PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

PUC-SP

CLAINE CHIESA

IPI - COMPOSTURA DAS REGRAS-MATRIZES E A

ESSENCIALIDADE DOS PRODUTOS COMO FATOR
DETERMINANTE NA FIXAO DA CARGA TRIBUTRIA

MESTRADO EM DIREITO

SO PAULO
2013

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

PUC-SP

CLAINE CHIESA

IPI - COMPOSTURA DAS REGRAS-MATRIZES E A

ESSENCIALIDADE DOS PRODUTOS COMO FATOR
DETERMINANTE NA FIXAO DA CARGA TRIBUTRIA

MESTRADO EM DIREITO

Dissertao apresentada Banca Examinadora

da Pontifcia Universidade Catlica de So
Paulo, como exigncia parcial para obteno
do ttulo de MESTRE em Direito, na rea de
concentrao Direito do Estado, subrea de
Direito Tributrio, sob a orientao da
Professora Fabiana Del Padre Tom.

SO PAULO
2013

Banca Examinadora:

______________________________________

______________________________________

______________________________________

AGRADECIMENTOS
Toda conquista se faz com apoio direto ou indireto de pessoas que, de algum
modo, ajudaram ou provocaram reflexes; por isso, meus agradecimentos.
Primeiramente a Deus, luz de todos os momentos e fora que revitaliza sempre.
Aos meus pais, Srgio Chiesa e Terezinha Baldissera Chiesa, pelo apoio

incondicional, e ao meu irmo, Cllio Chiesa, pelo apoio durante a realizao de todo o
mestrado e pelas valiosas intervenes pontuais em momentos de grandes dvidas deste
trabalho, que muito contriburam para enriquec-lo.
Aos professores do mestrado, Elizabeth Nazar Carrazza, Antnio Carlos
Mendes, Roque Antonio Carrazza e Paulo de Barros Carvalho, e aos professores
assistentes, Thas Helena Morando, Fernando Bonf, Sandra Ferreira, Tcio Lacerda
Gama, Robson Maia Lins, meu muito obrigada por tudo que representam no meu
aprendizado, proporcionando precioso crescimento.
Agradeo em especial professora Fabiana Del Padre Tom, pela orientao
durante todo o desenvolvimento deste trabalho, que, com pacincia e prontido, sempre
ouviu minhas dvidas, que muitas vezes se fizeram a distncia por e-mail e telefone, mas
sempre com a mesma disponibilidade e preciso.
Ana Paula Duarte Ferreira, pelas discusses sobre o tema do presente
trabalho, Priscila de Souza, pelo apoio em todos os momentos, e ao Armando Malgueiro
Lima, pela prontido de ajudar sempre.
Agradeo carinhosamente todos os colegas do mestrado, que dividiram
momentos de dvidas e de debates calorosos, mas no poderia deixar de agradecer em
especial querida Silvia Varella, Henrique Gouveia da Cunha, Roberto Fragoso e Lucas
Galvo de Britto.
Aos colegas do escritrio Chiesa Advogados Associados, pelo apoio
dispensado durante todo o mestrado nas tarefas dirias.
Por fim, no poderia deixar de agradecer quele que durante toda a jornada do
mestrado me apoiou e compreendeu minhas ausncias, a voc, Matheus Podalirio Tedesco
Dandolini, todo meu carinho e meu especial agradecimento, pelo incentivo e motivao
com palavras certas nos momentos difceis.

RESUMO

O imposto sobre produtos industrializados um tributo de competncia da Unio, nos

termos do art. 153, IV da Constituio Federal, sendo objeto de estudos do presente
trabalho. Considerando que o imposto sobre produtos industrializados teve sua origem no
imposto sobre consumo, iniciamos o trabalho traando a evoluo histrica desse tributo
nas Constituies Federais, para melhor compreenso de suas caractersticas, e de sua
materialidade, que se apresenta com interpretaes divergentes. As materialidades do IPI
foram construdas a partir do texto constitucional que prescreveu a sua incidncia sobre
produto industrializado, bem como das disposies da lei complementar, que estabeleceu
trs hipteses de incidncia, mas, considerando que a lei ordinria instituiu apenas duas
delas, o desenvolvimento do trabalho circunscreveu-se s construes das regras-matrizes
de incidncia de importao de produtos industrializados e industrializao de produtos
para o mercado interno. Os critrios das regras-matrizes foram analisados e desenvolvidos,
tendo sido abordados os critrios da hiptese material, espacial e temporal , bem como
os critrios do consequente pessoal e quantitativo. Por meio do exame de alguns
princpios constitucionais aplicados ao IPI, delinearam-se suas principais caractersticas,
fundamentalmente, pela possibilidade de o Poder Executivo alterar as alquotas por
Decreto, mas dentro dos limites estabelecidos pela lei, o que releva afirmar a observncia
do princpio da legalidade. O princpio da anterioridade se aplica ao IPI somente quanto
anterioridade nonagesimal, no se lhe aplicando a anterioridade anual. Tratou-se do
princpio da no cumulatividade, que objetiva salvaguardar o direito de abatimento entre as
operaes havidas e, consequentemente, tornar o produto final mais barato, e se realizou o
exame do direito de crdito do contribuinte como repercusso do princpio da no
cumulatividade. Por fim, a seletividade pela essencialidade foi analisada conjuntamente
com a extrafiscalidade, resultando na concluso de que a essencialidade categoria
autnoma, sendo fator determinante na fixao da carga tributria e poltica fiscal
impositiva, onde as medidas atinentes aos produtos essenciais so peremptrias, no se
confundindo com a extrafiscalidade, cujas medidas so desejadas pelo Estado, com
liberdade de escolha e da forma de execuo, podendo a seletividade ser aplicada na
essencialidade e na extrafiscalidade.
Palavras-Chave:
Essencialidade.

Produto

industrializado.

Regras-matrizes.

Extrafiscalidade.

ABSTRACT

The Tax on Industrialized Products (IPI) is a tax of Union competence, pursuant to art.
153, IV of the Federal Constitution, and it is the subject of study of this work. Whereas
such a tax had its origin in the excise tax, we began this study by tracing the historical
evolution of this tax in Federal Constitutions, for better understanding its characteristics,
and of its materiality, which has varying interpretations. The materiality of the IPI were
built from the Constitution which prescribed its impact on industrialized product as well
as from the additional provisions of the law, which established three hypotheses incidence,
but, considering that the ordinary law instituted only two of them, the work development is
confined to the constructions of matrix rules of incidence of importing manufactured goods
and industrialization of products for the domestic market. The criteria of the matrix-rules
were developed and analyzed, by addressing the criteria of the material, spatial and
temporal hypothesis, as well as the consequent quantitative and personal criteria.
Through examination of some constitutional principles applied to IPI, its main features
were outlined basically by the Executive Branchs ability to alter the rates by means of a
Decree, but within the limits established by law, which allows stating the principle of
legality. The principle of precedence is applied to the IPI only in relation to the 90-day
holding period, not being applied to the same tax year. The principle of non-cumulative
tax, which aims to safeguard the right of rebate rate incurred among operations and
therefore to make the end product more cheaply, was studied as well as the examination of
the taxpayers right to credit as repercussions of the principle of non-cumulative tax was
held. Finally, the selectivity for essentiality was analyzed jointly with extrafiscality,
resulting in the conclusion that the essentiality is an independent category and the
determining factor in setting the tax burden and imposing fiscal policy, where the measures
relating to essential commodities are peremptory, not mingling with extrafiscalidade,
whose measures are desired by the State, with freedom for choosing and applying, in
which selectivity can be applied in essentiality and extrafiscality.
Keywords: Industrialized product. Matrix-rules. Extrafiscality. Essentiality.

SUMRIO

INTRODUO ................................................................................................................... 9
1 ORIGENS DO IPI E SEU PERFIL NA CONSTITUIO DE 1988...................... 12
1.1 Breve evoluo histrica ............................................................................................ 12
1.2 A alterao de imposto de consumo para imposto sobre produtos
industrializados hipteses tributrias mantidas ....................................................... 15
1.3 Caractersticas marcantes do IPI ................................................................................ 22
1.3.1
Breves consideraes sobre o perfil constitucional do IPI na Constituio de
1988 ....................................................................................................................... 22
1.3.2
O IPI como tributo indireto ................................................................................... 25
2 O IPI E A SUA(S) REGRA(S) MATRIZ(ES) DE INCIDNCIA ............................ 31
2.1 A linguagem e o direito .............................................................................................. 31
2.2 A norma jurdica ........................................................................................................ 34
2.3 Composio da regra-matriz de incidncia ................................................................ 37
2.4 A competncia impositiva da Unio para tributar produtos industrializados e
a(s) consequente(s) regra(s)-matriz(es) de incidncia................................................ 43
2.5 Sntese das regras-matrizes de incidncia institudas pela Lei n 4502/64 ................ 52
3 A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA DO IPI QUE ONERA A
INDUSTRIALIZAO DE PRODUTOS.................................................................. 54
3.1 A materialidade industrializar produtos ................................................................. 54
3.2 O critrio espacial ...................................................................................................... 64
3.3 Critrio temporal: a sada do produto do estabelecimento demarcada por uma
operao jurdica ........................................................................................................ 65
3.4 CRITRIO PESSOAL ............................................................................................... 74
3.4.1
Sujeito ativo........................................................................................................... 74
3.4.2
Sujeito passivo: o industrial e o equiparado industrial ....................................... 75
3.5 CRITRIO QUANTITATIVO .................................................................................. 85
3.5.1
Base de clculo ...................................................................................................... 86
3.5.1.1 Dos acrscimos estipulados para o preo do produto............................................ 88
3.5.1.2 Cobrana do IPI em valores fixos ......................................................................... 94
3.5.2
Alquota ................................................................................................................. 97
3.6 Controle especial institudo pelo fisco na arrecadao do IPI ................................. 100
4 A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA DO IPI SOBRE A IMPORTAO
DE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS DO EXTERIOR ................................... 104
4.1 A materialidade importar produtos industrializados do exterior .......................... 104
4.2 Critrio espacial ....................................................................................................... 109
4.3 Critrio temporal ...................................................................................................... 110
4.4 Critrio Pessoal ........................................................................................................ 110

4.4.1
4.4.2

Sujeito ativo......................................................................................................... 110

Sujeito passivo: a figura do importador e as indevidas equiparaes e o
importador pessoa fsica ...................................................................................... 111
4.4.2.1 O importador como equiparado a industrial quando der sada do produto
industrializado do seu estabelecimento ............................................................... 111
4.4.2.2 A figura dos estabelecimentos atacadistas ou varejistas que adquirirem
produtos importados por encomenda ou por conta e ordem, tambm
considerados sujeito passivo do IPI, sem realizar o ato de industrializar ........... 117
4.4.2.3 Importaes para consumo prprio ..................................................................... 119
4.5 Critrio Quantitativo ................................................................................................ 122
4.5.1
Base de clculo .................................................................................................... 122
4.5.2
Alquota ............................................................................................................... 124
5 ANLISE DE PRINCPIOS APLICADOS AO IPI ............................................... 125
5.1 O sistema jurdico e o subsistema do direito tributrio ............................................ 125
5.2 Princpio da legalidade ............................................................................................. 130
5.3 Princpio da anterioridade ........................................................................................ 135
5.4 Princpio da no cumulatividade .............................................................................. 139
5.4.1
Do direito ao aproveitamento de crdito ............................................................. 146
5.4.2
Do sistema de compensao ................................................................................ 148
5.4.3
Iseno, alquota zero, no tributao e o direito ao aproveitamento do
crdito .................................................................................................................. 150
5.4.3.1 O tema na jurisprudncia: iseno, alquota zero, no tributao e o direito
ao aproveitamento do crdito .............................................................................. 159
5.4.3.2 O tema na legislao infraconstitucional: iseno, alquota zero, no
tributao e o direito ao aproveitamento do crdito ............................................ 163
5.4.3.3 Sntese do panorama atual de operaes submetidas iseno, alquota zero
e no tributada, na jurisprudncia........................................................................ 166
5.4.4
Do Sistema de Crdito Fiscal .............................................................................. 167
5.4.4.1 Das espcies dos crditos no IPI ......................................................................... 170
5.4.4.2 Os insumos e o seu creditamento no IPI, no entendimento do STF .................... 172
6 OS REFLEXOS DAS DIRETRIZES DA ESSENCIALIDADE E DA
EXTRAFISCALIDADE NA COMPOSTURA DO IPI........................................... 175
6.1 O mistifrio das categorias da extrafiscalidade, da seletividade e da
essencialidade........................................................................................................... 175
6.2 A utilizao do tributo como instrumento realizador de polticas pblicas ............. 176
6.3 Fiscalidade, Extrafiscalidade e Seletividade na doutrina ......................................... 178
6.3.1
Fiscalidade ........................................................................................................... 178
6.3.2
Extrafiscalidade ................................................................................................... 180
6.3.3
A seletividade ...................................................................................................... 187
6.4 A seletividade como tcnica .................................................................................... 189

6.5

A seletividade como instrumento de viabilizao da extrafiscalidade e da

essencialidade........................................................................................................... 192
6.6 A essencialidade como categoria distinta da extrafiscalidade e da seletividade...... 198
6.7 O Princpio da Essencialidade e a demarcao de sua fora normativa para o
sistema ...................................................................................................................... 202
6.8 A impossibilidade de tributao extrafiscal nas hipteses submetidas ao regime
da essencialidade ...................................................................................................... 211
6.9 A graduao da carga tributria do IPI, consoante a seletividade ambiental ........... 212
6.10 Os limites do controle judicial da extrafiscalidade e da essencialidade................... 216
6.10.1 O controle dos critrios adotados para a efetivao da essencialidade ............... 216
6.10.2 A distino dos limites do controle jurisdicional da essencialidade e
extrafiscalidade .................................................................................................... 220
CONCLUSES................................................................................................................ 226
REFERNCIAS .............................................................................................................. 234

INTRODUO

O Imposto sobre produtos industrializados um tributo que possui

caractersticas prprias e marcantes delineadas no texto constitucional e na legislao
infraconstitucional, sendo diversas as matrias possveis de serem analisadas e que so
objeto de discusses na doutrina e na jurisprudncia, pelo que centralizamos nossa
abordagem no desenvolvimento de suas regras-matrizes de incidncia, no exame de
princpios aplicados, culminando com a abordagem da seletividade pela essencialidade e
da extrafiscalidade.
O Imposto sobre produtos industrializados tem suas origens no antigo imposto
sobre consumo, com posies divergentes quanto a tratar-se do mesmo tributo ou se seria
um novo; nesse sentido, levou-nos apenas para melhor compreenso de sua configurao
atual, a fazer, primeiramente, breve incurso sobre a sua evoluo histrica nas
constituies revogadas e a mencionar, ainda que sucintamente, caractersticas importantes
do IPI e constantes da Constituio Federal 1988.
No exame da materialidade do IPI, apontando as posies doutrinrias
divergentes, apresentamos nossa interpretao, sendo que essa interpretao resultaria na
construo de uma ou mais regras-matrizes de incidncia. Antes, porm, desse exame,
colocamos a importncia da linguagem para o direito, traamos a definio de norma
jurdica e descrevemos a composio da regra-matriz de incidncia enquanto estrutura
lgica, ou seja, analisamos todos os critrios formadores da regra-matriz de incidncia.
Colocadas aas posies doutrinrias sobre a materialidade do IPI e tendo
concludo por haver materialidades distintas, apresentamos uma sntese das regras-matrizes
de incidncia institudas pela Lei n 4.502/64, para, sequencialmente e em captulos
prprios, examinar cada uma delas.
Na anlise das regras-matrizes de incidncia, iniciamos o exame pelos
enunciados prescritivos constantes no texto constitucional especialmente demarcados no
subsistema constitucional tributrio quanto ao IPI; em seguida, as leis infraconstitucionais,
quais sejam o Cdigo Tributrio Nacional, a lei instituidora do IPI e o seu decreto
regulamentar.

10

No desenvolvimento dos critrios formadores da regra-matriz de incidncia do

IPI que onera a industrializao, com a materialidade industrializar produtos,
discorremos individualmente sobre os critrios, relevando o trato de questes importantes,
como a definio de produtos industrializados, de operao, da figura dos equiparados ao
industrial e elevados condio de contribuintes e os acrscimos de elementos realizados
base de clculo, dentre outros.
Com a materialidade importar produtos de procedncia estrangeira, seguiu-se a
mesma linha de trabalho, desenvolvendo individualmente seus critrios formadores,
demarcando questes centrais em cada um deles, como a materialidade que gera opinies
divergentes quanto possibilidade da incidncia do IPI na importao, as equiparaes
realizadas e a importao feita por pessoa fsica, dentre outros.
Completado os critrios das regras-matrizes, voltamo-nos a abordar princpios
aplicados ao IPI, que so diversos e igualmente importantes para delinear o seu arqutipo
constitucional; entretanto, no desenvolvimento deste trabalho procedemos a um recorte,
analisando apenas alguns princpios com o propsito de uma melhor ateno aos mesmos,
quais sejam: legalidade, anterioridade e no cumulatividade, tendo, nesse ltimo, tratado
do direito ao crdito.
Ao abordar os referidos princpios, sem esgot-los, buscamos trazer as
principais problemticas que envolvem as suas aplicaes. Nesse captulo dos princpios,
tambm antes de adentrarmos em cada um deles especificamente, entendemos importante
abordar e demarcar o sistema jurdico e o subsistema do direito tributrio a fim de
compreender a posio dos princpios nesse sistema estruturado.
Por fim, procedemos anlise conjunta dos temas fiscalidade, extrafiscalidade,
seletividade e essencialidade para melhor quadramento dos institutos no que tange a
tributao por meio de IPI. A seletividade que se apresenta nos termos do art. 153, 3, I,
da Constituio Federal, tem como critrio de aplicao a essencialidade; nesse contexto,
tem-se uma obrigatoriedade imposta pelo legislador constituinte, e temos uma deliberada
tomada de deciso possvel quando da implementao de uma poltica pblica de cunho
extrafiscal.

11

Diante disso, releva a importncia de se verificar se todo efeito secundrio da

tributao por meio do IPI, considerando suas caractersticas prprias, se caracterizaria
efetivamente como extrafiscalidade; nesse sentido, buscamos apresentar interpretao
sobre a questo para contribuir com o desenvolvimento de um estudo sobre o tema.

12

1 ORIGENS DO IPI E SEU PERFIL NA CONSTITUIO DE 1988

O objeto de nossos estudos no presente trabalho, Imposto sobre Produtos

Industrializados IPI, teve suas origens no ento denominado Imposto sobre Consumo,
sendo que a lei infraconstitucional instituidora desse gravame permanece at os dias de
hoje disciplinando o IPI, mas sobre a escrita de que dispe Sbre o Imposto de
Consumo.
Tal circunstncia sobreleva a necessidade de que faamos uma evoluo
histrica desse tributo, ainda que brevemente, seja para entender a mudana de Imposto
sobre Consumo para Imposto sobre Produtos Industrializados, seja para compreend-lo
melhor.
Paulo de Barros Carvalho destaca que, concebido o direito positivo como
objeto do mundo da cultura, sua historicidade ser presena inafastvel do correspondente
processo cognitivo1.
Desse modo, para melhor conhecermos a configurao atual do IPI,
importante que se proceda interpretao das normas que conformam nosso sistema
jurdico sem desprezar, nesse caminho, as origens desse tributo como incidente sobre o
consumo, fazendo-o a partir de uma anlise dos sucessivos textos constitucionais
disciplinadores.

1.1

Breve evoluo histrica

Na Constituio de 1891, no havia disposio constitucional sobre o imposto

em comento; o que havia era uma competncia concorrente entre a Unio e os Estados, o
que possibilitava sua criao. Alis, o constituinte de 1891 ao distribuir as competncias

CARVALHO, Paulo de Barros. Funo social dos tributos. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva;
NASCIMENTO, Carlos Valder do; MARTINS, Rogrio Gandra da Silva. Tratado de Direito
Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 93.

13

entre a Unio e os Estados, sem que percebesse os reflexos futuros, criou superposio de
tributos, que resultaria em concorrncia tributria entre os referidos entes polticos.2
O art. 12 da Constituio de 1891 autorizava a Unio e os Estados a criar
outras fontes de receitas alm daquelas constantes do art. 7, que discriminava a
competncia exclusiva da Unio, e do art. 9, que tratava da competncia dos Estadosmembros.
A referida possibilidade trouxe uma competncia concorrente entre Unio e
Estados-membros, que no foi exercida quanto ao IPI, havendo apenas meno na Lei
Oramentria n 25 de 1891: que a receita ordinria da Repblica adviria tambm da
receita arrecadada sobre estampilhas (taxas cobradas em estampilhas), decorrentes do
consumo de alguns produtos3.
Foi na Constituio Federal de 1934 que surgiu o imposto sobre consumo de
competncia da Unio, que poderia instituir o imposto de consumo de quaisquer
mercadorias, exceto os combustveis de motor a exploso. 4 Nesse momento histrico,
houve a ampliao do rol dos tributos de competncia da Unio, tendo sido mantido na
Constituio Federal de 1937.
A Constituio Federal de 1946 manteve a Unio como competente para criar
impostos sobre
[] consumo de mercadorias; e, produo, comrcio, distribuio e
consumo, e bem assim importao e exportao de lubrificantes e de
combustveis lquidos e gasosos de qualquer origem ou natureza,
estendendo-se esse regime, no que for aplicvel, aos minerais do pas e
energia eltrica.5

BALTHAZAR, Ubaldo Cesar. Histria do Tributo no Brasil. Florianpolis: Fundao Boiteux, 2005, p.
106.
BRITO, Edvaldo Pereira de. IPI: gerador na Importao. Revista Tributria e de Finanas Pblicas,
So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 45, jul.-ago. 2002.
BRASIL. Presidncia da Repblica. Constituio da Repblica dos Estados Unidos do Brasil (de 16
de julho de 1934). Rio de Janeiro, art. 6, inciso I, alnea b, 1934. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituiao34.htm>. Acesso em: 02 mar. 2013.
BRASIL. Presidncia da Repblica. Constituio dos Estados Unidos do Brasil (de 18 de setembro de
1946).
Rio
de
Janeiro,
art.
15,
incisos
II
e
III,
1946.
Disponvel
em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituiao46.htm>. Acesso em: 02 mar. 2013.

14

Sob a gide da Constituio de 1946, foi publicada a lei ordinria n 4.502, de

30 de novembro de 1964, que disps sobre o imposto de consumo, prescrevendo sua
incidncia sobre os produtos de procedncia estrangeira, quando do respectivo
desembarao aduaneiro, e sobre a produo nacional que der sada do estabelecimento
produtor.
As discriminaes das competncias entre os entes polticos constantes na
Constituio Federal de 1946 foram modificadas com advento da Emenda Constitucional
n 18, de 01 de dezembro de 1965. Essa emenda, marcadamente, trouxe alteraes
significativas na disciplina da competncia dos entes tributantes.
Dentre as mudanas perpetradas pela Emenda n 18/1965, tivemos a alterao
da

designao

de

imposto

sobre

consumo

para

imposto

sobre

produtos

industrializados, que trouxe tambm a seletividade e a no cumulatividade como

caractersticas dessa espcie tributria, nos termos do seu art. 11:
Compete Unio o impsto sbre produtos industrializados.
Pargrafo nico. O impsto seletivo em funo da essencialidade dos
produtos, e no-cumulativo, abatendo-se, em cada operao, o montante
cobrado nos anteriores.

Logo aps, em outubro de 1966, foi publicada a Lei n 5.172, que disps sobre
o Sistema Tributrio Nacional e instituiu normas gerais de direito tributrio aplicveis
Unio, Estados e Municpios, estabelecendo no Captulo IV, entre os artigos 46 e 51, o
disciplinamento do imposto sobre produtos industrializados.
Com as alteraes legislativas havidas, temos que o imposto sobre consumo
passou a denominar-se imposto sobre produtos industrializados, pela Emenda
Constitucional n 18/65, sendo mantida a designao pelo Cdigo Tributrio Nacional e
consolidada pela expressa dico do Decreto-lei n 34 de 18 de novembro de 1966 ao
dispor em seu art. 1 que O Impsto de Consumo, de que trata a Lei n 4.502, de 30 de
novembro de 1964, passa a denominar-se Impsto sbre Produtos Industrializados.
A Constituio de 1967 e a Emenda n 1 de 1969 reproduziram a configurao
antes havida do imposto em questo. Por sua vez, a Constituio Federal de 1988, ao
delinear as competncias da Unio, manteve, dentre elas, a de instituir o imposto sobre
produtos industrializados, em seu inciso IV, art. 153.

15

A Lei n 4.502, de 30 de novembro de 1964, que instituiu o imposto sobre

consumo, hoje denominado de imposto sobre produtos industrializados, conhecido pela
sigla IPI, embora com algumas alteraes por leis posteriores, continua at os dias atuais
sendo a norma geral instituidora e disciplinadora dessa espcie tributria, tendo havido a
edio de sucessivos decretos regulamentando-a, sem, entretanto, haver a edio de nova
norma geral, mesmo aps a alterao de sua denominao pela Emenda n 18/1965.
O atual cenrio legislativo infraconstitucional do IPI compe-se das normas
gerais constantes do Cdigo Tributrio Nacional, da Lei Ordinria Federal n 4.502/1964,
que a lei instituidora do IPI, e pelo Decreto n 7.212/2010, que regulamenta a referida lei
ordinria e o Decreto n 7.660, de 23 de dezembro de 2011 que traz a Tabela de Incidncia
sobre Produtos Industrializados (TIPI), alm disso, h diversas Portarias e Instrues
expedidas pela Receita Federal do Brasil.

1.2

A alterao de imposto de consumo para imposto sobre produtos

industrializados hipteses tributrias mantidas

Ainda no empenho de melhor compreender o IPI, preciso que se conhea a

extenso e o alcance da mudana da denominao de imposto de consumo para imposto
sobre produtos industrializados, fundamentalmente, quanto a ter havido alterao
meramente nominativa ou de materialidade.
Quando de sua criao, em 1934, o texto constitucional prescreveu que caberia
Unio decretar impostos de consumo de quaisquer mercadorias. A regulamentao do
imposto de consumo foi feita pelo Decreto-lei n 739 de 24 de setembro de 1938, que
estabeleceu em seu art. 4 que tal imposto incidiria sobre os produtos, nacionais ou
estrangeiros, enumerados no art. 1.6

6

1. Fumo. 2. Bebidas, 3. lcool. 4. Fsforos e isqueiros. 5. Sal. 6. Calados. 7. Perfumarias e artigos de

toucador. 8. Especialidades farmacuticas, 9. Conservas. 10. Vinagre e leos adequados alimentao.
11. Velas. 12. Tecidos. 13. Artefatos de tecidos e de peles. 14. Papel e seus artefatos. 15. Cartas de jogar.
16. Chapus e bengalas. 17. Louas e vidros. 18. Ferragens (artefatos de ferro e de outros metais). 19.
Caf torrado ou modo e ch. 20. Banha, manteiga e sucedneos. 21. Mveis. 22. Armas de fogo, suas
munies e fogos de artifcio. 23. Lmpadas, pilhas e aparlhos eltricos. 24. Queijos e requeijes. 25.
Eletricidade. 26. Tintas e vernizes. 27. Leques. 28. Artefatos de borracha. 29. Pinceis para barba e obras
de cutelaria. 30. Pentes, escovas, espanadores e vassouras. 31. Brinquedos. 32. Artefatos de couro e de
outros materiais. 33. Joias e obras de ourives. 34. Bijuterias, objetos de adrno e de utilidade e relgios.

16

Interessante notar que a relao de bens constante do Decreto-lei n 739/1938

trata de bens submetidos a algum tipo de transformao, produtos da indstria, portanto, e
que esto sob a incidncia do imposto denominado sobre consumo.
A Constituio de 1946 manteve a competncia da Unio para os impostos
sobre Consumo, e a Lei n 3.520 de 30.12.1958 fez meno a produtos industrializados,
estabelecendo que O impsto de Consumo incide sbre os produtos industrializados,
nacionais ou estrangeiros, discriminados nas Tabelas anexas.
Verifica-se que o imposto sobre consumo incidia sobre mercadorias nacionais
ou estrangeiras submetidas a transformaes, tanto que a citada Lei n 3.520/1958
estabeleceu que se equiparava ao fabricante os transformadores, montadores,
beneficiadores e reacodicionadores dos produtos sujeitos ao impsto de consumo, assim
como os importadores [].
Podemos assinalar que a legislao trazia a expresso imposto sobre
consumo, mencionando por vezes a incidncia sobre mercadoria nacional consumida ou
produto industrializado; contudo, as legislaes faziam aluso a produtos que, de algum
modo, sofreram algum tipo de alterao, mudana do seu estado original, tambm
acrescentando tais mercadorias quando importadas. Os artigos sujeitos ao imposto sobre
consumo, seja sob a designao mercadoria ou produto, consubstanciava-se em um
produto transformado.
Jos Nabantino Ramos noticia que em nosso pas, assim como em outros
pases, a tributao em questo surgiu com o escopo de atingir o consumo, produtos a
serem consumidos. Tributo com caractersticas semelhantes j existia em alguns estados
dos Estados Unidos da Amrica, Argentina, Grcia e Frana.
A evoluo desse modelo de tributao sobre o consumo que envolvia
inclusive produtos transformados resultou, segundo o referido autor, em trs
caractersticas: deduo do imposto pago na aquisio da matria-prima a ser

35. Gasolina, leos e carbureto de clcio. 36. Ladrilhos e outros materiais. 37. Instrumentos de msica.
38. Material tico, fotogrfico e cinematogrfico. 39. Foges, fogareiros e aquecedores. 40. Cimento. 41.
Linhas, cordoalha e botes. (BRASIL. Presidncia da Repblica. Decreto-Lei n 739, de 24 de setembro
de 1938. Aprova o regulamento para a arrecadao e fiscalizao do imposto de consumo. Rio de Janeiro,
24 set. 1938).

17

industrializada, subdiviso do nus de recolher para mais de um contribuinte e a

transferncia do crdito para outro perodo7.
Embora tal conformao fosse marcante tanto na tributao em outros pases
como no nosso, a legislao brasileira diferenciou-se da estrangeira em ponto importante,
segundo as lies do mesmo autor: Em outros pases, um s imposto incide tanto sobre a
produo industrial como sobre operaes de venda ou transferncia de mercadorias.
Aborda, nesse domnio, o fato de que no Brasil a incidncia do IPI se d na
produo industrial e o ICMS atinge as operaes posteriores industrializao, havendo,
portanto, dois impostos que se originam da tributao sobre operaes que se realizam com
produtos, seja na fase de produo, seja na distribuio de bens.
Atualmente, esse modelo de diviso de competncias em nosso pas (ICMS e
IPI) se encontra delineado no texto constitucional, mas podemos notar que, inicialmente,
havia certa confuso ou at mesmo sobreposio de incidncias, quando se tratava do
denominado imposto de consumo, j que as legislaes infraconstitucionais ora
mencionavam mercadoria ora produtos.
O aperfeioamento do atual modelo de diviso de competncias surgiu com a
Emenda n 18/1965 Constituio de 1946, que introduziu o imposto sobre circulao de
mercadorias (ICM) e delineou o imposto sobre produtos industrializados (IPI), trazendo as
caractersticas da tributao sobre mercadorias e produtos industrializados.
Nada obstante encontrarmos as competncias devidamente demarcadas,
preciso mencionar que, apesar de haver delimitao de competncias que se apresenta
dividida entre os entes tributantes, tm-se diversos casos que acabam por gerar dvidas
quanto incidncia de ICMS e de IPI, ou at mesmo de ISS.
De todo modo, certo que o referido aperfeioamento ocorreu e foi marcado,
fundamentalmente, entre o delineamento da tributao sobre mercadoria e produtos
industrializados.

RAMOS, Jos Nabantino. I.C.M. E I.P.I. Fato Gerador e Circulao. Revista de Direito Pblico, So
Paulo: Revista dos Tribunais, n. 11, jan.-mar. 1970, p. 110-111.

18

No que se refere aos produtos industrializados, ainda que tenha havido

alteraes nominativas, podemos observar que as suas principais caractersticas se
mantiveram, tendo sido mantidas as suas hipteses tributrias, o que nos leva a concluir
que estamos diante do mesmo tributo, tendo havido uma adequao nominativa apenas.
Entretanto, houve divergncia na doutrina quanto ao IPI tratar-se ou no do
antigo imposto sobre consumo. H os que, como Edvaldo Brito, entenderam que o IPI no
se perfazia no antigo imposto sobre consumo. Edvaldo Brito, em parecer emitido, afirma
que os responsveis pela reforma tributria de 1965 equivocaram-se e que, em verdade, o
IPI no era o mesmo imposto sobre consumo:
[] o art. 46 do CTN dispe sobre trs impostos sob a denominao de
imposto sobre produtos industrializados. Essa circunstncia
incompatibiliza-o com a regra constitucional de outorga de competncia
que autoriza apenas o IPI Imposto sobre Produtos Industrializados.
Impe-se, por isso, que, doravante, cuide-se desse imposto inserindo-o no
sistema tributrio, profligando o imposto sobre consumo.8

Para Edvaldo Brito, o imposto sobre consumo incidia sobre o consumo de

mercadorias, mas, aos buscarmos as definies jurdicas de mercadoria e produto,
conclumos que so coisas diferentes. Da seu entendimento de que o imposto incidente
sobre os produtos industrializados no o mesmo daquele que incidia sobre o consumo de
mercadorias.
Contrariamente, Aliomar Baleeiro afirmava tratar-se do mesmo tributo: Em
verdade, o tributo que, nas guas da Emenda 18/1965, recebeu o nome de imposto sobre
produtos industrializados, o mesmo imposto de consumo das Constituies de 1946 e
anteriores.9
No mesmo sentido, o mestre Paulo de Barros Carvalho assevera que, embora
os responsveis pela reforma tributria poca tenham se orientado pela realidade
econmica, com o IPI isso no aconteceu, tendo sido mantida a designao jurdica
corretamente; eis que o consumidor apenas sofre a repercusso econmica dessa carga

8

BRITO, Edvaldo Pereira de. IPI: gerador na Importao. Revista Tributria e de Finanas Pblicas,
So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 45, jul.-ago. 2002.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Atualizado por Misabel Abreu Machado
Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 335.

19

tributria, mas quem figura na relao jurdica aquele que realizou a operao com
produto industrializado. Vejamos suas lies:
Na verdade, malgrado a incoerncia que deve ser registrada, prevaleceu a
designao jurdica que nos parece mais apropriada, visto que a pessoa do
consumidor do produto no integra a relao jurdica do imposto, a qual
vincula unicamente o responsvel pela industrializao ou quem lhe seja
equiparado, vale dizer, o contribuinte de iure10.

Destaca o autor que as hipteses tributrias do IPI continuaram a ser as

mesmas, ento previstas para o imposto sobre consumo: As hipteses de incidncia,
todavia, continuam a ser as mesmas, no se alterando a natureza jurdica especfica do
tributo, como quer o art. 4 do Cdigo Tributrio Nacional (lei n. 5.172, de 25.10.1966)11.
A Emenda n 18 alocou o IPI no ttulo Impostos sobre a Produo e a
Circulao; certo que a onerao ocorre sobre o produto industrializado que sai do
estabelecimento para ser consumido, a tributao tem como objeto o produto fabril.
O denominado imposto sobre consumo poderia supor eventual sobreposio de
incidncias com a confuso entre produto e mercadoria; entretanto, desde a sua instituio
at o momento em que passou a denominar-se imposto sobre produtos industrializados, as
legislaes advindas da Unio demonstravam o intento de onerar o produto industrializado
submetido venda ou importado, tanto que as hipteses tributrias permaneceram
inalteradas.
As origens do IPI esto no antigo Imposto sobre Consumo, sendo preciso
constatar que o aperfeioamento da tributao perpetrada pela Emenda n 18/1965, melhor
distinguindo e delimitando a competncia impositiva do ICMS e do IPI, fez com que se
reconhea que o IPI um tributo que apenas indiretamente visa ao consumo, o que nos
habilita a afirmar que se trata de um tributo sobre a produo que atinge o resultado desta,
quais sejam, os produtos industrializados.

10

11

CARVALHO, Paulo de Barros. Introduo ao Estudo do Impsto sobre Produtos Industrializados.

Revista de Direito Pblico, So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 11, 1970, p. 75.
Ibid., p. 75-76.

20

Consumo, numa imediata e apressada tomada de conscincia, seria tudo aquilo

que em pronta utilizao ou uso levaria ao seu desaparecimento, ou seja, todos os artigos
utilizados ou usados que tendem a dissipar-se.
Nada obstante a compreenso comum, o significado da expresso consumo
ter sua amplitude delineada ampliativamente ou restritivamente quando inserida e
visualizada sob determinado contexto.
O consumo ou o ato de consumir assume significao prpria e distinta quando
visto sob a realidade do direito. Rubens Gomes de Sousa assevera que De fato, para os
efeitos do IPI, o verbo consumir e a expresso verbal dar em consumo tm um sentido
tcnico mais amplo que o seu significado gramatical comum.12
Assim, consumir ou dar em consumo assume para o direito e,
especificamente para o direito tributrio, configurao prpria, que foi sofrendo alteraes,
conforme podemos apurar das legislaes do IPI. Primeiramente, tinha-se como de
consumo os artigos identificados de pronto uso e absoro para, adiante, ser tido como
outros bens de caractersticas durveis. Aliomar Baleeiro nos d conta dessa evoluo
significativa:
Na primeira dcada de sua expanso, entre 1891 e 1900, esse imposto
atingia, realmente, apenas artigos classificveis como de consumo, p. ex.,
bebidas, alimentos acondicionados em latas, fsforos, vesturio, calados,
velas etc. Essas mercadorias se extinguiam pela prpria utilizao. Mais
tarde, o Fisco foi alcanando mercadorias durveis, como certos
implementos de edifcios, objetos de adorno, automveis etc. e, por fim,
bens de produo, como mquinas ou coisas de durao indefinida, como
joias, objetos de arte etc., que foram includos no conceito legal de
consumo.

Considerando o contexto em que se apresentam os artigos de consumo, no

podemos deixar de reconhecer que eles podem ser objeto de incidncia fiscal, seja pelo IPI,
seja pelo ICMS ou outros tributos, j que amplamente o consumo o destino dos produtos
e mercadorias.

12

SOUSA, Rubens Gomes. IPI e as vendas de ativo fixo. Doutrinas Essenciais. Direito Tributrio.
Edies Especiais. v. III Imposto sobre produtos industrializados. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2011, p. 954.

21

Foi em tempo e acompanhando a evoluo das atividades empresariais, e o

prprio conceito de consumo, que a reforma de 1964, ao alterar a distribuio das
competncias, afastou a nominao imposto sobre consumo para denomin-lo de
imposto sobre produtos industrializados.
De todo modo, o imposto sobre produtos industrializados tem suas origens no
antigo imposto sobre consumo, pois, essencialmente, decorre da incidncia sobre os
produtos industrializados, mesmo sobre a antiga denominao. A anlise da legislao faz
reconhecer que, antes e depois da alterao nominativa, a materialidade principal era sobre
artigos resultantes de um processo industrial.
O que a reforma fez foi afastar uma denominao que no mais se coadunava
com a verdadeira materialidade atingida, j que o objetivo tributar a conduta do agente da
cadeia econmica que coloca o produto industrializado no mercado.
De forma ampla, como se disse, os produtos e as mercadorias tm como
destino final o consumo, por isso consideramos o efetivo contribuinte do IPI agente
econmico responsvel por industrializar e colocar venda o produto industrializado ou o
importador de produtos industrializados, para alocar o IPI como um imposto sobre a
produo, j que, ainda que ocorra o fenmeno da translao do encargo financeiro, o
responsvel dentro do ciclo econmico pelo recolhimento aquele que pe venda o
produto industrializado.
Alm do que, medidas de polticas pblicas so adotadas pelo Governo, como
a manipulao das alquotas do IPI, que, embora atinjam o consumo, em verdade, buscam
salvaguardar a economia salvaguardando determinado setor industrial do pas com
incentivos para a produo industrial.
A tributao dos produtos industrializados no sistema jurdico brasileiro
apresenta-se com um regime jurdico muito prprio, devidamente disciplinado no texto
constitucional, que muito se volta para a manipulao de alquotas para que se atinja a
produo industrial, normalmente, com o fito de evitar que se desregule o mercado
nacional.
A manipulao das alquotas com intento de alcanar fins especficos envolve a
tributao a ser suportada por aquele que coloca venda o produto industrializado (ainda

22

que posteriormente repassada ou no), mas que, naquele momento da cadeia produtiva, o
responsvel pelo recolhimento do tributo e, naquele momento, a produo sofrer reflexos.
A consequncia das medidas adotadas nas etapas produtivas, com onerao ou
desonerao delas, impulsionando ou no a produo interna, ter como resultado atingir o
consumo de tais produtos, consequncias reflexas, portanto. Por isso, o IPI atua ainda na
fase produtiva, o que nos leva a concluir que se trata de um imposto sobre a produo,
tendo como foco o produto da indstria.

1.3

Caractersticas marcantes do IPI

Com o intuito de facilitar a compreenso do tema deste trabalho, entendemos

que se faz necessrio introduzir, desde j, breves consideraes sobre as caractersticas
marcantes do IPI, que iluminaro todo o trabalho, as quais sero revistadas durante os
captulos que se seguem.
A importncia de traar consideraes iniciais relevando as caractersticas
marcantes do IPI justifica-se pelo modo singular como essa exao se apresenta no texto
constitucional.

1.3.1

Breves consideraes sobre o perfil constitucional do IPI na Constituio de

1988

A Constituio Federal de 1988, ao tratar do sistema tributrio nacional no

Captulo I, do Ttulo VI, disciplinou amplamente a matria tributria. Alm dos princpios
gerais, das limitaes ao poder de tributar, da repartio das receitas tributrias, o
constituinte estabeleceu a competncia legislativa de cada ente poltico.
Assim, a discriminao das competncias tributrias matria constitucional
rigidamente estabelecida, perfazendo-se na diviso entre Unio, Estados-membros, Distrito
Federal e Municpios, por fora da forma Federativa adotada pelo Estado brasileiro.

23

O Constituinte Federal de 1988, portanto, foi meticuloso ao discriminar as

competncias tributrias das pessoas jurdicas de direito pblico interno no corpo da
Constituio, posto que as delineou pormenorizadamente.
Permite tal discriminao individualizada que cada ente tenha aptido para
instituir os tributos sob sua competncia, a fim de que cada qual possa ter sua autonomia
financeira preservada. Nos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho, essa competncia
tributria que detm as pessoas polticas permite-lhes que venham a expedir regras
jurdicas, inovando o ordenamento jurdico13.
Nesse caminho, adverte o mesmo autor que a expresso competncia
tributria dotada de uma multiplicidade de traos significativos, j que tanto pode
referir-se competncia que detm as pessoas polticas para instituir os tributos (norma
geral e abstrata) quanto ao administrador pblico, o juiz e todos que devem cumprir ou
fazer cumprir a lei14.
Entretanto, guardamos a utilizao da expresso competncia tributria como
aquela de que so portadoras as pessoas polticas que possuem Poder Legislativo prprio e
que expedem normas que inovam a ordem jurdica, e que se encontra devidamente
desenhada no texto constitucional.
Nesse contexto, o estudo do IPI deve, necessariamente, partir das diretrizes
traadas pela Constituio Federal para, em conjunto com as demais legislaes
infraconstitucionais, formar o arcabouo legislativo desse tributo. Destaca-se, desde j, que
o IPI dotado de algumas caractersticas singulares fixadas pelo legislador constituinte
originrio, que, embora se aponte, nesse momento, sucintamente, devero ser revisitadas
durante todo o trabalho.
Comecemos mencionando a aplicao do princpio da legalidade ao IPI. Sua
observncia continua sendo imposio constitucional; entretanto, a Constituio Federal
possibilita que o Poder Executivo venha a alterar suas alquotas por meio de decreto.

13
14

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 269.
Id. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009, p. 233.

24

Nada obstante a possibilidade de modificar as alquotas por decreto, certo que

elas s podem ser alteradas dentro dos limites fixados em lei15. Logo, ainda que se alterem
por decreto as alquotas, a observncia dos parmetros dessa modificao continua
estabelecida em lei, permanecendo intacto o dever de observar o princpio da legalidade.
Por isso, no h que se falar em exceo ou flexibilizao ao princpio da
legalidade para o IPI. O que o texto constitucional autoriza que o Poder Executivo, para
implementar e dar efetividade s polticas pblicas, tem sua disposio a possibilidade de
variar as alquotas dentro dos limites fixados pela lei.
A seletividade, caracterstica marcante e disciplinada no texto constitucional
para o IPI, tem por funo proceder graduao das alquotas considerando a
essencialidade dos produtos industrializados. Por meio dela, a alquota pode sofrer
variao, de modo que seja dosada a depender da essencialidade do produto em questo,
impactando no preo final dos produtos industrializados. Vale dizer que quanto mais
essencial o produto menor ser sua alquota, ou at mesmo pode haver uma desonerao
total.
Todo tributo tem como caracterstica principal a fiscalidade, ou seja, representa
fonte de receita para o Estado para a consecuo de seus objetivos. Para o IPI tambm no
se afasta a fiscalidade, mas considerando a faculdade estabelecida pelo legislador
constituinte de manipulao das alquotas por meio de Decreto, essa exao fiscal
fortemente utilizada na induo de comportamentos por meio de alquotas diferenciadas,
estimulando-os ou desestimulando-os, com o escopo de implementar polticas pblicas ou
mesmo realizar valores constitucionais.
O disciplinamento do IPI constante do texto constitucional faz com que ele
tenha um regime jurdico prprio que permite ao legislador atuar de modo a influenciar,
com alteraes legislativas, o processo produtivo, com o fito de implementar polticas
pblicas.

15

Art. 153, 1. facultado ao poder executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei,
alterar as alquotas dos impostos nos inciso I, II, IV E V. (BRASIL. Presidncia da Repblica.
Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, 5 out. 1988).

25

O IPI tem o importante papel de servir ao Estado como instrumento a servio

das polticas pblicas a serem implementadas, devendo ser utilizado como instrumento de
ordenao poltico-econmica, estimulando a prtica de operaes havidas por necessrias,
uteis ou convenientes sociedade e, em contrapartida, onerando outras que no atendam
to de perto ao interesse social.16
O IPI no se submete ao princpio da anterioridade denominada genrica (art.
150, III, b, CF), mas deve observar a anterioridade prevista no art. 150, III, c, da
Constituio, denominada de especial ou noventa constitucional, que estabelece a
proibio de cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que foi publicada
a lei instituidora.
Por fim, o IPI tem como caracterstica marcante a no cumulatividade (art. 153,
3, II da CF). O intento da no cumulatividade evitar a tributao em cascata, de
modo que se assegure ao contribuinte o direito de realizar compensao pela sistemtica de
crdito e dbito, em que do montante a ser pago a ttulo de IPI na operao subsequente
deve se proceder ao abatido do valor j pago nas operaes anteriores, com isso se evita
onerar excessivamente o preo final do produto.

1.3.2

O IPI como tributo indireto

preciso destacar ainda que o IPI se enquadra dentre os impostos classificados

como indiretos. No imposto indireto, a carga econmica suportada por terceira pessoa e
no pelo contribuinte que efetivamente realizou o fato jurdico tributrio. No caso do IPI,
quem suporta a carga econmica do tributo o consumidor do produto industrializado,
que, ao adquirir o produto, pagar em seu preo o valor do imposto anteriormente
recolhido. Os impostos diretos so aqueles que no repercutem no valor final do produto
ou mercadoria, sendo suportado pelo realizador do fato jurdico tributrio.
Paulo Roberto Lyrio Pimenta noticia que a dicotomia entre tributos diretos e
indiretos tem origem nas cincias das finanas, especificamente aos fisiocratas, que no

16

CARRAZZA, Roque Antonio; BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI, Seletividade e Alterao de

Alquotas. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 159, dez. 2008, p. 107.

26

sculo XVIII traaram essa separao baseando-se no critrio da repercusso econmica,

que consideravam que toda riqueza era oriunda da terra, sendo tributos diretos os
suportados pelo proprietrio rural e os indiretos seriam as demais incidncias, onde apenas
nesses ltimos havia o repasse do nus econmico. Posteriormente, com base nessa
diferenciao apareceram as figuras do contribuinte de direito e de fato17.
O mesmo autor afirma que hodiernamente a dicotomia tem sido estabelecida
com base em critrios econmico-financeiros que se fundam na repercusso econmica ou
jurdicos com a existncia de trs teorias, do lanamento (sujeitos ou no ao lanamento),
do rol nominativo (critrio administrativo) e do tipo da relao jurdica base do imposto
(teoria da natureza do fato tributvel). E conclui que elas no explicam satisfatoriamente a
dicotomia.
Certo que, a classificao em impostos diretos e indiretos efetivamente no
pode considerar a repercusso econmica como elemento diferenciador dessa
classificao, pelo que incidiria em erro ao tomar como critrio dado de outra realidade
que no a jurdica.
No Direito Brasileiro, parte da doutrina afirma que a diferenciao pautada
por critrios econmicos, no podendo ser aceita; outros afirmam a existncia da
repercusso jurdica, entendendo como possvel a classificao. Certo que essa
classificao dos impostos em diretos e indiretos divide opinies, havendo os que a
consideram irrelevante j que se fundamentaria em aspectos econmicos. Geraldo Ataliba
discorre que classificao que nada tem de jurdica; seu critrio puramente
econmico. E conclui que No Brasil, no tem aplicao18.
Roque Antonio Carrazza tambm entende que a classificao irrelevante para
o Direito, pois tem fundamento em fenmeno econmico, ou seja, a transferncia do
encargo financeiro:
Esta classificao, em rigor, no jurdica, j que, perante o Direito,
despiciendo saber quem suporta a carga econmica do imposto. O que
importa, sim, averiguar quem realizou seu fato imponvel,

17

18

PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Tributos Indiretos. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.).
Tributao Indireta no Direito Brasileiro. So Paulo: Malheiros, 2013, p. 353-354.
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6. ed. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 143.

27

independentemente de haver, ou no, o repasse do valor do imposto para

o preo final do produto, da mercadoria, do servio etc.19

Entretanto, interessante argumentao contrria desenvolvida pela professora

Misabel Derzi ao afirmar que o IPI e o ICMS so efetivamente impostos indiretos, j que a
Constituio Federal lhes imps dois princpios que somente podem ser compreendidos
pelo fenmeno da translao o da seletividade e da no cumulatividade20.
Por meio dos referidos princpios constitucionais, a alterao das alquotas
repercutiria no preo final ao consumidor, desonerando o agente econmico realizador do
fato jurdico tributrio por expressa dico constitucional; assim, no caso do IPI e do
ICMS, a repercusso foi transformada em uma presuno jurdica pela Constituio. So
dela as lies:
Convertida em um direito de crdito, necessariamente compensvel com
os dbitos tributrios no ICMS ou no IPI, a repercusso do imposto
uma presuno inerente tcnica no-cumulativa desses tributos,
presuno que serviu de inquestionvel fundamento adotado pela
Constituio.
[]
Por isso, a considerao da repercusso deixa de ser critrio ajurdico
ou meramente econmico no caso do ICMS ou do IPI.21

E conclui:
O princpio constitucional da no-cumulatividade desencadeia aquilo que
se denomina de repercusso jurdica, no repercusso econmica. Se a
repercusso jurdica corresponde econmica, essa uma coincidncia
provvel mas no certa, que muitas vezes poder no ocorrer.22

Defende a professora que, no caso do ICMS e do IPI, embora haja uma

coincidncia com a repercusso econmica, certo que, efetivamente, haver repercusso
jurdica, j que a prescrio da transferncia autorizada constitucionalmente.
Parece-nos que a professora Misabel Derzi est com a razo, pois, ainda que se
tenha um dado econmico, a legislao, ao prever a translao do encargo, juridicizou o

19

20

21
22

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 19. ed. So Paulo:
Malheiros, 2011, p. 563.
DERZI, Mizabel Abreu Machado. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003,
p. 886-887.
Ibid., p. 887.
Ibid., p. 891.

28

instituto, considerando-o na compostura legislativa do IPI e do ICMS. Pode haver ou no a

coincidncia de a repercusso jurdica ser econmica, mas o que importa a repercusso
jurdica. Tributos indiretos seriam aqueles criados para repercutir, independentemente de
haver ou no o repasse de nus financeiro.
Paulo Roberto Lyrio Pimenta reala que a partir do exame constitucional que
se deve analisar a existncia de repercusso jurdica. Nesse caminho, identifica a previso
da no cumulatividade para o IPI e para o ICMS, que tem como pressuposto o fenmeno
da translao, e que esse possvel nos tributos plurifsicos

23

sujeitos no

cumulatividade, esse carter indireto do tributo pressuposto para a aplicao da no

cumulatividade e no uma mera presuno:
Ou seja: a no-cumulatividade parte da existncia da repercusso do nus
financeiro, que representa o tributo, visando com isso a evitar que o
consumidor seja onerado, assegurando-se, ainda, a neutralidade da
tributao. [] Logo, pode-se concluir que a repercusso jurdica
aquela que atinge os dois impostos submetidos pela Constituio Federal
aplicao da no cumulatividade24 .

O autor conclui definindo que tributos indiretos so todos os tributos

plurifsicos, incidentes sobre negcios-jurdicos bilaterais, em relao aos quais se aplica a
tcnica da no cumulatividade 25 . O autor considera indiretos os tributos plurifsicos
submetidos no cumulatividade, ou seja, nem todo tributo no cumulativo indireto, mas
apenas aqueles que se caracterizam pela plurifasia.
Podemos constatar, desse modo, que a repercusso jurdica est positivada no
Direito Brasileiro, em norma constitucional, por meio da tcnica do princpio da no
cumulatividade aos tributos plurifsicos. Vale dizer que possvel identificar essa figura
tributria a partir de um critrio jurdico-positivo.
Alm da repercusso havida pela aplicao do princpio da no
cumulatividade, temos disciplinamento em que as consequncias partem dessa
repercusso. O Cdigo Tributrio Nacional em seu art. 166 considerou, para o caso de

23

24
25

Plurifasia se caracteriza pela incidncia do mesmo tributo sobre as diversas etapas de um ciclo
econmico. PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Tributos Indiretos. In: MACHADO, Hugo de Brito
(Coord.). Tributao Indireta no Direito Brasileiro. So Paulo: Malheiros, 2013, p. 359.
Ibid., p. 358.
Ibid., p. 359.

29

restituio de tributos, a tributao direta e indireta. Sacha Calmon Navarro Colho

discorre:
Quando o CTN se refere a tributos que, pela sua natureza, comportam a
transferncia do respectivo encargo financeiro, est se referindo a tributos
que, pela sua constituio jurdica, so feitos obrigatoriamente para
repercutir, casos do IPI e do ICMS, entre ns, idealizados para serem
transferidos ao consumidor final. A natureza a que se refere o artigo
jurdica. A transferncia juridicamente possibilitada.26

Releva como critrio diferenciador dessa classificao a repercusso jurdica.

O art. 166 do CTN27 refere-se aos tributos que por sua natureza possam ser transferidos, ou
seja, aqueles criados para repercutir, o que ressalta a tomada do referido critrio
diferenciador.
Desse modo, em havendo normatizao que ordena a translao do encargo
financeiro, a questo da repercusso est positivada, tornando-se relevante para o Direito,
diferentemente do que alega parte da doutrina, sendo imperioso constatar que temos
critrio jurdico-normativo para separar os tributos em diretos e indiretos, qual seja, a
repercusso jurdica.
No que tange ao IPI, Amrico Lacombe esclarece:
O fenmeno da repercusso s pode ser considerado fenmeno jurdico
no caso do IPI, cuja legislao d ao fabricante o direito de, no ato de
venda, acrescer o valor da operao com a parcela do imposto devido.
Isto se infere do sistema. O art. 32 da Lei 4.502 diz que a restituio do
imposto indevidamente pago fica subordina prova, pelo contribuinte, de
que o mesmo imposto no foi recebido de terceiro. Por a se v que a lei
admite o ato de ser o valor do imposto includo no preo total28.

O IPI tributo submetido ao princpio da no cumulatividade, que permite ao

sujeito passivo compensar o valor do imposto incidente em operaes anteriores com o

26

27

28

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2006, p. 816.
Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo
financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo
transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la. (BRASIL. Presidncia da
Repblica. Cdigo Tributrio Nacional. Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema
Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e
Municpios. Braslia, 25 out. 1966).
LACOMBE, Amrico Masset. Imposto sobre produtos industrializados Sua estrutura normativa
Princpios constitucionais Princpio da legalidade das isenes. Revista de Direito Pblico, So Paulo:
Revista dos Tribunais, n. 27-28, jan.-jun. 1984, p. 125.

30

montante incidente na operao subsequente, evitando, desse modo, a onerao do produto

final, sistemtica essa positivada pela Constituio Federal, que autoriza a transferncia do
nus, caracterizando a repercusso jurdica.
Nesse contexto, entendemos ser possvel uma classificao dos tributos em
diretos e indiretos com supedneo em critrio jurdico-normativo, qual seja, a repercusso
jurdica.

31

2 O IPI E A SUA(S) REGRA(S) MATRIZ(ES) DE INCIDNCIA

2.1

A linguagem e o direito

Para a hermenutica jurdica tradicional (teoria cientfica sobre as tcnicas

possveis de interpretao), os textos normativos eram dotados de sentido prprio, com
supedneo seja na inteno do legislador ou na vontade da lei. Os mtodos eram
utilizados para encontrar o sentido e o alcance correto e nico do texto interpretado; havia
a reproduo de um sentido j contido no texto.
Ocorre que a hermenutica tradicional no logrou solucionar diversos
problemas, dentre eles e, talvez o mais importante, o fato de que a palavra, mesmo usada
da forma correta e na sua univocidade como pregavam, gerava interpretaes distintas,
nem mesmo encontrava soluo para os chamados conceitos abertos ou indeterminados.
Tal circunstncia fez com que surgisse uma reformulao na forma de
aproximao do objeto a ser conhecido. O marco desse movimento so os estudiosos do
Crculo de Viena, na segunda metade do sculo XX, quando filsofos e cientistas
repensaram a teoria do conhecimento, concluindo que a linguagem o instrumento por
excelncia do conhecimento cientfico. Essa nova viso, advinda com a corrente filosfica
conhecida como giro lingustico, influenciou a concepo de interpretao.
O movimento iniciado no sculo XX giro lingustico ou reviravolta
lingustica mudou os rumos da Filosofia e provocou um profundo impacto sobre todas as
reas do conhecimento, fazendo surgir um novo entendimento sobre o estudo da
linguagem. Robson Maia Lins destaca:
Assim, o giro lingustico supera os mtodos cientficos tradicionais,
dando uma nova postura cognoscitiva perante o que se entende por
sujeito, por objeto e pelo prprio conhecimento. Aps o giro lingustico
passou-se a exigir o prprio conhecer da linguagem, condio primeira
para apresentao do objeto.
O mundo exterior s existir para o sujeito cognoscente se houver uma
linguagem que o constitua.
[]

32

O conhecimento pressupe a existncia de linguagem. Esta cria ou

constitui a realidade29.

A linguagem passa a ser analisada como instrumento de representao do

mundo, estruturadora da cultura e constituidora da vida humana, passando a ter papel
preponderante e decisivo para o conhecimento cientfico. Sonia Maria Broglia Mendes
assevera:
O objetivo era, por meio da anlise da linguagem, acabar com os
problemas de ambiguidade, obscuridade e falta de sentido com que as
filosofias ditas "tradicionais" se deparavam, principalmente na relao
entre as palavras e as coisas ou fatos.30

A mudana da concepo do conhecimento consubstanciada na linguagem

surgiu, ento, com o movimento giro lingustico, marcado pela obra Tractatus logicophilosophicus, de Ludwig Wittgenstein. O entendimento era de que tudo est na
linguagem: os limites da linguagem so os limites do mundo31.
Trek Moyss Moussallem afirma que, com a publicao da obra Wittgenstein,
a linguagem iniciou o seu processo de independncia em relao realidade, passando a
sobrep-la:
Sem embargo, a linguagem no o espelho da realidade. Trata-se de
mundos to distintos quanto no inter-seccionveis. A linguagem existe
de per se, auto-subsistente.
[]
Mediante determinado ato de fala, Deus, com seu poder supremo de fala,
criou a realidade. Com o homem, sua imagem e semelhana, no se d
diferente. Partindo do mito, no difcil constatar que a linguagem
tornou o home a imagem e semelhana de Deus, pois no h nada que
o homem no possa fazer por meio da linguagem (criar monstros, lugares
maravilhosos, imaginar o seu time campeo do mundo, etc.). 32

Para essa concepo, os eventos s existiam para o homem quando

constitudos em linguagem. As coisas passam a ser reais a partir do momento em que o

29

30

31
32

LINS, Robson Maia. O Supremo Tribunal Federal e norma jurdica: aproximaes com o
constructivismo lgico-semntico apud HARET, Florence; CARNEIRO, Jerson (Coords.). Vilm Flusser
e juristas: comemorao dos 25 anos do grupo de estudos Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Noeses,
2009, p. 374-377.
MENDES, Sonia Maria Broglia. A validade jurdica pr e ps giro lingustico. So Paulo: Noeses,
2007, p. 1 et seq.
WITTGENSTEIN, Ludwig. Tractatus logico-philosophicus. So Paulo: EDUSP, 1994, proposio 5.6.
MOUSSALLEM, Trek Moyss. Fontes do Direito Tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2006, p. 3.

33

homem as interpreta, o acesso aos acontecimentos (mundo fsico) s ocorre pela via da
linguagem. Nada existe fora de interpretaes. A interpretao a verso dos fatos
(Nietzsche)33.
A base da nova hermenutica jurdica evolui, alterando-se, de modo a superar
os entendimentos at ento formados pelas Escolas que preconizavam que a interpretao
se consubstanciava na tarefa de obter o sentido e alcance do texto normativo. Alterou-se o
modo de ver as coisas e os procedimentos. O conhecimento foi transferido para a
linguagem, deixando de ser um meio entre sujeito e objeto para assumir a condio
essencial do conhecimento.
Os estudiosos a partir da reviravolta lingustica apontaram um sentido inovador
para as questes filosficas, saltando da era da filosofia do ser para a filosofia da
linguagem. A ideia de um sentido nico e abrangente, onde as palavras tinham um
significado ontolgico (relacionado com a coisa) e, consequentemente, prprio a cada
termo, deu lugar, pela nova concepo, a uma relao entre linguagens.
Nessa concepo, o direito manifesta-se na forma de linguagem, e, para
conhec-lo, precisamos necessariamente conhecer a linguagem. Paulo de Barros Carvalho,
expressivo defensor dessa teoria, afirma:
[] penso que nos dias atuais seja temerrio tratar do jurdico sem atinar
a seu meio exclusivo de manifestao: a linguagem. No toda e qualquer
linguagem, mas a verbal-escrita, em que se estabilizam as condutas
intersubjetivas, ganhando objetividade no universo do discurso. E o
pressuposto do cerco inapelvel da linguagem nos conduzir, a uma
concepo semitica dos textos jurdicos, em que as dimenses sintticas
ou lgicas, semnticas e pragmticas, funcionam como instrumentos
preciosos do aprofundamento cognoscitivo34.

O direito positivo formado por proposies que visam disciplinar o

comportamento humano. Sem dvida, a convivncia social organizada se d com o
estabelecimento de regras de direito que vo organizar a referida convivncia, regulando as
condutas das pessoas nas relaes de intersubjetividade.

33
34

MOUSSALLEM, Trek Moyss. Fontes do Direito Tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2006, p. 3.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses,
2009, p. 162.

34

O direito, ao disciplinar comportamentos humanos, o faz mediante os textos

escritos, objetivado, portanto, em linguagem, perfazendo-se, ento, em um conjunto, um
corpo de linguagem que possui funo prescritiva. O direito se expressa por linguagem, da
que para conhec-lo preciso conhecer a linguagem.
Considerando que o conhecimento est na linguagem, conhecer um objeto, sem
dvida, significa conhecer a linguagem. Desse modo, para conhecermos o direito
precisamos conhecer a linguagem pela qual se expressa; para tanto, necessitamos
interpretar os enunciados prescritivos, no aos moldes da teoria tradicional de extrair o
sentido dos textos, que so entidades meramente fsicas, mas, a partir delas, construir
significaes.

2.2

A norma jurdica

Na linha de pensamento defendida por Paulo de Barros Carvalho35, com a qual

nos coadunamos, em que a linguagem constitutiva da realidade, o direito cria suas
prprias realidades e se consubstancia em um conjunto de normas jurdicas vlidas em
tempo e espao certos, que formam o sistema jurdico.
Os textos do direito positivo so os suportes fsicos, a base sobre os quais o
intrprete constri as significaes; aqueles so os enunciados prescritivos, e essas as
normas jurdicas. Ou seja, as normas jurdicas so as significaes obtidas pelo intrprete e
construdas em seu intelecto a partir dos textos normativos ou enunciados prescritivos.
Paulo Ayres Barreto leciona:
Norma jurdica a significao construda a partir do direito positivo, de
cunho coercitivo, e que se destina regulao de condutas
intersubjetivas. O direito um sistema composto por normas36.

Vimos que o direito um corpo de linguagem com funo prescritiva e que as

normas jurdicas como unidades formadores da ordem jurdica se revelam pela linguagem,

35

36

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So

Paulo: Saraiva, 2010, p. 32.
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies: Regime Jurdico, destinao e controle. So Paulo: Noeses,
2006, p. 7.

35

da porque conhecer essa linguagem torna-se fundamental, j que pelo veculo da

linguagem que temos acesso ao universo das normas jurdicas, sendo fundamental o apoio
dos recursos da Teoria da Linguagem na pesquisa do fenmeno normativo37.
A linguagem prescritiva a expresso do direito, seus textos prescrevem
condutas, e para conhec-lo preciso conhecer essa linguagem. A linguagem em sentido
amplo o meio pelo qual o ser humano se comunica e se d por meio dos signos, que, por
sua vez, so as unidades representativas do sistema comunicacional, com os quais o
indivduo se comunica, formando um conjunto sistematizado que a lngua.
Fabiana Del Padre Tom ensina:
O direito composto por linguagem, que cria sua prpria realidade.
Portanto, direito texto. No estamos nos referindo ao texto em sentido
estrito, ou seja, ao mero suporte fsico, como o caso das marcas de tinta
sobre o papel. A equiparao do direito ao texto exige que tomemos o
vocbulo texto em seu sentido lato, no qual se identifica a relao
tridica inerente aos signos: suporte fsico, significado e significao38.

Como nos ensina a autora citada, a formao dos signos tridica e sua anlise
se perfaz na inter-relao entre o suporte fsico, significado e significao. Nas linhas do
direito, os textos legais seriam suportes fsicos, a conduta humana intersubjetiva o
significado, e, ao extrair os juzos, estes teriam as significaes que correspondem s
normas jurdicas.
A Semitica pode ser utilizada como tcnica de estudo do direito positivo,
aplicando-se os seus trs planos de investigao sobre a linguagem prescritiva do direito
(sinttico, semntico e pragmtico). Com o plano sinttico, centra-se em uma anlise
estrutural (relao entre os signos); no semntico, faz-se uma verificao do contedo
(significado e significao); e, no pragmtico, volta-se ao uso da linguagem (como os
usurios utilizam os signos).

37

38

VIEIRA, Jos Roberto. A Regra-Matriz de Incidncia do IPI: Texto e Contexto. Curitiba: Juru, 1993,
p. 46.
TOM, Fabiana Del Padre. A extrafiscalidade tributria como instrumento para concretizar polticas
pblicas. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de (Coord.). Tributao e Desenvolvimento Homenagem
ao professor Aires Barreto. So Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 199.

36

O intrprete, portanto, orienta-se pelas categorias da semitica, j que o direito

se apresenta como um fenmeno de linguagem, de modo que as construes jurdicoprescritivas sejam pesquisadas pelos ngulos da sintaxe, da semntica e da pragmtica.
Lanando-se, desse modo, na construo dos sentidos da linguagem prescritiva
do direito, preciso destacar a ambiguidade do termo normas jurdicas, como unidade
formadora do sistema jurdico, que podem vir a ser tomadas numa diversidade sinttica e
por contedo semnticos diferentes.
Da a distino entre normas jurdicas em sentido amplo, que seriam os
contedos significativos dos enunciados prescritivos construdos pelo intrprete e ainda
no estruturados deonticamente, e normas jurdicas em sentido estrito, que seria a
construo articulada das significaes com sentido dentico-jurdico.
As normas jurdicas em sentido amplo no se apresentam com mensagem
dentica completa, enquanto as normas jurdicas em sentido estrito sempre se apresentam
com juzo hipottico condicional, por isso afirmar-se haver uma homogeneidade sinttica
quanto regras em sentido estrito.
As normas jurdicas em sentido estrito so formadas por um descritor, que a
hiptese ou antecedente e por um prescritor, que o consequente. Na hiptese ou
antecedente, h descrio de uma situao de possvel ocorrncia, que conjuga um
consequente, no qual se tem uma relao entre dois ou mais sujeitos de direito em torno de
uma conduta regulada obrigatria (O), proibida (V) ou permitida (P).
Essa norma jurdica tida como norma primria, que, conjugada a norma
jurdica secundria, forma a norma jurdica completa: naquela, obrigaes so
estabelecidas em decorrncia de fato lcito, vinculando deonticamente um fato a uma
conduta; nessa, previso de acesso ao rgo jurisdicional para cumprimento da norma
primria. Vale mencionar, ainda, a norma primria sancionatria, que tambm estabelece
relaes jurdicas de direito material, mas atinentes a atos ou fatos ilcitos.
Dentre as normas jurdicas, podemos identificar as normas jurdicas tributrias,
que tambm se apresentam nessa unidade estrutural, sendo construdas a partir do enfoque
no subsistema do direito tributrio, que condensa toda a matria que envolve os tributos,
seja sua instituio, fiscalizao, arrecadao ou extino. Considerando essa amplitude de

37

matrias atinentes ao referido subsistema, temos uma quantidade numerosa de normas

tributrias, por isso Paulo de Barros Carvalho discrimina-as por grupo institucional, a fim
de que sejam mais bem estudadas:
a)
normas que estabelecem princpios gerais, demarcadores da
virtualidade legislativa no campo tributrio;
b)
normas que estipulam a incidncia do tributo, descrevendo os
aspectos de eventos de possvel ocorrncia e prescrevendo os elementos
da obrigao tributria (sujeitos e modo de determinao do objeto da
prestao. Chamemo-las de norma-padro de incidncia ou regramatriz de incidncia tributria, registrando que cabem nesse item as
normas que impem penalidades. E por fim,
c)
normas que fixam outras providncias administrativas para a
operatividade do tributo, tais como as de lanamento, recolhimento,
configurao de deveres instrumentais e as relativas fiscalizao.39

Dada essa quantidade de normas tributrias, o citado autor utilizou-se da

diferenciao entre norma jurdica tributria em sentido amplo e norma jurdica tributria
em sentido estrito, sendo essa ltima a norma referente incidncia fiscal, nominando-a de
regra-matriz de incidncia ou norma padro de incidncia.

2.3

Composio da regra-matriz de incidncia

A norma tributria em sentido estrito (regra padro de incidncia ou regramatriz de incidncia) est organizada internamente como proposio condicional, em que
uma hiptese est atrelada a uma consequncia, associadas no modelo dentico, o deverser, que caracteriza a imputao jurdico-normativa 40 , conformando uma norma de
comportamento que marca o ncleo do tributo, demarcando a incidncia fiscal.
Fabiana Del Padre Tom ensina:
A norma jurdica, portanto, apresenta estrutura lgica especfica
composta por uma hiptese, tambm denominada antecedente, suposto,
prtase ou descritor, e por uma consequncia, que pode igualmente

39

40

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So

Paulo: Saraiva, 2010, p. 131.
Id. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 298.

38

receber o nome de consequente, mandamento, estatuio, apdose ou

prescritor41.

A sua formao, portanto, dual, compondo-se da hiptese, na qual se

encontra um critrio material (comportamento de uma pessoa), condicionado no tempo
(critrio temporal) e no espao (critrio espacial), e o consequente, formado pelo critrio
pessoal (sujeitos ativo e passivo), e um critrio quantitativo (base de clculo e alquota)42.
Essa a composio mnima que a norma de incidncia deve ter.
O mestre Paulo de Barros Carvalho, discorrendo sobre tais critrios, ensina-nos
que
[] identificaremos, no descritor da norma, um critrio material
(comportamento de uma pessoa, representado por verbo pessoal e de
predicao incompleta, seguido pelo complemento), condicionando no
tempo (critrio temporal) e no espao (critrio espacial). J na
consequncia, observaremos um critrio pessoal (sujeito ativo e sujeito
passivo) e um critrio quantitativo (base de clculo e alquota)43.

Destaca ainda o mestre que a construo da regra-matriz de incidncia, assim

como de qualquer norma jurdica, obra do intrprete, a partir dos estmulos sensoriais do
texto legislado44. Nesse contexto, preciso haver o trabalho do intrprete, essencialmente,
porque, via de regra, as leis no trazem as normas jurdicas agrupadas, ou seja, para haver
a construo da regra-matriz ter, muitas vezes, o intrprete, que se valer de vrios textos
legais.
A Regra-Matriz de Incidncia Tributria criao doutrinria, instituda para
dinamizar o estudo das obrigaes tributrias, pela qual o intrprete analisa se determinada
norma tributria tem todos os critrios necessrios para ingressar no sistema jurdico
tributrio e, consequentemente, produzir seus efeitos concretos.
A falta de qualquer um dos critrios da regra-matriz denunciar que a norma
tributria inconstitucional. Vale dizer, a regra-matriz de incidncia tributria uma

41

42

43
44

TOM, Fabiana Del Padre. A extrafiscalidade tributria como instrumento para concretizar polticas
pblicas. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de (Coord.). Tributao e Desenvolvimento Homenagem
ao professor Aires Barreto. So Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 195-196.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 298299.
Id. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009, p. 605.
Ibid., p. 604.

39

norma hipottico-condicional, com potencial dentico, capaz de delimitar se determinada

espcie tributria tem ou no condies de ingressar no mundo jurdico e gerar a
correspondente obrigao tributria ou, ainda, na linguagem de Paulo de Barros Carvalho,
o mnimo irredutvel de sentido dentico45.
Abordando o mtodo da regra-matriz de incidncia tributria, o citado autor
assevera:
Dentre os recursos epistemolgicos mais teis e operativos para a
compreenso do fenmeno jurdico-tributrio, segundo penso, inscreve-se
o esquema da regra-matriz de incidncia. Alm de oferecer ao analista
um ponto de partida rigorosamente correto, sob o ngulo formal, favorece
o trabalho subsequente de ingresso nos planos semntico e pragmtico,
tendo em vista a substituio de suas variveis lgicas pelos contedos da
linguagem do direito positivo.46

Assim, utilizando-se do modelo padro de incidncia a regra-matriz , uma

vez preenchidos seus critrios, o intrprete ter condies de conhecer o fenmeno jurdico
da incidncia tributria. Portanto, a lei que cria determinada imposio tributria deve,
necessariamente, trazer todos os componentes da norma padro de incidncia, sob pena de
estar se criando um tributo contrrio s comandos jurdicos.
A regra-matriz de incidncia traz a previso de um acontecimento e estipula se
certa obrigao, se e quando vier a ocorrer, norma geral e abstrata. Ou seja, norma
dirigida a todos indistintamente e contm uma previso hipottica, que descreve as notas
que o evento deve ter para que seja fato jurdico tributrio.
Ocorrida a previso hipottica e constituda em linguagem competente com a
verificao concreta do acontecimento do evento, tem-se por instaurada a obrigao
tributria, constituindo-se a norma individual e concreta, surgindo o que se denomina de
fenomenologia da incidncia tributria (processo de positivao).
J vimos que a regra-matriz uma norma jurdica que trata da configurao do
tributo, tendo na hiptese a ocorrncia de um fato vertido em linguagem jurdica e no
consequente a prescrio de determinada conduta dirigida aos sujeitos da relao jurdica.

45

46

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses,
2009, p. 149.
Ibid., p. 146-147.

40

Tanto a hiptese quanto o consequente apresentam critrios que possibilitam melhor

investigao das normas tributrias instituidoras de tributos.
A hiptese formada por trs critrios identificadores do fato: critrio material,
critrio espacial e critrio temporal, sendo caractersticas selecionadas do evento e postas
pelo legislador no sistema jurdico para fazer irromper a relao jurdica do tributo.
O consequente da norma, por sua vez, formado por dois critrios: critrio
pessoal e critrio quantitativo, que possibilitam identificar o vnculo jurdico que nascer
em decorrncia da previso contida na hiptese, prescrevendo a relao entre sujeitos em
torno de uma prestao.
O critrio material, componente da hiptese, permite identificar o
comportamento, a ao humana ou estado de pessoa que ensejar consequncias jurdicas,
delimitando o ncleo do acontecimento a ser promovido categoria de fato jurdico47,
ncleo esse formado por verbo representativo de uma ao com um complemento que
indica uma especificidade dessa ao.
O critrio espacial tambm componente da hiptese estabelece o local no qual
o evento deve acontecer para que produza efeitos, podendo ser pontual quando determina
local especfico, regional quando envolver reas especficas, territorial quando
genericamente a hiptese define onde todo e qualquer fato ocorra sob a vigncia territorial
da lei e universal, que seria qualquer lugar, ainda que fora daquele mbito territorial de
vigncia da lei48.
Por fim, o critrio temporal, como ltimo componente da hiptese, indica o
momento da ocorrncia, o instante em que se considera ocorrido o fato descrito na
hiptese, que far irromper a obrigao tributria.
O critrio pessoal o primeiro componente do consequente da norma, pelo
qual podemos conhecer os sujeitos da relao jurdica a ser instaurada quando ocorrer a
previso hipottica.

47

48

CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2010,
p. 382.
Ibid., p. 388-391.

41

O sujeito ativo o titular do direito subjetivo de exigir a prestao

49

pecuniria ; pode ser a pessoa jurdica portadora de competncia tributria ou outra

pessoa jurdica ou privada que o ente competente, por meio da transferncia da capacidade
ativa, coloque na qualidade de sujeito ativo.
O sujeito passivo aquele que figura na relao jurdica como responsvel pelo
cumprimento da obrigao tributria, integra o vnculo obrigacional, podendo ser pessoa
fsica ou jurdica, privada ou pblica, de quem se exige o cumprimento da prestao:
pecuniria, nos nexos obrigacionais; e insuscetvel de avaliao patrimonial, nas relaes
que veiculam meros deveres instrumentais ou formais.50
O critrio quantitativo, segundo e ltimo componente do consequente da norma
tributria, permite a definio da dvida tributria por meio da conjugao da base de
clculo e da alquota.
A base de clculo a grandeza tomada pelo legislador como hbil a
dimensionar o critrio material, que servir ao intento de calcular o tributo devido, isto ,
delimitado o acontecimento ensejador da tributao, o legislador precisa demarcar a
grandeza a ser adotada como base a incidir a alquota, a fim de obter o contedo
econmico da obrigao.
So as lies de Roque Antonio Carrazza e Eduardo Domingos Bottallo:
Base de clculo, em apertada sntese, a expresso econmica da
materialidade do tributo, estando intimamente relacionada com a
respectiva hiptese de incidncia. Ou, como quer Geraldo Ataliba, a
perspectiva dimensvel do aspecto material da hiptese de incidncia
tributria. , ainda, se preferirmos, o ponto de partida das operaes
matemticas, a serem realizadas pelo Fisco, tendo em vista a apurao do
quantum debeatur51.

A grandeza que representa a base de clculo deve guardar correspondncia

com o prescrito no critrio material, ou seja, ela deve dimensionar a intensidade do

49
50
51

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 369.
Ibid., p. 372.
CARRAZZA, Roque Antonio; BOTTALLO, Eduardo Domingos. A no-incidncia do IPI nas operaes
internas com mercadorias importadas por comerciantes (um falso caso de equiparao legal). Revista
Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, n. 140, 2007, p. 94.

42

comportamento inserto no ncleo do fato jurdico, para que, combinando-se alquota, seja
determinado o valor da prestao pecuniria.52
A parcela de recursos levada do particular para o poder pblico por meio da
tributao retirada da propriedade dos particulares; nesse cenrio, o acontecimento
previsto e ensejador dessa tributao deve apresentar-se numericamente adequado quele
acontecimento eleito, sob pena de se ter ferido o direito de propriedade e da capacidade
contributiva.
A capacidade contributiva mencionada refere-se perspectiva econmica do
acontecimento previsto no critrio material. Trata-se de verificar se a situao tributvel
est economicamente mensurada de forma adequada, no importando se a pessoa fsica ou
jurdica tenha capacidade econmica (situao patrimonial positiva), mas se efetivamente
hiptese de incidncia e base de clculo guardam correspondncia.
A alquota um componente aritmtico para a determinao da quantia que
ser objeto da prestao tributria53. O valor do dbito tributrio determinado a partir da
conjugao da base de clculo com a alquota.
Analisados os critrios formadores da regra-matriz de incidncia, preciso
destacar que o preenchimento dos seus critrios depende do intrprete. Na linha apregoada
por Paulo de Barros Carvalho quanto construo de sentido dos textos, em que sugere a
aplicao de mtodo especfico para tal construo pelo intrprete, os critrios da regramatriz sero preenchidos em sua completude na terceira fase do referido mtodo.
Afirma o autor que, na construo do sentido dos textos, h planos ou etapas
pelos quais o intrprete deve necessariamente percorrer, denominando de plano (S1) o
plano dos enunciados, que seria a literalidade textual, o (S2) plano das proposies, que
seriam as construes isoladas dos enunciados, o (S3) plano das normas, onde as
significaes so construdas na forma hipottica-condicional, e, por fim, (S4) plano da
sistematizao, onde a norma estabelece vnculos com outras normas.

52
53

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 400.
Ibid., p. 411.

43

Vimos que a norma jurdica em sentido estrito ou regra-matriz de incidncia

compe-se de diversos critrios. O preenchimento desses critrios a partir dos enunciados
prescritivos, com aplicao do mtodo interpretativo proposto por Paulo de Barros
Carvalho, nos permitir conhecer a inteireza dos contedos normativos. A construo da
regra-matriz de incidncia permitir conhecermos as espcies tributrias, bem como a
conformao dessas espcies dentro do sistema jurdico-tributrio.

2.4

A competncia impositiva da Unio para tributar produtos industrializados e

a(s) consequente(s) regra(s)-matriz(es) de incidncia

Aps a necessria elucidao da regra-matriz enquanto esquema lgicosemntico, que se apresenta como importante mtodo na investigao do fenmeno da
incidncia, passaremos a analisar o contedo dos textos positivados quanto ao imposto
sobre produtos industrializados, na conformidade dessa estrutura, que nos proporcionar
conhecer toda a inteireza da norma padro de incidncia dessa exao.
Inicialmente, detemo-nos a investigar a materialidade do imposto sobre
produtos industrializados, ou seja, qual ser o comportamento disciplinado pelo legislador
como hbil a fazer nascer a obrigao tributria de pagar esse tributo. Comecemos pelas
disposies constitucionais:
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
[]
IV - produtos industrializados;
3 - O imposto previsto no inciso IV:
I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto;
II - ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operao com o montante cobrado nas anteriores; []

As disposies da Constituio Federal de 1988 estabelecem que o Imposto

sobre Produtos Industrializados de competncia da Unio, devendo ser institudo sobre
produtos industrializados, ser seletivo em funo da essencialidade e deve ser no
cumulativo, de modo que se compense em cada operao o valor cobrado na operao
anterior.
Analisando o texto constitucional, podemos apanhar dois elementos
importantes na construo da materialidade do IPI: produto industrializado e

44

operaes. J a legislao infraconstitucional Cdigo Tributrio Nacional , delineou

trs possveis acontecimentos ensejadores da tributao: desembarao aduaneiro de
produto de procedncia estrangeira, a sada do produto dos estabelecimentos e a
arrematao em leilo quando o produto for abandonado ou apreendido.
Nesse quadro, conforme se ver, tm-se entendimentos divergentes na doutrina
com a construo de uma nica hiptese tributria de IPI e outros que identificam duas
hipteses tributrias.
Jos Roberto Vieira, embora reconhea um laconismo na Constituio quanto
ao IPI, afirma que, quanto ao critrio material, o legislador constitucional disse o
bastante. Esse autor entende juntamente com Geraldo Ataliba que o critrio material, dada
a sua complexidade, deve necessariamente estar contemplado no texto constitucional54;
nesse sentido, elege a materialidade do IPI como sendo o comportamento de realizar
operaes com produtos industrializados55, tratando a incidncia sobre a importao como
mero adicional do imposto de importao.
Nas linhas do seu pensamento, o complemento se perfaz em operaes com
produtos industrializados, sendo o produto industrializado o foco constitucional
objetivado e no a atividade industrial, enquanto a operao foi o ato escolhido pelo
diploma constitucional para a incidncia do tributo ao determinar ao IPI a aplicao do
princpio da no cumulatividade: a exao atinge os produtos industrializados apenas
enquanto objetos daqueles atos aos quais a Constituio se reporta como operaes.56
Quanto eleio do verbo do critrio material (realizar), Jos Roberto Vieira
afirma que o IPI no grava diretamente os produtos industrializados, mas atinge as
operaes, por isso o cerne do complemento residiria no substantivo operaes,
conjugado por um termo acessrio produtos industrializados, que se uniriam por uma
realizao, qual seja, de operaes, da o verbo realizar.

54

55
56

VIEIRA, Jos Roberto. A Regra-Matriz de Incidncia do IPI: Texto e Contexto. Curitiba: Juru, 1993,
p. 72.
Ibid., p. 75.
Ibid., p. 73.

45

A escolha do verbo realizar pelo autor deu-se dentro de uma anlise do

contexto constitucional, partindo da constatao que outras figuras tributrias incidem
sobre operaes como IOF e ICMS, notadamente nessa ltima, em que a Constituio
menciona operao realizada; por isso, pelo recurso analogia, colhe de situao
semelhana o verbo realizar. Assevera ainda que o IPI, quando comparado ao ICMS,
mais que semelhana, poderia se falar em identidade57.
No que tange s relaes com o ICMS, apesar da proximidade atesta que no
se confundem. Coloca como distino fundamental o fato de o IPI incidir sobre produto
enquanto o ICMS sobre mercadoria naquele, tem-se em vista o gnero; neste, a
espcie. No ICMS, a obrigao de dar refere-se a algo destinado ao comrcio, podendo ser
natural ou industrial; no IPI, a obrigao de dar tem por objeto o produto da indstria.
Geraldo Ataliba e Cleber Giardino asseveram que o IPI no vislumbra a
industrializao e nem diretamente os produtos industrializados, mas o objeto tributado
verdadeiramente a operao realizada, basta haver uma operao versando produto
industrializado.58
Eduardo Domingos Bottallo afirma que o art. 46 do CTN, ao discorrer sobre as
trs hipteses possveis de incidncia do IPI, em verdade, traz sobre uma nica
denominao IPI trs impostos diferentes, dos quais apenas um pode ser considerado
IPI em sentido estrito: aquele cujo aspecto material da hiptese de incidncia
industrializar produto e celebrar operao jurdica que promova a transferncia de sua
propriedade ou posse.59
Para Amrico Lacombe 60 e Paulo de Barros Carvalho 61 , a materialidade
industrializar produtos, que se conjuga com a operao realizada na sada do produto do

57

58

59

60

VIEIRA, Jos Roberto. A Regra-Matriz de Incidncia do IPI: Texto e Contexto. Curitiba: Juru, 1993,
p. 74-75.
ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber. Hiptese de Incidncia do IPI. Revista de Direito Tributrio,
So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 37, 1986, p. 149.
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Conceito Constitucional e Limites a Tributao pelo IPI. SANTI,
Eurico Marcos Diniz de (Coord.). Tributao e Desenvolvimento Homenagem ao professor Aires
Barreto. So Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 177.
LACOMBE, Amrico Masset. Imposto sobre produtos industrializados Sua estrutura normativa
Princpios constitucionais Princpio da legalidade das isenes. Revista de Direito Pblico, So Paulo:
Revista dos Tribunais, n. 27-28, jan.-jun. 1984, p. 114-117.

46

estabelecimento, como o momento da exigncia do tributo, para dar conformao

hiptese, j que a sada haver sempre de ser aquela que exteriorize um negcio jurdico,
sendo, portanto, operao que tem por objeto produtos advindos da industrializao.
Amrico Lacombe afirma que o IPI tem trs ncleos, trs normas: a)
desembaraar produtos industrializados; b) industrializar produtos; c) arrematar produtos
industrializados apreendidos ou abandonados. Embora o autor construa trs normas,
afirma que somente o ncleo industrializar produtos traduziria a ideia do IPI
propriamente dito62.
Paulo de Barros Carvalho afirma que o legislador da Unio, ao fazer uso de sua
competncia, tomou como ponto de referncia produto industrializado, construindo trs
faixas de incidncia:
a) uma, que onera a industrializao de produtos;
b) outra, que grava a importao de produtos industrializados, do exterior;
c) uma terceira, que colhe a arrematao de produtos industrializados levados a
leilo por terem sido apreendidos ou abandonados63
O professor Paulo de Barros Carvalho, analisando o ncleo comum s
hipteses tributrias previstas, qual seja, produtos industrializados, assevera que o
binmio hiptese de incidncia/base de clculo indica tratar-se de impostos diferentes
sobre a mesma denominao IPI64.
Ainda que se trate de grandezas diferentes e que enunciam impostos diferentes
sobre um mesmo ncleo, destaca o referido autor que o legislador tinha competncia para
dispor como o fez, j que o constituinte no agregou qualquer complemento ao imposto
sobre produtos industrializados, quando o prescreveu no art. 153, inciso IV, do texto
constitucional de 1988.

61

62

63
64

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses,
2009, p. 680.
LACOMBE, Amrico Masset. Imposto sobre produtos industrializados Sua estrutura normativa
Princpios constitucionais Princpio da legalidade das isenes. Revista de Direito Pblico, So Paulo:
Revista dos Tribunais, n. 27-28, jan.-jun. 1984, p. 112-114.
CARVALHO, op. cit., p. 680.
Ibid., p. 682.

47

Eduardo Domingos Bottallo, tambm nesse sentido, afirma que

O que h de comum nestes trs fatos geradores ser o mesmo o objeto
ltimo do fenmeno econmico que descrevem: um produto
industrializado. Mas o mecanismo operacional ligado a este cordo
umbilical, produto industrializado, diferente. Um importar, outro dar
sada e o outro arrematar. Portanto, so trs comportamentos
econmicos diferentes65.

Parece-nos que efetivamente h no sistema trs hipteses de incidncia quanto

ao IPI, j que, embora a construo da regra-matriz inicie-se pela anlise do texto
constitucional, cremos que nela no se esgota. Apresentando-se insuficiente o texto
constitucional, preciso buscar a materialidade do IPI, fazendo-o a partir da conjugao do
que dispe o texto constitucional e as disposies das normas infraconstitucionais.
As unidades polticas Unio, Estado, Distrito Federal e Municpios tm suas
competncias devidamente disciplinadas na Constituio, de modo que, dentro de suas
atribuies, possuem autonomia poltica, administrativa e financeira. No desenvolvimento
de sua atividade financeira, cada ente poltico detm competncia, tambm
constitucionalmente definida, para criar tributos e prover suas necessidades como ente
estatal.
Essa competncia tributria rgida, na medida em que os entes integrantes
recebem do Estado brasileiro, por meio da Constituio, autorizao para criar tributos,
mas essa autorizao pormenorizadamente delimitada, ou seja, cada esfera de atuao
tem competncia tributria nos exatos limites discriminados pelo texto constitucional. A
Constituio no cria tributos, mas autoriza o ente competente a faz-lo.
J fixamos, em linhas sobreditas, que as normas jurdicas so as unidades do
sistema jurdico que encontram fundamento de validade na Constituio e que a construo
delas, muitas vezes, se d pela conjugao de enunciados prescritivos diferentes.
Sobreleva asseverar a importncia da Constituio e, repita-se, ponto de partida
para todas as anlises, sem se voltar imediatamente para a legislao infraconstitucional,

65

BOTTALLO, Eduardo Domingos. Linhas bsicas do IPI. Revista de Direito Tributrio, So Paulo:
Revistas dos Tribunais, n. 13-14, 1980, p. 201.

48

que, entretanto, deve, em seguida, ser considerada e contextualizada com as diretrizes

constitucionais.
O constituinte estabeleceu que a instituio do IPI se dar sobre produtos
industrializados, no estipulando as condutas que pudessem estar relacionadas com essa
materialidade, de modo que os comportamentos ensejadores da ocorrncia do tributo
fossem prontamente identificados.
No temos, desse modo, a conduta geradora desse tributo. Ou seja, o
constituinte no estabeleceu o comportamento a ser vinculado a produtos industrializados,
apenas estabeleceu que o ncleo comum, obrigatrio, portanto, o complemento []
produtos industrializados.

66

Temos, nesse sentido, por insuficiente as dices

constitucionais, permitindo-se que o ente competente o faa por meio de lei

infraconstitucional.
Paulo de Barros Carvalho ensina:
De ver est, como o constituinte no determinou a conduta ligada a
produtos industrializados, o legislador infraconstitucional escolheu trs
tipos de ao: industrializar produtos, importar produtos industrializados
e arrematar em leiles produtos industrializados (encontrando-se este
ltimo atualmente desativado). O ncleo comum, obrigatrio, portanto,
o complemento produtos industrializados.

E conclui:
Restaria, ento, perguntar se o legislador da Unio dispunha de
competncia constitucional para fazer o que fez. E a resposta,
acreditamos deve ser afirmativa, porque o constituinte se refere, no art.
153, IV, a instituir imposto sobre produtos industrializados, no
adscrevendo o verbo a ser agregado a esse complemento, o que
possibilitou ao legislador ordinrio faz-lo.67

No que tange a expresso operao, entendemos como elemento relevante

para construir a regra-matriz; entretanto, o fato de considerar esse elemento a partir das
disposies constitucionais no habilita, por outro lado, o intrprete a tomar o verbo
realizar como elemento integrador do complemento produto industrializado, por

66

67

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses,
2009, p. 682.
Id. Direito Tributrio fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 682.

49

semelhana ao que ocorre com o ICMS. Deveras, acaso assim o quisesse, poderia o
constituinte t-lo feito, j que tal verbo lhe conhecido no disciplinamento do ICMS.
Por digresso, tomemos o critrio material como sendo realizar operaes
com produtos industrializados. De imediato, surge a semelhana com a materialidade do
ICMS: realizar operaes relativas circulao de mercadoria.
Acreditamos que, a partir de uma anlise das disposies quanto ao IPI, o
constituinte preferiu apenas delinear o complemento da conduta, qual seja, produto
industrializado, deixando ao legislador da Unio a escolha da conduta (representada por
um verbo), que, somada quele complemento, daria a compostura da materialidade do IPI.
Ademais, no cremos ainda quanto tomada do verbo realizar como hbil a
representar o comportamento tributvel, por se alegar que haja a proximidade com o
contedo semntico das expresses produto e mercadoria. Ora, justamente pela
proximidade que esse argumento no pode prosperar.
Produto 68 aquilo que produzido; resultado da produo; aquilo que
produzido para venda no mercado, a mercadoria69, qualquer produto suscetvel de ser
comprado ou vendido. Aquele o gnero; esta a espcie. Destarte, o produto
industrializado tambm pode ser destinado ao comrcio, havendo uma operao com
produto industrializado e outra operao relativa circulao de mercadorias.
A riqueza eleita no ICMS, para ser tributada, o valor econmico envolvido na
operao realizar operaes relativas circulao de mercadoria; diferentemente ocorre
com o IPI, cujo valor econmico, ou seja, a riqueza a ser tributada, a venda de um
produto antecedido de uma industrializao. a industrializao condutora do
comportamento tributvel.
Acaso tomarmos como materialidade do IPI o realizar operaes com
produtos industrializados, consideraramos, em verdade, o fato econmico propulsor
desse tributo somente o fato de realizar operaes numa cadeia mercantil, o que

68

69

HOUAISS, Antnio. Dicionrio Houaiss da Lngua Portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2009, s.v.
produto.
Ibid., s.v. mercadoria.

50

permitiria, equivocadamente, a incidncia do IPI em todas as etapas do ciclo econmico, j

que o produto industrializado submetido a operaes em cada uma dessas etapas.
Os que contestam o critrio material industrializar produtos afirmam que tal
configurao afasta-se das dices constitucionais que denunciam a incidncia sobre
produtos industrializados, deixando de relevar a operao. Entrementes, como
demonstramos, isso no ocorre, j que sem industrializao no h produto industrializado,
operao sem prvia industrializao no resulta em incidncia do IPI, mas do ICMS.
O legislador infraconstitucional, na qualidade de legislador nacional,
exercendo sua competncia de expedir norma geral, disciplinou as condutas do IPI no
Cdigo Tributrio Nacional, prescrevendo:
Art. 46. O imposto, de competncia da Unio, sobre produtos
industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembarao aduaneiro, quando de procedncia estrangeira;
II - a sua sada dos estabelecimentos a que se refere o pargrafo nico do
artigo 51;
III - a sua arrematao, quando apreendido ou abandonado e levado a
leilo.

Considerando o citado artigo do CTN, constroem-se trs regras-matrizes,

havendo materialidades distintas.
Nesse caminho, a busca das materialidades no caso do IPI se d a partir da
conjugao do que dispe o texto constitucional e as disposies do Cdigo Tributrio
Nacional, para, ento, concluirmos haver trs hipteses tributrias: a industrializao de
produtos; a importao de produtos industrializados do exterior; e a arrematao de
produtos levados a leilo, por terem sido apreendidos ou abandonados.
Essa a interpretao que melhor se coaduna com o sistema jurdico tributrio
nacional. Ao discorrermos sobre a origem histrica do IPI, vimos que a Constituio de
1988 no promoveu alteraes em seu texto quanto configurao do IPI, mantendo-se
inalterado conforme ordem jurdica vigente anteriormente, cabendo Unio instituir o
imposto sobre produtos industrializados.

51

Paulo Ayres Barreto pontua a importncia de investigar o uso de um signo no

contexto anterior instalao da nova ordem jurdica, para, em seguida, verificar sua
adequao ou alterao frente nova ordem:
As convenes lingusticas preexistentes devem ser um primeiro e
importante parmetro na busca das significaes constitucionais.
Evidentemente, alteraes podem ser levadas a efeito, o que se apura
mediante interpretao das novas prescries normativas70.

Quando da promulgao da Constituio de 1988, vigiam o art. 46 do Cdigo

Tributrio Nacional e o art. 2 da Lei Federal n 4.502/1964, que j traziam a possibilidade
da instituio de trs hipteses tributrias envolvendo produtos industrializados. O que
nos autoriza a concluir que o constituinte compreendia tais hipteses como possveis, j
que poderia, e no o fez, restringir o contedo semntico da expresso produto
industrializado.
O Ministro Cezar Peluso, em voto proferido no RE 390.840 71 , embora
analisando o contedo semntico da expresso faturamento, mas abordando o tema
interpretao, foi preciso ao afirmar que, quando o constituinte se utiliza de uma
expresso sem delimitaes, necessrio que se olhe para as outras normas empregadas
naquele momento no ordenamento. Sua concluso:
Quando ua mesma palavra, usada pela Constituio sem definio
expressa nem contextual, guarde dois ou mais sentidos, um dos quais j
incorporado ao ordenamento jurdico, ser esse, no outro, seu contedo
semntico, porque seria despropositado supor que o texto normativo
esteja aludindo a objeto extrajurdico.

Humberto vila tambm se manifesta nesse sentido:

Isso significa que a utilizao de uma expresso especfica por uma regra
constitucional de competncia faz com que o intrprete tenha de verificar
se no havia um conceito tcnico previsto no direito infraconstitucional
pr-constitucional (no necessariamente no direito privado). Se havia um
conceito e o legislador constituinte resolveu no modific-lo pela
instituio de um novo conceito, a referencia expresso significa uma

70

71

BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies: Regime Jurdico, destinao e controle. So Paulo: Noeses,
2006, p. 37.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 390.840/MG. Relator: Ministro Marco
Aurlio. Julgamento: 09 nov. 2005. rgo Julgador: Plenrio. Publicao: DJ 15 ago. 2006.

52

opo sua pela incorporao desse conceito legal ao ordenamento

constitucional.72

Com isso, queremos concluir que o constituinte de 1988 j conhecia as trs

hipteses mencionadas pela lei infraconstitucional para a instituio do IPI. Logo, ao no
delimitar a expresso produto industrializado, optou por incorporar como possveis as
hipteses constantes da legislao infraconstitucional.
Consoante expusemos, podemos verificar que so trs as materialidades que
ensejam a incidncia do IPI, nos termos do Cdigo Tributrio Nacional. Entrementes, o
legislador ordinrio da Unio, no uso de sua competncia, apenas instituiu duas hipteses
tributrias: industrializar produtos e importar produto industrializado do exterior.

2.5

Sntese das regras-matrizes de incidncia institudas pela Lei n 4502/64

Nada obstante a previso das trs hipteses tributrias pelo Cdigo Tributrio
Nacional, o legislador da Unio, exercendo a sua competncia impositiva, ao instituir o
IPI, no o fez com relao ao inciso III (arrematao), conforme se depreende da Lei n
4.502/64:
Art. 2 Constitui fato gerador do impsto:
I - quanto aos produtos de procedncia estrangeira o respectivo
desembarao aduaneiro;
II - quanto aos de produo nacional, a sada do respectivo
estabelecimento produtor.

Diante disso, deixaremos de abordar a hiptese tributria do IPI quanto

arrematao de produtos industrializados levados a leilo, deixando o registro que existe
previso legal, podendo o legislador da Unio vir a institu-lo.
Abordaremos, no captulo que se segue, as hipteses tributrias que oneram a
industrializao de produtos e a importao de produtos industrializados; para tanto, com
base na proposta de Paulo de Barros Carvalho73, quanto composio interna das regras
72
73

VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 209.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses,
2009, p. 680-681.

53

matrizes do IPI, elaboramos um quadro elucidativo e simplificado de seus critrios

formadores, para, depois, partirmos ao detalhamento dos critrios no captulo seguinte.
Quadro elucidativo:
INDUSTRIALIZAO DE
PRODUTOS
Industrializar produtos

IMPORTAO DE PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS DO EXTERIOR
Importar produto industrializado do
exterior
territrio Reparties alfandegrias do pas

M
E
T

Qualquer lugar do
nacional
Momento da sada do produto Momento do desembarao aduaneiro
estabelecimento industrial
SA: Unio
SP: Titular do estabelecimento
industrial ou que lhe seja
equiparado
BC: o preo da operao na sada
do produto

SA: Unio
SP: o importador ou equiparado

BC: valor que servir de base para o

clculo dos tributos aduaneiros, acrescido
do montante desses e dos encargos
cambiais devidos pelo importador
Al: porcentagem constante da TIPI AL: porcentagem constante da TIPI
(tabela de incidncia do imposto (tabela de incidncia do imposto sobre
sobre produto industrializados)
produto industrializados)

Passemos, nos captulos seguintes, anlise das regras-matrizes de incidncia

que oneram os produtos da indstria e importao de produtos industrializados de
procedncia estrangeira.

54

3 A

REGRA-MATRIZ

DE

INCIDNCIA

DO

IPI

QUE

ONERA

INDUSTRIALIZAO DE PRODUTOS

3.1

A materialidade industrializar produtos

A primeira materialidade que abordaremos ser aquela que envolve a

incidncia do imposto sobre os produtos da indstria. A lei instituidora do IPI Lei n
4.502/1964 74 , embora faa confuso entre a materialidade da hiptese tributria e o
momento em que ser devido o tributo, permite que identifiquemos o comportamento
ensejador da tributao, qual seja, industrializar produtos.
Entretanto, o critrio material industrializar produtos deve ser conjugado
com os demais critrios da hiptese tributria, para se concluir que a produo industrial
deve ser submetida a um negcio jurdico. Ou seja, a sada do produto do estabelecimento
do industrial aquela representativa de um negcio jurdico.
O agente realizador da hiptese de incidncia do IPI o industrial o
vendedor do produto industrializado. Ele produz para vender75. Haver venda de um
produto cujo comportamento antecedente foi o de industrializao.
A caracterstica marcante o existir prvio de um fazer, uma atividade
consubstanciada na industrializao de produtos, ainda que a incidncia ocorra
efetivamente na operao que se realizar com o resultado dessa industrializao. Marcelo
Caron Baptista assevera:
O industrial, de regra, elabora o produto e assume os riscos quanto sua
comercializao. O fazer, ento, indissocivel do comportamento de
industrializar, de criar produtos, o que no afasta a natureza jurdica da
prestao-fim objeto de suas operaes, que a de dar76. (grifo nosso).

74

75

76

Art. 2 Constitui fato gerador do impsto:

[]
II quanto aos de produo nacional, a sada do respectivo estabelecimento produtor.
(BRASIL. Presidncia da Repblica. Lei n 4.502 de 30 de novembro de 1964. Dispe Sbre o Impsto
de Consumo e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Braslia, 16 jul. 1965).
ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber. Hiptese de Incidncia do IPI. Revista de Direito Tributrio,
So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 37, 1986, p. 147.
BAPTISTA, Marcelo Caron. ISS do texto norma. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 318.

55

Assim, temos que o comportamento que denota a incidncia da exao sobre os

produtos da indstria industrializar produtos, ainda que, na compostura integral da
norma padro de incidncia, outros marcos identificadores da tributao pelo IPI devam
ser considerados, como o elemento operao, mas que sobressalta-se, entretanto, a
necessidade de industrializar o produto.
A importncia do fazer prvio no IPI fundamental, da porque o critrio
material da hiptese deve necessariamente contemplar o verbo industrializar. O
industrial, conforme Marcelo Caron Baptista asseverou na citao transcrita, cria o produto
e se responsabiliza pela comercializao.
O art. 153, 3, II, ao prescrever que o IPI deve observar o princpio da no
cumulatividade, prescreve que o mesmo deve se compensar com o devido em cada
operao. Tal dico traz o elemento operao para o contexto da incidncia e
compostura da norma padro.
Por sua vez, as disposies do inciso II, art. 46 do CTN 77 , que, embora
mencione como fato gerador78 o que, em verdade, trata-se do critrio temporal, que ser
abordado oportunamente, mas o qual, nesse momento, tomamos para fins de identificar o
critrio material, traz como materialidade do IPI a sada dos produtos do estabelecimento.
A partir das disposies normativas, podemos identificar que os elementos
marcantes do IPI e aptos a sua incidncia sobre os produtos da indstria so: i. que tenha
havido a industrializao do produto; ii. prtica de uma operao; e iii. sada do produto do
estabelecimento79.
Os critrios formadores da hiptese e da consequncia elementos da norma
jurdica tributria em sentido estrito, tomados na sua individualidade so partes

77

78

79

Art. 46. O imposto, de competncia da Unio, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
II a sua sada dos estabelecimentos a que se refere o pargrafo nico do art. 51; []
(BRASIL. Presidncia da Repblica. Cdigo Tributrio Nacional. Lei n 5.172, de 25 de outubro de
1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis
Unio, Estados e Municpios. Braslia, 25 out. 1966).
Fato gerador, no citado artigo, refere-se descrio legislativa do fato que faz nascer a relao jurdica
tributria.
ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber. Hiptese de Incidncia do IPI. Revista de Direito Tributrio,
So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 37, 1986, p. 150.

56

abstradas de um todo, sendo da composio de todos os critrios que obteremos a

identificao da norma padro de incidncia.
Nesse sentido, o critrio material industrializar produtos se completar na
conjugao com os demais critrios da regra-matriz de incidncia, marcadamente pelo
critrio temporal que conforma a significao do elemento operao.
Considerando o critrio material como industrializar produtos, faz-se
importante delinear o que venha a ser industrializao para a exata compreenso da
incidncia.
Pela disciplina da Constituio de 1988, cabe Lei Complementar estabelecer
normas gerais em matria tributria. O IPI consiste numa prestao de fazer seguida com
uma de dar, que se configuram como indissociveis para fazer nascer a obrigao do
industrial, j que o industrial realiza um fazer para em seguida realizar uma obrigao de
dar que prepondera.
Nessa esteira, possivelmente para evitar conflitos de competncia com outros
tributos (ICMS e ISS), a Lei n 5.172/66 Cdigo Tributrio Nacional que adquiriu
eficcia de lei complementar, apressou-se em demarcar a extenso de industrializao,
prescrevendo que,
Art. 46.
[]
Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que
tenha sido submetido a qualquer operao que lhe modifique a natureza
ou a finalidade, ou o aperfeioe para o consumo.

A lei complementar, como instrumento competente para fixar as normas gerais

em matria tributria, considerou como industrializado o produto que viesse a ter a sua
natureza ou finalidade alteradas ou ainda que houvesse aperfeioamento para o consumo.
Vale dizer, a industrializao deve se circunscrever ao processo industrial que modifique
a natureza ou a finalidade, ou o aperfeioe para o consumo.
As normas do sistema do direito positivo, alm das relaes de coordenao,
mantm relaes de subordinao. Essas relaes de subordinao do-se porque o sistema
positivo est organizado hierarquicamente. Essa subordinao hierrquica pode ser formal,
quando estabelecer os requisitos formais de produo a serem observados pela norma

57

subordinada e ser material quando preceituar os contedos de significao da norma

inferior.80
O Cdigo Tributrio Nacional, lei complementar ora analisada, delimitou
materialmente a expresso industrializao, impondo que a norma subordinada observe a
compostura semiolgica da norma subordinante 81 . A norma inferior deve buscar o
fundamento de validade material na norma superior.
Nesse caso, o legislador ordinrio da Unio deve respeitar a lei complementar
quanto ao tema industrializao, observando o contedo da disposio normativa
introduzida pela lei complementar, sob pena de flagrante ruptura do sistema positivo, que
tem na estrutura hierarquizada de suas normas a sua essncia: no h sistema de direito
sem hierarquia82.
Na busca de interpretar o que seja a industrializao de produtos, precisamos,
ento, analisar a amplitude semntica das locues empregadas 83 pelo legislador
complementar, o qual estabeleceu que industrializado o produto submetido a qualquer
operao que venha a modificar a sua natureza ou a finalidade, ou o aperfeioe para o
consumo.
Por certo, a verificao da referida amplitude semntica no tarefa fcil.
Iniciamos verificando como o legislador ordinrio e o regulamento trataram da questo,
para, numa conjugao de enunciados prescritivos, mas pautado pela observncia da
regular competncia material dos veculos introdutores, buscar o contedo semntico de
industrializao.
A Lei Ordinria n 4.502/64 estabeleceu em seu art. 3, pargrafo nico:
Para os efeitos dste artigo, considera-se industrializao qualquer
operao de que resulte alterao da natureza, funcionamento, utilizao,
acabamento ou apresentao do produto, salvo84:

80

81
82
83
84

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses,
2009, p. 385.
Ibid., loc. cit.
Ibid., p. 384.
Ibid., p. 386.
O mesmo dispositivo excepcionou: I - o consrto de mquinas, aparelhos e objetos pertencentes a

58

O Regulamento do IPI, integrante do sistema jurdico tributrio, Decreto n

7.212 de 15 de junho de 2010, prescreveu, em seu art. 3, que produto industrializado o
resultante de qualquer operao definida neste Regulamento como industrializao, mesmo
incompleta, parcial ou intermediria.
Por sua vez, o art. 4, do mesmo diploma, estabeleceu que se caracteriza
industrializao qualquer operao que modifique a natureza, o funcionamento, o
acabamento, a apresentao ou a finalidade do produto, ou o aperfeioe para consumo,
prevendo

as

seguintes

operaes:

transformao,

beneficiamento,

montagem,

acondicionamento ou reacondicionamento, renovao ou recondicionamento.85

Da leitura da legislao ordinria e do regulamento, de fato no encontramos
uma delimitao precisa que pudesse facilitar a compreenso do que seja produto
industrializado, mas nos parece que uma constatao pode ser feita de imediato, a de que
o conceito primeiro estabelecido na lei complementar foi ampliado pela legislao inferior,
sendo considerado atualmente industrializado o produto resultante de qualquer operao
que esteja definida no RIPI como industrializao.
Entrementes, o conceito de industrializao deve ser buscado na Constituio
Federal e na lei complementar que disciplinar norma geral em matria tributria.

85

terceiros; II - o acondicionamento destinado apenas ao transporte do produto; III - O preparo de

medicamentos oficinais ou magistrais, manipulados em farmcias, para venda no varejo, diretamente e
consumidor, assim como a montagem de culos, mediante receita mdica; IV - a mistura de tintas entre
si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda do consumidor ou usurio, realizada em
estabelecimento varejista, efetuada por mquina automtica ou manual, desde que fabricante e varejista
no sejam empresas interdependentes, controladora, controlada ou coligadas. (BRASIL. Presidncia da
Repblica. Lei n 4.502 de 30 de novembro de 1964. Dispe Sbre o Impsto de Consumo e reorganiza
a Diretoria de Rendas Internas. Braslia, 16 jul. 1965).
Art. 4o Caracteriza industrializao qualquer operao que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento,
a apresentao ou a finalidade do produto, ou o aperfeioe para consumo, tal como:
I - a que, exercida sobre matrias-primas ou produtos intermedirios, importe na obteno de espcie
nova (transformao);
II - a que importe em modificar, aperfeioar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilizao,
o acabamento ou a aparncia do produto (beneficiamento);
III - a que consista na reunio de produtos, peas ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade
autnoma, ainda que sob a mesma classificao fiscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentao do produto, pela colocao da embalagem, ainda que em
substituio da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da
mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado,
renove ou restaure o produto para utilizao (renovao ou recondicionamento).
Pargrafo nico. So irrelevantes, para caracterizar a operao como industrializao, o processo
utilizado para obteno do produto e a localizao e condies das instalaes ou equipamentos
empregados. (Ibid.).

59

O produto industrializado, nesses termos, deve ser o resultado de alteraes

que se caracterizam pela modificao da sua natureza, obtendo-se um novo produto, nova
espcie, ou que a mudana havida resulte em nova finalidade para o produto, sendo
utilizado com outro objetivo, ou, ainda, que seja aprimorado para ser levado ao consumo.
O produto, para ser efetivamente tomado como industrializado com alterao
na sua natureza ou finalidade, ou que se aperfeioe, deve passar a ter nova feio, uma
nova condio, refletir em significativa mudana.
Eduardo Domingos Bottallo86 ensina:
Portanto, um produto industrializado, para fins de IPI, sempre que,
merc de uma operao fsica, qumica, mecnica, tcnica etc., adquire
utilidade nova para o consumo.
Haver, pois, produto industrializado, na acepo do art. 153, IV, da
Constituio Federal e do art. 46, pargrafo nico, do CTN, quando um
bem in natura passa por qualquer tipo de ao, que lhe altere a natureza
ou a finalidade ou, mesmo, facilite sua utilizao, para satisfazer uma
necessidade humana.
Vale dizer, para fins de tributao por meio de IPI, no qualquer
modificao que se imprima a um bem, que pode ser havida como
processo de industrializao, mas, apenas, a que lhe agrega qualidades
que facilitaro a satisfao de uma necessidade de consumo.

Na mesma linha de pensamento, temos as lies de Antonio Maurcio da Cruz,

para quem os denominados produtos industrializados podem ser considerados como
[...] aqueles obtidos pelo esforo humano sobre bens mveis quaisquer,
em qualquer estado, com ou sem uso de instalaes ou equipamentos.
Haver produto industrializado se, do esforo humano sobre bem mvel,
resultar acrscimo ou alterao de utilidade, pela modificao de
qualquer de suas caractersticas. Inocorrendo tal efeito, tratar-se- de
simples prestao de servios.87

A busca pela amplitude do conceito de produto industrializado h de se

circunscrever ao disposto no art. 153, IV, da Constituio Federal e o art. 46, pargrafo
nico do Cdigo Tributrio Nacional.
O produto deve sofrer alteraes que venham a resultar em um novo produto
ou que altere sua finalidade, e ainda quando houver modificaes que resultem em

86
87

BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI Princpios e Estrutura. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 28.
CRUZ, Antonio Maurcio da. O IPI Limites Constitucionais. So Paulo: Malheiros, 1984, p. 55.

60

melhoramento nele para o consumo. Somando-se a isso, tem-se que a produo industrial
destinada ao mercado, advm de uma linha de produo industrial padronizao e
massificao , de modo que o industrializar deve reunir dois aspectos bsicos e
necessrios: a) alterao da configurao de um bem material; b) padronizao e
massificao88.
Sem se afastar dessa delimitao normativa, eis que identificadora do que seja
industrializao; preciso analisar as operaes que provocam a industrializao, nos
termos consignados pelo Regulamento do IPI.
A transformao a operao por excelncia da industrializao, que, exercida
sobre a matria-prima ou produtos intermedirios, faz resultar em uma nova espcie.
Eduardo Ferreira Jardim89 chega a entender que somente esse tipo de operao pode ser
considerado efetivamente industrializao.
O beneficiamento seria o aperfeioamento de um produto, ou alterao de seu
funcionamento, utilizao, acabamento ou aparncia. Analisamos o beneficiamento com
ressalvas. Parece-nos que, quando o beneficiamento alterar o funcionamento e a utilizao
do produto, haver correspondncia com a modificao de sua natureza ou finalidade, mas
no enxergamos a alterao do acabamento ou a aparncia como industrializao.
A montagem se d com a reunio de produtos que, em caso de haver novo
produto, demonstraria haver industrializao; caso contrrio, no haver, conforme
reconheceu o Superior Tribunal de Justia, em um caso onde se discutia se a instalao de
um motor a um casco de uma embarcao (lancha) caracterizaria fato gerador do referido
imposto, implicando uma operao industrial de montagem:
[] IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI.
LANCHA. MONTAGEM DE MOTOR AO CASCO DA
EMBARCAO. INDUSTRIALIZAO NO-CARACTERIZADA.
INEXISTNCIA DE GERAO DE UM NOVO PRODUTO COM
DENOMINAO PRPRIA, PARA FINS DA CLASSIFICAO NA
TIPI. IMPOSSIBILIDADE DE INCIDNCIA DO IMPOSTO
PREVISTO NO ART. 46 DO CTN. INTELIGNCIA DOS ARTS. 3,

88

89

JUSTEN FILHO, Maral. O imposto sobre servios na constituio. v. 10. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1985, p. 115. (Coleo Textos de Direito Tributrio).
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionrio Jurdico Tributrio. 4. ed. So Paulo: Dialtica, 2003,
s.v. industrializao.

61

DA LEI 4.50264, E 3, CAPUT E INCISO III, DO DECRETO

87.98182.
[]
2. Partindo-se da premissa de que o fato que ensejaria a operao de
industrializao (montagem) seria a gerao de um novo produto ou
unidade autonomamente considerada, torna-se indispensvel constatar se
tal conjunto passa a ter, ou no, outra denominao para fins de
classificao fiscal.
3. Tendo ficado caracterizado nos autos, de acordo com o laudo pericial
realizado, que a reunio das unidades autnomas no se enquadraria em
um novo produto, para fins de classificao fiscal da TIPI, no h falar,
assim, em incidncia do IPI.
4. Recurso especial desprovido90.

A ministra Denise Arruda fundamentou sua deciso pela inexistncia de novo

produto, citando a doutrina de Antnio Zomer:
Para que uma operao de montagem seja considerada industrializao
para efeito de IPI, necessrio que ela gere um novo produto ou unidade
autnoma, no qual as partes e peas reunidas no mantenham as suas
caractersticas individuais, notadamente em termos de classificao
fiscal, de modo que o conjunto passa a ter classificao fiscal prpria e
nica, ainda que seja a mesma de alguma das partes que o compem. Se o
produto resultante da montagem, em face das regras de classificao
fiscal vigentes, no puder ser classificao fiscal vigente, no puder ser
classificado como um todo, inexistir industrializao tributada pelo IPI.
(ZOMER, Antnio. Regulamento do IPI: Impostos sobre Produtos
Industrializados: Anotado e Comentado. Marcelo Magalhes Peixoto e
Luiz Roberto Domingo (coords.), So Paulo: MP, 2008, pp. 33-34).91

Conclumos que nem toda montagem caracteriza-se como industrializao,

havendo necessidade de se constatar, dentro da diretriz do CTN, haver produto novo ou
que seu aperfeioamento resulte em unidade autnoma.
O acondicionamento ou reacondicionamento trata-se da colocao ou
substituio de embalagem. Essa operao pode vir a guardar relao com o
aperfeioamento para o consumo. O vinho, o azeite, dentre outros, chegam ao consumidor
em embalagens padronizadas e adequadas a sua preservao, de modo que se tem um
acondicionamento que aperfeioa o produto para que todos possam consumir, at mesmo
com os valores nutricionais, muitas vezes, importante para quem consome.

90

91

BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 931.031/RS. Relatora: Ministra Denise
Arruda. Julgamento: 21 maio 2009. rgo Julgador: Primeira Turma. Publicao: DJ 24 jun. 2009.
Ibid..

62

Se a colocao de embalagem no representa um aperfeioamento no sentido

de viabilizar o consumo, sendo mero embelezamento e praticidade no caracterizaria
industrializao. Como exemplo, temos o parecer normativo da Coordenao do Sistema
de Tributao, Soluo de Consulta n 264, de 24 de outubro de 2011, em que foi
reconhecido que o simples fato de colocar os culos em uma caixa para revenda seria
industrializao:
ANEXAO.
PRODUTOS.
ESTRANGEIROS.
NACIONAIS.
COLOCAO. EMBALAGEM. CONJUNTO. ACONDICIONAMENTO.
A reunio de culos de sol importados ou de armaes de culos
importados flanela de origem nacional em estojo adquirido no mercado
interno, formando um nico conjunto, efetuada pelo prprio importador,
para fins de venda no mercado interno, caracteriza-se como
industrializao na modalidade acondicionamento/ reacondicionamento,
para efeito de incidncia do imposto.

No caso relatado, houve uma facilitao, na medida em que ficou mais prtico
carregar os culos, mas da a dizer que houve industrializao, no nos parece correto,
mesmo porque os culos (objeto principal) pode chegar do mesmo modo ao consumidor
final, diferentemente do caso do leite, por exemplo, que, sem ser acondicionado nas
embalagens adequadas, no chegaria aos consumidores em grande escala. Tem-se um
conceito ampliativo do que seja produto industrializado e que extrapola as diretrizes legais.
A renovao ou recondicionamento refere-se restaurao de produtos, ou
seja, haver uma melhoria num produto usado ou inutilizado. Entendemos que a renovao
ou recondicionamento no se trata de industrializao, no se enquadrando no conceito de
modificao da natureza ou da finalidade e nem ocorre um aperfeioamento do produto;
em verdade, ocorre um melhoramento que dar uma sobrevida ao produto.
Deveras, o regulamento do IPI a pretexto de regular acabou por ampliar o
conceito de industrializao, seja ao elencar alguns modelos de operao de
industrializao, seja ao deixar uma conceituao aberta em seu caput. Leandro Paulsen
destaca:
A Lei 4.502/64 e o Decreto 4.544/02 (RIPI) atribuem dimenso bastante
larga ao que se deve considerar por produto industrializado, de modo que
possa abranger a transformao, o beneficiamento, a montagem, o
acondicionamento ou reacondicionamento e a renovao ou
recondicionamento. Tal elastecimento, contudo, desborda do sentido
possvel dos termos constantes do art. 46, pargrafo nico, do CTN,

63

particularmente no que diz respeito ao

reacondicionamento, conforme nota adiante92.

acondicionamento

ou

Os procedimentos, no raras vezes, suscitam dvidas, considerando que a

legislao infraconstitucional trouxe uma dimenso ampla do que se pode considerar
produto industrializado. Hugo de Brito Machado atesta que houve um alargamento do
conceito, afirmando que,
Realmente, o conceito de produto industrializado independe de lei. um
conceito pr-jurdico. Mesmo assim, para evitar ou minimizar conflitos, a
Lei Complementar pode e deve estabelecer os seus contornos. Assim,
que o Cdigo Tributrio Nacional estabeleceu que para efeitos deste
imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido
a qualquer operao que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o
aperfeioe para o consumo.
[...]
No obstante, o Regulamento do IPI ampliou tal conceito, inclui nele
operaes como o simples acondicionamento, ou embalagem, que a
verdade no lhe modificam a natureza, nem a finalidade, nem o
aperfeioam para o consumo. Isto constitui evidente abuso do poder
regulamentar, em afronta ao disposto no pargrafo nico, do art. 46 do
CTN.93

Parece incontestvel ter havido uma ampliao do conceito de industrializao

pela Lei 4.502/64 e pelo RIPI/Decreto 7.212/2010, j que, por exemplo, a operao que
venha a alterar a apresentao do produto considerada industrializao. Nesse sentido, a
colocao de embalagem tida como hiptese de industrializao, na medida em que se
entende que o acondicionamento ou reacondicionamento acabam por valorizar o produto,
modificando sua apresentao.
Essa ampliao legislativa do conceito de industrializao havida permite
alocar diversos casos que talvez efetivamente no se enquadrariam como industrializao.
A par disso, a individualizao do caso que permitir a identificao e a alocao do
produto como sendo ou no industrializado.
Nesse sentido, acreditamos que no podemos tomar as denominaes dadas s
operaes para indicar tratar-se ou no de industrializao, pois, com exceo da

92

93

PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da

jurisprudncia. 13. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011, p. 845.
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. v. I. So Paulo: Atlas,
2003, p. 468-470.

64

transformao, que nos parece ser figura isenta de dvida, as demais beneficiamento,
montagem, acondicionamento ou reacondicionamento, renovao ou recondicionamento
no permitem tal afirmao.
Tais figuras, muitas vezes, conflitam com a hiptese prpria do imposto sobre
servios; nesses casos, haver necessariamente de se analisar a operao jurdica que
demarca uma transferncia de propriedade, verificar se configura uma obrigao de dar
antecedida ou no por um fazer e se a produo est destinada a atender um consumo em
grande escala.
Destarte, seja qual for a denominao que se d, a operao que incidir sobre
o produto, a busca para identificar se houve ou no industrializao deve corresponder ao
disposto no texto constitucional e na lei complementar, conceito juridicizado, portanto,
pelo qual o produto deve resultar na modificao da natureza ou finalidade e ser
aperfeioado para o consumo.

3.2

O critrio espacial

O critrio espacial condicionante do lugar onde a descrio do acontecimento

constante do critrio material dever ocorrer para fazer irromper uma relao jurdicotributria. Vale dizer, tem o condo de delimitar o espao em que o comportamento
descrito no critrio material se dar e no qual se considerar como ocorrido.
Paulo de Barros Carvalho reportando-se ao critrio espacial do IPI e do ICMS
afirma que
Seja qual for o lugar em que o fato ocorra, dentro da latitude eficacial da
norma, do-se por propagados seus legtimos efeitos, no havendo falarse de pontos particularmente determinados, ou de sub-regies
zelosamente delineadas. O critrio espacial coincide, nessas hipteses,
com o mbito de vigncia territorial da lei94.

Trata-se, portanto, da demarcao do lugar da efetiva ocorrncia da conduta

prescrita e hbil a fazer nascer a exao fiscal, que, no caso do IPI sobre os produtos da
indstria, confunde-se com a prpria extenso do Estado brasileiro, j que absorver as

94

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 328.

65

atividades industriais realizadas dentro dessa extenso nacional; por isso, a assertiva de
que, nesse caso, o critrio espacial coincide com o mbito de vigncia territorial da lei.
A coordenada de espao poder ser prevista na lei de modo especfico. No caso
do IPI, a coordenada especfica de espao 95 para os produtos da indstria o
estabelecimento. A Lei n 4502/64 dispe que estabelecimento todo aquele em que
houver a industrializao de produtos, bem como os que a ele se equipara.
Geraldo Ataliba, analisando a hiptese de incidncia do IPI, afirma que a
essncia da materialidade da hiptese de Incidncia do IPI est na dinmica, em si, do fato
de o produto sair de uma origem, juridicamente qualificada: o estabelecimento, onde
ocorre o processo concreto (conjunto de operaes mecnico-fsicas) que redundou no
produto final96.
A lei e o Decreto regulamentar fixam como estabelecimento aquele que
executa o processo de industrializao, bem como aqueles que elegem como equiparados a
estabelecimento industrial, ainda que no realizem o referido processo. Tambm estabelece
a lei que cada estabelecimento considerado autnomo para o cumprimento das
obrigaes tributrias, devendo manter escriturao contbil por estabelecimento97.

3.3

Critrio temporal: a sada do produto do estabelecimento demarcada por uma

operao jurdica

O critrio temporal do IPI traz importante contorno definidor dessa espcie

tributria incidente sobre os produtos da indstria. O legislador, ao eleger a coordenada de
tempo momento em que se considera ocorrido o fato descrito na hiptese , agregou, no

95

96

97

LACOMBE, Amrico Masset. Imposto sobre produtos industrializados Sua estrutura normativa
Princpios constitucionais Princpio da legalidade das isenes. Revista de Direito Pblico, So Paulo:
Revista dos Tribunais, n. 27-28, jan.-jun. 1984, p. 115.
ATALIBA, Geraldo. Imposto sobre produtos industrializados e sua hiptese de incidncia. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva; BRITO, Edvaldo (Coords.). Doutrinas Essenciais Direito
Tributrio. v. III. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2011, p. 851.
Art. 57. Cada estabelecimento, seja matriz, sucursal, filial, depsito, agncia ou representante, ter
escriturao fiscal prpria, vedada a sua centralizao, inclusive no estabelecimento matriz. (BRASIL.
Presidncia da Repblica. Lei n 4502 de 30 de novembro de 1964. Dispe Sbre o Impsto de
Consumo e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Braslia, 16 jul. 1965).

66

que tange ao critrio material industrializar produtos, elemento de suma importncia:

operaes.
O legislador, por equvoco, tomou a prpria coordenada de tempo sada do
respectivo estabelecimento produtor como sendo hiptese de incidncia do IPI (art. 2,
Lei n 4502/64), em verdade o momento em que se demarca a ocorrncia da incidncia.
Geraldo Ataliba destaca: a sada no materialidade da hiptese de incidncia. ,
meramente, seu aspecto temporal98.
O comportamento ensejador da tributao via IPI para os produtos da indstria,
como j discorremos, industrializar produtos. O legislador ordinrio escolheu o momento
da incidncia como sendo a sada do produto do estabelecimento, porque esse momento
culmina com o intento do industrial, que vender aquilo que produziu.
A industrializao do produto a essncia para se pensar em IPI, j que sem
ela no h que se aventar em produtos da indstria, que se perfaz, que se completa, com a
sada do produto do estabelecimento industrial99 por meio da venda desses produtos.
E esse produto industrializado resultado do processo de industrializao
que inserido num ciclo mercantil, j que o industrial produz para colocar o produto no
mercado, portanto produz para vender. Esse produzir, prprio da industrializao, que tem
como destino a venda (demarcando uma operao), fato que se sobressaiu ao legislador,
que acabou, impropriamente, tratando-o como fato gerador do imposto, o que, em verdade,
o seu critrio temporal.
O inciso II, do art. 46, do CTN, estabelece que o imposto, de competncia da
Unio, sobre produtos industrializados tem como fato gerador, a sua sada dos
estabelecimentos a que se refere o pargrafo nico do art. 51. O art. 51, por sua vez,
prescreve os sujeitos passivos do IPI.

98

99

ATALIBA, Geraldo. Imposto sobre produtos industrializados e sua hiptese de incidncia. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva; BRITO, Edvaldo (Coords.). Doutrinas Essenciais Direito
Tributrio. v. III. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2011, p. 850.
Utilizamos nesse tpico estabelecimento industrial de forma ampla; entretanto, lembramos que o art. 51
do CTN elege o estabelecimento industrial como sendo tambm daquele sujeito passivo que foi
equiparado a industrial.

67

A sada fixada nos termos do art. 46 do CTN completa, finaliza o processo

de industrializao (produzir para vender), que se caracteriza numa operao. Por essa
razo, o art. 153, 3, II, ao estabelecer a no cumulatividade para o IPI, prescreveu que
este se compensaria em cada operao.
O momento da incidncia sada do produto do estabelecimento
caracterizador do IPI quando efetivamente essa sada se der por meio de uma operao,
negcio jurdico. Essa compreenso obtida pelas dices do texto constitucional, que
estabeleceu a compensao em cada operao o que denota a existncia de um negcio
jurdico, e pela legislao ordinria, que menciona por diversas vezes as expresses
venda, vender, preos, dentre outras.
Essa compostura do antecedente da regra-matriz de incidncia permite que
identifiquemos seus elementos marcantes: ter havido industrializao de um produto e que
a sada do produto do estabelecimento decorra de uma operao onerosa.
Para o direito, operao significa negcio jurdico. O professor Aires
Fernandino Barreto nos ensina:
O termo operaes, luz de um ponto de vista estritamente jurdico,
significa atos regulados pelo Direito capazes de produzir efeitos jurdicos,
ou seja, negcios jurdicos100.

No mesmo sentido, so as lies do mestre Geraldo Ataliba:

No qualquer sada que faz presumir a concluso do ciclo econmico,
considerado pelo legislador como unidade ftica materialmente
tributvel, mas s a sada decorrente de um negcio jurdico: s a sada
de produto que tenha sido objeto de um negcio jurdico101.

Amrico Lacombe, citando Carlos Rocha Guimares, bem pontua que a

interpretao que atende aos desgnios do constituinte e do legislador ordinrio a
compreenso de que a operao a ser realizada jurdica e no a meramente fsica, pois,
acaso fosse fsica, no haveria necessidade de sua meno, e cita como exemplo a hiptese

100

101

BARRETO, Aires Fernandino. Natureza Jurdica do imposto criado pela medida provisria 160/90.
Repertrio IOB de Jurisprudncia, n. 10, 2 quinzena maio 1990, p. 152.
ATALIBA, Geraldo. Imposto sobre produtos industrializados e sua hiptese de incidncia. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva; BRITO, Edvaldo (Coords.). Doutrinas Essenciais Direito
Tributrio. v. III. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2011. p. 851.

68

do ICMS, que no necessitaria referir-se a operaes relativas circulao de mercadorias,

mas, sim, apenas a imposto sobre circulao e mercadorias.
E conclui o mestre:
V-se, em concluso, que a palavra operaes possui, na Constituio,
o sentido de ato jurdico, negcio jurdico, ato juridicamente
relevante. No h, portanto, qualquer possiblidade de uma lei conferir
um sentido diverso daquele consagrado na Carta Magna. Assim, quando
o art. 14, II, da Lei 4.502 fala em operaes, s pode dar a esta
expresso o mesmo sentido que lhe foi dado pela Constituio, vale dizer,
o sentido de operao jurdica, ato jurdico, negcio jurdico102.

A sada do produto do estabelecimento industrial h de ser, portanto, aquela

que se exterioriza por um negcio jurdico em que o industrial realiza a prtica de um ato
negocial, inserindo o produto industrializado num ciclo mercantil, transferindo a
propriedade, conforme nos ensina Geraldo Ataliba:
Na verdade, tal como desenhada pela hiptese de incidncia do IPI, no
basta haver produto, nem sua sada. absolutamente necessrio para
que nasa a obrigao tributria que a sada seja determinada por um
negcio jurdico que transfira a posse ou propriedade do produto103.

Roque Antonio Carrazza e Eduardo Domingos Bottallo ensinam no mesmo

sentido:
[] o IPI deve, por injuno constitucional, ter por hiptese de
incidncia o fato de algum industrializar produto e impulsion-lo para
fora do estabelecimento produtor, mediante a celebrao de um negcio
jurdico translativo de sua posse ou propriedade104.

Importa, nesse caminho, abordar o furto de produtos industrializados, j que

haver a sada do estabelecimento, mas a operao no se aperfeioar, ou seja, como
ficar a tributao quanto ao IPI, quando a operao efetivamente no venha a ocorrer por
casos fortuitos ou fora maior, embora tenha o produto dado sada do estabelecimento.

102

103
104

LACOMBE, Amrico Masset. Imposto sobre produtos industrializados Sua estrutura normativa
Princpios constitucionais Princpio da legalidade das isenes. Revista de Direito Pblico, So Paulo:
Revista dos Tribunais, n. 27-28, jan.-jun. 1984, p. 117-118. (grifos nossos).
ATALIBA, op. cit., p. 855.
CARRAZZA, Roque Antonio; BOTTALLO, Eduardo Domingos. A no-incidncia do IPI nas operaes
internas com mercadorias importadas por comerciantes (um falso caso de equiparao legal). Revista
Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, n. 140, 2007, p. 93.

69

A literalidade do texto da legislao infraconstitucional nos leva concluso de

que basta a simples sada dos produtos do estabelecimento industrial para que haja a
incidncia de IPI; entretanto, a estrutura do nosso sistema positivo impe anlise conjunta
das normas jurdicas, as quais no se perfazem, muitas vezes, apenas em um enunciado
prescritivo.
J vimos que a coordenada de tempo, momento da incidncia para os produtos
da indstria est prescrita no inciso II, do art. 46 do CTN, e menciona como sendo a sada
dos produtos industrializados dos estabelecimentos dos contribuintes do IPI. O inciso II, do
art. 2, da Lei n 4.502/64 traz como sendo a sada do respectivo estabelecimento
produtor. O 2 do mesmo dispositivo legal estabelece que o imposto devido
independentemente do destino dado ao produto105.
Nada obstante tais dispositivos trazerem a mera sada do estabelecimento
como necessria para a incidncia do IPI, outras disposies, no entanto, demonstram ser
preciso haver negcio jurdico.
O art. 47, II, a do CTN, ao prescrever sobre a base de clculo do IPI, dispe
que ser o valor da operao de que decorrer a sada da mercadoria. A Lei n 4.502/64,
ao dispor em seu art. 14, inciso II, sobre o valor tributvel, repetiu a dico do CTN e
acrescentou no 2 que o valor da operao compreende o preo do produto, acrescido
do valor do frete e das demais despesas acessrias, cobradas ou debitadas pelo
contribuinte ao comprador ou destinatrio. (grifos nossos).
Alm de o legislador da Unio destacar que a base de clculo ser o valor da
operao, ao prescrever algumas incluses nesse valor, menciona expressamente a figura
do comprador106.

105

106

Art. 2 []
2 O impsto devido sejam quais forem as finalidades a que se destine o produto ou o ttulo jurdico a
que se faa a importao, o fato gerador considerar-se- ocorrido no momento em que ficar concluda a
operao industrial.
(BRASIL. Presidncia da Repblica. Lei n 4.502 de 30 de novembro de 1964. Dispe Sbre o Impsto
de Consumo e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Braslia, 16 jul. 1965).
Art. 14, 1 (Presidncia da Repblica. Lei n 4502 de 30 de novembro de 1964. Dispe Sbre o
Impsto de Consumo e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Braslia, 16 jul. 1965).

70

A conjugao de tais dispositivos importa em concluir a existncia da operao

jurdica como condio para incidncia do IPI. A transferncia da propriedade
imprescindvel para que exista a referida operao jurdica e entendida a expresso
operao, mencionada por diversas vezes como base tributvel do IPI na lei, como sendo
jurdica, conclui-se que a mera sada fsica no suficiente para gerar a obrigao
tributria.
A regra-matriz de incidncia construda a partir de diversos critrios que
devem ser interpretados conjuntamente; na medida em que eles se completam, existe
entre todos os seus aspectos um necessrio correlacionamento lgico, e os conceitos e
definies de um deles devem servir para precisar conceitos e definies de outros107.
Paulo de Barros Carvalho alerta nesse sentido:
No sobeja esclarecer que tais informaes (que chamamos de critrios)
esto ilaqueadas numa realidade jurdica incindvel. Somente por um
processo de abstrao, assim compreendida a operao mental que separa
entes inseparveis, que podemos insularmente examin-los, de
evidncia que sob color didtico, e para fins de especulao cientfica.108

Assim, da interpretao conjunta dos critrios da regra-matriz do IPI, se o

critrio material industrializar produtos, o momento da incidncia a sada do
estabelecimento e o valor tributvel o valor da operao havida (operao jurdica),
conclui-se que a incidncia ocorrer com o aperfeioamento dessa operao jurdica.
O CTN prescreve em seu art. 116, inciso II, que se considerar ocorrido o fato
gerador da obrigao tributria quando tratar-se da situao jurdica, desde o momento em
que esteja definitivamente constituda, nos termos do direito aplicvel. Por sua vez, o art.
117 do mesmo diploma legal estabelece que quando a referida situao jurdica depender
de condio resolutria, ela somente se completaria tornando-se perfeita e acabada quando
houvesse o implemento dos atos ou negcios jurdicos.109

107

108

109

LACOMBE, Amrico Masset. Imposto sobre produtos industrializados Sua estrutura normativa
Princpios constitucionais Princpio da legalidade das isenes. Revista de Direito Pblico, So Paulo:
Revista dos Tribunais, n. 27-28, jan.-jun. 1984, p. 119.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses,
2009, p. 150.
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposio de lei em contrrio, os atos ou
negcios jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:

71

A sada do produto do estabelecimento industrial d incio operao jurdica

havida que se completar com a efetiva entrega ao comprador ou destinatrio. Vale dizer, a
operao jurdica considera-se efetivamente ocorrida quando se completar com a
transferncia da propriedade dos bens, com a entrega deles, que ensejar a tributao via
IPI.
A Receita Federal do Brasil tem entendimento de que a simples sada do
produto dos estabelecimentos dar ensejo a tributao via IPI, mas guarda razo Geraldo
Ataliba quando, abordando a sada por roubo ou furto, ou a ocorrncia de incndio, ou at
a transferncia para depsito ou local de guarda, afirma que so fatos que no se
qualificariam como idneos a causar o nascimento de tributo:
A sada, destarte, juridicamente relevante porque apta a causar o
resultado jurdico previsto a que exterioriza um negcio jurdico e faz
presumir consumados tanto o negcio quanto o processo de produo
(industrializao).

E completa seu raciocnio a partir da prpria lei:

Por isso, a lei no considera sada relevante, por exemplo, remessa de
[] produtos intermedirios para serem industrializados fora, desde
que o produto resultante tenha que retornar ao estabelecimento de
origem (art. 5, n. II, a, da Lei n. 4.502)110.

O Superior Tribunal de Justia, num primeiro momento, seguiu o entendimento

da Receita Federal, conforme deciso proferida no Recurso Especial n 734.403, por trs
votos a dois, em que firmou posicionamento que o IPI devido em caso de roubo ou de
furto sob a assertiva, em sntese, de que os acontecimentos eram risco inerente atividade
industrial e que o prejuzo no poderia ser transferido sociedade sob a forma do no
pagamento do tributo111.

110

111

I sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio; []

(BRASIL. Presidncia da Repblica. Cdigo Tributrio Nacional. Lei n 5.172, de 25 de outubro de
1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis
Unio, Estados e Municpios. Braslia, 25 out. 1966).
ATALIBA, Geraldo. Imposto sobre produtos industrializados e sua hiptese de incidncia. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva; BRITO, Edvaldo (Coords.). Doutrinas Essenciais Direito
Tributrio. v. III. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2011, p. 851.
PROCESSUAL CIVIL. PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS DO NO-CONFISCO E DA NOCUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE EXAME PELO STJ EM SEDE DE RECURSO
ESPECIAL. AUSNCIA DE VIOLAO AO ART. 535. TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE

72

Afastando esse posicionamento que efetivamente no se coaduna com o

sistema positivo, o STJ, no Recurso Especial n 1.203.236, proferiu deciso em 30 de
agosto de 2012, revendo seu entendimento, afastando a incidncia do IPI nos casos de
roubo e furto.
Por esse novo entendimento, os ministros reconheceram, por maioria, que o
fato ensejador da tributao no seria a sada do produto do estabelecimento industrial,
mas a realizao da operao de transferncia da propriedade ou posse dos produtos
industrializados. Em caso de roubo ou furto, segundo eles, no haveria proveito
econmico, no se podendo falar em recolhimento de tributo.
Afirma o relator, ministro Herman Benjamin, que no razovel que o
empresrio tenha a sua mercadoria roubada, suporte o prejuzo decorrente da deficincia na
segurana pblica que deve ser oferecida pelo estado e ainda recolha o tributo como se
tivesse obtido proveito econmico com a operao.
Em seu voto, assevera que o CTN criou uma fico legal, antecipando o
elemento temporal do fato gerador do IPI para a sada do produto do estabelecimento
industrial, valendo-se da presuno de que o negcio jurdico mercantil ser concludo com
a entrega da mercadoria ao comprador. Essa seria uma condio resolutria, que, em no

PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI. FATO GERADOR. MOMENTO DA OCORRNCIA.
SADA DO PRODUTO DO ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL OU EQUIPARADO. ROUBO DE
CARGA APS O FATO GERADOR. INAPLICABILIDADE DO ART. 174, V, DO RIPI-98.
EXIGNCIA DO TRIBUTO.
1. Inexiste a alegada violao do art. 535 do CPC. Conforme se depreende do julgado recorrido, houve
expressa anlise do dispositivo legal invocado pela recorrente.
2. A discusso sobre o alcance dos princpios da no-cumulatividade e do no-confisco, previstos no art.
153, 3, II, e art. 150, IV, da Constituio Federal de 1988, refoge ao mbito do STJ, em sede de recurso
especial, sob pena de usurpao das competncias do STF.
3. A legislao tributria define o fato gerador do IPI como sendo a sada do produto industrializado do
estabelecimento industrial ou equiparado, seja qual for o ttulo jurdico de que decorra essa sada do
estabelecimento produtor (art. 46, II, do CTN; art. 2, II e 2, da Lei n. 4.50264; e art. 32, II, do Decreto
n. 2.63798 - RIPI-98).
4. O roubo ou furto de mercadorias risco inerente atividade do industrial produtor. Se roubados os
produtos depois da sada (implementao do fato gerador do IPI), deve haver a tributao, no tendo
aplicao o disposto no art. 174, V, do RIPI-98. O prejuzo sofrido individualmente pela atividade
econmica desenvolvida no pode ser transferido para a sociedade sob a forma do no pagamento do
tributo devido.
5. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, no provido.
(BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 734.403/RS. Relator: Ministro Mauro
Campbell Marques. Julgamento: 22 jun. 2010. rgo Julgador: Segunda Turma. Publicao: DJe 06 out.
2010).

73

vindo a acontecer, poderia ser contraposta em caso de furto, roubo, perecimento da coisa
ou desistncia do comprador.112
Essa mudana de entendimento da Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justia melhor se coaduna com o sistema positivo, j que a situao jurdica hbil a fazer
nascer a tributao via IPI se completa com a operao jurdica, representativa de um

112

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NO CONFIGURADA.

IPI. FATO GERADOR. MOMENTO TEMPORAL. FURTOROUBO. TRADIO. CONDIO
RESOLUTRIA. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SUBJETIVA. EXAO INDEVIDA.
1. A empresa ajuizou Ao Ordinria com o intuito de anular lanamentos de IPI sobre mercadorias
(cigarros) destinadas exportao que foram furtadas. O Juzo de 1 grau julgou improcedente o pedido,
tendo sido mantida a sentena pelo Tribunal Regional Federal.
[]
3. Em relao ao mrito, esta Turma se posicionara inicialmente no sentido de que "o roubo ou furto de
mercadorias risco inerente atividade do industrial produtor. Se roubados os produtos depois da sada
(implementao do fato gerador do IPI), deve haver a tributao, no tendo aplicao o disposto no art.
174, V, do RIPI-98". (REsp 734.403RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
6.10.2010). Nessa oportunidade, fiquei vencido ao lado do Eminente Ministro Castro Meira, cujas
consideraes ali feitas motivaram aqui maior reflexo sobre a justia de onerar o contribuinte com
tributao que no corresponde ao proveito decorrente da operao. Tais observaes prevalecem nos
seguintes termos:
4. O fato gerador do IPI no a sada do produto do estabelecimento industrial ou a ele equiparado. Esse
apenas o momento temporal da hiptese de incidncia, cujo aspecto material consiste na realizao de
operaes que transfiram a propriedade ou posse de produtos industrializados.
5. No se pode confundir o momento temporal do fato gerador com o prprio fato gerador, que consiste
na realizao de operaes que transfiram a propriedade ou posse de produtos industrializados.
6. A antecipao do elemento temporal criada por fico legal no torna definitiva a ocorrncia do fato
gerador, que presumida e pode ser contraposta em caso de furto, roubo, perecimento da coisa ou
desistncia do comprador.
7. A obrigao tributria nascida com a sada do produto do estabelecimento industrial para entrega futura
ao comprador, portanto, com tradio diferida no tempo, est sujeita a condio resolutria, no sendo
definitiva nos termos dos arts. 116, II, e 117 do CTN. No h razo para tratar, de forma diferenciada, a
desistncia do comprador e o furto ou o roubo da mercadoria, dado que em todos eles a realizao do
negcio jurdico base foi frustrada.
8. O furto ou o roubo de mercadoria, segundo o art. 174, V, do Regulamento do IPI, impem o estorno do
crdito de entrada relativo aos insumos, o que leva concluso de que no existe o dbito de sada em
respeito ao princpio constitucional da no cumulatividade. Do contrrio, alm da perda da mercadoria e
do preo ajustado para a operao mercantil , estar o vendedor obrigado a pagar o imposto e a anular o
crdito pelas entradas j lanado na escrita fiscal.
9. Desarrazoado entender que a parte que tem a mercadoria roubada deva suportar prejuzo decorrente de
deficit da segurana pblica que deveria ser oferecida pelo Estado, e recolher o tributo como se obtivesse
proveito econmico com a operao. Quando h proveito econmico, no se recolhe tributo. Quando no
h, o pagamento indevido? Tratar-se-ia de afirmao kafkiana.
10. O furto de mercadorias antes da entrega ao comprador faz desaparecer a grandeza econmica sobre a
qual deve incidir o tributo. Em outras palavras, no se concretizando o negcio jurdico, por furto ou
roubo da mercadoria negociada, j no se avista o elemento signo de capacidade contributiva, de modo
que o nus tributrio ser absorvido no pela riqueza advinda da prpria operao tributada, mas pelo
patrimnio e por rendas outras do contribuinte que no se relacionam especificamente com o negcio
jurdico que deu causa tributao, em clara ofensa ao princpio do no confisco.
11. Recurso Especial provido.
(pendente Recurso Extraordinrio sobre a matria)
(BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 1.203.236/RJ. Relator: Ministro Herman
Benjamin. Julgamento: 21 jun. 2012. rgo Julgador: Segunda Turma. Publicao: DJe 30 ago. 2012).

74

negcio jurdico que se implementa com a entrega dos produtos industrializados, com a
transferncia de titularidade. Ser relevante para o Direito, ento, no a sada fsica, mas
aquela que decorre de um negcio jurdico que se realiza a translao do bem.
Entendemos tambm no ser representativa de uma operao jurdica e
consequentemente no sujeita a incidncia de IPI, a situao em que se denomina de
ativao de bens de fabricao prpria, pela qual o estabelecimento industrial incorpora ao
seu ativo fixo bens por ele produzido.
Concordamos, nesse caso, com Geraldo Ataliba, que, analisando tal situao,
embora discorrendo sobre a exigncia de ICMS, mas que por proximidade h de ser
aplicado ao IPI, em que concluiu no haver operao, pois no h transferncia do bem,
no h sujeitos de direito (transmitente e adquirente), e a ativao do bem prprio no tem
contedo econmico hbil para revelar capacidade contributiva113.
Podemos verificar que na compostura da regra-matriz de incidncia dos
produtos da indstria, o critrio temporal revelador de caracterstica essencial dessa
hiptese tributria, elegendo como necessrio que a sada eleita pelo legislador do
estabelecimento industrial seja aquela que configura uma operao jurdica
representativa de um negcio jurdico, onde h a transferncia do bem.
Essa configurao imanente regra padro de incidncia sob anlise deve ser
considerada para que efetivamente se reconhea a tributao por meio do IPI.

3.4

3.4.1

CRITRIO PESSOAL

Sujeito ativo

Como j pontuamos, a Constituio Federal traou, pormenorizadamente, a

competncia tributria dos entes polticos. Nesse desenho constitucional das competncias,

113

ATALIBA, Geraldo. ICMS. Incorporao ao ativo Empresa que loca, oferece em Leasing seus
produtos Descabimento do ICMS. Revista de Direito Tributrio, So Paulo: Revista dos Tribunais,
n. 52, 1990, p. 84.

75

o constituinte permitiu que a Unio institusse o imposto sobre produtos industrializadosIPI, cabendo a ela a criao da referida exao.
O imposto sobre produtos industrializados atualmente arrecadado pela
prpria Unio, por meio da Secretaria da Receita Federal do Brasil, de modo que o sujeito
ativo do referido tributo a Unio.

3.4.2

Sujeito passivo: o industrial e o equiparado industrial

O sujeito passivo integra a relao jurdica tributria na posio de devedor do

tributo, tendo o dever de adimplir a obrigao tributria. O legislador, ao eleger o sujeito
passivo, deve escolher uma pessoa que esteja vinculada ao ncleo da materialidade do IPI,
ou seja, algum que mantenha relao direta com a materialidade do IPI.
O Cdigo Tributrio Nacional estabelece, em seu art. 51, quanto aos produtos
da indstria, que sero contribuintes do imposto o importador ou quem a lei a ele
equiparar; e o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os fornea aos
contribuintes definidos no inciso anterior.
A Lei n 4520/64 estabelece que o contribuinte do IPI ser tda pessoa natural
ou jurdica de direito pblico ou privado que, por sujeio direta ou por substituio, seja
obrigada ao pagamento do tributo. Nesse sentido, prescreve como contribuinte originrio
o produtor, inclusive os que lhe so equiparados pelo art. 4 - com relao aos produtos
tributados que real ou fictciamente, sarem de seu estabelecimento. O Regulamento do
IPI tambm disciplinou a matria em seu art. 24114, fazendo-o semelhana do CTN.

114

Art. 24. So obrigados ao pagamento do imposto como contribuinte:

[]
II - o industrial, em relao ao fato gerador decorrente da sada de produto que industrializar em seu
estabelecimento, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar (Lei n
4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alnea a);
III - o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador relativo aos produtos que dele
sarem, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar (Lei n 4.502, de
1964, art. 35, inciso I, alnea a); []
(BRASIL. Presidncia da Repblica. Decreto n 7.212, de 15 de junho de 2010. Regulamenta a
cobrana, fiscalizao, arrecadao e administrao do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI.
Braslia, 15 jun. 2010).

76

O sujeito passivo do IPI para os produtos da indstria fundamentalmente o

industrial. O industrial a pessoa que promove a industrializao e realiza a operao com
a sada do produto do seu estabelecimento, que, nos termos da Lei n 4.502/64, chamado
de produtor, reportando-se a ele como contribuinte originrio. Esse mesmo diploma legal
dispe, em seu art. 3, que considera estabelecimento produtor aquele que industrializar
produtos115.
Com relao ao contribuinte originrio eleito pela lei como sendo o produtor,
caracterizada a industrializao pelo seu estabelecimento, exsurge a obrigao tributria.
Entretanto, a lei elegeu tambm, como contribuinte originrio, sujeitos que se equiparam
ao produtor para fins de fazer surgir a relao jurdica tributria:
Art. 4 Equiparam-se a estabelecimento produtor, para todos os efeitos
desta Lei:
[]
II - as filiais e demais estabelecimentos que exercerem o comrcio de
produtos importados, industrializados ou mandados industrializar por
outro estabelecimento do mesmo contribuinte;
III - os que enviarem a estabelecimento de terceiro, matria-prima,
produto intermedirio, moldes, matrizes ou modelos destinados
industrializao de produtos de seu comrcio.
IV - os que efetuem vendas por atacado de matrias-primas, produtos
intermedirios, embalagens, equipamentos e outros bens de produo.

O Regulamento do IPI, Decreto n 7212/10, traz, em seu art. 9, outras

equiparaes fixadas em leis esparsas116 , marcadamente pela figura do estabelecimento
atacadista, dos estabelecimentos comerciais varejistas e das cooperativas de produtores que
venderem a produo de seus associados quanto a vinhos e derivados117.

115

116

117

Art. 3 Considera-se estabelecimento produtor todo aquele que industrializar produtos sujeitos ao
impsto.
(Id. Presidncia da Repblica. Lei n 4.502 de 30 de novembro de 1964. Dispe Sbre o Impsto de
Consumo e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Braslia, 16 jul. 1965).
Decreto-lei n 1593/77; Lei n 9430/97; Lei 11.281/06; Lei n 9779/99; Lei n 10.883/03; Lei n
11.727/08.
Art. 9
[]
VII - os estabelecimentos atacadistas e cooperativas de produtores que derem sada a bebidas alcolicas e
demais produtos, de produo nacional, classificados nas Posies 22.04, 22.05, 22.06 e 22.08 da TIPI e
acondicionados em recipientes de capacidade superior ao limite mximo permitido para venda a varejo, com
destino aos seguintes estabelecimentos (Lei n 9.493, de 1997, art. 3):
a) industriais que utilizarem os produtos mencionados como matria-prima ou produto intermedirio na
fabricao de bebidas;
b) atacadistas e cooperativas de produtores; ou

77

O CTN considera, ento, o industrial como o contribuinte de IPI e o

comerciante que fornece produtos ao industrial, figura essa tambm prevista no inciso IV,
do art. 4 da Lei n 4502/64. O industrial aquele que efetivamente realiza o processo de
industrializao e que guarda relao direta com o critrio material do IPI (industrializar
produtos).
Os demais estabelecimentos denominados equiparados no realizam o
processo de industrializao, mas so colocados na posio de contribuinte do IPI, como se
o fizessem118. O RIPI traz ainda uma equiparao na modalidade opcional, constante do
art. 11119.
Temos pelo atual Regulamento do IPI, Decreto n 7.212/2010, dois tipos de
equiparao a estabelecimento industrial, sendo uma obrigatria ou compulsria (art. 9 e
10) e a equiparao por opo (art. 11). Para que haja a referida equiparao, o
contribuinte deve registrar seus dados cadastrais na REF, alocando-se como contribuinte
do IPI.
Os equiparados a industrial por opo so aqueles que se enquadram como
estabelecimento comercial que der sada a bens de produo para estabelecimentos
industriais ou revendedores, exceto quando destinados a particulares e em quantidade que
no exceda a normalmente destinada ao seu prprio uso (art. 14, I, a do RIPI). Podem se
equiparar ainda, por opo, as cooperativas constitudas nos termos da Lei n 5.764/71, que
se dedicarem venda em comum de bens de produo, recebidos de seus associados para
comercializao.
A figura do estabelecimento equiparado a industrial trata-se de fico legal,
pois os negcios realizados por esses estabelecimentos jamais daro sada a produtos

118
119

c) engarrafadores dos mesmos produtos; []

(BRASIL. Presidncia da Repblica. Decreto n 7.212, de 15 de junho de 2010. Regulamenta a
cobrana, fiscalizao, arrecadao e administrao do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI.
Braslia, 15 jun. 2010).
Art. 9o do Decreto n 7212/2010. (Ibid.).
Art. 11. Equiparam-se a estabelecimento industrial, por opo:
I - os estabelecimentos comerciais que derem sada a bens de produo, para estabelecimentos industriais
ou revendedores, observado o disposto na alnea a do inciso I do art. 14; e
II - as cooperativas, constitudas nos termos da Lei no 5.764, de 16 de dezembro de 1971, que se
dedicarem venda em comum de bens de produo, recebidos de seus associados para comercializao.
(Ibid.).

78

advindos do processo de industrializao, no havendo uma igualdade por semelhana

capaz de ensejar uma equiparao. Nesse sentido, resta-nos ponderar a eleio desses
contribuintes por fico legal.
Roque Antonio Carrazza e Eduardo Domingos Bottallo ensinam:
[] equiparao o artifcio, usado pelo legislador, para igualar
situaes que, posto dissemelhantes, apresentam pontos de identificao.
Trata-se, pois, de um artifcio, que busca equalizar, sob a tica do Direito,
coisas diferentes, dispensando-lhes o mesmo tratamento120.

Os mestres, ao tempo em que delimitam o que seja a equiparao como

fundamentalmente representativas de artifcio criado pelo legislador, alertam que o seu uso
indiscriminado no campo tributrio no se justifica, especialmente quando isso pe em
risco os direitos constitucionais dos contribuintes.
A Constituio Federal nos trouxe apenas o ncleo da materialidade quanto ao
IPI produtos industrializados, restando ao legislador infraconstitucional eleger o sujeito
passivo. Nas diretrizes do Cdigo Tributrio Nacional, podemos identificar trs critrios
materiais distintos, sendo um deles a conduta voltada a industrializar produtos. O sujeito
passivo nesse caso deve ser escolhido considerando a referida materialidade, ou seja, ser
aquele que venha a cumprir, executar aquele comportamento.
No caso do IPI, a lei elegeu como contribuinte no s o fabricante do produto
industrializado, mas sujeitos equiparados ao industrial. Como se mencionou, para que haja
equiparao, preciso que as situaes dissemelhantes apresentem pontos de identificao;
assim, para que possa haver equiparao a industrial preciso que referidos pontos de
identificao sejam fortes o suficiente para tornar o equiparado sujeito de obrigao
tributria do IPI.
A materialidade eleita para os produtos da indstria a conduta industrializar
produtos, e, nos limites estabelecidos pelo CTN, industrializar submeter o produto a

120

CARRAZZA, Roque Antonio; BOTTALLO, Eduardo Domingos. A no-incidncia do IPI nas operaes
internas com mercadorias importadas por comerciantes (um falso caso de equiparao legal). Revista
Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, n. 140, 2007, p. 98.

79

qualquer operao que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeioe para o

consumo121.
Nesse contexto, somente poderia ser equiparado ao industrial e colocado na
condio de sujeito passivo do IPI aquele que, sem revestir a qualidade de industrial,
viesse a praticar atos relacionados com o processo de industrializado. So precisas as
lies de Hugo de Brito Machado:
Industrial por equiparao legal aquele que est de algum modo ligado
a umas das hipteses de incidncia do imposto, mas, a rigor, no poderia
ser tido como industrial. A equiparao legal tem por fim evitar
questionamentos, mas no pode ser arbitrria, vale dizer, a lei no pode
equiparar qualquer pessoa ao industrial, apenas para dele cobrar o
imposto, sem que exista um elo entre aquele que equiparado a
industrial e a atividade de industrializao ou de comercializao do
produto dela resultante. imprescindvel a existncia de alguma relao
entre o industrial por equiparao legal e a hiptese de incidncia do
imposto122. (grifo nosso).

Extrai-se, tambm, dos ensinamentos de Hugo de Brito Machado, que a

equiparao permitida aquela que demonstra existir um mnimo de enlace, de ligao
entre a situao equiparada daquela que efetivamente se igualou.
Trcio Sampaio Ferraz Jr discorrendo sobre equiparao afirma que no
procede a uma igualao artificial entre dados essencialmente desiguais, mas afirma a
existncia de uma igualdade por semelhana, qual se subsumem situaes, apesar da
existncia de dissemelhanas secundrias123.
O mesmo autor afirma que o CTN autoriza o legislador a fazer equiparaes:
A equiparao est expressamente autorizada pelo art. 51 do CTN, que
trata da sujeio passiva do IPI, considerando contribuinte do imposto: "I
- o importador ou quem a lei a ele equiparar; II - o industrial ou quem a
lei a ele equiparar". O CTN autoriza equiparaes ao importador ou ao
industrial para efeito de sujeio passiva. Para que a lei proceda, pois,

121

122

123

Art. 46, pargrafo nico (BRASIL. Presidncia da Repblica. Cdigo Tributrio Nacional. Lei n 5.172,
de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito
tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Braslia, 25 out. 1966).
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. v. I. So Paulo: Atlas,
2003, p. 512.
FERRAZ JR., Trcio Sampaio. Equiparao - CNT, Art. 51. Revista dos Tribunais, So Paulo, v. 28, p.
10-14, 1999. Disponvel em: <http://www.terciosampaioferrazjr.com.br/?q=/publicacoes-cientificas/89>.
Acesso em: 02 mar. 2013.

80

equiparao, faz mister a afirmao de uma analogia entre esses sujeitos e

o sujeito equiparado. Entre eles deve haver uma similitude essencial, em
que pesem diferenas secundrias. O ponto de partida , pois, uma
semelhana e no uma diferena essencial (esta, prpria da fico).

Entretanto, vejamos se as equiparaes perpetradas evidenciam um elo, uma

possvel semelhana, quais sejam: (i) estabelecimentos importadores que derem sada a
esses produtos; (ii) estabelecimentos varejistas que comercializarem os referidos produtos;
(iii) filiais e estabelecimentos que comercializarem produtos importados, industrializados;
(iv) estabelecimentos comerciais atacadistas dos produtos classificados nas Posies 71.01
a 71.16 da TIPI (prolas naturais ou cultivadas, pedras preciosas ou sintticas; (v) os
estabelecimentos atacadistas e cooperativas de produtores que derem sada a bebidas
alcolicas e demais produtos, de produo nacional (22.04, 22.05, 22.06 e 22.08 da TIPI) e
acondicionados em recipientes de capacidade superior ao limite mximo permitido para
venda a varejo, com destino aos estabelecimentos a) industriais que utilizarem os produtos
mencionados como matria-prima ou produto intermedirio na fabricao de bebidas,
b) atacadistas e cooperativas de produtores ou c) engarrafadores dos mesmos produtos;
(vi) estabelecimentos comerciais atacadistas que adquirirem de estabelecimentos
importadores determinados produtos de procedncia estrangeira (33.03 a 33.07 da TIPI);
(vii) estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedncia
estrangeira, importados por encomenda ou por sua conta e ordem, por intermdio de
pessoa jurdica importadora; (viii) estabelecimentos atacadistas de automveis de
passageiros (87.03 da TIPI ); (ix) estabelecimentos comerciais atacadistas de produtos de
preparao utilizadas na elaborao de bebidas e os que adquirirem destes diretamente, ou
de encomendante.
Assim, deve existir elo a justificar a equiparao, como o caso do inciso IV
do art. 4 da Lei n 4502/64, que equipara os que vendem por atacado matrias-primas,
produtos intermedirios, embalagens, equipamentos e outros bens de produo. Veja-se
que tais sujeitos vendem bens que possuem relao direta com a produo; sem eles, no
se produz. Ou seja, os insumos que fornecem sero industrializados, havendo, portanto,
relao com o critrio material, e a tributao se justifica.
Diferentemente, no existindo ligao compatvel com o comportamento
industrializar entre os equiparados e aquele ao qual se igualou, no se pode equiparar e
nem criar por fico essa equiparao. Trcio Sampaio Ferraz Jr. nos d a dimenso dessas

81

figuras: a equiparao afirma uma igualdade, desprezando desigualdades secundrias,

enquanto a fico afirma uma desigualdade essencial, procedendo, no obstante, a uma
igualao124.
Ainda nas lies dos mestres, Roque Antonio Carrazza e Eduardo Domingos
Bottallo:
[] na fico, o ato, mais que improvvel ou inverossmil, falso e,
nesta medida, jamais ser real. um artifcio do legislador, que
transforma uma impossibilidade material numa possibilidade de natureza
jurdica. Nesse sentido, uma criao do legislador, que faz nascer uma
verdade jurdica diferente da verdade real125.

Destarte, ainda que o direito possa criar suas prprias realidades, certo que,
no que tange ao Direito Tributrio, temos a afetao do direito a propriedade, o que se
impe que a utilizao das fices deva ser utilizada com cautela.
Cristiano Carvalho elucida:
As fices so produtos da cultura, figuras lingusticas, cuja funo no
descrever a realidade, mesmo a institucional, mas, sim, desconsiderar a
realidade (natural ou institucional), para atingir algum propsito
determinado. Esse propsito pode ser contar uma histria, construir
modelos cientficos e at mesmo criar direitos e obrigaes126.

O autor menciona que a essncia das fices est na expresso como se, um
elemento do discurso, cuja funo fabuladora, linguagem essa, como destaca Paulo de
Barros Carvalho, utilizada frequentemente quanto s fices jurdicas127.
Adiante, o mesmo autor, abordando especificamente as fices jurdicas,
ensina:
Podemos definir a fico a partir da funo da hiptese de incidncia
atribuda por Lourival Vilanova (1997, p.96); a hiptese o descritor de

124

125

126
127

FERRAZ JR., Trcio Sampaio. Equiparao - CNT, Art. 51. Revista dos Tribunais, So Paulo, v. 28, p.
10-14, 1999. Disponvel em: <http://www.terciosampaioferrazjr.com.br/?q=/publicacoes-cientificas/89>.
Acesso em: 02 mar. 2013.
CARRAZZA, Roque Antonio; BOTTALLO, Eduardo Domingos. A no-incidncia do IPI nas operaes
internas com mercadorias importadas por comerciantes (um falso caso de equiparao legal). Revista
Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, n. 140, 2007, p. 98.
CARVALHO, Cristiano. Fices Jurdicas no Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2008, p. 69.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So
Paulo: Saraiva, 2010, p. 51.

82

possvel situao fctica no mundo (natural ou social, social juridicizada

inclusive), cuja ocorrncia na realidade verifica o descrito na hiptese. O
que as fices fazem justamente no levar em considerao as situaes
naturais, sociais ou jurdicas, de modo a produzir determinados efeitos
jurdicos.

Verificamos que as fices jurdicas desconsideram determinadas situaes,

criando outras e a elas atribuem efeitos jurdicos. No caso da eleio de contribuintes na
qualidade de equiparados ao industrial, foi exatamente o que ocorreu, surgindo, assim, a
indagao sobre se seria possvel tomar os equiparados a industrial como se industrial
fossem.
Nesse sentido, servimo-nos, novamente, das lies de Cristiano Carvalho, que
afirma serem legtimas as fices quando sua nica funo tornar o subsistema
tributrio operacional, sem, no entanto, ferir a capacidade contributiva. Fices que
ultrapassam essa funo meramente integradora devem sucumbir ao teste da
constitucionalidade.
Vimos dentre algumas figuras equiparadas o estabelecimento atacadista, os
estabelecimentos

comerciais

varejistas

algumas

cooperativas

de

produtores.

Necessariamente tais figuras no realizam a industrializao, afastam-se completamente da

materialidade industrializar produtos. Parece-nos que a figura dos equiparados ao
industrial tem sua constitucionalidade duvidosa.
O sistema tributrio nacional est construdo dentro de uma estipulao
constitucional rgida de competncias, que delimita o campo de atuao dos entes
polticos, que, ao exercer a sua competncia, devem se pautar pelas dices
constitucionais, impondo que na instituio de seus tributos atentem-se rigorosamente s
normas constitucionais.
Destarte, no podem fazer uso dessa competncia tributria para alargar a
incidncia do tributo, elegendo, por fico jurdica, como contribuinte quem, efetivamente,
nem por semelhana, realiza a materialidade da exigncia fiscal; no podem transformar

83

qualquer pessoa em contribuinte de IPI 128 , sob pena de desrespeitar as normas

constitucionais.
Assim, se dentro do ncleo produtos industrializados uma de suas hipteses
de incidncia industrializar produtos, a eleio do sujeito passivo no pode se afastar
desse comportamento, j que a norma padro de incidncia deve colher seus elementos a
partir da situao que se busca atingir pela tributao. Essa moldura estrutural da norma
deve ser respeitada sob pena de insegurana jurdica, no se pode falar em atribuir a
sujeio passiva a quem no industrializa.
Jos Souto Maior Borges evidncia a eminncia do princpio da segurana
jurdica, destacando que sem ele sequer pode o Brasil definir-se como Estado Democrtico
de Direito:
Segurana direito e garantia fundamentais, no sendo possvel
desconsider-la em qualquer nvel de aplicao infraconstitucional, isto ,
nas leis e regulamentos fiscais e at nos atos de sua execuo. essa uma
caracterstica dos princpios fundamentais que permeiam a exegese
constitucional em qualquer tpico de aplicao do sistema jurdico
positivo, no plano hierrquico infraconstitucional, o das leis e
regulamentos fiscais129.

A vinculao do sujeito passivo materialidade da hiptese tributria diretriz

que se constri a partir do prprio texto constitucional, sendo critrio limitador para o
legislador e garantia dos administrados; destoar desse contexto romper a segurana
jurdica que se reflete em toda essa organizao constitucional estabelecida.
A aludida equiparao tambm viola o princpio da capacidade contributiva,
em cujas exigncias caracterizadoras est a necessidade de haver identidade entre o sujeito
que realiza a situao prevista na hiptese tributria e aquele que efetivamente ir ocupar o
polo passivo da obrigao tributria:
Erigir uma fico desconsiderando essa necessria identidade violar a
capacidade contributiva que deve integrar toda produo normativa,

128

129

CARRAZZA, Roque Antonio; BOTTALLO, Eduardo Domingos. A no-incidncia do IPI nas operaes
internas com mercadorias importadas por comerciantes (um falso caso de equiparao legal). Revista
Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, n. 140, 2007, p. 104.
BORGES, Jos Souto Maior. Segurana jurdica: sobre a distino entre as competncias fiscais para
orientar e autuar o contribuinte. Revista de Direito Pblico, So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 100,
2008, p. 20.

84

como diretivo nuclear do sistema. Como exemplo temos a equiparao de

organizaes que no realizam realmente atividades tributveis com
aquelas que realizam, desconsiderando a realidade institucional e jurdica,
ao tributar pessoas jurdicas que no ocupam status
dos reais
contribuintes daquele tributo. O imposto sobre produtos industrializados
frtil dessas fices de segundo e terceiro grau, ao equiparar
determinadas empresas com estabelecimentos industriais, para fins de
exao tributria130.

Jos Eduardo Soares de Melo

131

reprime, veementemente, a referida

equiparao:
Injurdica a figura do estabelecimento equiparado a industrial, porque a
real capacidade econmica intrnseca ao fabricante do produto, em face
de sua natural estrutura empresarial, tecnologia, e pessoal habilitado.
So inaceitveis os mecanismos engendrados pelo legislador com a
finalidade de obter a liquidao do tributo por pessoas estranhas
realizao da industrializao, em razo do que o elenco dos
contribuintes no pode ser ampliado de modo a permitir a exigncia
tributria fora dos parmetros constitucionais.
Somente poderia ser equiparada a industrial a pessoa que realiza
industrializao. Quem realiza venda de bens, reveste a natureza jurdica
distinta de industrial. No pode o legislador ordinrio modificar a
natureza do tributo, qualificando o comerciante como industrial.

Jos Eduardo Soares de Melo assevera que, ao assim proceder, o legislador

infraconstitucional criou fices jurdicas incompatveis com o princpio da tipicidade
fechada e da segurana jurdica, comprometendo o patrimnio de terceiros (comerciantes)
que no praticam fatos geradores de IPI (industrializao).
Os equiparados ao industrial, em verdade, fazem a venda de bens ou revenda
de bens, no realizam a industrializao de produtos. Deveras, colocar na qualidade de
sujeito passivo quem no realizou qualquer atividade de industrializao nas operaes
internas evidencia um extrapolamento das dices constitucionais.
A constituio trouxe a previso da figura do produto industrializado a ser
atingido. A Lei instituidora 4520/64 prescreveu que estabelecimento produtor todo
aquele que industrializar produtos, ou seja, so produtos que se submeteram a uma
operao de industrializao. Logo, equiparar a industrial como se fosse industrial criar
fico jurdica que vai de encontro s disposies constitucionais.

130
131

CARVALHO, Cristiano. Fices Jurdicas no Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2008, p. 284.
MELO, Jos Eduardo Soares. IPI Teoria e Prtica. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 20.

85

3.5

CRITRIO QUANTITATIVO

O critrio quantitativo formado pela base de clculo e pela alquota

possibilitar a identificao do valor devido a ttulo de IPI para a operao especificamente
realizada, ou seja, ser possvel, por meio da conjugao entre base de clculo e alquota,
obter o valor devido a ttulo de IPI.
Embora o clculo ocorra sobre uma determinada operao realizada, certo
que o valor final efetivamente devido e recolhido pelo contribuinte depender do resultado
da sistemtica de crdito e dbito, considerando que o IPI est submetido ao princpio da
no cumulatividade.
Assim, apesar da apurao do valor individualizado do tributo em cada
operao realizada e sujeita ao IPI, o sujeito passivo lanar os crditos e os dbitos, por
meio da escriturao em seus livros fiscais e, ao final do perodo, far a aproximao entre
crditos e dbitos para o fim de obter o valor total devido a ttulo de IPI.
No caso do IPI, a regra geral a apurao mensal, com a realizao da
compensao entre crdito e dbito para os produtos da indstria em operaes interna.
Importante destacar ainda a evoluo do registro e controle dos valores devidos
a ttulo de IPI, que esto se transformando do formato fsico para eletrnico, diante da
informatizao operacionalizada pela Receita Federal do Brasil-RFB, com o denominado
Sistema Pblico de Escriturao Digital (SPED), em atendimento diretriz constitucional
de que as Administraes Tributrias da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios devem atuar de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de
cadastros e de informaes fiscais, disposio trazida pela Emenda Constitucional n 42, de
19 de dezembro de 2003, que introduziu o inciso XXII ao art. 37 da Constituio Federal.
Com o SPED, as informaes quanto s obrigaes contbeis e fiscais a cargo
das empresas contribuintes do IPI, em regra, chegaro ao Fisco por meio eletrnico. Desse
modo, esse Sistema far com que a Receita Federal do Brasil tenha todas as informaes
contbeis e fiscais das empresas eletronicamente, facilitando a fiscalizao.

86

Tais informaes ou banco de dados tambm so disponibilizados s unidades

da Federao e aos municpios, havendo uma integralizao e compartilhamento de
informaes entre os Fiscos.
Passemos anlise individualizada dos critrios formadores do quantitativo.

3.5.1

Base de clculo

A base de clculo deve se conformar com a materialidade do IPI, devendo

haver correlao em que, fundamentalmente, a base de clculo venha a dimensionar o
critrio material da hiptese normativa, de maneira que, no caso do IPI, envolva uma
operao realizada com um produto industrializado.
O critrio material industrializar produtos deve, portanto, ter como base de
clculo aquela que medir as propores dessa situao que representar um ndice
avaliativo132 capaz de dimensionar essa materialidade. O CTN dispe sobre a base de
clculo do IPI, quanto aos produtos industrializados que derem sada dos estabelecimentos:
Art. 47. A base de clculo do imposto :
[]
II - no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operao de que decorrer a sada da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alnea anterior, o preo corrente da
mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praa do remetente;
[]

O padro dimensvel adotado pelo legislador do CTN foi o valor da operao

ou, na sua falta, o preo corrente da mercadoria. Nesse ltimo caso, Eduardo Domingos
Bottallo menciona tratar-se de hiptese subsidiria e excepcional, j que somente pode
ser utilizada quando no se tenha o valor da operao133.
A lei ordinria instituidora, por sua vez, prescreve que a base de clculo do IPI
o valor total da operao de que decorrer a sada do estabelecimento industrial ou
equiparado a industrial.

132
133

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 401.
BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI Princpios e Estrutura. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 183.

87

A Lei n 7.798/89 acrescentou alguns pargrafos ao inciso II, do art. 14 da Lei

134

n 4502/64 , dispondo que o valor da operao compreende o preo do produto, acrescido

do valor do frete e outras despesas incidentes, prescrevendo a impossibilidade de haver
deduo dos descontos, diferenas ou abatimentos, concedidos a qualquer ttulo, mesmo os
incondicionais.
A base de clculo eleita pelo Cdigo Tributrio Nacional e pela redao
original da Lei n 4502/64 valor da operao e preo da operao135; entretanto, podemos
verificar que a Lei n 7.798/89 fez acrscimos, prescrevendo outras grandezas dentro do
padro dimensvel valor da operao.
Desse modo, a base de clculo nas operaes internas, nos termos da legislao
atual, o valor da operao na sada do produto, ou seja, o preo do produto incluindo-se o
frete, descontos condicionais e incondicionais, despesas acessrias, bonificaes.

134

135

Art. 14. Salvo disposio em contrrio, constitui valor tributvel:

[]
II - quanto aos produtos nacionais, o valor total da operao de que decorrer a sada do estabelecimento
industrial ou equiparado a industrial.
1. O valor da operao compreende o preo do produto, acrescido do valor do frete e das demais
despesas acessrias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatrio.
2. No podem ser deduzidos do valor da operao os descontos, diferenas ou abatimentos, concedidos
a qualquer ttulo, ainda que incondicionalmente.
3. Ser tambm considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao comprador ou
destinatrio, para efeitos do disposto no 1, o valor do frete, quando o transporte for realizado ou
cobrado por firma coligada, controlada ou controladora (Lei n. 6.404) ou interligada (Decreto-Lei n.
1.950) do estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relao de interdependncia,
mesmo quando o frete seja subcontratado.
4. Ser acrescido ao valor da operao o valora das matrias-primas, produtos intermedirios e material
de embalagem, nos casos de remessa de produtos industrializados por encomenda, desde que no se
destinem a comrcio, a emprego na industrializao ou no acondicionamento de produtos tributados,
quando esses insumos tenham sido fornecidos pelo prprio encomendante, salvo se se tratar de insumos
usados.
(BRASIL. Presidncia da Repblica. Lei n 7.798, de 10 de julho de 1989. Altera a legislao do
Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e d outras providncias. Braslia: 10 jul. 1989).
Art . 14. Salvo disposio especial, constitui valor tributvel:
[]
II - quanto aos de produo nacional, o preo da operao de que decorrer a sada do estabelecimento
produtor, includas tdas as despesas acessrias debitadas ao destinatrio ou comprador, salvo, quando
escritura das em separado, os de transporte e seguro nas condies e limites estabelecidos em
Regulamento.
(Id. Presidncia da Repblica. Lei n 4.502 de 30 de novembro de 1964. Dispe Sbre o Impsto de
Consumo e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Braslia, 16 jul. 1965).

88

3.5.1.1

Dos acrscimos estipulados para o preo do produto

J vimos que a base de clculo deve expressar o critrio material da hiptese

tributria e vimos tambm que h disposio legal impondo que a base de clculo da
materialidade industrializar produtos o preo do produto incluindo-se o frete,
descontos condicionais e incondicionais, despesas acessrias, bonificaes.
O CTN prescreveu como base de clculo o valor da operao de que decorrer
a sada da mercadoria, e a Lei n 4502/66, como sendo valor total da operao.
Considerando essa ltima estipulao, temos que a lei permitiu que o valor total da
operao fosse acrescida de outras grandezas cobradas pelo estabelecimento industrial ou
equiparado a industrial.
Assim, entendemos que eventuais acrscimos ao valor do produto devem
corresponder a algo que tenha relao de pertinncia com a operao que est sendo
realizada no momento da quantificao do fato jurdico136. Fora disso, parece-nos haver
um extrapolamento que resultar na ausncia da necessria conexo entre a base de clculo
e a hiptese tributria.
A lei estabelece a incluso do que denomina despesas acessrias. Essas
despesas acessrias, segundo parecer do Fisco, so outros gastos necessrios realizao
da operao, como sejam frete, seguro, juros, despesas com carga, descarga, despacho,
encargos porturios e outras que tais (Parecer Normativo do CST 341/71)

137

Mencionemos algumas delas.

O 2 do art. 14 da Lei n 4.502/64, com redao dada pela Lei n 7.798/89,
fixa que no podem ser deduzidos os descontos, diferenas ou abatimentos, concedidos a
qualquer ttulo, ainda que incondicionalmente, do valor da respectiva operao. Ou seja,
ainda que eles ocorram, o contribuinte no poder exclu-los da base de clculo, devendo
eles necessariamente integr-la.

136

137

TOLEDO, Jos Eduardo Tellini. IPI Incidncia Tributria e Princpios Constitucionais. So Paulo:
Quartier Latin, 2006, p. 127.
Citado por VIEIRA, Jos Roberto. A Regra-Matriz de Incidncia do IPI: Texto e Contexto. Curitiba:
Juru, 1993, p. 116.

89

Entrementes, vejamos em que se consubstanciam os descontos comerciais e os

abatimentos, conforme lies da equipe de professores da Faculdade de Economia,
Administrao e Contabilidade da USP, em obra coordenada por Srgio de Iudcibus:
Descontos incondicionais so os concedidos pelo vendedor a favor do
comprador, no ato da compra, em funo de vrios motivos: seja pela
grande quantidade que est sendo vendida, seja porque o comprador um
cliente especial, ou, ainda, porque a empresa imprime catlogos com os
preos das mercadorias e, para no alter-los, frequentemente, faz a
aplicao de porcentagens de desconto sobre os mesmos etc.

Abatimentos so concedidos aps a venda, em funo de avaria ou outro

motivo descoberto a posteriori, os Descontos Comerciais j so contratados no ato da
venda, quando ficam conhecidos em seu montante138.
Temos que a interpretao que se coaduna com o sistema jurdico aquela que
no generaliza, como o fez a lei, impondo que todo e qualquer desconto seja excludo da
base de clculo. Os descontos incondicionais e abatimentos, como vimos nas definies
transcritas, so acontecimentos que efetivamente diminuem o valor da operao; no
descont-los da base de clculo seria tomar valor que efetivamente no representa o
montante correspondente ao valor da operao realizada.
Nesse sentido foi que o STJ reconheceu a impropriedade da lei ao estabelecer a
impossibilidade do desconto:
RECURSO
ESPECIAL
IMPOSTO
SOBRE
PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS - IPI. DESCONTOS INCONDICIONAIS. ART.
14, 2, DA LEI N. 4.502/64 (REDAO DADA PELO ART. 15, DA
LEI N. 7.798/89). BASE DE CLCULO. REPETIO DE INDBITO.
CORREO MONETRIA. POSSIBILIDADE.
[]
2. A jurisprudncia dominante deste Tribunal Superior afasta a
incidncia do IPI sobre os descontos incondicionais, que no
integram o preo final, porquanto a base de clculo do imposto o valor
da operao da qual decorre a sada da mercadoria. Por isso que, tendo
ocorrido incidncia indevida da exao, os valores a serem restitudos
devero ser corrigidos monetariamente.
Precedentes: REsp 510.551/MG, Rel. Ministro JOO OTVIO DE
NORONHA, Segunda Turma, julgado em 10/04/2007, DJ 25/04/2007 p.
299; REsp 554.490/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS,

138

IUDCIBUS, Srgio de et al. Contabilidade Introdutria. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2006, p. 119.

90

SEGUNDA TURMA, julgado em 03/08/2006, DJ 17/08/2006 p. 337;

REsp 477525/GO, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 05/06/2003, DJ 23/06/2003 p. 258; MC n 15.218 - SP,
Primeira Turma, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 2.12.2009.
3. Recurso especial provido139.
(destaque nosso)

Em caso semelhante, o ministro Luiz Fux destacou que a lei ordinria, a fim de
explicitar o disposto na lei complementar, no pode acrescentar elementos estranhos, como
o fez com relao base de clculo do IPI. So dele as ponderaes:
Infere-se deste contexto que vedado ao legislador ordinrio eleger, para
a formao da base de clculo do IPI, elemento estranho operao
realizada. A base de clculo da citada exao o valor da operao, e esta
se define no momento em que a operao se concretiza. Desta sorte
revela-se inequvoco que havendo descontos incondicionais, estes no
podem integrar o valor da operao para fins de tributao do IPI,
porquanto os valores a eles referentes so deduzidos do montante da
operao, antes de realizada a sada da mercadoria, fato gerador deste
imposto.
Estabelecendo a lei complementar os contornos relativos base de
clculo do tributo, isto em consonncia com o que dispe a Constituio
Federal, no pode o legislador ordinrio, a pretexto de explicitar o
conceito veiculado no diploma complementar, inserir elemento estranho
definio fornecida pela lei maior.
Na hiptese em apreo, tendo o Cdigo Tributrio Nacional, por seu art.
47, definido como base de clculo do IPI o valor da operao, qualquer
elemento estranho mesma efetivamente realizada afastado para fins de
composio do quantum sobre o qual vai incidir a alquota do tributo em
questo.

Essa questo da excluso dos descontos incondicionais da base de clculo do

IPI foi objeto do RE 567.935-RG/SC, em que houve o reconhecimento de repercusso
geral quanto constitucionalidade ou no do art. 15 da Lei n 7.798/89 pelo Ministro
Marco Aurlio. A Unio alega ser possvel a lei ordinria discorrer sobre elementos
integrantes do conceito de valor da operao sendo que a referida lei apenas clarificou

139

BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 1.161.208/SP. Relator: Ministro Mauro
Cambell Marques. Julgamento: 28 set. 2010. rgo Julgador: Segunda Turma. Publicao: DJe 15 out.
2010.

91

conceito indeterminado previsto no CTN. Logo, no haveria contradio entre os

diplomas140.
Deveras, a referida lei efetivamente no s clarificou, como fez acrescer
elementos outros no previstos no CTN, havendo ntido extrapolamento, considerando que
cabe lei complementar dispor nesse sentido, alm do que o prprio texto constitucional
circunscreve o termo operao, sendo o valor real, efetivo e representativo dessa que
dever compor a base de clculo. Nada obstante tal entendimento, preciso aguardar como
a Suprema Corte ir se posicionar.
Alm dos descontos incondicionais, o art. 15 da Lei 7.798/89 alterou a Lei n
4502/64, perpetrando mais uma inconstitucionalidade, j que prescreveu que o frete
passaria a fazer parte do valor da operao de sada para fins de clculo do IPI, bem como
tem o Fisco entendido que dentre as despesas acessrias incluem-se as de seguro.
Entendemos que tais gastos fazem efetivamente parte dos valores que podem
existir no ciclo produtivo, mas no formam o valor da operao que deve se enquadrar na
circunstncia reveladora da materialidade de industrializar produtos e submet-los sada
do estabelecimento por meio de um negcio jurdico. O transporte e o seguro ocorrem em
fase subsequente ao do resultado da industrializao, que a obteno do produto
industrializado.
Cleber Giardino, afirmando que o valor da operao se apura no instante de sua
realizao, leciona que o que surge depois como efeito ou resultado da operao
mesmo que comporte significado econmico-financeiro algo, ontologicamente, dela
distinto141.
O referido autor, ao firmar tal posio, tambm se reporta aos tributos que
decorrem da realizao da operao, destacando que O valor da operao como base
de clculo, seja do IPI, seja do ICM, no pode incorporar, reciprocamente, o montante

140

141

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 567.935/SP. Relator: Ministro Marco
Aurlio. Tribunal Pleno. Deciso que reconheceu a repercusso em 24 maio 2008. Publicao: 06 abr.
2010.
GIARDINO, Cleber. Conflitos entre imposto sobre produtos industrializados e imposto sobre operaes
relativas circulao de mercadorias. Revista de Direito Pblico, So Paulo: Revista dos Tribunais, n.
13/14, jul.-dez. 1980, p. 144.

92

correspondente ao outro tributo. Conclui pela invalidade da incluso dos tributos nas suas
prprias e respectivas bases de clculo.
Nada obstante entendermos nesse sentido, certo que a incluso do ICMS na
base de clculo do IPI foi objeto de deciso judicial favorvel142, considerando regular a
incluso, sob a assertiva de que o ICMS integra o preo final do produto que ser pago
pelo adquirente, sendo, no entanto, destacado em separado na nota fiscal para fins formais
de futura compensao, mas o seu valor j consta do preo total da operao.
No que tange ao frete, diferentemente, o Superior Tribunal de Justia tem
decidido pela impossibilidade de inclu-lo na base de clculo do IPI:
TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS.
INCLUSO DO VALOR DO FRETE REALIZADO POR EMPRESA
COLIGADA NA BASE DE CLCULO.
VALOR REAL DA OPERAO. DESCONTOS INCONDICIONAIS.
IMPOSSIBILIDADE. OFENSA AO ART. 47 DO CTN. PRECEDENTES.
1. A alterao do art. 14 da Lei n 4.502/64 pelo art. 15 da Lei n 7.798/89
para fazer incluir, na base de clculo do IPI, o valor do frete realizado por
empresa coligada, no pode subsistir, tendo em vista os ditames do art. 47 do
CTN, o qual define como base de clculo o valor da operao de que decorre
a sada da mercadoria, devendo-se entender como valor da operao o
contrato de compra e venda, no qual se estabelece o preo fixado pelas
partes.
2. A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia envereda no sentido de
que:
- Consoante explicita o art. 47 do CTN, a base de clculo do IPI o valor da
operao consubstanciado no preo final da operao de sada da mercadoria
do estabelecimento. O Direito Tributrio vale-se dos conceitos privatsticos
sem contudo afast-los, por isso que o valor da operao o preo e, este, o
quantum final ajustado consensualmente entre comprador e vendedor, que
pode ser o resultado da tabela com seus descontos incondicionais.
[]143

142

143

TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI. INCLUSO DO ICMS

NA BASE DE CLCULO DO IPI. 1. A jurisprudncia desta Corte pacfica em proclamar a incluso
do ICMS na base de clculo do IPI. Precedentes: REsp. N 610.908 PR, Segunda Turma, Rel. Min.
Eliana Calmon, julgado em 20.9.2005, AgRg no REsp.N 462.262 SC, Segunda Turma, Rel. Min.
Humberto Martins, julgado em 20.11.2007. 2. Recurso especial no provido. Vistos, relatados e
discutidos esses autos em que so partes as acima.
(BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 675.663/PR. Relator: Ministro Mauro
Campbell Marques. Julgamento: 24 ago. 2010. rgo Julgador: Segunda Turma. Publicao: DJe 30 set.
2010).
Id. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 667.950/RN. Relator: Ministro Jos Delgado.
Julgamento: 04 nov. 2004. rgo Julgador: Primeira Turma. Publicao: DJe 13 dez. 2004, p. 260.

93

Nada obstante o reconhecimento pelo STJ de que a lei ordinria no poderia

fazer os acrscimos que fez, no REsp 209.320 houve o reconhecimento de que essa matria
de conflito de competncia cabe ao Supremo Tribunal de Federal, j que o cerne da
questo estaria em verificar o conflito entre uma e outra norma em confronto ao disposto
na Constituio Federal:
TRIBUTRIO. IPI. BASE DE CLCULO. ART. 15 DA LEI N
7.79889. ALTERAO DO ART. 47CTN. IMPOSSIBILIDADE.
OBEDINCIA AO PRINCPIO DA HIERARQUIA DAS LEIS.
MATRIA DE CARTER CONSTITUCIONAL. INCOMPETNCIA
"RATIONE MATERIAE" DA TURMA PARA JULG-LA. RECURSO
DO QUAL NO SE CONHECE144.

Desde as alteraes introduzidas pela Lei n 7.798/89, a Unio se ps a tomar a

base de clculo valor da operao de forma ampla, incluindo diversas despesas que no
guardam relao objetiva com a materialidade constante do critrio material, destoando da
perspectiva dimensvel que a base de clculo deve possuir.
A tributao por meio do IPI, na hiptese que alberga o produto da indstria,
objetiva atingir o produto da industrializao, e, nesse sentido, a base de clculo, como
grandeza dimensvel do critrio material, deve corresponder ao valor da operao pelo qual
o produto industrializado der sada do estabelecimento, sendo esse o valor real que deve
ser considerado.
O comportamento industrializar produtos tomado como critrio do IPI se
perfaz com a venda do produto industrializado; portanto, o que se quer atingir esse
produto industrializado. O art. 47, II do CTN, lei complementar, prescreve sobre a base de
clculo do IPI, estabelecendo ser o valor da operao de que decorrer a sada da
mercadoria.
A lei ordinria, ao estabelecer acrscimos ao valor da operao, fez a
incluso de outras grandezas e se desajustou do disposto no Cdigo Tributrio Nacional.
A Lei n 7.798/89 de natureza ordinria no poderia ter disciplinado matria reservada lei
complementar e alterar a base de clculo do IPI.

144

BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 209.320/DF. Relator: Ministro Castro
Meira. Julgamento: 28 jun. 2005. rgo Julgador: Segunda Turma. Publicao: DJe 20 mar. 2006, p. 224.

94

3.5.1.2

Cobrana do IPI em valores fixos

O Cdigo Tributrio Nacional estabelece que a base de clculo do IPI para os

produtos da indstria o valor da operao de que decorrer a sada da mercadoria do
estabelecimento industrial, sendo aplicado sobre a base de clculo alquotas variveis.
Ocorre que a legislao do IPI, diferentemente, para alguns casos, trouxe a cobrana do IPI
sob um regime de valores fixos.
Alguns produtos, como bebidas alcolicas e cigarros, tm um regime de
cobrana especial, em que a base de clculo valor da operao substituda por uma
quantidade, tipo de embalagem ou, ainda, pelas dimenses dos cigarros, enquanto a
alquota um valor fixo.
Adriana Manni Peres e Paulo Antonio Mariano chamam de alquotas
especficas:
Aplicada, como por ex., para bebidas, cigarros, chocolates e sorvetes, as
alquotas especficas so aplicadas conforme a classe dos produtos, ou
seja, no representam um percentual, mas sim um valor fixo de acordo
com a unidade ou quantidade do produto, fugindo regra geral145.

Apenas para ilustrar, trazemos alguns exemplos 146 . O captulo 17 da TIPI

Acares e produtos de confeitaria traz a previso de que os produtos classificados
no Cdigo 1704.90.10 (chocolate branco), ficam sujeitos ao imposto de nove centavos
por quilograma do produto. Os chocolates classificados nas subposies 1806.31, 1806.32
e 1806.90, acondicionados em embalagens para consumo inferior a dois quilogramas,
ficam sujeitos ao imposto de doze centavos por quilograma do produto. J os vinhos,

145

146

PERES, Adriana Manni; MARIANO, Paulo Antonio. ICMS e IPI no dia a dia das empresas. 6.ed. So
Paulo: IOB, 2011, p. 115.
O Decreto 7212/2010 RIPI traz os produtos sujeitos cobrana de valor fixo, mas possibilita que o
executivo inclua ou exclua produtos:
Art. 200. Os produtos dos Captulos 17, 18, 21, 22 e 24 da TIPI relacionados nesta Seo sujeitam-se, por
unidade ou por determinada quantidade de produto, ao imposto, fixado em reais, conforme tabelas de
Classes de valores ou valores constantes das Notas Complementares NC (17-1), NC (18-1), NC (21-2),
NC (22-3), NC (24-1) e NC (24-2) da TIPI e da Tabela do art. 209 (Lei no 7.798, de 1989, arts. 1, caput
e 2, alnea b, e 3).
1 O Poder Executivo poder excluir ou incluir outros produtos no regime tributrio de que trata este
artigo (Lei n 7.798, de 1989, art. 1, 2, alnea b).
(BRASIL. Presidncia da Repblica. Decreto n 7.212, de 15 de junho de 2010. Regulamenta a
cobrana, fiscalizao, arrecadao e administrao do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI.
Braslia, 15 jun. 2010).

95

vermutes, outras bebidas fermentadas e lcool etlico no desnaturado esto sujeitos ao IPI
de acordo com as classes constantes da NC (22-2) da TIPI. As classes so fixadas pela
espcie do produto e, conforme o caso, a capacidade e a natureza do recipiente147. Por fim,
cigarros que contenham tabaco (cdigo 24.02.20.00) pagam o IPI fixado em reais por
vintena148. (NC (24-1)).
A citao de tais casos tem por fim demonstrar que a mencionada cobrana do
IPI fixa, sempre realizada a partir de um dado que pode ser quantidade, tipo de
embalagem, forma de acondicionamento etc. por um valor fixo em reais. Ainda que se
considere aquele como base de clculo e este ltimo como alquota, mesmo que se tenham
os elementos formadores do critrio quantitativo, temos que essa composio no
representar efetivamente o valor da operao. O valor a ser pago ser sempre o mesmo,
independentemente do valor efetivo da operao realizada.
No se deixa de verificar que a sistemtica facilitadora para o Fisco,
viabilizando um maior controle dos pagamentos; entretanto, preciso reconhecer que no
se coaduna com a base de clculo estabelecida pelo CTN lei complementar.
Eduardo Domingos Bottallo assevera:
A faculdade prevista no art. 153, pargrafo 1, da CF sinaliza que o IPI
deve, necessariamente, observar o regime de alquotas variveis, no
sendo, portanto, admissvel sua cobrana por meio de valores fixos, j
que nada autoriza interpretar o texto constitucional como apto a
possibilitar que elas venham a ser abolidas pela legislao ordinria,
ainda que em relao a uns poucos e determinados produtos. Ademais, o

147

148

Art. 203, 1 (BRASIL. Presidncia da Repblica. Decreto n 7.212, de 15 de junho de 2010.

Regulamenta a cobrana, fiscalizao, arrecadao e administrao do Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI. Braslia, 15 jun. 2010).
RIPI.
Art. 212. Os produtos de fabricao nacional, classificados no Cdigo 2402.20.00 da TIPI, ficam sujeitos
ao imposto fixado em reais, por vintena, conforme estabelecido na NC (24-1) da TIPI (Lei n 7.798, de
1989, art. 1, 2, alnea b).
Art. 213. As marcas comerciais de cigarros passam a ser distribudas em quatro Classes, observadas as
seguintes regras para o respectivo enquadramento:
I - Classe IV: marcas apresentadas em embalagem rgida e verses dessas mesmas marcas em embalagem
mao, de comprimento superior a oitenta e sete milmetros;
II - Classe III: marcas apresentadas em embalagem rgida e verses dessas mesmas marcas em
embalagem mao, de comprimento at oitenta e sete milmetros;
III - Classe II: outras marcas apresentadas em embalagem mao, de comprimento superior a oitenta e sete
milmetros; e
IV - Classe I: outras marcas apresentadas em embalagem mao, de comprimento at oitenta e sete
milmetros. (Ibid.).

96

sistema de valores fixos incompatvel com as exigncias do princpio da

capacidade contributiva (art. 145, pargrafo 1, da CF) o que, tambm por
este aspecto, compromete sua adoo pelo legislador149.

J Ilmar Galvo entende no haver irregularidade na cobrana do IPI em

valores fixos, sendo um regime especial legalmente estipulado pela Lei n 7798/99: A
Constituio no veda a prtica do imposto de valor fixo. Tampouco existe norma
complementar ou ordinria contendo proibio dessa natureza150.
O Tribunal Regional da Quarta Regio rechaou a fixao dos valores fixos na
cobrana do IPI:
EMENTA: TRIBUTRIO. IPI. BEBIDAS. LEGITIMIDADE. ART. 166
DO
CTN.
VALOR
FIXO.
PAUTA
FISCAL.
INCONSTITUCIONALIDADE. O distribuidor, no contribuinte do IPI,
que adquire o produto da indstria com incidncia do IPI, suportando o
respectivo nus por fora de repercusso jurdica evidenciada no
destaque do valor do IPI devido na nota, tem legitimidade para demandar
acerca do valor devido. Titular do direito restituio, nos termos do art.
166 do CTN, o contribuinte de fato quando haja a repercusso jurdica
que retira do contribuinte de direito a possibilidade de obter a restituio
do que no suportou, de modo que, sendo titular do direito restituio,
por certo pode antecipar-se incidncia, buscando no pagar o indevido.
O art. 153, IV, da CF, outorga competncia para a instituio de tributo
sobre produtos industrializados e que seu 1 autoriza a alterao das
alquotas pelo Poder Executivo, nas condies e limites estabelecidos por
lei. A par disso, o art. 146, III, alnea "a", da CF estabelece que cabe lei
complementar dispor sobre a base de clculo dos impostos previstos no
texto constitucional. Para o Imposto de Importao, o CTN estabeleceu
como base de clculo o valor aduaneiro, de modo que pode no
corresponder ao valor exato da operao de importao. Para o IPI,
contudo, o art. 47, II, a, estabelece como base de clculo possvel "o valor
da operao de que decorrer a sada da mercadoria" e o art. 47, III, b,
apenas "na falta do valor... o preo corrente da mercadoria, ou sua
similar, no mercado atacadista da praa do remetente". Sendo assim, no
se sustentam os valores fixos (pauta fiscal), ainda que devam
corresponder "ao que resultaria da aplicao da alquota a que o produto
estiver sujeito na TIPI, sobre o valor tributvel numa operao normal de
venda", porquanto tem por referncia no o valor da operao
propriamente, mas o valor "normal de venda", ou seja, uma valor
presumido e no um valor real. Suscitado Incidente de Argio de

149
150

BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI Princpios e Estrutura. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 80.
GALVO, Ilmar. Regime de Tributao de Cigarros pelo IPI. Revista Dialtica de Direito Tributrio,
So Paulo: Dialtica, n. 155, 2008, p. 121.

97

Inconstitucionalidade do art. 3 da Lei n 7.798/89, por violao ao

disposto no art. 146, III, "a: da CF/88 c/c o art. 47, II, a, do CTN151.

Parece-nos que nessa sistemtica de cobrana do IPI por meio de valor fixo,
ainda que represente uma forma prtica de controle fiscal, no h como no reconhecer o
afastamento da base de clculo prevista no CTN, que efetivamente tomar o valor real da
operao havida, quando de sua sada do estabelecimento.

3.5.2

Alquota

As alquotas do IPI esto discriminadas na denominada Tabela de Incidncia

do IPI, conhecida como TIPI. A tabela estabelece uma classificao fiscal dos produtos
com a respectiva alquota a ser aplicada. Atualmente, a TIPI consta do Decreto n 7.660 de
23 de dezembro de 2011, cuja vigncia se iniciou em 01.01.2012.
O crescente comrcio entre os pases fez surgir a necessidade de haver uma
codificao dos produtos, seja para questes estatsticas ou tributrias. Nesse sentido,
adveio a Conveno Internacional de Bruxelas, da qual o Brasil signatrio, onde se
estabeleceu o Sistema Harmonizado de Designao e de Codificao de Mercadorias (SH),
tornando-se a base da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias-NBC, bem como
orientando a construo da TIPI, que teve vigncia at dezembro de 1996.
Com a assinatura pelo Brasil do Tratado de Assuno, que deu origem ao
Mercado Comum do Sul (MERCOSUL), criou-se a Nomenclatura Comum do Mercosul
(NCM). Assim, a partir de 01 de janeiro de 1995, a TIPI passou a ter como base a referida
NCM, que tambm se perfaz e tem como fonte o Sistema Harmonizado de Designao e
de Codificao de Mercadorias (SH).
O Decreto n 7.660/2011 aprovou a TIPI, que estabelece uma classificao de
mercadorias com base na NCM, bem como traz regramento de como interpretar a referida
tabela. No Brasil, a Secretaria da Receita o rgo responsvel pelo enquadramento das
mercadorias, bem como a interpretao dessa classificao.

151

BRASIL. Tribunal Regional Federal da 4 regio. Apelao Cvel 2003.71.12.002280-6. Relator:

Leandro Paulsen. Julgamento: 13 dez. 2006. rgo julgador: Segunda Turma. Publicao: D.E. 28 fev.
2007.

98

Os produtos esto classificados na TIPI por Sees, Captulos, subcaptulos,

posies, subposies, itens e subitens. A alquota a ser aplicada sobre os produtos
industrializados, seja para os que derem sada dos estabelecimentos industriais em
decorrncia de um negcio jurdico, seja para os importados, ser, ento, uma porcentagem
fixada na TIPI.
Analisando ainda a TIPI, podemos verificar que o enquadramento de uma
mercadoria pode se dar como produto no tributado (NT), isento, com alquota zero ou
com alquota positiva. Nesse contexto, a tabela prescreve os produtos que sofreram a
incidncia do IPI, fixando o respectivo percentual incidente.
A tabela se perfaz como parte integrante da regra-matriz do IPI, posto que afeta
o critrio material da hiptese e concorre com a composio do quantum devido, ao
estipular a grandeza percentual em que se conjuga a base de clculo.
A TIPI, portanto, traz a alquota que o contribuinte deve aplicar sobre cada
produto. Destarte, preciso que o contribuinte proceda a classificao fiscal do seu
produto sempre buscando a mais especfica em detrimento da mais genrica.
Paulo de Barros Carvalho, analisando a TIPI, assevera que a tabela de
incidncia do IPI criou realidade prpria, na medida em que adotou a classificao do SH,
mas procedeu ao ajustes necessrios nossa poltica tributria interna:
Cada cdigo denota um conjunto de mercadorias e, idealmente, cada
mercadoria tem um cdigo ao qual se subsume. Algumas, mesmo
semelhantes, exigem e recebem cdigos distintos.
O Sistema Harmonizado, tal qual aprovado na Conveno Internacional,
opera com seis dgitos, correspondendo a posies e subposies de
mercadorias, mas a NBM/SH (TIPI/TAB) sobrepe-se quele sistema
para acrescentar-lhe matriz de subespcies, mediante a particularizao
de itens e de subitens.
[]
A adio dos cdigos item/subitem demonstra bem esse esforo do
legislador em promover um processo de adaptao que, introduzindo
subclasses adicionais, aprofundou a conotao das subposies originais,

99

depositando naquelas subclasses os valores inerentes s particularidades

do nosso ordenamento152.

Os ajustes da tabela realidade brasileira imperativo constitucional em

decorrncia do princpio da essencialidade, j que a alquota deve ser fixada observando as
diretrizes do referido princpio, ou seja, deve necessariamente ser seletiva conforme a
essencialidade do produto, estabelecendo uma diferenciao de alquotas a partir da
imprescindibilidade do produto aos indivduos e sociedade.
Nesse sentido, pode tambm utilizar o mtodo comparativo entre os produtos
de modo que seja agravada para menos ou para mais, a depender do produto ser suprfluo
ou essencial para as necessidades dos indivduos e da sociedade, sendo a equao
inversamente proporcional. Representativamente teremos:
Produtos de primeira necessidade - Alquotas
Produtos suprfluos ou sunturios - alquotas
A classificao fiscal dos produtos, nesse quadro, mostra-se absolutamente
importante, j que resultar na incidncia ou no sobre determinado produto, bem como na
alquota a ser aplicada.
Por isso, o citado mestre, Paulo de Barros Carvalho, enaltece a sua
importncia, na medida em que acaba por atuar no critrio material da hiptese
normativa, precisando o complemento do verbo, sobre completar o critrio quantitativo da
consequncia, ao atribuir a percentagem correspondente ao bem tributado153.
Como parte integrante da regra-matriz da incidncia do IPI, a compreenso,
portanto, da TIPI questo que merece ateno e cautela, essencialmente porque o
enquadramento fiscal, que, num primeiro momento, poderia se mostrar tarefa fcil, no .
A TIPI extremamente minuciosa na discriminao dos produtos. Suas
caractersticas, na forma como elencados, podem vir a suscitar dvidas efetivas no

152

153

CARVALHO, Paulo de Barros. IPI - Comentrios sobre as regras gerais de interpretao da tabela
NBM/SH (TIPI/TAB). Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, v. 2, n. 12, 1996,
p. 57.
Ibid., p. 58-59.

100

enquadramento dos produtos tributveis. No incomum que as empresas necessitem

realizar consultas ao Fisco e at mesmo requisitar laudos de profissionais sobre a
especificao tcnica do produto para que se proceda ao referido enquadramento.
Vale mencionar, por fim, que o IPI calculado por fora. Ou seja, sobre o valor
da operao registrada, aplicando-se a alquota do produto para calcul-lo, de modo que o
valor do IPI constante na nota fiscal no se conjuga ao valor da mercadoria, ele lanado
em destaque, separadamente do valor da mercadoria.

3.6

Controle especial institudo pelo fisco na arrecadao do IPI

Embora os selos constantes dos maos de cigarro ou nas tampas de bebidas

alcolicas no representarem qualquer referncia ao pagamento da tributao por meio do
IPI, o que poderia se supor, trazemos baila essa interessante e especial forma de
fiscalizao instituda pelo Fisco, para compreendermos como ela ocorre.
No caso do IPI, o contribuinte responsvel por verificar a ocorrncia do fato
jurdico tributrio, devendo proceder ao clculo e ao recolhimento do IPI devido, ou seja,
imposto que se sujeita ao lanamento por homologao. O Fisco efetuar as fiscalizaes e
far o lanamento por ofcio quando no houver o pagamento do IPI ou quando tenha sido
insuficiente; o que dispe a Lei 4.502/64:
Art. 20. O lanamento consistir na descrio da operao que o originar
e do produto a que se referir, na classificao fiscal dste no clculo do
impsto devido e no registro de seu valor, em parcela destacada, na guia
ou na nota fiscal em que deva ser efetuado.
Pargrafo nico. O lanamento de exclusiva responsabilidade do
contribuinte.
Art. 21. A autoridade administrativa efetuar de ofcio o lanamento
mediante a instaurao do processo fiscal, quando o contribuinte no o
fizer na poca prpria ou fizer em desacrdo com as normas desta lei.

O Fisco, buscando meios de controle e de fiscalizao quanto ao recolhimento

do IPI, estabeleceu um diferente procedimento, alternativo, portanto, para obter um maior
controle sobre os produtos industrializados. Nesse sentido, estipulou, para alguns produtos,
a necessidade da afixao do selo, meio pelo qual exerce a fiscalizao deles.

101

Assim, o selo, em verdade, um modo pelo qual o Fisco exerce a fiscalizao

sobre os produtos industrializados. A Lei n4.502, de 30 de novembro de 1964, em seu
artigo 46, estabelece que
O regulamento poder determinar, ou autorizar que o Ministrio da
Fazenda, pelo seu rgo competente, determine a rotulagem, marcao ou
numerao, pelos importadores, arrematantes, comerciantes ou
reparties fazendrias, de produtos estrangeiros cujo contrle entenda
necessrio; bem como prescrever, para estabelecimentos produtores e
comerciantes de determinados produtos nacionais, sistema diferente de
rotulagem, etiquetagem obrigatoriedade de numerao ou aplicao de
slo especial que possibilite o seu contrle quantitativo.

Por sua vez, o atual Decreto do IPI, em seu art. 284, prescreve:
Esto sujeitos ao selo de controle previsto no art. 46 da Lei n 4.502, de
1964, segundo as normas constantes deste Regulamento e de atos
complementares, os produtos relacionados em ato da Secretaria da
Receita Federal do Brasil, que poder restringir a exigncia a casos
especficos, bem como dispensar ou vedar o uso do selo (Lei n 4.502, de
1964, art. 46).

Os selos de controle podem ser vistos na produo de diversos produtos, dentre

eles, cigarros, bebidas alcolicas, relgios de pulso, cuja selagem exigida para a sada do
produto do estabelecimento industrial, a fim de certificar o fato jurdico do IPI. Sobretudo,
trata-se de um controle quantitativo do produto, mas o recolhimento do IPI aos cofres
pblicos ocorre normalmente de forma mensal, pela sistemtica da compensao entre
crditos e dbitos.
Os selos so adquiridos pelo estabelecimento industrial em lotes, os quais so
requeridos junto Receita Federal do Brasil, por meio de procedimento prprio, no qual
deve constar a quantidade necessria em planejamento anual.
No que tange s bebidas, tem-se o Sistema de Controle de Produo de
Bebidas (SICOBE), que se trata de sistema de controle de produo industrial semelhante
aos selos, de utilizao compulsria pelos fabricantes de guas, refrigerantes e cervejas.
Trata-se de um procedimento mais complexo, que exige equipamentos de contagem e
identificao de imagens, geradores e leitores de cdigos eletrnicos, sistemas de

102

comunicao e transmisso de dados, hardware e software especficos e dispositivos de

integrao154.
O referido sistema controlado pela Receita Federal do Brasil (RFB), que, em
conjunto com a Casa da Moeda do Brasil (CMB), estabelecem todos os procedimentos que
devem ser seguidos pelos industriais, perfazendo-se em uma selagem automtica. Nesse
procedimento, utilizado um sistema especial em que a mercadoria sofre marcao
direta155. O mecanismo responsvel pelo procedimento registra a marcao e os dados da
produo. A Lei n 11.827/2008 estabelece:
Art. 58-T As pessoas jurdicas que industrializam os produtos de que trata
o art. 58-A desta Lei ficam obrigadas a instalar equipamentos contadores
de produo, que possibilitem, ainda, a identificao do tipo de produto,
de embalagem e sua marca comercial, aplicando-se, no que couber, as
disposies contidas nos arts. 27 a 30 da Lei no 11.488, de 15 de junho
de 2007.

A instruo normativa 869/2008 da RFB dispe:

Art. 2 O Sicobe ser composto por equipamentos contadores de
produo, bem como de aparelhos para o controle, registro, gravao e
transmisso dos quantitativos medidos Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB).
1 Os equipamentos de que trata o caput possibilitaro, ainda, a
identificao do tipo de produto, embalagem e sua respectiva marca
comercial.
2 Os produtos controlados tambm devero ser marcados pelo Sicobe,
em cada unidade, em lugar visvel, conforme for mais apropriado ao tipo
de embalagem, por processo de impresso com tinta de segurana
indelvel, com cdigos que possibilitem identificar a legtima origem, a
diferenciao da produo ilegal e a comercializao de contrafaes.
3 Os procedimentos de integrao, instalao e manuteno preventiva
e corretiva de todos os equipamentos que compem o Sicobe nos
estabelecimentos industriais envasadores das bebidas de que trata o art. 1
sero realizados pela Casa da Moeda do Brasil (CMB).

O Sistema de Controle de Produo de Bebidas (SICOBE) trata-se de um

aperfeioamento dos sistemas de controle a serem engendrados pelo Fisco, na sua

154

155

GONALVES, Marco Frattezi. Breves apontamentos sobre a obrigao de utilizao do Sistema de

Controle
de
Produo
de
Bebidas
(SICOBE).
Jus
Navigandi.
Disponvel
em:
<http://jus.com.br/revista/texto/18237/breves-apontamentos-sobre-a-obrigacao-de-utilizacao-do-sistemade-controle-de-producao-de-bebidas-sicobe>. Acesso em: 02 mar. 2013.
Ibid..

103

crescente tarefa de apenas fiscalizar o recolhimento do tributo devido, j que realizado

essencialmente pelo lanamento dito por homologao.
Verifica-se que a Unio, por meio da Receita Federal do Brasil, tem criado
meios de controles mais efetivos quanto fiscalizao da produo industrial,
possibilitando um rgido controle na arrecadao, tudo com escopo de evitar a evaso
fiscal.

104

4 A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA DO IPI SOBRE A IMPORTAO DE

PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS DO EXTERIOR

4.1

A materialidade importar produtos industrializados do exterior

Tanto a Lei n 4.502/64 instituidora do IPI quanto a Lei n 5.172/66 (Cdigo

Tributrio Nacional) trazem, como critrio material da hiptese de incidncia do IPI,
importar produtos industrializados de procedncia estrangeira, sendo, portanto, a segunda
materialidade possvel do IPI.
Como discorremos no captulo segundo, a legislao infraconstitucional, ao
prescrever as materialidades do IPI, no extrapolou da competncia fixada pela
Constituio, considerando que o constituinte, ao estabelecer a competncia quanto ao IPI,
no agregou ao complemento a conduta ensejadora dessa exao, permitindo que o
legislador infraconstitucional o fizesse.
Desse modo, entendemos que o IPI sobre a importao de produtos trata-se de
regra-matriz de incidncia com materialidade prpria e distinta daquela sobre
industrializar produtos, consubstanciando-se numa segunda faixa autnoma de
incidncia do IPI. Entrementes, h na doutrina algumas discusses que envolvem essa
materialidade.
No aceitando essa materialidade como autnoma, mas apenas aquela que
incide sobre produtos industrializados em territrio nacional, Jos Eduardo Soares de
Mello afirma no haver fundamento jurdico na incidncia do IPI na importao, face ao
princpio da territorialidade156.
Coloca a questo sob o enfoque de que o produto industrializado que adentrou
ao territrio brasileiro no se submeteu, em territrio nacional, industrializao que
promovesse modificao em sua natureza ou em sua finalidade ou, ainda, nos termos da
lei, o seu aperfeioamento para o consumo. Centra-se na necessidade de haver a fase de

156

MELO, Jos Eduardo Soares. IPI Teoria e Prtica. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 128.

105

industrializao em territrio nacional, no sendo considerada aquela havida fora do

pas157.
Na contestao dessa exigncia de territorialidade para a industrializao,
podemos afirmar que a hiptese tem como ncleo o produto; desse modo, em sendo o
produto importado e industrializado, haver condio suficiente para gerar a cobrana do
imposto sobre produtos industrializados e do imposto sobre importao, sem qualquer
necessidade da efetiva industrializao em territrio nacional, j que a incidncia nesse
caso se perfaz em situao distinta da ao de industrializar produtos.
Ainda sobre o IPI na importao, h doutrinadores que sustentam haver uma
superposio parcial do campo de incidncia do imposto de importao 158 , como
Eduardo Bottallo, que afirma ser um mero adicional do imposto de importao, que no se
trata de uma variante operacional do IPI, mas que se confunde com o imposto de
importao; entretanto, no reconhece haver inconstitucionalidade, j que tambm se inclui
na competncia tributria da Unio e prevista na Constituio Federal.159
Jos Roberto Vieira afirma que o legislador elegeu como base de clculo uma
grandeza que coincide com a do imposto de importao, concluindo tambm pelo carter
de adicional do Imposto de Importao:
Para fora de dvida que a importao de produtos industrializados
estrangeiros (materialidade do pseudo IPI) est, por todos os lindes,
perfeitamente contida na importao de produtos estrangeiros
(materialidade do Imposto de Importao); inexistindo aqui duas
hipteses de incidncia, mas to somente uma, de ndole inegavelmente
aduaneira, porque a mais ampla das duas materialidades ostentado
afirmando160.

Apesar de o autor entender como adicional o imposto de importao, no o

macula de inconstitucional, afirmando haver um tolervel bis in idem, j que est sobre a
competncia da mesma pessoa jurdica. Aceita apenas a faixa de incidncia do IPI sobre os

157

158

159
160

Nesse sentido tambm Jos Eduardo Tellini Toledo. IPI Incidncia Tributria e Princpios
Constitucionais. So Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 74.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Atualizado por Misabel Abreu Machado
Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 342.
BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI Princpios e Estrutura. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 23.
VIEIRA, Jos Roberto. A Regra-Matriz de Incidncia do IPI: Texto e Contexto. Curitiba: Juru, 1993,
p. 120-121.

106

produtos industrializados provenientes do exterior que se caracterizam como reimportao,

isto , a importao de produtos industrializados nacionais anteriormente exportados.
Nesse sentido, concordamos com Mizabel Derzi, que os objetivos e funes do
imposto sobre produtos industrializados e do imposto sobre importao no se confundem.
Os impostos distinguem-se pela extenso, em que o imposto sobre a importao atinge
todos os produtos no s os industrializados e no incide sobre os nacionais ou
nacionalizados (reimportao). Afirma ainda que no procede falar-se em sobreposio
parcial, pois, a seguir esse caminho, haveria de se reconhecer que houvesse tambm entre o
IPI e o ICMS161. Trata-se, assim, o IPI-importao de imposto autnomo.
No que tange aos reimportados, produtos nacionais ou nacionalizados que
retornem ao pas, tambm h divergncias. Jos Eduardo Tellini Toledo assevera que a
incidncia sobre produtos industrializados de procedncia estrangeira e no de
procedncia nacional, no incluindo, portanto, aqueles nacionais ou nacionalizados, que,
enviados ao exterior, venham a ser introduzidos em territrio nacional.162
O art. 46, inciso I, do Cdigo Tributrio Nacional realmente menciona a
incidncia quando o produto for de procedncia estrangeira; compreendemos nessa dico
a incluso de todo e qualquer produto que provenha do exterior, abrangendo os
reimportados.
O constituinte, ao demarcar a competncia da Unio, prescreveu apenas que
pudesse instituir o imposto sobre produtos industrializados, no agregando qualquer outro
elemento. Nesse diapaso, coube ao legislador ordinrio competente eleger as hipteses
tributrias, desde que se preservasse o ncleo orientador da incidncia, qual seja, produto
industrializado.
O legislador da Unio ao instituir o IPI, elegeu como uma de suas
materialidades o desembarao aduaneiro, quando de procedncia estrangeira. Apesar da
incorreo na utilizao do desembarao aduaneiro, j que este se trata do momento em

161

162

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Atualizado por Misabel Abreu Machado
Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 342.
TOLEDO, Jos Eduardo Tellini. IPI Incidncia Tributria e Princpios Constitucionais. So Paulo:
Quartier Latin, 2006, p. 76.

107

que ocorre o recolhimento do tributo, a interpretao nos leva construo de que o

critrio material da hiptese tributria importar produtos industrializados do exterior;
essa a conduta regulada pela norma.
O constituinte prescreveu que a Unio seria competente para instituir o imposto
sobre produtos industrializados, nada mais afirmando, nesse caminho; quando o legislador
da Unio instituiu o IPI sobre a importao, no se afastou do ncleo do tributo, qual seja,
produto industrializado.
Temos que a eleio feita ele encontra autorizao no sistema jurdico
tributrio brasileiro. Primeiramente porque o constituinte assim permitiu, j que, quando
prescreveu a competncia da Unio para instituir o IPI, no restringiu a expresso produtos
industrializados com outros elementos.
E, por segundo, que a prpria caracterstica extrafiscal desse imposto,
marcadamente a de direcionar polticas econmicas, ratifica a possibilidade da exigncia
na importao de produtos industrializados, como meio de salvaguardar a produo interna
brasileira e igualando os produtos industrializados, quanto incidncia do IPI, tanto ao
produto nacional como o estrangeiro.
Misabel Derzi afirma que no se trata de objetivo protecionista, mas
fenmeno necessrio de isonomia e de equidade, conforme ensina:
[] a norma adotada no mercado internacional aquela de desonerao
das exportaes, de tal modo que os produtos e servios importados
chegam ao pas do destino livres de todo imposto. Seria agressivo regra
da livre concorrncia e aos interesses nacionais pr em posio
desfavorvel a produo nacional, que sofre a incidncia do IPI e do
ICMS. Da a necessidade de se fazer incidir o IPI sobre a importao de
produtos industrializados.
A tributao da importao, por meio do IPI (e do ICMS), regra geral,
quer estejamos falando de mercados abertos ou fechados.

E completa: O fundamental que o produto estrangeiro circulo, no mnimo e

pelo menos, em iguais condies em que circula o produto nacional163.

163

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Atualizado por Misabel Abreu Machado
Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2003.

108

A ideia, segundo a autora, garantir uma igualdade entre o produto

industrializado nacional e o estrangeiro; desse modo, se existe o IPI no mercado interno
brasileiro, sem dvida que, para garantir a referida igualdade, preciso que no haja a
desonerao do IPI quanto aos produtos industrializados importados, para no se infringir a
livre concorrncia e os interesses da indstria nacional.
Cludia Guerra elenca objetivamente duas ordens de problemas se no
houvesse a incidncia do IPI na importao:
(i) os produtos estrangeiros importados entrariam no pas com preos
inferiores aos nacionais, uma vez que apenas estes ltimos seriam
atingidos pelo IPI;
(ii) provocar-se-ia perigoso mecanismo de evaso fiscal, pois o industrial
poderia exportar o produto livre do imposto, por fora da imunidade do
art. 153, 3, II, da Constituio Federal, para, logo depois, import-lo
novamente, sem que fosse alcanado pela exao.

Deveras, a no tributao pelo IPI dos produtos industrializados importados

resguarda a livre concorrncia, princpio a ser observado pelo Estado, bem como coloca a
salvo os interesses nacionais quanto aos produtos da indstria, que reflete diretamente no
desenvolvimento econmico interno.
J discorremos que o IPI adveio do antigo imposto sobre consumo e que, ainda
sobre essa designao, havia a onerao da importao por essa exao, o que confirma a
legitimidade da hiptese em questo, preocupao essa voltada a tributar igualmente tanto
o produto nacional quanto o importado.
Os que veem nessa hiptese um extrapolamento da competncia do legislador
infraconstitucional afirmam que, se o legislador constitucional quisesse onerar a
importao com o IPI, o teria feito, como fez com o ICMS (art. 155, II, da Constituio
Federal). Ousamos discordar.
Ao apresentarmos a histria do IPI nas constituies brasileiras, tivemos a
oportunidade de ver que adveio do antigo imposto sobre consumo, o qual j trazia critrios
materiais diferentes para o IPI, mas sobre a mesma base: produtos industrializados. A
incidncia sobre a importao de produtos industrializados j ocorria, por isso,
considerando a existncia desses critrios, o legislador constituinte preferiu no fazer

109

restries, impondo apenas o ncleo produto industrializado, subentendendo a manuteno

das hipteses existentes.
Deveras, se o legislador constituinte tinha conhecimento dos critrios materiais
formadores das distintas hipteses de incidncia do imposto do IPI e que a tendncia
naturalmente era a sua manuteno, a restrio seria imperativo que se impunha;
entretanto, no o fez, o que nos autoriza a afirmar que possibilitou ao legislador da Unio
delinear a tributao sobre os mencionados produtos industrializados.
Compreendemos, portanto, que o IPI se apresenta com duas faixas autnomas
de incidncia, em que se tm hipteses diversas e bases de clculo tambm diversas, que
compagina o binmio hiptese/base de clculo na identificao do tipo impositivo,
perfazendo a regra-matriz de incidncia do IPI sobre a materialidade importar produtos
industrializados de procedncia estrangeira em faixa de incidncia distinta e autnoma164.

4.2

Critrio espacial

O critrio espacial no caso do IPI refere-se prpria extenso do Estado

brasileiro, conforme j mencionamos quando discorremos sobre esse critrio nos produtos
da indstria. Embora tenhamos essa demarcao nacional, a coordenada de espao pode
ser delimitada de modo mais especfico, como ocorre com o IPI na importao.
O art. 46, inciso I, do CTN, elege como o momento da incidncia do IPI o
desembarao aduaneiro, que representa o procedimento para haver a liberao dos
produtos importados e que ocorre nas aduanas. As aduanas seriam os locais especficos de
ocorrncia, por isso Amrico Lacombe menciona coordenada especfica de espao165.
Na importao de produtos industrializados, podemos identificar o lugar como
sendo as aduanas (ou reparties alfandegrias do pas), que se trata de reparties

164

165

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 420421.
LACOMBE, Amrico Masset. Imposto sobre produtos industrializados Sua estrutura normativa
Princpios constitucionais Princpio da legalidade das isenes. Revista de Direito Pblico, So Paulo:
Revista dos Tribunais, n. 27-28, jan.-jun. 1984, p. 113.

110

pblicas onde ocorre todo o controle do que se exporta e do que se importa; nelas tambm
se efetiva o pagamento dos tributos.

4.3

Critrio temporal

No caso da importao, verifica-se que no basta a entrada dos produtos no

territrio nacional, preciso haver o efetivo desembarao dos bens pela autoridade
competente, por meio do despacho aduaneiro, conforme dispe o art. 46, I, do Cdigo
Tributrio Nacional.
Jos Eduardo Soares de Melo assevera que:
O despacho aduaneiro do produto importado o procedimento mediante
o qual verificada a exatido dos dados declarados pelo importador em
relao mercadoria importada, aos documentos apresentados e
legislao vigente, com o objetivo de promover sua entrega ao
importador e regular ingresso no Pas166.

Ocorridas todas as conferncias aduaneiras necessrias, a autoridade

competente promover o despacho aduaneiro, pelo qual o produto poder ser
desembaraado, sendo, nesse momento, considerado ocorrido o fato jurdico tributrio,
fazendo irromper a relao jurdica tributria, com o consequente nascimento da obrigao
tributria.

4.4

4.4.1

CRITRIO PESSOAL

Sujeito ativo

Conforme j expusemos, a Constituio Federal prescreveu a competncia

tributria de cada ente poltico, ficando a cargo da Unio a instituio do IPI, que, alm de
o fazer sobre a materialidade industrializar produtos, o fez para os casos de importao
de produtos industrializados de procedncia estrangeira, nos termos preconizados pela Lei
n 4502/64.

166

MELO, Jos Eduardo Soares. IPI Teoria e Prtica. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 125.

111

4.4.2

Sujeito passivo: a figura do importador e as indevidas equiparaes e o

importador pessoa fsica

O sujeito passivo eleito para suportar o IPI, nos termos do inciso I, art. 51, do
Cdigo Tributrio Nacional o importador de produtos industrializados de procedncia
estrangeira ou quem a lei a ele equiparar. Assim, aquele que realizar a importao de
produtos industrializados estar sujeito ao IPI incidente sobre os referidos produtos
industrializados de procedncia estrangeira quando do desembarao aduaneiro.
Podemos verificar que o IPI na importao se perfaz em hiptese tributria
autnoma, sendo que o sujeito passivo efetivamente deve ser o importador que guarda
relao direta com a materialidade do IPI (importar produtos industrializados); entretanto,
os problemas se iniciam quando se analisa a figura do equiparado.

4.4.2.1

O importador como equiparado a industrial quando der sada do produto

industrializado do seu estabelecimento

J o dissemos oportunamente, no captulo terceiro, que as equiparaes que

condizem com as demais normas do sistema e, portanto, permitidas pelo Direito, so
aquelas realizadas a partir da possibilidade de encontrar elementos que denotem
semelhanas, elos, algo em situaes ou pessoas que permite haver uma equiparao.
Na equiparao a importador, deve ser tomado eventual sujeito que venha a
apresentar semelhanas que permitam o equiparar a importador, conquanto que, para isso,
possa ter relao com a materialidade importar produtos industrializados. Afora isso, no
teremos equiparao, mas fico legal, ou seja, criao na figura de um sujeito que
efetivamente no se vincula materialidade importar produtos industrializados.
O CTN trata o importador e o equiparado como contribuintes de IPI. O art. 4
da Lei n 4.502/64 equipara ao estabelecimento produtor os importadores de produtos de

112

procedncia estrangeira 167 . At aqui o sujeito passivo corresponde materialidade de

importar produtos industrializados.
Ocorre que o Decreto, ao regulamentar a Lei n 4.502/64 e estabelecer a
equiparao ao estabelecimento industrial, disps os estabelecimentos importadores de
produtos de procedncia estrangeira, que derem sada a esses produtos.168
O importador, alm de recolher o imposto no momento do desembarao
aduaneiro, passou a ser obrigado a recolher o IPI tambm quando desse sada dos produtos
do seu estabelecimento importador, em decorrncia do disposto no referido diploma legal
que o equipara a estabelecimento industrial169.
A hiptese tributria do IPI na importao de produtos industrializados j
vimos ser inteiramente possvel, perfazendo-se numa faixa autnoma de incidncia. O que
se pode questionar a incidncia do referido tributo nas operaes de sadas subsequentes
importao, pois, alm de efetivar o pagamento do IPI no desembarao aduaneiro, o
importador est sendo impingido a pagar quando der sada do produto de seu
estabelecimento, mas, agora, pela sada do estabelecimento como equiparado industrial.
O Decreto impropriamente fez acrescer nova exigncia ao importador, seja
porque no pode inovar ao disposto na lei, seja porque o importador, ao dar sada do
produto, no guarda qualquer identificao com a figura do estabelecimento industrial, j
que nada industrializou.
O estabelecimento industrial ou no que importe produtos industrializados
pagando o respectivo IPI no desembarao aduaneiro e que, posteriormente, coloque-os
comercializao no pode se sujeitar novamente incidncia do IPI, eis que no realizou
qualquer industrializao.

167

168

169

Art. 4 Equiparam-se a estabelecimento produtor, para todos os efeitos desta Lei:

I - os importadores e os arrematantes de produtos de procedncia estrangeira; []
(BRASIL. Presidncia da Repblica. Lei n 4.502 de 30 de novembro de 1964. Dispe Sbre o Impsto
de Consumo e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Braslia, 16 jul. 1965).
Art. 9, I (grifo nosso).
(Id. Presidncia da Repblica. Decreto n 7.212, de 15 de junho de 2010. Regulamenta a cobrana,
fiscalizao, arrecadao e administrao do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. Braslia, 15
jun. 2010).
Art. 9o Equiparam-se a estabelecimento industrial:
I - os estabelecimentos importadores de produtos de procedncia estrangeira, que derem sada a esses
produtos; [] (Ibid.).

113

Deveras, quando o importador simplesmente der sada do produto, no realiza a

hiptese abstratamente prevista como ensejadora do IPI, ou seja, no pratica qualquer conduta
atinente industrializar produtos, no podendo ser submetido ao pagamento do IPI.
Algumas equiparaes que so verdadeiras fices legais, como j discorremos
quando abordamos o sujeito passivo da hiptese tributria que tem como materialidade
industrializar produtos, foram realizadas impropriamente pelo Decreto; eis que se inovou a
ordem jurdica por instrumento no competente, j que a eleio dos critrios da regra
padro de incidncia esto submetidos lei. Por sua vez, a lei criou equiparaes
dissonantes com a referida materialidade que elegeu, qual seja, industrializar produtos.
Alm disso, tambm destacamos, ao tratar do sujeito passivo dos produtos da
indstria, que, embora o direito cria suas prprias realidades, essas possuem limites dentro do
prprio sistema jurdico, ou seja, o sujeito passivo eleito somente pode ser escolhido dentre
aqueles que realizam a hiptese prevista no critrio material ou tenham vnculo com ele.
No foi o que aconteceu no caso. Os produtos importados e postos
comercializao no passaram por qualquer procedimento de industrializao, no
havendo subsuno do fato norma, como nos ensina Paulo de Barros Carvalho, pois, se
os critrios materiais eleitos se perfazem em industrializar produtos e importar produtos
industrializados, tendo esse ocorrido, as operaes subsequentes na hiptese industrializar
produtos s pode ocorrer se industrializao houver.
A incidncia somente se perfaz quando houver concreo do fato previsto na
hiptese. So as lies de Paulo de Barros Carvalho:
Mas esse quadramento do fato hiptese normativa tem de ser completo,
para que e d, verdadeiramente, a subsuno. aquilo que se tem por
tipicidade, que no Direito Tributrio, assim como no Direito Penal,
adquire transcendental importncia. Para que seja tido como fato jurdico
tributrio, a ocorrncia da vida real, descrita no suposto da norma
individual e concreta expedida pelo rgo competente, tem de satisfazer a
todos os critrios identificadores tipificados na hiptese da norma geral e
abstrata170.

170

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 316.

114

Se a hiptese abstratamente prevista industrializar produtos, o fato

relevante a produzir efeitos jurdicos somente poder ser aquele que realizar tal hiptese,
ou seja, que se caracterize num efetivo processo de industrializao, pois quanto hiptese
importar produtos industrializados, j se realizou com a importao e no momento do
desembarao aduaneiro.
Ademais, se a hiptese tributria de incidncia do IPI sobre os produtos
industrializados importados tem o condo de salvaguardar a indstria nacional, mantendo
uma igualdade entre o produto nacional e o importado, a carga incidente quando da
importao j realizou tal intento. Legtima, portanto, a exigncia do IPI do importador de
produtos industrializados.
Destarte, no se pode considerar o importador como sujeito passivo do IPI nas
operaes internas de revenda ou transferncia dos produtos que importou, a ttulo de ser
equiparado a industrial, sendo um despropsito tributar os atos subsequentes por meio do
IPI, pois que efetivamente nesse momento o importador no realiza a conduta
industrializar produtos.
Roque Antonio Carrazza e Eduardo Domingos Bottallo afirmam que, no caso,
no se fazem presentes os pontos de aproximao necessrios entre o comercianteimportador e o industrial, capazes de justificar uma equiparao e submeter a tributao
por meio do IPI:
Portanto, no esto reunidos os elementos necessrios e suficientes para
que ocorra a equiparao, nico fenmeno jurdico que pode render
ensejo tributao por meio de IPI, a quem, no rigor dos fatos, no
industrial.
O que h, sim, uma fico, inidnea a possibilitar a incidncia de IPI,
para quem, no sendo industrial (nem validamente a ele equiparado),
revende ou transfere produtos importados.
Considerar tal fico, modalidade de equiparao autorizada pelo CTN,
implica atribuir tratamento igual a situaes diferentes, levando em conta
apenas semelhanas secundrias que elas eventualmente possam
apresentar171.

171

CARRAZZA, Roque Antonio; BOTTALLO, Eduardo Domingos. A no-incidncia do IPI nas operaes
internas com mercadorias importadas por comerciantes (um falso caso de equiparao legal). Revista
Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo, n. 140, 2007, p. 101.

115

O produto importado nem sempre ser submetido a algum outro processo de

industrializao, criando a lei, ento, fico jurdica, ao determinar que a sada do produto
do estabelecimento do importador deve incidir IPI e tambm cria obrigao indevida para a
figura do comerciante que importou produtos para revend-los no mercado interno, j que
efetivamente no realiza operao que possa caracterizar industrializao. Deveras, a sua
incidncia j ocorreu no desembarao aduaneiro.
Entretanto, pelo atual regulamento do IPI, mesmo que o importador no venha
a industrializar os produtos que importou, tem que proceder ao pagamento de IPI em dois
momentos, sendo o primeiro no desembarao aduaneiro e o segundo quando esse
importador der sada do produto importado no mercado interno (equipara-se a industrial).
Ainda nas lies de Roque Antonio Carrazza e Eduardo Domingos Bottallo:
[] a concluso a que chegamos que a potencializao da eficcia
arrecadatria no tem fora bastante para justificar o uso indiscriminado
de equiparaes e fices legais no campo tributrio, especialmente
quando isso pe em risco os direitos constitucionais dos contribuintes172.

O Superior Tribunal de Justia posicionou-se no sentido de haver realmente

duplicidade de incidncia do imposto, afastando aquele incidente na sada do
estabelecimento do importador por inexistirem atos de industrializao. Parece-nos guardar
plena razo o Tribunal Superior. Vejamos ementa:
EMPRESA IMPORTADORA. FATO GERADOR DO IPI.
DESEMBARAO ADUANEIRO.
I - O fato gerador do IPI, nos termos do artigo 46 do CTN, ocorre
alternativamente na sada do produto do estabelecimento; no
desembarao aduaneiro ou na arrematao em leilo.
II - Tratando-se de empresa importadora o fato gerador ocorre no
desembarao aduaneiro, no sendo vivel nova cobrana do IPI na sada
do produto quando de sua comercializao, ante a vedao ao fenmeno
da bitributao.
III - Recurso especial provido173.

172

173

CARRAZZA, Roque Antonio; BOTTALLO, Eduardo Domingos. A no-incidncia do IPI nas operaes
internas com mercadorias importadas por comerciantes (um falso caso de equiparao legal). Revista
Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo, n. 140, 2007, p. 98.
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 841.269/BA. Relator: Ministro Francisco
Falco. Julgamento: 28 nov. 2006. rgo julgador: Primeira Turma. Publicao: DJ 14 dez. 2006, p. 298.

116

O Ministro Francisco Falco, em seu voto, esclareceu que devem se tomar

diferentemente as equiparaes, j que consubstanciadas nas hipteses tributrias distintas
(inciso I e II):
O recorrente comerciante e importador de tapetes, conforme
reconhecido no acrdo recorrido.
Ao importar os produtos industrializados e desembara-los na aduana, o
contribuinte, nos termos do artigo 46, I, do CTN, fez nascer o fato
gerador do IPI, o que impe o pagamento da exao.
O referido dispositivo legal apresenta trs hipteses de incidncia
tributria, quais sejam: a) o desembarao aduaneiro, quando o produto
tem procedncia estrangeira; b) a sada do produto dos estabelecimentos a
que se refere o pargrafo nico do artigo 51; e c) a arrematao dos
produtos, quando apreendidos ou abandonados e levados a leilo.
As diferentes operaes encimadas explicitam em que hipteses
alternativas dever recair o IPI.
Ao explicitar que incidir imposto sobre produtos industrializados na
operao de sada do produto nos estabelecimentos a que se referem o
pargrafo nico do artigo 51 do CTN, o legislador indicou qualquer
estabelecimento importador, industrial, comerciante ou arrematante, para
consignar que a hiptese de incidncia do IPI a realizao de operaes
com produtos industrializados, sejam os contribuintes importadores,
industriais, comerciantes ou ainda arrematantes em leilo.
A indicao constante da parte final do inciso II do artigo 46 do CTN
no atinge, como curial, a hiptese descrita no inciso I, do mesmo
regramento, uma vez que este inciso traz situao dirigida ao
produto de procedncia estrangeira.
Permitir a dupla incidncia do mesmo tributo (IPI), primeiro no
desembarao aduaneiro, depois na sada da mercadoria do
estabelecimento importador, seria praticar a bitributao e, mais,
malferir o princpio da isonomia e da competncia tributria
onerando ilegalmente o estabelecimento importador, o qual j sofre
bis in idem na entrada da mercadoria, com o recolhimento de Imposto
Sobre Produtos Industrializados e Imposto de Importao. (grifos
nossos).

Os Tribunais Regionais tambm tem seguido a orientao da Superior Tribunal

de Justia, conforme deciso do Tribunal Regional Federal da Quarta Regio:
TRIBUTRIO. EMPRESA IMPORTADORA. FATO GERADOR DO
IPI. DESEMBARAO ADUANEIRO.
I - O fato gerador do IPI, nos termos do artigo 46 do CTN, ocorre
alternativamente na sada do produto do estabelecimento; no
desembarao aduaneiro ou na arrematao em leilo.
II - Tratando-se de empresa importadora o fato gerador ocorre no
desembarao aduaneiro, no sendo vivel nova cobrana do IPI na sada

117

do produto quando de sua comercializao, ante a vedao ao fenmeno

da bitributao174.
____
TRIBUTRIO. EMPRESA IMPORTADORA. FATO GERADOR DO
IPI. DESEMBARAO ADUANEIRO. COMERCIANTE DE
PRODUTOS IMPORTADOS.
1- O fato gerador do IPI, nos termos do artigo 46 do CTN, ocorre
alternativamente na sada do produto do estabelecimento; no
desembarao aduaneiro ou na arrematao em leilo.
2 - Tratando-se de empresa importadora o fato gerador ocorre no
desembarao aduaneiro, no sendo vivel nova cobrana do IPI na sada
do produto quando de sua comercializao, ante a vedao ao fenmeno
da bitributao175.

Destarte, no caso mencionado, a operao realizada pela importadora, qual

seja, a sada do produto do seu estabelecimento sem realizar qualquer industrializao
sobre o produto, no pode caracterizar a incidncia do IPI, j que efetivamente no realiza
qualquer ato de industrializao. Vlida apenas a exigncia do IPI perpetrada quando da
importao do produto industrializado.

4.4.2.2

A figura dos estabelecimentos atacadistas ou varejistas que adquirirem

produtos importados por encomenda ou por conta e ordem, tambm
considerados sujeito passivo do IPI, sem realizar o ato de industrializar

Quando a importao envolver efetivamente um estabelecimento industrial,

contribuinte de IPI, resta caracterizada a regra geral de incidncia do IPI. A questo
quando no se trata de estabelecimento que industrialize produtos, mas que, por fora da
denominada equiparao, colocado na posio de contribuinte de IPI.
A Lei n 11281/06 equiparou os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas,
que adquirirem produtos de procedncia estrangeira, importados por encomenda ou por sua
conta e ordem, como se estabelecimentos industriais fossem, fazendo nascer para eles a
obrigao de pagar o IPI, sem que realizem a materialidade industrializar produtos.

174

175

BRASIL. Tribunal Regional Federal da 4 Regio. Apelao Cvel n 0010443-77.2009.404.7200.

Relatora: Luciane Amaral Corra Mnch. Julgamento: 22 jun. 2010. rgo Julgador: Segunda Turma.
Publicao: 15 jul. 2010.
Id. Tribunal Regional Federal da 4 Regio. Apelao/Reexame Necessrio 501168379.2010.404.7200/TRF. Relator: Joel Ilan Paciornik. Julgamento: 01 ago. 2012. rgo julgador: Primeira
Turma. Publicao: Dje 02 ago. 2012.

118

Estabeleceu, portanto, que o estabelecimento que adquirir de importador produtos

importados para revenda dever pagar IPI nas sadas posteriormente promovidas.
A Secretaria da Receita Federal reconhece e regulamenta dois modos de
terceirizao das operaes de comrcio exterior: a importao por conta e ordem e a
importao por encomenda:
A importao por conta e ordem de terceiro um servio prestado por
uma empresa a importadora , a qual promove, em seu nome, o
despacho aduaneiro de importao de mercadorias adquiridas por outra
empresa a adquirente , em razo de contrato previamente firmado, que
pode compreender ainda a prestao de outros servios relacionados com
a transao comercial, como a realizao de cotao de preos e a
intermediao comercial (art. 1 da IN SRF n 225/02 e art. 12, 1, I, da
IN SRF n 247/02)176.
A importao por encomenda aquela em que uma empresa adquire
mercadorias no exterior com recursos prprios e promove o seu
despacho aduaneiro de importao, a fim de revend-las,
posteriormente, a uma empresa encomendante previamente determinada,
em razo de contrato entre a importadora e a encomendante, cujo objeto
deve compreender, pelo menos, o prazo ou as operaes pactuadas (art.
2, 1, I, da IN SRF n 634/06). Assim, como na importao por
encomenda o importador adquire a mercadoria junto ao exportador no
exterior, providencia sua nacionalizao e a revende ao encomendante,
tal operao tem, para o importador contratado, os mesmos efeitos fiscais
de uma importao prpria177.

O estabelecimento que necessitar importar poder faz-lo, ento, por conta

prpria ou por meio de um intermedirio contratado para esse fim. No caso de utilizar o
intermedirio, poder faz-lo de dois modos.
A primeira modalidade por conta e ordem de terceiros em que o importador
faz o despacho aduaneiro em seu nome, mas a empresa contratante figura como adquirente
e a operao realizada com seus recursos, sendo a contratada considerada mera
prestadora de servios. O importador de fato o adquirente.
Na modalidade por encomenda, a figura da encomendante contrata uma
empresa importadora para que esta por seus prprios recursos realize a importao dos

176

177

BRASIL. Receita Federal. O que a importao por conta e ordem? Disponvel em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/TextConcat/Default.asp?Pos=2&Div=Aduana/ContaOrdemEncomen
da/ContaOrdem/>. Acesso em: 06 mar. 2013.
Ibid..

119

produtos industrializados e, posteriormente, revenda para a empresa encomendante. A

importadora deve ter capacidade econmica para pagar a importao, e a encomendante,
para adquirir posteriormente o produto.
A Lei n 11.281/2006 178 , independentemente da modalidade de importao
utilizada, equiparou a estabelecimento industrial os atacadistas e os varejistas, para o fim
de exigncia do IPI quando da aquisio de produtos industrializados de procedncia
estrangeira. Antes da referida lei, apenas a importao por conta e ordem era equiparada a
estabelecimento industrial, ou seja, a importao por encomenda no era equiparada.
Com o advento do referido diploma, ou seja, a partir de 20 de fevereiro de
2006, seja a operao de importao realizada por encomenda, seja por conta e ordem de
terceiros, os estabelecimentos atacadistas e varejistas foram equiparados a estabelecimento
industrial, contribuintes, portanto, do imposto sobre produtos industrializados, ainda que
no realizem o ato de industrializar.

4.4.2.3

Importaes para consumo prprio

Outra questo que tem gerado discusses trata-se da importao de produto

industrializado por pessoa fsica que adquire produto industrializado para uso prprio. O
STF, no caso de importao de veculo para uso prprio de pessoa fsica, decidiu que em
tais casos no h que se falar em cobrana de IPI; eis que em no sendo contribuinte no
ter como repassar o nus tributrio, de modo que se violaria o princpio da no
cumulatividade. Nesse sentido:
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINRIO.
TRIBUTRIO. IPI. IMPORTAO DE VECULO PARA USO
PRPRIO. NO INCIDNCIA. AGRAVO IMPROVIDO. I No
incide o IPI em importao de veculo automotor, por pessoa fsica, para

178

Art. 13. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que

adquirirem produtos de procedncia estrangeira, importados por encomenda ou por sua conta e ordem,
por intermdio de pessoa jurdica importadora. (BRASIL. Presidncia da Repblica. Lei n 9.818, de 23
de agosto de 1999. Cria o Fundo de Garantia Exportao - FGE, e d outras providncias. Braslia: 23
ago. 1999).

120

uso prprio. Aplicabilidade do princpio da no cumulatividade.

Precedentes. II - Agravo regimental improvido179.

Com fundamentao no desrespeito ao princpio da no cumulatividade, o STF

tem reconhecido que no cabvel a cobrana de IPI sobre a importao de bens
industrializados, quando importados por pessoas fsicas ou jurdicas que no sejam
contribuintes do IPI, considerando que no caso no haveria a possibilidade de se aplicar o
referido princpio, j que as etapas subsequentes inexistiro e, consequentemente, no
haveria como tais sujeitos se creditarem dessa exao.
Parece-nos que o fundamento utilizado pela Suprema Corte para afastar a
incidncia, qual seja, o princpio da no cumulatividade no est em consonncia com a
diretriz instituidora do IPI sobre os produtos importados.
J discorremos oportunamente e em concordncia com a professora Misabel
Derzi que a tributao por meio do IPI sobre os produtos importados hiptese tributria
autnoma e inteiramente possvel. Por ela coloca-se a salvo o princpio da igualdade e da
livre concorrncia, j que tem o condo de tratar igualmente a incidncia sobre produtos
nacionais e importados.
A fora motriz propulsora dessa tributao manter a equivalncia dos preos
entre produtos nacionais e os importados, objetivo esse que s se realiza ao manter-se a
mesma carga tributria para os importados que aquela existente para os produtos nacionais,
eis o princpio da igualdade que conduz o escopo dessa exigncia fiscal. Diante disso, no
importa se a importao se destine nova industrializao, ao comrcio ou ao consumo
do importador180.
Vale destacar, como o faz Marcus de Freitas Gouva, que o tratamento
tributrio dos produtos industrializados importados possuem duas etapas que no se
excluem, sendo uma delas voltada proteo do mercado interno, denominada

179

180

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 550170. Agravo Regimental no

provido. Relator Min. Ricardo Lewandowski. Julgamento: 07 jun. 2011. rgo Julgador: Primeira
Turma. Publicao: DJe-149, 04 nov. 2011, p. 291.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Atualizado por Misabel Abreu Machado
Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 342.

121

nacionalizao do bem (incidncia dos tributos internos), e outra relacionada proteo do

mercado interno (incidncia do imposto de importao)181.
Alm de tais perspectivas e sobre as quais deve-se compreender a tributao
por meio do IPI sobre a importao de bens industrializados, preciso destacar que,
contrariamente ao que foi exposto no julgado acima transcrito, no houve violao ao
princpio da no cumulatividade, tendo os julgadores, equivocadamente, desconsiderado
questo essencial, ou seja, que a incidncia monofsica.
No caso da aquisio de veculos por pessoas fsicas para o consumo final, o
fundamento utilizado pela Suprema Corte para afastar a incidncia do IPI foi o de que, por
no haver etapas posteriores de comercializao, a aplicao do princpio ficaria
prejudicada, o que impunha a no incidncia do IPI sob pena de violar o referido princpio.
O princpio da no cumulatividade impe que no haja cumulatividade do
tributo durante as etapas do ciclo produtivo, vale dizer que se efetiva quando o produto
necessariamente percorre mais de uma etapa. O princpio da no cumulatividade visa em
ltima instncia no onerar o produto que chega ao consumidor em decorrncia de
sucessivas ocorrncias.
Ocorre que, quando a operao jurdica se implementa em uma nica fase,
sendo nessa que se chega ao consumidor final, no h que se falar em desrespeito ao
princpio da no cumulatividade; eis que esse seria violado em caso de haver vrias etapas
sem o respectivo abatimento e sem que houvesse a translao ao contribuinte de fato
quanto ao nus fiscal.
Em no havendo mais de uma etapa, no h violao do princpio, j que no
haver cumulao das exaes, mas uma nica incidncia a cargo do consumidor final.
Marcus de Freitas Gouva assevera:
A observncia do princpio da no-cumulatividade exige que no se
tribute cumulativamente mais de uma etapa do processo produtivo.

181

GOUVA, Marcus de Freitas. A incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados na importao de

Veculos Automotores Destinados a Consumidor Final. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So
Paulo: Dialtica, n. 195, 2011, p. 89.

122

Contudo, se a tributao ocorre em uma nica etapa do processo, seja ela

a primeira ou a ltima, no haver cumulatividade182.

Andr Mendes Moreira tambm discorre sobre a impropriedade de se adotar o

fundamento de que no se atenderia ao princpio da no cumulatividade: A importao de
mercadorias uma situao atpica na qual h a concentrao, em uma nica pessoa
(natural ou jurdica), das figuras do contribuinte de jure e de facto183.
Podemos concluir, portanto, nada obstante o posicionamento do STF de afastar
a incidncia do IPI para as importaes de produtos industrializados por quem no seja
contribuinte, que h um equivoco nesse entendimento, no havendo impedimento para sua
exigncia, sendo que, para esses casos, o tributo de incidncia nica se compatibilizando
com o princpio da no cumulatividade, j que as figuras do contribuinte de fato e de
direito se concentram na mesma pessoa.

4.5

4.5.1

CRITRIO QUANTITATIVO

Base de clculo

A base de clculo da hiptese tributria do IPI sobre produtos industrializados

de procedncia estrangeira, assim como para os produtos da indstria, est delimitada no
Cdigo Tributrio Nacional, vejamos:
Art. 47. A base de clculo do imposto :
I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preo normal, como definido
no inciso II do artigo 20, acrescido do montante:
a) do imposto sobre a importao;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no Pas;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele
exigveis; []

Por sua vez, dispe o art. 20:

Art. 20. A base de clculo do imposto :

182

183

GOUVA, Marcus de Freitas. A incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados na importao de

Veculos Automotores Destinados a Consumidor Final. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So
Paulo: Dialtica, n. 195, 2011, p. 93.
MOREIRA, Andr Mendes. A no-cumulatividade dos tributos. So Paulo: Noeses, 2010, p. 188.

123

[]
II - quando a alquota seja ad valorem, o preo normal que o produto, ou
seu similar, alcanaria, ao tempo da importao, em uma venda em
condies de livre concorrncia, para entrega no porto ou lugar de
entrada do produto no Pas; []

J a lei instituidora, Lei n 4.502/64 estabelece:

Art. 14. Salvo disposio em contrrio, constitui valor tributvel:
I quanto aos produtos de procedncia estrangeira, para o clculo
efetuado na ocasio do despacho;
a) o preo da arrematao, no caso de produto vendido em leilo;
b) o valor que servir de base, ou que serviria se o produto tributado fsse
para o clculo dos tributos aduaneiros, acrescido de valor dste e dos
gios e sobretaxas cambiais pagos pelo importador; []

A base de clculo, portanto, do IPI na importao de produtos industrializados

o valor que servir de base para o clculo para os tributos aduaneiros, acrescido do
montante desses e dos encargos cambiais devidos pelo importador. Ou seja, representada
pelo preo normal do produto acrescido do montante pago a ttulo de imposto de
importao, taxas para entrada do produto no pas e encargos cambiais efetivamente pagos
pelo importador ou dele exigveis.
No que tange aos encargos cambiais, parece que fazem parte dos custos do
prprio produto importado; entretanto, isso no parece ocorrer quanto a incluir na base de
clculo o valor pago a ttulo de importao.
Concordamos com Andr Mendes Moreira, para quem uma das formas de se
ter a cumulatividade tributria a incluso de tributos na base de clculo de outras
exaes, majorando artificialmente a riqueza tributvel. o que ele denomina de
superposio contributiva, e conclui: Com isso, a alquota real do tributo torna-se
superior quela nominalmente constante da lei, pois a exao passa a gravar uma base
majorada.184
Por fim, cabe o alerta de Jos Eduardo Tellini Toledo, que, em verdade, o
inciso I, alnea b do art.14, acima transcrito, no se refere a hiptese de IPI quanto
materialidade importar produtos, mas, sim, do aspecto temporal da hiptese de

184

MOREIRA, Andr Mendes. A no-cumulatividade dos tributos. So Paulo: Noeses, 2010, p. 57.

124

incidncia, qual seja, a sada de produtos estrangeiros, a qual j foi por ns analisada e
rechaada quando tratamos do sujeito passivo do IPI na importao185.

4.5.2

Alquota

Ao abordarmos a regra-matriz de incidncia que onera os produtos da

indstria, discorremos sobre a importncia da alquota na composio da regra-matriz,
como integrante do critrio quantitativo. A alquota a porcentagem que, conjuntamente
com a base de clculo, propiciar a identificao do valor devido.
Apenas recordamos que as alquotas do IPI esto estabelecidas na Tabela de
Incidncia do IPI, que se denomina TIPI, a qual traz uma classificao de produtos com
a correlata alquota a ser aplicada, encontrando-se disposta no Decreto n 7.660 de 23 de
dezembro de 2011.
A Tabela de Incidncia do IPI nica, vale dizer, aplicada para as duas faixas
de incidncia do IPI: regra-matriz de incidncia sobre os produtos industrializados e a
regra-matriz de incidncia sobre a importao de produtos industrializados de procedncia
estrangeira.

185

TOLEDO, Jos Eduardo Tellini. IPI Incidncia Tributria e Princpios Constitucionais. So Paulo:
Quartier Latin, 2006, p. 126.

125

5 ANLISE DE PRINCPIOS APLICADOS AO IPI

5.1

O sistema jurdico e o subsistema do direito tributrio

Seguindo as lies preconizadas por Paulo de Barros Carvalho, temos que O

direito positivo o complexo de normas jurdicas vlidas num dado pas. 186 Esse
complexo de normas jurdicas em que se perfaz o direito precisa estar ordenado num todo;
por isso, reunindo os textos de direito positivo, estes devem formar um todo organizado,
um sistema.
Um sistema se caracteriza por manter uma organizao de seus elementos
unidos a partir de um dado unificador. Fabiana Del Padre Tom afirma que, Tomado em
seu significado de base, podemos definir sistema como o conjunto de elementos
coordenados entre si, aglutinados perante uma referencia determinada.187
A citada professora, apoiando-se em Lourival Vilanova, nos ensina que haver
sistema onde houver elementos e relaes. As normas jurdicas formam um sistema em
que se inter-relacionam e, se consideradas em determinado espao e tempo, formatam o
direito positivo.
Paulo de Barros Carvalho ensina:
Se pudermos reunir todos os textos do direito positivo em vigor no Brasil,
desde a Constituio Federal at os mais singelos atos infralegais, termos
diante de ns um conjunto integrado por elementos que se interrelacionam, formando um sistema. As unidades desse sistema so as
normas jurdicas que se despregam dos textos esse interligam mediante
vnculos horizontais (relaes de coordenao) e liames verticais
(relaes de subordinao-hierarquia).188

Vale destacar que as normas jurdicas formam o sistema jurdico, sistema

jurdico-normativo; so, conforme menciona Cristiano Carvalho, o elemento universal do

186
187
188

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 34.
TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2008, p. 37-38.
CARVALHO, op. cit., p. 42-43.

126

sistema jurdico 189 e se relacionam com vnculos de coordenao e subordinao

hierrquica sob um princpio unificador, que a norma fundamental.
O direito positivo tem sua formao num conjunto de normas que se apresenta
sob a linguagem prescritiva, as quais, se voltadas para uma determinada sociedade no
tempo e no espao, formam o sistema do direito positivo, que servir de objeto para o
cientista do direito, perfazendo-se em objeto o sistema da Cincia do Direito sob outra
camada de linguagem, a descritiva.
O sistema jurdico pode se referir tanto ao sistema do direito posto quanto ao
sistema da Cincia do Direito, camadas de linguagem que no se confundem: naquele, h o
disciplinamento de condutas intersubjetivas; neste, tem-se a descrio das normas jurdicas
de um determinado sistema jurdico.
A formao do sistema do direito positivo se d pelas normas jurdicas, as
quais no se confundem com os textos normativos. A norma jurdica o resultado obtido a
partir da leitura dos textos de lei em nossa mente, vale dizer, a significao obtida da
leitura dos textos normativos. Paulo de Barros Carvalho elucida:
Uma coisa so os enunciados prescritivos, isto , usados na funo
pragmtica de prescrever condutas; outras, as normas jurdicas, como
significaes construdas a partir dos textos positivados e estruturados
consoante a forma lgica dos juzos condicionais, compostos pela
associao de duas ou mais proposies prescritivas.190

Esse elemento formador em que se perfazem as normas jurdicas seria,

conforme nos ensina o citado mestre, o juzo (ou pensamento) que a leitura do texto
provoca em nosso esprito191, destacando que um nico texto pode ter vrias significaes
ou que a significao pode advir de diversos textos de lei.
O sistema do direito positivo est estruturado de forma hierarquizada, tendo
todas as normas que o formam como fundamento de validade a Constituio (norma
fundamental). Vale dizer, todas as normas derivam da norma fundamental e nela se

189
190

191

CARVALHO, Cristiano. Fices Jurdicas no Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2008, p. 162.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses,
2009, p. 129.
Id. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 40.

127

fundamentam formatando uma organizao estruturada que tem nela norma fundamental
seu princpio unificador.
Nesse sentido, Tcio Lacerda Gama menciona haver relao de hierarquia
entre normas, que resulta na unicidade do sistema de direito:
H relao de hierarquia entre as normas, sob o ponto de vista formal,
sempre que uma busque fundamento de validade noutra, sendo esta
hierarquicamente superior e aquela inferior. Essa conexo de supra-infraordenao entre as normas jurdicas o que possibilita falar na unidade
s sistema de direito positivo, por que, em ltima anlise, toda norma
deriva da Constituio da Repblica192.

As normas jurdicas prescrevem comportamentos e so compostas por dois

elementos que se interligam pelo conectivo do dever-ser: hiptese e consequente193. Essa
estrutura condicional da norma revela a forma que o homem encontrou para condicionar
seu prprio comportamento.194
Todas as normas possuem a referida estrutura: uma hiptese que possibilita
identificar o acontecimento e um consequente que permite identificar a relao jurdica
decorrente do acontecimento previsto na hiptese. Dada essa unicidade de estrutura que
Paulo de Barros Carvalho afirma a homogeneidade lgica das unidades do sistema:
[] operamos com a premissa da homogeneidade lgica das unidades do
sistema. Consoante a qual todas as regras teriam idntica esquematizao
formal, quer dizer, em todas as unidades do sistema encontraremos a
descrio de um fato F que, ocorrido no plano da realidade fsicosocial, far nascer uma relao jurdica (SR S) entre dois sujeitos de
direito, modalizada com um dos operadores denticos: obrigatrio,
proibido ou permitido (O, V ou P).195

As normas tributrias como integrante do ordenamento jurdico tambm

possuem idntica estrutura e, dada a materialidade especfica de suas normas, conformam
o sistema tributrio nacional.

192

193
194

195

GAMA, Tcio Lacerda. Competncia Tributria fundamento para uma teoria da nulidade. So
Paulo: Noeses, 2009, p. 134.
Representatividade: H C (se ocorrer o fato H, ento deve ser a relao C).
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Curso de Especializao em Direito Tributrio: Estudos Analticos
em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Forense, 2005, p. 18.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So
Paulo: Saraiva, 2010, p. 29.

128

A ordem jurdica brasileira se perfaz num sistema de normas, sendo que nesse
sistema outros sistemas ou subsistemas se formam aglutinados por algum conceito
fundante. Da o subsistema do direito tributrio que condensa normas especficas e
essencialmente demarcadas pelo conceito fundante de tributo: so as normas jurdicotributrias.
Nada obstante divises realizadas, ainda que para fins meramente didticos,
certo que no podemos desprezar que o ordenamento jurdico h de ser visto em sua
integralidade.
Feitas as consideraes sobre o sistema do direito como conjunto de normas
dispostas no ordenamento numa estrutura hierarquizada, faz-se necessrio analisar a
presena dos princpios nele.
Canotilho 196 afirma que o sistema jurdico deve ser um sistema aberto
constitudo de regras e princpios, onde as normas so o gnero das quais a regra e o
princpio so espcies.
Paulo de Barros Carvalho utiliza o termo regra como sinnimo de normas,
sendo os princpios regras que fixam critrios objetivos ou podem significar um valor,
distinguindo quatro usos para os princpios, sendo nos dois primeiros norma e nos dois
ltimos critrio objetivo:
a) como norma jurdica de posio privilegiada e portadora de valor
expressivo;
b) como norma jurdica de posio privilegiada que estipula limites
objetivos;
c) como os valores insertos em regras jurdicas de posio privilegiada,
mas considerados independentemente das estruturas normativas;
d) como limite objetivo estipulado em regra de forte hierarquia, tomado,
porm, sem levar em conta a estrutura da norma.197

O princpio na concepo do professor da PUC e da USP pode expressar-se em

termos normativos impregnados de valor ou traar limites objetivos para atingir certos fins,
esses sim, portadores de valores. Seguindo as lies de Paulo de Barros Carvalho, temos

196

197

CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 5. ed. Coimbra:
Almedina, 1992, p. 172.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses,
2009, p. 263.

129

que os princpios se perfazem em normas jurdicas possuindo a mesma estrutura destas,

apresentando-se, contudo, com grande fora valorativa. So suas as lies:
[] princpios so normas jurdicas carregadas de forte conotao
axiolgica. o nome que se d a regras do direito positivo que
introduzem valores relevantes para o sistema, influindo vigorosamente
sobre a orientao de setores da ordem jurdica198.

De sorte que os princpios so prescries de contedo intenso que irradiam

efeitos por todo o ordenamento jurdico 199 . Nesse contexto, no podemos deixar de
reconhecer que os princpios jurdicos detm posio privilegiada no sistema jurdico,
possuindo intenso grau de juridicidade. Os princpios so mandamentos nucleares de um
sistema200, seja enquanto denotam valores objetivos, seja enquanto o prprio valor.
O professor Roque Antonio Carrazza destaca que os princpios exercem
funo importantssima dentro do ordenamento jurdico-positivo, j que orientam,
condicionam e iluminam a interpretao das normas jurdicas.201 So suas as lies:
Com efeito, na anlise de qualquer problema jurdico, por mais trivial que
seja ou por mais trivial que parea ser, deve o jurista alar-se ao altiplano
dos princpios constitucionais. Para qu? Para verificar em que sentido,
em que direo, os princpios constitucionais apontam. Nenhuma
interpretao ser havida por jurdica e, portanto, por boa se fizer
tabula rasa de qualquer princpio constitucional202.

Verificada a importncia dos princpios no ordenamento jurdico e como eles

se apresentam na formao deste, voltamo-nos ao IPI para anlise de princpios aplicados a
essa espcie tributria, destacando que no IPI dizem de sua prpria essncia,
fundamentalmente, os princpios da legalidade, da anterioridade, no cumulatividade e da
essencialidade. No que tange ao princpio da essencialidade, este ser analisado no captulo
seguinte conjuntamente com o tema extrafiscalidade.

198

199

200

201

202

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses,
2009, p. 257.
Apesar de alguns autores estabelecerem diferena entre sistema e ordenamento, posicionamo-nos pelo
uso sem distino.
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. So Paulo: Malheiros, 2007, p.
932.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 25. ed. So Paulo:
Malheiros, 2008, p. 51.
Id. Princpios Constitucionais. XIX Congresso Brasileiro de Direito Tributrio, Revista de Direito
Tributrio, So Paulo: Malheiros, n. 94, 2005, p. 161.

130

5.2

Princpio da legalidade

O princpio da legalidade impe que a instituio de todo tributo se d por

meio de lei, conforme previso constitucional especfica constante do art. 150, inciso I,
disposio essa integrante do captulo Sistema Tributrio Nacional da Constituio Federal
de 1988. O princpio da legalidade um limite intransponvel atuao Estatal e para os
administrados assegurado de que as restries impostas ao seu patrimnio advenha por
meio de lei.
O professor Roque Antonio Carrazza nos ensina que criar um tributo
descrever abstratamente sua hiptese de incidncia, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo,
sua base de clculo e sua alquota. Em suma, editar, pormenorizadamente, a norma
jurdica tributria.203
Em decorrncia do princpio da legalidade, a lei deve delimitar concreta e
exaustivamente a norma padro de incidncia ou a regra-matriz de incidncia. No pode
haver a delegao de poderes Administrao para que venha a dispor sobre os elementos
da referida norma, tarefa essa que cabe lei instituidora do gravame.
Todos os elementos essenciais do tributo devem ser erigidos abstratamente
pela lei, para que se considerem cumpridas as exigncias do princpio da legalidade. Vale
dizer, o princpio da legalidade no mbito tributrio exige que a imposio tributria esteja
rigorosamente descrita na lei.
No sem razo que a professora Mizabel Abreu Machado Derzi, em nota de
atualizao obra do de Aliomar Baleeiro, destaca Somente a lei, formalmente
compreendida, vale dizer, como ato oriundo do Poder Legislativo, ato normativo prprio
criao dos fatos jurgenos, deveres e sanes tributrias.204
Com o IPI no diferente, embora haja a previso de alterao das alquotas
por decreto. O texto constitucional permite estipulao das alquotas por decreto, mas certo

203

204

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 25. ed. So Paulo:
Malheiros, 2008, p. 257.
DERZI, Mizabel Abreu Machado. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. 7. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2001, p. 73.

131

que essa competncia limitada e vigiada: limitada porque a variao possvel da

alquota pautada por lei; e vigiada porque qualquer excesso possvel de ser corrigido
pelo Poder Judicirio.
A Carta Magna disps, em seu art. 153, 1, que facultado ao Poder
Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos
impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
O inciso IV se refere ao IPI. A Constituio Federal prescreveu que o Poder
Executivo tem competncia para alterar as alquotas desse tributo, mas imps que essa
alterao observasse as condies e limites que estariam dispostos em lei. Veja-se que a
abertura proporcionada pelo sistema constitucional limitada.
O IPI apresenta-se como instrumental hbil a realizar e implementar polticas
pblicas, essencialmente demarcado pela interveno na economia, variando a carga
tributria sobre determinados artigos para estimular ou desestimular a sua produo,
podendo o Poder Executivo faz-lo por Decreto.
A produo industrial de um pas envolve toda uma gama de situaes, como
desenvolvimento social, absoro de mo de obra, gerao de riqueza, enfim influencia nos
resultados da economia e na sociedade, situaes essas que dependem do momento vivido,
so circunstanciais, sendo que, nos mais das vezes, a interveno para atingi-las exige
tomada de medidas cleres, o que justifica a possibilidade de alterao das alquotas por
Decreto.
Essa flutuao de acontecimentos e a consequente necessidade de tomadas de
decises necessrias para corrigir eventuais distores justificam a abertura feita pelo
constituinte ao permitir a manipulao das alquotas sobre o produto industrializado
tributado por meio de IPI.
O constituinte, no entanto, no excepcionou o princpio da legalidade no IPI; o
que fez, em verdade, foi permitir o manejo das alquotas por decreto, mas dentro de limites
impostos pela lei. Poderamos at falar em uma flexibilizao, mas apenas no sentido de o
Poder Executivo poder proceder a uma variao de alquotas sobre determinado produto da
indstria com a estrita observncia nos limites fixados pela lei.

132

Veja-se que o constituinte no afastou a observncia do princpio da

legalidade, apenas autorizou o Poder Executivo a fixar as alquotas dentro dos parmetros
estipulados pelo legislador ordinrio.
A competncia para alterar as alquotas do IPI, portanto, pertence ao Presidente
da Repblica, chefe do Poder Executivo e responsvel pelas polticas governamentais e
sociais; ainda que o constituinte expressamente no tenha estabelecido que a competncia
seria do chefe desse Poder, temos que somente este tem a referida competncia, como
agente eleito para o fim de comandar a estrutura governamental.
A imposio de lei para a criao de tributo condiz com o Estado Democrtico
de Direito, em que os representantes do povo possuem autorizao constitucional para
atingir o patrimnio dos particulares pela tributao. Assim, se o constituinte possibilitou
que as alquotas viessem a ser alteradas pelo Poder Executivo, somente o chefe desse
Poder, tambm eleito para representar o povo, tem competncia para proceder alterao
das alquotas.
Nada obstante, no isso que tem ocorrido, j que muitas alteraes tm sido
perpetradas por ministros das pastas das reas de interesses, que so meros agentes
executores e subordinados ao chefe do Poder Executivo.
No h amparo jurdico para a previso constante do atual regulamento do IPI,
Decreto n 7212/10, que possibilita ao Ministro realizar a alocao de produtos nas Classes
de valores do imposto, art. 210: O enquadramento dos produtos nacionais nas Classes de
valores de imposto ser feito por ato do Ministro de Estado da Fazenda.
O enquadramento dos produtos nas respectivas Classes de valores significa
proceder alterao das alquotas, j que, ao modificar o enquadramento do produto nessa
ou naquela classe, pode resultar na aplicao de alquotas diferentes. Os ministros, como
auxiliares no exerccio do Poder Executivo comandado pelo Presidente da Repblica, no
detm competncia para modificar as alquotas, j que o art. 84, pargrafo nico, do texto
constitucional no trouxe tal matria como possvel de delegao.
Ademais, a funo de modificar as alquotas dentro dos parmetros legais
caracteriza-se como funo atpica do Poder Executivo, o que nos autoriza a interpretar
restritivamente a autorizao encartada no texto constitucional; eis que prepondera no

133

sistema jurdico tributrio como pressuposto essencial de toda atividade tributria a

observncia da legalidade.
Se ao executivo dada a possibilidade de graduar as alquotas do IPI por
Decreto, dentro dos parmetros legais, entendemos que somente o chefe desse Poder como
autoridade mxima quem detm a competncia; eis que semelhana dos legisladores
o presidente tambm submetido escolha pelo povo que efetivamente est autorizado a
legislar.205
No desempenho dessa atividade de modificao das alquotas, o chefe do
Poder Executivo, ressalta-se, mais uma vez, no o faz livremente; eis que o dispositivo
constitucional que lhe faculta tal atividade impe que a referida alterao deve respeitar
as condies e os limites estabelecidos em lei.
Amrico Lacombe, reportando-se a essa permisso constitucional, leciona:
[] limita-se a conferir ao Executivo poder de alterar, isto , modificar
aquilo que j existe, que j foi criado. S esta pode prever e alterar a
hiptese de incidncia (antecedente normativo) e a previso dos sujeitos
no mandamento (consequente normativo)206.

A professora Mizabel Abreu Machado Derzi, em nota obra de Aliomar

Baleeiro, ensina: No que tange especificidade legal quantitativa, a Carta Magna vigente
concede ao Poder Executivo a faculdade de graduar as alquotas, dentro dos limites
previamente postos pela lei disciplinadora dos impostos [].207
Com supedneo nas lies da citada professora, conclumos que a melhor
expresso para a autorizao constitucional de modificar as alquotas pelo Poder Executivo
a graduao de alquotas, na medida em que representa exatamente o que acontece,
pois a referida modificao das alquotas dos produtos da indstria, em verdade, ocorre por
uma graduao de alquotas.

205
206

207

A expresso legislar foi utilizada em sentido amplo.

LACOMBE, Amrico Masset. Imposto sobre produtos industrializados Sua estrutura normativa
Princpios constitucionais Princpio da legalidade das isenes. Revista de Direito Pblico, So Paulo:
Revista dos Tribunais, n. 27-28, jan.-jun. 1984, p. 125.
DERZI, Mizabel Abreu Machado. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. 7. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2001, p. 68.

134

Graduar nada mais do que aumentar ou diminuir progressivamente a

quantidade de algo208 , que, no caso das alquotas do IPI, seria dentro da quantidade
estipulada pela lei, ou seja, o Poder Executivo no cria alquotas, mas as gradua dentro dos
limites mnimos e mximo prescritos na lei.
Pois bem, e quais seriam esses limites? No plano infraconstitucional, temos o
Decreto-lei n 1.199/71 que foi recepcionado pela Constituio Federal de 1988 e que
trouxe os limites e as condies legais para o Poder Executivo proceder s alteraes das
alquotas, permitindo reduzir at zero ou aument-las em at trinta unidades o percentual
de incidncia fixado em lei, dispondo:
Art. 4 O Poder Executivo, em relao ao Impsto sbre Produtos
Industrializados, quando se torne necessrio atingir os objetivos da
poltica econmica governamental, mantida a seletividade em funo da
essencialidade do produto, ou, ainda, para corrigir distores, fica
autorizado:
I - a reduzir alquotas at 0 (zero);
II - a majorar alquotas, acrescentando at 30 (trinta) unidades ao
percentual de incidncia fixado na lei;

O Poder Executivo, para atingir os objetivos da poltica econmica

governamental, bem como para dar efetividade poltica definidora do atendimento
essencialidade dos produtos, pode, ento, promover a graduao das alquotas do IPI
dentro dos parmetros legais prescritos.
Importante destacar tambm que essa possibilidade de alterao deve ser
seguida de motivao. Ao proceder s alteraes de alquotas, o Executivo deve motivar
suas razes, ou seja, explicar os motivos que o levaram a promover a modificao
aumentando-as ou diminuindo-as , devendo ser acompanhada de justificativa que v ao
encontro das polticas pblicas visadas.
Ao interpretarmos os dispositivos constitucionais e infraconstitucionais,
mormente o Decreto-lei n 1.199/71 citado, que autoriza a modificao das alquotas
quando se torne necessrio atingir os objetivos da poltica econmica governamental,
conclui-se que a motivao da alterao seria pressuposto necessrio para a referida
autorizao.

208

HOUAISS, Antnio. Dicionrio Houaiss da Lngua Portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2009, p. 982.

135

Roque Antonio Carrazza e Eduardo Domingos Bottallo com preciso afirmam:

qualquer ato do Poder Executivo, que venha a alterar as alquotas do IPI, h de ser
motivado. Caso no se paute por critrios fundados e pertinentes, explicitados em
justificao adequada, padecer de manifesta injuridicidade209.
A falta de motivao ou a motivao apartada das diretrizes da essencialidade
dos produtos e do escopo de atingir os objetivos da poltica econmica governamental
levar, portanto, ilegalidade da alterao.
A ttulo de exemplo, mencionamos a majorao da alquota do IPI trazido pelo
Decreto n 7.567, de 15 de setembro de 2011, que aumentou a alquota para o limite
mximo incidente sobre os veculos importados. A motivao exposta para o referido
aumento foi o de regular o mercado e proteger a indstria nacional, induzindo o
consumidor a optar pelo veculo nacional.
Ainda nas lies dos mestres citados, necessrio que esta motivao revele a
existncia de valores, benefcios ao consumidor final, capazes de sobreporem-se aos que
tenham determinado, precedentemente, a fixao da alquota do IPI objeto da alterao.
Podemos verificar que a liberdade concedida ao Poder Executivo para alterar
as alquotas do IPI est pautada por limites, caso em que a liberdade posta sob limites,
podendo atuar com discricionariedade na graduao das alquotas, mas dentro dos
parmetros estabelecidos pela lei.
O Poder Executivo no pode criar as alquotas dos produtos industrializados,
mas apenas modificar as j existentes e estabelecidas em lei, sendo que qualquer
delegao, nesse sentido, contraria o comando constitucional do princpio da legalidade.

5.3

Princpio da anterioridade

O princpio da anterioridade compe o sistema tributrio nacional e impe que

a lei que institui ou majora tributo aguarde determinado lapso de tempo para ter vigncia,

209

CARRAZZA, Roque Antonio; BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI, Seletividade e Alterao de

Alquotas. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 159, dez. 2008, p. 112.

136

de modo que os administrados tenham tempo hbil para conhecer a carga tributria. O
professor Roque Antonio Carrazza destaque que, em verdade, esse princpio salvaguarda o
sobreprincpio da segurana jurdica e ensina: o princpio da anterioridade o corolrio
lgico do princpio da segurana jurdica. Visa a evitar surpresas para o contribuinte, com
a instituio ou majorao de tributo no curso do exerccio financeiro210.
Segundo o mestre, a observncia ao princpio da anterioridade visa suprimir a
tributao de surpresa. O contribuinte, no exerccio de suas atividades econmicas, precisa
fundamentalmente realizar planejamentos que comumente resultam na adoo de medidas,
que devem se dar dentro de uma previsibilidade estipulada.
O avano de todos os setores da vida moderna nunca imps tanto a necessidade
do planejamento no desenvolvimento das atividades empresariais, dentre elas, sem dvida,
a tributria uma das mais importantes. O contribuinte tem que conhecer a tributao
incidente sobre a atividade que desenvolve para que possa planejar a vida econmica de
sua empresa ou mesmo o contribuinte pessoa fsica que pretenda alterar seu patrimnio.
O princpio da anterioridade constante da Constituio Federal tem o condo
de salvaguardar essa necessidade de segurana e previsibilidade que todas as atividades
dos contribuintes demandam; eis que, ao impor o aguardo de lapso tempo para iniciar a
cobrana dos tributos, ele evita que o contribuinte seja surpreendido com a nova carga
tributria.
O princpio da anterioridade garantia posta pelo sistema ao contribuinte. A
nossa Carta Magna no traz o princpio em apenas um dispositivo, mas o formata a partir
dos arts. 150, III, b e c, 150 1 e 195, 6, apresentando uma anterioridade revelada
pela no exigncia do tributo no mesmo exerccio financeiro em que a lei foi publicada e
noventa dias aps publicao da lei, com aplicao diferenciada aos tributos.
Conjugando essa garantia com os dispositivos que tratam da matria que a
professora Regina Helena Costa concluiu que o princpio da anterioridade vem se tornando
cada vez mais complexo, tudo com o fim de oferecer maior proteo ao contribuinte. Na

210

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 19. ed. So Paulo:
Malheiros, 2011, p. 204.

137

aplicabilidade do princpio da anterioridade, segundo a referida professora, possvel

identificar diferentes regimes jurdicos:
1) observncia de ambos os princpios anterioridades genrica e
especial, que constitui o padro do sistema tributrio;
2) no sujeio a nenhuma modalidade de anterioridade: emprstimo
compulsrio para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de
calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia (art. 148, I);
Imposto de Importao (art. 153, I); Imposto de Exportao (art. 153,
II); IOF (art. 153, V); e impostos extraordinrios (art. 154, II);
3) aplicao da anterioridade genrica, mas no da especial: IR (art.
153, III), fixao da base de clculo do IPVA (art. 155, III); e IPTU
(art. 156, I);
4) aplicao da anterioridade especial, mas no da genrica: IPI art.
153, IV); bem como ao ICMS incidente sobre operaes com
combustveis e lubrificantes (art. 155, 4, IV, c), e contribuio de
interveno no domnio econmico relativa s atividades de
importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs
natural e seus derivados e lcool combustvel (art. 177, 4, I, b), por
fora da EC n. 33, de 2001;
5) aplicao da anterioridade nonagesimal, especfica para
contribuies sociais destinadas ao financiamento da seguridade social
(art. 195, 6).211 (grifo nosso).

A disciplina do princpio da anterioridade, como bem colocou a citada

professora, apresenta-se com diversidade de regimes. No que se refere ao IPI, a
Constituio o excepciona da anterioridade anual, mas impe a necessidade de se observar
a anterioridade nonagesimal, de modo que a possibilidade de haver as alteraes da
alquota por meio de Decreto do Executivo no afasta a necessidade de que seja observada
a anterioridade nonagesimal.
Em caso recente, houve a majorao da alquota dos veculos importados pelo
Decreto 7.567 de 15 de setembro de 2011, sem a observncia da anterioridade
nonagesimal. O Poder Executivo, em sua defesa, afirma que o Decreto-lei 1199/71, que
estabelece os limites da majorao, foi recepcionado como lei e, portanto, no haveria
majorao; eis que a alquota variou dentro da previso legal.212

211
212

COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 67-68.
Art. 4 O Poder Executivo, em relao ao Impsto sbre Produtos Industrializados, quando se torne
necessrio atingir os objetivos da poltica econmica governamental, mantida a seletividade em funo da
essencialidade do produto, ou, ainda, para corrigir distores, fica autorizado:
I - a reduzir alquotas at 0 (zero);

138

No andou bem o Poder Executivo em sua justificativa, j que, embora haja um

parmetro de alterao das alquotas do IPI, a mesma s pode ocorrer com observncia das
disposies do sistema jurdico tributrio, dentre elas o respeito anterioridade, que evitar
que os contribuintes sejam surpreendidos com o aumento da carga tributria, seja por lei ou
por decreto.
No caso do IPI, no houve exceo pela Carta Magna, devendo, portanto, ser
respeitada a anterioridade nonagesimal, conforme restou reconhecido pelo Supremo
Tribunal Federal na Ao Direta de Inconstitucionalidade n 4661.
O Plenrio do Supremo Tribunal Federal concedeu liminar para afastar a
vigncia do Decreto 7.567/2011, que aumenta a alquota do IPI para automveis
importados e reduz a alquota desse imposto para os fabricados no pas. O relator, Ministro
Marco Aurlio, entendeu que o princpio da anterioridade deve ser observado no caso,
decidindo que o decreto fica suspenso at que tenha transcorrido o prazo de noventa dias
da sua publicao.
O art. 16 do referido Decreto previa a sua vigncia imediata, a partir da
publicao que se deu em 16 de setembro de 2011. Com a deciso do STF, o aumento da
tributao somente surtir efeitos aps obedecido o prazo constitucional de 90 dias, nos
termos do que dispe o art. 150, inciso III, letra c, da Constituio Federal, consolidando o
entendimento de que ao IPI se aplica a anterioridade nonagesimal:
AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE DECRETO
ADEQUAO.
Surgindo do decreto normatividade abstrata e
autnoma, tem-se a adequao do controle concentrado de
constitucionalidade. TRIBUTO IPI ALQUOTA MAJORAO
EXIGIBILIDADE. A majorao da alquota do IPI, passvel de
ocorrer mediante ato do Poder Executivo artigo 153, 1 ,
submete-se ao princpio da anterioridade nonagesimal previsto no
artigo 150, inciso III, alnea c, da Constituio Federal. AO
DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE IPI MAJORAO DA
ALQUOTA PRINCPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL
LIMINAR RELEVNCIA E RISCO CONFIGURADOS. Mostra-se
relevante pedido de concesso de medida acauteladora objetivando

II - a majorar alquotas, acrescentando at 30 (trinta) unidades ao percentual de incidncia fixado na lei;
[]
(BRASIL. Presidncia da Repblica. Decreto-Lei n 1.199, de 27 de dezembro de 1971. Altera a
Nomenclatura Brasileira de Mercadorias (NBM), a Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB), a legislao do
Impsto sbre Produtos Industrializados e d outras providncias. Braslia: 27 dez. 1971).

139

afastar a exigibilidade da majorao do Imposto sobre Produtos

Industrializados, promovida mediante decreto, antes de decorridos os
noventa dias previstos no artigo 150, inciso III, alnea c, da Carta da
Repblica.213 Destacamos.

O art. 150 1 do texto constitucional expressamente excepcionou os tributos

no submetidos anterioridade nonagesimal; dentro dessa exceo, no se incluiu o IPI,
concluindo-se pela sua aplicao para essa espcie tributria, conforme se posicionou o
Supremo Tribunal Federal.

5.4

Princpio da no cumulatividade

O princpio da no cumulatividade foi previsto para o ento denominado

imposto sobre consumo, primeiramente por meio de legislao infraconstitucional. A Lei
n 3.520 de 30 dezembro de 1958 trouxe a previso da deduo para os casos de aquisio
de matrias-primas e outros produtos quando utilizados na fabricao e acondicionamento
de artigos ou produtos tributados214.
A no cumulatividade prevista pela referida lei ordinria fez meno expressa
que o aproveitamento do crdito para a deduo seria apenas os relativos s matrias
primas e outros produtos adquiridos a fabricantes ou importadores ou importados
diretamente, para emprgo na fabricao e acondicionamento de artigos ou produtos
tributados.
As dedues permitidas se configuraram por meio do sistema do crdito fsico,
ou seja, para os produtos que efetivamente foram usados na industrializao.

213

214

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Medida Cautelar na Ao Direta de Inconstitucionalidade n

4661/DF. Relator: Marco Aurlio. Julgamento: 20 out. 2011. rgo Julgador: Tribunal Pleno.
Publicao: 28 out. 2011.
Art. 213.
[]
2 Os fabricantes pagaro o impsto com base nas vendas de mercadorias tributadas, apuradas
quinzenalmente, deduzido, no mesmo perodo o valor do impsto relativo s matrias primas e outros
produtos adquiridos a fabricantes ou importadores ou importados diretamente, para emprgo na
fabricao e acondicionamento de artigos ou produtos tributados; [] (Id. Presidncia da Repblica. Lei
n 3.520, de 30 de dezembro de 1958. Altera a legislao do Impsto de Consumo e d outras
providncias. Rio de Janeiro: 11 jun. 1959).

140

Constitucionalmente, o princpio da no cumulatividade foi previsto para o IPI

com a Emenda Constitucional de 1965

215

. Importante destacar que a previso

constitucional, diferentemente da lei ordinria, no fez previso expressa de quais produtos

poderiam ser objeto de deduo. Vale dizer, no fez qualquer diferenciao entre crditos
fsicos e crditos financeiros.
A mencionada distino tambm no foi feita pela Constituio de 1988, que
manteve normatizao semelhante, de modo que o princpio da no cumulatividade
diretriz constitucional prevista no captulo do Sistema Tributrio Nacional, pelo qual o
tributo da operao anterior deve ser abatido na operao subsequente, permitindo, desse
modo, ao contribuinte realizar a compensao em cada operao com a anterior.
O princpio assegurar que a carga tributria no recaia sobre a totalidade da
operao em cada etapa da cadeia produtiva, evitando-se a tributao repetida dos valores
incidentes sobre o produto e vindo de operaes anteriores, de modo que no haja uma
cobrana cumulativa em cada operao, ou seja, evita-se a denominada cobrana em
cascata.
por isso que o princpio da no cumulatividade garantir ao contribuinte o
direito de apenas proceder ao pagamento da diferena apurada em determinado perodo,
caso ela exista, por meio da compensao entre crditos e dbitos.
A Carta Magna prev em seu o art. 153, 3, II, da Constituio Federal:
Art. 153. []
3 - O imposto previsto no inciso IV:
I - ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operao com o montante cobrado nas anteriores; []

A Constituio estabeleceu a aplicao do princpio da no cumulatividade ao

IPI, fixando como caracterstica inerente a essa espcie tributria. A dico, repita-se,
constitucional, devendo ser observada pelo legislador infraconstitucional. Leandro Paulsen
destaca a sua importncia:

215

Art. 11. Compete Unio o impsto sbre produtos industrializados.

Pargrafo nico. O impsto seletivo em funo da essencialidade dos produtos, e no-cumulativo,
abatendo-se, em cada operao, o montante cobrado nos anteriores.
(BRASIL. Presidncia da Repblica. Emenda Constitucional n 18, de 1 de dezembro de 1965.
Reforma do Sistema Tributrio. Braslia: 01 dez. 1965).

141

Visa a impedir que as incidncias sucessivas nas diversas operaes da

cadeia econmica de um produto impliquem um nus tributrio muito
elevado, decorrente da mltipla tributao da mesma base econmica.
Em outras palavras, consiste em fazer com que o IPI no onere, em
cascata, a produo. Isso ocorreria caso o IPI pudesse ser cobrado, sem
qualquer compensao, nas diversas sadas de produtos industrializados
ocorridas numa cadeia de industrializaes que geram um produto final
(sada do insumo de uma indstria para outra com vista ao fabrico de
produto intermedirio, sada do produto intermedirio desta ltima
indstria para outra com vista ao fabrico do produto final, sada do
produto final para estabelecimento comercial que o oferecer aos
consumidores).216

A no cumulatividade erige-se como princpio constitucional que determina o

comportamento do legislador infraconstitucional ao atingimento de certas finalidades
almejadas pelo Estado brasileiro, buscando, no caso do IPI, essencialmente, evitar o
encarecimento do produto final, que, embora transite por diversas etapas tributada do ciclo
produtivo, no venha, por tal circunstncia, influenciar o preo do produto que chega ao
consumidor.
Tal intento atinge a economia e o prprio desenvolvimento estatal com
repercusso direta para toda sociedade, j que a no cumulao de tributos em cada etapa
de um ciclo produtivo resultar em menor custo de produo para o industrial, com
resultados diretos sobre os produtos que tero preos mais acessveis a toda populao,
movimentando a economia, gerando mais empregos e fazendo com que haja circulao de
riquezas, fomentando a produo de bens.
Eis a magnitude desse princpio. O reflexo de sua aplicabilidade atinge a toda
sociedade, na medida em que influencia o desenvolvimento econmico. Esse contexto
deve ser fortemente considerado quando se pretende realizar qualquer interpretao
normativa.
O texto constitucional, alm de fixar a no cumulao da tributao do IPI
como diretriz a ser observada pelo Estado-Administrao, traz o modo como esse princpio
deve ser efetivamente realizado, ao prescrever que o IPI ser compensado com o que for
devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores. Trata-se da garantia de
deduo, o direito de abater de compensar.

216

PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da

jurisprudncia. 13. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011, p. 308.

142

A compensao o meio utilizado para operacionalizar o princpio da no

cumulatividade. Faz-se o confronto entre o valor do tributo da operao anterior com
aquele da operao subsequente para, ento, calcular-se eventual imposto devido sem que
ocorra a acumulao de cobrana. Veja-se que tal sistemtica condiz com a busca de
valores a serem implementados pelo princpio constitucional, j que suaviza o impacto do
tributo sobre os preos dos bens, com reflexos diretos na economia.
Caso assim no ocorresse, prejudicado estaria a comercializao dos produtos,
conforme pondera Jos Eduardo Soares de Melo, demonstrando a importncia do
princpio:
Referidos preos estariam desvinculados da realidade, da produo e da
comercializao. Isto oneraria o custo de vida da populao, e encareceria
o processo produtivo e comercial, reduzindo os investimentos
empresariais, em face do aumento de custos ocasionados por esse
artificialismo tributrio oriundo da cumulatividade.217

Com efeito, por ser o IPI um imposto cujo impacto da carga tributria recai
sobre o preo final do bem, suportado pelo consumidor, o constituinte imps a observncia
da no cumulatividade com o objetivo de evitar a onerosidade excessiva do processo
produtivo e, consequentemente, dos prprios produtos.
Paulo de Barros Carvalho, discorrendo sobre o princpio da no
cumulatividade, afirma que trata-se de um limite objetivo, voltando-se ao atingimento de
determinados valores, como da justia da tributao, da capacidade contributiva e da
uniformidade na distribuio da carga tributria.218
Nesse contexto em que a aplicao da no cumulatividade se d, temos que ela
erige-se como um princpio e no como mera tcnica arrecadatria. Andr Mendes Moreira
afirma que, ao ser constitucionalizado, deixou de ser simples regra de apurao do valor
devido, passando a efundir diversas funes:
(a) a translao jurdica do nus tributrio ao contribuinte de facto, no
onerando os agentes produtivos;

217
218

MELO, Jos Eduardo Soares. IPI Teoria e Prtica. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 166.
CARVALHO, Paulo de Barros. Isenes tributrias do IPI, em face do princpio da no-cumulatividade.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 33, p. 142-173, 1998.

143

(b) a neutralidade fiscal, de modo que o nmero de etapas de circulao

da mercadoria no influa na tributao sobre ela incidente;
(c) o desenvolvimento da sociedade, pois a experincia mundial denota
que a tributao cumulativa sobre o consumo gera pobreza, pois encarece
a circulao de riquezas;
(d) a conquista de mercados internacionais, permitindo-se a efetiva
desonerao tributria dos bens e servios exportados (impraticvel no
regime cumulativo de tributao);
(e) a isonomia entre produtos nacionais e estrangeiros, pois a nocumulatividade possibilita a cobrana, na importao, de tributo em
montante idntico ao suportado pelo produtor nacional219.

O referido autor, ao destacar a repercusso dos efeitos da no cumulatividade,

apanhou-a em toda a sua magnitude, demonstrando que, envolta da sua exteriorizao por
meio de uma tcnica arrecadatria, existem valores a serem atingidos, conquistados pelo
Estado.
Parte da doutrina 220 entende que a no cumulatividade mera tcnica
arrecadatria, afirmando, essencialmente, que no permeia outras normas constitucionais,
representando simples forma de apurao do quantum devido.
Entendemos, como Paulo de Barros Carvalho, Roque Antonio Carrazza e
Mizabel Derzi, que de fato a no cumulatividade deve se realizar por meio de uma tcnica
arrecadatria. Entretanto, essa no cumulatividade foi constitucionalizada e tem a fora de
gerar consequncias que vo ao encontro de diretrizes que o constituinte quis salvaguardar,
dentre outros, a justia da tributao, o respeito capacidade contributiva do administrado,
e ao da uniformidade na distribuio da carga tributria221, que refletem diretamente no
desenvolvimento do Estado brasileiro.
No caminho de realizar esse princpio constitucional, h tcnicas que lhe
permitem dar efetividade, como imposto-contra-imposto e base-contra-base (na sistemtica
de dedues) ou a da adio (em que se soma o valor acrescido mercadoria ou servios,
para ento, sujeitar-se essa parcela tributao)222.

219
220

221

222

MOREIRA, Andr Mendes. A no-cumulatividade dos tributos. So Paulo: Noeses, 2010, p. 238.
Sustentam a no-cumulatividade como tcnica: Jos Souto Maior Borges, Christine Mendona, Jos
Artur Lima Gonalves, dentre outros.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses,
2009, p. 322.
MOREIRA, Andr Mendes. A no-cumulatividade dos tributos. So Paulo: Noeses, 2010, p. 241.

144

No ICMS e no IPI temos a tcnica do imposto-contra-imposto, pela qual o

contribuinte credita-se do tributo pago na operao anterior e debita-se do imposto pago
nas operaes subsequentes, recolhendo aos cofres pblicos a diferena entre crditos e
dbitos.
Na COFINS e no PIS, no se aplica referida tcnica, j que a incidncia se d
sobre a receita bruta, a no-cumulatividade consiste em mera forma de apurao do
quantum debeatur223. A base de clculo a receita bruta total proveniente de origens
diversas (aplicaes, venda de ativos, dentre outros), no se podendo falar em uma receita
agregada em cada fase do processo produtivo224, diferentemente do ICMS e IPI, que se
d com base em negcios jurdicos realizados em cada etapa do ciclo produtivo ou
mercantil.
Alcides Jorge Costa afirma que a tcnica utilizada na COFINS e no PIS
mista: o contribuinte aplica a alquota soma dos insumos, equipamentos etc. que recebe
e debita-se da contribuio incidente sobre sua receita bruta. H, pois, uma combinao do
mtodo imposto sobre imposto com base sobre base225.
A no cumulatividade se efetiva diferente para a COFINS e o PIS quando
contraposta ao ICMS e IPI, cada qual utiliza-se de tcnica prpria para o clculo do tributo
devido, evidenciando que sobre a adoo dessas tcnicas de clculo irradia-se a no
cumulatividade como princpio orientador.
Nosso ordenamento jurdico, para o IPI, prescreve a tcnica do imposto-contraimposto, mecanismo esse que se viabiliza por meio da compensao entre o que foi pago
na operao anterior com a subsequente. A compensao o meio por excelncia que
afasta a cumulatividade. O sistema de compensao permite que se confrontem todas as
entradas e todas as sadas de produtos do estabelecimento, em certo perodo de tempo, a
fim de se obter eventual diferena de tributo a ser pago.

223
224
225

Ibid., p. 242.
Ibid., p. 219.
COSTA, Alcides Jorge. No-cumulatividade: restries. Revista de Direito Tributrio, So Paulo:
Malheiros, n. 94, 2005, p. 121.

145

O sistema de compensaes, portanto, d efetividade ao princpio da no

cumulatividade, garantindo ao contribuinte que suporte apenas o pagamento da diferena
do imposto, se houver.
Vale destacar, ainda, que a compensao se realiza com a simples ocorrncia
da operao que gerou o crdito. Assim, embora o texto constitucional mencione que a
compensao se dar com o montante cobrado na operao anterior, certo que no h
necessidade da prova do efetivo recolhimento, essa a inteligncia do dispositivo.
O pagamento ou o recolhimento do tributo na etapa anterior no tem o condo
de validar o direito ao crdito, que nasce independente e constitui regra prpria (regramatriz de direito ao crdito), no se subordinando ao pagamento ou recolhimento do
tributo na etapa anterior.
Portanto, o direito ao crdito, ou seja, o valor do tributo pago na etapa
antecedente e que gera o crdito ao contribuinte a ser compensado com o valor pago na
etapa subsequente dbito no se vincula ao recolhimento do tributo. Eduardo
Domingos Bottallo destaca:
De fato se o sujeito passivo que promoveu a operao anterior deixa de
pagar o imposto, ou este no cobrado pela Fazenda, isto em nada
prejudica o direito compensao: o abatimento devido mesmo nessas
hipteses.226

A interpretao da expresso cobrado deve se coadunar com a sistemtica de

arrecadao do tributo e, fundamentalmente, com a diretriz constitucional da no
cumulao da tributao sobre bens destinados ao consumo.
O direito ao crdito independe da concretizao do pagamento, bastando ter
havido a operao anterior, mesmo porque o contribuinte adquirente do bem no detm o
controle do efetivo recolhimento do tributo, e impor-lhe tal constatao discreparia do
direito constitucional de compensar.

226

BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI Princpios e Estrutura. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 38.

146

A literalidade da interpretao no prevalece, essencialmente, porque a regramatriz de incidncia tributria no se confunde com a regra-matriz do direito ao crdito.
Nas lies de Paulo de Barros Carvalho:
Para realizar esse desgnio, imperativamente proposto pela Constituio
da Repblica, impende a edio de norma jurdica que instaure, de forma
efetiva, o direito ao crdito daquele que adquire mercadoria ou insumo,
com o fim de dar sequncia s vrias etapas dos procedimentos de
industrializao ou de comercializao. Mas o direito ao crdito no
basta. Para tornar efetivo o princpio da no-cumulatividade exige-se, em
cada ciclo, a compensao entre a relao do direito ao crdito (nascida
com a entrada do bem) e a relao jurdica tributria (nascida com a sada
do bem). por esse motivo que o direito ao crdito, daquele que participa
das fases do ciclo da no-cumulatividade, to necessrio na consecuo
dessa tcnica.227

Assim, o pagamento do tributo da etapa anterior irrelevante para fins do

reconhecimento do direito ao crdito do contribuinte da etapa subsequente. Destarte, tendo
o contribuinte participado de operaes anteriores sujeitas tributao via IPI, ter o
direito do aproveitamento do valor do imposto como crdito em sua escriturao fiscal.
Tomadas as consideraes expostas, podemos inferir que o princpio da no
cumulatividade mostra-se fundamental para realizar valores e metas a serem alcanadas
pelo Estado brasileiro, essencialmente marcado para realizar o crescimento econmico, j
que a desonerao que implementa provoca reflexos diretos no desenvolvimento social,
com a gerao de empregos e a circulao de riqueza.

5.4.1

Do direito ao aproveitamento de crdito

Como vimos, o princpio da no cumulatividade tem a fora de impedir que se

acumule a cobrana do IPI sobre o mesmo produto que transita por vrias etapas de uma
cadeia de produo. A no cumulatividade tem razo de ser nos impostos plurifsicos,
como o IPI, onde h operaes sucessivas que caracterizam hiptese de incidncia de
tributao, em que, para cada nova etapa em que haja a incidncia do tributo, dever ser
considerada a tributao ocorrida nas anteriores.

227

CARVALHO, Paulo de Barros. Isenes tributrias do IPI, em face do princpio da no-cumulatividade.

Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 33, 1998, p. 158.

147

O princpio se perfaz pelo mecanismo da compensao abatimento entre

dbito e crdito , sendo suficiente para seu implemento a existncia de operao
antecedente e submetida hiptese tributria do IPI, gerando uma relao de crdito para o
contribuinte. Trata-se de imperativo constitucional que prescreve o direito de
aproveitamento de crdito.
Nessa linha de raciocnio, estamos habilitados a afirmar que, por isso, o
princpio

da

no

cumulatividade

no

pode

sofrer

restries

pelo

legislador

infraconstitucional sob pena de se afastar do intento do constituinte. Na Constituio de

1988 e mesmo antes dela, no havia restries fixadas, por certo objetivando salvaguardar
os valores que o cumprimento desse princpio traz para a economia e, consequentemente,
para a sociedade.
O princpio constitucional da no cumulatividade no precisa de outras normas
para produzir efeitos. O seu contedo se perfaz nos termos postos pela Constituio, da
porque no pode sofrer restries pelo legislador infraconstitucional. Esse pode estabelecer
formas de controle da realizao da sistemtica de compensao, como a necessria
escriturao dos crditos e dbitos, mas sem restringir a amplitude da no cumulatividade.
Nesse sentido, vale mencionarmos o caso particular atinente ao ICMS, que,
pela Emenda Constitucional n 23/83, conhecida como Emenda Passos Porto, teve
restries ao princpio da no cumulatividade estabelecidas e que foram mantidas na
Constituio de 1988. Diferentemente, no regime jurdico do IPI, no h limitaes
constitucionais feitas; a Carta Magna no estabeleceu qualquer limitao.
De todo modo, importante ponderao foi feita por Hugo de Brito Machado, ao
afirmar que a Emenda 23/83 violentou a lgica do sistema, e somente prevalece pela
categoria superior das normas da Constituio228. Aduz que a restrio no ICMS apenas
se justifica pela finalidade de evitar a guerra fiscal entre os Estados e, que, no caso do
IPI, por ser tributo federal, no h que se falar em dispensar o mesmo tratamento.

228

MACHADO, Hugo de Brito. Iseno e No-cumulatividade do IPI. Revista Dialtica de Direito

Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 4, 1996, p. 31.

148

Humberto vila, abordando a reserva constitucional material pressuposta,

assevera que lcito afirmar que a Constituio pressupe conceitos que no podem ser
desprezados pelo legislador ordinrio.229
A Constituio, ao no prescrever limitaes ao aproveitamento de crdito para
o IPI, permitiu que os contribuintes dessa exao tivessem direito ao crdito sobre as
operaes anteriores, ainda que isentas, no tributadas ou submetidas alquota zero.
No h, nesse aspecto, limitao do direito ao crdito, de sorte que ocorrida as
hipteses referidas (iseno, no tributado ou alquota zero), deve ser mantido o
aproveitamento do crdito, o que se coaduna com os intentos almejados com a aplicao
do princpio da no cumulatividade.
Deveras, antes mesmo da Constituio de 1988, j existia restrio para o
ICMS, de modo que, se assim o quisesse, o constituinte poderia tambm t-lo feito para o
IPI, mas no o fez. Ademais, sabe-se que a restrio imposta ao ICMS foi resultado de
presses havidas pelos Estados como meio de evitar confrontos; entretanto, essa realidade
no pode ser submetida ao IPI.
A iseno, a no tributao e a submisso alquota zero denotam tcnicas que
pretendem suavizar o impacto da tributao com carter ordinatrio de condutas. No
entanto, esse intento somente se realiza com a manuteno do direito ao crdito em cada
etapa do ciclo produtivo, mesmo que desoneradas, permitindo-se haver a compensao
com o regular aproveitamento desse crdito com o dbito advindo da regra-matriz de
incidncia tributria.

5.4.2

Do sistema de compensao

A Constituio estabelece em seu o art. 153, 3, II, que o IPI ser no

cumulativo, compensando-se com o que for devido em cada operao, com o montante
cobrado nas anteriores. A expresso cobrado, j oportunamente analisada, significa no

229

VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 207.

149

o tributo efetivamente recolhido ou pago, mas a existncia de operao anterior

caracterizadora de hiptese tributria do IPI.
O Cdigo Tributrio Nacional, como norma geral do sistema tributrio
nacional, dispondo sobre o IPI, prescreve:
Art. 49. O imposto no-cumulativo, dispondo a lei de forma que o
montante devido resulte da diferena a maior, em determinado perodo,
entre o imposto referente aos produtos sados do estabelecimento e o
pago relativamente aos produtos nele entrados.
Pargrafo nico. O saldo verificado, em determinado perodo, em favor
do contribuinte transfere-se para o perodo ou perodos seguintes.

Conjugando os dispositivos, temos a compensao como instrumento previsto

para que o princpio da no cumulatividade se realize. A sistemtica da compensao surge
como meio de apurar eventual valor devido a ttulo de IPI. Diz-se eventual j que do
confronto entre entradas e sadas pode resultar, em verdade, crdito.
A compensao ser possvel, conforme nos ensina Clber Giardino, quando
existam dbitos opostos que, podem, perfeitamente, liquidar-se reciprocamente na medida
de sua equivalncia.230
Esse sistema de abatimento ocorre de imposto-contra-imposto, ou seja, tomase como base de clculo o preo total da operao de venda, faz-se a aplicao da alquota
correspondente para que se obtenha o valor do imposto e se reduz o valor tido nas
operaes anteriores. o denominado mtodo subtrativo indireto.
Esclarece Andr Mendes Moreira que, apesar de a origem da no
cumulatividade estar relacionada aos tributos sobre o valor agregado, em que o imposto
incide sobre o valor efetivamente acrescido do produto ou servio, a bem da verdade, e
apesar da utilizao da expresso (imposto sobre valor agregado), tem-se que o clculo do
tributo a ser pago se d pelo mencionado mtodo subtrativo indireto que toma o preo da
operao de venda como base de clculo e no o valor acrescido.231

230

231

GIARDINO, Cleber. O ICM e o princpio da no-cumulatividade. Revista de Direito Pblico, So

Paulo: Revista dos Tribunais, n. 25-26, jul.-dez. 1983, p. 191.
MOREIRA, Andr Mendes. A no-cumulatividade dos tributos. So Paulo: Noeses, 2010, p. 62-73.

150

O CTN prev que o sistema de compensao ocorra em determinado

perodo. O contribuinte, ao final do perodo fixado em lei, promover o encontro de
contas, onde os valores de IPI resultantes de aquisies realizadas (crditos) devero ser
subtrados dos valores de IPI das operaes de sadas (dbitos).
Dentro da normalidade da tributao por meio do IPI, em que todas as etapas
tm a regra padro de incidncia, a aludida sistemtica segue devidamente ocorrida no que
tange ao creditamento; entretanto, os problemas comeam a surgir quando h, em uma das
etapas, iseno, alquota zero e no tributao, sem que se resguarde o respectivo direito ao
crdito para compensar.

5.4.3

Iseno, alquota zero, no tributao e o direito ao aproveitamento do

crdito

Afora a normalidade das operaes em que h tributao do IPI nas diversas

etapas do ciclo de produo, a questo que se precisa analisar nesse momento se o direito
ao crdito permanece intacto, ou no, quando a industrializao de produtos envolva etapa
com produto isento, sujeito alquota zero ou mesmo produtos no tributados.
Para tanto, fundamental destacarmos que a concluso da questo posta s ser
possvel por meio do processo interpretativo a ser empreendido sobre o sistema jurdico
brasileiro, o que faz denotar a importncia da interpretao normativa.
preciso, ento, enfrentar as normas que disciplinam a obrigao tributria de
pagar IPI, que estabelecem dever jurdico para o sujeito passivo dessa exao e as normas
que possibilitam que o Estado institua iseno ou submeta operao a uma alquota zero
ou no tributada. Quanto a essas ltimas uma observao desde j se mostra necessria. Se
o ordenamento trouxe a possibilidade de institu-las, os efeitos delas so diversos da norma
de tributao, o que deve ser considerado sob pena de se esvaziarem o contedo de tais
institutos.
Assim, tem-se a norma de tributao e a norma que estabelece uma iseno,
alquota zero ou no tributao, envolvendo uma das etapas do ciclo produtivo, sendo que,

151

do confronto dessas normas, que decorre a provocao quanto aos efeitos jurdicos
desses institutos frente no cumulatividade.
Pois bem, primeiramente, uma constatao deve ser reafirmada: o texto
constitucional no traz qualquer limitao ao princpio da no cumulatividade para o IPI,
dico constitucional essa essencial para iniciarmos o caminho interpretativo.
O texto constitucional prescreve a competncia da Unio para instituir
obrigao tributria sobre os produtos industrializados. Paralelamente, estabelece que essa
incidncia se dar de modo no cumulativo, devendo haver compensao com o que for
devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores.
Podemos depreender que a Constituio estabelece direitos distintos, opostos e
antagnicos entre si, quais sejam, o direito do fisco de exigir o cumprimento da obrigao
tributria que se perfaz no recolhimento de IPI sobre determinada operao do ciclo
produtivo e o direito do contribuinte em creditar-se, ou seja, realizar o pagamento daquele
dbito tributrio por meio de uma moeda especial que lhe foi credenciada pelo texto
constitucional e que corresponde a um crdito, um valor, que abate o montante singelo
daquela obrigao anterior.232
Nesse quadro, o Estado e o contribuinte figuram em relaes jurdicas distintas,
a partir de um mesmo fato. Numa, o Estado tem o direito de exigir o cumprimento de uma
obrigao que titular e, na outra, em que passa a figurar em outro polo da relao
jurdica, tem o dever de assegurar ao contribuinte o direito compensao.
Por isso, percuciente a lio de Paulo de Barros Carvalho, ao afirmar que
um nico fato social comparece aos olhos do jurista como dois fatos jurdicos distintos
porque objeto da incidncia de normas jurdicas diversas233.
A conformao do princpio constitucional da no cumulatividade para o IPI
exsurge com dois direitos distintos entre o Estado e o contribuinte, que, consequentemente,

232

233

GIARDINO, Cleber. O ICM e o princpio da no-cumulatividade. Revista de Direito Pblico, So

Paulo: Revista dos Tribunais, n. 25-26, jul.-dez. 1983, p. 190-191.
CARVALHO, Paulo de Barros. Isenes tributrias do IPI, em face do princpio da no-cumulatividade.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 33, 1998, p. 146.

152

propagam duas relaes jurdicas distintas, nas quais referidos sujeitos se alternam nas
posies dessas relaes jurdicas.
Temos, portanto, duas relaes jurdicas, a relao jurdica tributria e a
relao de direito ao crdito, que Cleber Giardino chama de relao de dbito e relao de
crdito, destacando a diferena entre as mesmas:
Na primeira relao (que aqui chamaremos de relao tributria, relao
de dbito), o sujeito ativo o Estado, pretendente ao recebimento de uma
certa importncia em dinheiro. O sujeito passivo, por outro lado, o
contribuinte, obrigado e devedor.
Na relao de crdito (relao que decorre do direito atribudo pela
Constituio ao contribuinte, para que constitua um ttulo obrigacional
contra o Estado), as posies, nessa sujeio, se invertem. O sujeito ativo,
aquele que tem o direito de exigir o respeito faculdade constitucional de
abatimento, o prprio constituinte. E, sujeito passivo (aquele que deve
suportar esse abatimento, na linguagem da Constituio, o Estado. As
posies dos sujeitos se invertem nessas duas relaes.234

Depreendemos das lies de Giardino a clara distino entre as relaes

jurdicas que se instauram a partir do princpio da no cumulatividade e que possuem
regimes jurdicos prprios, com tratamentos distintos perante o sistema jurdico tributrio.
Paulo de Barros Carvalho tambm ensina que duas so as normas jurdicas a
regra-matriz de incidncia do IPI e a regra-matriz do direito ao crdito235, evidenciando
que se trata do mesmo fato social sendo utilizado pelo legislador para dar ensejo
incidncia de normas jurdicas diferentes.
Para realizar a sistemtica de crdito/dbito, cada regra-matriz traz
consequncias prprias, no se confundindo; a norma isentiva atua inibindo a norma
tributria no se confrontando com o direito ao crdito que permanece intacto, dando
efetividade a dico constitucional da no cumulatividade.

234

235

GIARDINO, Cleber. O ICM e o princpio da no-cumulatividade. Revista de Direito Pblico, So

Paulo: Revista dos Tribunais, n. 25-26, jul.-dez. 1983, p. 191-192.
CARVALHO, Paulo de Barros. Isenes tributrias do IPI, em face do princpio da no-cumulatividade.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 33, 1998, p. 154.

153

Logo, a existncia do direito ao crdito no se vincula ao nascimento da

obrigao tributria. Nesse sentido, tomamos novamente as lies de Paulo de Barros de
Carvalho:
Cabe salientar, enfim, que a regra que estipula o nascimento do direito ao
crdito goza de autonomia, relativamente norma que cuida da
imposio tributria. Portanto, se para a formao do direito ao crdito
irrelevante o prprio nascimento da obrigao, muito mais ainda ser a
circunstncia de ter sido ou no extinta essa mesma relao: a cobrana
do tributo na operao anterior torna-se irrelevante para a formao do
direito ao crdito236.

A autonomia das regras-matrizes faz com que o princpio da no

cumulatividade se realize em sua integridade conceptual, mantendo-se o direito ao crdito
ao contribuinte que participa das etapas do ciclo produtivo.
O citado mestre afirma que a conformao da tributao via IPI para dar
efetividade ao princpio da no cumulatividade h de ter inexoravelmente uma norma que
juridicize as aquisies feitas pelos contribuintes para o processo de industrializao, que
traga em seu consequente o direito de crdito do comprador frente ao Fisco,
independentemente de ter havido cobrana, incidncia ou pagamento do imposto.
Da porque no se pode conceber a interpretao literal para a expresso
cobrado, constante do inciso IV, do art. 153 da Constituio Federal, consoante j
tivemos a oportunidade de abordar no captulo quarto quando se abordou o princpio da
no cumulatividade.
A existncia de duas regras jurdicas distintas que perfazem a sistemtica de
crdito e dbito salvaguardam a no cumulatividade, que tem em si o propsito de evitar o
acmulo da tributao, refletindo no valor final do produto. O rompimento dessa
sistemtica, nas lies de Sacha Calmon Navarro Colho, resulta em:
- cumulao de imposto de uma operao outra;
- mais imposto a pagar Fazenda Pblica, em quantia superior
quele que seria devida se no houvesse a iseno;
- elevao do preo final do produto, suportando o consumidor final
nus mais pesado do que suportaria se no houvesse a iseno;

236

CARVALHO, Paulo de Barros. Isenes tributrias do IPI, em face do princpio da no-cumulatividade.

Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 33, 1998, p. 160.

154

- nus adicionais para os contribuintes, se estes no conseguirem

transferir o encargo para o consumidor, o que contraria a regra de
que os impostos no-cumulativos no devem onerar os agentes
econmicos da indstria ou do comrcio.237

As referidas consequncias elencadas por Sacha Calmon demonstram o quo

nefasto se torna o rompimento da no cumulatividade durante as etapas do ciclo produtivo,
circunstncia essa que deve ser considerada ao analisarmos etapas do ciclo produtivo que
porventura venham acobertadas pela iseno, alquota zero ou ainda no tributada.
Tais mecanismos so utilizados pelo legislador e visam no apenas
arrecadao, mas, sim, atingir fins diversos na sociedade, como a economia, meio
ambiente e tantos outros a cargo do Estado. Vale dizer que podem ser manuseados para
que o Estado oriente condutas para que atinja ou implemente polticas pblicas a que se
props.
A iseno conduz ao efeito de eximir a imposio de um nus, no caso, o de
impor o dever de pagar IPI. Concordarmos com Paulo de Barros Carvalho que a norma
isentiva investe sobre um dos critrios da regra-matriz de incidncia, mutilando-a
parcialmente, havendo o encontro de duas normas jurdicas que vo afetar a abrangncia
da incidncia da hiptese tributria. A iseno atinge a funcionalidade da regra-matriz de
incidncia, seja nos critrios do antecedente, seja do consequente.238
O ciclo produtivo se opera sobre a sistemtica de compensao
crdito/dbito. Quando se estipula a iseno do IPI em uma das etapas do mencionado
ciclo produtivo, h que se compreender adequadamente o instituto da iseno sob pena de
torn-lo sem qualquer efeito.
Ocorrendo a iseno, preciso que se reconhea a autonomia normativa dessa
regra isentiva. Vale dizer, a sua ocorrncia mutila parcialmente a regra-matriz de
incidncia tributria; entretanto, continua a produzir outros efeitos sem atingir a regramatriz do direito ao crdito, de modo que reste assegurada a constituio do direito ao
crdito.

237

238

COLHO, Sacha Calmon Navarro. O Imposto sobre Produtos Industrializados e o direito compensao
de crditos presumidos. Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio, v. 2, 1998, p. 311.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses,
2009, p. 593.

155

Deveras, se o contribuinte tem direito ao crdito nas etapas do ciclo de

produo como regra autnoma e constitucionalmente fixada, estabelecer iseno sobre
uma delas s se justificaria acaso lhe fosse mantido o mesmo direito ao abatimento, sem
qualquer estorno de crdito, para que, assim, se desonere ainda mais o impacto da
tributao e, consequentemente, o valor final do produto, pois, se assim no fosse, no
haveria razo para que a figura da iseno fosse aplicada.
Paulo de Barros Carvalho afirma que a iseno deve caminhar alinhavada com
os preceitos da no cumulatividade; eis que,
[] havendo por parte do contribuinte direitos aos recursos que
asseguram a no-cumulatividade, e desfrutando ele de iseno, no
quadraria argumentar que um anula o outro, como se estivessem em
oposio frontal. Ao contrrio, tais providncias ordinatrias se
entrecruzam, somando seus efeitos: o direito subjetivo iseno e o
direito constitucional no-cumulatividade.239

Hugo de Brito Machado foi brilhante em sua concluso, ao abordar a iseno e

a no cumulatividade do IPI, afirmando que o direito ao crdito deve ser mantido quando
houver operao isenta, seno haver a supresso pura e simples das isenes, que
restariam convertidas em meros diferimentos de incidncia. E conclui:
razovel, assim, entender-se que o princpio da no-cumulatividade
efetivamente ampara a pretenso das adquirentes ao crdito do IPI
relativo a insumos isentos, pois no admissvel uma interpretao
segundo a qual resta anulada a finalidade da iseno. O elemento
sistemtico impe a preferncia pela interpretao que no anula o
instituto da iseno240.

A no concesso do direito de aproveitamento do crdito significa, portanto,

torn-lo cumulativo, inviabilizando o intento maior de sua utilizao, que seria a concesso
de desoneraes tributrias, havendo, em verdade, apenas uma prorrogao no tempo para
recolher o IPI ou, como afirmou Hugo de Brito, haver mero diferimento, o que
absolutamente no parece ser a inteno da Constituio.

239

240

CARVALHO, Paulo de Barros. Isenes tributrias do IPI, em face do princpio da no-cumulatividade.

Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 33, 1998, p. 158.
MACHADO, Hugo de Brito. Iseno e No-cumulatividade do IPI. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 4, 1996, 4: 31.

156

A iseno e o diferimento so institutos distintos. A iseno se apresenta como

mecanismo previsto pelo sistema jurdico brasileiro tendente a implementar a tributao
extrafiscal, possibilitando que o Estado por meio de preceito diretivo da conduta viabilize
os desgnios constitucionais, j o diferimento se apresenta como possibilidade ofertada ao
legislador ordinrio nos procedimentos de recolhimento do tributo.
A iseno molda a norma de tributao, de modo que certos contribuintes,
fatos ou situaes excluem-se do seu campo de incidncia. Entrementes, a alterao
promovida sobre a norma padro de incidncia no afeta o suporte ftico que enseja o
direito ao crdito.
A iseno um instituto utilizado pelo Estado para viabilizar a tributao
extrafiscal, de modo que se atinge a carga tributria para poder implementar polticas
pblicas necessrias sociedade. Sua natureza, portanto, no pode ser negada, devendo se
compatibilizar com as demais normas do sistema como o preceito constitucional da no
cumulatividade.
Com a alquota zero, temos a mesma mutilao que afetar o mbito de
incidncia da norma de tributao. Nesse caso, no haver dever jurdico e nem direito
subjetivo, inexistindo relao jurdica, j que no haver o objeto; eis que o crdito
tributrio estar reduzido a zero, tendo-se atingido o aspecto quantitativo da regra-matriz
de incidncia, o que resulta em inexistncia de obrigao a ser cumprida, paralisando a
atuao da regra-matriz de incidncia tributria241.
A reduo da alquota para zero significa que o aspecto quantitativo da
norma padro de incidncia foi mutilado, afetando o nascimento da relao jurdica
tributria, mas no afeta o nascimento da relao jurdica que d nascimento ao direito de
crdito, pois sobre o mesmo suporte factivo, a regra-matriz de direito ao crdito recorta
seu prprio fato jurdico e produz seus efeitos especficos, constituindo o direito ao
crdito.242

241

242

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 570573.
Id. Isenes tributrias do IPI, em face do princpio da no-cumulatividade. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 33, 1998, p. 166.

157

A possibilidade de atribuir alquota zero a determinados tributos pelo Poder

Executivo no pode aniquilar princpio constitucional, sob pena de ser mero subterfgio
para afastar a no cumulatividade e ofender primado insculpido para a tributao do IPI
pela Constituio Federal.
O mesmo raciocnio empregado na iseno e na alquota zero deve ser aplicado
aos produtos cuja classificao na Tabela do IPI conste como no tributado. Muitos
produtos submetidos industrializao e que constam da Tabela de Incidncia do IPI, ao
invs da alquota so alocados como no tributado.
Em tais casos, a caracterizao do tributo como no tributado no tem o
condo de afastar o aproveitamento do crdito, j que se mostra como verdadeiro caso de
desonerao, em que a norma de tributao tem sua amplitude atingida, nos contornos da
figura isencional. Vale dizer que temos o mesmo resultado, ou seja, no h pagamento de
tributo.
No caso dos produtos no tributados, importante anotao fez o ministro Cezar
Peluso, asseverando haver trs situaes possveis:
i)

produtos no-tributados (N/T) por ausncia de competncia

tributria (imunidade ou ausncia de competncia por excluso
lgico-residual da norma atributiva);
ii) produtos no-tributados (N/T) por no estarem includos na lei
que fixa o mbito de incidncia do IPI, mas estarem includos no
da competncia;
iii) produtos no-tributados (N/T) por expressa disposio legal
(dentro do mbito de competncia e dentro do mbito de
incidncia).243

O Ministro concluiu, com razo, pela manuteno do crdito nas hipteses (ii)
e (iii), equiparando essas iseno e alquota zero; eis que reduzem a abrangncia da
regra-matriz de incidncia, sendo opo do legislador tributar tais situaes. J na hiptese
(i) no tributao por ausncia de competncia , como os casos em que no se trata de
produto industrializado, no haveria que se falar em direito ao crdito.

243

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 353.657/PR. Relator: Ministro Marco
Aurlio. Julgamento: 25 jun. 2007. rgo Julgador: Pleno. Publicao: Dje 06 mar. 2008.

158

Destarte, o legislador infraconstitucional, ao se utilizar dos instrumentos ao seu

alcance como iseno, alquota zero ou no tributado, deve, necessariamente, garantir o
aproveitamento de crdito sob pena de subverter a dico constitucional de evitar o efeito
em cascata, bem como inexistiria razo que justificaria o uso de tais mecanismos, cuja
funo primordial de orientar condutas para que o Estado atinja os desgnios estatais.
Eduardo Domingos Bottallo observa: A iseno visa favorecer situaes
consideradas de alta relevncia social. O impedimento utilizao dos crditos de IPI, nas
operaes assim beneficiadas, anula por completo este propsito.244
A no cumulatividade constitucionalmente fixada para o IPI deve ser
interpretada amplamente, de modo que reste salvaguardado o direito ao crdito, com
supedneo na existncia de duas normas jurdicas distintas independentes. Desconsiderar a
autonomia da regra-matriz do direito ao crdito e vincul-la regra-matriz de incidncia
tributria significa, nos casos em que houver qualquer das figuras mencionadas, afronta
no cumulatividade constitucional prescrita para o IPI.
Por isso, Jos Eduardo Soares de Melo ,analisando tais figuras, ensina que,
Por conseguinte, quaisquer formas de desonerao de cargas tributrias
iseno, imunidade, alquota zero, n/t no tributado , relativamente
aquisio dos bens, ou no que concerne aos produtos industrializados,
no poderiam ter nenhum efeito inibitrio no que diz respeito ao regular
(e constitucional) aproveitamento dos crditos de IPI.245

A iseno, a alquota zero e os produtos no tributados no obstam a tomada do

direito ao crdito j que esse direito decorre diretamente do princpio da no
cumulatividade estipulado no texto constitucional para o IPI. No h, portanto, que se
vincular o direito ao crdito incidncia da norma de tributao, sob pena de haver
restrio a no cumulatividade, no prevista constitucionalmente.
No se despreza que ontologicamente tais institutos se diferenciam; entretanto,
perfazem-se em instrumentos que provocam a desonerao de uma operao. Paulo de
Barros Carvalho destaca que existem diversas maneiras de se inibir a regra-matriz
tributria e, sempre que a sua abrangncia for atingida, estaremos diante do fenmeno da

244
245

BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI Princpios e Estrutura. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 42.
MELO, Jos Eduardo Soares. IPI Teoria e Prtica. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 179.

159

iseno, seja qual for o modo como se venha a nominar tal circunstncia, devendo resultar
no mesmo tratamento.246
Jos Souto Maior Borges destaca que o ponto comum que se tem na iseno,
na no tributao e a na alquota zero o fato de que no h obrigao a ser constituda,
mas se perfazem em categorias afins247 que possuem o condo de desonerar determinada
operao, o que torna foroso reconhecer que devam ter o mesmo tratamento,
considerando sua contextualizao com o princpio da no cumulatividade, que impe
concluir pela necessidade de que em tais situaes o direito ao crdito seja preservado.

5.4.3.1

O tema na jurisprudncia: iseno, alquota zero, no tributao e o

direito ao aproveitamento do crdito

O direito ao crdito do IPI em operaes isentas, no tributadas e sujeitas

alquota zero tema que se apresenta com diferentes interpretaes, dependendo
essencialmente do contedo, sentido e alcance que ser construdo da norma constitucional
da no cumulatividade, confirmando, mais uma vez, a importncia da interpretao.
O Supremo Tribunal Federal, analisando o direito ao aproveitamento do crdito
de aquisio de insumos em operaes isentas no Recurso Extraordinrio n 212.484/RS
julgado em maro de 1998, considerou que o contribuinte tinha direito ao crdito do IPI.
Segue ementa:
CONSTITUCIONAL, TRIBUTRIO. IPI. ISENO INCIDENTE
SOBRE INSUMOS. DIREITO DE CREDITO. PRINCPIO DA NOCUMULATIVIDADE. OFENSA NO CARACTERIZADA. No ocorre
ofensa CF (art. 153, 3, II) quando o contribuinte de IPI credita-se do
valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de
iseno. Recurso no conhecido.248

O Ministro Nelson Jobim assevera em seu voto que o Brasil adotou, por
convenincia, a tcnica da cobrana distinta, que objetiva tributar a primeira operao de

246

247
248

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 570573.
BORGES, Jos Souto Maior. Teoria Geral da Iseno Tributria. So Paulo: Malheiros, 2001.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 212.484/RS. Relator: Ministro Ilmar
Galvo. Julgamento: 05 mar. 1998. rgo Julgador: Tribunal Pleno. Publicao: DJ 18 mar. 1998.

160

forma integral e depois apenas o valor agregado, mas que, para evitar confuso, a alquota
incide sobre o valor de todas as operaes sucessivas com a concesso de crdito para
evitar a cumulao, e conclui:
Ora, se esse o objetivo, a iseno concedida em um momento da
corrente no pode ser desconsiderada quando da operao subsequente
tributvel. O entendimento no sentido de que, na operao subsequente
no se leva em conta o valor sobre o qual deu-se a iseno, importa,
meramente em diferimento.

O Ministro Marco Aurlio bem ponderou que no se poderia confundir iseno

com diferimento, nem agasalhar uma ptica que importe em reconhecer-se a possibilidade
de o Estado dar com uma das mos e retirar com a outra.
O STF se posicionou, ento, no sentido de que os crditos resultantes da
utilizao de matrias-primas e insumos isentos preservariam integralmente seu crdito,
sob pena de configurar mero diferimento da incidncia do imposto, uma vez que o
contribuinte sofreria gravame equivalente ao que suportaria, caso no existisse a
exonerao.
Posteriormente, em 2002, o Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE n
353.668-1, RE n 357.277-6 e RE n 350.446-1, manteve o entendimento quanto ao direito
de aproveitar o crdito do IPI nas aquisies de insumos isentos e estendeu esse mesmo
entendimento s operaes sujeitas alquota zero e no tributadas. Em seu voto, o
Ministro Nelson Jobim destaca:
A iseno, a alquota zero e no-tributao objetivam levar, ao mercado,
o produto final com menor onerao tributria.
[]
Negar o creditamento negar que os efeitos da iseno, alquota zero ou
no-tributao intercorrentes alcancem o custo final do produto249.

At esse momento, o direito ao crdito do IPI, quando houvesse operaes

isentas, sujeitas alquota zero e no tributadas, era reconhecido pelos tribunais superiores.
Entretanto, no julgamento dos Recursos Extraordinrios n 353.657/PR e 370.682/SC, o

249

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 350.446/PR. Relator: Ministro Nelson
Jobim. Julgamento: 18 dez. 2002. rgo Julgador: Tribunal Pleno. Publicao: DJ 19 dez. 2002, p. 728729.

161

Supremo Tribunal Federal, revendo seu entendimento, passou a negar o direito ao

aproveito do crdito nas aquisies sujeitas alquota zero e no tributadas.
Assim, em 2007, o Supremo Tribunal Federal alterou parcialmente seu
entendimento para afastar o direito ao crdito quando houvesse operaes submetidas
alquota zero250, sob a assertiva de que nesses casos estaria se reconhecendo um crdito
fictcio, j que no haveria um crdito anterior para se compensar, o que no poderia
prevalecer.
O Supremo Tribunal Federal, por maioria (6 x 5 votos), em 2010251, firmou
entendimento que o creditamento pressupe efetivamente a cobrana, j que s se
compensaria com o que fosse devido na operao anterior.
Trazemos baila, deciso do Ministro Ayres Brito proferido em fevereiro de
2012, que bem retrata o atual entendimento do Supremo Tribunal Federal:
2. Pois bem, a Unio aponta violao ao inciso II do art. 5, ao inciso I e
ao 6 do art. 150, ao inciso II do 3 do art. 153, ao inciso IV do art.
170, ao 4 do art. 173, e ao caput do art. 174, todos da Magna Carta de
1988.
3. Tenho que a insurgncia no merece acolhida. De sada, anoto que o
Plenrio do Supremo Tribunal Federal, ao apreciar os REs 353.657 e
370.682, entendeu que a utilizao dos crditos de IPI alusivos alquota
zero e no-tributao afronta o inciso II do 3 do art. 153 da
Constituio da Repblica. Esta Casa de Justia concluiu que a nocumulatividade pressupe, salvo previso expressa do prprio Magno
Texto, tributo devido e j recolhido e que, nestes casos, no h parmetro
normativo para se definir a quantia a compensar. Ressaltou que, ao ser
admitida a apropriao dos crditos, o produto menos essencial
proporcionaria uma compensao maior, sendo o nus decorrente dessa
operao suportado indevidamente pelo Estado. Mais: ficou esclarecido
que a Lei 9.779/1999 no confere direito a crdito na hiptese de alquota
zero ou de no-tributao, mas, sim, nos casos em que as operaes
anteriores forem tributadas.
4. De mais a mais, pontuo que a jurisprudncia desta nossa Justia
firme no sentido de que a aquisio de insumos isentos constitui hiptese
exoneratria que tambm no gera crditos de IPI a ser compensados.
Leia-se, a propsito, a ementa do RE 566.819, da relatoria do ministro
Marco Aurlio:

250
251

Recursos Extraordinrios n 353.657/PR e 370.682/SC.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 566.819/RS. Relator: Ministro Marco
Aurlio. Julgamento: 29 set. 2010. rgo Julgador: Tribunal Pleno. Publicao: DJe-027 10 fev. 2011.

162

IPI CRDITO. A regra constitucional direciona ao crdito do

valor cobrado na operao anterior.
IPI CRDITO INSUMO ISENTO. Em decorrncia do sistema
tributrio constitucional, o instituto da iseno no gera, por si s,
direito a crdito.
IPI CRDITO DIFERENA INSUMO ALQUOTA. A
prtica de alquota menor para alguns, passvel de ser rotulada
como iseno parcial no gera o direito a diferena de crdito,
considerada a do produto final.
5. Outros precedentes: AI 736.994-AgR, da relatoria do ministro Ricardo
Lewandowski; bem como REs 370.682-ED, da relatoria do ministro
Gilmar Mendes; 372.345-AgR-AgR, da relatoria da ministra Crmen
Lcia; 547.640-AgR, da relatoria do ministro Luiz Fux; e 566.551-AgR,
da relatoria da ministra Ellen Gracie.
Ante o exposto, e frente ao 1-A do art. 557 do Cdigo de Processo
Civil, dou provimento ao apelo da Unio. Sem condenao em honorrios
advocatcios (Smula 512/STF).

Para o Supremo Tribunal Federal, o direito ao crdito deve pressupor a

existncia de operao tributada anteriormente, ou seja, deve haver duas operaes
tributadas em sequncia. No caso de haver o creditamento nessas situaes, tratar-se- de
mera concesso de benefcio pelo ente tributante.
Embora a matria suscite opinies divergentes, podemos inferir que a Suprema
Corte separou os institutos, configurando-os do seguinte modo:
(i)

a iseno como dispensa legal do tributo, em que a norma de tributao

incide para depois ser excluda, ou seja, a obrigao tributria nasce mas
extinta posteriormente pela atuao da norma isencional;

(ii)

a no tributao como no incidncia, em que as situaes fticas no

chegam a ser abrangidas pela norma de tributao;

(iii) e a alquota zero seria um expediente em que a norma de tributao

incide, mas no geraria a obrigao, j que o montante devido seria zero,
inexistindo o dever jurdico.
No seu entendimento atual, o Supremo admite que o direito ao crdito s se
mantm quando a norma de tributao incidir e existir o dever tributrio. A iseno seria a
nica possibilidade de creditamento nos casos em que houver aquisio de insumos

163

sujeitos iseno, alquota zero e no tributado, no havendo o mesmo creditamento

quando o industrial ou a ele equiparado promover sadas desoneradas.
O STF, portanto, decidiu pela negativa do creditamento quanto s operaes
submetidas alquota zero e no tributadas, permanecendo o direito ao crdito nas
operaes de aquisio de insumos sujeitos iseno; de todo modo, quanto s operaes
isentas, certo que o Ministro Marco Aurlio reconheceu a repercusso geral no Recurso
Extraordinrio n 590.809/RS, podendo, ento, ainda vir a ser alterado referido
entendimento.
Nada obstante o entendimento sufragado, reafirmamos que, em verdade, ainda
que se tenham diferenas ontolgicas dos institutos, deve haver, por certo, sua
contextualizao no sistema jurdico, ao ensejo de que se verifique efetivamente se
resultam na mesma consequncia, pelo que imperioso se faz a dispensa do mesmo
tratamento.

5.4.3.2

O tema na legislao infraconstitucional: iseno, alquota zero, no

tributao e o direito ao aproveitamento do crdito

O Cdigo Tributrio Nacional, ao estabelecer a no cumulatividade para o IPI,

no menciona a expresso cobrado, mas prescreve que a compensao se dar entre o
imposto havido na sada do produto com o pago na entrada252; entretanto, vale para essa
expresso o que j se discorreu sobre a aludida expresso cobrado.
A compatibilizao com o texto constitucional que impe o princpio da no
cumulatividade do IPI o de apenas haver uma operao anterior, j que a exigncia da
constatao da cobrana e/ou do pagamento do tributo na operao anterior circunstncia

252

Art. 49. O imposto no-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferena
a maior, em determinado perodo, entre o imposto referente aos produtos sados do estabelecimento e o
pago relativamente aos produtos nele entrados.
Pargrafo nico. O saldo verificado, em determinado perodo, em favor do contribuinte transfere-se para
o perodo ou perodos seguintes.
(BRASIL. Presidncia da Repblica. Cdigo Tributrio Nacional. Lei n 5.172, de 25 de outubro de
1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis
Unio, Estados e Municpios. Braslia, 25 out. 1966).

164

impraticvel e que fere a dico legal, alm do que a regra-matriz do direito ao crdito no
se vincula regra-matriz do tributo.
J tivemos a oportunidade de mencionar que a Lei n4502/64 a lei
instituidora do IPI e, quanto no cumulatividade, prescreve que:
Art. 25. A importncia a recolher ser o montante do imposto relativo aos
produtos sados do estabelecimento, em cada ms, diminuindo do
montante do imposto relativo aos produtos nele entrados, no mesmo
perodo, obedecidas as especificaes e normas que o regulamento
estabelecer.
1 O direito de deduo s aplicvel aos casos em que os produtos
entrados se destinem comercializao, industrializao ou
acondicionamento e desde que os mesmos produtos ou os que resultarem
do processo industrial sejam tributados na sada do estabelecimento.

O referido dispositivo teve o condo de estabelecer o perodo de apurao do

tributo, que, nada obstante, poder ser alterado, desde que no afete a no cumulatividade;
e o pargrafo primeiro, por sua vez, trouxe o disciplinamento do IPI pelo regime do crdito
fsico ao permitir o creditamento apenas sobre produtos destinados comercializao,
industrializao ou acondicionamento. O dispositivo tambm menciona que o direito ao
crdito deve se dar se a sada do produto for tributada.
Nesse diapaso, temos a Lei n 9.779, de 19 de janeiro de 1999, que passou a
admitir o creditamento sobre os insumos mesmo quando as sadas forem isentas ou sujeitas
alquota zero, vejamos o dispositivo:
Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI,
acumulado em cada trimestre-calendrio, decorrente de aquisio de
matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem, aplicados
na industrializao, inclusive de produto isento ou tributado alquota
zero, que o contribuinte no puder compensar com o IPI devido na sada
de outros produtos, poder ser utilizado de conformidade com o disposto
nos arts. 73 e 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas
normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Ministrio da
Fazenda.

A Lei n 9.779/1999 permitiu que houvesse o creditamento sobre a aquisio

de insumos destinados produo de bens isentos e tributos alquota zero, no
contemplando os no tributados. Alm disso, possibilitou que os crditos acumulados
pudessem ser compensados com outros tributos federais.

165

O Superior Tribunal de Justia provocado a estender o creditamento tambm

sobre os produtos no tributados, j decidiu que no h creditamento quando a operao
envolver operaes com esses produtos:
I - O art. 11 da Lei 9.779/99 prev duas hipteses para o creditamento do
IPI pago na aquisio de insumos e matrias-primas, na sada de produtos
industrializados: a) quando os insumos so utilizados na elaborao de
produtos isentos; e b) quando so usados na industrializao de produtos
tributados alquota zero.
II - Na anlise da lei tributria vedada sua interpretao extensiva, in
casu, no tendo a norma legal includo como hiptese de creditamento de
IPI a sada do produto industrializado no-tributado, tem-se indevido o
pleito de creditamento da exao.253

O entendimento sobre a referida disposio legal pelos nossos Tribunais

Superiores o de que houve a criao de regra de novo direito ao crdito, devendo
produzir seus efeitos a partir de edio; entretanto, no coadunamos com o mesmo.
Perfilhamos entendimento que o art. 11 da lei 9.779/99 no veio instituir
regramento novo; a referida lei apenas disciplinou como o contribuinte poderia utilizar seu
crdito inscrito em sua conta grfica, inclusive, quanto s operaes de aquisies isentas
com sadas tributadas, ou na aquisio tributada com sada isenta.
No h nela a criao de possibilidades em que se daria o aproveitamento do
crdito, j que esse decorre diretamente da norma constitucional. O princpio da no
cumulatividade tem por escopo impedir que haja a onerao da produo industrial,
permitindo o abatimento, a compensao entre crditos e dbitos. Essa sistemtica torna o
produto menos custoso refletindo numa dinmica positiva para todo o ciclo produtivo que
envolve consequncias tambm positivas para a economia.
Com esse intento, a Constituio fixou a no cumulatividade do IPI sem
estabelecer restries na tomada dos crditos, por certo objetivando tornar a indstria
brasileira competitiva com outros mercados, j que o creditamento provoca uma produo
menos custosa, de sorte que no caberia ao legislador infraconstitucional criar limitaes;
contudo, no isso que ocorre.

253

BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 1.109.232/RS. Relator: Ministro Francisco
Falco. Julgamento: 02 abr. 2009. rgo Julgador: Primeira Turma. Publicao: Dje 22 abr. 2009.

166

A inibio do aproveito de crdito no se coaduna com a diretriz constitucional

da no cumulatividade, j que o direito ao crdito se conforma em regra jurdica autnoma,
ou seja, o nascimento desse direito depende apenas de ter havido operaes anteriores.

5.4.3.3

Sntese do panorama atual de operaes submetidas iseno, alquota

zero e no tributada, na jurisprudncia

(i) Primeira situao: adquirentes de insumo, envolvendo operao isenta, no

tributada ou com alquota zero. A questo se refere concesso de crdito presumido de
IPI quanto s aquisies desoneradas, mantendo-se o crdito mesmo que as sadas no
sejam tributadas:

- aquisio isenta
- aquisio no tributada

Sada tributada

- aquisio com alquota zero

1998-STF: o crdito presumido era tido como imprescindvel sob pena de

inutilizar a iseno;

2002-STF: iseno e alquota zero se equiparam para concesso do crdito;

2007-STF: diferenciou-se iseno dos demais institutos, mantendo a

concesso do crdito presumido apenas para a aquisio de insumos isentos.
Restaram reconhecidos os efeitos ex nunc desse entendimento.

No caso em tela, o STF entende pela concesso de crdito presumido aquele

que adquire bem sujeito a iseno e a ser utilizado na industrializao, garantindo o direito
ao crdito em sua conta grfica.
(ii) Segunda situao: aquisio de insumos gravados pelo IPI pelo industrial
ou equiparados com a sada isenta, submetida alquota zero ou no tributada. Trata-se da
necessidade de estorno ou no do crdito da operao tributada anteriormente:

167

- operao tributada

sada isenta

sada com alquota zero

sada no tributada

O STF no reconhece para o caso a manuteno dos crditos, por isso aquele
que aliena produto industrializado com sada isenta, sujeita alquota zero ou no
tributada, deve fazer o estorno do crdito em sua conta grfica. Tal posio da Corte
Suprema contraria seu entendimento de que a iseno dispensa legal do tributo, na
medida em que, se a norma de tributao incidiu e depois foi atingida pela norma
isencional, ainda que seja posteriormente, de se reconhecer a manuteno do crdito.
A par desse entendimento, temos a Lei 9779/1999 que assegurou a manuteno
do crdito sem a necessidade de estorno em sadas isentas e sujeitas alquota zero. No
caso de operao no sujeita a tributao, deve haver o estorno do crdito. Frente referida
lei, o STF afirma haver um benefcio fiscal estabelecido por lei.
No que tange desonerao na sada, portanto, temos disposio expressa no
art. 11 da lei 9.779/99, que conferiu a possibilidade de creditamento para entradas oneradas
e sadas desoneradas, possibilitando crdito de sada isenta e com alquota zero, porm no
permite a manuteno de crditos para no tributados (NT).

5.4.4

Do Sistema de Crdito Fiscal

O mecanismo da compensao no IPI se realiza com o sistema de crdito

fiscal, dando efetividade ao princpio da no cumulatividade como diretriz constitucional
imposta. Para cumprir os designos constitucionais, a legislao infraconstitucional deve
dar concretude referida sistemtica.
O Cdigo Tributrio Nacional, conforme j mencionado, prescreve em seu art.
49 que a apurao do IPI se dar num determinado perodo de tempo, bem como previu o
transporte dos crditos no utilizados para as prximas competncias. Por sua vez, a Lei n
4.502/64 estabelece em seu art. 25 que

168

A importncia a recolher ser o montante do imposto relativo aos

produtos sados do estabelecimento, em cada ms, diminudo do
montante do imposto relativo aos produtos nele entrados, no mesmo
perodo, obedecidas as especificaes e normas que o regulamento
estabelecer.

O regulamento do IPI dispe:

Art. 225. A no-cumulatividade efetivada pelo sistema de crdito do
imposto relativo a produtos entrados no estabelecimento do contribuinte,
para ser abatido do que for devido pelos produtos dele sados, num
mesmo perodo, conforme estabelecido neste Captulo.

Pela sistemtica da compensao, o montante devido a ttulo de IPI ser

compensado com o montante j suportado quando da ocorrncia das operaes anteriores,
o que se far por meio do sistema de crdito fiscal. Os dbitos e os crditos
operacionalizam-se por meio da contabilidade do contribuinte, os quais so lanados na
denominada conta grfica.
O contribuinte do IPI deve lanar em sua escriturao fiscal as operaes que
promover, constituindo em crdito aquelas aquisitivas e em dbito as decorrentes de sadas
do estabelecimento. Com isso, o contribuinte poder deduzir do valor a ser recolhido o
valor referente s operaes anteriores, podendo ocorrer, portanto, o pagamento por meio
de crditos; eis que a compensao se d entre crdito-dbito.
O 1 do art. 25 da Lei n 4.502/64 254 traz a amplitude do creditamento,
prescrevendo o direito de deduo quanto aos produtos destinados comercializao,
industrializao ou acondicionamento. Ou seja, delimita quais os crditos podem ser
tomados para se realizar o confronto crdito-dbito.
O industrial que adquire os insumos, embalagens, produtos intermedirios que
se incorporaro ao produto final, pode se creditar do IPI incidente nessas operaes,
procedendo ao abatimento desse crdito com o IPI devido nas sadas dos produtos
industrializados.

254

Art. 25
1 O direito de deduo s aplicvel aos casos em que os produtos entrados se destine
comercializao ou acondicionamento e desde que os mesmos produtos ou os que resultarem do processo
industrial sejam tributados na sada do estabelecimento.
(BRASIL. Presidncia da Repblica. Lei n 4.502 de 30 de novembro de 1964. Dispe Sbre o Impsto
de Consumo e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Braslia, 16 jul. 1965).

169

O Regulamento nomina de crditos bsicos aqueles passveis de

creditamento, dispondo:
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes so equiparados
podero creditar-se (Lei n 5.502, de 1964, art. 25):
I do imposto relativo a matria-prima, produto intermedirio e material
de embalagem, adquiridos para emprego na industrializao de produtos
tributados, incluindo-se, entre as matrias-primas e os produtos
intermedirios, aqueles que, embora no se integrando ao novo produto,
forem consumidos no processo de industrializao, salvo se
compreendidos entre os bens do ativo permanente.

Da anlise do dispositivo transcrito, verificamos que a legislao permite a

tomada de crdito apenas sobre a aquisio de matrias-primas, bens intermedirios e
materiais de embalagem que se incorporaram ao produto ou que seja utilizado no processo
de industrializao, pelo que, adota o crdito fsico.
Para se realizar o princpio da no cumulatividade, h dois regimes de crditos:
fsico e financeiro. Cada qual toma como crdito a ser abatido de modo diferente. O crdito
fsico toma a efetiva entrada de bens corpreos no estabelecimento do contribuinte e o
crdito financeiro considera todo e qualquer custo realizado para o desenvolvimento da
atividade do contribuinte.
Andr Mendes Moreira explicita:
O direito ao crdito nos impostos plurifsicos no cumulativos pode ser:
(a) fsico, quando o creditamento autorizado apenas sobre as
aquisies de:
(a.1) mercadorias para revenda;
(a.2) insumos, tais como matrias-primas e produtos intermedirios
consumidos no processo industrial ou de prestao de
servios;
(b) financeiro, quando, alm da garantia do crdito fsico, assegura-se
tambm o direito ao abatimento do imposto incidente sobre:
(b.1) bens do ativo permanente; e
(b.2) material de uso e consumo da empresa.255

No que tange ao IPI, a legislao atual traz a previso do crdito fsico,

admitindo o creditamento sobre matrias-primas, bens intermedirios e materiais de

255

MOREIRA, Andr Mendes. A no-cumulatividade dos tributos. So Paulo: Noeses, 2010, p. 172-173.

170

embalagem, nada dispondo quanto aos bens de consumo, e nega o creditamento quanto aos
bens para o ativo permanente.

5.4.4.1

Das espcies dos crditos no IPI

O creditamento admitido quando haja a entrada de bens fsicos no

estabelecimento do contribuinte, ou seja, considera a tributao paga sobre os bens que
integram o produto objeto da industrializao ou utilizados no seu processamento.
A seo II do captulo XI do Regulamento do IPI Decreto n 7212/2010 traz
os crditos possveis de serem creditados: crditos bsicos, crditos por devoluo ou
retorno de produtos, crditos como incentivo, crditos de outra natureza, crdito
presumido.
Os crditos bsicos 256 referem-se queles atrelados ao processo produtivo,
industrializao

realizada

pelo

estabelecimento

industrial

ou

equiparado,

operacionalizando o princpio da no cumulatividade.

Os crditos por devoluo ou retorno de produtos257, segundo o regulamento,
so aqueles recebidos em devoluo ou retorno, isto , para os casos em que por qualquer
circunstncia restou cancelada a operao que havia dado ensejo tributao, com o
retorno do produto. O regulamento fixa, entretanto, condies nesses casos, impondo
exigncias a serem cumpridas para que haja o aproveitamento do crdito.
Crditos como incentivo 258 e os nominados crditos presumidos 259 no se
relacionam com o processo de industrializao diretamente, decorrem da funo extrafiscal
do IPI, onde, por opo, o legislador os concede com intuito de desonerar o contribuinte.
Caso conhecido do crdito presumido aquele decorrente de exportaes, em que o Fisco
concede ao contribuinte determinado crdito para posterior compensao.

Art. 226. (BRASIL. Presidncia da Repblica. Decreto n 7.212, de 15 de junho de 2010. Regulamenta
a cobrana, fiscalizao, arrecadao e administrao do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI.
Braslia, 15 jun. 2010).
257
Art. 229. (Ibid.).
258
Art. 236. (Ibid.).
259
Art. 241. (Ibid.).
256

171

Os chamados crditos de outras naturezas

260

tambm se relacionam

indiretamente com o princpio da no cumulatividade, prescrito o creditamento nos casos

de cancelamento de notas fiscais e de reduo de alquota por lanamento antecipado.
Importa discorrer um pouco mais sobre os crditos bsicos. Ao consultar a
legislao vigente, podemos depreender que o creditamento ocorre com a matria-prima, o
produto intermedirio e o material de embalagem utilizados no produto industrializado ou
que venham a ser consumidos no processo de industrializao.
As matrias-primas se consubstanciam em produtos que normalmente so a
base para formao de outro, trata-se de componente bruto utilizado para fabricar outro.
Com elas as indstrias se alimentam e do origem ao um produto final alterado, como o
cacau para a produo de chocolate, a areia na composio do vidro, o couro para a
indstria do calado, dentre tantas outras.
Alm das matrias-primas produto em estado bruto , a indstria pode vir a
utilizar outros produtos no tidos nesse estado bruto, mas que so fundamentais na
composio e realizao do produto final. Assim, alm das matrias-primas, a Lei n
4.502/62 traz os denominados produtos intermedirios como hbeis a gerar creditamento;
no entanto, no os definiu.
O RIPI em vigor, Decreto n 7212/2010, prescreve que se incluem entre as
matrias-primas e os produtos intermedirios, aqueles que, embora no se integrando ao
novo produto, forem consumidos no processo de industrializao. Os produtos
intermedirios so aqueles, nos termos da legislao atual, que forem consumidos no
processo de industrializao.
O legislador estabeleceu uma garantia mnima de creditamento por meio do
crdito fsico, envolvendo a matria-prima, o produto intermedirio e o material de
embalagem utilizados no produto industrializado ou que venham a ser consumidos no
processo de industrializao.

260

Art. 240. (BRASIL. Presidncia da Repblica. Decreto n 7.212, de 15 de junho de 2010. Regulamenta
a cobrana, fiscalizao, arrecadao e administrao do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI.
Braslia, 15 jun. 2010).

172

Dessa anlise, podemos concluir por uma tomada restritiva de creditamento

quanto ao IPI, j que a legislao no inclui no rol os bens tributados e adquiridos para o
consumo e os destinados ao ativo fixo e que representam custo produo.

5.4.4.2

Os insumos e o seu creditamento no IPI, no entendimento do STF

A realidade posta a de que o industrial no pode lanar em sua conta grfica

os crditos advindos de bens adquiridos para o consumo, como combustveis, pneus,
materiais de segurana, dentro outros, que no incorporam o produto final, embora sejam
fundamentais na atividade da indstria, assim como no pode se creditar dos bens
adquiridos e destinados ao ativo fixo.
Atualmente, o industrial apenas pode se creditar quanto aos insumos
considerados matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem261, que sejam
utilizados e consumidos diretamente na industrializao dos produtos, sem qualquer
compreenso ampliativa para incluir ativo permanente, energia eltrica, materiais de uso e
consumo e os servios de comunicao, por serem gastos considerados no processo
produtivo e pelo fato do ativo fixo se depreciar.
O RIPI estabelece em seu art. 226, inciso I, parte final, a ressalva para os bens
destinados ao ativo permanente e o Superior Tribunal de Justia sumulou a matria:
Smula 495. A aquisio de bens integrantes do ativo permanente da empresa no gera
direito a creditamento de IPI.262
O Supremo Tribunal Federal em recente deciso negou tambm o creditamento
nessa hiptese:
EMENTA. [] 2. A matria encontra-se pacificada, em ambas as
Turmas desta Corte, no sentido de no se reconhecer, ao contribuinte, o
direito de creditar o valor do IPI incidente nas operaes de aquisio de

261

262

Art. 226 do Decreto n 7212/2010.

(BRASIL. Presidncia da Repblica. Decreto n 7.212, de 15 de junho de 2010. Regulamenta a
cobrana, fiscalizao, arrecadao e administrao do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI.
Braslia, 15 jun. 2010).
Id. Superior Tribunal de Justia. Smula n 495. Primeira Seo. Publicao: DJe 13 ago. 2012.

173

bens destinados ao ativo fixo e/ou permanente da empresa. 3. Agravo

regimental no provido263.

O ministro Marco Aurlio tambm decidiu nesse sentido: A aquisio de

equipamentos que iro integrar o ativo fixo da empresa ou produtos destinados ao uso e
consumo no gera o direito ao crdito, tendo em conta o fato de a adquirente, na realidade,
ser destinatria final.264
O ministro Luiz Fux em julgado semelhante asseverou:
1. O contribuinte do IPI no faz jus ao creditamento do valor do imposto
incidente sobre as aquisies de bens destinados ao ativo fixo da empresa
ou de produtos de uso e consumo, haja vista apresentar-se como
destinatrio final das mercadorias. 2. que o direito ao creditamento
decorre do princpio da no-cumulatividade, cuja razo de ser
alicerada sobre o direito de o contribuinte no sofrer tributao em
cascata, hiptese caracterizada quando o valor a ser pago na operao
posterior no sofre a diminuio do que pago anteriormente. O direito ao
creditamento pressupe, portanto, pagamento de tributo em pelo menos
uma das fases da etapa produtiva e, essencialmente, sada onerada.265

A negativa do direito ao crdito quanto aos bens destinados ao ativo fixo e de

consumo foi fundamentada pelos Tribunais Superiores por inexistir lei que autorize, bem
como por se tratar de destinatrio final da mercadoria, no havendo duas etapas de
tributao como exigncia imposta pela no cumulatividade. Alm do que, a garantia
mnima do princpio da no cumulatividade estaria representada pelo crdito fsico.
Nada obstante o entendimento perfilhado, j se teve no ordenamento jurdico
brasileiro disposio expressa autorizando o creditamento de ativo fixo, constante do
Decreto-lei n 1136/70, j revogado:
Art. 25.
2 O Ministro da Fazenda poder atribuir aos estabelecimentos
industriais o direito de crdito do imposto sobre produto industrializados
relativo a mquinas, aparelhos e equipamentos, de produo nacional,
inclusive quando adquiridos de comerciantes no contribuintes do
referido imposto destinados sua instalao, ampliao ou modernizao

263

264

265

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 485.611/RS. Relator: Ministro Dias
Toffoli. Julgamento: 07 fev. 2012. rgo Julgador: Primeira Turma. Publicao: Dje 28 fev. 2012.
Id. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 352.856/SC. Relator: Ministro Marco
Aurlio. Julgamento: 01 fev. 2011. rgo Julgador: Primeira Turma. Publicao: DJe-042 03 mar. 2011.
Id. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 387.592/PR. Relator: Ministro Luiz Fux.
Publicao: 28 set. 2011. rgo Julgador: Primeira Turma. Publicao: Dje 04out. 2011.

174

e que integrarem o seu ativo fixo, de acordo com as diretrizes gerais de

poltica de desenvolvimento econmico do pas.

O referido dispositivo esteve em vigor at sua revogao pelo Decreto-lei n

2.433 de 19 de maio de 1970.
A indstria em sua regular funcionalidade necessita realizar diversas aquisies
de produtos, seja para empregar diretamente ou indiretamente em todo o processo de
industrializao; entretanto, pelas disposies legislativas atuais e pelo entendimento dos
Tribunais Superiores atualmente, o industrial somente poder utilizar o crdito advindo da
aquisio acaso se trate de matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem
que usar no referido processo ou no produto resultante.

175

6 OS

REFLEXOS

DAS

DIRETRIZES

DA

ESSENCIALIDADE

DA

EXTRAFISCALIDADE NA COMPOSTURA DO IPI

6.1

O mistifrio das categorias da extrafiscalidade, da seletividade e da

essencialidade

Debruamo-nos a investigar os institutos extrafiscalidade, seletividade e

essencialidade

que

esto

fortemente

conectados

ao

imposto

sobre

produtos

industrializados; para tanto, percorremos as prescries normativas e os textos

doutrinrios, bem como analisamos os aspectos pragmticos desses institutos. Nessa senda,
constatamos que os institutos apresentam, dependendo da doutrina examinada, variaes
de contedo e, s vezes, at a utilizao de um pelo outro.
Pois bem, nossa anlise iniciou-se pelo art. 153, 3, inciso I da Constituio,
que estabelece que o IPI deve ser seletivo em funo da essencialidade. A doutrina, de um
modo geral, trata a dico como sendo o princpio da seletividade que se realiza pelo
critrio da essencialidade, espao em que atuaria a funo extrafiscal do tributo, podendo
haver a alterao das alquotas por meio de Decreto.
Em seguida, examinamos algumas aes governamentais interventivas na
economia, dentre elas a variao de alquotas sobre os automveis com motor de mil a
duas mil cilindradas, em que o Governo graduou as alquotas pautado pelos chamados
carros populares. Utilizou-se, portanto, de uma seleo de alquotas. Nesses casos, resta
saber se a variao de alquotas perpetrada se deu para implantar o tributo sob feio
extrafiscal ou simplesmente realizar a seletividade pela essencialidade.
A alterao das alquotas, segundo se veiculou, foi resultado de uma deliberada
ao governamental destinada a fomentar a produo industrial, com o fim de beneficiar
um setor especfico da indstria e no o consumidor do produto, ainda que esse tenha
experimentado os reflexos positivos dessa reduo.
J, quando o Governo reduz ou zera a alquota sobre os produtos necessrios
ao consumo ou que tenham relevante utilidade aos indivduos ou a sociedade, colocados

176

dentre aqueles denominados essenciais, releva uma imposio constitucional de serem

tratados diferentemente.
Deveras, nesse sentido, surgiram indagaes: ser que todo efeito secundrio
dos tributos seria extrafiscalidade? A essencialidade est contida na extrafiscalidade ou
uma categoria autnoma? Ou ainda, meio de viabilizao da seletividade? E a
seletividade seria ento uma categoria utilizada tanto na extrafiscalidade como na
essencialidade ou nada disso?
Cercada por todas essas dvidas, colocamo-nos a investigar essas categorias,
para, enfim, possibilitar a construo de nossa opinio sobre elas. o que passamos a
fazer.

6.2

A utilizao do tributo como instrumento realizador de polticas pblicas

A Constituio brasileira estabelece os direitos e garantias fundamentais

consubstanciados em individuais e coletivos, bem como os sociais, construdos em torno
da essncia da formao estatal em Estado Democrtico de Direito, postos que esto na
Carta Magna para serem observados e realizados. a Constituio Federal subordinando o
Estado brasileiro a valores e objetivos que pretende ver salvaguardados e implementados.
dizer que, na compostura do Estado Democrtico de Direito, a Constituio
elege valores e objetivos que necessitam serem implementados, sendo o Estado
responsvel por realizar os objetivos traados pelo texto constitucional sociedade.
Nessa configurao, tm-se as denominadas polticas pblicas que representam
todo o conjunto normativo que estabelece objetivos para o Estado, como entidade
organizacional criada para estruturar a convivncia em sociedade, e que tem por misso
realizar e implementar as referidas polticas pblicas.
A Constituio Federal disciplina no s as metas e objetivos que o Estado
deve realizar na sua atuao, mas prov esse mesmo Estado de meios para dar efetividade
as tais metas e objetivos. Nesse caminho, eis o direito como instrumental hbil a viabilizar
esse intento, essencialmente, pela utilizao da tributao, que permite ao Estado
concretizar as diretrizes constitucionais.

177

O Estado, como pessoa jurdica criada para conduzir a coletividade, tem, sua
disposio, o direito, que, por meio de suas normas, disciplina comportamentos e conduz a
sociedade com vistas a realizar e implementar as polticas pblicas postas na Constituio.
Deveras, o direito sempre aparece como principal instrumento e orientao
econmica, poltica e social das comunidades organizadas 266 . Sobre essa interveno
estatal pela norma, destacou Alfredo Augusto Becker que a finalidade imediata da regra
jurdica modificar o curso espontneo dos fatos sociais, gerando consequentemente uma
tenso ou, ao menos, possibilidade de tenso, entre a conduta que ela (a regra jurdica)
impe e o fato social.267
A mencionada tenso faz parte da construo de uma ordem jurdica
democrtica, j que, como cedio, sempre haver a contraposio entre interesses
individuais e os interesses coletivos, que devem, necessariamente, serem ajustados para
que prevalea uma unidade voltada a se atender as exigncias do bem comum.
Os tributos so caracterizados por representar o meio por excelncia e estar
disposio do Estado, para que os intentos constitucionais se efetivem. Da porque o
Direito Tributrio tido como de natureza instrumental, que visa no a objetivos prprios
mas que serve de instrumental para a realizao de outros objetivos.
Para dar concretude s polticas pblicas, o Estado brasileiro necessita de
recursos financeiros que possibilitaro que efetive as diretrizes traadas no texto
constitucional, e o tributo representa a principal fonte de receitas disposio do Estado.
Contudo no s.
O tributo tem sido um instrumento utilizado pelo Estado no s para arrecadar,
mas, tambm, para a implementao de polticas pblicas no pela realizao de servios
pblicos, mas para, por meio dele, intervir em diversos setores da sociedade, a fim de, em
estimulando ou desestimulando condutas, atingir as referidas polticas pblicas.
Ruy Barbosa Nogueira constata que:

266

267

GUERRA, Cludia. Incidncia do IPI na importao. Revista de Direito Tributrio, So Paulo:

Malheiros, n. 83, 2002, p. 203.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 1963, p. 538.

178

Um dos fatos mais evidentes ocorridos na vida das naes, neta metade
do sculo, sem dvida a transformao das funes e deveres do
Estado. Assistimos a uma crescente e constante interveno do poder
pblico em quase todos os setores da atividade dos particulares,
principalmente na esfera econmica268.

Assim, segundo o mesmo autor, o imposto deixa de ser conceituado apenas

como aquele destinado s necessidades financeiras para ser instrumento de interveno e
regulamentao de atividades, afirmando o fenmeno que hoje se agiganta com a
natureza extrafiscal do imposto269.
Nada obstante o aspecto principal de toda tributao que a caracterstica
arrecadatria; certo que ela tem servido ao Estado como instrumento realizador de
preceitos constitucionais por meio da induo de comportamentos, em que se estimula ou
desestimula estes para se atingir aqueles.
A Constituio, para possibilitar a efetivao das metas constitucionais, pode
ainda prescrever tratamentos diferenciados a partir de princpios que pretende ver
salvaguardados. A implementao das polticas pblicas pode advir de diferentes formas a
serem previstas pelo texto constitucional.
Nesse contexto, no se tm dvidas que a tributao se apresenta como valioso
aliado do Estado na consecuo das polticas pblicas, que poder, a partir da utilizao do
instrumental jurdico-tributrio270, concretizar as diretrizes constitucionais.

6.3

6.3.1

Fiscalidade, Extrafiscalidade e Seletividade na doutrina

Fiscalidade

Os tributos so essencialmente fiscais, destinando-se a gerar receita para o

Estado, de modo que no pode ser encarado nem como um mero poder para o Estado,

268
269
270

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 10. ed. So Paulo: Saraiva, 1990, p. 188.
Ibid., p. 189.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 290.

179

nem como um mero sacrfico para os cidados, constituindo antes o contributo

indispensvel a uma vida em comunidade organizada em Estado Fiscal.271
A organizao estatal conta com um aparato de entidades e rgos dispostos de
maneira a atingir um objetivo especfico, quais sejam, as necessidades coletivas. Tal
organizao, para ser mantida e para que atinja sua finalidade, necessita de recursos
financeiros. A existncia de um Estado implica a busca de recursos financeiros para sua
manuteno272.
O Estado obtm os recursos financeiros de duas maneiras: por meio das
receitas originrias que so as advindas da explorao do prprio patrimnio com a venda
de bens e servios; e pela denominada receita pblica derivada, que representa toda receita
exigida compulsoriamente pelo Estado na explorao financeira de bens pertencentes ao
patrimnio dos particulares.
As receitas obrigatrias de direito pblico so obtidas, primordialmente, por
meio dos tributos. Os tributos so os ingressos pblicos prprios derivados (receitas
derivadas), ou seja, trata-se de receita exigida compulsoriamente pelo Estado, sendo a
principal fonte de receita.
Quando o tributo utilizado no especfico contexto de obter ingresso de
dinheiro pblico para realizao das despesas pblicas, temos a fiscalidade. De sorte que
teremos a fiscalidade quando o objetivo da lei seja abastecer os cofres pblicos, arrecadar,
sem que outros interesses estejam envolvendo a instituio ou cobrana do tributo. Paulo
de Barros Carvalho assevera que se fala em fiscalidade
[] sempre que a organizao jurdica do tributo denuncie que os
objetivos que presidiram sua instituio, ou que governam certos aspectos
da sua estrutura, estejam voltados ao fim exclusivo de abastecer os cofres
pblicos, sem que outros interesses sociais, polticos ou econmicos
interfiram no direcionamento da atividade impositiva.273

Regina Helena Costa aduz:

271
272
273

NABAIS, Jos Casalta. O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 2000, p. 678.
SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 15.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 290.

180

Em primeiro lugar, a fiscalidade traduz a exigncia de tributos com o

objetivo de abastecimento dos cofres pblicos, sem que outros interesses
interfiram no direcionamento da atividade impositiva. Significa olhar
para o tributo, simplesmente, como ferramenta de arrecadao, meio de
gerao de receita. a noo mais corrente quando se pensa em
tributao.274

Nada obstante a funo fiscal do tributo, certo que no h exao fiscal que
seja puramente de tal feio, j que o abastecimento dos cofres pblicos de recursos
financeiros tem, por fim ltimo, realizar as polticas pblicas.

6.3.2

Extrafiscalidade

As normas tributrias de incidncia apresentam-se como disposies

normativas em que preponderam finalidades arrecadatrias fiscalidade. Entretanto, os
tributos tm servido ao Estado com outros objetivos que no o abastecimento dos cofres
pblicos extrafiscalidade; contudo, mesmo nos casos em que o objetivo principal no
seja a arrecadao, ocorre o abastecimento dos cofres pblicos com recursos financeiros,
da porque se diz no haver entidade tributria que se possa dizer pura275.
Alfredo Augusto Becker, discorrendo sobre o finalismo extrafiscal do tributo,
menciona que a experincia mostra uma progressiva transfigurao dos tributos utilizados
para a interveno estatal no meio social e na economia e ensina:
Na construo de cada tributo, no mais ser ignorado o finalismo
extrafiscal nem ser esquecido o fiscal. Ambos coexistiro, agora de um
modo consciente e desejado; apenas haver maior ou menor prevalncia
deste ou daquele finalismo.276

Os tributos no agregam uma conotao somente fiscal ou extrafiscal; o que h

que, por vezes, uma prepondera sobre a outra. Foi por isso que o professor Alcides Jorge
Costa sugeriu, ao invs de tributo extrafiscal, falar-se em um dirigismo via tributao.
Vejamos:

274
275
276

COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 48.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 291.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 1963, p. 536.

181

[] a expresso tributo extrafiscal no a mais feliz possvel, porque

no h nenhum tributo que no tenha algum efeito alm daquele da mera
arrecadao, e esses efeitos variam de imposto para imposto, de tributo
para tributo. Parece-nos mais apropriado falar, em vez de efeitos
extrafiscais, em efeitos dirigistas. Quando um tributo criado visando a
encaminhar um certo comportamento, a induzir um certo comportamento,
h a um dirigismo, via tributao.277

Assim, os dois objetivos convivem harmnicos na mesma figura impositiva,

sendo apenas lcito verificar que, por vezes, um predomina sobre o outro. Ou seja, o
critrio de classificao no de exclusividade, mas de preponderncia, ora arrecadatria,
ora no.
Colocadas as classificaes das funes dos tributos apresentadas pela doutrina
fiscal e extrafiscal , preciso destacar que elas so construes da Cincia do Direito,
que as separam a partir da anlise do arcabouo normativo das espcies tributrias. Feito o
cotejo entre essas funes do tributo, passemos a analisar detalhadamente a funo
denominada extrafiscal, que, notadamente, vem sendo utilizada de modo crescente.
Os entes tributantes, utilizando-se dos tributos sob sua competncia, podem
direcionar comportamentos por meio de normas indutoras, em que estabelecem uma
poltica fiscal278, com contornos prprios, a estimular ou desestimular condutas, a fim de
atingir desgnios estatais.
Como vimos, os tributos, fundamentalmente, so utilizados como efetivos
instrumentos arrecadatrios, que vo abastecer os cofres pblicos de receitas necessrias
satisfao das despesas pblicas voltadas consecuo de polticas pblicas. Outras vezes
h em que a instituio de um tributo no guarda a compostura da fiscalidade, momento
em que outros interesses permeiam a exigncia fiscal.
Paulo de Barros Carvalho assevera que a extrafiscalidade pode se dar por todas
as frmulas jurdico-tributrias para alcanar metas que no sejam com fins arrecadatrios:

277

278

COSTA, Alcides Jorge. Ideias em torno de uma reforma. Revista de Direito Tributrio. So Paulo:
Malheiros, n. 67, p. 197-211, 1997.
Poltica fiscal utilizada neste trabalho como meio para se atingir uma meta especfica, tendo carter
instrumental; volta-se s finalidades a serem atingidas pelo Estado. No atingimento dessas finalidades, o
tributo pode ser utilizado como meio, e, ao fazer o disciplinamento quanto a esse tributo instituio,
organizao e aplicao , o Estado define a poltica fiscal aplicada ao caso especificamente.

182

A experincia nos mostra, porm, que vezes sem conta a compostura da

legislao de um tributo vem pontilhada de inequvocas providncias no
sentido de prestigiar certas situaes, tidas como social, poltica ou
economicamente valiosas, s quais o legislador dispensa tratamento mais
confortvel ou menos gravoso. A essa forma de manejar elementos
jurdicos usados na configurao dos tributos, perseguindo objetivos
alheios aos meramente arrecadatrios, d-se o nome de
extrafiscalidade.279

Eduardo Domingos Bottallo afirma que as modalidades de normas extrafiscais

consubstanciam-se em dois grupos: (a) as voltadas consecuo de metas que poderiam
ser chamadas de desenvolvimento econmico; (b) as que visam realizao de objetivos
de justia social280.
Eduardo Marcial Ferreira Jardim afirma ser o emprego do arsenal tributrio
sem finalidades arrecadatrias, mas como instrumento de ao poltica, econmica e
social.281
Regina Helena Costa define:
A extrafiscalidade, por sua vez, consiste o emprego de instrumentos
tributrios para o atingimento de finalidades no arrecadatrias, mas, sim,
incentivadoras ou inibitrias de comportamentos, com vista realizao
de outros valores, constitucionalmente contemplados282.

A professora Misabel Derzi destaca:

Costuma-se denominar de extrafiscal aquele tributo que no almeja,
prioritariamente prover o Estado dos meios financeiros adequados a seu
custeio, mas antes visa a ordenar a propriedade de acordo com a sua
funo social ou a intervir em dados conjunturais (injetando ou
absorvendo a moeda em circulao) ou estruturais da economia. Para
isso, o ordenamento jurdico, a doutrina e a jurisprudncia tm
reconhecido ao legislador tributrio a faculdade de estimular e
desestimular comportamentos, por meio de uma tributao progressiva ou
regressiva, ou da concesso de benefcios e incentivos fiscais. 283

279
280
281

282
283

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 290.
BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI Princpios e Estrutura. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 51.
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionrio Jurdico Tributrio. 4. ed. So Paulo: Dialtica, 2003,
s.v. extrafiscalidade.
COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 48.
DERZI, Misabel Abreu Machado. Atualizao. In: BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro.
11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 233-234.

183

A professora Mizabel Derzi assevera que a Constituio expressamente admite

os tributos com efeitos extrafiscais para promover o equilbrio do desenvolvimento
socioeconmico, voltados a induzir comportamentos.
Marcos Aurlio Pereira Valado afirma a necessidade de haver a inteno
manifesta do efeito extrafiscal pelo Estado quando da edio da norma instituidora: De
maneira geral, os aspectos extrafiscais ocorrem quando a forma de tributar (ou desonerar
da tributao) interfere na ordem normal das coisas dentro do contexto econmico, e esta
a inteno quando da edio da norma instituidora.284
Por certo, essa necessidade de regulao extrafiscal fez com que o legislador
inclusse o art. 146-A, no Captulo do sistema tributrio nacional na Constituio Federal,
possibilitando ao legislador federal, por meio da Emenda Constitucional n 42 de 19 de
dezembro de 2003, utilizar-se de qualquer tributo com fins extrafiscais: Art. 146-A. Lei
complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo de
prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei,
estabelecer normas de igual objetivo.
O texto normativo evidencia a necessidade, muitas vezes, de estabelecer
critrios especiais de tributao, com intuito de buscar um fim no arrecadatrio, mas de
poltica econmica e social.
Podemos verificar que a extrafiscalidade tem sido vista pela doutrina de um
modo mais amplo, alocando todas as normas tributrias usadas com fins que no sejam o
arrecadatrio, e, de um modo mais restrito, para delinear a utilizao dos instrumentos
tributrios para estimular ou desestimular comportamentos, fazendo-o por meio de
induo, com o fim de implementar polticas econmico-sociais.
A extrafiscalidade surge para incutir na tributao um aspecto no
arrecadatrio, mas de induo de comportamento, em que os tributos so utilizados para
adentrar nas esferas de poder de regulao de diversas atividades que esto sob a
responsabilidade do Estado.

284

VALADO, Marcus Aurlio Pereira. Aspectos Extrafiscais do IPI e os Direitos Fundamentais: In:
BRANCO, Paulo Gonet; MEIRA, Liziane Angelotti; CORREIA NETO, Celso de Barros (Coords.).
Tributao e Direitos Fundamentais. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 265.

184

Essa interveno estatal no campo social, como poltico e econmico,

utilizando-se da atividade tributante, com fins no arrecadatrios, tem origem no prprio
contexto histrico vivenciado pelas sociedades. O Estado, num primeiro momento,
concentrava o intuito de arrecadao para poder viabilizar a realizao dos servios
pblicos; entretanto, as necessidades e as exigncias da sociedade levaram-no a ter que
somar diversas outras atividades que no dependiam somente de recursos financeiros, mas,
essencialmente, da necessidade de direcionar comportamentos, induzir condutas.
A produo industrial de um pas tem relao direta com o desenvolvimento da
sociedade, j que com ela fomenta-se o mercado de trabalho, gerando empregos que
resultam em riqueza populao, permitindo que ela possa ter acesso aos produtos,
comprando-os e gerando a necessidade daquela produo industrial ser aumentada ou
diminuda. um ciclo, uma cadeia que gera riqueza e desenvolvimento.
O IPI incide sobre os produtos industrializados e submetidos venda, o que
influenciar diretamente no custo do fabricante, j que, num primeiro momento, este
quem suporta a carga tributria, ainda que, posteriormente, repasse ao consumidor final.
Nesse contexto, a manipulao das alquotas um instrumento fortemente
utilizado pelo Estado para influenciar nesse ciclo gerador de desenvolvimento e riquezas.
A interveno estatal na economia, marcadamente no ciclo produtivo, levou o
constituinte a permitir que o Poder Executivo tivesse uma facilitao na manipulao das
alquotas sobre o IPI, possibilitando que, dentro dos limites legais, pudesse promover
alteraes das alquotas. permitida, ainda, a tomada de medidas protecionistas,
objetivando proteger a indstria nacional, com a incidncia do IPI com maior onerao das
alquotas sobre determinados produtos de procedncia estrangeira.
Marcus Freitas Gouva nos ensina que inmeros so os valores constitucionais
que se amoldam extrafiscalidade, elencando objetivos que justificariam sua utilizao,
mas sem esgot-los:
[] desenvolvimento econmico, que se detalha na acumulao de
capital, na busca do pelo emprego na distribuio de renda e riqueza, na
gerao de tecnologia, na preservao do meio ambiente, no
desenvolvimento urbano, no desenvolvimento rural e na reforma agrria,
alm do desenvolvimento sociocultural, representado pela proteo da

185

famlia, pela promoo da seguridade social e pelo incentivo cultura,

educao e ao desporto.285

Conforme leciona o autor citado, a extrafiscalidade pode atingir diversos

setores da sociedade. As intervenes mencionadas sempre dependem da situao
econmica diagnosticada e que se pretende regular. A manipulao das alquotas do IPI,
aumentando ou diminuindo-as, permisso prevista no sistema jurdico tributrio como
poderosa ferramenta disposio do Estado.
Os meios para atingir os efeitos extrafiscais podem se dar de modos diferentes.
No que tange ao IPI, cuidou o legislador constituinte de fixar a possibilidade de variao
de alquotas, facultando ao Poder Executivo promover a alterao delas por Decreto, mas
nada impede que o legislador ordinrio, dentro da sua competncia, tambm o faa.
Veja-se que, ao possibilitar a modificao das alquotas dos produtos
industrializados no art. 153, 1, o constituinte possibilitou que o Poder Executivo, frente
s necessidades de realizar as polticas pblicas com supedneo numa tributao que
envolve os produtos da indstria, com discricionariedade e ao talante das convenincias,
tenha liberdade estipulativa, mas dentro dos parmetros legais fixados.
Especial momento vivido pela economia mundial envolvida numa crise que
vem afetando diversos pases, o Governo Federal buscou no IPI um instrumento indutor de
comportamento para salvaguardar a economia. O Executivo Federal utilizou-se das
redues das alquotas do IPI de diferentes produtos286, que gerou preos mais baixos,
movimentando determinados setores que se encontravam com dificuldades, j que
estimulou o consumo e que, por consequncia, evitou o desemprego e um desaquecimento
do mercado consumidor nacional.
A reduo do IPI foi marcada por gerar benefcios para a economia nacional. O
estmulo fiscal beneficiou a produo industrial, que aumentou em decorrncia do aumento
do consumo, j que tornou mais baratos os produtos industrializados atingidos, evitando
desemprego e afetao negativa do setor produtivo. O efeito positivo da medida atingiu em

285

286

GOUVA, Marcus de Freitas. A extrafiscalidade no Direito Tributrio. Belo Horizonte: Del Rey,
2006, p. 134.
Indstria de automveis, da construo civil, da denominada linha branca de eletrodomsticos, dentre
outros.

186

cascata diversos intentos, mas, essencialmente, manter a economia nacional estimulada.

Vale dizer, regular o mercado nacional.
Nota-se, portanto, que o IPI tem sido um dos tributos fortemente utilizados
para fins extrafiscais, servindo de instrumento realizador dos desgnios estatais. O
professor Paulo de Barros Carvalho elucida: O imposto sobre produtos industrializados
a expresso mais singela da iniciativa diretora da poltica econmica pelo Estado
brasileiro. Em razo de seu carter extrafiscal, criado para impulsionar a produo interna
do Pas, []287
O autor citado destaca que a prpria Constituio Federal cuidou de tratar
diferentemente a imposio de diversos princpios na tributao via IPI, o que torna
marcante sua funo extrafiscal:
[] a prpria Constituio lhe atribuiu regime jurdico prprio, em que o
excepciona de uma srie de princpios, tais como o da anterioridade anual
(art. 150, 1,b), da anterioridade nonagesimal (art. 150, 1,c), do
confisco (prescrito no art. 150, IV, uma vez que se permite cogitar de
taxaes altssimas, sem que se alvitre sombras de efeitos confiscatrios)
e da estrita legalidade (art. 150, I, podendo ter sua alquota como objeto
de alterao por Decreto Presidencial).

Sem dvida que, alterando a carga tributria sobre os produtos, haver uma
induo de conduta, estimulando a sua realizao ou no, com escopo a atingir fim
especfico. A recente reduo do IPI sobre os automveis estimulou a sua compra, mas o
intento era beneficiar a indstria automobilstica, que se encontrava em crise e ameaava a
estabilidade da economia nacional.
As disposies constitucionais especficas quanto ao IPI, como afirmou Paulo
de Barros Carvalho 288 , fez com que ele tivesse um regime jurdico prprio e,
consequentemente, propcio a ser utilizado na funo extrafiscal, marcadamente pela no
observncia da anterioridade anual e pela faculdade dada ao Poder Executivo de modificar
as alquotas por Decreto, possibilitando uma rpida interferncia na ordem econmica,
com correes imediatas.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses,
2009, p. 679.
288
Ibid., op. cit.
287

187

Neste contexto da extrafiscalidade, a doutrina diverge quanto aplicao do

princpio da capacidade contributiva.
Mizabel de Abreu Machado Derzi afirma que Na extrafiscalidade, em muitos
casos, a capacidade contributiva posta de lado, de forma total ou parcial. E adiante
completa, Trabalha-se, ento, com novo critrio de comparao (valores distintos) que
no a capacidade contributiva.289
Jos Roberto Vieira afirma que na tributao extrafiscal no h um afastamento
absoluto da capacidade contributiva, j que haver de respeitar limites mnimo e mximo:
o mnimo restringido pelo mnimo vital; e o mximo, pelo princpio da no confisco.290
Destarte, ainda que se mencione haver um parmetro mnimo e mximo a
orientar a aplicao da capacidade contributiva na extrafiscalidade, haver uma margem de
que efetivamente esse princpio restar afastado.
A extrafiscalidade, portanto, caracteriza-se pelo uso de instrumentos jurdicotributrios para induzir comportamentos, estimulando-os ou os desestimulando, detendo o
agente poltico liberdade de escolha sobre o modo como ir utiliz-los e sobre quais
valores postos na Constituio pretender realizar ou implementar por meio da tributao,
desde que no seja o valor essencialidade, j que para este no h liberdade para o
Estado implantar ou no uma poltica fiscal seletiva, mas imposio da Constituio que
seja realizada pela seletividade, como se intentar demonstrar nas linhas que se seguem.

6.3.3

A seletividade

A seletividade se encontra positivada, devendo, necessariamente, ser observada

quanto ao imposto sobre produtos industrializados291. A doutrina a trata sob o manto do

289

290

291

DERZI, Mizabel Abreu Machado. IPI Impossibilidade jurdica de se utilizar o imposto sobre produtos
industrializados em tributao diferenciada do acar para produtores do sul e do nordeste. Revista de
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, n. 64, 1994, p. 232.
VIEIRA, Jos Roberto. Mesa de Debates de Tributos Federais. Tema: Imposto sobre Produtos
Industrializados e Extrafiscalidade. Revista de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, n. 91, 2003, p.
76.
Art. 153, 3, I:
Ser seletivo, em funo da essencialidade do produto; []

188

princpio da seletividade, impondo a seleo de produtos com aplicao de alquotas

diferenciadas.
O professor Aliomar Baleeiro define seletividade como discriminao ou
sistema de alquotas diferenciais por espcies de mercadorias e ensina:
[...] refere-se adequao do produto vida do maior nmero dos
habitantes do pas. As mercadorias essenciais existncia civilizada deles
devem ser tratadas mais suavemente ao passo que as maiores alquotas
devem ser reservadas aos produtos de consumo restrito, isto , o
suprfluo das classes de maior poder aquisitivo. Geralmente so os
artigos mais raros e, por isso, mais caros.292

Jos Roberto Vieira afirma que a alquota nos domnios do IPI uma entidade
que assume foros de maior relevncia, porque instrumento de realizao do Princpio da
Seletividade, assim consagrado no Texto Magno.293
Jos Eduardo Tellini Toledo destaca que, dentre os vrios princpios a que se
sujeita o IPI, mister se faz destacar o princpio da seletividade, em que afirma:
Diferentemente da finalidade da maioria dos tributos, que so utilizados
como instrumento de arrecadao fiscal, o IPI, face ao disposto no artigo
153, 3, inciso I, da Constituio Federal, que determina que esse
imposto ser seletivo em funo da essencialidade do produto, apresentase como instrumento de extrafiscalidade294.

Jos Eduardo Soares de Melo afirma que A finalidade do princpio suavizar

a injustia do imposto, determinando o impacto tributrio, que deve ser suportado pelas
classes mais protegidas, e onerando os bens consumidos em padres sociais mais altos295.
J Regiane Binhara Esturilio afirma que a a seletividade uma norma porque
prevista na Constituio Federal e portanto deve ser observada e aplicada, mas como regra

292

293

294

295

(BRASIL. Presidncia da Repblica. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, 5 out.

1988).
BALEEIRO, Aliomar apud SOUZA, Jorge Henrique de Oliveira. Tributao e Meio Ambiente. Belo
Horizonte: Del Rey, 2009, p. 144.
VIEIRA, Jos Roberto. A Regra-Matriz de Incidncia do IPI: Texto e Contexto. Curitiba: Juru, 1993,
p. 126. v
TOLEDO, Jos Eduardo Tellini. IPI Incidncia Tributria e Princpios Constitucionais. So Paulo:
Quartier Latin, 2006, p. 138.
MELO, Jos Eduardo Soares. IPI Teoria e Prtica. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 211.

189

e no na condio de princpio tributrio, j que, segundo ela, no se aplicaria a todos os

princpios, mas apenas ao ICMS e IPI296.
De todo modo, certo que a Constituio Federal impe que o legislador
ordinrio, ao instituir o IPI, e o Poder Executivo, ao alterar as alquotas dentro dos
parmetros legais, devam estabelecer alquotas seletivas para o IPI, devendo faz-lo em
razo da essencialidade dos produtos.
Desse modo, identificados os produtos essenciais para os indivduos e para a
sociedade, necessariamente o agente poltico deve implementar a poltica fiscal da
seletividade, que, no caso, se realiza pela essencialidade. Os produtos tidos por essenciais
devem ter dimensionada sua carga tributria pela escolha de alquotas que devem ser
inversamente proporcionais sua necessidade e utilidade.
O IPI, portanto, tem poltica fiscal prpria e definida constitucionalmente
quando se tratar de produtos industrializados essenciais, sendo impositiva a eleio de
alquotas diferenciadas e submetidas a uma graduao que tem no valor essencialidade o
seu fundamento.
Verificou-se da dico constitucional a imposio da observncia da
essencialidade dos produtos industrializados, que ser realizada pela seletividade das
alquotas, constatando-se, pelas transcries feitas, que quanto conceituao da
seletividade, no mais das vezes, tida como um princpio pela doutrina.

6.4

A seletividade como tcnica

Como vimos, a seletividade tida por alguns autores como princpio; contudo,
entrevemos a seletividade como uma tcnica de tributao, que pode se efetivar a partir de
diferentes procedimentos.
Roque Antonio Carrazza afirma que a seletividade poder ser alcanada com
o emprego de quaisquer tcnicas de alterao quantitativa da carga tributria: sistema de

296

ESTURILIO, Regiane Binhara. A seletividade no IPI e no ICMS. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p.
103.

190

alquotas diferenciadas, variao de bases de clculo, criao de incentivos fiscais etc.297;

embora mencionando o ICMS, temos que se aplica tambm ao IPI.
O professor Roque Antonio Carrazza assevera, ainda, que por meio do
mecanismo da variao de alquotas que a seletividade se torna mais facilmente alcanvel.
Nesse sentido, Luiza Nagib tambm destaca: Assim, regra geral, utiliza-se a alterao de
alquotas para representar a seletividade; no entanto, outros mecanismos podem ser
adotados para a tcnica da seletividade.298
Nada obstante outros mecanismos possam ser utilizados para que a seletividade
se realize, certo que a variao das alquotas possibilita melhor efetivao dessa tcnica,
na medida em que permite a onerao ou desonerao de um produto, conforme o critrio
a ser adotado, e que orientar a seleo.
Aires Barreto, procedendo classificao, discorre sobre as alquotas seletivas
mencionando a aplicao de alquotas diferenciadas, destacando que O meio adequado
para satisfazer esse princpio est na diferenciao da alquota, de acordo com prudente
arbtrio na conceituao da essencialidade dos produtos.299
As alquotas seletivas so marcadas por haver uma seleo, e no h meios de
selecionar que no seja por escolhas com fundamento em critrios e objetivos previamente
definidos, como bem demarca Hugo de Brito Machado, que ensina:
Seletivo o mesmo que selecionador, aquilo que seleciona. Imposto
seletivo aquele que seleciona, ou discrimina, onerando diferentemente
os objetos sobre os quais incide. Seleciona os bens tributveis, em
razo de certos critrios. Dizer que um imposto seletivo apenas
dizer que ele incide de forma diferente sobre os objetos tributados. A
razo dessa incidncia diferenciada o que denominamos critrios da
seletividade300. (grifo nosso).

Adotando-se para a seletividade o mecanismo da variao de alquotas, com a

eleio de critrios prprios, teremos a aplicao de alquotas distintas e variadas para cada

297
298

299

300

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 15. ed. So Paulo: Malheiros, 2011, p. 491.
NAGIB, Luiza. A seletividade de alquotas do IPI e a proteo do meio ambiente. In: PEIXOTO, Marcelo
Magalhes; MELO, Fbio Soares (Coords.). IPI questes fundamentais. So Paulo: MP, 2008, p. 299.
BARRETO, Aires Fernandino. Base de Clculo, Alquota e princpios constitucionais. So Paulo: Max
Limonad, 1998, p. 69.
MACHADO, Hugo de Brito. Princpios jurdicos da Tributao na Constituio Federal de 1988. 4.
ed. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 111.

191

produto, o que resultar em tributao diferenciada. O objetivo de uma tributao

diferenciada tem o condo de atender fins especficos.
Como tcnica, a aplicao da seletividade para o IPI pode se dar de modos
diferentes; contudo, tcnica obrigatria para os produtos industrializados essenciais e
tcnica optativa quando da utilizao do IPI com funes extrafiscais, que pode ser usada
com outros critrios que no a essencialidade.
A imposio constitucional que o IPI seja seletivo em funo da
essencialidade dos produtos, de modo que imps uma obrigao quanto aos produtos
essenciais. A seletividade que melhor atende as caractersticas do IPI a aplicao de
alquotas diferenciadas, j que a graduao de alquotas a partir do critrio da
essencialidade permite desonerar a carga tributria sobre os produtos que so
imprescindveis aos indivduos e sociedade.
Ressalta-se que, para a faixa dos produtos tidos por essenciais, imperativo
constitucional a seletividade pela essencialidade com variao das alquotas, e no h
liberdade de escolha de implement-la ou no, ou seja, no questo que est ao talante
deliberativo do Estado escolher implantar ou no tal diretriz constitucional, sendo uma
obrigao que deve ser observada com base na seletividade pela essencialidade.
Embora Paulo de Barros Carvalho releve a seletividade a princpio, no deixa
de ver na essencialidade o valor maior a ser salvaguardado, afirmando que o contedo
semntico do princpio da seletividade aponta para um processo que a seleo e para um
valor que a essencialidade. Ao realizar suas concluses sobre a classificao dos
produtos na Tabela do IPI, destaca a presena de valores na compreenso do tema,
impondo que se observem os diversos princpios gerais e os especficos do IPI, dentre
eles, o princpio da essencialidade, apurado pelo mecanismo da seletividade301.
Entendemos que a seletividade uma tcnica aplicada ao IPI, que tem no
mecanismo da variao das alquotas a forma que mais facilmente se efetiva, realizandose, portanto, pela seleo de alquotas, consubstanciada num processo de escolha a partir

301

CARVALHO, Paulo de Barros. IPI - Comentrios sobre as regras gerais de interpretao da tabela
NBM/SH (TIPI/TAB). Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, v. 2, n. 12, 1996,
p. 60.

192

de critrios pr-definidos, que propicia a aplicao de alquotas distintas e,

consequentemente, gera uma tributao diferenciada.

6.5

A seletividade como instrumento de viabilizao da extrafiscalidade e da

essencialidade

Em sendo tcnica, a seletividade pode ser utilizada como instrumento para

realizar tanto a extrafiscalidade quanto a essencialidade. Assim, embora a seletividade
esteja estritamente relacionada ao contedo da essencialidade, sendo o modo por
excelncia de sua realizao, certo que pode ser usada para estimular atividades
industriais por meio de variao das alquotas, a partir de critrios outros, com intuito de
incentivar o desenvolvimento.
O IPI como tributo de competncia da Unio utilizado para implementar
polticas pblicas. Fabiana Del Padre Tom nos ensina que
Denominam-se polticas pblicas os programas, aes e atividades
desenvolvidas pelo Estado, objetivando assegurar direitos aos cidados,
quer no mbito social, cultural, econmico, dentre outros. So decises
de um especfico agir estatal.

A autora citada afirma que, quando analisamos o que seriam as polticas

pblicas, poderamos tom-las por diversas perspectivas, como a poltica, a sociolgica e a
econmica, devendo, entretanto, sobrepor-se normatizao das mesmas e os meios
disponibilizados pelo sistema positivo para implement-las.
Pois bem, para implementar as referidas polticas, o Estado tem a tributao
como instrumento sua disposio e, especialmente, o IPI, objeto deste trabalho, que se
apresenta com forte caracterstica extrafiscal e que possui, quanto aos produtos essenciais,
uma outra poltica pblica previamente definida. Nesse quadro, conforma-se o IPI, e, nessa
compostura, permite a aplicao do mecanismo da seletividade ora para realizar a
extrafiscalidade ora para realizar a essencialidade.
As alquotas diferenciadas por seleo de produtos pode ser aplicada com
efeitos extrafiscais; nesse caso, o efeito extrafiscal foi escolhido e desejado pelo Estado,
diferentemente daquelas postas sobre o critrio da essencialidade, que se trata de uma

193

imposio constitucional quanto ao IPI, no havendo um querer a dispor tal ou qual

forma, mas um dever, em que se tem diretriz constitucional com intento finalstico de no
onerar a carga tributria sobre os produtos imprescindveis.
Podemos concluir, portanto, que a extrafiscalidade pode ser atingida por meio
de alquotas seletivas, j que a seletividade uma tcnica que seleciona alquotas a partir
de um processo de escolha com critrios previamente eleitos.
Contudo, a seleo pela essencialidade apresenta-se com uma diferena
fundamental e que a separa radicalmente da seletividade com funo extrafiscal.
A seleo pela essencialidade tem por escopo realizar a poltica constitucional
definida pelo constituinte, de pr ao largo da tributao os produtos essenciais,
constituindo-se em modo impositivo de atuar, sendo norma imposta, obrigatria para
Estado que no tem escolha para implantar ou no.
J com a seleo na extrafiscalidade, os produtos podem ter alquotas
diferenciadas por um processo de escolha que visa a outros fins que no essencialidade,
tendo, por isso, outros critrios a disposio para, em sendo eleitos, poder o Estado
escolher livremente a poltica pblica a ser implantada, bem como a variao da carga
tributria que pretende aplicar.
Eis a diferena na aplicao da seletividade. O ser seletivo pela essencialidade
tem por escopo realizar uma poltica j pr-definida pelo constituinte, qual seja,
salvaguardar aos cidados e coletividade que os produtos considerados essenciais sejam
tributados de modo menos oneroso ou at mesmo desoner-los. O ser seletivo na
extrafiscalidade depender da liberalidade do agente poltico, numa tomada de deciso de
escolha de proceder pela seleo das alquotas diferenciadas, devendo tambm determinar
os critrios sobre os quais essa diferenciao ser realizada.
Temos, ento, no que tange aos produtos essenciais, que a Constituio j
definiu a poltica pblica a ser observada e estabeleceu a poltica fiscal a ser aplicada.
Entretanto, para realizar todas as demais polticas pblicas que o Estado tem sob sua
responsabilidade, pode vir a se utilizar da seletividade pela seleo de alquotas
diferenciadas, devendo, para tanto, estabelecer os critrios de escolha, bem como poder

194

usar outras medidas colhidas do prprio sistema jurdico, como iseno, imunidades,
crditos presumidos, benefcios especficos como prmios fiscais.
Importa destacar que a seleo de alquotas com intento extrafiscal faz com
que reste atenuada a observncia do princpio da capacidade contributiva. Tomemos como
exemplo o fumo e as bebidas alcolicas que possuem alquotas altssimas e atingem
igualmente os consumidores com maior ou menor poder aquisitivo, mais ricos e mais
pobres; nesses casos, a tributao exacerbada busca obstaculizar seu consumo porque
provocam danos sade dos indivduos, so nocivos e, por consequncia, geraro mais
despesas ao Estado, que dever estar aparelhado para tratar as doenas advindas desse
consumo.
No se tem no caso, como parmetro, o ser essencial ou no; podemos at
analisar sob tal ngulo com outro enfoque, mas no sob o contedo da seletividade pela
essencialidade posta no texto constitucional, pois a elevao da carga tributria tem o
intento de induzir o no consumo de tais produtos sem que se paute na capacidade
contributiva dos possveis consumidores.
A extrafiscalidade caracteriza-se, portanto, pela utilizao dos instrumentos
jurdico-tributrios para estimular ou desestimular comportamentos, por meio da induo
desses. O Estado, com liberdade de escolha, para implantar os diversos valores postos no
texto constitucional, pode vir a utilizar a seletividade com outros critrios que no seja a
essencialidade, j que nela no h liberdade, mas imposio da Constituio que seja
realizada por meio da seletividade.
Nessa viso de quadramento distinto quanto aos temas fiscalidade,
extrafiscalidade, seletividade e essencialidade, parece-nos, salvo melhor juzo, possibilitar
uma viso mais delineada dos institutos e consequente ateno s polticas governamentais
que devem subsumir-se ao referido delineamento para aplicao do regime prprio.
Roque Antonio Carrazza afirma que o IPI deve ser necessariamente
instrumento de extrafiscalidade para, em seguida, abordar a seletividade 302 ; Paulo de
Barros Carvalho, que a manipulao das alquotas realiza os objetivos extrafiscais,

302

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 19. ed. So Paulo:
Malheiros, 2011, p. 105.

195

mencionando a seletividade no IPI303; Eduardo Domingos Bottallo, que a seletividade

meio de implementar a extrafiscalidade no IPI.304
No se olvida que, de um modo ou de outro, os tributos venham a ser utilizados
com efeitos extrafiscais; entretanto, o fato de o legislador constituinte originrio prestabelecer uma poltica fiscal prpria ao IPI com escopo na essencialidade dos produtos
industrializados, no havendo margem de liberdade no que tange a essa poltica, nos faz
crer que existe, para essa categoria de produtos, uma normatizao prpria
(essencialidade), que no se confunde com a extrafiscalidade, o que a coloca numa
categoria de tratamento diferenciado e especfico.
Utilizemo-nos do exemplo de Marcos Aurlio Pereira Valado, que tambm
no v no inciso I do art. 153, 3 da Constituio uma desejada extrafiscalidade,
afirmando que nem todo efeito secundrio da cobrana de um tributo caracterizador da
extrafiscalidade:
O efeito extrafiscal h de ser desejado, buscado pelo Estado. Veja-se, por
exemplo, a diferena das alquota do IPI nos alimentos bsicos (alquota
zero) e dos refrigerantes (alquota de 40%) No extrafiscalidade,
decorre de um comando constitucional que impe ao IPI ser um
imposto cujas alquotas sejam seletivas em funo da seletividade, e
como alimento bsico mais essencial que refrigerante, sua alquota
deve ser necessariamente menor, devendo ser considerado tambm,
com relao ao refrigerante, o relevante aspecto fiscal-arrecadatrio.
Por outro lado, no caso do IPI sobre cigarros, em que a alquota
extremamente elevada (alquota ad valorem da TIPI=360%), percebe-se
intenes extrafiscais, qual seja, a desestimular o consumo do produto
pela elevao do seu preo, j que se trata de produto notoriamente
prejudicial sade da populao. (grifo nosso).

O mesmo autor acrescenta:

Assim, no exemplo acima, se em determinada situao a Unio reduzisse
a zero a alquota do refrigerante, como forma de incentivar sua produo,
posto que seria reduzido seu preo no mercado com a desonerao do
imposto, implicando aumento no consumo do produto, e,
consequentemente, as empresas produtoras no fechariam, evitando todas
as consequncias da decorrentes (desemprego etc.), ter-se-ia um efeito
extrafiscal nesta ao do governo, que se utiliza da poltica tributria para

303

304

CARVALHO, Paulo de Barros. IPI - Comentrios sobre as regras gerais de interpretao da tabela
NBM/SH (TIPI/TAB). Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, v. 2, n. 12, 1996,
p. 52.
BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI Princpios e Estrutura. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 53.

196

ser consentneo com os princpios do art. 170 da Constituio de 1988

(em especial, no caso, o inciso VII do citado artigo)305.

Reforam os exemplos transcritos que a utilizao de alquotas seletivas pode

ser usada para realizar o valor essencialidade, como tambm outros valores prestigiados
pela ordem jurdica no mbito da extrafiscalidade com outros critrios que no a
essencialidade, mas que, de modo algum, se confundem.
A onerao diferenciada imposta pela essencialidade decorre de uma
imposio constitucional do poder constituinte originrio de tratar diferentemente os
produtos considerados essenciais, impondo ao Estado que efetive essa poltica fiscal, no
havendo atitude estatal com a vontade dirigida a orientar condutas ou a escolher polticas
pblicas.
O fato de o Estado, quanto aos produtos essenciais, agir nos exatos termos
fixados pela Constituio imprime a essa categoria de produtos a necessidade de um
tratamento diferenciado, que no se coaduna com a feio extrafiscal, nada obstante a
tributao graduada consoante a essencialidade apresentar efeitos secundrios.
Podemos constatar que, para a compra de um bem imprescindvel, de regra,
no se tem liberdade de escolha ou liberdade de consumo; o que efetivamente h uma
necessidade, j que ningum pode, dentre outros, prescindir de remdios, po, transporte
coletivo, prteses para uma vida normal, dentre outros.
Essa falta de liberdade de escolha, segundo Fbio Fanucchi, citado por Marcos
Aurlio Pereira Valado, seria uma das formas de se verificar a existncia da
extrafiscalidade em determinada incidncia, ou seja, quando o elemento escolha se fizer
presente, haver a possibilidade de o contribuinte optar entre a maior ou menor tributao,
ou nenhuma306.
Assim, h produtos industrializados na faixa dos tidos por essenciais com
graduao das alquotas e h outros que, no essenciais, simplesmente se apresentam com

305

306

VALADO, Marcus Aurlio Pereira. Aspectos Extrafiscais do IPI e os Direitos Fundamentais: In:
BRANCO, Paulo Gonet; MEIRA, Liziane Angelotti; CORREIA NETO, Celso de Barros (Coords.).
Tributao e Direitos Fundamentais. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 264-265.
Ibid., p. 264.

197

variao das alquotas. Os primeiros denotariam a essencialidade (sem liberdade de

escolha); os segundos, a extrafiscalidade (com liberdade de escolha). A possibilidade de
escolha do produto pelo contribuinte seria um elemento identificador da presena da
extrafiscalidade.
Recentemente, a 1 Turma do Superior Tribunal de Justia, analisando
controvrsia sobre o enquadramento das raes para ces e gatos em embalagens com mais
de dez quilos, com supedneo na essencialidade ou no do produto, decidiu pela alquota
de 10% (IPI) e no alquota 0%, como pleiteava o contribuinte. O enquadramento nos
pareceu acertado, a despeito do equivocado fundamento utilizado.
O ministro Benedito Gonalves destacou que a seletividade no caso se
evidencia, j que os alimentos para ces e gatos so destinados a pblico com alto poder
aquisitivo, que opta pelo fornecimento de tais alimentos, em vez de utilizar formas mais
bsicas de nutrio. Entendemos que a diferenciao de alquotas, no caso, considera
simplesmente a capacidade contributiva dos consumidores para fazer incidir alquotas
diferenciadas, mas no condiz com a seleo pela essencialidade enquanto necessidade e
utilidade do produto nos termos do art. 153, 3, I, da Constituio Federal307.
Diferentemente quanto s raes destinadas para outros animais, como bovinos
e aves, cujo intento por certo desonerar a carga para essa atividade produtiva, j que seu
produto serve alimentao da populao, caso em que a utilidade desses produtos para a
atividade reflete diretamente para o consumidor.
Ainda no mesmo julgado, o Ministro Benedito Gonalves asseverou:
Nesse sentido, entendo que a tabela de incidncia do IPI, ao estabelecer
um item especfico aos alimentos para ces e gatos e ao dirigir-lhe uma
alquota de 10%, o fez em razo da dispensabilidade do produto. Ora, o
sustento de tais animais domsticos de estimao reserva-se, em geral, ao
mero deleite de seus donos. Alm disso, quem os mantm possui,
presumivelmente, razoveis condies financeiras, distintas da maior
parte da coletividade, haja vista que podem dedicar parcela de sua renda
para a compra de uma alimentao diferenciada para seus animais, no se
utilizando de formas mais comuns de suprimento alimentar. Tal
circunstncia inevitavelmente reflete na possibilidade de tal parcela
populacional - que, ao fim, quem suporta o encargo financeiro da

307

BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 1.121.947/SC. Relator: Ministro Napoleo
Nunes Maia Filho. Julgamento: 02 out. 2012. rgo Julgador: Primeira Turma. Publicao: 09 nov. 12.

198

exao, na condio de contribuinte de fato - arcar com maior nus

tributrio.

Nada obstante coerente tributao impingida, os argumentos transcritos

reforam que o fundamento da onerao no se enquadra na essencialidade por ns at
aqui defendida, a partir das premissas expostas.
Os fatores fiscais, essenciais e extrafiscais podem conviver na Tabela de
Incidncia do IPI, mas com submisso a regramento prprio e distinto. Assim, pela feio
fiscal do IPI, no h impeditivo que afaste a possibilidade de ser institudo sob tal intento.
Com fundamento na essencialidade, a Constituio Federal estabelece a imposio de dar
tratamento especial para os produtos essenciais necessidade dos indivduos e da
coletividade. Por fim, o intento extrafiscal, onde a diferenciao de alquotas de produtos
fora daquele espao caracterizado pelos essenciais, realiza-se por outros objetivos que o
Estado pretende ver concretizado.
possvel, portanto, que a Tabela de Incidncia do IPI conviva com tais
aspectos da tributao dentro das caractersticas peculiares que a Constituio submeteu ao
IPI, mas, fundamentalmente, ser a casustica que demonstrar o intento impingido pelo
legislador.

6.6

A essencialidade como categoria distinta da extrafiscalidade e da seletividade

Vimos que a seleo de alquotas tanto na extrafiscalidade como na

essencialidade resulta em efeitos secundrios da tributao, ou seja, sem intuito de
arrecadar. Compreendidas as dimenses da aplicabilidade da extrafiscalidade e da
essencialidade quanto ao IPI, podemos concluir que ambos encontram fundamentaes
diversas, apresentando-se como categorias distintas.
Na extrafiscalidade, a instituio de um tributo, seja sobre alguma condio,
seja sobre alguma atividade econmica ou comercial, tem o condo de onerar,
desestimulando o comportamento que provoca a tributao ou, ao contrrio, pode se
reduzir o nus, a fim de estimular a sua realizao.

199

Outro elemento que nos parece importante na identificao da extrafiscalidade:

os efeitos extrafiscais devem ser buscados pelo Estado, que, dentre as possibilidades de
atuao, escolhe a poltica pblica que deseja implementar e se utiliza dos meios postos
pelos sistema para realiz-la, que, no caso, seria a utilizao do tributo com intuito
extrafiscal, adotando uma poltica fiscal308 especfica.
O efeito extrafiscal desejado pelo Estado peculiar desse instituto, que, dentre
os vrios objetivos constitucionalmente fixados com os diferentes meios de atuar, tem
liberdade de escolha, para direcionar comportamentos, para atingir fins que visam a
situaes sociais, polticas e econmicas, relevantes dentro do cenrio nacional. a
atividade tributria criando outros efeitos, estimulando ou desestimulando determinada
conduta do particular, para que as metas constitucionais sejam obtidas pelo Estado. O IPI
tem servido fundamentalmente ao Governo Federal nesse sentido.
Mas no s. A Constituio trouxe ainda outra importante dico quanto ao
IPI: a essencialidade. O constituinte especificou que o IPI deve ser seletivo em funo da
essencialidade, delimitando o modo de agir do agente poltico quanto s polticas pblicas
quando estiver diante dos produtos industriais tidos por essenciais.
J conclumos que a seletividade que se apresenta nos termos do art. 153, 3,
I da Constituio, cujo critrio de aplicao a essencialidade, no se trataria de
extrafiscalidade, ainda que o meio utilizado tenha sido alquotas diferenciadas, pois no
haveria uma vontade deliberada do Estado, mas uma imposio constitucional na sua
aplicao.
Na seletividade pela essencialidade, a inteno no se perfaz em estimular ou
desestimular um comportamento e nem se reflete numa interveno estatal para atingir fins
econmico-sociais. Diferentemente, temos a contextualizao da extrafiscalidade,
construda pela livre vontade e iniciativa do Estado de querer modificar determinada
situao, com a liberdade estipulativa de influir condutas para a obteno de certo fim.

308

Jeferson Teodorovicz citando Jos Casalta Nabatis afirma que a princpio a Poltica Fiscal envolve a
instituio de impostos. , em outros termos, o [] conjunto de decises relativas instituio,
organizao e aplicao dos impostos em conformidade com os objetivos fixados pelos poderes
pblicos. TEODOROVICZ, Jeferson. A Poltica Fiscal e a tributao sobre o consumo. Revista
Tributria e de Finanas Pblicas, So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 93, 2010, p. 180.

200

De sorte que o art. 153, 3, I da Constituio traz uma tributao diferenciada

e especfica para os produtos industrializados que se encontram na faixa dos denominados
essenciais, que no se apresenta com margem de liberdade para a atuao estatal, mas uma
imposio do legislador constituinte originrio na competncia impositiva da Unio.
Vale dizer que, no que tange aos produtos tidos como essenciais, o Estado no
tem liberdade de estipulao, e impe-se tratamento especfico para eles, diferente quando
o intuito utilizar o IPI com funo extrafiscal em que o texto constitucional permite a
eleio de motivao orientativa de uma conduta, possibilitando uma ao governamental
dentro de um contexto deliberativo e de liberdade de escolha.
Nesse quadro, a seletividade se apresenta como tcnica a realizar ambas as
situaes, mas sob fundamentos que no se confundem: numa, a imposio de obedecer a
uma poltica fiscal pr-definida pelo legislador constituinte sem margem de liberdade de
escolha quanto a mesma; na outra, resta uma atuao de liberdade a ensejar escolha de
como conduzir as demais polticas fiscais.
Diante disso, no vemos no inciso I, do art. 153, 3, uma manifestao da
extrafiscalidade. Temos uma categoria de produtos industrializados, eleita pela
Constituio e denominada de essencial, que deve ter um tratamento diferenciado. Quando
o Estado implementa um tributo com efeitos extrafiscais, h uma prvia e deliberada
tomada de deciso com discricionariedade, tanto na escolha dos objetivos a serem
realizados quanto da poltica fiscal a ser utilizada, o que no ocorre na seletividade pela
essencialidade.
Por isso, a seletividade um instrumental que, enquanto aplicada para os
produtos essenciais, tem carter obrigatrio. O produto essencial se pe a salvo da livre
manipulao pelo legislador. Leandro Paulsen, discorrendo sobre a cogncia da
seletividade do IPI, destaca:
A Constituio categrica ao determinar a observncia da tcnica da
seletividade na instituio do IPI. A primeira observncia que se trata
de uma imposio, e no de uma faculdade. [] As alquotas, pois,
devero variar em funo da essencialidade do produto, sob pena de
inconstitucionalidade. No dado ao legislador, nesta matria, pois,
atuar discricionariamente. Inobstante haja julgados no sentido de que
se trate de juzo discricionrio do Administrador, a nica
discricionariedade possvel estar em onerar mais ou menos os produtos

201

como um todo, e no na considerao ou no da relao de essencialidade

que se possa estabelecer entre os mesmos309.

Na seletividade imposta no inciso I, do art. 153, 3 da Constituio, a seleo

por meio da graduao de alquotas o mecanismo a ser utilizado na execuo de uma
poltica fiscal estipulada previamente pelo legislador constituinte, em que, sendo
executada, faz implementar uma poltica pblica j tambm previamente fixada por aquele
mesmo legislador, no sentido de pr ao largo a onerao dos produtos industrializados
essenciais.
A no aplicao dessa imposio de que as alquotas variem em funo da
essencialidade tem o condo de impingir uma inconstitucionalidade, conforme leciona
Leandro Paulsen, j que o legislador no tem discricionariedade quanto considerao ou
no de uma relao de essencialidade entre os produtos industrializados.
Queremos dizer, com isso, que a seletividade para os produtos essenciais no
IPI, impe-se como um dever. Pode at ser utilizada em funo de outros critrios, mas
no se consubstanciar na seletividade prpria do IPI pela essencialidade, que norma
cogente, sendo o critrio essencial reservado a seleo de produtos quanto ao IPI, sem
qualquer margem de liberdade, como pontua Paulo de Barros Carvalho ao discorrer sobre a
Tabela de Incidncia do IPI e o Sistema Harmonizado, afirmando que a Tabela do IPI toma
esse Sistema como proposta de trabalho, passando a injetar-lhe fatores de distino
fundados no valor essencialidade310.
E conclui:
Da a incluso de itens e subitens, aumento a complexidade dos produtos,
mas propiciando ensejo ao reconhecimento da destinao do bem, para
aferir seu ndice de utilidade social ou pessoal. E o legislador que cria o
IPI no procede assim porque deseja. imperativo constitucional:
no pode deixar de faz-lo. (grifo nosso).

Importa, a partir das lies do autor, relevar a fora do imperativo

constitucional que impe a adoo de uma poltica fiscal previamente definida e sem

309

310

PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da

jurisprudncia. 13. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011, p. 304-305.
CARVALHO, Paulo de Barros. IPI - Comentrios sobre as regras gerais de interpretao da tabela
NBM/SH (TIPI/TAB). Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, v. 2, n. 12, 1996,
p. 59.

202

margem de liberdade para o legislador, o que nos permite identificar uma categoria
especfica e distinta da extrafiscalidade e da seletividade.
Deveras, o mais importante que se julga nessa diferenciao evitar que a ao
governamental ao escopo de implementar uma poltica extrafiscal manipule livremente
produto que se encontre na faixa dos tidos como essenciais, deixando-os merc de uma
aplicao de alquotas diferenciadas que no respeite essa essencialidade e que foi posta,
diga-se, pelo legislador constituinte originrio, como garantia constitucional fundamental.
Assim, a essencialidade forma uma categoria distinta e autnoma da
extrafiscalidade e da seletividade, de modo que no se confundem. A seletividade pela
essencialidade realiza a garantia constitucional pr-definida pelo legislador constituinte de
pr ao largo a onerao da carga tributria sobre os produtos industrializados essenciais,
enquanto a utilizao do IPI na funo extrafiscal permite que o agente poltico
implemente objetivos diversos daquele salvaguardado pela essencialidade.
Isso possibilita concluirmos que nem todo efeito secundrio identificado
quando da cobrana de um tributo pode ser colocado na amplitude da extrafiscalidade,
dentro das premissas que adotamos.

6.7

O Princpio da Essencialidade e a demarcao de sua fora normativa para o

sistema

A vida em sociedade exige que os seres humanos desenvolvam atividades

laborais, a fim de que obtenham condies para suprir as suas necessidades; nesse
caminho, o Estado deve se colocar ao lado do cidado, no onerando demasiadamente a
carga tributria sobre os produtos tidos como essenciais para uma sobrevivncia condigna.
Nesse caminho, valiosa a diretriz de colocar ao largo da tributao os
produtos considerados imprescindveis ou essenciais. Essencial o que constitui o mais
bsico ou o mais importante em algo; fundamental; que necessrio, indispensvel.311

311

HOUAISS, Antnio. Dicionrio Houaiss da Lngua Portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2009, p. 826.

203

Aquele produto reconhecido como necessrio para atender as necessidades biolgicas,

sociais e culturais deve ser tratado diferentemente.
Humberto vila afirma que essencial significa que algo de importncia
decisiva. E pergunta: Decisiva para qu? E responde: A essencialidade s pode ser
vista na perspectiva da garantia e do desenvolvimento das decises valorativas
constitucionais, isto , aquilo que for essencial para a dignidade humana, para a vida ou
para a sade do homem.312
H quem defenda at mesmo uma imunidade sobre tais produtos, como o fez
Ricardo Lobo Torres:
Com efeito, quando se tratar de bens necessrios sobrevivncia
biolgica e social do cidado em condies mnimas de dignidade
humana a tributao no encontra justificativa racional.
Parece-nos, como j dissemos alhures, que, no obstante seja omissa a
CF, caso de imunidade tributria, a garantir o mnimo existencial, posto
que um predicado dos direitos da liberdade e tem fundamento prconstitucional.313

Dada a imprescindibilidade de determinados produtos, podemos verificar na

tabela do IPI que muitos efetivamente so postos como no tributados (NT) ou constam
com alquota zero, sendo que o critrio para a apurao da seletividade foi dado pelo
prprio constituinte: grau de essencialidade do produto. A poltica fiscal sobre os produtos
essenciais deve se dar por meio de alquotas diferenciadas.
No h suposta extrafiscalidade pelo fato de o legislador exercer um juzo
prprio ao diferenciar as alquotas sobre os produtos industrializados. Ainda que se
reconhea uma dificuldade de delimitao para a essencialidade, seu contedo pode ser
evidenciado a partir da anlise do texto constitucional; mesmo que com variao no tempo
e no espao, possvel exercer uma compreenso do ser essencial a partir das diretrizes
constitucionais.

312
313

VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 394.
TORRES, Ricardo Lobo. O IPI e o Princpio da Seletividade. Revista Dialtica de Direito Tributrio,
So Paulo: Dialtica, n. 18, 1997, p. 95.

204

Os princpios so normas jurdicas que se apresentam com intensa carga

valorativa, ou seja, introduzem valores relevantes para o sistema, influindo vigorosamente
sobre a orientao de setores da ordem jurdica.314
Ao voltar os olhos para a dico ser seletivo, em funo da essencialidade do
produto e ao contextualizar essa prescrio com outros valores do sistema constitucional
como a igualdade, a dignidade humana e os diversos direitos estabelecidos, conclumos
que tratar diferentemente a tributao sobre os produtos essenciais poltica pblica
imposta ao Estado.
Nesse contexto, a essencialidade exsurge como postulado a ser atendido por
imposio do constituinte originrio.
A fora com que a essencialidade se apresenta ao IPI releva-a condio de
princpio, que tem em si congregado valor altamente relevante, a ponto de ser elevada a
parmetro obrigatrio para a fixao das alquotas diferenciadas do IPI, quando os
produtos industrializados forem imprescindveis ao ser humano e sociedade.
O fato de a essencialidade se circunscrever ao ICMS e ao IPI no a afasta de
sua natureza principiolgica, na medida em que seus efeitos irradiam-se sobre diversos
outros princpios constitucionais, mas, essencialmente, por trazer uma poltica pblica que
impe salvaguardar a prpria existncia humana. Tal carga axiolgica representa para a
essencialidade condio suficiente para lhe impingir o trato de postulado.
Nesse sentido, temos que se atinge o direito fundamental sade, reduzindo ou
anulando a carga tributria sobre os remdios, atinge-se a dignidade da pessoa humana
reduzindo ou anulando a carga tributria sobre as prteses substitutivas de membros
ausentes no corpo humano, atinge-se o direito vida reduzindo ou anulando a tributao
sobre os produtos alimentcios bsicos, dentre tantos outros exemplos que poderiam
demonstrar que a essencialidade um princpio que se apresenta com toda a carga que lhe
prpria a preservar diversas garantias constitucionais.

314

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses,
2009, 257.

205

Os produtos essenciais devem ser tratados diferentemente, sem conotao

fiscal e mesmo sem conotao extrafiscal que est sobre a competncia de uma
discricionariedade do Estado. Figuram como categoria com tratamento diferenciado pelo
texto constitucional, com imposio de um modelo de tributao prprio.
A dico constitucional impositiva se consubstancia em garantia do
contribuinte, permitindo a anlise pelo Poder Judicirio para averiguar se os critrios
utilizados pelo legislador na graduao de alquotas foram aplicados de modo racional e
em conformidade com os valores primados pelo texto constitucional.
Eis toda a importncia com que a essencialidade se apresenta ao IPI e que nos
habilita a trat-la como um princpio.
De todo modo, preciso reconhecer que a caracterizao de um produto como
essencial efetivamente nem sempre uma tarefa fcil; eis que depende de diversos
elementos referentes a uma determinada sociedade, variando no tempo e no espao,
conforme as necessidades humanas.
Embora algumas delas sejam permanentes, como alimentao, vesturio,
sade, dentre outras, mesmo assim o produto dentro dessas categorias pode ter seu grau de
essencialidade diferentemente considerado, observando fatores diversos, como a economia
adotada, os valores eleitos a serem salvaguardados ou o momento histrico vivido pela
sociedade e as suas dificuldades econmicas etc.
Paulo de Barros Carvalho, discorrendo sobre o contedo da essencialidade,
afirma que o carter de utilidade que se atribui aos produtos industrializados construo
da experincia cultural de cada povo, tomando-se como referncia um intervalo de tempo
considerado.315
De toda sorte, mesmo atentos a possveis variaes locais e especficas, parecenos que a Constituio nos d indicaes do que considera como essencial ao ser humano.
O art. 7 da Constituio Federal, por exemplo, ao estabelecer os direitos dos

315

CARVALHO, Paulo de Barros. IPI - Comentrios sobre as regras gerais de interpretao da tabela
NBM/SH (TIPI/TAB). Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, v. 2, n. 12, 1996,
p. 53.

206

trabalhadores, dispe, em seu inciso IV, que o salrio-mnimo deve atender s suas
necessidades vitais bsicas, bem como de sua famlia, com moradia, alimentao,
educao, sade, lazer, vesturio, higiene, transporte e previdncia social. 316
Roque Antonio Carrazza ensina:
tarefa difcil precisar o que vem a ser mnimo vital. certo, porm que
ele gravita em torno dos bens mais preciosos do ser humano: a vida, a
sade, a cultura, quer prprias, quer familiares e dependentes.
Minudenciando a assero, os valores monetrios ou operaes jurdicas
que garantem o direito vida, sade, ao bem-estar, educao,
moradia, ao lazer etc., do contribuinte ou de seus familiares e
dependentes, devem, o mais possvel, passar ao largo da tributao.317

O professor citado, embora mencione a legislao do ICMS para se reportar

seletividade, mas que, entendemos tambm, se aplica ao IPI, alerta que tambm a
finalidade do produto importa para demarcar a essencialidade, exemplificando, dentre
outros, a cadeira de rodas, prteses, que so essenciais para aqueles que dependem e
necessitam delas.
Nesse sentido, o professor Paulo de Barros Carvalho tambm assevera a
importncia de se observar a destinao do bem, para se aferir seu ndice de utilidade
social ou pessoal318.
Desse modo, importante atentar-se utilidade de certo bem para observar a
sua essencialidade. Qual seria a utilidade das prteses, de um cateter, dos aparelhos de
raios X? A destinao de tais bens absolutamente til para aqueles que deles necessitam,
aferindo-se alto ndice de utilidade pessoal para os exemplos de prteses e cateter e social
para os aparelhos de raios X, destinados aos hospitais e a atender a todos da sociedade.

316

Art. 7 So direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, alm de outros que visem melhoria de sua
condio social:
[]
IV - salrio-mnimo, fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais
bsicas e s de sua famlia com moradia, alimentao, educao, sade, lazer, vesturio, higiene,
transporte e previdncia social, com reajustes peridicos que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo
vedada sua vinculao para qualquer fim; []
(BRASIL. Presidncia da Repblica. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, 5 out.
1988).
317
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 15. ed. So Paulo: Malheiros, 2011, p. 496.
318
CARVALHO, Paulo de Barros. IPI - Comentrios sobre as regras gerais de interpretao da tabela
NBM/SH (TIPI/TAB). Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, v. 2, n. 12, 1996,
p. 59.

207

Nada obstante termos parmetros para elucidar o que seriam as necessidades

pessoais e sociais, certo que outras necessidades essenciais podem vir a ser identificadas
no texto constitucional, fazendo necessrio confrontar o produto industrializado com a sua
imprescindibilidade ao cidado ou sociedade, o que permitir haver a caracterizao
como essencial.
Em linhas gerais, os produtos industrializados que tendem a suprir as
necessidades bsicas, teis e convenientes sociedade319, devem ser menos onerados
pela tributao via IPI. Nesse caminho, considerando que muitos produtos so utilizados
para diferentes finalidades, poder ainda, alm da anlise direta da imprescindibilidade do
produto, o legislador utilizar-se da comparao entre eles, para, ento, alocar conforme o
grau de essencialidade.
Apesar de a imprescindibilidade do produto ser a linha diretiva da
essencialidade, fato que a comparao dos produtos tambm surge como meio a se
graduar a necessidade de seu consumo e a sua utilidade. O legislador estipulou diferentes
alquotas a incidir nos produtos. O formol, por exemplo, quando utilizado na composio
de medicamentos, consta da TIPI 0% e, quando usado na produo de cosmticos, em 20%
da TIPI. O enxofre para fabricao de fsforos est na TIPI com 0% e quando usado para a
fabricao de munio de revlveres, alquota de 455% 320 . O uso do produto nos
exemplos citados revela, por comparao, a sua importncia.
Do magistrio do professor Roque Antonio Carrazza temos que
[...] o princpio da seletividade atendido adotando-se um processo de
comparao de produtos industrializados (no caso do IPI) e de
mercadorias ou servios (no caso do ICMS). Nunca, evidentemente,
discriminando-se contribuintes, em funo de raa, sexo, ocupao
profissional, local em que exercem suas atividades etc., que a isto obstam
os arts. 5., I, e 150, 11, ambos da CF. Evidentemente, o princpio da
seletividade tem por escopo favorecer os consumidores finais, que so os
que, de fato, suportam a carga econmica do IPl e do ICMS. Da ser
imperioso que sobre produtos, mercadorias e servios essenciais haja
tratamento fiscal mais brando, quando no total exonerao tributria, j

319
320

BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI Princpios e Estrutura. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 65.
MELO, Jos Eduardo Soares. IPI Teoria e Prtica. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 214.

208

que em relao a eles o adquirente, em rigor, no tem liberdade de

escolha.321

Eduardo Domingos Bottallo ensina:

[] a carga tributria do IPI haver de ser distribuda diversamente,
conforme a utilidade social do produto industrializado que est sendo
colocado no mercado, da emergindo, com naturalidade, a idia de que
operaes praticadas com produtos industrializados de alta significao
social (no plano individual ou coletivo) devero ser exoneradas da
incidncia do IPI.
Resulta do exposto, que se cumpre o princpio da seletividade, no IPI,
comparando-se produtos.322

Os produtos eleitos como essenciais podem ser assim qualificados a partir do

procedimento de comparao entre produtos.
O professor Paulo de Barros Carvalho, considerando o grau de essencialidade
dos produtos, divide os produtos industrializados em trs categorias: a) os necessrios
subsistncia; b) os teis, mas no necessrios; c) os produtos de luxo, e completa:
Aos primeiros, correspondem alquotas mais suaves, a fim de no majorar
o valor aquisitivo do produto e, com isso, torna-lo acessvel s bolsas
modestas. Os segundos sero tributados com alquotas moderadas,
atendendo sua utilidade. E, finalmente, os produtos de luxo sofrero
tributao mais rigorosa, dado o carter de inteira prescindibilidade de
que se revestem.323

As categorias propostas pelo citado mestre agrupam apropriadamente

diferentes produtos, possibilitando a identificao e alocao deles, conforme o grau de
essencialidade. Importante destacar tambm que a caracterstica da essencialidade dos bens
pode mudar no tempo e no espao, isso pela prpria e constante mutabilidade das
necessidades humanas.
Afirma-se que a diferenciao de alquotas para os produtos essenciais visa
favorecer o consumidor final. Vemos mais do que isso. Parece-nos que a desonerao ou a
baixa onerao dos produtos industrializados essenciais ao cidado e sociedade trata-se

321

322
323

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 19. ed. So Paulo:
Malheiros, 2011, p. 107.
BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI Princpios e Estrutura. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 56.
CARVALHO, Paulo de Barros. Introduo ao Estudo do Imposto sobre Produtos Industrializados,
Revista de Direito Pblico, So Paulo: Malheiros, n. 11, 1970, p. 77.

209

de uma garantia dos indivduos posta pelo texto constitucional, na medida em que impe
que o legislador no onere os produtos imprescindveis, salvaguardando o seu direito a
uma existncia condigna, pois, mais do que simplesmente favorecer, tornar possvel essa
existncia.
A professora Elizabeth Nazar Carrazza afirma que, diante das desigualdades
socioeconmicas existentes, o texto constitucional prescreve meios para que sejam
corrigidas, sendo tais dispositivos normas cogentes, no podendo o Estado se omitir, pois
estes preceitos visam a garantir a todos uma existncia digna, afastando a misria e a
marginalizao. Sem tais garantias, que decorrem da igualdade, no h falar em direitos
individuais, tais como a liberdade de pensamento, a segurana jurdica etc.324
Por isso que Humberto vila destaca que ao ncleo do princpio da igualdade
est a proteo estatal do status humano (sua dignidade, sua vida, etc.). E completa que a
igualdade se efetiva no mbito do Direito Tributrio, por meio da garantia de iguais
condies mnimas de existncia.325
A seletividade pela essencialidade daria, portanto, concretude ao princpio da
igualdade na exata proporo de atender a dignidade da pessoa humana, abrangendo no
somente as necessidades biolgicas (moradia, alimentao, tratamento mdico), mas
tambm outras necessidades que conformam a necessidade e a utilidade do produto
industrializado.
A variao das alquotas para os produtos tidos como essenciais na exata
imposio da essencialidade deve conviver com o princpio da capacidade contributiva
absoluta ou objetiva, que permite a eleio pela autoridade legislativa apenas de fatos que
venham a ostentar signos de riqueza326.
Micaela Dominguez Dutra afirma que a capacidade de cada cidado contribuir
para o Estado surge acima do mnimo existencial:
Ou seja, aps ter atendido suas necessidades e de sua famlia (capacidade
contributiva em representao) com alimentao, moradia, educao,

324
325
326

CARRAZZA, Elizabeth Nazar. IPTU e Progressividade. Curitiba: Juru, 1992, p. 32.

VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 395.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 409.

210

sade, lazer, vesturio, higiene, transporte e previdncia, pode o cidado

contribuir para o Estado.327

O princpio da essencialidade que se realiza com a seleo dos produtos com

aplicao de alquotas diferenciadas convive com a diretriz constitucional da capacidade
contributiva objetiva, a fim de que a tributao inicie atingindo apenas os fatos que
expressem signos presuntivos de riquezas.
Os produtos essenciais relacionam-se com o mnimo existencial; eis que
somente acima desse mnimo que o Estado poderia impor sua competncia impositiva,
submetendo o cidado a contribuir com a manuteno do Estado. Esse dever, no entanto,
deve sempre se contrabalancear com a possibilidade do cidado em contribuir na exata
proporo de suas condies sem afetar aquele mnimo existencial.
no plano constitucional que encontramos a garantia assegurada aos
contribuintes da observncia do princpio da capacidade contributiva328, o qual assegura
que somente podem ser tributados fatos que tenham contedo econmico. Considerando o
princpio da capacidade contributiva, constitucionalmente previsto, temos que somente os
fatos signos presuntivos de riqueza podem ser eleitos como hipteses de incidncia, ou
seja, situaes que possuem contedo econmico, para que, desse modo, atinja-se uma
justa distribuio da carga tributria.
O legislador busca a captao de recursos por meio da retirada de parcelas do
patrimnio dos administrados. Nesse caminho, deve se ater a fatos reveladores de signos
de riqueza possveis de se dimensionar economicamente; fora desses fatos, extrapola-se a
capacidade de contribuio para o Estado. Por isso, os produtos industrializados que dizem
diretamente com a necessidade dos cidados para sua existncia digna refogem dos fatos
daquela natureza, impossibilitando que sejam agravados com tributao. Excluir tais

327

328

DUTRA, Micaela Dominguez. A capacidade contributiva sob o enfoque do Supremo Tribunal Federal.
In: BRANCO, Paulo Gonet; MEIRA, Liziane Angelotti; CORREIA NETO, Celso de Barros (Coords.).
Tributao e Direitos Fundamentais. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 291.
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos:
1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade
econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a
esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os
rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
(BRASIL. Presidncia da Repblica. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, 5 out.
1988).

211

produtos da tributao ou tributar de modo brando significa dar efetividade ao princpio da

capacidade contributiva objetiva.
Assim, a carga axiolgica da essencialidade imposio constitucional que
se realiza com a seletividade, que deve respeitar o padro do mnimo existencial,
importando numa necessria convivncia com o princpio da capacidade contributiva
objetiva, com o fim de garantir que o cidado contribua para com o Estado a partir dos
fatos reveladores de riqueza tributvel.
Atentando-se s disposies normativas e procedendo anlise da
imprescindibilidade dos produtos, considerando sua respectiva necessidade e utilidade,
temos ser imperioso que o legislador no se afaste do contedo semntico do que seja a
essencialidade para o cidado e toda a sociedade. Nesse contexto especfico, possvel
verificar que por meio da seleo implementa-se o valor essencialidade.

6.8

A impossibilidade de tributao extrafiscal nas hipteses submetidas ao regime

da essencialidade

O Poder Executivo pode, por motivaes extrafiscais, manipular as alquotas

do IPI, nos termos da permisso constitucional prevista no art. 153, 1 da Constituio,
devendo observar os limites da lei.
O Decreto-lei n 1.199/71 atualmente observado como limitador para a
graduao das alquotas, dispondo:
Art. 4 O Poder Executivo, em relao ao Impsto sbre Produtos
Industrializados, quando se torne necessrio atingir os objetivos da
poltica econmica governamental, mantida a seletividade em funo
da essencialidade do produto, ou, ainda, para corrigir distores, fica
autorizado:
I - a reduzir alquotas at 0 (zero);
II - a majorar alquotas, acrescentando at 30 (trinta) unidades ao
percentual de incidncia fixado na lei; [] (grifo nosso).

O dispositivo citado ao tempo em que estabelece os parmetros para o Poder

Executivo realizar a graduao de alquotas prescreve que no exerccio da competncia que
lhe permite usar o tributo com funo extrafiscal, essa s pode ser vlida se respeitar a
essencialidade. Repita-se a prescrio por ser fundamental: quando se torne necessrio

212

atingir os objetivos da poltica econmica governamental, mantida a seletividade em

funo da essencialidade do produto (grifo nosso). Ou seja, quando utilizado o IPI com
efeitos extrafiscais no pode a esse pretexto desrespeitar a essencialidade.
Desse modo, considerando a necessidade que o Poder Executivo tem, na sua
atuao, de atingir objetivos da poltica econmica governamental, -lhe facultado graduar
as alquotas do IPI, desde que mantida a seletividade em funo da essencialidade do
produto.
Analisando as disposies normativas a partir das premissas que adotamos,
podemos concluir que h um limite para aes governamentais que objetivam implementar
as polticas pblicas, no podendo o legislador e o executivo, a pretexto de uma
necessidade interventiva na ordem econmica, criar um desiquilbrio sobre os produtos
considerados essenciais.
Ainda que o Poder Executivo possa dispor com liberdade para manipular as
alquotas com intento extrafiscal, no poder desprezar o produto industrializado tido
como essencial. Vale dizer, no pode, a pretexto de justificar uma medida interventiva
regulatria, desprezar a caracterstica de essencialidade de um produto.
Parece-nos que foi exatamente o que ocorreu com o caso do acar, tendo sido
estabelecida iseno para a produo advinda das reas da Sudene e Sudam, 18% para o
Sul e Sudeste e 9% para Rio de Janeiro e Esprito Santo. Em detrimento de uma alegada
poltica

econmica,

desconsiderou-se

essencialidade

do

acar,

tributando-o

diferentemente, ferindo, dentre outros, o prprio princpio da essencialidade.

Verifica-se, portanto, que a extrafiscalidade encontra limites na prpria
essencialidade. Nada impede que o tributo com feies extrafiscais seja utilizado com a
diferenciao de alquotas seletividade, portanto , mas jamais com o critrio da
essencialidade, pois os produtos que se encontrarem nessa faixa possuem quadramento
legal prprio.

6.9

A graduao da carga tributria do IPI, consoante a seletividade ambiental

Na linha de raciocnio ora proposta, interessante analisar a utilizao do

termo seletividade ambiental; eis que, quando se reporta ao IPI, vinculado

213

essencialidade. A Constituio estabeleceu que todos temos direito a um meio ambiente

ecologicamente equilibrado, por isso, Eduardo Domingos Bottallo assevera: Ora, luz
desta determinao, mostra-se claro tudo quanto, no campo da produo industrial de
bens, estiver relacionado com os seus propsitos, haver de merecer o beneplcito da regra
da seletividade.329
Concordamos com o autor no sentido de dar tratamento diferenciado a tais
produtos; eis que no se duvida da necessidade de proteger o meio ambiente, mas no sob
o manto da seletividade pela essencialidade nos termos preconizados pelo art. 153, 3, I,
mas sobre a possibilidade de faz-lo na tributao extrafiscal, com aplicao da
seletividade com supedneo em outros critrios que no a essencialidade.
O produto essencial a ser tratado diferente aquele se relaciona a necessidade
de consumo e a sua utilidade, seja para o indivduo, seja para a coletividade; o foco a
necessidade ou a utilidade do produto, por haver uma essencialidade a ser preservada.
O meio ambiente ecologicamente equilibrado diretriz constitucional330 a ser
implementada e deve ser contextualizada com o necessrio desenvolvimento econmico e
social. As atividades produtivas, muitas vezes, chocam-se com interesses de proteo
ambiental; nesse contexto, preciso buscar o equilbrio entre a necessidade de um meio
ambiente saudvel e a necessidade de um desenvolvimento socioeconmico. O Estado,
nesse caminho, precisa realizar aquela diretriz, seja por meio de carga tributria
diferenciada e indutiva de comportamentos, seja estabelecendo polticas diversas para
salvaguardar o meio ambiente.
Dado esse contexto em que o meio ambiente se apresenta, a utilizao de
alquotas seletivas na conformidade da funo extrafiscal do IPI tem servido ao Estado
como forma de implementar polticas pblicas destinadas busca do meio ambiente
ecologicamente equilibrado.

329
330

BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI Princpios e Estrutura. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 54.
Art. 225. Todos tm direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado, bem de uso comum do povo e
essencial sadia qualidade de vida, impondo-se ao Poder Pblico e coletividade o dever de defend-lo e
preserv-lo para as presentes e futuras geraes.
(BRASIL. Presidncia da Repblica. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, 5 out.
1988).

214

A aplicao de alquotas diferenciadas sobre produtos com intento de proteo

ambiental, essencialmente demarcada pela induo de consumo de determinado produto
em detrimento de outro que no se deseja ver consumido ou pelo menos que se lhe
diminua o consumo, tem sido comumente utilizada pelo Estado, que, ao nosso entender,
no ocorre em prol da necessidade e utilidade do produto com escopo na proteo direta do
que essencial para o indivduo ou a coletividade, mas com escopo especfico de proteo
geral ao meio ambiente como uma das diretrizes constitucionais eleitas e de
responsabilidade do Estado.
Flvio de Azambuja Berti exemplifica algumas aes governamentais para a
proteo ao meio ambiente que evidenciam medidas possveis e a serem desejadas pelo
agente poltico para que se efetive:
[] poder-se-ia pensar tambm numa tributao progressiva de acordo
com os danos diretos ou indiretos causados ao meio ambiente como, por
exemplo, alquotas maiores para automveis responsveis pela emisso
de um maior nmero de partculas poluidoras por cada quilmetro
rodado; ou ainda, alquotas menores do imposto em relao aos veculos
mais econmicos que consumissem menos combustvel e, portanto,
implicassem menor devastao do solo e de reas produtoras do
combustvel, seja lcool, seja gasolina331.

No se menospreza a importncia do meio ambiente para todos, mas no se

configura no caso a essencialidade dos produtos como diretriz vinculada utilidade e
necessidade prpria desse valor e envolta na igualdade com parmetro na dignidade da
pessoa humana a ser preservada.
A diferenciao de alquotas sobre produtos industrializados para induo de
comportamentos voltados preservao ambiental deve se realizar com a adoo de
critrios ambientais especficos, j que a preservao buscada envolve diversos elementos
que formam o meio ambiente; nesse sentido, adqua-se a utilizao do tributo com efeitos
extrafiscais.
Assim, o objetivo pode ser, por exemplo, diminuio da poluio, caso em que
o critrio seria especfico critrio da no poluio ao meio ambiente , estabelecendo-se
alquotas diferenciadas para induzir o consumo de produtos menos poluentes, como os que

331

BERTI, Flvio de Azambuja. Impostos: Extrafiscalidade e No-confisco. Curitiba: Juru, 2009, p. 76.

215

demoram a se degenerar, ou ainda mobilizar as empresas a adquirirem determinadas

mquinas menos poluentes, poderia haver tambm o critrio do reaproveitamento
induzindo o consumo de produtos reciclados. Veja-se que no h essencialidade direta
sobre os produtos nos referidos intentos, mas polticas pblicas que visam manter um meio
ambiente saudvel.
Ainda exemplificando. A tributao onerada dos produtos fabricados com
plstico em detrimento dos produtos de madeira. Os produtos podem ter os mesmos
formatos, tendo utilidade igualmente configurada, como caixas de madeira e de plstico.
Entretanto, sob a perspectiva de que o plstico mais prejudicial do que os de madeira,
supostamente poderia provocar essa tributao diferenciada, de modo que se induzisse o
consumo daquele fabricado de madeira. Deveras, a utilidade a mesma, mas a feio
extrafiscal permitir que se faa tal diferenciao, no com escopo numa essencialidade.
Apesar de que esse regramento at mesmo resta duvidoso, j que ao se
incentivar o consumo dos produtos de madeira, teremos, consequentemente, o risco de
haver maiores quantidades de florestadas devastadas, ainda que haja uma poltica voltada
ao reflorestamento. Logo, na adoo de polticas ambientais, talvez haja uma
preponderncia do menos gravoso, que se consubstancia em escolhas deliberativas, o que
tambm justifica-se falar em medidas a serem executadas com objetivos extrafiscais e no
de cunho essencial.
Nesse contexto, a partir do nosso entendimento, verifica-se que o caso no de
essencialidade, mas da adoo de medidas extrafiscais desejadas, com o fim de atender a
objetivos diversos a serem implementados pelo Estado, numa deliberada tomada de
deciso com critrios a serem eleitos com liberdade de escolha.
Os produtos industriais com maior ou menor alquota com induo ou no ao
consumo ecologicamente correto, ou a utilizao de equipamento que se coaduna com as
polticas governamentais de proteo ao meio ambiente so medidas estatais interventivas,
com ntido carter intencional de dar efetividade ao direito de se ter um meio ambiente
saudvel, dentro de um contexto de atuao que se perfaz com liberdade de escolha,
demarcado para a extrafiscalidade com uma atuao a partir de medidas desejadas.

216

A induo de condutas como forma de buscar a preservao do meio ambiente

encontra amparo na extrafiscalidade, na vontade administrativa de adotar medidas que
orientem comportamento que vo ao encontro daquela preservao, podendo o agente
poltico realizar essa preservao de diferentes modos, havendo uma liberdade na escolha
dos mecanismos.
A partir das premissas que adotamos, entendemos que a seletividade ambiental
se realiza na extrafiscalidade, no se consubstanciando na essencialidade preconizada pelo
art. 153, 3, I, da CF. Destarte, a despeito de nosso entendimento, nada impede que o
meio ambiente seja considerado essencial; entretanto, em assim sendo, h de se
reconhecer, conforme nossas premissas, que a seleo pela essencialidade passa a ser
medida obrigatria, devendo impor-se ao agente poltico.
Nesse sentido, dever-se- admitir que todas as polticas voltadas ao meio
ambiente que envolverem produtos industrializados necessariamente devem ter sua carga
tributria graduada com relao ao IPI, inclusive, submetendo-se ao controle judicial.
Assim, em se adotando a essencialidade do meio ambiente, ser obrigatrio
que a tributao do IPI sobre os produtos industrializados tenha variao de alquotas, se
observado o critrio essencial com escopo na preservao do meio ambiente. Logo,
concluiramos que o regime jurdico a ser observado pela Tabela de Incidncia do IPI
dever ser a seleo pela essencialidade, caso em que todos os produtos industrializados
constantes da referida tabela devem, por imposio constitucional, ter suas alquotas
revisadas para o atendimento dessa diretriz, sendo medida peremptria para os produtos
essenciais.

6.10 Os limites do controle judicial da extrafiscalidade e da essencialidade

6.10.1

O controle dos critrios adotados para a efetivao da essencialidade

Na esteira do que j abordamos, temos que a essencialidade dos produtos pode

ser por injuno constitucional, identificada por meio da interpretao das disposies
normativas constitucionais, ou seja, aquela em que, analisando os valores postos no texto

217

constitucional pelo legislador constituinte, podemos inferir o contedo semntico da

essencialidade.
J vimos tambm que o art. 153, 3, I, estabelece a obrigatoriedade para o
agente poltico quanto aplicao da essencialidade. No trouxe o constituinte mera
recomendao, mas a imposio de que se aplique ao IPI a seletividade em funo da
essencialidade, consubstanciando-se numa garantia, para os indivduos e para a sociedade,
de que a tributao, quanto ao IPI incidente sobre os produtos essenciais, tenha uma
incidncia zerada ou amenizada, conforme o grau de essencialidade desses produtos.
Nesse contexto, em sendo possvel se ter parmetros do que seja a
essencialidade, conjugando-se com a obrigatoriedade imposta da seletividade pela
essencialidade, que resulta em garantia aos administrados, imperioso concluir que, sobre a
essencialidade, existe a possibilidade de controle judicial.
Eduardo Domingos Bottallo entende ser possvel o controle pelo Judicirio da
seleo pela essencialidade, j que ela se perfaz em uma diretriz de poltica fiscal imposta
para disciplinar a competncia legislativa, representando uma regra de proteo do
contribuinte: Isto significa que o Judicirio pode e deve averiguar se os critrios
adotados pelo Legislativo foram adequados e racionais.332
Roque Antonio Carrazza afirma que situaes duvidosas quanto
essencialidade certamente existiro, mas que podem ser afastadas com olhos fitos nos
valores constitucionalmente consagrados, ensina:
Uma coisa, no entanto, inafastvel: apesar das dificuldades que o
assunto encerra, no se pode capitular. Pelo contrrio, h gastos e
operaes jurdicas que, por dizerem de perto com a dignidade da pessoa
humana, sua sade, seu bem-estar, sua condio cidad, independem da
condescendncia da lei para serem afastados da tributao.333

Ao nosso entender, quando a utilizao de alquotas seletivas com graduao

na essencialidade do produto ocorrer com supedneo na imposio constitucional prescrita
no art. 153, 3, I, com foco na seleo pela essencialidade, plenamente possvel

332
333

BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI Princpios e Estrutura. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 58.
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 15. ed. So Paulo: Malheiros, 2011, p. 497.

218

submeter ao Poder Judicirio a anlise dos critrios adotados para qualificar ou no

determinado produto como essencial.
A professora Lucia Valle Figueiredo tambm se posicionou nesse sentido:
Compartilho com o professor Bottallo quando diz que a essencialidade um conceito que
pode ser totalmente controlado pelo Judicirio. No uma deciso poltica, no.334
Assim, por ser imperativo constitucional de observncia obrigatria, a seleo
pela essencialidade pode ser levada ao controle judicial. Vejamos precedente:
IPI. ALQUOTA EXCESSIVA. VIOLAO AO PRINCPIO DA
SELETIVIDADE EM DECORRNCIA DA ESSENCIALIDADE DO
PRODUTO. Trata-se de agravo de instrumento com pedido de efeito
suspensivo, interposto em face de deciso que deixou de apreciar a
liminar requerida, sob o fundamento de que os autos careceriam de
elementos suficientes para o deferimento da mesma e cujo contedo diz
respeito ao pedido de suspenso do crdito tributrio relativo ao IPI
(Imposto sobre Produtos Industrializados), face alegao de que a
Fazenda estaria violando o princpio da seletividade com a imposio da
alquota excessiva de 15% (quinze por cento) sobre produto por ela
considerado essencial. A natureza coletiva do servio prestado sistema
de transporte ferrovirio de massa -, e que justifica a elaborao dos
bilhetes magnticos, j capaz de demonstrar a essencialidade do
produto confeccionado, cuja funo a de autorizar a utilizao do
referido servio. Sendo assim, a alquota de 15% (quinze por cento) sobre
o produto em tela no pode ser considerada razovel, uma vez que
enfraquecido ficaria o interesse pblico e deveras onerado o cidado
comum, que verdadeiro contribuinte de fato desta modalidade
tributria, dissonando, com isso, de dispositivos constitucionais. Agravo
regimental da Unio Federal prejudicado. Agravo de instrumento
provido.335

No julgado citado, a alquota de 15% incidente sobre os bilhetes magnticos

para o transporte ferrovirio foi julgada excessiva, tendo, assim, concludo ao se observar a
finalidade do produto. Vale dizer, considerando a natureza do servio prestado transporte
coletivo, e que o acesso a ele franqueado pela utilizao de cartes magnticos
suportados pelo consumidor , teve-se por no razovel a alquota de 15%.

334

335

FIGUEIREDO, Lucia Valle. Tributao, Ecologia e Meio ambiente. Mesa de Debates: Tributao e meio
ambiente. 28 set. 1999. In: XIII Congresso Brasileiro de Direito Tributrio, So Paulo, Instituto Geraldo
Ataliba, IDEPE, 27-29 set. 1999. Revista de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, n. 78, 2000, p.
81.
BRASIL. Tribunal Regional Federal da 2 Regio. Agravo de Instrumento 2002.02.01.001050-0.
Relator: Desembargador Federal Ricardo Regueira. Julgamento: 27 maio 2002. rgo Julgador: 1
Turma. Publicao: DJU 16 jul. 2002, p. 57.

219

O Tribunal Regional da Quinta Regio, analisando a essencialidade do produto

recipientes destinados ao acondicionamento de gua mineral , decidiu o enquadramento
na TIPI, ao fundamento de que se trata de embalagem para produtos alimentcios com
escopo na configurao de que a gua produto essencial, vejamos:
TRIBUTRIO. CONSTITUCIONAL. MANDADO DE SEGURANA.
TIPI. CLASSIFICAO DOS PRODUTOS. INDUSTRIALIZAO
DE EMBALAGENS PARA ACONDICIONAMENTO DE GUA
MINERAL. PRODUTO ALIMENTCIO. ALQUOTA ZERO.
DIREITO A COMPENSAO AUTORIZADO PELO ART. 11, DA
LEI 9779/99.
1. A Impetrante industrializa embalagens para acondicionamento de gua
mineral, antes tributadas sob "alquota zero" por serem consideradas
embalagens para alimentos, conforme classificao da Tabela de
incidncia do IPI (TIPI) anexa ao Decreto 2092/96;
2. Com o advento do Decreto 3777/01, a autoridade apontada como
coatora passou a enquadrar os produtos como "garrafes, garrafas,
frascos e artigos semelhantes" cuja alquota passou a ser de 15%;
3. Reclassificao considerada ilegal. Subsistncia da classificao
anterior. Inteligncia do art. 7, do Decreto 3777/01, que ressalvou
expressamente a TIPI anterior;
4. A gua mineral produto obviamente essencial vida humana;
5. O IPI deve ser seletivo em funo da essencialidade do produto.
Essencialidade que visa o contedo das embalagens e no elas,
propriamente;
6. Compensao dos crditos autorizada pelo art. 11, da Lei 9779/99336.
(grifo nosso)

O julgado consubstanciou-se na essencialidade do produto para definir o

enquadramento na TIPI, possibilitando o controle judicial sobre o critrio utilizado para
motivar a fixao da alquota. A deciso proferida foi objeto de Recurso Extraordinrio, no
qual foi reconhecido haver repercusso geral, aguardando julgamento pela Suprema
Corte337.
Tendo a Constituio Federal imposto a observncia do princpio da
essencialidade como diretriz poltica a ser implementada, caber ao Poder Judicirio
verificar a sua realizao, de modo que pode haver o controle dos critrios adotados para a
efetivao da essencialidade.

336

337

TRF5. Apelao em Mandado de Segurana n 80333-PE. Terceira Turma. Relator Desembargador

Geraldo Apoliano. Publ. no D.J.U. N 16, p. 792/830, em 23/01/2008. Acesso: 10.03.13.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Repercusso Geral no Recurso Extraordinrio n 606.314/PE.
Relator: Ministro Joaquim Barbosa. Julgamento: 11 nov. 2011. rgo Julgador: Plenrio. Publicao:
DJE n. 29, 10 fev. 2012. Tema 501 - Alquota do IPI sobre o processo de industrializao de embalagens
para acondicionamento de gua mineral.

220

Roque Antonio Carrazza, abordando a possibilidade da tutela jurisdicional

quanto essencialidade das mercadorias no ICMS, que entendemos aplicveis ao IPI,
destaca que o controle de cumprimento e, nesse sentido, no haveria falar-se que o
Judicirio estaria legislando, vejamos suas consideraes:
Damo-nos pressa em salientar que no estamos sustentando que o
Judicirio deva legislar, no lugar do Legislativo, ou regulamentar as leis,
no lugar do Executivo, mas averiguar se os critrios adotados por estes
Poderes foram adequados e racionais338.

A incidncia do IPI influi no preo final do produto e provoca restrio

patrimonial ao contribuinte, por isso o constituinte original imps que os produtos
essenciais fossem tratados diferentemente. A eleio do que seja essencial obrigatria e
apurada, com anlise do sistema positivo, sendo garantia para os administrados, e, nesse
contexto, nada impede que o Poder Judicirio venha a verificar se a diretriz poltica da
seletividade pela essencialidade tenha sido observada, nos termos preconizados pelo
constituinte.

6.10.2

A distino dos limites do controle jurisdicional da essencialidade e

extrafiscalidade

A necessria ateno aos dois institutos extrafiscalidade e essencialidade

faz-se importante para que no se tome um pelo outro, quando se trate de modificao das
alquotas pelo Executivo quanto ao IPI, para, eventualmente, no se afastar
equivocadamente uma anlise pelo Poder Judicirio.
O alerta de Robson Maia Lins comentando o julgamento pelo STJ do REsp
704.917-RS, em mesa de debates, referindo-se modificao pelo Executivo da alquota
do acar produzido no Nordeste, reduzindo-a a zero, mas apenas para essa regio, com o
fim de fomentar a produo do produto:
Matou toda a controlabilidade que o Poder Judicirio poderia exercer
sobre os atos do Poder Executivo que mexem nas alquotas do IPI. O STJ
simplesmente no conseguiu fazer a diferena bsica entre o exerccio da

338

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 15. ed. So Paulo: Malheiros, 2011, p. 493.

221

competncia do art. 153, 1, onde a competncia est mais aberta, onde

se d uma amplitude discricionariedade do Poder Executivo.
[]
Mas o STJ, para nossa surpresa, utilizou o art. 153, 3, I, dizendo no,
ali o Executivo mexeu na alquota do acar, eu sei que o produto, o
acar, tido desde 1978 na lista de produtos essenciais na cesta bsica,
mas ele foi l e disse: Olha, ele est mexendo na seletividade, como no
Nordeste havia um problema srio na indstria sucro-alcoleira, mexeu na
ordem econmica, e eu no posso examinar a convenincia, a
oportunidade, porque, em relao seletividade, misturou as duas
competncias e se esquivou de examinar a ltima339.

O caso envolve a aplicao da seletividade aos institutos da extrafiscalidade e

essencialidade; assim, importante se faz a anlise de dois dispositivos constitucionais:
Art. 153, 1:
facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos nos inciso I, II, IV
e V.
Art. 153, 3, I:
Ser seletivo, em funo da essencialidade do produto;

Os diversos princpios especficos aplicados ao IPI, somada a permisso

estatuda ao Poder Executivo constante do art. 153, 1 da CF, d o fundamento para as
modificaes das alquotas consubstanciadas na funo extrafiscal do IPI, que pode atingir
as mais diferentes situaes que se almeja alcanar, na rea econmica e social. Essa
funo extrafiscal pode-se utilizar da seleo de alquotas com critrios outros que no a
essencialidade.
Por sua vez, o art. 153, 3, I, impe que se aplique ao IPI a seletividade em
funo da essencialidade, j no por razes de polticas extrafiscais, mas consubstanciada
na imposio constitucional que prescreve a exigncia de uma seleo de produtos em
decorrncia de uma essencialidade, para garantir que os necessrios e teis aos indivduos
e sociedade tenham baixa tributao e at mesmo nenhuma. Trata-se de uma garantia
constitucional.

339

Posio defendida em Mesa de Debates sobre Tributos Federais durante o XXIII Congresso Brasileiro
de Direito Tributrio, realizado em So Paulo pelo Instituto Geraldo Ataliba 0 IDEPE, no ms de outubro
de 2009. LINS, Robson Maia. IPI. Seletividade. Revista de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, n.
111, 2009, p. 161-162.

222

As alquotas podem variar, portanto, tanto em razo da essencialidade quanto

pela extrafiscalidade. Pela essencialidade em que se considera a necessidade e a utilidade
do produto, h uma seleo diferenciada de alquotas para os produtos imprescindveis,
que, nas lies Paulo de Barros Carvalho, formam trs categorias necessrios
subsistncia, com alquotas baixas ou ate mesmo zeradas; teis mas no necessrios, com
alquotas moderadas; e os produtos de luxo, com alquotas altas , categorias essas tidas
como parmetros para se efetivar uma graduao.
Pela faculdade estabelecida no art. 153, 1, o Poder Executivo pode variar as
alquotas com supedneo em razes de polticas governamentais necessrias ao
desenvolvimento econmico e social, podendo utilizar a seleo com critrios outros que
no a essencialidade.
Buscando exemplificar, citamos a recente reduo de alquotas sobre os
veculos automotores340, pela qual se objetivou fomentar o setor automobilstico que se
mostrava em crise com franca possibilidade de ocasionar um grande nmero de demisses.
Para amparar esse setor, o Governo reduziu o IPI para que o consumo pudesse aumentar e
resguardar a situao financeira das indstrias.
Veja-se que, no exemplo citado acima, o intuito da modificao das alquotas
no foi pelo enquadramento da necessidade do consumo, mas por razes socioeconmicas,
franqueado pela natureza do IPI e pela faculdade do disposto no art. 153, 1. A inteno
foi atingir o produtor, o industrial, ocorrendo a alterao no meio cadeia produtiva.
Diferentemente ocorre na seletividade pela essencialidade, em que se tem a viso
finalstica de salvaguardar ao consumidor final uma tributao mnima ou inexistente sobre
os produtos que lhes so imprescindveis.

340

O empurro dado pelo governo no setor este ano foi fundamental para que as vendas no despencassem.
Prevendo montadoras com ptios lotados, o Planalto traou um plano de salvamento, que constituiu na
retirada do IPI (Imposto sobre produtos Industrializados) dos carros chamados populares, com motor de
at mil cilindradas, ou 1.0 (que pagavam 7%), e a reduo do imposto para carros entre 1000c e 2000c.
[]
A manuteno dos empregos, uma moeda de troca exigida pelo governo para a reduo do IPI, tambm
foi garantida, conforme informao da Anfavea (Associao Nacional dos Fabricantes de Veculos
Automotores). (LEITE, Joo. O IPI cai e o Brasil perde R$ 7,6 bilhes. Revista AmricaEconomia,
Brasil, n. 417, 20 nov. 2012, p. 56-57).

223

Posto o enquadramento das situaes, de se analisar sua submisso ao Poder

Judicirio. No que tange ao art. 153, 3, I, a seletividade pela essencialidade, conclumos
que compete ao Poder Judicirio exercer um controle de efetividade, ou seja, de verificar
se houve o cumprimento do princpio da essencialidade, examinando se os critrios
adotados observaram a diretriz constitucional da imprescindibilidade dos produtos
essenciais com variao adequada das alquotas incidentes.
Releva destacar que a pretexto de se furtar do controle judicial, no se pode
tomar algo que essencial e proceder a manipulaes extrafiscais, e assim, sob a assertiva
de se estar sob motivaes extrafiscais, afastar o controle pelo Poder Judicirio.
Ressalta-se, nesse sentido, que a ao de tributar de cunho extrafiscal no se
submete ao controle jurisdicional, enquanto tomada de deciso deliberada, com
discricionariedade do agente poltico para implementar aes governamentais.
No significa que, uma vez instituda uma tributao extrafiscal, ela no possa
ser apreciada pelo Poder Judicirio; entretanto, essa anlise no ocorrer sobre a situao
eleita sob o manto da discricionariedade e da convenincia, mas se essa tributao
extrafiscal est em confronto ou desrespeito com outras normas do sistema jurdicopositivo.
Paulo de Barros Carvalho, reportando-se extrafiscalidade como campo
propcio para gerar maiores conflitos pelo prprio carter de liberdade impregnada na
atuao do Estado, alerta:
Significa, portanto, que, ao construir suas pretenses extrafiscais, dever
o legislador pautar-se, inteiramente, dentro dos parmetros
constitucionais, observando as limitaes de sua competncia impositiva
e os princpios superiores que regem a matria, assim os expressos que os
implcitos. No tem cabimento aludir-se a regime especial, visto que o
instrumento jurdico utilizado invariavelmente o mesmo, modificandose to somente a finalidade do seu manejo.341

A advertncia segue para pontuar que, embora a tributao extrafiscal seja

utilizada para o atingimento de metas especficas, deve necessariamente submeter a tudo
quanto se refere normatizao vigente. Geraldo Ataliba tambm destacou, nesse sentido:

341

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 291.

224

O regime jurdico, entretanto, a que sujeitos os tributos extrafiscais, rigorosamente o

mesmo que o ordinrio da tributao.342
No uso da competncia impositiva, o agente poltico submete-se s
normatizaes do sistema positivo, marcadamente pelos princpios, conforme ensina Tcio
Lacerda Gama, ainda que seja sob o intento da feio extrafiscal do tributo:
Princpios tributrios so enunciados prescritivos que delimitam a
competncia, ampliando ou restringindo as suas possibilidades. Toda e
qualquer prescrio veiculada por um princpio servir para delimitar um
ou mais dos critrios da norma de competncia343.

Marcos Aurlio Pereira Valado, abordando os limites da extrafiscalidade,

assenta:
Entende-se no s as limitaes ao poder de tributar em sentido amplo
(como foi denominado de concepo estrutural acima) so limitadoras da
utilizao dos tributos com efeitos extrafiscais, mas tambm as normas
condicionantes do sistema constitucional-econmico limitam esta
utilizao. So os dois sistemas relevantes para matria da
extrafiscalidade, porm a norma tributria indutora de extrafiscalidade h
que se conformar com os demais ditames constitucionais, especialmente
os relacionados aos direitos fundamentais344.

Humberto vila tambm alerta que Quando se faz referncia s normas

diretivas, o poder de tributar deve ser medido pelos direitos fundamentais345. Os direitos
fundamentais so garantias constitucionais que devem ser respeitadas, de modo que so
norteadoras das medidas extrafiscais, pois estas no tm o condo de afastar aquelas.
A tributao extrafiscal tem em sua essncia a discricionariedade, j que o
agente poltico tem, como expusemos, a liberdade de escolher dentre as diversas polticas
pblicas a serem implementadas, bem como o modo como o far. Destarte, parece-nos que

342

343

344

345

ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tributrio Brasileiro. So Paulo: Revista dos Tribunais,
1968, p. 175.
GAMA, Tcio Lacerda. Contribuies Especiais: Natureza e Regime Jurdico. In: SANTI, Eurico Marcos
Diniz de. Curso de Especializao em Direito Tributrio: Estudos Analticos em Homenagem a Paulo
de Barros Carvalho. So Paulo: Forense, 2005, p. 1152.
VALADO, Marcus Aurlio Pereira. Aspectos Extrafiscais do IPI e os Direitos Fundamentais: In:
BRANCO, Paulo Gonet; MEIRA, Liziane Angelotti; CORREIA NETO, Celso de Barros (Coords.).
Tributao e Direitos Fundamentais. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 268.
VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 86.

225

as motivaes das medidas so matria efetivamente na qual o Poder Judicirio no pode

intervir sob pena de violar a separao dos trs poderes.
Entretanto, h uma outra margem de anlise que entendemos se impor ao Poder
Judicirio, quando for preciso sopesar a atribuio extrafiscal de um tributo que esteja
infringindo outras normas do sistema jurdico-positivo, essencialmente demarcadas pelos
princpios constitucionais, bem como pelos direitos fundamentais.

226

CONCLUSES

1. O imposto sobre produtos industrializados foi criado pela Constituio

Federal de 1934 com a denominao de imposto sobre consumo e de competncia da
Unio; entretanto, foi sob a gide da Emenda Constitucional n 18/65 que passou a
denominar-se imposto sobre produtos industrializados.
2. A Lei n 4.502, de 30 de novembro de 1964, que instituiu o imposto sobre
consumo, continua sendo a norma geral instituidora e disciplinadora dessa espcie
tributria, ainda que atualmente seja sobre a denominao de imposto sobre produtos
industrializados.
3. A mudana nominativa, contudo, no alterou as materialidades dessa espcie
tributria; na verdade, houve melhor distribuio das competncias impositivas, em que se
delinearam as competncias do IPI e do ICMS, mas as hipteses tributrias permaneceram
inalteradas e com todas as suas caractersticas ento vigentes, o que nos leva a concluir que
estamos diante do mesmo tributo, tendo havido uma adequao nominativa apenas.
4. Compreendemos, nessa nova estruturao de competncias, que o imposto
sobre produtos industrializados um imposto que recai sobre a produo, considerando
que a onerao ocorre sobre o produto industrializado, incidindo no incio do ciclo
produtivo, e o responsvel dentro do ciclo econmico pelo recolhimento aquele que pe
venda o produto imediatamente aps o processo de industrializao, isto , sua incidncia
ocorre efetivamente na fase produtiva, tendo como foco o produto da indstria.
5. O imposto sobre produtos industrializado classificado como indireto, na
medida em que a carga econmica suportada por terceira pessoa e no pelo contribuinte
que efetivamente realizou o fato jurdico tributrio. No entanto, essa classificao divide
opinies quanto a sua aceitao, j que muitos entendem que o critrio adotado seria
econmico; eis que partiria do denominado fenmeno da repercusso econmica.
5.1. Inclumo-nos, quanto a essa questo, dentre aqueles que entendem como
possvel a classificao, j que, ao examinar o texto constitucional, conclumos haver uma
repercusso jurdica, pois o IPI um imposto plurifsico e se lhe aplica o princpio da no
cumulatividade. Logo, positivada se encontra a repercusso jurdica no Direito Brasileiro,

227

em norma constitucional, por meio da tcnica do princpio da no cumulatividade.

Completa essa possibilidade a prescrio constante no Cdigo Tributrio Nacional, art.
166, que considerou para o caso de restituio de tributos a tributao direta e indireta.
Assim, constata-se que temos critrio jurdico-normativo para separar os tributos em
diretos e indiretos, qual seja, a repercusso jurdica.
6. Para melhor entendermos a regra-matriz de incidncia, definimos o direito,
reconhecendo-o como um corpo de linguagem com funo prescritiva, constituindo-se
num conjunto de normas jurdicas vlidas no tempo e no espao, que so as unidades
formadoras da ordem jurdica, tendo estabelecido a diferenciao entre norma jurdica
tributria em sentido amplo que so todas aquelas que no se configuram como as
referentes incidncia fiscal, j que essa a norma jurdica tributria em sentido estrito,
configurando-se na regra-matriz de incidncia ou norma padro de incidncia.
7. A regra-matriz de incidncia est organizada internamente como proposio
condicional, em que se tem uma hiptese atrelada a uma consequncia, associadas no
modelo dentico do dever-ser, trazendo a previso de um acontecimento futuro, que, se
acontecer, imputar uma obrigao respectiva; a norma geral e abstrata.
8. Ocorrida a previso hipottica e constituda em linguagem competente com a
verificao concreta do acontecimento do evento, tem-se por instaurada a obrigao
tributria, constituindo-se a norma individual e concreta, surgindo o que se denomina de
fenomenologia da incidncia tributria (processo de positivao).
9. A hiptese formada por trs critrios identificadores do fato: critrio
material, critrio espacial e critrio temporal, sendo caractersticas selecionadas do evento
e postas pelo legislador no sistema jurdico para fazer irromper a relao jurdica do
tributo. O consequente da norma, por sua vez, formado por dois critrios: critrio pessoal
e critrio quantitativo, que possibilitaram identificar o vnculo jurdico que nascer em
decorrncia da previso contida na hiptese, prescrevendo a relao entre sujeitos em torno
de uma prestao.
10. Nos estudos da materialidade do IPI, com supedneo no texto
constitucional, no Cdigo Tributrio Nacional e na legislao ordinria, foi possvel
identificar trs materialidades distintas, perfazendo-se em trs regras-matrizes diferentes.

228

Entrementes, o legislador ordinrio da Unio, no uso de sua competncia, apenas instituiu

duas hipteses tributrias: industrializar produtos e importar produto industrializado do
exterior.
10.1 Para construir as regras-matrizes, buscamos, alm das diretrizes
constitucionais, as disposies infraconstitucionais, considerando que o constituinte apenas
menciona que o IPI se dar sobre produtos industrializados, no tendo estipulado as
condutas que pudessem estar relacionadas com essa materialidade, de modo que os
comportamentos ensejadores da ocorrncia do tributo fossem prontamente identificados.
Assim, o constituinte no estabeleceu o comportamento a ser vinculado a produtos
industrializados, permitindo que o legislador infraconstitucional o fizesse.
10.2. Considerando que o legislador da Unio instituiu apenas duas hipteses
tributrias, procedeu-se apenas ao desenvolvimento de suas regras-matrizes de incidncia.
11. A materialidade que envolve a incidncia do imposto sobre os produtos da
indstria se perfaz no industrializar produtos. Esse critrio material deve se conjugar
com os demais critrios da regra-matriz, para se concluir que a produo industrial tem que
ser submetida a um negcio jurdico para que efetivamente haja incidncia, isto , que a
sada do produto do estabelecimento do industrial seja representativa de um negcio
jurdico.
11.1. Nessa materialidade, o agente realizador da hiptese de incidncia do IPI
o industrial que coloca venda um produto cujo comportamento antecedente foi o de
industrializao, devendo existir, portanto, um fazer prvio que se consubstancie na
industrializao de produtos.
11.2. A necessidade de haver uma operao jurdica colhida do texto
constitucional, que estabelece a regra da compensao entre as operaes realizadas, o que
permite concluir pela existncia do elemento operao no contexto da incidncia e
compostura da norma padro.
12. A definio de produto industrializado construda a partir das disposies
normativas. O IPI consiste numa prestao de fazer seguida por uma de dar, que se
configuram como indissociveis. O CTN, como norma geral, demarca a extenso de

229

industrializao como sendo aquela que provocasse a alterao da natureza ou da

finalidade do produto ou, ainda, que houvesse o aperfeioamento para o consumo.
12.1. A legislao ordinria e o regulamento ampliaram a definio de produto
industrializado, tendo o regulamento considerado todo aquele que venha a definir como tal,
tendo nominado os seguintes procedimentos: transformao, beneficiamento, montagem,
acondicionamento ou reacondicionamento, renovao ou recondicionamento. Entretanto,
seja qual for a denominao que se d operao que incidir sobre o produto, a busca
para identificar se houve ou no industrializao deve corresponder ao disposto no texto
constitucional e na lei complementar, conceito juridicizado, portanto, pelo qual, o produto
deve resultar na modificao da natureza ou finalidade e ser aperfeioado para o consumo.
13. Alm da figura do industrial como contribuinte, a lei elegeu tambm como
contribuinte originrio sujeitos que se equiparam ao produtor para fins de fazer surgir a
relao jurdica tributria. Ocorre que a equiparao exige que haja uma igualdade por
semelhana, por aproximao, que, no caso, inexiste; por isso, a figura do
estabelecimento equiparado a industrial trata-se de fico legal, j que os negcios
realizados por esses estabelecimentos jamais daro sada a produtos advindos do processo
de industrializao.
13.1. A fico legal foi impropriamente criada, destoando da ordem jurdica, j
que no pode ser utilizada para alargar a incidncia do tributo, elegendo por fico jurdica
como contribuinte quem efetivamente, nem por semelhana, realiza a materialidade da
exigncia fiscal.
14. A base de clculo do IPI deve ser representativa da operao realizada com
um produto industrializado, devendo se consubstanciar no valor total da operao de que
decorrer a sada do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.
14.1. Entretanto, desde as alteraes introduzidas pela Lei n 7.798/89, a Unio
tem tomado o valor da operao de forma ampla, incluindo diversas despesas que no
guardam relao objetiva com a materialidade, tendo algumas delas sido afastadas pelo
Poder Judicirio, como o caso do frete.
15. As alquotas do IPI constam de tabela especfica e completam a regramatriz de incidncia, sendo os produtos distribudos na tabela pelo procedimento de

230

classificao, em que se considera a realidade brasileira em decorrncia da imposio de

observar o princpio da essencialidade. Assim, a alquota deve necessariamente ser
seletiva, conforme a essencialidade do produto, estabelecendo-se uma diferenciao a
partir da imprescindibilidade do produto para os indivduos e sociedade.
16. A materialidade importar produtos industrializados de procedncia
estrangeira foi prevista na legislao infraconstitucional, formatando regra-matriz de
incidncia com materialidade prpria e distinta daquela sobre industrializar produtos,
consubstanciando-se numa segunda faixa autnoma de incidncia do IPI.
17. O sujeito passivo eleito ser aquele que realizar a importao de produtos
industrializados que incidir quando do desembarao aduaneiro. Nessa materialidade do
IPI na importao, tambm h os indevidamente equiparados industrial, como o
importador que, ao dar sada do produto industrializado do seu estabelecimento, estar
sujeito a recolher o IPI, sem que, nesse momento, tenha realizado qualquer ato de
industrializar. Nessa hiptese, alguns julgados j tm afastado a incidncia.
17.1. A figura dos estabelecimentos atacadistas ou varejistas que adquirirem
produtos importados por encomenda ou por conta e ordem, tambm tem sido considerada
sujeito passivo do IPI, sem realizar o ato de industrializar.
18. Questo bastante polmica envolve a exigncia do IPI por pessoa fsica que
adquire produto industrializado para uso prprio. O STF, no caso de importao de veculo
para uso prprio de pessoa fsica, decidiu que, em tais casos, no h que se falar em
cobrana de IPI; eis que, em no sendo contribuinte, no ter como repassar o nus
tributrio, de modo que se violaria o princpio da no cumulatividade.
18.1. Nada obstante o posicionamento do STF de afastar a incidncia do IPI
para as importaes de produtos industrializados por quem no seja contribuinte,
entendemos haver, sim, a possibilidade da incidncia, j que, para esses casos, o tributo
de incidncia nica e se compatibiliza com o princpio da no cumulatividade, sendo
suportado pelo consumidor final.
19. A anlise dos princpios circunscreveu-se aos princpios da legalidade, da
anterioridade e no cumulatividade.

231

19.1 O constituinte no excepcionou o princpio da legalidade no IPI, apenas

permitiu a modificao das alquotas por decreto, mas determinou que a lei estabelecesse
os parmetros, de modo que a possibilidade de alterao pelo Poder Executivo se d dentro
de limites impostos pela lei. J quanto ao princpio da anterioridade, o constituinte no
exige a observncia da anterioridade anual, mas impe que seja respeitada a anterioridade
nonagesimal.
19.2 O princpio da no cumulatividade diretriz constitucional imposta ao IPI
que prescreve a tcnica do imposto-contra-imposto, que se efetiva pelo mecanismo da
compensao, ou seja, compensa-se o que foi pago na operao anterior com a
subsequente. O direito ao crdito no se vincula ao recolhimento do tributo, bastando ter
havido a operao anterior.
19.2.1 O princpio constitucional da no cumulatividade no precisa de outras
normas para produzir efeitos, sendo seu contedo constante da prpria Constituio, da
porque no pode sofrer restries pelo legislador infraconstitucional, por isso que, para sua
efetiva concretizao, quando houver iseno, no tributao e submisso alquota zero,
que denotam tcnicas que pretendem suavizar o impacto da tributao, preciso que haja a
manuteno do direito ao crdito em cada etapa do ciclo produtivo, mesmo que
desoneradas, permitindo-se a compensao com o regular aproveitamento desse crdito
com o dbito advindo da regra-matriz de incidncia tributria.
20. A Constituio brasileira fixa direitos e garantias fundamentais
consubstanciados em individuais e coletivos, bem como os sociais, construdos em torno
da essncia do Estado Democrtico de Direito, que precisam ser realizados; para tanto,
esse mesmo Estado dispe de meios para dar efetividade a tais metas e objetivos, que
conformam o conjunto de polticas pblicas sob responsabilidade estatal, e tem no Direito
instrumento hbil a viabilizar esses intentos, mais precisamente pela utilizao da
tributao.
20.1 O tributo se mostra como instrumento fundamental para o Estado no s
para arrecadar, mas para a implementao de polticas pblicas, no pela realizao prpria
de servios, porm para, por meio dele, intervir em diversos setores da sociedade, a fim de
que, em estimulando ou desestimulando condutas, efetivar as polticas pblicas. Nesse
caminho, importa os institutos da extrafiscalidade, seletividade e essencialidade,

232

conectados ao imposto sobre produtos industrializados e hbeis a concretizar referidas

polticas.
21. A funo extrafiscal dos tributos prepondera quando os agentes polticos os
utilizam com intuito regulatrio, ou seja, nada obstante a arrecadao, o objetivo
imprimir no instrumento jurdico-tributrio uma funo diretiva de comportamento, com o
objetivo de realizar e implementar polticas pblicas a partir de diferentes critrios que
estejam vinculados a valores finalsticos constantes do texto constitucional. O IPI
largamente utilizado com feies extrafiscais, sendo as medidas desejadas pelo Estado,
que, de forma deliberativa, escolhe as polticas a serem implementadas e a forma com as
quais as executaro.
22. Diferentemente ocorre com a tributao por meio do IPI quanto
essencialidade dos produtos para os indivduos e para a sociedade. O legislador
constituinte, de modo impositivo, pr-estabeleceu a poltica pblica a ser realizada, qual
seja, a de salvaguardar da carga tributria os produtos essenciais, e pr-definiu a poltica
fiscal impositiva de selecionar tais produtos pela essencialidade, aplicando-se a
diferenciao de alquotas.
22.1. O valor existente a ser preservado a essencialidade dos produtos para
os indivduos e para a sociedade, por isso a seletividade o mecanismo que visa a dar
concretude ao princpio da essencialidade. Esse, sim, o valor finalstico eleito pelo
legislador constituinte originrio. O agente poltico no tem discricionariedade na adoo
ou disciplinamento sobre as aes governamentais que envolvem o IPI sobre os produtos
industrializados imprescindveis. Afora a imposio da observncia da essencialidade dos
produtos industrializados que se realiza com a seletividade, ou seja, com a diferenciao de
alquotas, pode haver a eleio de outros critrios, mas para implementar o uso do IPI com
feio extrafiscal.
22.2. A eleio de outros critrios que no o essencial, para efetivar outras
polticas pblicas, pode ocorrer com a funo extrafiscal do IPI, j que foi facultado pelo
legislador constituinte ao Poder Executivo a possibilidade de alterar as alquotas por
Decreto, sem estabelecer restries materiais especficas, a no ser a observncia dos
demais princpios constitucionais.

233

23. O legislador ordinrio ou o Poder Executivo no podem se furtar a observar

a essencialidade dos produtos a pretexto de estarem amparados no exerccio regulatrio
permitido pela funo extrafiscal. A essencialidade no se confunde com a
extrafiscalidade. Naquela tem-se normatizao prpria marcadamente por uma imposio
de poltica fiscal definida pelo constituinte; nessa, uma possibilidade ampla de atuao a
partir dos diferentes objetivos pretendidos pelo agir governamental. Por isso, faz-se
importante a distino entre as figuras para que lhes seja aplicado o regime jurdico
correspondente.
24. A diferenciao de alquotas seletividade pode ser utilizada tanto para
realizar a essencialidade quanto a extrafiscalidade. Para os produtos imprescindveis aos
indivduos e sociedade, a carga tributria representada pelo IPI deve ser seletiva em
funo da essencialidade; o critrio essencial o que habilita essa diferenciao, sendo
medida impositiva. A seleo de alquotas pode ocorrer na extrafiscalidade a partir de
outros critrios que no o essencial, a fim de alcanar outros valores; trata-se de medida
desejada pelo Estado.
24.1. A seletividade se apresenta como tcnica a realizar ambas as situaes,
mas sob fundamentos que no se confundem: numa, a imposio de obedecer a uma
poltica fiscal pr-definida pelo legislador constituinte sem margem de liberdade de
escolha quanto a ela; na outra, resta uma atuao de liberdade a ensejar escolha de como
conduzir as demais polticas fiscais.
25. A essencialidade forma uma categoria distinta e autnoma da
extrafiscalidade e da seletividade, no se confundindo. A seletividade pela essencialidade
realiza a garantia constitucional pr-definida pelo legislador constituinte de pr ao largo a
carga tributria sobre os produtos industrializados essenciais, enquanto a utilizao do IPI,
na funo extrafiscal, permite que o agente poltico implemente objetivos diversos daquele
salvaguardado pela essencialidade. Isso possibilita concluir que nem todo efeito secundrio
identificado quando da cobrana de um tributo pode ser colocado na amplitude da
extrafiscalidade.

234

REFERNCIAS

ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6. ed. So Paulo: Malheiros,

2002.
______. ICMS. Incorporao ao ativo Empresa que loca, oferece em Leasing seus
produtos Descabimento do ICMS. Revista de Direito Tributrio, So Paulo: Revista
dos Tribunais, n. 52, p. 73-85, 1990.
______. Imposto sobre produtos industrializados e sua hiptese de incidncia. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva; BRITO, Edvaldo (Coords.). Doutrinas Essenciais
Direito Tributrio. v. III. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2011. p. 849-855.
______. Sistema Constitucional Tributrio Brasileiro. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1968.
______; GIARDINO, Cleber. Hiptese de Incidncia do IPI. Revista de Direito
Tributrio, So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 37, p. 147-151, 1986.
VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 2010.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Atualizado por Misabel
Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2003.
BALTHAZAR, Ubaldo Cesar. Histria do Tributo no Brasil. Florianpolis: Fundao
Boiteux, 2005.
BAPTISTA, Marcelo Caron. ISS do texto norma. So Paulo: Quartier Latin, 2005.
BARRETO, Aires Fernandino. Natureza Jurdica do imposto criado pela medida provisria
160/90. Repertrio IOB de Jurisprudncia, n. 10, 2 quinzena maio 1990.
______. Base de Clculo, Alquota e princpios constitucionais. So Paulo: Max
Limonad, 1998.
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies: Regime Jurdico, destinao e controle. So
Paulo: Noeses, 2006.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva,
1963.
BERTI, Flvio de Azambuja. Impostos: Extrafiscalidade e No-confisco. Curitiba: Juru,
2009.
BORGES, Jos Souto Maior. Segurana jurdica: sobre a distino entre as competncias
fiscais para orientar e autuar o contribuinte. Revista de Direito Pblico, So Paulo:
Revista dos Tribunais, n. 100, p . 19-26, 2008.
______. Teoria Geral da Iseno Tributria. So Paulo: Malheiros, 2001.

235

BOTTALLO, Eduardo Domingos. Conceito Constitucional e Limites a Tributao pelo

IPI. SANTI, Eurico Marcos Diniz de (Coord.). Tributao e Desenvolvimento
Homenagem ao professor Aires Barreto. So Paulo: Quartier Latin, 2011. p. 167-177.
______. IPI Princpios e Estrutura. So Paulo: Dialtica, 2009.
______. Linhas bsicas do IPI. Revista de Direito Tributrio, So Paulo: Revistas dos
Tribunais, n. 13-14, p. 195-202, 1980.
BRASIL. Presidncia da Repblica. Cdigo Tributrio Nacional. Lei n 5.172, de 25 de
outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui normas gerais de
direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios. Braslia, 25 out. 1966.
______. Presidncia da Repblica. Constituio da Repblica dos Estados Unidos do
Brasil (de 16 de julho de 1934). Rio de Janeiro, 1934. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituiao34.htm>. Acesso em: 02
mar. 2013.
______. Presidncia da Repblica. Constituio da Repblica Federativa do Brasil.
Braslia, 5 out. 1988.
______. Presidncia da Repblica. Constituio dos Estados Unidos do Brasil (de 18 de
setembro de 1946). Rio de Janeiro, 1946. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituiao46.htm>. Acesso em: 02
mar. 2013.
______. Presidncia da Repblica. Emenda Constitucional n 18, de 1 de dezembro de
1965. Reforma do Sistema Tributrio. Braslia: 01 dez. 1965.
______. Presidncia da Repblica. Decreto n 7.212, de 15 de junho de 2010.
Regulamenta a cobrana, fiscalizao, arrecadao e administrao do Imposto sobre
Produtos Industrializados - IPI. Braslia, 15 jun. 2010.
______. Presidncia da Repblica. Decreto-Lei n 739, de 24 de setembro de 1938.
Aprova o regulamento para a arrecadao e fiscalizao do imposto de consumo. Rio de
Janeiro, 24 set. 1938.
______. Presidncia da Repblica. Decreto-Lei n 1.199, de 27 de dezembro de 1971.
Altera a Nomenclatura Brasileira de Mercadorias (NBM), a Tarifa Aduaneira do Brasil
(TAB), a legislao do Impsto sbre Produtos Industrializados e d outras providncias.
Braslia: 27 dez. 1971.
______. Presidncia da Repblica. Lei n 3.520, de 30 de dezembro de 1958. Altera a
legislao do Impsto de Consumo e d outras providncias. Rio de Janeiro: 11 jun. 1959.
______. Presidncia da Repblica. Lei n 4.502 de 30 de novembro de 1964. Dispe
Sbre o Impsto de Consumo e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Braslia, 16 jul.
1965.

236

______. Presidncia da Repblica. Lei n 7.798, de 10 de julho de 1989. Altera a

legislao do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e d outras providncias.
Braslia: 10 jul. 1989.
______. Presidncia da Repblica. Lei n 9.818, de 23 de agosto de 1999. Cria o Fundo de
Garantia Exportao - FGE, e d outras providncias. Braslia: 23 ago. 1999.
______. Receita Federal. O que a importao por conta e ordem? Disponvel em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/TextConcat/Default.asp?Pos=2&Div=Aduana/ContaO
rdemEncomenda/ContaOrdem/>. Acesso em: 06 mar. 2013.
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 1.109.232/RS. Relator:
Ministro Francisco Falco. Julgamento: 02 abr. 2009. rgo Julgador: Primeira Turma.
Publicao: Dje 22 abr. 2009.
______. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 1.121.947/SC. Relator:
Ministro Napoleo Nunes Maia Filho. Julgamento: 02 out. 2012. rgo Julgador: Primeira
Turma. Publicao: 09 nov. 12.
______. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 1.161.208/SP. Relator:
Ministro Mauro Cambell Marques. Julgamento: 28 set. 2010. rgo Julgador: Segunda
Turma. Publicao: DJe 15 out. 2010.
______. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 1.203.236/RJ. Relator:
Ministro Herman Benjamin. Julgamento: 21 jun. 2012. rgo Julgador: Segunda Turma.
Publicao: DJe 30 ago. 2012.
______. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 209.320/DF. Relator: Ministro
Castro Meira. Julgamento: 28 jun. 2005. rgo Julgador: Segunda Turma. Publicao: DJe
20 mar. 2006, p. 224.
______. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 667.950/RN. Relator: Ministro
Jos Delgado. Julgamento: 04 nov. 2004. rgo Julgador: Primeira Turma. Publicao:
DJe 13 dez. 2004, p. 260.
______. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 675.663/PR. Relator: Ministro
Mauro Campbell Marques. Julgamento: 24 ago. 2010. rgo Julgador: Segunda Turma.
Publicao: DJe 30 set. 2010.
______. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 734.403/RS. Relator: Ministro
Mauro Campbell Marques. Julgamento: 22 jun. 2010. rgo Julgador: Segunda Turma.
Publicao: DJe 06 out. 2010.
______. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 931.031/RS. Relatora: Ministra
Denise Arruda. Julgamento: 21 maio 2009. rgo Julgador: Primeira Turma. Publicao:
DJ 24 jun. 2009.
______. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n 841.269/BA. Relator: Ministro
Francisco Falco. Julgamento: 28 nov. 2006. rgo julgador: Primeira Turma. Publicao:
DJ 14 dez. 2006, p. 298.

237

______. Superior Tribunal de Justia. Smula n 495. Primeira Seo. Publicao: DJe 13
ago. 2012.
______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 350.446/PR. Relator:
Ministro Nelson Jobim. Julgamento: 18 dez. 2002. rgo Julgador: Tribunal Pleno.
Publicao: DJ 19 dez. 2002, p. 728-729.
______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 352.856/SC. Relator:
Ministro Marco Aurlio. Julgamento: 01 fev. 2011. rgo Julgador: Primeira Turma.
Publicao: DJe-042 03 mar. 2011.
______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 353.657/PR. Relator:
Ministro Marco Aurlio. Julgamento: 25 jun. 2007. rgo Julgador: Pleno. Publicao:
Dje 06 mar. 2008.
______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 387.592/PR. Relator:
Ministro Luiz Fux. Publicao: 28 set. 2011. rgo Julgador: Primeira Turma. Publicao:
Dje 04out. 2011.
______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 390.840/MG. Relator:
Ministro Marco Aurlio. Julgamento: 09 nov. 2005. rgo Julgador: Plenrio. Publicao:
DJ 15 ago. 2006.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 485.611/RS. Relator:
Ministro Dias Toffoli. Julgamento: 07 fev. 2012. rgo Julgador: Primeira Turma.
Publicao: Dje 28 fev. 2012.
______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 550.170. Agravo
Regimental no provido. Relator Min. Ricardo Lewandowski. Julgamento: 07 jun. 2011.
rgo Julgador: Primeira Turma. Publicao: DJe-149, 04 nov. 2011, p. 291.
______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 566.819/RS. Relator:
Ministro Marco Aurlio. Julgamento: 29 set. 2010. rgo Julgador: Tribunal Pleno.
Publicao: DJe-027 10 fev. 2011.
______. Supremo Tribunal Federal. Repercusso Geral no Recurso Extraordinrio n
606.314/PE. Relator: Ministro Joaquim Barbosa. Julgamento: 11 nov. 2011. rgo
Julgador: Plenrio. Publicao: DJE n. 29, 10 fev. 2012.
______. Supremo Tribunal Federal. Medida Cautelar na Ao Direta de
Inconstitucionalidade n 4661/DF. Relator: Marco Aurlio. Julgamento: 20 out. 2011.
rgo Julgador: Tribunal Pleno. Publicao: 28 out. 2011.
______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 212.484/RS. Relator:
Ministro Ilmar Galvo. Julgamento: 05 mar. 1998. rgo Julgador: Tribunal Pleno.
Publicao: DJ 18 mar. 1998.
______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 390.840/MG. Relator:
Ministro Marco Aurlio. Julgamento: 09 nov. 2005. rgo Julgador: Plenrio. Publicao:
DJ 15 ago. 2006.

238

______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 567.935/SP. Relator:

Ministro Marco Aurlio. Tribunal Pleno. Deciso que reconheceu a repercusso em 24
maio 2008. Publicao: 06 abr. 2010.
______. Tribunal Regional Federal da 2 Regio. Agravo de Instrumento
2002.02.01.001050-0. Relator: Desembargador Federal Ricardo Regueira. Julgamento: 27
maio 2002. rgo Julgador: 1 Turma. Publicao: DJU 16 jul. 2002.
______. Tribunal Regional Federal da 4 Regio. Apelao Cvel n 001044377.2009.404.7200. Relatora: Luciane Amaral Corra Mnch. Julgamento: 22 jun. 2010.
rgo Julgador: Segunda Turma. Publicao: 15 jul. 2010.
______. Tribunal Regional Federal da 4 regio. Apelao Cvel 2003.71.12.002280-6.
Relator: Leandro Paulsen. Julgamento: 13 dez. 2006. rgo Julgador: Segunda Turma.
Publicao: D.E. 28 fev. 2007.
______. Tribunal Regional Federal da 4 Regio. Apelao/Reexame Necessrio
5011683-79.2010.404.7200/TRF. Relator: Joel Ilan Paciornik. Julgamento: 01 ago. 2012.
rgo julgador: Primeira Turma. Publicao: Dje 02 ago. 2012.
BRITO, Edvaldo Pereira de. IPI: gerador na Importao. Revista Tributria e de
Finanas Pblicas, So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 45, p. 204-242, jul.-ago. 2002.
CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio.
5. ed. Coimbra: Almedina, 1992.
CARRAZZA, Elizabeth Nazar. IPTU e Progressividade. Curitiba: Juru, 1992.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 19. ed. So
Paulo: Malheiros, 2011.
______. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 25. ed. So Paulo: Malheiros,
2008.
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 15. ed. So Paulo: Malheiros, 2011.
______. Princpios Constitucionais. XIX Congresso Brasileiro de Direito Tributrio,
Revista de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, n. 94, p. 160-167, 2005.
______; BOTTALLO, Eduardo Domingos. A no-incidncia do IPI nas operaes internas
com mercadorias importadas por comerciantes (um falso caso de equiparao legal).
Revista Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, n. 140, p. 92-106, 2007.
______; ______. IPI, Seletividade e Alterao de Alquotas. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 159, p. 107-114, dez. 2008.
CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito. 2. ed. So Paulo:
Noeses, 2010.
CARVALHO, Cristiano. Fices Jurdicas no Direito Tributrio. So Paulo: Noeses,
2008.

239

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo: Saraiva,
2011.
______. Direito Tributrio fundamentos jurdicos da incidncia. 8. ed. So Paulo:
Saraiva, 2010.
______. Direito tributrio, linguagem e mtodo. 3. ed. So Paulo: Noeses, 2009.
______. Funo social dos tributos. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; NASCIMENTO,
Carlos Valder do; MARTINS, Rogrio Gandra da Silva. Tratado de Direito Tributrio.
So Paulo: Saraiva, 2011. p. 93-107.
______. Introduo ao Estudo do Imposto sobre Produtos Industrializados, Revista de
Direito Pblico, So Paulo: Malheiros, n. 11, p. 75-85, 1970.
______. Introduo ao Estudo do Impsto sobre Produtos Industrializados. Revista de
Direito Pblico, So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 11, p. 75-87, 1970.
______. IPI - Comentrios sobre as regras gerais de interpretao da tabela NBM/SH
(TIPI/TAB). Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, v. 2, n. 12, p.
42-60, 1996.
______. Isenes tributrias do IPI, em face do princpio da no-cumulatividade. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 33, p. 142-173, 1998.
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 9. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2006.
______. O Imposto sobre Produtos Industrializados e o direito compensao de crditos
presumidos. Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio, v. 2, 1998.
COSTA, Alcides Jorge. Ideias em torno de uma reforma. Revista de Direito Tributrio.
So Paulo: Malheiros, n. 67, p. 197-211, 1997.
______. No-cumulatividade: restries. Revista de Direito Tributrio, So Paulo:
Malheiros, n. 94, p. 118-122, 2005.
COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009.
CRUZ, Antonio Maurcio da. O IPI Limites Constitucionais. So Paulo: Malheiros,
1984.
DERZI, Misabel Abreu Machado. Atualizao. In: BALEEIRO, Aliomar. Direito
Tributrio Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003.
______. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003.
______. IPI Impossibilidade jurdica de se utilizar o imposto sobre produtos
industrializados em tributao diferenciada do acar para produtores do sul e do nordeste.
Revista de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, n. 64, p. 225-241, 1994.

240

______. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. 7. ed. Rio de Janeiro:

Forense, 2001.
DUTRA, Micaela Dominguez. A capacidade contributiva sob o enfoque do Supremo
Tribunal Federal. In: BRANCO, Paulo Gonet; MEIRA, Liziane Angelotti; CORREIA
NETO, Celso de Barros (Coords.). Tributao e Direitos Fundamentais. So Paulo:
Saraiva, 2012. p. 287-317.
ESTURILIO, Regiane Binhara. A seletividade no IPI e no ICMS. So Paulo: Quartier
Latin, 2008.
FERRAZ JR., Trcio Sampaio. Equiparao - CNT, Art. 51. Revista dos Tribunais, So
Paulo, v. 28, p. 10-14, 1999. Disponvel em:
<http://www.terciosampaioferrazjr.com.br/?q=/publicacoes-cientificas/89>. Acesso em: 02
mar. 2013.
FIGUEIREDO, Lucia Valle. Tributao, Ecologia e Meio ambiente. Mesa de Debates:
Tributao e meio ambiente. 28 set. 1999. In: XIII Congresso Brasileiro de Direito
Tributrio, So Paulo, Instituto Geraldo Ataliba, IDEPE, 27-29 set. 1999. Revista de
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, n. 78, p. 79-82, 2000.
GALVO, Ilmar. Regime de Tributao de Cigarros pelo IPI. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 155, p. 117-125, 2008.
GAMA, Tcio Lacerda. Competncia Tributria fundamento para uma teoria da
nulidade. So Paulo: Noeses, 2009.
______. Contribuies Especiais: Natureza e Regime Jurdico. In: SANTI, Eurico Marcos
Diniz de. Curso de Especializao em Direito Tributrio: Estudos Analticos em
Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Forense, 2005. p. 1143-1166.
GIARDINO, Cleber. Conflitos entre imposto sobre produtos industrializados e imposto
sobre operaes relativas circulao de mercadorias. Revista de Direito Pblico, So
Paulo: Revista dos Tribunais, n. 13-14, p. 134-144, jul.-dez. 1980.
______. O ICM e o princpio da no-cumulatividade. Revista de Direito Pblico, So
Paulo: Revista dos Tribunais, n. 25-26, p. 189-196, jul.-dez. 1983.
GONALVES, Marco Frattezi. Breves apontamentos sobre a obrigao de utilizao do
Sistema de Controle de Produo de Bebidas (SICOBE). Jus Navigandi. Disponvel em:
<http://jus.com.br/revista/texto/18237/breves-apontamentos-sobre-a-obrigacao-deutilizacao-do-sistema-de-controle-de-producao-de-bebidas-sicobe>. Acesso em: 02 mar.
2013
GOUVA, Marcus de Freitas. A extrafiscalidade no Direito Tributrio. Belo Horizonte:
Del Rey, 2006.
______. A incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados na importao de
Veculos Automotores Destinados a Consumidor Final. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 195, p. 88-94, 2011.

241

GUERRA, Cludia. Incidncia do IPI na importao. Revista de Direito Tributrio, So

Paulo: Malheiros, n. 83, p. 202-229, 2002.
HARET, Florence; CARNEIRO, Jerson (Coords.). Vilm Flusser e juristas:
comemorao dos 25 anos do grupo de estudos Paulo de Barros Carvalho. So Paulo:
Noeses, 2009.
IUDCIBUS, Srgio de et al. Contabilidade Introdutria. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2006.
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionrio Jurdico Tributrio. 4. ed. So Paulo:
Dialtica, 2003.
JUSTEN FILHO, Maral. O imposto sobre servios na constituio. v. 10. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1985. (Coleo Textos de Direito Tributrio).
LACOMBE, Amrico Masset. Imposto sobre produtos industrializados Sua estrutura
normativa Princpios constitucionais Princpio da legalidade das isenes. Revista de
Direito Pblico, So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 27-28, p. 109-133, jan.-jun. 1984.
LEITE, Joo. O IPI cai e o Brasil perde R$ 7,6 bilhes. Revista Amrica Economia,
Brasil, n. 417, 20 nov. 2012.
LINS, Robson Maia. IPI. Seletividade. Revista de Direito Tributrio, So Paulo:
Malheiros, n. 111, p.157-163, 2009.
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. v. I. So
Paulo: Atlas, 2003.
______. Iseno e No-cumulatividade do IPI. Revista Dialtica de Direito Tributrio,
So Paulo: Dialtica, n. 4, 1996.
______. Princpios jurdicos da Tributao na Constituio Federal de 1988. 4. ed.
So Paulo: Dialtica, 2001.
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. So Paulo:
Malheiros, 2007.
MELO, Jos Eduardo Soares. IPI Teoria e Prtica. So Paulo: Malheiros, 2009.
MENDES, Sonia Maria Broglia. A validade jurdica pr e ps giro lingustico. So
Paulo: Noeses, 2007.
MOREIRA, Andr Mendes. A no-cumulatividade dos tributos. So Paulo: Noeses,
2010.
MOUSSALLEM, Trek Moyss. Fontes do Direito Tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses,
2006.
NABAIS, Jos Casalta. O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina,
2000.

242

NAGIB, Luiza. A seletividade de alquotas do IPI e a proteo do meio ambiente. In:

PEIXOTO, Marcelo Magalhes; MELO, Fbio Soares (Coords.). IPI questes
fundamentais. So Paulo: MP, 2008. p. 297-314.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 10. ed. So Paulo: Saraiva,
1990.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio Constituio e Cdigo Tributrio luz da
doutrina e da jurisprudncia. 13. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011.
PERES, Adriana Manni; MARIANO, Paulo Antonio. ICMS e IPI no dia a dia das
empresas. 6.ed. So Paulo: IOB, 2011.
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Tributos Indiretos. In: MACHADO, Hugo de Brito
(Coord.). Tributao Indireta no Direito Brasileiro. So Paulo: Malheiros, 2013. p. 353368.
RAMOS, Jos Nabantino. I.C.M. E I.P.I. Fato Gerador e Circulao. Revista de Direito
Pblico, So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 11, p. 109-117, jan.-mar. 1970.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Curso de Especializao em Direito Tributrio:
Estudos Analticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Forense, 2005.
SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2011.
SOUSA, Rubens Gomes. IPI e as vendas de ativo fixo. Doutrinas Essenciais. Direito
Tributrio. Edies Especiais. v. III Imposto sobre produtos industrializados. So Paulo:
Revista dos Tribunais, p. 951-973, 2011.
TEODOROVICZ, Jeferson. A Poltica Fiscal e a tributao sobre o consumo. Revista
Tributria e de Finanas Pblicas, So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 93, p. 161-188,
2010.
TOLEDO, Jos Eduardo Tellini. IPI Incidncia Tributria e Princpios Constitucionais.
So Paulo: Quartier Latin, 2006.
TOM, Fabiana Del Padre. A extrafiscalidade tributria como instrumento para
concretizar polticas pblicas. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de (Coord.). Tributao e
Desenvolvimento Homenagem ao professor Aires Barreto. So Paulo: Quartier Latin,
2011. p. 193-212.
______. A prova no direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2008.
TORRES, Ricardo Lobo. O IPI e o Princpio da Seletividade. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, So Paulo: Dialtica, n. 18, p. 94-102, 1997.
VALADO, Marcus Aurlio Pereira. Aspectos Extrafiscais do IPI e os Direitos
Fundamentais: In: BRANCO, Paulo Gonet; MEIRA, Liziane Angelotti; CORREIA NETO,
Celso de Barros (Coords.). Tributao e Direitos Fundamentais. So Paulo: Saraiva,
2012. p. 253-286.

243

VIEIRA, Jos Roberto. A Regra-Matriz de Incidncia do IPI: Texto e

Contexto. Curitiba: Juru, 1993.
______. Mesa de Debates de Tributos Federais. Tema: Imposto sobre Produtos
Industrializados e Extrafiscalidade. Revista de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
n. 91, p. 74-81, 2003.
WITTGENSTEIN, Ludwig. Tractatus logico-philosophicus. So Paulo: EDUSP, 1994.