonte da
modificao um ato genrico visando uma pluralidade indeterminada de casos, em relao aos
quais se entendeu adotar uma nova interpretao da lei.
2008, p. 131: Intumos, portanto, que, nas hipteses em que ocorra alterao de critrios
jurdicos, nos afastamos da possibilidade de invalidao da norma individual e concreta por vcio,
pois, em ltima anlise, a invalidao constitui a retirada de um ato por vcio contemporneo sua
expedio.
112
da tributao ao qual dever submeter-se. o que prescreve o CTN, art. 146218,

conforme, tambm, entendimento dos tribunais. Vejamos.
a) RECURSO ESPECIAL REsp 881804 / RS 2006/0133960-0
MODIFICAO DE CRITRIO JURDICO. LANAMENTOS
ANTERIORES.
REVISO.
IMPOSSIBILIDADE.
CAUO.
CERTIDO POSITIVA COM EFEITO DE NEGATIVA. VIABILIDADE.
CONTRIBUIES
PREVIDENCIRIAS.
PRESTAO
DE
SERVIOS. RESPONSABILIDADE SOLIDRIA. BENEFCIO DE
ORDEM.
1. O reenquadramento de contribuinte pelo Fisco de autarquia para
empresa pblica, em decorrncia de deciso do Supremo, que
examinou a natureza jurdica da entidade, no autoriza a cobrana
das diferenas tributrias porventura existentes antes dessa
alterao. Incidncia do art. 146 do CTN. 2. "A mudana de critrio
jurdico adotado pelo Fisco no autoriza a reviso de lanamento"
(Smula 227 do extinto Tribunal Federal de Recursos). 3. lcito ao
contribuinte, antes do ajuizamento da execuo fiscal, oferecer
cauo no valor do dbito inscrito em dvida ativa com o objetivo de,
antecipando a penhora que garantiria o processo de execuo, obter
certido positiva com efeitos de negativa. Precedentes da Turma e
da Seo. 4. A responsabilidade solidria pelo adimplemento da
contribuio previdenciria na contratao de quaisquer servios por
cesso de mo-de-obra somente fica elidida caso o executor
comprove o recolhimento prvio das contribuies incidentes sobre a
remunerao dos segurados includa na nota fiscal ou fatura
correspondente aos servios executados no momento da quitao.
Precedentes. 5. Recurso especial provido em parte.219
b) AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE
IMPORTAO.
REDUO
TARIFRIA.
REVISO
DO
LANAMENTO. ERRO DE DIREITO. SMULA N 227/TFR.
EMENTA
- "A mudana de critrio jurdico adotado pelo Fisco no autoriza a
reviso de lanamento" (Smula n 227/TFR).
- Precedentes desta Corte.
- Agravo regimental improvido.220
c) AC 34164 DF 2001.01.00.034164-5
DESEMBARGADORA FEDERAL MARIA DO CARMO CARDOSO
04/10/2005 PUB. 21/10/2005 DJ p. 86
TRIBUTRIO. MUDANA DE CRITRIOS JURDICOS. ART. 146
DO CTN.
218
219
220
Art. 146, CTN: A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso administrativa

ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do
lanamento somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto ao fato
gerador ocorrido posteriormente sua introduo.
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial 881804/RS. Relator: Min. Castro Meira.
Julgamento: 14 fev. 2007. rgo Julgador: Segunda Turma. Publicao: DJ 02 mar. 2007, p. 288
(grifos nossos).
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Agravo Regimental no Recurso Especial 423093/PR.
Relator: Min. Francisco Falco. Julgamento: 27 ago. 2002. rgo Julgador: Primeira Turma.
Publicao: DJ 21 out. 2002, p. 290. (grifos nossos).
113
1. O lanamento de ofcio e sua reviso demandam a presena de
uma das hipteses do art.149 do CTN, o que no se v no caso
concreto. 2. Alegao de presena de fraude, erro e outros fatos no
elencados na impugnao aos Embargos inaceitvel, tendo em
mira que a apelao no pode aditar a pea inicial de defesa, na qual
todos os fundamentos do Embargado devem ser lanados. Alm
disso estas hipteses no foram comprovadas. 3. Reviso do
lanamento caracterizada por modificao no critrio jurdico usado
no momento do lanamento, em afronta ao art. 146 do CTN 4.
Apelao e remessa oficial improvidas.221
d) Smula 227 do antigo TFR: "A mudana de critrio jurdico
adotado pelo fisco no autoriza a reviso do lanamento". No mesmo
sentido do RE n 100.481/SP, Rel. Min. Carlos Madeira, RTJ
122/636.222
1.4 AS NOVAS TECNOLOGIAS E A CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO
Sabemos que o conhecimento cientfico est condicionado pelo meio

envolvente que o informa o contexto. O Direito Positivo, considerado como um dos
subsistemas sociais, no pode esquivar-se evoluo cultural desta sociedade na
qual est inserido, de tal forma que, ao regular as condutas intersubjetivas, deve
considerar os meios atuais (instrumentos) pelos quais pode concretiz-lo.
A realizao ou positivao do direito da abstrao concretude
reveste-se de formalidade, expressando-se pela linguagem jurdica (linguagem
competente do direito), sustentada pela linguagem das provas. Assim, somente
aquilo que for vertido em linguagem competente poder ingressar no sistema do
Direito Positivo, restando apto a produzir efeitos jurdicos. Em outros termos,
qualquer evento que, porventura, venha a acontecer no mundo fenomnico,
somente alar a categoria de fato jurdico, se for vertido em linguagem especfica. A
partir da constituio do fato jurdico instaura-se uma relao jurdica, automtica e
infalivelmente, representando o vnculo que passa a existir entre os sujeitos
envolvidos naquela relao. Este processo, promovido pelo homem, chamado de
incidncia (produo de uma norma individual e concreta a partir de outra, geral e
abstrata que lhe serve de fundamento). assim que o Direito se move, se constri.
221
222
BRASIL. Tribunal Regional Federal da Primeira Regio. Apelao Cvel 34164/DF. Relator:
Desembargadora Federal Maria do Carmo Cardoso. Julgamento: 04 out. 2005. rgo Julgador:
Oitava Turma. Publicao: DJ 21 out. 2005, p. 86 (grifos nossos).
BRASIL. Tribunal Federal de Recursos. Smula 227. Julgamento: 18 nov. 1986. Publicao: DJ 24
nov. 1986 (grifo do autor).
114
A constituio desta linguagem normativa, exigncia estrutural do sistema

jurdico, pode ser formalizada, no Direito Tributrio, tanto pela Administrao Pblica
(Fisco) quanto pelo administrado (contribuinte ou responsvel), de acordo com os
preceitos que regulam tal atividade. Fato que somente pela constituio da norma
de incidncia tributria (ato-norma de lanamento) ser possvel a exigncia do
cumprimento da obrigao tributria pagamento do tributo.
Tal linguagem, sempre documental (escrita), h muito vem sendo
formalizada por meio de notas e livros fiscais, registros, guias de recolhimento etc.,
no s para a constituio da obrigao tributria, como tambm para a produo
das provas que sustentar a constituio do fato jurdico tributrio. Com a evoluo
tecnolgica, porm, a Administrao rendeu-se possibilidade de utilizao de
meios eletrnicos (suportes fsicos) que cumpram tais finalidades: formalizar a
linguagem competente do direito, tanto para a produo de normas individuais e
concretas (normas de incidncia), como para a produo de provas.
Atualmente, a validade do ato administrativo eletrnico vem regulada
(i) pela Lei n. 9784/99, art. 22, 1, que exige que os atos do processo administrativo
sejam produzidos por escrito, com data e local de sua realizao e a assinatura do
responsvel; (ii) pela Medida Provisria n. 2200-2/2001, que criou a Infraestrutura de
Chaves Pblicas Brasil/ICP-Brasil, estabelecendo presuno de veracidade aos
documentos eletrnicos assinados digitalmente e certificados por aquele rgo (ICPBrasil); e (iii) tambm pelo Decreto n. 3505/2000, que instituiu a Poltica de
Segurana da Informao, estabelecendo os pressupostos223 relativos segurana:
(i) assegurar a garantia ao direito individual e coletivo das pessoas inviolabilidade
da sua intimidade e ao sigilo da correspondncia e das comunicaes, nos termos
previstos na Constituio; (ii) proteo de assuntos que meream tratamento
especial; (iii) capacitao dos segmentos das tecnologias sensveis; (iv) uso
soberano de mecanismos de segurana da informao, com domnio de tecnologias
sensveis e duais: (v) criao, desenvolvimento e manuteno de mentalidade de
segurana da informao: (vi) capacitao cientfico-tecnolgica do Pas para o uso
da criptografia na segurana e defesa do Estado: (vii) a conscientizao dos rgos
223
FERRAGUT, Maria Rita; SILVA, Renata Elaine (Orgs.). Direito Tributrio Eletrnico. So Paulo:
Saraiva, 2010, p. 29.
115
e das entidades da Administrao Pblica Federal sobre a importncia das

informaes processadas e sobre o risco da sua vulnerabilidade.
Segundo Maria Rita Ferragut e Renata Elaine Silva224, inovaes
tecnolgicas, desde que garantam o sigilo e a segurana por meio da certificao
digital, podem trazer benefcios, como reduo dos custos fiscais e operacionais
para o contribuinte e maior facilidade e eficincia na fiscalizao e arrecadao para
o Fisco.
Referida autora alega que, uma vez tomadas todas as providncias
necessrias para garantir a autenticidade quanto produo do ato, por exemplo,
pela assinatura eletrnica (senha) e digital (combinao de cdigos pblicos e
particulares), no h que se temer pela vulnerabilidade do documento eletrnico.
Ressalte-se que tais garantias devem ser preservadas, inclusive, na utilizao dos
meios tradicionais (livros, guias etc.).
Por certo que a mudana quanto ao instrumento (suporte fsico) no
significa, necessariamente, maior vulnerabilidade na produo do ato, haja vista as
medidas adotadas no sentido de se preservar a veiculao dos dados por meio
eletrnico. Devem ser superados, porm, alguns obstculos, como o apartheid digital
(ou seja, o fato de que nem toda populao tem acesso s redes de informatizao)
e a disponibilizao de softwares livres (para que se possa implementar,
efetivamente, a incluso digital).225
Em relao normatizao referente utilizao de documento
eletrnico, lembremo-nos de que a Emenda Constitucional n. 42/2003 j trazia a
possibilidade da prestao de dados das empresas por meio eletrnico; assim, o
Plano de Acelerao de Crescimento (PAC 2007/2010) trouxe como parte de seu
programa, o SPED Sistema Pblico de Escriturao Digital, institudo pelo Decreto
n. 6022/2007 (que tem como bases de dados a Escriturao Contbil Digital ECD;
a Escriturao Fiscal e a Nota Fiscal Eletrnica)226, como uma novidade tecnolgica
224
225
226
Saraiva, 2010, p. 25
Ibid., p. 30.
Ibid., p. 32: A Escriturao Contbil digital ECD, tambm conhecida por SPED Contbil consiste
na transferncia da escriturao tradicional (feita em papel) para a digital [...] j o SPED Fiscal
permite a transcrio das escritas fiscais, como, por exemplo, o Livro do Lucro Real- LALUR;
informaes do IPI na DIPJ; DNF Demonstrativo de Notas Fiscais; DPC Declarao do Crdito
Presumido do IPI; DE Declarao de Exportao etc. [...] A Nota Fiscal Eletrnica NF-e, por
sua vez, gerar um arquivo eletrnico contendo informaes Fiscais da operao comercial, e que
116
que integra as trs esferas administrativas tributrias e outras instituies, por meio
de
recepo,
validao,
armazenamento
autenticao
das
sociedades
empresrias, mediante fluxo nico computadorizado de informaes, representando,

tambm, uma inovao na relao jurdica entre a Administrao e o particular
(Fisco e contribuinte, respectivamente). Alm disso, esse sistema, com certificao
digital, capaz de garantir a autenticidade, a integridade e a validade jurdica, por ter
sido produzido segundo as normas da ICP- Brasil.227
Outros diplomas que disciplinam o uso eletrnico para fins tributrios na
esfera estadual: a Escriturao Fiscal Digital EFD, instituda pelo Convnio ICMS
n. 143/2006; a Nota Fiscal Paulista NFP, instituda pela Lei n. 12685/2007; e a Lei
n. 13457/2009, que disciplina a prova eletrnica no processo administrativo fiscal.
Resta, entretanto, uma dvida: ser, ento, o documento eletrnico, um
instrumento vlido para a produo da norma que constitui o crdito tributrio?
De acordo com as premissas desde logo estabelecidas neste trabalho,
podemos afirmar que o ato-norma de lanamento ser vlido e, portanto, apto a
irradiar efeitos, se for produzido por agente competente, mediante procedimento
especfico e autorizado pelo sistema. Isto nos remete tanto s informaes
veiculadas pela enunciao-enunciada e reveladas por meio dos diticos referentes
ao processo de enunciao quanto ao agente competente e o procedimento, e pelo
enunciado-enunciado, ou seja, pela construo da norma de incidncia com base no
contedo, ou mensagem introduzida pelo lanamento.
Ento vejamos: o documento eletrnico (suporte fsico) possibilita a
identificao destes elementos pelos diticos de agente emissor (ou sujeito
competente para a produo do ato) e procedimento (aquele autorizado pelo
sistema; no caso, aqueles estabelecidos pela ICP-Brasil), ambos veiculados pela
enunciao-enunciada, contida nos arquivos eletrnicos. O primeiro facilmente
identificvel pela assinatura digital (esta, baseada em cdigos privados e pblicos
inter-relacionados, garante a autenticidade do documento); o segundo identificado
pelo certificado digital (que garante a troca de informaes vlidas somente entre os
227
dever ser assinado digitalmente, como forma de garantir a integridade dos dados e a autoria do
emissor. Este arquivo dever ser transmitido pela Internet para a Secretaria da Fazenda de
jurisdio do contribuinte, ou para a Secretaria de Fazenda Virtual, que devolver um protocolo de
recebimento, sem o qual no poder haver o trnsito da mercadoria.
Saraiva, 2010, p. 31.
117
sujeitos identificados pela assinatura digital)228. Quanto NIC, obviamente, revelarse- pelo contedo do ato, garantidas, desta forma, a autenticidade, a integridade e
a validade jurdica da produo do documento eletrnico, inclusive como meio de
prova. Nesse sentido, tem se posicionado a jurisprudncia:
RECURSO EM MANDADO DE SEGURANA N 15.597 - CE
(2002/015554-3), Rel. MINISTRO HERMAN BENJAMIN/STJ
EMENTA
TRIBUTRIO. ICMS. OBRIGAO ACESSRIA. TRANSMISSO
ELETRNICA DE DADOS. LEGALIDADE. RAZOABILIDADE.
VIOLAO DO SIGILO FISCAL NO-COMPROVADA. BENEFCIO
FISCAL CONCEDIDO A ATACADISTAS. ISONOMIA. INEXISTNCIA
DE VIOLAO.
Hiptese em que a impetrante, associao que congrega
supermercados, impugna a exigncia de transferncia eletrnica de
dados relativos ao ICMS para o Fisco. Argumenta que houve ofensa
aos Princpios da Legalidade e da Razoabilidade, alm de
possibilidade de violao do sigilo fiscal. Ademais, impugna benefcio
fiscal concedido apenas a empresas preponderantemente
atacadistas, o que seria antiisonmico. 2. O dever de registrar e
prestar informaes ao Fisco, relativas s operaes comerciais
tributadas pelo Estado, previsto expressamente pela Lei Estadual
12.670/1996, que delegou ao regulamento a forma e o meio para sua
realizao. 3. O Decreto 24.569/1997 (com a redao dada pelo
Decreto 25.562/1999) simplesmente esclareceu como a escrita fiscal
seria apresentada ao Fisco (transferncia eletrnica). 4. Inexiste
ofensa ao Princpio da Legalidade. 5. O Regulamento deixa claro que
a obrigao de transferir dados eletronicamente aplica-se apenas ao
contribuinte "que emitir documentos fiscais ou escriturar livros fiscais
em equipamento que utilize ou tenha condio de utilizar arquivo
magntico ou equivalente" (art. 285, 1, do Decreto 24.569/1997).
Assim, o pequeno estabelecimento varejista que, poca, no
utilizava computadores para escriturar sua movimentao mercantil
no seria compelido a cumprir a norma impugnada. 6. O envio de
dados eletronicamente, mediante programas de computador
fornecidos pelo prprio Fisco, muito mais clere e menos oneroso
que a entrega de livros e documentos em papel. Eventuais
dificuldades na utilizao do programa pelos contribuintes, noticiadas
228
JANINI, Tiago Cappi. O documento eletrnico como meio de prova no Direito Tributrio. In:
Saraiva, 2010, p. 47: O contribuinte, para ter seu certificado digital e-CPF ou e-CNPJ, precisa
escolher uma das Autoridades Certificadoras listadas pela Receita Federal do Brasil. Assim como
para ter o CPF ou CNPJ o contribuinte tem que se dirigir aos rgos fazendrios e, com o
preenchimento de certos requisitos, tem o documento expedido pela Receita Federal do Brasil. O
procedimento tem como finalidade conferir maior segurana produo do documento eletrnico,
para fins da axiologia das provas. [...] Apresentar qualquer documento eletrnico para
convencimento da autoridade administrativa alegando que no ocorreu o fato jurdico tributrio no
ter o mesmo valor que se utilizar de um modelo que siga as regras da ICP-Brasil. , entretanto,
importante registrar que o sistema jurdico no excluiu a validade dos documentos eletrnicos
certificados por outros meios de comprovao de autoria e integridade que no sejam os emitidos
pela ICP-Brasil, requerendo, para tanto, que seja admitido pelas partes como vlido ou aceito pela
pessoa a quem for oposto (art. 10, 2, da MP n. 2200-2/2001).
118
genericamente pela impetrante, no podem ser aferidas no mbito do
Mandado de Segurana, pois impossvel dilao probatria. 7. A
normatizao observa o Princpio da Razoabilidade. 8. O direito ao
sigilo fiscal deve ser sempre garantido, qualquer que seja o meio
pelo qual os dados fiscais so fornecidos pelo contribuinte (em papel
ou por meio eletrnico). Ausncia de relao entre a forma de
entrega das informaes e o direito invocado. 9. A impetrante no
aponta caso concreto de violao do sigilo, apenas especula que "
do conhecimento geral da populao que a transmisso eletrnica de
dados algo extremamente fcil de ser violado". Inexiste prova de
que o direito ao sigilo fiscal tenha sido desrespeitado.229
O que se percebe, portanto, que o documento eletrnico representa

apenas uma mudana quanto formalizao do fato jurdico tributrio, ou seja, na
forma da aplicao/incidncia promovida pelo homem. Houve, simplesmente, uma
transmutao do suporte fisco: antes formalizado em papel/tinta; hoje formalizado
em arquivos eletrnicos por meio de uma linguagem telemtica. Sujeita-se o Direito
apenas mudana do contexto comunicacional, migrando, neste caso, de um
contexto grfico (escrita) para um contexto virtual. Nada, porm, se modifica quanto
s normas que disciplinam a matria tributria no tocante a sua aplicao; as
normas de incidncia tributria, produzidas neste novo contexto, devem respeitar as
exigncias impostas pelo sistema para serem consideradas vlidas e possam, desta
forma, produzir efeitos jurdicos pretendidos.
Essa nova linguagem formalizadora do lanamento, analisada sob a tica
dos planos semiticos, tambm no altera nada do que dissemos at aqui, sobre a
norma de incidncia tributria: pelo plano sinttico, continua possvel a anlise do
mecanismo de subsuno da NIC quela que lhe serve de fundamento; pelo plano
semntico, da mesma forma, podem-se identificar denotativamente os conceitos da
NIC que correspondam aos conceitos conotativos da NGA, tanto na configurao do
fato jurdico tributrio como da relao jurdica tributria, e, pelo plano da
pragmtica, pode-se chegar finalidade da produo do ato-norma do lanamento,
a partir da anlise (i) da construo da NIC, cujo resultado nos permitir, por
exemplo, analisar a eficcia, tanto tcnica quanto jurdica, bem como vigncia da
norma, e (ii) da construo do significado pelo aplicador, cujo resultado revelar a
construo do significado da norma no contexto em que ele est inserido, em
229
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso em Mandado de Segurana 15.597/CE. Relator:

Min. Herman Benjamin. Julgamento: 03 mar. 2009. rgo Julgador: Segunda Turma. Publicao:
DJe 24 mar 2009 (grifos nossos).
119
determinado momento histrico, a exemplo das construes jurisprudenciais que

apontam o acolhimento desta inovao tecnolgica pelos tribunais.
Assim, no se prescinde da linguagem competente para a aplicao do
Direito; esta linguagem continua a existir como condio de possibilidade para a
constituio da realidade jurdica, agora, porm, sob um novo paradigma: a
linguagem digital.
120
SNTESE CONCLUSIVA
1.
O objeto da Cincia do Direito o Direito Positivo, neste trabalho,
considerado como um complexo de normas jurdicas vlidas num dado pas e

voltado para a disciplina do comportamento humano, no quadro de suas relaes de
intersubjetividade.
2.
A Cincia do Direito e o Direito Positivo encontram-se em dimenses
diversas: a primeira utiliza-se de uma linguagem descritiva, amparada por uma

lgica altica (lgica das cincias) para compreender o seu objeto, enquanto o
Direito Positivo utiliza-se de uma linguagem prescritiva, amparada por uma lgica
dentica (lgica do dever-ser), para constru-lo.
3.
Considera-se norma jurdica, em sentido estrito, a significao
construda a partir dos textos positivados (enunciados prescritivos) e estruturada

consoante a forma lgica dos juzos condicionais (HC), capaz de transmitir uma
mensagem dentica completa, isto , capaz de regular uma conduta intersubjetiva.
4.
Sistema e ordenamento so tomados como sinnimos um sistema
dinmico, estruturado por unidades normativas hierarquicamente organizadas,

destinadas a regular a prpria produo de normas e a conduta das pessoas
(normas de estrutura e de comportamento, respectivamente).
5.
Tomou-se o sistema jurdico como sistema de referncia, delimitando
o campo epistemolgico sobre o qual se desenvolveu este trabalho; um segundo

corte metodolgico permitiu uma viso esttica do sistema (norma jurdica) e uma
viso dinmica (o processo de positivao da norma jurdica).
6.
Os elementos (unidades) do sistema so as normas jurdicas. Pode-
se definir a norma jurdica, (i) em sentido amplo, como enunciados prescritivos do

Direito Positivo, e, (ii) em sentido estrito, como a significao construda pelo
intrprete, a partir dos enunciados prescritivos, capaz de traduzir o contedo da
mensagem dentico-jurdica.
7.
As normas jurdicas classificam-se em normas de estrutura
(competncia) e normas de conduta (comportamento), de acordo com o objeto que

pretendam regular: as primeiras regulam a criao, modificao e extino das
121
normas jurdicas; as outras, regulam a conduta das pessoas, nas relaes de

intersubjetividade.
8.
A norma jurdica produzida pelos entes polticos a partir da
competncia que lhes foi outorgada pela Constituio est, irremediavelmente,

sujeita aos limites formais e materiais estabelecidos pela Carta Magna, fundamento
de todo o ordenamento jurdico.
9.
Assim como as regras de competncia, as imunidades delineiam o
campo impositivo dos entes legiferantes.

10. A norma jurdica a construo de um juzo hipottico-condicional,
na forma D(HC). Esta a frmula lgica constante de qualquer norma jurdica, em
linguagem formalizada, independentemente do contedo semntico que lhe seja
atribudo pelo legislador.
11. A norma jurdica uma estrutura dual, na sua completude, formada
por duas estruturas ou partes: norma primria e norma secundria.
12. Norma jurdica completa aquela constituda pela norma primria
que prescreve uma conduta, estabelecendo uma relao jurdica entre dois
sujeitos e, pela norma secundria que prescreve uma sano pelo no
cumprimento de tal conduta.
13. O sistema ou ordenamento jurdico formado por normas gerais e
abstratas, gerais e concretas, individuais e concretas, e individuais e abstratas.
14. Seguimos a proposta de Paulo de Barros Carvalho, que apregoa as
fontes do direito como os focos ejetores de regras jurdicas, isto , os rgos
habilitados pelo sistema para produzirem normas numa organizao escalonada,
bem como a prpria atividade desenvolvida por essas entidades, tendo em vista a
criao de normas.230
15. Tomando-se a realidade jurdica como contexto e a linguagem como
elemento essencial para a constituio da realidade, podemos pensar no significado
de incidncia como a projeo da linguagem jurdica sobre a linguagem social, no
230
122
sentido de regular as condutas intersubjetivas, ou seja, no sentido de torn-la

jurdica.
16. A incidncia fruto de duas operaes lgicas: a subsuno, na qual
se constitui o fato jurdico; e a implicao, na qual, por fora da imputao normativa,
uma vez constitudo o fato jurdico, instaura-se a relao jurdica.
17. Analisamos a incidncia pelos planos da semitica, seguindo a
proposta de Aurora Tomazini de Carvalho: (i) no plano lgico ou sinttico, como
subsuno e imputao; (ii) no plano semntico, como denotao dos contedos
normativos; e, (iii) no plano pragmtico, como interpretao e produo da norma
individual e concreta.
18. Quando falamos em evento e fato jurdico, estamos falando em
dois planos distintos de realidade, em dimenses e tempos diversos. O primeiro
evento o acontecimento que ocorre no plano da realidade fenomnica,
enquanto o segundo fato jurdico encontra-se no plano da realidade jurdica e
constitudo pela linguagem competente do direito.
19. A vinculao normativa decorre de um evento (acontecimento no
mundo
fenomnico)
que
mantenha
estrita
correspondncia
aos
conceitos
conotativos revelados na hiptese da norma geral e abstrata. Vertido tal evento em

linguagem competente (mundo jurdico), constituindo-se o fato jurdico, por um ato
de vontade do homem, ento, por fora da imputao normativa (propagao dos
efeitos jurdicos), instala-se, automtica e infalivelmente, o liame ou vnculo abstrato
que une dois sujeitos de direito em torno de uma prestao; uma (sujeito ativo) com
o direito subjetivo de exigir da outra (sujeito passivo) o cumprimento daquela
prestao.
20. O termo lanamento padece de vrias acepes semnticas e a
escolha de qualquer das acepes possveis depender do intrprete e do momento
ao qual se refere o lanamento, uma vez que norma, procedimento e ato so
aspectos de uma mesma realidade. Caber ao intrprete, portanto, definir
semanticamente o uso que pretende para o termo.
21. Consideramos o lanamento como ato/norma que veicula uma
norma geral e concreta (veculo introdutor/enunciao-enunciado) e uma norma
individual e concreta (veculo introduzido/enunciado-enunciado) que inova o
123
ordenamento jurdico, elaborada a partir dos elementos conotativos trazidos pela

regra-matriz de incidncia tributria (RMIT).
22. Analisamos o crdito tributrio a partir da relao jurdica tributria,
composta pelos trs elementos envolvidos neste liame obrigacional sujeito ativo,
sujeito passivo e objeto da obrigao , relacionando-se da seguinte forma: o sujeito
ativo est investido do direito subjetivo de exigir o objeto a este direito chamamos
crdito; o sujeito passivo est investido do dever jurdico de prestar o objeto a este
dever chamamos dbito.
23. A obrigao tributria somente produzir os efeitos jurdicos se for
produzida uma norma individual e concreta, determinando todos os elementos
exigidos pela lei que institui o tributo (RMIT), em obedincia ao princpio da estrita
legalidade (art. 150, I, da CF/88).
24. Consoante premissa adotada neste trabalho, de que somente a
linguagem jurdica constitui o Direito, o crdito tributrio somente se constitui com a
aplicao da norma de lanamento.
25. No se justifica, assim, a constituio da obrigao tributria de
outra forma que no seja pela elaborao da norma individual e concreta do
lanamento, seja ele emitido pela autoridade competente ou pelo sujeito passivo,
nas suas vrias modalidades propostas pela doutrina lanamento de ofcio, por
declarao ou por homologao.
26. O lanamento, como ato jurdico de natureza administrativa dever
apresentar os elementos estruturais do ato jurdico administrativo. Adotamos a
proposta por Cludia Magalhes Guerra, que identifica a estrutura do ato
administrativo, considerando os vcios que possam levar invalidao do
lanamento tributrio e, para isso, trabalha com as categorias: elementos (suporte
fsico, motivao, contedo) e pressupostos (sujeito produtor, motivo, requisitos
procedimentais, causa, finalidade). Os elementos relacionam-se aos aspectos
internos essenciais estrutura do ato ou partes componentes do ato.
27. A partir do lanamento, podemos construir duas normas jurdicas:
uma norma geral e concreta (norma veculo introdutor, veiculada pela enunciaoenunciada), que informa o modo de produo do ato-norma administrativo e a
competncia para sua produo; uma norma individual e concreta (norma
124
introduzida, veiculada pelo enunciado-enunciado), que constitui o crdito tributrio.

Destacamos a segunda como a norma de lanamento que constitui regularmente o
crdito tributrio.
28. O
Direito
Positivo,
construdo
pela
linguagem
(sistema
convencionado de signos), estabelece seu objeto que a conduta intersubjetiva

prescrita pela lei (norma), regulando deonticamente (permitindo, obrigando ou
proibindo) as relaes sociais que lhe interessem, com o intuito de alcanar
determinado fim. Dito de outra forma, a lei (signo para Peirce; suporte fsico para
Husserl) imprimindo uma conduta sociedade (objeto para Peirce; significado para
Husserl), mediante a construo da norma pelo homem (interpretante para Peirce;
significao para Husserl). Eis a a natureza semitica do Direito Positivo, que
possibilita o seu conhecimento sob o prisma das dimenses da Semiose.
29. O objetivo da anlise da norma de incidncia tributria pelos planos
da semitica, puramente didtico, permitir que o estudo destes aspectos possa
favorecer a correta elaborao da norma de lanamento, bem como evidenciar
possveis erros na sua construo.
30. O plano sinttico relaciona-se estrutura lgico-gramatical da
linguagem; ocupa-se, portanto, da conformao da norma jurdica de incidncia
tributria. Quando estudamos o lanamento sob este plano, voltamos, ento, nosso
interesse para duas questes essenciais: (i) o fundamento de validade (tanto em
relao norma geral e concreta veculo introdutor revelado pela enunciaoenunciada, quanto em relao norma individual e concreta norma introduzida
revelada pelo enunciado-enunciado); e (ii) a estrutura lgica da norma de
lanamento.
31. O plano semntico diz respeito relao dos signos com o seu
objeto (ou quilo que se pretende representar). No Direito Positivo, a relao entre
a norma (signo) e a conduta a ser regulada (objeto) ou a relao entre a linguagem
prescritiva e a conduta por ela regulada, analisada do ponto de vista do seu
contedo de significao; essenciais, portanto, neste plano a anlise (i) o
mecanismo de conotao e denotao no processo de elaborao da NIC e (ii) a
construo da linguagem competente com base na linguagem das provas.
125
32. Com relao ao erro de fato e erro de direito, pode-se dizer que
ambos decorrem de uma falha de interpretao da linguagem normativa;
exclusivamente da NIC, no primeiro caso, e entre a NGA e a NIC, no segundo.
1. O erro de fato uma falha na constituio do fato jurdico tributrio (na
construo da linguagem competente), resultado de uma inadequao da
interpretao dos conceitos denotativos da NIC, quando da elaborao da
motivao (no antecedente da NIC), frente s provas apresentadas. um
defeito que se apresenta no interior da NIC (portanto, intranormativo),
que se demonstra mais facilmente pela anlise do lanamento no plano
semntico.
2. O erro de direito resulta da no coincidncia entre a interpretao dos
conceitos conotativos da NGA e os conceitos denotativos da NIC, e
podem ocorrer entre a hiptese da NGA e o antecedente da NIC, como
tambm entre os conceitos que definem os critrios do fato relacional no
consequente da NGA e os elementos apontados no estabelecimento da
relao jurdica prescrita no consequente da NIC. Trata-se de um
problema de subsuno entre os dois enunciados prescritivos: da NGA e
da NIC (portanto, internormativo), que se evidencia tanto pela anlise do
lanamento sob a tica do plano sinttico, quanto do plano semntico.
33. A Pragmtica volta seu interesse para a forma como a norma jurdica
alcana a sua finalidade, ou seja, como interfere coercitivamente nas condutas
intersubjetivas, a partir do significado que o sistema do direito positivo (do ponto de
vista dos participantes) elege para implementar os valores propostos, num dado
contexto. Assim, podemos analisar a construo do significado da norma, no plano
pragmtico, sob dois aspectos: (i) da construo da NIC: o significado traduzido pelo
comando normativo, sob este aspecto, relaciona-se eficcia, tanto tcnica quanto
jurdica, bem como vigncia da norma; (ii) da construo do significado pelo
aplicador: a construo do significado da norma num determinado contexto, sob
este aspecto, trata, em verdade, da escolha de um dentre os vrios significados
possveis previstos na NGA, diante da configurao de um fato, em determinado
tempo. Nesse sentido, podemos citar as construes jurisprudenciais que apontam o
significado da norma jurdica como motivao para a ao humana de aplicao do
126
Direito. Significa dizer que a norma aquilo que os tribunais competentes, para
interpret-la em ltima instncia, dizem que ela .
34. A alterao de critrio jurdico, diversamente de um problema (erro)
de subsuno ou de interpretao (plano sinttico e semntico, respectivamente),
trata-se de uma escolha do participante do sistema acerca da norma a ser aplicada,
de acordo com o contexto jurdico pretendido, diferindo, portanto, do erro de direito.
No caso da alterao de critrio jurdico, em nenhum momento se configura algum
tipo de erro, seja na constituio do fato jurdico erro de fato , seja na no
coincidncia entre o motivo legal (NGA) e a motivao (NIC) erro de direito;
portanto, no h falar-se em invalidao da norma produzida, nesta hiptese, por
qualquer tipo de vcio (elemento caracterizador da invalidao da NIC). Alm do que
essa nova interpretao somente poder ser aplicada a casos futuros.
35. As inovaes tecnolgicas relativas constituio da norma de
incidncia tributria por meio da linguagem digital em nada alteraram as exigncias
estruturais do sistema jurdico. No Direito Tributrio, pode ser formalizada tanto pela
Administrao
Pblica
(Fisco),
quanto
pelo
administrado
(contribuinte
ou
responsvel), de acordo com os preceitos que regulam tal atividade. Fato que
somente pela constituio da norma de incidncia tributria (ato-norma de
lanamento) ser possvel a exigncia do cumprimento da obrigao tributria
pagamento do tributo.
36. O documento eletrnico (suporte fsico) possibilita a identificao
destes elementos pelos diticos de agente emissor (ou sujeito competente para a
produo do ato) e procedimento (aquele autorizado pelo sistema; no caso, aqueles
estabelecidos pela ICP-Brasil), ambos veiculados pela enunciao-enunciada,
contida nos arquivos eletrnicos. O primeiro facilmente identificvel pela
assinatura digital (baseada em cdigos privados e pblicos inter-relacionados,
garante a autenticidade do documento); o segundo identificado pelo certificado
digital (que garante a troca de informaes vlidas somente entre os sujeitos
identificados pela assinatura digital). Quanto NIC, obviamente, se revelar pelo
contedo do ato, garantidas, desta forma, a autenticidade, a integridade e a validade
jurdica da produo do documento eletrnico, inclusive como meio de prova.
127
Assim, no se prescinde da linguagem competente para a aplicao do

Direito; continua a existir como condio de possibilidade para a constituio da
realidade jurdica, agora, porm, sob um novo paradigma: a linguagem digital.
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Silvia Regina Zomer

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