Contabilidad General

Tema 06

Tema 06

Existencias. Tipos. Valoraciones. Deterioro del valor de las existencias.

Variaciones de existencias.
1. EXISTENCIAS. TIPOS.
Las existencias son definidos por el profesor J.L. WANDEN-BERGUE como los elementos
inventariables propiedad, que forman parte del ACTIVO CIRCULANTE, intengrndose en el ciclo de
explotacin con la finalidad de convertirse en efectivo a travs de su venta a los clientes. En sentido
anlogo las definen AMADOR FERNNDEZ y CARAZO GONZLEZ como los bienes que posee la empresa
para su venta en el curso ordinario de la explotacin, o bien para su transformacin o incorporacin al
proceso productivo; tambin se incluyen los pedidos y obras en curso con periodo prolongado de
elaboracin, as como las existencias de naturaleza inmobiliaria destinadas a la venta.
El PGC define las existencias como activos posedos para ser vendidos en el curso normal de la
explotacin, en proceso de produccin o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el
proceso de produccin o en la prestacin de servicios. Asimismo, en la norma de valoracin de existencias se
hace referencia expresa a las existencias en la prestacin
Por tanto, son existencias los bienes posedos por la empresa para su venta en el curso ordinario de la
explotacin, o para su transformacin o incorporacin al proceso productivo (Documento AECA nm 8
apdo.1). Dos criterios de clasificacin se tienen en cuenta en el PGC:
a) la naturaleza fsica del bien o servicio;
b) el orden cronolgico del ciclo de produccin.
Para el registro de las mismas se destina el grupo 3 del PGC que recoge las distintas categoras de
existencias clasificadas en los siguientes subgrupos:
- 30 Comerciales
- 31 Materias primas
- 32 Otros aprovisionamientos
- 33 Productos en curso
- 34 Productos semiterminados
- 35 Productos terminados
- 36 Subproductos, residuos y materiales recuperados.
2.1. Tipos de existencias
Segn hayan sido sometidas o no a algn tipo de transformacin fsica en el seno de la empresa,
pueden establecerse las siguientes:
A. Existencias no sometidas a transformacin
Comprende las siguientes clasificaciones:
1) Existencias objeto de compraventa
Forman parte de las mismas:
a) Mercaderas (300). Bienes adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformacin.
b) Embalajes (326). Cubiertas o envolturas, generalmente irrecuperables, destinadas a resguardar
productos o mercaderas que han de transportarse.

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c) Envases (327). Recipientes o vasijas, normalmente destinadas a la venta juntamente con el

producto que contienen.
Los envases y embalajes pueden ser:
- recuperables: en el caso de que se le de al cliente la opcin de devolverlos en un plazo
estipulado previamente;
- no recuperables: van a fondo perdido, se venden juntamente con el producto que
contienen.
2) Aprovisionamientos
Son existencias destinadas a formar parte de los productos fabricados por la empresa. Comprenden:
a) Materias Primas (subgupo 31). Las que mediante elaboracin o transformacin, se destinan a
formar parte de los productos fabricados. Son aquellos elementos o sustancias que constituyen la
base del proceso de produccin; las existencias propias de las empresas industriales, si bien, no
hay que identificarlas necesariamente con los recursos naturales, pues puede tratarse de bienes en
distinto grado de transformacin. As, lo que para una empresa constituye materia prima, para otra
es un producto terminado.
b) Elementos y conjuntos incorporables (cuenta 320). Son bienes fabricados normalmente fuera de
la empresa y adquiridos por sta para incorporarlos a su produccin sin someterlos a
transformacin; agregados del producto que han sido adquiridos en el exterior y que forman un todo
(por ejemplo, una fbrica de automviles que encarga al exterior diversos componentes como
ruedas, bateras, etc., que, posteriormente, incorpora al vehculo formando un todo con l).
3) Existencias destinadas a ser consumidas sin llegar a formar parte de los productos
elaborados.
Comprenden:
a) Combustibles (cuenta 321). Son materias energticas no destinadas directamente a la produccin
de energa elctrica y susceptibles de almacenamiento (por ejemplo, el gasleo almacenado en una
explotacin agrcola para el funcionamiento de los tractores).
b) Repuestos (cuenta 322). Piezas destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos o mquinas
en sustitucin de otras semejantes. Se incluyen en esta cuenta las que tengan un ciclo de
almacenamiento inferior a un ao.
c) Materiales diversos (cuenta 325). Otras materias de consumo que no han de incorporarse al
producto fabricado. Se trata de productos destinados a la conservacin y el mantenimiento de los
bienes que intervienen en el proceso productivo (aceites, lubricantes, etc).
d) Material de oficina (cuenta 328). El destinado a la finalidad que indica su denominacin, salvo que
la empresa opte por considerar que el material de oficina adquirido durante el ejercicio es objeto de
consumo en el mismo, en cuyo caso las adquisiciones se contabilizan en la cuenta 629 Otros
servicios. Se trata del material fungible de oficina (carpetas, bolgrafos, folios, etc.), ya que, en
caso contrario, dichas adquisiciones se recogen en cuentas de inmovilizado.
B. Existencias sometidas a transformacin
Se establece la siguiente clasificacin:
1) Productos en curso (subgrupo 33)
Los que se encuentran en fase de formacin o transformacin en un centro de actividad y que no
deban registrarse en las cuentas de los subgrupos 34 36. Pueden hacer referencia a bienes o servicios en
fase de formacin a travs de un proceso de produccin (en una fbrica de automviles, los vehculos, que se
encuentren en la cadena de produccin, tienen la consideracin de productos en curso).

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2) Productos semiterminados (subgrupo 34)

Los fabricados por la empresa y no destinados normalmente a su venta hasta tanto sean objeto de
elaboracin, incorporacin o transformacin posterior. Son aquellos que, en un momento determinado, no se
encuentran en ningn centro de transformacin, sino que estn a la espera de su incorporacin (es el caso de
los motores fabricados y almacenados en una fbrica de automviles que estn a la espera de ser incorporados
en la cadena de montaje). Los productos semiterminados guardan una analoga con los elementos y
conjuntos incorporables; la diferencia entre ambos estriba en que mientras los primeros son elaborados en el
seno de la empresa, los segundos son adquiridos en el exterior.
3) Productos terminados (subgrupo 35)
Los fabricados por la empresa y destinados al consumo final o a su utilizacin por otras empresas. Se
trata de bienes que han llegado a su estado final, es decir, que ya han sido objeto de todas las
transformaciones, que estaban previstas y se encuentran preparados para su venta (el vehculo listo para ser
vendido es el producto terminado en una fbrica de automviles).
4) Subproductos, residuos y materiales recuperados (subgrupo 36)
El PGC define estas existencias de la siguiente forma:
a) Subproductos. Los obtenidos con carcter secundario o accesorio a la fabricacin principal. Por
ejemplo, el vinagre, en una fbrica de vinos.
b) Residuos. Los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos o subproductos,
siempre que tengan valor intrnseco y puedan ser utilizados o vendidos (el serrn en una fbrica de
muebles de madera).
c) Materiales recuperados. Los que, por tener valor intrnseco, entran nuevamente en almacn,
despus de haber sido utilizados en el proceso productivo. Por ejemplo, en una fbrica de muebles
al cortar los paneles de madera los restos pueden almacenarse para, posteriormente, elaborar
conglomerado que podr emplearse de nuevo en una fabricacin de muebles.
En la elaboracin de uno o varios productos principales pueden obtenerse, inevitablemente, otros
(subproductos y residuos), que no constituyen el objeto principal de la empresa y que, una vez tratados
adecuadamente, si lo necesitan para su posterior enajenacin, pueden ser vendidos al exterior. La diferencia
entre subproductos y residuos estriba en el grado de elaboracin al que deben ser sometidos antes de
proceder a su venta. As, mientras los subproductos suelen pasar por algn proceso productivo despus de ser
separados del producto principal con el objeto de ser vendidos en las condiciones ms ventajosas, los residuos
suelen ser vendidos tal y como son obtenidos en el proceso productivo o bien con escasas modificaciones
(Documento AECA nm 8 apdo.14).
Una prctica habitual para diferenciar los productos, subproductos y residuos se basa en la
importancia econmica que los elementos alcanzan en el mercado y no en sus caractersticas fsicas; as los
residuos deben estar constituidos por aquellas materias cuyo valor de venta sea relativamente bajo.

2. VALORACIONES.
El PGC establece al respecto de la valoracin de las existencias:
1. Valoracin inicial.
Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarn por su coste, ya sea el precio de
adquisicin o el coste de produccin. Los impuestos indirectos que gravan las existencias slo se incluirn en el
precio de adquisicin o coste de produccin cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pblica.
En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un ao para estar en condiciones de ser
vendidas, se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin, los gastos financieros, en los trminos
previstos en la norma sobre el inmovilizado material. Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros

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futuros de existencias se valorarn por su coste. Los dbitos por operaciones comerciales se valorarn de
acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.
1.1. Precio de adquisicin
El precio de adquisicin incluye el importe facturado por el vendedor despus de deducir cualquier
descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares as como los intereses incorporados al nominal de los
dbitos, y se aadirn todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados
para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la
adquisicin de las existencias.
No obstante lo anterior, podrn incluirse los intereses incorporados a los dbitos con vencimiento no
superior a un ao que no tengan un tipo de inters contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de
efectivo no sea significativo.
1.2. Coste de produccin
El coste de produccin se determinar aadiendo al precio de adquisicin de las materias primas y
otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. Tambin deber aadirse la parte
que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la
medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricacin, elaboracin o construccin, en los que se
haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilizacin de la capacidad normal de trabajo
de los medios de produccin.
1.3. Mtodos de asignacin de valor
Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes
intercambiables entre s, se adoptar con carcter general el mtodo del precio medio o coste medio
ponderado. El mtodo FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase ms conveniente
para su gestin. Se utilizar un nico mtodo de asignacin de valor para todas las existencias que tengan una
naturaleza y uso similares.
Cuando se trate de bienes no intercambiables entre s o bienes producidos y segregados para un
proyecto especfico, el valor se asignar identificando el precio o los costes especficamente imputables a cada
bien individualmente considerado.
1.4. Coste de las existencias en la prestacin de servicios
Los criterios indicados en los apartados precedentes resultarn aplicables para determinar el coste de
las existencias de los servicios. En concreto, las existencias incluirn el coste de produccin de los servicios en
tanto an no se haya reconocido el ingreso por prestacin de servicios correspondiente conforme a lo
establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestacin de servicios.
2. Valoracin posterior
Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisicin o a su coste de
produccin, se efectuarn las oportunas correcciones valorativas reconocindolas como un gasto en la cuenta
de prdidas y ganancias. En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de
produccin, no se realizar correccin valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que
se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar correccin valorativa, el precio de
reposicin de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su
valor neto realizable.
Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestacin
de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no sern objeto de la correccin
valorativa, a condicin de que el precio de venta estipulado en dicho con trato cubra, como mnimo, el coste de

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tales bienes o servicios, ms todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecucin del
contrato. Si las circunstancias que causaron la correccin del valor de las existencias hubiesen dejado de
existir, el importe de la correccin ser objeto de reversin reconocindolo como un ingreso en la cuenta de
prdidas y ganancias.

Por tanto como novedades ms destacables del PGC estn:

a) Descuentos comerciales y financieros: del precio de adquisicin de las existencias se deducir
cualquier descuento, rebaja o partida similar que le sea directamente atribuible.
b) Gastos financieros: en las existencias que necesiten un perodo de tiempo superior a un ao
para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirn en el precio de adquisicin o coste de
produccin los gastos financieros asignables, en los trminos previstos en la norma de
valoracin sobre el inmovilizado material. Dicha norma de valoracin se refiere a los gastos
financieros devengados antes de la puesta en condiciones de funcionamiento (o en este caso,
las existencias puestas en condiciones de venta) y que hayan sido girados por el proveedor o
correspondan a prstamos u otro tipo de financiacin ajena, especfica o genrica, directamente
atribuible a la adquisicin, fabricacin o construccin, con el lmite del valor razonable del activo
en el que se integran como mayor valor.
c) Capitalizacin de diferencias de cambio: se contempla como tal.
d) Coste de produccin: en el coste de produccin deber aadirse al precio de adquisicin de las
materias primas y otras materias consumibles la parte que razonablemente corresponda de los
costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que estos
costes correspondan al perodo de fabricacin, elaboracin o construccin y se basen en el
nivel de utilizacin de la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin.
e) Mtodos de asignacin del valor: en el caso de existencias intercambiables entre s, se
adoptar con carcter general el mtodo del precio medio o coste medio ponderado, si bien
FIFO tambin es aceptable. Se utilizar un nico mtodo de asignacin de valor para todas las
existencias que tengan naturaleza y uso similares. En el caso de existencias no intercambiables
entre s o bienes producidos y segregados para un proyecto especfico, el valor se asignar
identificando el precio o los costes especficamente imputables a cada bien individual
considerado.
f) Mtodo del coste estndar: no se menciona nada al respecto.
g) Valoracin por cantidad y valor fijos: no se contempla esta posibilidad de valoracin.

3. DETERIORO DEL VALOR DE LAS EXISTENCIAS.

La norma de valoracin de existencias no distingue explcitamente entre prdidas reversibles o
irreversibles, estableciendo nicamente que cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su
precio de adquisicin o a su coste de produccin, se efectuarn las oportunas correcciones valorativas. Si las
circunstancias que causaron la correccin del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de
la correccin ser objeto de reversin. En el caso concreto de las materias primas y otras materias consumibles
en el proceso de produccin, no se realizar correccin valorativa, siempre que se espere que los productos
terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar correccin
valorativa, el precio de reposicin de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor
medida disponible de su valor neto realizable.
Los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestacin de servicios en
firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no sern objeto de correccin valorativa, a condicin
de que el precio de venta estipulado en el contrato cubra, como mnimo, el precio de adquisicin o el coste de
produccin de esos bienes o servicios, ms todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la
ejecucin del contrato.
No obstante todo lo anterior, de la definicin de las cuentas y sus relaciones contables se debe deducir
que s existe esta distincin, de forma que:

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a) Las prdidas reversibles por deterioro se registrarn en cuentas del Subgrupo 39. Deterioro de valor de las
existencias, que figurarn en el activo corriente del balance minorando la correspondiente partida del
elemento patrimonial.
b) Por el contrario, si la depreciacin fuese irreversible, esta circunstancia se tendr en cuenta al valorar las
existencias, es decir, al cierre del ejercicio el valor de las existencias finales contables se disminuir por el
importe de la prdida irreversible.

4. VARIACIN DE EXISTENCIAS.
Las cuentas de existencias registran, al comienzo del ejercicio, el valor de las existencias iniciales y, al
trmino del mismo, el valor de las existencias finales. Durante el ejercicio, los aprovisionamientos de la
empresa de bienes incluidos en los subgrupos 30, 31 y 32 se cargan en las cuentas del subgrupo 60
Compras. Dado que nicamente pueden ser considerados como gasto del ejercicio los que han sido
consumidos en l, y stos han de ser considerados en su totalidad, al final del ejercicio es necesario regularizar
dicha cifra ponindola en relacin con el valor de las existencias no consumidas al inicio y al cierre del perodo.
Los subgrupos 30, 31 y 32 estn ntimamente ligados al subgrupo 61 Variacin de existencias, que
consta de las siguientes cuentas:
610 Variacin de existencias de mercaderas.
611 Variacin de existencias de materias primas.
612 Variacin de existencias de otros aprovisionamientos.
Dichas cuentas recogen el importe de la variacin en el valor entre el comienzo y el final del perodo de
aquellas existencias a las que la empresa no ha sometido a transformacin.
Los subgrupos 30, 31 y 32 se abonan, al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de
existencias iniciales con cargo a las cuentas del subgrupo 61.
Nm
61
30,
31,32

Cuenta

Debe

Variacin de existencias
Existencias comerciales, materias primas, otros
aprovisionamientos

Haber

XX
XX

Se cargan, por el importe del inventario de existencias (n 1845 s.) de final del ejercicio que se cierra,
con abono a las cuentas del subgrupo 61.
Nm
30,
31,32
61

Cuenta

Debe

Existencias comerciales, materias primas, otros

aprovisionamientos
Variacin existencias

Haber

XX
XX

Los gastos necesarios para producir los bienes incluidos en los subgrupos 33, 34, 35 y 36, bienes que
son vendidos en una parte, y almacenados temporalmente en otra, slo pueden ser considerados como gasto
del ejercicio los que hayan sido consumidos en l, por lo que debe tenerse en cuenta la variacin en el valor del
almacn.
Los subgrupos 33, 34, 35, y 36 estn ntimamente ligados al subgrupo 71 Variacin de existencias
que consta de las siguientes cuentas:
710 Variacin de existencias de productos en curso.
711 Variacin de existencias de productos semiterminados.
712 Variacin de existencias de productos terminados.
713 Variacin de existencias de subproductos, residuos y materiales recuperados.

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Dichas cuentas recogen el importe de la variacin en el valor entre el comienzo y el final del perodo
de aquellas existencias a las que la empresa ha sometido a transformacin.
Los subgrupos 33, 34, 35, y 36 han de abonarse, al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de
existencias iniciales con cargo a las cuentas 71.
Nm

Cuenta

Debe

71
33, 34,
35, 36

Variacin de existencias
Existencias

XX

Haber

XX

Se cargan, por el importe del inventario de existencias de final del ejercicio que se cierra, con abono a
las cuentas del subgrupo 71.
Nm

Cuenta

Debe

33, 34,
35, 36
71

Existencias

XX

Variacin de existencias

Haber

XX

Las cuentas de los subgrupos 61 y 71 pueden tener saldo deudor o acreedor, segn haya tenido
lugar una variacin de existencias negativa o positiva. Si las cuentas de los subgrupos 61 y 71 presentan saldo
deudor, la unidad econmica ha experimentado una variacin negativa de existencias, es decir, ha consumido
a lo largo del perodo ms existencias de las que ha comprado, por tanto, ha consumido parte de las existencias
que tena al principio del perodo.
Por el contrario, si las cuentas de los subgrupos 61 y 71 presentan saldo acreedor, significa que la
unidad econmica ha experimentado una variacin positiva de existencias, es decir, ha consumido, a lo largo
del perodo, menos existencias de las que ha comprado, por tanto, han aumentado las existencias respecto de
las que haban al comienzo del perodo.
Las cuentas del subgrupo 61 se presentan en el modelo normal de la cuenta de prdidas y ganancias
de forma conjunta y compensando a las del subgrupo 60 Compras, siempre en la columna de Gastos,
mientras que las cuentas del subgrupo 71 se presentan en la columna de Gastos cuando tengan saldo deudor,
y en la columna de ingresos cuando el saldo sea acreedor.