Conceitos constitucionais e competência tributária

REINALDO PIZOLIO JR.
COMPETNCIA TRIBUTRIA E CONCEITOS CONSTITUCIONAIS

MESTRADO EM DIREITO DO ESTADO
DIREITO TRIBUTRIO
PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO PUC/SP

SO PAULO
2005

MESTRADO EM DIREITO DO ESTADO
DIREITO TRIBUTRIO
Dissertao
apresentada
Banca
Examinadora da Pontifcia Universidade
Catlica de So Paulo, como exigncia
parcial para obteno do ttulo de Mestre
em Direito do Estado Direito Tributrio,
sob a orientao do Professor Doutor
Jos Artur Lima Gonalves

SO PAULO
2005
Banca Examinadora
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SO PAULO
2005
AGRADECIMENTOS
Trago comigo a convico de que uma das atividades mais

relevantes a que nos podemos dedicar a de agradecer. O
agradecimento fundamental e reconfortante, no
preconceituoso, no faz distines e cabe em todo lugar e
em qualquer tempo.
O agradecimento no o meramente protocolar, mas o
sincero presta duas homenagens: primeiro s pessoas
s quais agradecemos, porque pe em evidncia o
relevante papel que desempenharam em nossa vida e em
nossos atos; e depois a ns mesmos, porque nos lembra a
cada instante que no podemos fazer nada sozinhos.
Exercito agora, pois, essa tarefa que tanto me agrada e
agradeo
Catherine e Beatriz, pelo amor que me do e pelas
horas que me concederam para realizar este estudo;
ao Lon Bonaventure e Jette Bonaventure, pelo
apoio e estmulo constantes e incondicionais;
minha me, Alcione, pela confiana que sempre
depositou em mim, e ao meu pai, Reinaldo, por tudo;
e ainda
ao Professor Jos Artur Lima Gonalves, pela
orientao constante, exigente e precisa;
ao Professor Marco Aurelio Greco, pela generosidade
em discutir comigo algumas das idias defendidas no
presente trabalho;
Professora Teresa Arruda Alvim Wambier, porque
h momentos na vida em que tudo o que se precisa um
voto de confiana e
Professora ris Gardino, pelo carinho imenso e pela
inestimvel colaborao.
pequenina Beatriz,
que me ensinou um novo e ilimitado
conceito para a palavra amor.
... as nossas ideias quotidianas e tradicionais acerca da

realidade so iluses que procuramos fundamentar
durante grande parte das nossas vidas, mesmo
correndo o considervel risco de tentar encaixar os
factos na nossa definio de realidade em vez de
fazermos o contrrio. E a iluso mais perigosa de todas
a de que existe apenas uma realidade. Aquilo que de
facto existe so vrias perspectivas diferentes da
realidade, algumas das quais contraditrias, mas todas
resultantes da comunicao e no reflexos de verdades
eternas e objetivas.
Paul Watzlawick
A realidade real?
Mudar de lugar as palavras representa, muitas vezes,

mudar-lhes o sentido, mas elas, as palavras,
ponderadas, uma por uma, continuam, fisicamente, se
assim posso exprimir-me, a ser exactamente o que
haviam sido, ...
Jos Saramago
Ensaio sobre a lucidez
RESUMO
O presente trabalho tem por objeto o estudo da competncia

tributria e dos conceitos jurdicos utilizados pela Constituio Federal tais como
renda, faturamento, receita e servios de qualquer natureza, entre outros para a
sua discriminao entre os entes federativos.
Para tanto, fixamos como premissas fundamentais que a existncia
dos conceitos constitucionais presentes no chamado critrio da materialidade
constitui exigncia lgica de conhecimento e de aplicao da Constituio; que
possuem contedo semntico mnimo e mximo; que integram a prpria regra de
outorga de competncia tributria e que desempenham a funo de limitaes
constitucionais ao poder de tributar.
Aps o delineamento do corte metodolgico, iniciamos o estudo pela
anlise do Sistema Tributrio Nacional e de dois de seus princpios capacidade
contributiva e vedao do efeito confiscatrio para depois discorrermos sobre os
denominados postulados normativos, que consideramos elementos de auxlio da
interpretao jurdica ou pautas interpretativas.
Em seguida concentramos nossa ateno na prpria interpretao
jurdica e abordamos seu carter construtivo; sua estreita ligao com o ato de
aplicao da norma; as influncias sofridas pelo intrprete e os seus limites.
Finalmente, tratamos da construo do contedo significativo dos
conceitos constitucionais; do seu processo de jurisdicizao e encerramos o
trabalho com a anlise de cinco precedentes jurisprudenciais.
ABSTRACT
This work aims to study the power of taxing and the legal concepts
used in Federal Constitution such as income, invoice and services of any kind,
among others to distinguish them between federative entities.
In this way, reasoning is based on the premise that the existence of
constitutional concepts included in the material criterion is a logical demand for
Constitution knowledge and application; that they have minimum and maximum
semantic content; that they form the rule of granting tax competence itself and that
they set constitutional limits to the power of taxing.
After outlining the scope, we start this work dealing with the National
Tax System and two of its principles: tax paying ability and confiscatory effect
veto. In addition, we focus on the postulated rules, which are considered helpful
elements of legal interpretation or as interpretation criteria.
Besides, we concentrate on legal interpretation itself, exploring its
constructive characteristic and its straight attachment to rules application; the
influences the reader is subject to and their limits.
To sum up, we discuss the building of significant contents of the
constitutional concepts, as well as their process to be considered as a legal issue,
and we finish this study analyzing five precedent court decisions.
SUMRIO
Introduo
1.
Objeto do estudo ......................................................................................... 1
2.
Conceitos constitucionais e legislao ordinria ......................................... 4
3.
Descompasso atual entre doutrina e jurisprudncia ................................... 5
4.
Jurisprudncia e construo da normatividade do ordenamento .............. 10
5.
Papel criativo da jurisprudncia e sistema tributrio rgido ....................... 13
Captulo 1 Postulado Cientfico da Explicitude das Premissas

1.
Fixao de premissas e busca de coerncia ............................................ 17
2.
Cincia do Direito e uso rigoroso da linguagem ........................................ 22
3.
Papel da Semitica ou Teoria dos Signos ................................................. 24
4.
Necessidade de adoo do mtodo corte metodolgico ........................ 27
5.
Delimitao do objeto de estudo ............................................................... 30
6.
Algo distante mas no muito do positivismo metodolgico ................. 31
7.
Cincia do Direito e a questo da decidibilidade ....................................... 33
8.
Ordenamento jurdico e perspectiva dinmica .......................................... 35
9.
Tpica jurdica ........................................................................................... 48
10.
Jurisprudncia dos valores ........................................................................ 60
Captulo 2 Sistema Tributrio Nacional e Conceitos Constitucionais

1.
Constituio rgida e Constituio Federal brasileira ................................ 67
2.
Discriminao constitucional da competncia tributria ............................ 71
3.
Sistema Tributrio Nacional e dupla funo .............................................. 79

3.1
Tributo como instrumento de transformao social ........................ 82
3.2
Princpios de proteo ao contribuinte ............................................ 88
4.
Conceitos e indeterminao dos conceitos ............................................... 90
5.
Conceitos constitucionais como exigncia lgica de conhecimento e

de aplicao da Constituio Federal ....................................................... 96
6.
Conceitos constitucionais e exerccio da competncia tributria ............ 101
7.
Conceitos constitucionais como limitao ao poder de tributar ............... 105
Captulo 3 Capacidade Contributiva e Vedao do Efeito Confiscatrio

1.
Parmetros relevantes na construo dos conceitos constitucionais ..... 109
2.
Princpio da capacidade contributiva ....................................................... 112

2.1
Capacidade financeira .................................................................. 113
2.2
Capacidade individual ................................................................... 114
2.3
Capacidade presumida ................................................................. 115
2.4
Capacidade vinculada ao pressuposto de fato do tributo ............. 115
2.5
Funes da capacidade contributiva ............................................ 116
2.6
Aplicabilidade da capacidade contributiva aos tributos ................ 123
2.7
Limites indicados pela capacidade contributiva ............................ 124
3.
Princpio da vedao do efeito confiscatrio ........................................... 125

3.1
Confisco e direito de propriedade ................................................. 127
3.2
Tributo com efeito confiscatrio .................................................... 129
3.3
Verificao do efeito confiscatrio e aplicabilidade a todos os

tributos .......................................................................................... 131
Captulo 4 Postulados Normativos

1.
Definio de postulado normativo ........................................................... 135
2.
Instrumento de auxlio na interpretao e na aplicao das normas

jurdicas ................................................................................................... 140
3.
Espcies de postulados normativos ........................................................ 144
4.
Postulados normativos inespecficos ...................................................... 145
5.
4.1
Ponderao ................................................................................... 145
4.2
Concordncia prtica .................................................................... 146
4.3
Proibio do excesso .................................................................... 148
Postulados normativos especficos ......................................................... 149

5.1
Igualdade ...................................................................................... 149
5.2
Razoabilidade ............................................................................... 153
5.3
Proporcionalidade ......................................................................... 160

5.3.1 Adequao ......................................................................... 163
5.3.2 Necessidade ....................................................................... 165
5.3.3 Proporcionalidade em sentido estrito ................................. 166
Captulo 5 Interpretao e Aplicao do Direito

1.
Pensamento sistemtico e sistema jurdico ............................................ 168
2.
Pensamento problemtico e modelo tpico ............................................ 174
3.
Interpretao como atividade construtiva da norma jurdica ................... 178
4.
Interpretao e aplicao do texto legal como atividade nica ............... 187
5.
Interpretao do texto legal e do fato ...................................................... 188
6.
Constituio e interpretao constitucional ............................................. 192

6.1
Princpios de interpretao da Constituio ................................. 194
6.2
Regras e princpios jurdicos ......................................................... 197
7.
Influncia da ideologia na interpretao .................................................. 202
8.
Limites da interpretao .......................................................................... 214

8.1
Sentido literal possvel .................................................................. 220
8.2
mbito ou domnio da norma ........................................................ 221
8.3
Exigncia de decidibilidade ........................................................... 223
8.4
Proibio do excesso .................................................................... 224
8.5
Efeitos concretos da deciso ........................................................ 226
Captulo 6 Construo do Contedo dos Conceitos Constitucionais

1.
Imperativo lgico da existncia do conceito pressuposto ....................... 229
2.
Conceito constitucional como elemento integrante da regra de outorga

de competncia tributria ........................................................................ 233
3.
Conceito constitucional no exaustivo .................................................... 234
4.
Contedo semntico mnimo e mximo .................................................. 237
5.
Direito tributrio como direito de sobreposio ....................................... 240
6.
Texto normativo e contexto ..................................................................... 243

6.1
Contexto intranormativo ................................................................ 243
6.2
Contexto internormativo ................................................................ 245
6.3
Contexto interdisciplinar ................................................................ 247
6.4
Contexto do uso lingstico ........................................................... 248
7.
Processo de jurisdicizao do conceito ................................................... 250
8.
Conceito constitucional e a varivel representada pelo tempo ............... 254
9.
Papel do artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional ................................. 268

9.1
Dicotomia entre direito privado e direito pblico ........................... 270
9.2
Conceitos de direito positivo ......................................................... 273
Captulo 7 Anlise Casustica de Precedentes Jurisprudenciais

1.
Relevncia dos precedentes jurisprudenciais ......................................... 277
2.
Contribuio sobre pagamentos a administradores e autnomos .......... 278
3.
Imunidade prevista no artigo 155, 3, da Constituio Federal ............ 284
4.
Cofins e incidncia sobre a venda de bens imveis ................................ 293
5.
Seguro de Acidentes do Trabalho ........................................................... 302
6.
Lei Federal n. 9.718/98 faturamento e receita .................................... 312
Captulo 8 Sntese Conclusiva

1.
Proposies metodolgicas ..................................................................... 331
2.
Proposies especficas .......................................................................... 334
Bibliografia ....................................................................................................... 346
INTRODUO
1.
Objeto do estudo
O escritor JOS SARAMAGO disse certa vez que mal vai obra se
lhe requerem prefcio que a explique, mal vai ao prefcio se presume de tanto e
parece ter razo o mestre portugus condecorado com o Prmio Nobel de
Literatura. No obstante, as presentes linhas introdutrias parecem ser um bom
momento inicial, como se pode notar para que deixemos esboadas algumas
poucas idias referentes nossa opo pelo tema do exerccio da competncia
tributria e os seus limites, e sua relao com a questo dos denominados
conceitos constitucionais, aqui entendidos como aqueles utilizados pela
Constituio Federal na discriminao da competncia tributria de cada uma das
pessoas polticas tributantes.
A Carta Poltica de 1988, ao estabelecer a parte da competncia

tributria que cabe a cada ente tributante, utiliza-se de conceitos que indicam a
parcela especfica da realidade material que pode ser alcanada pela norma
jurdica impositiva; quando ela emprega os termos (conceitos) renda, operaes
relativas circulao de mercadorias e servios de qualquer natureza, por
exemplo, outorga competncia tributria Unio Federal, aos Estados e aos
Municpios, respectivamente, e, ao mesmo tempo, delimita essa competncia
tributria.
Outorga competncia porque determina soberanamente que a Unio
Federal detm o poder de instituir imposto sobre aquela parcela da realidade
chamada renda; que o Estado pode tributar as operaes relativas circulao de
mercadorias e que o Municpio pode assim agir no que se refere aos servios de
qualquer natureza. E delimita a competncia porque estabelece evidentemente
que a Unio no pode tributar a prestao de servios, o Estado no pode tributar
a renda e o Municpio no pode tributar as operaes relativas circulao de
mercadorias.
Ao utilizar conceitos como receita, faturamento, propriedade
territorial urbana, folha de salrios, veculos automotores, entre tantos outros,
nada mais faz a Carta da Repblica do que: efetuar cortes na realidade, no
chamado mundo fenomnico; separar parcelas do mundo real; discriminar certos
eventos que podero servir de base para o exerccio da atividade impositiva.
Ocorre que o conceito a palavra utilizada para designar a realidade
no nem se confunde com a realidade, embora fosse desejvel e conveniente
que aquele refletisse esta com a maior preciso possvel. Nas palavras de JOS
ARTUR LIMA GONALVES, embora o smbolo, como signo que , no se

confunda com o prprio objeto significado, estando ou atuando no lugar do objeto
sem com ele confundir-se , impe-se que essa significao (conceito do fato)
seja a mais prxima possvel da realidade (evento).1
Se assim, surge desde logo a questo, que nos aproxima do
objeto de nosso estudo e constitui nossa preocupao central: saber qual o
contedo e o alcance dos conceitos utilizados pela Constituio Federal para
outorgar e delimitar a competncia tributria nos mais diversos casos. Isso
porque, como se percebe, ampliar ou restringir o contedo dos conceitos
constitucionais implica igualmente ampliar ou restringir o prprio exerccio da
competncia tributria, medida que, em se aumentando o alcance do conceito,
ou, em termos mais rigorosos, em se elevando a amplitude semntica do
conceito, estar-se- permitindo que ele venha a atingir parcela maior da realidade
e, conseqentemente, aumentar as possibilidades do exerccio da competncia
tributria, da porque a questo no meramente cerebrina ou decorrente de
inquietao ou exigncia tcnica ou lingstica, mas, muito alm disso, refere-se
de perto ao prprio poder de tributar e seu regular exerccio.
Embora haja entendimento contrrio quanto a tal ponto, acreditamos
que no h dvidas quanto existncia dos referidos conceitos constitucionais,
ou seja, o legislador constituinte, ao elaborar e promulgar a Constituio Federal,
valeu-se de certos conceitos que entendia prprios para figurar a realidade que
desejou retratar ou, em outros termos, o constituinte originrio no se valeu de
palavras sem nenhum compromisso com o seu significado, porque, em termos
1
Lanamento meditao preliminar, In: Estudos em homenagem a Geraldo Ataliba direito

tributrio, p. 162.
lgicos, no poderia mesmo faz-lo, razo pela qual no temos receio de afirmar
que existe efetivamente um conceito constitucional de renda, um conceito
constitucional de produtos industrializados, um conceito constitucional de lucro e
assim por diante.
2.
Conceitos constitucionais e legislao ordinria

Como decorrncia direta de nosso entendimento havemos de
reconhecer que o legislador ordinrio, ao editar a lei que institui o tributo, no

pode manipular esses conceitos a seu bel prazer, conformando-os livremente em
favor de seus interesses.
Se reconhecemos sem mais dificuldades que h conceitos
constitucionais, nos modos a que nos referimos, parece-nos, entretanto, que tais
conceitos no so absolutos, no so rigidamente fechados, isto , no aparecem
na Constituio Federal prontos e acabados. Ao revs, seus respectivos
contedos revelam-se passveis de preenchimento significativo pelo dito
legislador dentro de certos limites, ou seja, h uma certa margem de liberdade ao
legislador
ordinrio
no
preenchimento
dos
contedos
dos
conceitos
constitucionais para fins de exerccio da competncia tributria. Em outros termos,

os conceitos constitucionais, tais como plasmados na Constituio da Repblica,
hospedam um limite mnimo e um limite mximo um ncleo semntico mnimo
(aquilo que o conceito evidentemente significa) e uma borda semntica mxima
(aquilo que evidentemente o conceito no pode significar) e est exatamente
nesse intervalo o campo no qual o legislador ordinrio pode livremente trabalhar.
Descobrir qual esse intervalo o desafio que se impe ao intrprete-aplicador

do direito, pois por meio dele que o exerccio do poder de tributar pode ser
regularmente controlado.
Cabe registrar que os limites mnimo e mximo de significao dos
conceitos devem ser hauridos, assim, da prpria Constituio Federal e no da
legislao ordinria, e tal tarefa implica investigar quais elementos que podem ser
validamente utilizados no preenchimento do contedo dos conceitos.
3.
Descompasso atual entre doutrina e jurisprudncia

Neste momento podemos apontar outra questo principal que
constitui objeto de nossa preocupao, revelada pelo ntido e por vezes

acentuado descompasso atual existente entre a doutrina e a jurisprudncia
ptrias na anlise das questes tributrias, na compreenso dos limites
constitucionais do exerccio da competncia impositiva e nas possibilidades de
preenchimento dos conceitos constitucionais a ela ligados. Tal questo nos
preocupa porque pensamos que a doutrina em sua tarefa de explicar o
ordenamento jurdico, embora no esteja obrigada a sempre acompanhar a
jurisprudncia, no pode desprez-la, uma vez que esta desempenha papel de
acentuada relevncia na construo do direito, na concreo do ordenamento.
Para ilustrar e tornar claro nosso pensamento, podemos permitir-nos
uma ligeira digresso para analisar, ainda que em passos rpidos, a questo do
Seguro de Acidentes do Trabalho SAT, que parece ser exemplo do referido
descompasso. Essa contribuio foi instituda por lei que trouxe os elementos da
conformao jurdica desta figura tributria e remeteu, contudo, ao Poder

Executivo a tarefa de fixar suas alquotas, que deveriam ser variveis em funo
do grau de risco de cada estabelecimento empresarial, providncia levada a
termo por meio de Decreto do Poder Executivo. Ocorre que o Decreto em
questo, em vez de apurar qual o efetivo grau de risco de cada local de trabalho,
acabou por considerar como determinante para a fixao do grau de risco aquele
relativo ao estabelecimento empresarial que possusse o maior nmero de
trabalhadores, critrio que evidentemente gerou distores na fixao das
alquotas.
Os contribuintes, tomando por base a opinio praticamente unnime
da doutrina nacional, insurgiram-se contra a exigncia da contribuio,
considerando-a claramente inconstitucional, por violao do princpio da
legalidade, um dos cnones do Sistema Tributrio Nacional e, de resto, do
prprio Estado Democrtico de Direito sob o argumento de que, consoante o
primado da legalidade, somente a lei poderia estabelecer todos os elementos da
hiptese de incidncia dos tributos, inclusive suas alquotas; mais do que isso, o
princpio no seria de singela legalidade, mas de legalidade estrita, pois traria
consigo a tipicidade cerrada. No obstante, a questo foi decidida de forma
definitiva pelo Supremo Tribunal Federal, que no vislumbrou desvio ou excesso
no ato do Poder Executivo e rejeitou a tese da inconstitucionalidade.2
Retomando a linha de nosso raciocnio, sem adentrar o mrito da
deciso
da
Corte
Suprema,
encontramos
neste
exemplo
noticiado
desalinhamento entre a doutrina e a jurisprudncia, uma vez que, pelo menos h

2
Recurso Extraordinrio n . 343.446-2-SC, Relator Ministro Carlos Velloso.
mais de trinta anos, a doutrina afirma que a legalidade estrita e a tipicidade

cerrada, lio das mais comezinhas e presente em todos os manuais de direito
tributrio de que se tem notcia. Assim, a pergunta inevitvel: como pde a
Corte Mxima ignorar tal ensinamento? Como pde recusar facilmente o
entendimento doutrinrio exposto com foros de unanimidade por pelo menos trs
dcadas?
A deciso do Supremo Tribunal Federal, ao afirmar que, fixando a lei
os elementos bsicos da hiptese de incidncia tributria, esta pode validamente
delegar a tarefa de fixao de alquotas ao Decreto, parece sugerir, com a devida
vnia, que o princpio constante da Constituio Federal no o da legalidade
estrita mas o da legalidade suficiente, o que nos levaria a acreditar que o prprio
conceito de legalidade presente no Texto Constitucional tambm ele passvel de
preenchimento pelo intrprete-aplicador do direito e que, neste caso especfico,
seu contedo e alcance foram alterados aos olhos da jurisprudncia, sem que a
doutrina pudesse dar-se conta de tal possibilidade.
Revela-se conveniente que deixemos aqui registrado, desde logo e
de modo inequvoco, que no estamos a afirmar que o julgamento do Supremo
Tribunal Federal est correto ou incorreto, que prestigia ou viola a Carta Magna.
Por ora, limitamo-nos a apenas constatar a sria divergncia de entendimento
entre doutrina e jurisprudncia. Cabe notar que uma das tarefas que nos
impusemos, ao elaborar o presente estudo, a de constatar a referida
divergncia e apontar as causas possveis de sua ocorrncia, ainda que
minimamente, com o risco de constatar que tal tarefa no foi realizada a contento.
O referido descompasso leva-nos a destacar a questo do mtodo

que iremos adotar na elaborao do presente estudo, uma vez que o denominado
positivismo metodolgico, se adotado em sua forma pura, parece no poder ou
ser insuficiente, segundo pensamos, para explicar a comentada deciso da Corte
Mxima, assim como no nos auxilia na anlise de outras questes e ocorrncias
que tentaremos analisar no decorrer deste trabalho.
No se trata, sublinhamos com nfase, de rejeitar a doutrina
positivista ou o modelo terico do positivismo metodolgico, de inegveis mritos,
mas de acreditar que ele, sozinho, no pode mais nos auxiliar na tarefa de
compreender a realidade jurdica atual. Trata-se de ir alm dele, pois, no o
desconsiderando sumariamente, mas a ele agregando outras possibilidades
metodolgicas; vale dizer, no pretendemos com tal opo metodolgica,
prescindir de instrumentos de anlise e compreenso, mas, antes, agregar outros
tambm relevantes. A esse respeito, JOS ARTUR LIMA GONALVES ensina:
Se, por um lado, convm adotar-se o modelo terico do positivismo
metodolgico para descrio da composio e funcionamento do
subsistema jurdico que disciplina a ao de tributar posto que este
modelo parece-nos ser o que melhor se ajusta s exigncias
restritivas desta ao estatal , por outro lado, impem-se
serenidade e resignao do intrprete quando chega a hora (e ela
chega) de concluir que esse modelo terico no resolve todas as
questes que se colocam diante do estudioso. E, quando esse
momento chegado, o estudioso deve simplesmente resignar-se
com a imprestabilidade do instrumental fornecido por seu modelo
terico e encontrar as solues de que necessita fora de seu
modelo, mantendo fidelidade, todavia, aos valores supremos

positivados pelo sistema que adota.3
Podemos notar, portanto, pelas lcidas palavras do Professor da
Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo, que pode ocorrer e efetivamente
ocorre, segundo entendemos que a doutrina positivista no represente o
instrumento mais adequado para a compreenso de certas questes, momento
em que podemos sentir-nos autorizados a empregar tambm outros mtodos de
anlise e de interpretao.
Semelhante constatao foi observada tambm, com outras
palavras, por RICARDO GUIBOURG que, sobre o positivismo jurdico, aponta:
Si se constituye en sistema ideal cerrado y finge no ver la realidad
circundante,
encuentra
menudo
que
sus
deducciones
intrasistemticas no coincidem con la situacin social que funda su

utilidad; y si trata de situarse en algn punto intermedio, su propria
dinmica la empuja hacia alguno de los extremos. (...) Y de este
modo el esquema formal mantiene durante cierto tiempo una
adequacin aproximada a la realidad que permite utilizarlo en el
studio y en la argumentacin. Cuando llega el momento por haber
ocorrido una revolucin o porque una multitud de pequeos cambios
ha hecho que la circunstancia social ya no pueda manejarse con los
criterios anteriores convendr abandonar el esquema en uso y
constituir otro nuevo, capaz de dar cuenta de la realidad presente
durante un determinado lapso.4
Podemos reafirmar que no se trata de abandonar por completo o
modelo do positivismo ou de declarar sua ineficincia para a soluo dos desafios
Lanamento meditao preliminar. In: Estudos em homenagem a Geraldo Ataliba direito

tributrio, p. 159.
4
Derecho, sistema y realidad, p. 73 e 77.
gerados pelo fenmeno da imposio tributria, mas apenas e to somente de

aceitar que tal proposta metodolgica vai at certo ponto a partir do qual no
pode mais responder, de forma satisfatria, s indagaes que se apresentam.
Isso nos autoriza a buscar outro instrumental cientfico para continuar o estudo,
mas, evidentemente, como aponta com preciso LIMA GONALVES, sem
descuidar dos valores superiores positivados pelo sistema, porque o ordenamento
jurdico (direito positivo) o ponto de partida de nossa anlise e marco referencial
ao qual retornaremos constantemente ao longo de nosso trabalho.
Com a proposta de adoo de um outro modelo terico no
pretendemos mera e ingenuamente referendar decises judiciais, por assim dizer
inesperadas, mas tentar explicar aquilo que nos parece revelar-se uma outra
realidade assentada em novos fundamentos que se est a materializar diante
de nossos olhos e, diga-se, a passos largos.
4.
Jurisprudncia e construo da normatividade do ordenamento

Quanto relevncia do papel desempenhado pela jurisprudncia,
pensamos que a cincia do direito no tem obrigao de concordar ou referendar

as decises judiciais: pela prpria dinmica dos fatos, normalmente a doutrina se
debrua sobre as questes jurdicas quase sempre em momento anterior ao que
o faz o Poder Judicirio, sobretudo os tribunais superiores, que, em no raras
oportunidades, naquela vai apoiar-se para tomar suas decises. Acreditamos,
entretanto, que a doutrina no se pode descuidar de analisar e constantemente
considerar aquilo que decidido pelos tribunais para concordar ou discordar,
no importa sob pena de perder sua importante funo, a de explicar o

ordenamento jurdico e sua aplicao realidade. Se ela (doutrina) explicitar o
direito de um modo, mas tal explicitao deixar de encontrar ressonncia nas
decises judiciais, tal tarefa doutrinria alcanar o momento em que ter pouca
ou nenhuma valia.
Como evidente, a jurisprudncia exerce singular funo na
construo da normatividade do ordenamento jurdico ou no denominado
processo de concreo do direito positivo. Considerado como o conjunto de
normas jurdicas vlidas em determinado espao e tempo, o ordenamento jurdico
tem por finalidade disciplinar as condutas humanas intersubjetivas, sempre na
busca da implantao dos valores prestigiados pela sociedade a que se destina.
Revela-se a fundamental o papel dos juzes de direito para no s aplicarem as
normas jurdicas soluo dos casos concretos, mas tambm imprimirem
concretude ao sistema jurdico positivado. No ato de fazer incidir a norma jurdica
ao caso concreto (na deciso, enfim), procedimento que pressupe e mesmo
coincide temporalmente com a interpretao do texto constitucional ou legal,
exteriorizam-se: os valores prestigiados pelo intrprete; as opes que adota em
tal tarefa; os interesses que busca atender na soluo do litgio e as influncias
que sofre o intrprete-aplicador do ordenamento jurdico. Por isso,
imprescindvel que a doutrina disto tudo tome conhecimento, em postura crtica e
sria, que recuse solues fceis e apressadas, para aplaudir ou rechaar as
decises e para manter ou rever suas posies.
H um outro papel importante a ser desempenhado pela doutrina,
ligado questo que mencionamos ligeiramente, relativa anlise antecipada
das questes jurdicas, sobretudo no campo do direito tributrio. Se a

jurisprudncia vem alterando-se na soluo de tais questes, com a adoo de
pressupostos e fundamentos que no mais encontram apoio na doutrina e mesmo
dela afastando-se frontalmente, sinal de que, pelo menos aos olhos dos
tribunais, os tempos atuais apresentam indagaes e perplexidades cujas
respostas no esto ou no esto mais na doutrina at ento construda. Essa
talvez no mais se preste a explicar a realidade presente e obrigue o aplicador da
lei ao caso concreto a construir sozinho a soluo para o conflito. Decorre
dessa circunstncia a necessidade de construir uma nova doutrina, com ateno
tendncia das decises dos juzes, mas, refrise-se, no necessariamente com
elas concordando, mas para que possamos controlar a referida tendncia, na
tentativa de estabelecermos um novo dilogo com a jurisprudncia, portanto um
dilogo assentado em novas bases, uma vez que as antigas no mais se prestam
a tal desiderato, porque ignoradas.
Ainda que possamos discordar dos novos rumos adotados pela
jurisprudncia, a busca de seu afastamento pode e deve ser feito pela doutrina,
mas agora no pela repetio das lies at ento adotadas, pois um novo
paradigma parece impor-se, sob pena de no se estabelecer (ou no se
reestabelecer) o necessrio dilogo, uma vez que um dos interlocutores se recusa
a conversar com base nas antigas frmulas.
Podemos perfeitamente chegar concluso de que este ou aquele
precedente da jurisprudncia no o melhor; que acolher como legtimos certos
atos da administrao pblica significa aceitar a arbitrariedade; que tornar flexvel
o princpio da legalidade (como ocorreu no exemplo apontado) significa
desprestigiar a Constituio Federal e propiciar a insegurana jurdica e assim por

diante, desde que tal entendimento seja fruto de reflexo desprovida de
preconceitos, quer contra o fisco, quer contra o contribuinte. Entretanto, segundo
nosso modesto ponto de vista, o que no podemos permitir-nos ignorar os
novos rumos da jurisprudncia formada sobre o tema tributrio, fazendo de conta
que eles no existem ou, pior ainda, meramente considerar a jurisprudncia
equivocada porque ela no mais corresponde s nossas crenas ou convices,
apesar de ter correspondido ao longo das ltimas dcadas.
5.
Papel criativo da jurisprudncia e sistema tributrio rgido

Se aquilo que afirmamos at aqui pode ser considerado, pelo menos
por ora, razovel, isto , condizente com os fatos observados, parece claro que os
tempos atuais apresentam novas exigncias na disciplina das relaes jurdicas
havidas no seio da sociedade, em especial, para o que nos interessa, na do
relacionamento entre fisco e contribuintes, que reclama nova postura por parte
dos tribunais nas solues dos inmeros conflitos.
A necessidade de soluo para novos e mais complexos conflitos de
interesse cujo pano de fundo so os avanos tecnolgicos, o advento da
internet, a globalizao, o comrcio eletrnico, o esvaziamento da noo de
fronteiras dos pases e sobretudo, o papel do Estado no desenvolvimento de
polticas pblicas como forma de implementao dos valores plasmados no Texto
Constitucional exige da jurisprudncia um papel criativo. Esse deve ser capaz
de construir solues justas para os casos concretos, em situaes por vezes
ainda precariamente reguladas pelo direito positivo, com respeito funo estatal
e com igual prestgio imprescindvel proteo dos contribuintes. Em outras
palavras, a jurisprudncia precisa dar respostas s exigncias dos tempos atuais,
numa sociedade que se altera com acentuada velocidade, sem esquecer-se de
resolver ainda um outro problema este sim antigo e sempre presente: a
composio razovel do binmio segurana jurdica e justia.
Como sabemos, tanto nos outros subsistemas do direito positivo,
como tambm no campo do direito tributrio, comumente aparecem casos em que
a segurana jurdica e a certeza no caminham ao lado da justia. Nem sempre
podemos aceitar o entendimento de que, com o prestgio segurana e certeza,
alcana-se a justia, da exigir-se da jurisprudncia um papel no apenas criador
do direito, mas criativo na prpria criao do direito. No direito tributrio, no raro
constatamos casos concretos em que se encontram em contraposio valores
constitucionais, como no caso da contribuio sobre movimentao financeira
CPMF, por exemplo. Aceitar como vlida, perante o ordenamento, a instituio de
mais este tributo pode significar, em vista da destinao vinculada do produto de
sua arrecadao, prestgio proteo da sade, que sem dvida um valor
presente na Carta Magna; no obstante, pode significar tambm permitir ainda
mais a elevao da carga tributria total, j acentuadamente alta, aproximando-a,
talvez, da caracterizao do efeito confiscatrio e, com isso, desmerecer o
primado da no-abusividade da imposio tributria, que inegavelmente outro
valor prestigiado pela Constituio Federal. Em situaes como essa, em que se
exige a criatividade da jurisprudncia para a justa composio dos valores
envolvidos no caso concreto, o desafio a ser transposto parece-nos que consiste
no desempenho desse papel criativo diante da rigidez do Sistema Constitucional

Tributrio.
A Constituio Federal rica em inmeros obstculos atividade
estatal de instituir e arrecadar tributos, ali postos justamente para evitar ou
tentar evitar os interesses arrecadatrios que se revelam verdadeiramente
irrefreveis. Como se no bastasse, h toda uma Seo explicitamente dedicada
s denominadas limitaes constitucionais ao poder de tributar, de modo que o
Sistema Tributrio Nacional, j necessariamente inflexvel por decorrncia da
rigidez da prpria Constituio e evidentemente por fora de sua supremacia
normativa cresce em inflexibilidade diante do modo pormenorizado com que a
matria disciplinada no corpo do Texto Republicano, parecendo-nos mesmo que
a prpria discriminao constitucional da competncia tributria prova disso.
Se assim, ou seja, se reconhecemos tal rigidez do sistema
tributrio, e no poderamos deixar de reconhec-la, como conceber que a
jurisprudncia poderia e deveria ter um papel criativo no trato do tema? Como
prestigiar a capacidade contributiva sem ofender o princpio da legalidade? Como
render homenagens solidariedade social (questo ligada imposio tributria)
sem dispensar maus tratos proibio do confisco?
A resposta, evidentemente apenas uma das possveis respostas,
parece-nos estar na transcedental relevncia da interpretao da Constituio
Federal no momento mesmo de sua aplicao ao caso concreto. Devemos
considerar a interpretao e a aplicao da norma jurdica (em sentido amplo)
como uma s operao, coincidente temporalmente, e sempre com o devido
sopesamento dos valores envolvidos na soluo do conflito especfico, consoante

procuramos demonstrar no decorrer do presente estudo.
Algum poderia objetar que a presente introduo, que j se estende
por
demais,
distancia-se
do
tema
que
nos
propusemos
enfrentar
exageradamente antecipa questes. Pensamos, todavia, que isso no ocorre,

porque nos parece que tratar do preenchimento do contedo dos conceitos
constitucionais cuidar do exerccio da competncia tributria e verificar onde
esto situados os seus limites, de modo que estas idias iniciais apenas pem em
relevo as indagaes que nos ocorrem e que justificam nosso interesse pelo
tema.
CAPTULO 1
POSTULADO CIENTFICO DA EXPLICITUDE DAS PREMISSAS
1.
Fixao de premissas e busca de coerncia

A atividade cientfica tem incio com a escolha de um objeto sobre o
qual o sujeito cognoscente o cientista se debruar, com o objetivo de

conhec-lo, para depois acerca dele tecer consideraes, emitir proposies
descritivas que possam expor suas caractersticas; seus elementos componentes;
suas regras estruturais; enfim, o modo de ser do objeto, sua fenomenologia. A
atividade de conhecimento encontra seu passo inicial na demarcao do objeto,
com a feitura de um corte abstrato na realidade material, a fim de isolar o campo
temtico sobre qual se dar o estudo.
Seria desejvel que a aproximao do sujeito cognoscente e do seu
objeto de estudo pudesse dar-se de forma neutra, isto , que a coleta de dados e
as observaes iniciais fossem puras, desprovidas de idias preconcebidas por

parte do cientista, daquele que investiga a realidade para melhor conhec-la.
Na atividade cientfica, como de resto nas atividades cotidianas, a
curiosidade e o raciocnio so estimulados a partir do momento em que algo no
ocorre conforme nossa expectativa, quando no conseguimos explicar o
acontecimento ou quando o instrumental terico que possumos no pode expliclo de modo satisfatrio, ou seja, quando aparece um problema. Como afirmam
ALDA
JUDITH
ALVESMAZZOTTI
FERNANDO
GEWANDSZNAJDER,
qualquer observao pressupe um critrio para escolher, entre as observaes

possveis, aquelas que supostamente sejam relevantes para o problema em
questo. Isto quer dizer que a observao, a coleta de dados e as experincias
so feitas de acordo com determinados interesses e segundo certas expectativas
ou idias preconcebidas.5
Ora, se o prprio aparecimento do problema e a aproximao que
dele faz o sujeito so de alguma forma influenciados e mesmo predeterminados
por certos elementos, parece claro que a desejvel neutralidade revela-se de
difcil alcance, praticamente impossvel. Cabe notar que, se tal neutralidade
investigativa de difcil consecuo nas cincias em geral, no caso das cincias
sociais a questo agravada pois, diante delas, como acentua EURICO
MARCOS DINIZ DE SANTI, o homem encontra dificuldades para tomar a
distncia
adequada
para
exame
imparcial,
pois
compromete-se
demasiadamente com o objeto do estudo que empreende.6
5
6
O mtodo nas cincias naturais e sociais: pesquisa quantitativa e qualitativa, p. 4.

Lanamento tributrio, p. 23.
Nesse sentido, LUS CESAR SOUZA DE QUEIROZ aponta que, nos

tempos atuais, vem-se considerando que a exigncia de uma absoluta
objetividade por parte do cientista, especialmente do cientista social, s se
justifica por uma certa dose de ingenuidade,7 uma vez que ele, como qualquer
outro ser humano, est envolto num determinado ambiente social e sofre
influncias de ordem poltica, econmica, religiosa, psicolgica e outras.
Parece-nos, portanto, que a busca da verdade, sobretudo da
verdade cientfica, no est em encontr-la pronta e acabada, em determinado
lugar ou objeto, como se acreditava na viso clssica, mas, antes, a verdade
construda pelo sujeito cognoscente, de modo que a honestidade intelectual deste
no mais aferida pela suposta neutralidade de seu pensar e de sua atividade
investigativa, mas pelo seu consentimento em discutir os critrios utilizados
naquele procedimento construtivo. A esse respeito, MARCO AURELIO GRECO,
mencionando a tese da legitimao pelo procedimento, ensina que a verdade
no mais descoberta, pois no est no objeto, mas fundamentalmente uma
verdade construda num processo do qual participa o intrprete. Nesse contexto,
a verdade no demonstrada logicamente, mas legitima-se mediante um
processo de justificao.8
Falar da objetividade da cincia no significa aceitarmos que suas
teorias sejam verdadeiras, pois, como acentuam ALDA JUDITH ALVES
MAZZOTTI e FERNANDO GEWANDSZNAJDER, a
objetividade da cincia no repousa na imparcialidade de cada
indivduo, mas na disposio de formular e publicar hipteses para
7
8
Imposto sobre a renda: requisitos para uma tributao constitucional, p. 19.

Contribuies: uma figura sui generis, p. 45.
serem submetidas a crticas por parte de outros cientistas; na

disposio de formul-las de forma que possam ser testadas
experimentalmente; na exigncia de que a experincia seja
controlada e de que outros cientistas possam repetir os testes, se
isto for necessrio.9
Se a neutralidade do cientista no possvel, pois sofre influncias,

o mnimo que podemos exigir dele, na elaborao de um trabalho com pretenses
cientficas, que deixe claras no trabalho as premissas que adota, os pontos de
partida de sua investigao cientfica e as razes de escolha do objeto, alm dos
instrumentos tericos adotados na busca do conhecimento ou, em outros termos,
qual a teoria utilizada qual o mtodo, enfim para que tambm pela anlise
das premissas possa ser-lhe cobrada a necessria coerncia no desenvolvimento
do trabalho e nas concluses alcanadas.
Isso pela razo evidente de que a teoria adotada fatalmente
influencia o conhecimento do objeto, impregna o prprio trabalho de investigao,
uma vez que, como afirmamos, se a verdade construda pelo sujeito
cognoscente, evidente que o objeto do conhecimento ser marcado, na
exteriorizao de sua fenomenologia, pela teoria utilizada. Como afirmam ALDA
JUDITH ALVESMAZZOTTI e FERNANDO GEWANDSZNAJDER, a tese, hoje
amplamente aceita em Filosofia da cincia, de que toda observao
impregnada de teoria (theory-laden) foi defendida j no incio do sculo pelo
filsofo Pierre Duhem. Dizia ele, que um experimento em fsica no
simplesmente a observao de um fenmeno; tambm a interpretao terica

desse fenmeno.10
Diante de tais consideraes, a idia de uma cincia objetiva,
marcada pela neutralidade do cientista, isenta de influncias de tempo e espao,
cujo rigor cientfico seria garantido pela preciso de adoo e de utilizao do
mtodo, no mais se sustenta, dada a constatao de que os valores do cientista
influenciam o produto de sua atividade.11 Dessa forma, a fixao de premissas e a
adoo da teoria prestam-se a trs propsitos principais:
(i) servem de instrumento de guia ao prprio cientista, medida que
a elaborao de qualquer trabalho desse jaez pressupe a fixao
de hipteses iniciais, de proposies preliminares sobre as quais o
cientista
buscar
desenvolver
seu
trabalho,
tendo-as
como
instrumentos estruturais e basilares de seu raciocnio;

(ii) respondem necessidade do chamado teste de refutabilidade,
por meio do qual a teoria posta prova pela anlise de outros
membros da comunidade cientfica, que somente podero criticar ou
refutar a teoria na medida em que tenham conhecimento do sistema
de referncia frente do qual ela se desenvolve e
(iii) permitem vislumbrar as influncias sofridas pelo sujeito
cognoscente em sua atividade, expressas pelas marcas deixadas no
estudo, que comeam, inclusive, pela prpria escolha da teoria, do
mtodo adotado e do motivo de sua escolha.
Cabe notar que a fixao de premissas relevante tambm porque

o sujeito cognoscente, quando se encaminha para certo campo da realidade
10
11

material, j o faz munido de uma certa carga de conhecimento de prconhecimento ou, nas palavras de LOURIVAL VILANOVA, a pr-compreenso
ou conceito a piori condio para o conhecimento.12 Acentua o autor que
Em conseqncia, no possvel o conhecimento da realidade
social sem o conceito a priori do social. Por artifcio sofstico, podese argumentar que o sujeito vai ao objeto conhecer aquilo que,
previamente, j sabe. Mas no conceito a priori, o objeto no
conhecido. simplesmente indicado; o conceito fornece as
determinaes mnimas e essenciais que servem de criterium para
encontrar o objeto onde ele se acha.13
Finalmente, sublinhamos que o presente item, que cuida da

necessidade de fixao de premissas, outra coisa no faz do que ele mesmo
tratar de estabelecer algumas premissas de nosso trabalho, e se a frase atribuda
a ALBERT EINSTEIN for verdadeira, segundo o qual a teoria que decide aquilo
que podemos observar, 14 o presente captulo presta-se a deixar expressos os
pressupostos epistemolgicos de nosso estudo.
2.
Cincia do Direito e uso rigoroso da linguagem

Segundo conhecida definio, o direito positivo pode ser entendido
como um conjunto de prescries jurdicas, num determinado espao territorial e

num certo intervalo de tempo, criado pelo homem com o objetivo de regular
comportamentos intersubjetivos, para canaliz-los em direo aos valores que a
12
Sobre o conceito de direito, In: Escritos jurdicos e filosficos, vol. 1, p. 17.

Sobre o conceito de direito, In: Escritos jurdicos e filosficos, vol. 1, p. 18.
14
Apud Paul Watzlawic, A realidade real?, p. 49.
13
sociedade deseja ver realizados. 15 A Cincia do Direito, por sua vez, tem por
objeto o estudo e a descrio desse enredo normativo, a fim de orden-lo, exibir
sua hierarquia, demonstrar as formas lgicas que governam o entrelaamento
das vrias unidades do sistema e oferecendo seus contedos de significao.16
Como cedio, so dois campos distintos, que no podem ser
confundidos, uma vez que apresentam caractersticas prprias, regras especficas
de organizao e, como vimos, funes diversas. Possuem em comum o fato de
se apresentarem ambos sob a forma de linguagem. So dois discursos
lingsticos, embora se distanciem por ser o direito positivo uma linguagem
prescritiva (porque prescreve comportamentos), ao passo que a Cincia do Direito
uma linguagem descritiva (porque descreve o direito positivo, o conjunto de
normas jurdicas). Podemos notar, diante de tais caractersticas, que a Cincia do
Direito uma linguagem que trata de outra linguagem, da ser chamada de
metalinguagem, sobrelinguagem ou linguagem de sobrenvel.
Outra caracterstica relevante que as distingue est no fato de no
direito positivo poderem ser encontradas lacunas ou contradies entre as
unidades do conjunto, isto , entre as normas jurdicas; embora o prprio direito
cuide de estabelecer regras que permitem a eliminao das deficincias no
momento da aplicao das referidas normas, como no caso das denominadas
antinomias, os critrios de hierarquia, cronolgico e de especialidade.
Tais contradies, entretanto, no podem ser encontradas nos
quadrantes da Cincia do Direito, uma vez que o discurso cientfico h de se
15
Cf. Paulo de Barros Carvalho, IPI Comentrios sobre as regras gerais de interpretao da
tabela NBM/SH (TIPI/TAB), In: Revista Dialtica de Direito Tributrio, vol. 12, p. 45.
16
Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 2.
materializar por meio de uma necessria congruncia entre suas proposies

descritivas, sob pena de esvaziamento de seu contedo em virtude de
deficincias estruturais, com a conseqente inobservncia da funo que lhe
prpria. Tal circunstncia obriga o cientista o sujeito cognoscente a encadear
seu raciocnio do modo mais rgido possvel, libertando-o de impropriedades
tcnicas ou terminolgicas, sob pena de, a propsito de se aproximar do objeto do
conhecimento, dele distanciar-se irremediavelmente.
Essa dificuldade ainda reforada pelo fato de a Cincia do Direito
ela mesma uma linguagem ter por objeto uma outra linguagem, ambas
materializadas por signos, por palavras, por elementos por excelncia portadores
de vagueza e ambigidade, sujeitos ocorrncia da polissemia ou multiplicidade
de significados. Resulta da nossa preocupao, acentuada no item anterior,
quanto necessria fixao de premissas e a correlata busca de coerncia no
discurso que se pretende cientfico, que certamente pressupe um mnimo de uso
rigoroso da linguagem. A preocupao com tal rigor no manuseio da linguagem
muito pouco para isent-la de imperfeies, embora a conscincia desta questo
e a busca de rigidez no trato discursivo, por sua vez, constituam relevante
primeiro passo na direo da coerncia do estudo.
3.
Papel da Semitica ou Teoria dos Signos

Diante de nossa afirmao de que o direito positivo e a Cincia do
Direito so fenmenos exteriorizados por meio de linguagem, revela-se de todo

conveniente que possamos contar com um instrumento que amplie as
possibilidades de compreenso daquele que pretende debruar-se sobre tais
fenmenos, a fim de melhor conhec-los, a comparecendo a Semitica ou Teoria

dos Signos.
Para
uma
idia
simplificada,
tendo-se
em
vista
complexidade que o termo apresenta, podemos basear-nos na lio de DIANA

LUZ PESSOA DE BARROS, para quem a semitica tem por objeto o texto, ou
melhor, procura descrever e explicar o que o texto diz e como ele faz para dizer o
que diz e que a semitica deve ser assim entendida como a teoria que procura
explicar o ou os sentidos do texto pelo exame, em primeiro lugar, de seu plano do
contedo. 17 V-se, assim, para aquilo que nos interessa de perto, que a
Semitica pode potencializar as possibilidades cognitivas do intrprete do
ordenamento jurdico, por meio da anlise lingstica de seus elementos
componentes e das regras de seu inter-relacionamento, podendo o estudo ser
desenvolvido pela considerao dos planos sinttico, semntico e pragmtico da
linguagem.
O plano sinttico refere-se relao existente entre os signos em si,
ligao entre as palavras. O plano semntico cuida da relao existente entre
os signos e os objetos por eles representados, pois o signo no a coisa, mas
representa-a, comparece no lugar dela. O plano pragmtico, por sua vez, trata da
relao entre os signos e os usurios da linguagem, da forma com que as
palavras so manipuladas e as variaes de contedo decorrentes do uso da
linguagem.
Cabe notar que, para os limitados fins de nosso estudo, interessanos por ora e mais de perto os ngulos semntico e pragmtico, uma vez que
17
Teoria semitica do texto, p. 7/8.
nosso tema aquele dos conceitos constitucionais e sua utilizao no exerccio

da competncia tributria. Consiste a tarefa qual nos obrigamos em averiguar
qual o contedo dos referidos conceitos (questo ligada semntica, portanto),
qual a realidade que eles buscam representar, e bem assim o modo como, em
cada caso concreto, o intrprete-aplicador da norma jurdica pode preencher o
seu contedo (tema ligado utilizao dos signos pelos seus usurios e, portanto,
questo pragmtica).
Acerca da relao existente entre o conceito expresso por um
signo e o objeto ao qual se refere, LUCIA SANTAELLA ensina que
Um excelente sinnimo para representa a expresso est para,
ou melhor, est no lugar lgico de, ou conforme Peirce nos diz:
Representar: estar em lugar de, isto , estar numa relao com um
outro que, para certos propsitos, considerado por alguma mente
como
se
fosse
esse
outro
ainda
que
Isso
significa,
conseqentemente, que o signo, na sua relao com o objeto,

sempre apenas um signo, no sentido de que ele nunca
completamente adequado ao objeto, no se confunde com ele e
nem pode prescindir dele. Em funo disso, h sempre uma sobra
do objeto que o signo no pode recuperar, pelo simples fato de que
o objeto um outro diferente dele.18
A questo da relao do objeto material e sua representao pelo

conceito (ou pelo signo) demasiadamente complexa, de modo que a ela
retornaremos, para analis-la com maior vagar, em momento oportuno.
18
A teoria geral dos signos, p. 23. Para um estudo aprofundado da Semitica, ver Charles
Sanders Peirce, Semitica; e Umberto Eco, Tratado geral de semitica, ambas as obras da
Coleo Estudos, Editora Perspectiva.
4.
Necessidade de adoo do mtodo corte metodolgico

Observamos no item 1 do presente captulo que a comunidade
cientfica, nos tempos atuais, parece concordar com o fato de que a objetividade
de uma cincia no pode mais ser aferida com base na imparcialidade do
cientista de difcil consecuo em termos prticos mas, antes, na disposio
de formular sua teoria e torn-la pblica, a fim de que possa passar pelo
denominado teste da refutabilidade, consistente na sua anlise por outros
integrantes do ambiente cientfico.
Se a imparcialidade objetiva do cientista no possvel,
fundamental que ele deixe expressas em seu trabalho quais as premissas de que
parte para a anlise investigativa e quais os instrumentos tcnicos que utiliza em
tal tarefa; enfim, necessrio explicitar a forma pela qual pretende aproximar-se
de seu objeto de conhecimento, tema que nos conduz questo da adoo da
teoria ou, enfim, do mtodo adotado para o estudo.
Mais do que isso, se afirmamos que a observao vem sempre, em
maior ou menor grau, impregnada da teoria o que equivale a afirmar que a
teoria altera o prprio objeto do conhecimento, modifica a forma de exteriorizao
do evento da realidade material ou social observada somos obrigados a
reconhecer que a prpria escolha do mtodo principia por indicar quais as
influncias sofridas pelo cientista quando se aproxima do objeto, isto , qual a
relao que se estabelece entre o sujeito cognoscente e o objeto cognoscvel.
Dessas
observaes
resulta
responsabilidade
do
sujeito
cognoscente sobre o mtodo escolhido, como aponta com propriedade JOS
ARTUR LIMA GONALVES, ao afirmar que Estamos, aqui, diante de questo

das mais delicadas, respeitante coerncia das opes metodolgicas para o
desenvolvimento de epistemologia do direito tributrio,19 condicionante que nos
remete ao momento de cuidar do nosso corte metodolgico como passo
necessrio continuidade do estudo.
A esse respeito, apontam CARLOS E. ALCHOURRN e EUGENIO
BULYGIN que o mtodo pode ser considerado como o caminho a ser percorrido
pelo cientista para a justificao de suas consideraes, ou seja, so os
instrumentos utilizados pelo cientista para se aproximar do objeto.20 Ora, levandose em considerao a complexidade de qualquer objeto do mundo material ou
social merecedor de nosso interesse, ou seja, como todo objeto apresenta
mltiplas faces e inmeras caractersticas em relao s quais poderia ser
explorado em termos cognitivos, o corte metodolgico que tem por escopo
justamente reduzir a complexidade do objeto revela-se como um pressuposto
do saber que se pretenda cientfico, uma vez que no possvel ao cientista
conhecer o objeto em toda a sua inteireza ao mesmo tempo, sob pena de incorrer
num regresso ao infinito e acabar por empobrecer o processo de conhecimento.
O
corte
metodolgico
trata-se,
portanto,
de
um
imperativo
epistemolgico do qual a Cincia do Direito no pode pretender fugir, aqui

entendido como elemento delineador da realidade; instrumento por meio do qual
se podem fazer sucessivas incises ideais no objeto de estudo, para separar
determinadas partes do todo, a fim de melhor desenvolver o trabalho de
19
Lanamento meditao preliminar, In: Estudos em homenagem a Geraldo Ataliba direito

tributrio, p. 159.
20
Cf. Introduccin a la metodologa de las ciencias jurdicas y sociales, p. 112.
conhecimento e de exposio de idias. Em outros termos, cuida-se de se

estabelecerem pontos-limites na anlise, dentro dos quais se circunscrever a
investigao cientfica, circunstncia que nos permite chegar a outra considerao
importante e que repousa no fato de o corte metodolgico revelar-se providncia
arbitrria do sujeito cognoscente e, como tal, em sua ntima relao com o
desenvolvimento do estudo, insuscetvel de crticas por parte daqueles que
venham a tomar conhecimento do trabalho realizado.
Com tal afirmao, no pretendemos ignorar que o corte
metodolgico pode ser objeto de censura pelos destinatrios do trabalho
cientfico, sob o entendimento de que no seria o melhor ou o mais apropriado
para os fins perseguidos; que outro mtodo poderia revelar-se mais apropriado e
que outros instrumentos seriam mais profcuos anlise do fenmeno estudado.
evidente que crticas desse jaez podem ser feitas, de modo absolutamente
procedente, e contribuir para as reflexes posteriores do cientista. Anlises desse
tipo situam-se em momento anterior ao da apreciao do contedo do estudo
propriamente dito, pela singela razo de se revelar o corte metodolgico, pela sua
prpria natureza, uma deciso pessoal e intransfervel do autor do trabalho que,
ao efetu-lo, obedece apenas aos ditames de sua conscincia. Aps o aludido
corte, o que pode e deve ser cobrado do estudioso a coerncia, ou seja, a
congruncia necessria entre as premissas metodolgicas fixadas e as
concluses alcanadas no decorrer de seu labor investigativo.
Feitas essas consideraes, podemos adiantar que o corte
epistemolgico realizado no presente trabalho comporta seis etapas: o primeiro,
exposto de modo sinttico, relativo prpria delimitao do objeto do estudo, e os
cinco seguintes, respeitantes ao mtodo utilizado para o conhecimento do objeto,

isto , aos ngulos pelos quais analisaremos a questo dos conceitos
constitucionais e sua relao com a competncia tributria.
5.
Delimitao do objeto de estudo

Consoante afirmamos nas linhas introdutrias, o eixo central de
nosso interesse repousa no exame da regra constitucional de outorga de

competncia tributria e na anlise dos limites do exerccio de tal potestade
estatal, limites representados pelos conceitos utilizados pela Constituio Federal
na discriminao da competncia tributria conferida aos entes polticos.
Evidentemente, h outros limites ao aludido exerccio do poder de tributar,
expressos ou implcitos, mas aqueles de que por ora nos ocupamos so
representados pelos mencionados conceitos constitucionais.
Nosso objeto de estudo , portanto, formado pelo direito positivo, em
especial pelo conjunto de normas jurdicas constitucionais princpios e regras
que disciplinam a atividade estatal de tributar e, mais especificamente, aquelas
normas presentes no subsistema constitucional tributrio nas quais podemos
encontrar os ditos conceitos.
Tal delineamento conformador do tema no significa que, ao longo
de
nossa
tarefa
analtica,
pretendemos
desprezar
as
demais
normas
constitucionais e mesmo infraconstitucionais, porque no se pode ignorar a

necessidade de interpretao de todo o ordenamento jurdico.
No tencionamos tratar dos conceitos constitucionais utilizados para

cada hiptese especfica, como qual o conceito constitucional de renda, de
receita, de produtos industrializados, de servios de qualquer natureza e assim
por diante, salvo no ltimo captulo de nosso estudo. Nele concentramos nossa
ateno justamente na anlise de alguns casos especficos. Nosso objetivo,
assim, o de tentar demonstrar como se pode dar o preenchimento do contedo
dos conceitos constitucionais e quais as influncias que pode sofrer o intrpreteaplicador do direito no instante da aplicao da norma jurdica.
Tal limitao (a de no tratar de todos os conceitos na Constituio
Federal) decorrente em primeiro lugar do prprio corte metodolgico, pois este
o objeto de estudo que escolhemos; em segundo, porque pretendemos
demonstrar que o preenchimento do contedo significativo dos conceitos
constitucionais somente possvel em cada caso concreto a solucionar (de cada
problema), de forma que no faria sentido pretender fixar, em tese, o contedo de
cada conceito independentemente do problema apresentado.
6.
Algo distante mas no muito do positivismo metodolgico

A delimitao do objeto informa, por si s, que a anlise a ser feita
volta-se para o direito positivo, pois ali que procuramos respostas para os
problemas. Contudo, isso no nos faz adotar a doutrina positivista ou positivismo
metodolgico como principal referencial; no porque ele no sirva ou no
oferecea solues, mas porque procuramos respostas que, segundo pensamos,
outros mtodos revelam-se melhor instrumento para alcan-las.
Com efeito, no se trata de rejeitar o positivismo metodolgico e

muito menos suas conquistas, que so muitas e inegveis, mas apenas de ir um
pouco alm dele, abrir espao para outras perspectivas. Trata-se de reconhecer
que vivemos uma nova realidade, sobretudo a partir da promulgao da
Constituio Federal de 1988, que impe novos desafios ao cientista do direito,
uma vez que novos tempos exigem novas solues (inclusive no campo do direito
tributrio), alternativas que o positivismo jurdico, isoladamente considerado,
parece no poder oferecer.
No se trata de dizer que um mtodo melhor que outro, que as
teorias que adotamos so melhores ou piores do que o positivismo metodolgico,
mas apenas que podem responder melhor, segundo nosso ponto de vista, a
certas indagaes. Como salientam ALDA JUDITH ALVESMAZZOTTI e
FERNANDO GEWANDSZNAJDER,
Conseqentemente, durante uma revoluo cientfica h ganhos
mas tambm h perdas na capacidade de explicao e previso: a
teoria nova explica alguns fatos que a teoria antiga no explica, mas
esta continua a explicar fatos que a teoria nova no capaz de
explicar. Nesta situao, torna-se problemtico afirmar que uma das
teorias superior a outra. Esta tese conhecida como a perda de
Kuhn (Khun-loss) (.....) Os enunciados (leis e hipteses) teriam
ento de ser traduzidos de um paradigma para outro. Mas, na
ausncia de uma linguagem neutra (independente de teorias ou
paradigmas) a traduo no pode ser feita sem perda de
significado.21
21
O mtodo que adotamos, explicitado nos itens seguintes, so

ngulos pelos quais vamos observar o objeto de estudo, e constituem singela
proposta apenas uma proposta entre tantas outras possveis de abordarmos o
fenmeno analisado.22
7.
Cincia do Direito e a questo da decidibilidade

Afirmamos h pouco que o direito positivo pode ser considerado o
conjunto de normas vlidas em determinado espao e certo tempo, que tem por
fim regular condutas humanas intersubjetivas. A Cincia do Direito pode ser
entendida como um discurso descritivo deste conjunto ou sistema de normas
jurdicas que revela sua estrutura, hierarquia e forma operacional.
Contudo tal descrio da fenomenologia do direito positivo no pode
ser limitada providncia meramente terica, mas antes sempre referida
soluo de conflitos surgidos no seio da sociedade, tendo-se em vista que a
soluo
desses
que
opera
mencionada
regulao
das
condutas
intersubjetivas dos indivduos, tema que nos remete questo da denominada

decidibilidade. Ao tratar da questo da decidibilidade, TERCIO SAMPAIO
FERRAZ JUNIOR afirma que Neste sentido, a validade da cincia independe de
sua transformao numa tcnica utilizvel (por exemplo, a validade das teorias de
Einstein independe da possibilidade de se construir a bomba atmica ou um
reator atmico). Ao contrrio, os enunciados da cincia jurdica tm sua validade
dependente da sua relevncia prtica. Embora no seja possvel deduzir deles as
22
Thomas Kuhn, em sua obra A estrutura das revolues cientficas, parece defender a idia de
que impossvel justificar racionalmente a preferncia por uma entre vrias teorias, aquilo que
chamou de tese da incomensurabilidade (p. 244/251).
regras de deciso, sempre possvel encar-los como instrumentos mais ou

menos utilizveis para a obteno de uma deciso.23
A Cincia do Direito no se pode desvincular de uma funo
pragmtica, de servir como instrumento de auxlio na construo de decises que
tenham por objetivo colocar fim nos conflitos sociais; certo que tem como objeto
a descrio do direito positivo, mas sempre com vistas decidibilidade de
conflitos, soluo de problemas, de forma que o cientista do direito no busca
simplesmente conhecer e descrever o ordenamento jurdico, mas tambm
determinar melhor dizendo, construir, como procuraremos demonstrar em
seguida o sentido e o alcance das normas jurdicas, analisando-a diante das
caractersticas de um caso concreto.24
A esse respeito, TERCIO SAMPAIO FERRAZ JUNIOR chega
mesmo a falar de uma Cincia do Direito normativa. Embora reconhea que a
possibilidade de uma cincia normativa bastante discutida pela Filosofia da
Cincia, assim a considera porque entende que o jurista, ao criar teorias relativas
a uma questo jurdica, no se limita a apenas levantar hipteses, mas, por
vezes, v-se obrigado a efetuar certas opes decisrias. Por tal razo que a
Cincia do Direito no se pode afastar de uma finalidade prtica que repousa na
decidibilidade e, de certa forma, ela explica a realidade, tendo-se em vista que
interpreta o ordenamento jurdico a fim de criar condies possveis para a
soluo de conflitos concretos (problemas).25
23
A cincia do direito, p. 44.

Deste entendimento decorre, inclusive, nossa opo pelo modelo da tpica jurdica, de Theodor
Viehweg, como se pode verificar no item 9 do presente captulo.
25
A cincia do direito, p. 15 e 73.
24
Nosso corte metodolgico, portanto, prende-se idia da Cincia do

Direito atrelada a uma finalidade prtica especfica, revelada pela decidibilidade,
que explica e justifica a adoo do modelo tpico de pensar (como veremos em
seguida) e tambm confirma nossa afirmao de que no rejeitamos a teoria
positivista, uma vez que, como bvio, as normas jurdicas a serem aplicadas ao
caso concreto esto dentro do ordenamento jurdico.26
8.
Ordenamento jurdico e perspectiva dinmica

Outro aspecto a ser mencionado decorre deste que acabamos de
tratar no item anterior pois, uma vez que adotamos que uma das carctersticas do
direito positivo a decidibilidade, somos obrigados a reconhecer, no passo
seguinte, que o direito positivo marcado por sua funo operativa, h de
desempenhar um papel operativo ou, em uma palavra, deve funcionar
efetivamente na tarefa de regular e solucionar conflitos dentro da sociedade.
Obviamente, funcionar dentro da sociedade significa no apenas solucionar os
conflitos de interesses, pondo-lhes um fim prtico, mas procurar solucion-los
com a busca concomitante da concretizao dos valores superiores encampados
pela sociedade, estampados que esto na Constituio Federal e, de resto, em
todo o ordenamento jurdico.27
26
Teresa Arruda Alvim Wambier ensina que Toda a tcnica de pensamento em que consiste a
tpica reside numa orientao que parte do problema para nele desembocar. Existem, certo,
ligaes entre o problema e o sistema. O problema s resolvido quando, reformulado, trazido
para dentro do sistema (Controle das decises judiciais por meio de recursos de estrito direito e
de ao rescisria, p. 47).
27
Quanto soluo dos conflitos, Tercio Sampaio Ferraz Junior afirma que Vimos, porm, que
decises no eliminam conflitos. Que significa, pois, a afirmao de que as decises jurdicas
terminam conflitos? Isto significa, simplesmente, que a deciso jurdica (a lei, a norma
consuetudinria, a sentena do juiz etc.) impede a continuao de um conflito: ela no o termina
atravs de uma soluo, mas o soluciona pondo-lhe um fim. Pr-lhe um fim no quer dizer eliminar
Se o direito positivo deve, na regulao das condutas humanas,

prestigiar os referidos valores, isso equivale a dizer que ele deve acompanhar a
sociedade e a evoluo de seus interesses; deve acompanhar as transformaes
e a elevao crescente da complexidade das relaes sociais, o que implica
visualizar e compreender o ordenamento jurdico de uma perspectiva dinmica,
superando o apelo excessivamente normativista, ou, ainda melhor, levando a
regra jurdica ao grau mximo de sua potencialidade normativa.
Essa idia, de alcanar o mximo grau possvel de potencialidade da
norma jurdica, com a busca de respostas s necessidades e aos interesses da
sociedade qual ela destinada portanto, vista em perspectiva dinmica, a
norma jurdica em ao, impregnada de movimento parece corresponder
afirmao de JOO JOS SADY que, fazendo meno ao Cdigo Civil de 2002,
destaca o avano no sentido de enfrentar a clssica dificuldade de construir
pontos entre a norma, enquanto enunciado frio e metlico, que gravita em
nebuloso universo metafsico e, do outro lado, a vida, cheia de nuances e
contradies. A contradio, que muitas vezes ocorre entre a letra da lei e as
necessidades de Justia, perpassa perenemente pela tenso entre a vida e a
norma.28
Essa considerao do dinamismo do direito positivo, que nos obriga
a constantemente averiguar em qual posio relativa entre si caminham a lei e a
sociedade visualizada por TERESA ARRUDA ALVIM WAMBIER, ao afirmar
que, nos dia atuais, to-s e exclusivamente a velocidade com que caminham os
a incompatibilidade primitiva, mas traz-la para uma situao, onde ela no pode mais ser
retomada nem levada adiante (coisa julgada). (A cincia do direito, p. 91).
28
A boa-f objetiva no novo Cdigo Civil e seus reflexos nas relaes jurdicas trabalhistas, In:
Revista do Advogado, n. 70, p. 43.
fatos sociais e o inevitvel descompasso entre a lei escrita e a realidade j seriam

razo suficiente para que em muitos casos no possa o intrprete contentar-se
com a letra da lei, mas, ao contrrio, seriam uma razo bastante para que a letra
da lei j no traduzisse a vontade geral.29
O que procuramos ressaltar que o mundo atual experimenta
sensveis alteraes em sua configurao, com significativas transformaes
sociais,
econmicas,
polticas,
empresariais,
ambientais,
tecnolgicas,
biotecnolgicas, e assim por diante, que provocam necessrias alteraes no

papel desempenhado pelo Estado, quer na produo de leis, quer na sua funo
de agente atuante no seio da sociedade, fatos que nos levam a acreditar na
necessidade de alterao do prisma pelo qual o Direito analisado, uma vez que
a viso estritamente legalista pode no mais corresponder s exigncias do
chamado mundo moderno, ou, como querem alguns, ps-moderno.
TERESA ARRUDA ALVIM WAMBIER salienta tal aspecto ao afirmar
que A Constituio Federal brasileira vigente sintoma evidente desta alterao
que vem sendo vivida pelo Estado brasileiro. J no seu Prembulo h o
compromisso de que o Estado deve assegurar a igualdade e a justia como
valores supremos de uma sociedade fraterna,30 cabendo notar que seu artigo 3o.
traz como objetivos fundamentais da Repblica a erradicao da pobreza e a
reduo das desigualdades regionais, deixando claro que o Estado Brasileiro a
ordem constitucional vigente hospeda certos valores que almeja ver
materializados na sociedade.
29
Controle das decises judiciais por meio de recursos de estrito direito e de ao rescisria, p.
17.
30
23.
O prprio Supremo Tribunal Federal reconhece tais circunstncias

quando trata das denominadas normas constitucionais programticas e afirma
que elas no podem se tornar uma promessa inconseqente aos destinatrios do
Texto Constitucional.31
Portanto, o momento atual vivido pela sociedade exige do legislador
e do intrpreteaplicador da norma jurdica uma postura diferenciada e com
renovada carga de responsabilidade observando a vida e o ordenamento
jurdico em sua perspectiva dinmica com a alterao da perspectiva pela qual
se cuida do prprio primado da legalidade, como nos ensina JOS JOAQUIM
GOMES CANOTILHO:
O princpio da determinabilidade das leis reconduz-se, sob o ponto
de vista intrnseco, a duas idias fundamentais. A primeira a da
exigncia de clareza das normas legais, pois de uma lei obscura ou
contraditria pode no ser possvel, atravs da interpretao, obter
um sentido inequvoco capaz de alicerar uma soluo jurdica para
o problema concreto. A segunda aponta para a exigncia de
densidade suficiente na regulamentao legal, pois um acto
legislativo (ou um acto normativo em geral) que no contm uma
disciplina suficientemente concreta (= densa, determinada) no
oferece uma medida jurdica capaz de: (1) alicerar posies
juridicamente protegidas dos cidados; (2) constituir uma norma de
actuao para a administrao; (3) possibilitar, como norma de
controle, a fiscalizao da legalidade e a defesa dos direitos e
interesses dos cidados.32
31
32
Agravo no Recurso Extraordinrio n . 273.834-4-RS, Relator Ministro Celso de Mello.

Direito constitucional e teoria da constituio, p. 258.
Desse modo, afirmamos ns, se o legislador no levar a efeito a

tarefa de regular a vida em sociedade com densidade normativa suficiente, que o
leve o intrprete-aplicador da norma jurdica no momento de faz-la incidir no
caso concreto, por meio de uma interpretao construtiva da norma jurdica
sem, entretanto, ceder passo a subjetivismos de ordem variada mas
prestigiando e concretizando os diversos valores hospedados pelo ordenamento
jurdico e, em especial, pela Constituio Federal. Essa tarefa somente pode ser
viabilizada por uma perspectiva dinmica da ordem jurdica positiva, considerada
esta no como um sistema fechado, no qual o modelo codificado traria uma
disciplina legislativa exaustiva e completa, que se revela invivel no mundo atual,
mas tomada como sistema aberto, no qual ganham relevncia as chamadas
clusulas gerais, em que o intrprete-aplicador da norma tem maior liberdade de
atuao e possibilidade de adaptar o contedo das normas jurdicas s
necessidades da sociedade em transformao constante.33
Ora, se o denominado direito material, em seus vrios quadrantes,
como, por exemplo, o direito civil, econmico, ambiental etc. no podem
prescindir da perspectiva dinmica a que nos referimos, e bem assim o direito
processual, como demonstrado por TERESA ARRUDA ALVIM WAMBIER, 34
tambm nos parece que o direito tributrio no pode fugir de tal condio (de ser
tomado sob perspectiva dinmica) que, sobre ser uma postura metodolgica,
revela-se uma verdadeira exigncia da sociedade atual. Entretanto, referirmo-nos
ao direito tributrio em perspectiva dinmica e ao afastamento do normativismo
33
Cf. Renata Domingues Barbosa Balbino, O princpio da boa-f objetiva no novo Cdigo Civil, In:
Revista do Advogado, n. 68, p. 111.
34
13/56.
extremado parece ser afirmao arriscada e que pode dar margem a um mal
entendido, coisa que nos obriga a efetuar uma ligeira digresso.
primeira vista pode parecer que, ao mencionarmos clusulas
relativamente abertas e liberdade de interpretao, estaramos esquecendo que a
Constituio Federal do tipo rgida; que o Sistema Tributrio Nacional por ela
estabelecido extremamente minucioso e praticamente exaustivo; que, segundo
a quase unanimidade da doutrina, o princpio da legalidade de legalidade estrita
e traz em seu bojo a tipicidade cerrada, e que a conjugao de tais elementos
acrescenta relevo especial ao primado da segurana jurdica em matria
tributria, de sorte que, neste campo do direito positivo, no haveria o menor
espao para liberdade de interpretao e muito menos clusulas abertas (ainda
que relativamente abertas), entendimento este que, se aceito, fatalmente
propiciaria abuso de poder, arbitrariedades variadas, exacerbao dos poderes
fiscalizatrios e outros desmandos, ficando assim desprotegido o contribuinte
diante dos irrefreveis interesses arrecadatrios.
Por todas essas razes, de relevncia evidente, necessrio que
declaremos, desde logo, que a proteo ao contribuinte necessria, imperiosa e
imprescindvel; que as limitaes constitucionais ao poder de tributar no podem
de modo algum ser desprezadas, inclusive a limitao representada pelos
conceitos constitucionais, como procuramos demonstrar em seguida. A
experincia brasileira demonstra, de forma irrespondvel e com exemplos dirios,
que o fisco parece ter pouco apreo pela Constituio Federal e pelos limites por
ela impostos atividade estatal de criar e arrecadar tributos. Em no raras vezes
os contribuintes sofrem de abuso de poder no que se refere aos procedimentos
fiscalizatrios, entre outros problemas que marcam indelevelmente a relao

fisco-contribuinte, de modo que, diante desse quadro, seria certamente
irresponsvel ignorar a relevncia da segurana jurdica em matria tributria ou
esposar entendimento que viesse a desprestigi-la, ainda que de forma indireta.
Portanto de bom tom, para dizer o mnimo, que declaremos que
no isso que estamos a defender; ao contrrio, o que procuramos ressaltar
que ambos os pontos de vista o prestgio segurana jurdica e s limitaes
constitucionais ao poder de tributar e, ao mesmo tempo, a liberdade de
interpretao e alguma maleabilidade do sistema tributrio representam idias
que podem conviver dentro de nosso ordenamento jurdico, porque a prpria
Constituio Federal parece demonstr-lo.
A mesma Constituio Federal que prev o princpio da legalidade
(artigo 150, inciso I), contempla o princpio da capacidade contributiva (artigo 145,
pargrafo primeiro); o mesmo Texto Constitucional que estabelece o princpio do
no-confisco (artigo 150, inciso IV), firma como um dos objetivos da Repblica a
busca da erradicao da pobreza (artigo 3o, inciso III); a Lei Maior que reconhece
e prestigia o princpio da livre iniciativa e da garantia da propriedade (artigo 170,
caput e inciso II, e artigo 5o, inciso XXII) a mesma que objetiva a reduo das
desigualdades sociais e determina que a propriedade deve atender sua funo
social (artigo 3o, inciso III, artigo 5o, inciso XXIII, e artigo 170, inciso III).
No nos parece possvel ignorar a funo desempenhada pela
arrecadao de tributos na busca dos objetivos a serem alcanados pelo Estado
Brasileiro, por fora de mandamento constitucional, fato que exige, segundo
nosso entendimento, que tambm o direito tributrio seja visto pela perspectiva
dinmica, buscando acompanhar e atender s exigncias da sociedade atual, o

que no autoriza, entretanto e com o perdo da insistncia, o desprezo
fundamental proteo ao contribuinte, tambm em obsquio aos ditames
constitucionais.
Retomamos aqui a linha de nosso raciocnio para afirmar que, se a
Constituio Federal de 1988 determina que o Estado busque os objetivos nela
contemplados, de natureza social, relativos educao, atinentes sade e
afetos seguridade social, entre tantos outros que poderamos citar, natural
tambm que ela prpria fornea ao Estado os meios e recursos financeiros para a
busca de tais desideratos constitucionais, da decorrendo a importncia da
competncia tributria e de seu exerccio pelos entes polticos, visto que
possibilita ao Estado passar de mero espectador a agente preocupado e atuante
nas diversas demandas sociais.35
Nesse sentido, leciona MARCO AURELIO GRECO que o conceito
de Estado intervencionista supe a concepo de que h necessidade de
mudana e, portanto, um passado (a ser mantido) no mais o referencial bsico.
Referencial um futuro a ser construdo. Assim, uma lgica voltada para o
passado no se compatibiliza adequadamente com esta nova postura do Estado
e, por conseqncia, do Direito.36
Podemos notar assim que no se trata de desprezarmos as
conquistas do passado levadas a termo pela doutrina e pela jurisprudncia, no
35
Certamente no ignoramos que o Poder Executivo reiteradamente no aplica os recursos

decorrentes da arrecadao de tributos da forma como o determina a Carta da Repblica, para
no falar dos casos em que simplesmente no aplica recurso algum. Entretanto, pensamos que os
desvios de poder e as distores causadas pelo mau uso do dinheiro pblico no podem servir de
pretexto para no reconhecermos os desgnios constitucionais apontados na Carta.
36
que atine aos limites da atividade estatal impositiva mas de reconhecer que, ao
lado delas, necessrio considerarmos novas variveis que ganham espao na
discusso do fenmeno tributrio, sobretudo aps o advento da vigente
Constituio Federal, diante dos fins que ela ordena que o Estado Brasileiro
busque atingir.
E aqui desembocamos na questo da segurana jurdica como valor
fundamental positivado expressamente pelo ordem constitucional de todas as
subreas do direito positivo e, com especial grau de relevncia, da seara
tributria, porque, se evidente que a todos os cidados imperioso garantir o
conhecimento antecipado das conseqncias jurdicas dos atos praticados,
prprios e alheios, tambm ao contribuinte revela-se obrigatrio garantir a
previsibilidade das conseqncias de sua conduta, que afetaro seu patrimnio.
A segurana jurdica experimenta alguma dose de alterao em seu
perfil, pois deixa de ser algo que garanta que tudo se passar da mesma forma
como tem passado nas ltimas dcadas, para ser instituto que garanta um grau
de previsibilidade das conseqncias possveis quanto aos novos valores que
sero levados em considerao na soluo dos conflitos sociais, momento em
que passam a comparecer com freqncia no cenrio jurdico temas como
solidariedade social, direitos humanos, proporcionalidade e razoabilidade,
governabilidade, papel poltico do Supremo Tribunal Federal, ponderao de
princpios na interpretao a aplicao das normas jurdicas e outros elementos
de igual envergadura.
No que se refere jurisprudncia, a segurana jurdica parece no
mais garantir que o Poder Judicirio ir decidir as lides tributrias nas mesmas
bases em que foram decididas nos ltimos vinte anos, mas, em vez disso, passa
a permitir que o contribuinte conhea antecipadamente quais os valores que
agora passaro a ser tomados em considerao no momento da deciso, qual a
flexibilizao que se pretende adotar quanto a certas regras tributrias, qual o
contedo que se passa a conferir a este ou quele princpio constitucional
tributrio, quais as condutas cujo grau de reprovao pelos juzes aumenta e
assim por diante. Desse modo, a segurana jurdica que tambm passa a ser
objeto de ponderao quando confrontada, por exemplo, com a justia no mais
permite antecipar o contedo da deciso judicial mas, antes, possibilita o
conhecimento dos critrios, dos novos critrios, que informam, a partir de ento, o
ato de decidir.37
Considerar o ordenamento jurdico pela perspectiva dinmica e
como elemento de transformao da realidade social significa entender a
Constituio como uma obra aberta, que, ao lado de um ncleo rgido que
encampa valores que ela deseja ver perpetrados perenemente (clusulas
ptreas), tambm oferece uma outra srie de valores que ainda esto por ser
implementados e que aponta para o modelo de sociedade que se deseja que
venha a existir. A implementao desses valores cabe aos legisladores e aos
intrpretes e aplicadores das normas jurdicas, em tarefa diria rdua e que
certamente se dar em meio a acirrados debates ideolgicos a serem fatalmente
37
Neste particular, Maria Garcia salienta que alm de ser critrio de avaliao, conjunto de
critrios de avaliao ou conjunto de avaliaes denticas, como diz Amadeu Conte, , ainda, um
sistema de decises. Isto , o direito no apenas um conjunto de normas, com sentido
retrospectivo, nem apenas um conjunto de avaliaes, com sentido prospectivo, mas ele
tambm um conjunto de decises, no sentido atual, aquilo que est sendo usado aqui, agora. Isso
tambm faz parte do sistema jurdico (Desobedincia civil: direito fundamental, p. 108).
travados pelos inmeros grupos de interesses atuantes no cenrio scioeconmico.

A concepo da ordem constitucional como ordem aberta
mencionada por MARIA GARCIA, ao afirmar que a ordem constitucional surge
em Canotilho como uma ordem aberta s alteraes e mudanas temporalmente
adequadas e, baseada no ensinamento de KONRAD HESSE, aponta que o
carter incompleto da Constituio encontra-a na perspectiva de um sistema e
avana na problemtica das lacunas, de modo que a Constituio confia ao resto
do ordenamento jurdico a conformao e a concretizao de um sem-nmero de
temas, decorrendo da que a prpria Constituio no pode prescindir de certas
lacunas e no pode ser considerada como um sistema rigidamente fechado,
deixando determinadas questes, como, por exemplo, a constituio econmica,
pretendidamente abertas, para propiciar espao para a discusso, deciso e
configurao.38
Reconhecer que o Texto Constitucional e, de resto, o prprio
ordenamento jurdico, em sua integralidade, pode ser considerado como algo
incompleto e inacabado afirmar que, se ambos tm por objeto precpuo a
regulao da vida em sociedade, nada mais razovel que o ordenamento deixe
margem para alteraes em virtude das modificaes sofridas pela sociedade que
ele pretende regular. Tal indeterminao, entretanto, no pode ser de tal
magnitude, sujeita a uma dinmica absoluta, que venha a impossibilitar o
regramento social, a sim gerando insegurana jurdica e desprestgio
supremacia normativa da Carta da Repblica.
38
Cf. Desobedincia civil: direito fundamental, p. 109/111.
Nesse sentido, ainda MARIA GARCIA, desta feita valendo-se das

lies de MICHEL VAN DE KERCHOVE e de FRANOIS OST (Le systme
juridique entre ordre e dsordre), que aponta com preciso:
preciso cessar, a esse respeito, de considerar necessariamente
como deficincias ou inevitveis ambigidades, redundncias,
lacunas, inefetividades e antinomias que afetam o sistema jurdico.
Quem no v que as ambigidades de certas noes confusas
favorece a adaptao dos textos s circunstncias imprevistas, ao
mesmo tempo que facilita a realizao do compromisso? Quem no
sabe que a funo pedaggica do Direito, reclama algumas
repeties? Quem ignora a virtude de certas lacunas que,
procedendo da sabedoria de legislador mais que da sua
imprevidncia deixam ao rgo de aplicao a indispensvel
margem da manobra que a diversidade dos fatos reclama?.39
Uma ltima palavra necessria, ainda que breve, acerca do papel

da doutrina neste quadro que procuramos desenhar, pois, se no passado a
doutrina de direito tributrio desempenhou papel de alta relevncia na construo
de um modelo de controle do exerccio do poder de tributar, atualmente sua
funo revela-se ainda mais importante, pois evidente que tal controle ainda
continua necessrio, mas sua adequada formulao no pode desprezar a nova
realidade social que se materializa dia aps dia, com a interferncia de novos
valores sobre a interpretao e aplicao das normas jurdicas tributrias,
especialmente aquelas de carter constitucional.40
39
Desobedincia civil: direito fundamental, p. 112.

Marco Aurelio Greco acentua com lucidez que hoje, cumpre aceitar a mudana como nico
elemento constante e, a partir desta constatao do reconhecimento da crise dualista, buscar
novos critrios e parmetros que assegurem tal controle, pois o prprio objeto de anlise sofreu
40
A doutrina especializada pode concordar ou no com a flexibilizao

dada ao princpio da legalidade (como no julgamento, pelo Supremo Tribunal
Federal, do caso do Seguro de Acidentes do Trabalho); certamente pode
entend-la como violao ao Sistema Tributrio Nacional ou como razovel
soluo do caso concreto. Entretanto, o que a doutrina no pode fazer ignorar
as decises, fingir que no percebe que a jurisprudncia parece adotar novos
rumos, pois, assim fazendo, a Cincia do Direito corre o risco de renunciar
relevante posio que deve ocupar, uma vez que deixa de explicar a realidade
jurdico-tributria.
Diante de novos rumos que parece seguir a jurisprudncia relativa
matria tributria, sobretudo aquela oriunda dos tribunais superiores, a doutrina
no pode abrir mo de sua funo, mas talvez deva reavaliar alguns de seus
conceitos, rever algumas de suas posies, a fim de construir novos modelos de
anlise do fenmeno impositivo, porque assim procedendo auxilia os rgos
julgadores, que precisa e deve contar com as lies doutrinrias na tarefa de
construir e concretizar o ordenamento jurdico.
9.
Tpica jurdica
A tpica ou modelo tpico de raciocinar retomada por
alguns filsofos do Direito, a partir da segunda metade do sculo XX, como uma
tentativa de resposta chamada crise do positivismo aflorada com o surgimento
de regimes totalitrios que, no obstante perpetrassem barbries no seio da
alteraes. A doutrina no pode descurar do seu objeto de anlise, formado pelas normas (que
no se resumem apenas s constitucionais) e pela jurisprudncia. Estudar o Direito , tambm,
conhecer o posicionamento dos Tribunais procurando identificar tendncias, critrios, parmetros
em que se apiam etc. (Contribuies: uma figura sui generis, p. 48/49).
sociedade, faziam-no com base no direito positivo e, portanto, sob a proteo da

lei vigente.
O denominado modelo sistemtico, caracterizado pelo hermetismo
decorrente da filosofia positivista, parecia ento no mais poder responder s
perplexidades de uma sociedade mundial que comeava a transformar-se e dar
importncia a novos valores. Talvez o exemplo mais contundente seja o Tribunal
de Nuremberg, criado aps o trmino da Segunda Guerra Mundial com o
propsito especfico de julgar os crimes praticados pelo nazismo.
Afirma CHAM PERELMAN que Os fatos que sucederam na
Alemanha, depois de 1933, demonstraram que impossvel identificar o direito
com a lei, pois h princpios que, mesmo no sendo objeto de uma legislao
expressa, impem-se a todos aqueles para quem o direito a expresso no s
da vontade do legislador, mas dos valores que este tem por misso promover,
dentre os quais figura em primeiro plano a justia.41
A tpica jurdica ressurge, assim, como proposta de construo de
um novo modelo que pudesse dar sustentao s decises judiciais, direcionado
para a prtica jurdica e que, segundo alguns autores, insurge-se contra o
raciocnio silogstico e a concepo legalista e estatizante do direito. Rejeita,
portanto, o formalismo sistemtico e dedutivo assentado sobre o positivismo
jurdico. Pode-se considerar que a retomada de tal modelo d-se em 1953 com a
publicao da obra Topik und Jurisprudenz, de THEODOR VIEHWEG, que
resgata o modelo utilizado pelos romanos e busca fundamentar sua teoria na
construo de uma justia que parte da anlise de casos concretos e das
41
Lgica jurdica, p. 95.
decises especficas tomadas na soluo de tais casos. A tpica surge como uma
tcnica de raciocnio voltada para o caso concreto, para o problema apresentado,
um estilo de pensar por problemas, que parte do problema e para ele
orientado.
No prefcio obra de THEODOR VIEHWEG, publicada no Brasil
com o ttulo Tpica e Jurisprudncia, TERCIO SAMPAIO FERRAZ JUNIOR
salienta que
A tpica no propriamente um mtodo, mas um estilo. Isto , no
um conjunto de princpios de avaliao da evidncia, cnones para
julgar a adequao de explicaes propostas, critrios para
solucionar hipteses, mas um modelo de pensar por problemas, a
partir deles e em direo deles. Assim, num campo terico como o
jurdico, pensar topicamente significa manter princpios, conceitos,
postulados, com um carter problemtico, na medida em que jamais
perdem sua qualidade de tentativa. Como tentativa, as figuras
doutrinrias do Direito so abertas, delimitadas sem maior rigor
lgico, assumindo significaes em funo dos problemas a
resolver, constituindo verdadeiras frmulas de procura de soluo
de conflito.42
Desse modo, adotamos neste trabalho a tpica como um estilo de

pensar, como um instrumento que nos permite buscar a interpretao da norma
jurdica na aplicao ao caso concreto (do problema), partindo-se do caso para a
norma, isto , o marco inicial da tarefa exegtica a considerao e o anlise do
problema e no da norma; revela-se, portanto, um raciocnio do tipo indutivo, que
se desloca do particular em direo ao geral.
42
Theodor Viehweg, Tpica e jurisprudncia, p. 3.
Tal postura repousa em nossa crena de que o contedo de

significao da norma jurdica, pelo menos na maioria dos casos, somente pode
ser construdo por meio da interpretao diante de um caso concreto, ou seja, a
interpretao do ordenamento jurdico no pode ser levada a termo de modo
desvinculado do problema que se pretende solucionar, afirmao que nos obriga
efetuar uma pequena digresso.
O direito positivo, como vimos, um conjunto de normas jurdicas
vlidas, em dado territrio e determinado espao, que tem por objetivo regular
condutas humanas intersubjetivas. Uma de suas caractersticas principais a de
garantir um certo grau de previsibilidade aos destinatrios do aglomerado de
comandos normativos, no que concerne s conseqncias jurdicas dos atos
praticados. Em outros termos, para que o cidado possa saber quais as
conseqncias jurdicas de sua conduta, necessrio garantir a ele que, antes de
sua prtica, ele saiba qual a norma jurdica regente daquela conduta e qual o seu
contedo. Dessa forma, como coadunar tal necessidade imperiosa com nossa
afirmao de que o contedo da norma jurdica somente pode ser construdo
diante do caso concreto? Como garantir a previsibilidade das conseqncias
jurdicas a segurana jurdica, enfim se o contedo da norma somente
apurado diante do caso concreto?
A resposta est, segundo nos parece, no prprio temperamento que
devemos dar nossa afirmao, uma vez que h casos e casos a serem
considerados, isto , as prprias especificidades da hiptese considerada indicanos uma direo a seguir. Por exemplo, sabe-se que o ordenamento jurdico
hospeda uma norma que impe o respeito vida, de modo que quem quer que
alimente pretenses de tirar a vida de outrem sabe perfeitamente que sofrer uma
sano negativa prevista pelo ordenamento, por exemplo a pena de recluso
(salvo nas excees contempladas pelo prprio direito positivo, por exemplo,
legtima defesa). Em casos como esse, fcil saber previamente o contedo da
norma jurdica e orientar a conduta para acat-la (ou mesmo desobedecer a ela),
revelando-se esta uma hiptese simples, caricatural mesmo.
No obstante, h uma longa srie de hipteses complexas, cuja
apurao das conseqncias jurdicas no acontece dessa forma singela e
damos como exemplo justamente aquilo que nos interessa de perto no presente
estudo, qual seja, o exerccio da competncia tributria.
O legislador, ao instituir determinado tributo, ao exercer a
competncia tributria que lhe conferida constitucionalmente, edita um ou vrios
atos legislativos (leis, regulamentos etc.) para compor o regime jurdico-tributrio
de certa exao. Formulando, com tal atividade, variada srie de discriminaes,
de qualificaes jurdicas, de busca de certos objetivos, de estipulao de
sanes negativas e positivas, de escolha de classes e pessoas, deve, no
desempenho de tal comportamento legiferante, manter-se alinhado aos
superiores ditames constitucionais que informam a competncia tributria ou, por
hiptese, pode deles desafortunadamente desviar-se.
Aqui chegamos ao nosso ponto, uma vez que, em casos como este,
somente se poder saber se o legislador trabalhou bem ou mal, com respeito ou
sem ao ordenamento jurdico, diante de casos concretos, aqui considerados como
tais os prprios atos legislativos e suas peculiaridades e tambm as situaes
fticas dos contribuintes diante dos comandos prescritivos estabelecidos pelos
textos legais. Em outros termos, o contedo da norma jurdica ser construdo

diante de cada problema a resolver, com a soluo que se dever ofertar a cada
situao concreta e especfica que a aplicao da norma jurdica suscitar, com
todas as complexidades que o mundo fenomnico oferece, em suas mltiplas e
variadas ocorrncias. Portanto, e aqui finalizando a noticiada digresso, neste
sentido, para os propsitos e limites de nosso trabalho, que deve ser tomada a
afirmao de que a interpretao-aplicao da norma jurdica feita sempre
diante do caso concreto (ainda que hipottico, formulado como exemplo),
decorrendo da a relevncia, segundo nosso ponto de vista, do estilo tpico.
H uma outra dificuldade que devemos desde logo enfrentar,
decorrente da afirmativa de que o estilo tpico, por deixar, no caso do campo
jurdico, os princpios, conceitos e postulados com um carter problemtico, vale
dizer, aberto s discusses, parece deixar ao intrprete demasiada liberdade ou
criatividade em sua tarefa exegtica. Por partir do problema para a norma (e no
o contrrio), poder-se-ia adotar todo e qualquer argumento na soluo do caso
concreto at mesmo argumentos contrrios lei desde que estes, aos olhos
do intrprete, parecessem suficientes para solucion-lo, o que viria em
desrespeito ao conceito formal de Constituio e sua hegemonia normativa.
Tal objeo, sria por si mesma, ganha contornos de relevncia
ainda mais acentuados quando aplicada rea de nosso estudo, dado que o
Sistema Tributrio Nacional plasmado na Constituio Federal rico em
princpios e regras restritivas ao exerccio do poder de tributar sem prejuzo da
prpria rigidez da Constituio considerada pela maioria da doutrina ptria como
exaustivo e inflexvel, seara na qual, segundo a quase unanimidade dos autores,
vige o princpio da legalidade estrita e o da tipicidade cerrada, cenrio, portanto,

que no permite deixar as referidas regras e princpios com uma natureza
problemtica .
Tal crtica formulada, por exemplo, por PAULO BONAVIDES, que
aponta as distores que seriam impostas ao Texto Constitucional caso fosse
utilizado o estilo tpico na interpretao das normas constitucionais:
Sendo a Constituio aberta, a interpretao tambm o . Valem
para tanto todas as consideraes e pontos de vista que concorram
ao esclarecimento do caso concreto, no havendo graus de
hierarquia entre os distintos loci ministrados pela tpica. A
Constituio com a metodologia perde at certo ponto aquele carter
reverencial que o formalismo clssico lhe conferira. A tpica abre
tantas janelas para a realidade circunjacente que o aspecto material
da Constituio, tornando-se, quer se queira quer no, o elemento
predominante, tende a absorver por inteiro o aspecto formal. A
invaso da Constituio formal pelos topoi e a converso dos
princpios constitucionais e das prprias bases da Constituio em
pontos de vista livre disposio do intrprete, de certo modo
enfraquece o carter normativo dos sobreditos princpios, ou seja, a
sua juridicidade. A Constituio, que j parcialmente poltica, se
torna politizada ao mximo com a metodologia dos problemas
concretos, decorrentes da aplicao da hermenutica tpica.43
Com o evidente respeito que temos pelo entendimento do Professor

da Universidade Federal do Cear, encontramos dificuldades para acompanh-lo
na crtica transcrita, porque nos parece que ela peca pelo excesso. Em primeiro
lugar, porque certamente no so vlidos todas as consideraes e pontos de
43
Curso de direito constitucional, p. 495/496.
vista que concorram ao esclarecimento do caso concreto na interpretao da

Constituio (como decorrncia da adoo do estilo tpico de pensar), mas
algumas consideraes e alguns pontos de vista. Assim como no h direitos
ilimitados, tambm no h interpretao ilimitada.
Em segundo lugar, quanto Constituio Federal ser aberta,
acreditamos que ela efetivamente o seja; idia, alis, que procuramos defender
no item precedente, e da qual decorre que tambm a interpretao o seja.
Todavia, tal caracterstica no ruim, como pode primeira vista parece, mas
boa, na medida em que permite que a Carta da Repblica seja permanentemente
atualizada, pela interpretao, esteja em consonncia com as exigncias de seu
tempo e seja sensvel s caractersticas presentes na sociedade qual ela se
destina. Entretanto, como parece bvio, afirmar que a interpretao aberta no
significa dizer, como o afirmamos, que ela seja totalmente aberta, como se o
intrprete, apenas por se valer do estilo tpico e por se preocupar com o caso
concreto, pudesse tomar o texto da Constituio Federal como um mero pretexto
para, pela interpretao, ler em suas superiores normas aquilo que lhe convm ou
lhe prefere.
Em terceiro lugar, porque o fato de a tpica abrir janelas para a
realidade circunjacente certamente no autoriza a converso dos princpios
constitucionais e das prprias bases da Constituio em pontos de vista livre
disposio do intrprete, como ns no defendemos que autorizasse e como no
poderia mesmo autorizar, de modo que ficasse enfraquecido o carter normativo
dos princpios ou mesmo sua juridicidade. Assim sendo, abrir as referidas janelas
para a realidade circunjacente representa apenas, segundo modestamente
pensamos, constatar o inapelvel: a Constituio Federal no vige sozinha, no

paira no vcuo, alheia a tudo e a todos; pelo contrrio, vigora justamente para a
realidade circunjacente e por esta evidentemente influenciada, pois a sociedade
conforma e conformada pela Constituio e tal afirmao nada implica ou se
confunde com desprezar sua juridicidade ou sua inafastvel fora normativa.
Finalmente, em quarto lugar, parece-nos que ningum pode duvidar
que a Constituio parcialmente poltica, mas a adoo da metodologia dos
problemas concretos no pretende transform-la em politizada ao mximo
pelo menos no na acepo em que ora adotamos o estilo tpico de raciocinar
mas tenciona deixar assentada nossa convico de que a interpretao das
normas jurdicas, a inclusas obviamente as normas constitucionais, no pode ser
levada a termo sem a considerao do caso concreto, tal como afirmamos no item
dedicado questo da decidibilidade, e isso no significa, refrise-se, com perdo
pela insistncia, desprezar a fora normativa da Constituio ou conceder
desmedida margem de liberdade ao seu intrprete-aplicador.
Portanto, e retornando questo tributria, fundamental que
deixemos claro que no estamos a defender a idia de flexibilizao do sistema
tributrio pela interpretao e muito menos a desprestigiar os princpios
constitucionais, sobretudo nesta subrea do direito positivo, em que as
arbitrariedades e os desvios de poder so fartos, como bem o demonstra
volumosa
jurisprudncia;
trata-se
apenas
de
interpretarmos
as
normas
constitucionais tomando-se como ponto de partida o caso concreto e sempre

considerando a questo da decidibilidade.
Adotar o estilo tpico de pensar o direito positivo no significa, de

modo algum, abrir mo ou rejeitar o pensamento sistemtico; implica apenas dar
nfase ao pensamento problemtico, porque pensamos que ambas as formas de
raciocinar podem e devem auxiliar-se mutuamente, caminhando uma ao lado da
outra e complementando-se. Assim como acreditamos que nos apegarmos
acirradamente ao modelo sistemtico, com desprezo a outros mtodos possveis,
significa conduta extremada que pode render homenagens ao radicalismo tanto
indesejvel quanto infrutfero. No pretendemos cometer o mesmo equvoco
caminhando pelo outro sentido, que seria o alinhamento incondicional ao modelo
tpico, com indesejvel desprezo pelo sistemtico. Pensamos, assim, ser possvel
a utilizao conjunta de ambos os mtodos, sem preconceitos e sem que com
isso a necessria rigidez e coerncia do estudo fiquem prejudicadas.44
Uma vez que partimos de uma viso pragmtica do direito e
apoiados na questo da decidibilidade, o marco inicial do raciocnio o problema,
o caso concreto, uma questo que aguarda soluo (deciso), para a qual se tem
mais de uma possvel resposta. Assim, parte-se do problema (e das possveis
solues, que so, por assim dizer, previamente dadas) e vai-se ao sistema do
direito positivo para verificar-se, entre aquelas possveis, qual a melhor soluo,
44
Margarida Maria Lacombe Camargo, com base em outras lies, aponta que Concordamos
com Jos Lamego quando este reconhece na tpica no uma ameaa dogmtica, mas um
elemento potencializador. Conforme escreve O juiz no aplica automaticamente e na sua
integralidade a pauta geral situao concreta, sacrifica algo daquela em virtude, precisamente,
do carter concreto da situao. Mas este afastar-se da universalidade da norma no significa
uma imperfeio, um dficit na realizao do contedo da pauta de regulao, mas precisamente
uma potenciao das possibilidades nela contidas, fazendo-a corresponder s exigncias do
caso. Por mais paradoxal que possa parecer, Lamego atribui tpica uma maior capacidade de
explorar o sistema, considerado como uma pauta de regulao previamente dada. (Hermenutica
e argumentao: uma contribuio ao estudo do direito, p. 152).
a mais razovel para o caso concreto. Mas a soluo encontrada evidentemente

no ordenamento.
Nessa linha, TERESA ARRUDA ALVIM WAMBIER leciona que Em
decorrncia de tudo o que at agora se disse, necessrio que consignemos
expressamente nosso pensamento, no sentido de que no h incompatibilidade
entre conceber-se a existncia de um sistema jurdico, composto de regras e
princpios, que aparecem na lei (que so as regras propriamente ditas), na
doutrina e na jurisprudncia e, simultaneamente, entender-se que o raciocnio
para resolverem-se questes jurdicas parte do problema, remetendo a ateno
do sujeito ao sistema e, em seguida, ao problema e, em seguida, ao sistema at
que este assimile aquele, encaixando-o na soluo normativa adequada.45 46
Poderamos dizer que falar em possveis solues previamente
dadas constitui falha ou inconsistncia do raciocnio porque, a princpio, as
solues somente poderiam surgir a partir e depois da anlise do sistema jurdico,
do ordenamento positivo. No obstante, acreditamos que, concomitantemente
exposio do problema, surge na mente do operador do direito (juiz, advogado,
jurista etc.) um leque de possveis solues, da porque ele vai ao ordenamento,
primeiro para saber se todas elas ali cabem e, depois, para verificar qual delas a
melhor. Assim, como visto, vamos do problema ao sistema, do sistema ao
45
49.
46
Nesse sentido, Tercio Sampaio Ferraz Junior salienta que De modo geral, as questes jurdicas
so dogmticas, sendo sempre restritivas (finitas) e, neste sentido, positivistas (de positividade).
As questes jurdicas no se reduzem, entretanto, s dogmticas, medida em que as opinies
postas fora de dvida os dogmas podem ser submetidas a um processo de questionamento,
mediante o qual se exige uma fundamentao e uma justificao delas, procurando-se, atravs do
estabelecimento de novas conexes facilitar a orientao da ao. O jurista revela-se assim, no
s como o especialista em questes dogmticas, mas tambm em questes zetticas. (A cincia
do direito, p. 46).
problema, deste novamente ao sistema, at o ponto em que se encontra e

constri-se a deciso, que vem a representar a soluo do problema, o seu
trmino naquele caso concreto.
Portanto, segundo essa forma de pensar, no se analisa o
ordenamento jurdico em abstrato raciocnio, para extrair-se dele as respostas
possveis, para, munido delas, ir enfrentar o problema; ao contrrio, diante do
problema vamos buscar as respostas, como nos dois exemplos seguintes.
No mencionado caso do Seguro de Acidentes do Trabalho SAT, no
qual a controvrsia central repousou na alegada ofensa ao princpio da
legalidade, uma vez que as alquotas do tributo foram fixadas por meio de Decreto
que estabeleceu os respectivos graus de risco, no se partiu da anlise abstrata
do aludido princpio para se extrarem as possibilidades e as no-possibilidades
do Decreto. Em vez disso, dada a fixao das alquotas pelo Decreto como fato
consumado (este o problema), buscou-se interpretar a Constituio Federal
para se saber se o Poder Executivo poderia ter feito o que efetivamente fez neste
caso concreto, ou seja, se exorbitou ou no os limites aos quais o Decreto est
subordinado.
Na hiptese da incidncia da Contribuio para Financiamento da
Seguridade Social COFINS sobre bens imveis,47 no se analisou a questo
apenas partindo do ponto em que se reconhece que, a rigor, um imvel no
mercadoria e, portanto, a receita advinda de sua alienao no seria uma receita
decorrente da venda de mercadorias. Diante do problema de assim decidir e
47
Embargos de Divergncia no Recurso Especial n. 166.374-PE, Relatora para acrdo Ministra

Eliana Calmon.
deixar uma classe de possveis contribuintes exclusos da incidncia da referida

contribuio, procedeu-se ao exame da Constituio Federal e ali se encontrou o
denominado princpio da universalidade da contribuio (artigo 195, caput) para,
em seguida, sopesando os valores envolvidos proteo a uma classe de
contribuintes versus prestgio ao princpio da universalidade da contribuio
optar-se (decidir-se) pelo prestgio segundo, como capaz de oferecer soluo
mais razovel ao caso concreto.
Outros dois significativos exemplos so dados pela questo da
imunidade, relativa aos impostos, dos jornais e do papel para a sua impresso,
em que se debate se a imunidade alcana tambm o filme fotogrfico ali utilizado
e a tinta de impresso, e se tal imunidade, concedida ao livro, alcana ou no o
chamado livro eletrnico. Em ambos os casos concretos (problemas), trata-se de
interpretar a Constituio Federal para se determinar qual o alcance da norma
jurdica imunizante e a interpretao parte do problema (tinta de impresso e livro
eletrnico), para ir ao sistema do direito positivo. Como afirmado, no se examina
a Constituio Federal, em abstrato, para se decidir, em tese, qual seria o alcance
ou o limite da norma imunizatria; note-se que a questo permanece aberta,
continua com seu carter problemtico, pois amanh poder surgir a necessidade
de se determinar (questo de decidibilidade) se a imunidade contempla tambm,
por exemplo, as peas da mquina impressora, no primeiro caso, e ainda quem
sabe um novo tipo de livro que a tecnologia insopitvel dos tempos modernos
possa vir a inventar, na segunda hiptese.
De modo especial nestes dois ltimos exemplos, interessante
observar a razoabilidade e a pertinncia das duas possveis solues (estender
ou limitar o alcance da norma constitucional imunizante); ambas cabem no

ordenamento jurdico e dele emanam, sem que se possa chamar a nenhuma
delas de teratolgica, de forma que, sendo as duas razoveis, pode-se optar
(interpretar e decidir) por aquela que se revela, aos olhos do julgador, naquele
caso concreto e naquele momento, como a mais razovel.
Podemos constatar, assim, que adotar o estilo tpico de pensar no
significa de modo algum pretender colocar o sistema jurdico em segundo plano
e muito menos de desprez-lo pois a soluo para o problema dele emana e,
como tal, por ele autorizada.
10.
Jurisprudncia dos valores

Finalmente, a ltima etapa do nosso corte metodolgico refere-se
questo dos valores, sua relao com o Direito e a denominada jurisprudncia

dos valores. O tema est intimamente ligado com o problema dos fins no mundo
jurdico. Ensina a respeito MIGUEL REALE que
O fenmeno jurdico manifesta-se ou existe porque o homem se
prope fins. No possvel que se realize, por exemplo, um
contrato, sem que algo mova os homens ao. Quem contrata
impelido pela satisfao de um valor ou de um interesse, por um
objetivo a atingir, por um fim qualquer que constitui o ato, dando-lhe
vida e significado como razo de seu dever ser. (.....) Um fim outra
coisa no seno um valor posto e reconhecido como motivo de
conduta. Quando reputamos algo valioso e nos orientamos em seu
sentido, o valioso apresenta-se como fim que determina como deve
ser o nosso comportamento.48
48
Filosofia do direito, p. 544.
Acreditamos poder perceber que o Direito, pelo menos na maior

parte das oportunidades, deseja criar algo que ainda no existe, mas que deve
existir, cabendo tal tarefa ao legislador que, por meio de textos legais, impulsiona
as condutas humanas para essa realidade que ele quer ver materializada. Por tal
razo, podemos entender que a norma jurdica marcada por um relevante vetor,
que repousa na possibilidade de induo de condutas, vale dizer, a norma jurdica
no apenas regula a vida em sociedade, prescrevendo a prtica de certos
comportamentos e a absteno de outros, mas, quando assim o faz, induz,
impulsiona, direciona a vontade daqueles que esto submetidos aos seus
comandos prescritivos. Isso porque entendemos que a capacidade de a norma
jurdica induzir determinadas condutas justamente o fator que lhe permite
buscar o fim objetivado pelo Direito, ou seja, precisamente o direcionamento
das condutas que pode propiciar o alcance das finalidades do direito.
Partindo-se da premissa que no pode haver compreenso do
fenmeno jurdico sem considerar a idia de fim no Direito, alcanamos a questo
da relao existente entre valor e fim, considerando-se a necessidade do jurista
ou cientista do Direito de considerar os fatos, tomar posio diante deles na vida
social, mas sempre levando-se em conta a natureza humana quando referida a
valores. nesse sentido a lio de JOHANNES HESSEN ao afirmar que
Como teremos ocasio de ver mais adiante, o sentido da vida
humana reside, precisamente, na realizao dos valores. Dizendo
isto, porm,
tocamos aqui com o dedo o significado, desta vez
prtico, da Teoria dos valores, na sua relao directa com a vida.

Se, de facto, o sentido da vida se acha dependente dos valores a
que est referida, atravs da qual estes alcanam a sua
objectivao, evidente que a plena realizao do sentido da nossa

existncia depender tambm, em ltima anlise, da concepo que
tivermos acerca dos valores.49
Em outras palavras, a conduta humana materializa-se em funo de

valores; o ser humano adota seu comportamento por meio da ateno a certos
valores, assumindo posio sobre eles, quer positiva, quer negativamente, 50
funcionando o valor como uma entidade vetorial, porque aponta para um sentido
e, por tal razo, porque possui um sentido e volta-se para ele, que se revela em
determinada conduta.51
A definio de valor questo por demais complexa. Afirma
MIGUEL REALE a impossibilidade de defini-lo segundo as regras de gnero
prximo e de diferena especfica, e ainda salienta que do valor pode-se dizer que
ele vale, seu ser o valer, de modo que vemos as coisas como elas so ou pelo
que elas valem e, porque valem, devem ser.52
Seja como for, uma das caractersticas do valor a bipolaridade,
pois a um valor contrape-se um desvalor, ao bom o mau, ao belo o feio, ao
nobre o vil, sendo certo que a vida humana permeada de valores, exigindo do
homem uma tomada de posio sobre eles na vida em sociedade. Da porque
aponta MIGUEL REALE que Toda sociedade obedece a uma tbua de valores,
de maneira que a fisionomia de uma poca depende da forma como seus valores
se distribuem ou se ordenam. aqui que encontramos outra caracterstica do
49
Filosofia dos valores, p. 33.

Cf. Margarida Maria Lacombe Camargo, Hermenutica e argumentao: uma contribuio ao
estudo do direito, p. 122.
51
Cf. Miguel Reale, Filosofia do direito, p. 190.
52
Cf. Miguel Reale, Filosofia do direito, p. 187/188.
50
valor: sua possibilidade de ordenao ou graduao preferencial ou hierrquica,

embora seja, como j foi exposto, incomensurvel.53
Por isso afirmamos que o direito regula a vida em sociedade, por
meio do regramento das condutas humanas intersubjetivas, mas no somente
pela necessidade de soluo de conflitos sociais, mas direcionando os
comportamentos para certos fins, em funo da realizao de certos valores ou,
no dizer de PAULO DE BARROS CARVALHO, disciplinando os comportamentos
interpessoais com seus trs (e somente trs lei do quarto excludo) operadores
denticos (obrigatrio, proibido e permitido), orientando as condutas em direo
aos valores que a sociedade quer ver implantados.54 Da porque os valores caros
a determinada sociedade, em certo tempo e lugar, esto presentes no
ordenamento jurdico, pertencem ao mundo do dever ser. novamente MIGUEL
REALE que salienta: O direito tutela determinados valores, que reputa positivos,
e impede determinados atos, considerados negativos de valores: at certo ponto,
poder-se-ia dizer que o direito existe porque h possibilidade de serem violados
os valores que a sociedade reconhece como essenciais convivncia.55
Cabe notar que a considerao dos valores como entidades vetoriais
d-se em dois momentos e planos distintos e com relao a dois sujeitos, quais
sejam, o legislador e o intrprete-aplicador da norma jurdica.
O legislador porque, ao elaborar o texto legal, efetua cortes na
realidade social, seleciona pessoas, atos, fatos, bens que deseja regular, efetua
discriminaes e traz tais elementos para o mundo jurdico, mas sempre com
53

IPI Comentrios sobre as regras gerais de interpretao da tabela NBM/SH (TIPI/TAB), In:
Revista Dialtica de Direito Tributrio, vol. 12, p. 45.
55
54
base nos valores que deseja prestigiar. Aponta PAULO DE BARROS CARVALHO
que o legislador absorve as matrias novas, fazendo-as ingressar pela porta
aberta das hipteses normativas (Lourival Vilanova). Eis o fato meramente social
adquirindo a dimenso de fato jurdico.56
Essa circunstncia havia sido afirmada com preciso por KARL
LARENZ, para quem
O legislador que estatui uma norma, ou, mais precisamente, que
intenta regular um determinado sector da vida por meio de normas,
deixa-se nesse plano guiar por certas intenes de regulao e por
consideraes de justia ou de oportunidade, s quais subjazem em
ltima
instncia
determinadas
valoraes.
Estas
valoraes
manifestam-se no facto de que a lei confere proteco absoluta a

certos bens, deixa outros sem proteco ou protege-os em menor
escala; de que quando existe conflito entre os interesses envolvidos
na relao da vida a regular faz prevalecer um em detrimento de
outro ... (...) Nestes termos, compreender uma norma jurdica
requer o desvendar da valorao nela imposta e o seu alcance. A
sua aplicao requer o valorar do caso a julgar em conformidade a
ela, ou, dito de outro modo, acolher de modo adequado a valorao
contida na norma ao julgar o caso.57
Com relao ao outro sujeito, o intrprete-aplicador da norma,

porque, ao debruar-se sobre o texto legal em atividade interpretativa, h de
construir a norma jurdica, atribuindo-lhe sentido e alcance, com o devido prestgio
aos valores por ela hospedados e mesmo com a ponderao dos diversos valores
56
57
Metodologia da cincia do direito, p. 297/298.
envolvidos todos presentes no ordenamento jurdico diante de cada caso

concreto. Consoante acentua RICARDO LOBO TORRES, A interpretao
jurdica est inteiramente vinculada aos valores e aos princpios gerais do Direito
e, ao mesmo tempo, um dos caminhos para a concretizao desses valores.58
Desse modo, a deciso que venha a legitimar um determinado
interesse, individual ou de grupo, em detrimento de outro ou de outros, passa
necessariamente pela considerao dos valores envolvidos; por um processo de
valorao ou de ponderao, o que nos remete questo de se saber se o
prestgio a um determinado valor em ato de opo, em ato de vontade do
intrprete-aplicador pode ou no ser objeto de uma fundamentao racional,
pergunta que se nos apresenta como inafastvel, uma vez que envolve o
relevante problema dos mecanismos de controle das decises, tema ao qual
retornaremos no decorrer do presente estudo.
Para o tema que nos interessa mais de perto, ou seja, o exerccio da
competncia tributria e os conceitos constitucionais como limites postos a essa
atividade estatal, a importncia da jurisprudncia dos valores evidente, dado
que a Constituio Federal est permeada de valores, ora atrelados justia
(tambm ela um valor) como capacidade contributiva, solidariedade social e
igualdade, ora ligados segurana jurdica (novamente um valor) como
legalidade e tipicidade.
No dizer de MIGUEL REALE, se Explicar descobrir na realidade
aquilo que na realidade mesma se contm e se Compreender no ver as
coisas segundo nexos causais, mas ver as coisas na integridade de seus
58
Normas de interpretao e integrao do direito tributrio, p. 341.
sentidos ou de seus fins, segundo conexes vivenciadas valorativamente, 59

parece-nos correto considerar que a compreenso do Direito e sua interpretao
passam necessariamente pela considerao dos valores que lhe informam, da a
relevncia da denominada jurisprudncia dos valores.
59
Apud Margarida Maria Lacombe Camargo, Hermenutica e argumentao: uma contribuio ao

estudo do direito, p. 121.
CAPTULO 2
SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL E CONCEITOS CONSTITUCIONAIS
1.
Constituio rgida e Constituio Federal brasileira

As denominadas constituies rgidas parecem encontrar sua idia
inicial nas constituies escritas em corpo textual nico, criadoras da estrutura de

Estado e limitativas de poderes e competncias. Relacionam-se com o chamado
Estado de Direito, a partir do qual passa-se a conceber que no somente o povo
mas tambm o Estado deve submisso Lei Mxima.
Essa concepo, da qual resulta a diferenciao entre lei ordinria e
constitucional, implica na considerao da superioridade desta sobre aquela.
Nascem, assim, as constituies rgidas, isto , constituies escritas em um
corpo nico, determinando a competncia dos vrios ramos do governo e,
portanto, limitando os poderes de cada um, consoante a lio de OSWALDO

ARANHA BANDEIRA DE MELLO.60
Embora no se possa desejar que a Constituio seja imutvel, uma
vez que, na qualidade de documento normativo mximo de um Estado, deve
necessariamente acompanhar as mudanas sociais e polticas da comunidade
que regula, reconhece-se a propriedade da distino entre a lei constitucional e os
demais diplomas legislativos. Essa distino acarreta a concepo de que as
alteraes do Texto Constitucional somente devam ser implementadas por um
processo legislativo mais solene e mais complexo, com a exigncia de
atendimento a certos requisitos especiais, previstos pela prpria Constituio.
Como j apontava o administrativista ptrio, no sistema das
Constituies rgidas, a Constituio a autoridade mais alta, e derivante de um
poder superior legislatura, o qual o nico poder competente para alter-Ia. O
poder legislativo, como os outros poderes, lhe so subalternos, tendo as suas
fronteiras demarcadas por ele, e, por isso, no podem agir seno dentro destas
normas.61
A Constituio rgida, sobre restringir a ao do povo e do governo,
restringe a si prpria e limita tambm a ao dos representantes do povo, que no
podem alterar suas disposies sem atender a pressupostos especiais, inclusive
os que tocam exigncia de maioria de representantes no Parlamento. bem
verdade que o povo, que legitima seus representantes, pode estabelecer a estes
as regras que bem entender, inclusive aquelas relativas ao respeito que devem
60
61
A teoria das constituies rgidas, p. 39.

A teoria das constituies rgidas, p. 48.
ter, no exerccio do poder que Ihes foi concedido, pelas normas superiores
constante da Constituio. Neste sentido, a rigidez da Lei Maior revela-se de
elevada importncia para a manuteno de instituies fundamentais, de modo
que o poder legislativo recebe competncia nos estreitos limites das regras
constitucionais e no pode alter-Ias a seu bel prazer. Este o ensinamento de
PONTES DE MIRANDA, ao afirmar que O povo procede repartio das
competncias; os princpios que o inspiram no o obrigam a conceber o poder
legislativo ordinrio como poder constituinte. Pelo contrrio: se o poder legislativo
um dos poderes, se da Constituio provm a competncia de cada um deles,
bvio que se superponha aos poderes constitudos o poder que os constituiu.62
JOS AFONSO DA SILVA acentua que A rigidez constitucional
decorre da maior dificuldade para sua modificao do que para a alterao das
demais normas jurdicas da ordenao estatal. Da rigidez emana, como primordial
conseqncia, o princpio da supremacia da constituio que, no dizer de Pinto
Ferreira, reputado como uma pedra angular, em que assenta o edifcio do
moderno direito poltico'. Significa que a constituio se coloca no vrtice do
sistema jurdico do pas, a que confere validade, e que todos os poderes estatais
so legtimos na medida em que ela os reconhea e na proporo por ela
distribudos.63
No que concerne Constituio Federal brasileira, no h dvida de
que se reveste de natureza rgida, a ela aplicando-se o que afirmamos at aqui,
como bem o demonstra seu artigo 60, incisos I, II e III, quanto aos requisitos de
proposta de emenda constitucional e, em especial, o pargrafo 2, ao determinar
62
63
Apud Oswaldo Aranha Bandeira de Mello, A teoria das constituies rgidas, p. 68.
Curso de direito constitucional positivo, p. 47.
que a proposta de emenda ser discutida e votada em cada Casa do Congresso

Nacional, em dois turnos. Considerar-se- aprovada se obtiver, em ambos, trs
quintos dos votos dos respetivos membros, podendo-se notar, portanto, pela s
anlise do dispositivo, a exigncia de processo legislativo e quorum especiais
para promover alterao na Constituio.
Sem prejuzo disso, cabe notar que nem seria necessrio alcanar o
texto do referido artigo 60 para se constatar a rigidez constitucional, pois o prprio
artigo 1 da Constituio j fornece sinais desta sua caracterstica, ao estabelecer
que a Repblica Federativa do Brasil formada pela unio indissolvel dos
Estados e Municpios e do Distrito Federal, constituindo-se em Estado
Democrtico de Direito.
Com efeito, o sistema constitucional brasileiro erigido sobre dois
princpios fundamentais que, pela sua relevncia, irradiam-se por todas as
normas do ordenamento e informam seus comandos, quais sejam, o republicano
e o federativo, de modo que todo o quadro de regras e princpios consagrados
pelo sistema constitucional, quer quanto aos preceitos gerais, quer quanto aos de
carter mais especfico, tem nos princpios republicano e federativo o fundamento
maior de suas manifestaes.
Nesse sentido, o mestre GERALDO ATALIBA, em suas lies
sempre presentes, ensina que
No que respeita porm, a esses dois princpios, pode-se dizer que
nossa Constituio 'rigidssima'. No h possibilidade de ser ela
alterada quanto a essas matrias, nem mesmo por meio de
emendas. Nesse ponto ela inaltervel. No pode o rgo de
reforma, o Congresso Nacional, sequer discutir qualquer projeto

tendente (que abrigue tendncias; que leve; que conduza; que
encaminhe; que facilite; que possibilite, mesmo indiretamente)
abolio dos dois princpios, reputados to importantes, to
fundamentais, to decisivos, que tiveram um tratamento sacro,
proteo absoluta, erigidos que foram em tabus jurdicos.64
Aponta ainda o mestre que a Constituio Federal brasileira
encontra seu lugar classificatrio dentre as rgidas porque qualquer pretenso de
alterao em seu texto somente pode ser aprovada mediante um processo
especial e qualificado, previsto pela prpria Constituio. Salienta, tambm,
fazendo meno aos princpios republicano e federativo, que, relativamente a
eles, tudo o mais secundrio; revelam-se eternos juridicamente e somente
podem ser alterados ou reduzidos por meio revolucionrio, com quebra da ordem
jurdica, portanto; cabe apenas ao poder constituinte originrio sua minimizao
ou mesmo abolio.65
2.
Discriminao constitucional da competncia tributria

O sistema federativo contemplado pela Constituio Federal
formado por trs pessoas polticas: Unio, Estados e Municpios, dotados de

independncia poltica e financeira. Implica tal caracterstica a imediata e
conseqente atribuio de direitos e deveres a essas trs esferas de poder, ou
seja, a atribuio de competncias prprias.66
64
Repblica e constituio, p. 38.

Repblica e constituio, p. 38.
66
Apenas para dar maior fluidez na redao e leitura, deixaremos de fazer meno, quando nos
referirmos s pessoas jurdicas de direito pblico interno, ao ente Distrito Federal.
65
Eentre esses direitos e deveres, um dos aspectos de maior

relevncia a atribuio de renda prpria, de recursos monetrios especficos
Unio Federal, aos Estados e aos Municpios pois, diante da atribuio de
competncias e encargos, revela-se absolutamente necessria a garantia s trs
pessoas polticas de uma fonte de renda suficiente para a assuno dos encargos
respectivamente conferidos. Como mencionamos em outra oportunidade, isso
decorre da mais singela lgica, pois de nada adiantaria transferir s entidades
polticas constituintes da Federao uma gama de obrigaes, sem a
transferncia da correspondente receita imprescindvel para fazer frente a elas e,
ademais, os entes federativos possuem autonomia poltica e parece-nos difcil
conceber autonomia poltica que no se faa acompanhar da correspondente
autonomia financeira.67
Como cedio, a principal fonte de renda dos entes federativos,
aquela que Ihes permite assumir os encargos que Ihes so prprios, no outra
seno a arrecadao tributria, a percepo de recursos financeiros provenientes
da instituio e da cobrana de tributos.
Nesse sentido, a lio de GERALDO ATALIBA a seguinte:
Coerente, portanto, em matria tributria, que tambm no crie a Constituio
qualquer tributo; efetivamente, ... da norma constitucional que regula a
competncia decorre uma potencialidade, uma virtualidade a possibilidade
mesma de criao do tributo, por lei, de determinada unidade federada. O nosso
diploma constitucional, embora minucioso, extenso, abrangedor e quase
exaustivo, simplesmente limitou-se a conferir competncias legislativas, para que
67
Cf. Reinaldo Pizolio, Consideraes acerca da lei complementar em matria tributria, In:
Cadernos de direito tributrio e finanas pblicas, vol. 14, p. 176.
o Congresso Nacional, ou as Assemblias Legislativas dos Estados ou Cmaras

Municipais criem os diversos tributos.68
Por fora de tais caractersticas, tem-se atualmente, em matria
tributria, um sistema constitucional rigidamente assentado, caracterizado pela
existncia de fatias de competncias impositivas, de tal sorte que a Unio, os
Estados e os Municpios tm, cada um, uma parcela do poder de tributar, que
confere parmetros ao exerccio desta competncia tributria, para se evitarem
conflitos na atuao de cada ente federativo.69
Essa partilha da competncia impositiva entre os entes tributantes
significa ela mesma por si s uma evidente limitao constitucional ao poder
de tributar pois, ao estabelecer o Texto Constitucional que determinada pessoa
poltica tem competncia para tributar tal ou qual fato econmico, esta disposio
normativa tem evidentemente duplo sentido. Por um lado, um sentido positivo,
porque dispe categoricamente que aquele determinado ente tributante tem
competncia para instituir certo tributo e, por outro lado, um sentido negativo, j
que tal disposio implica a impossibilidade de outro ente vir a alcanar aquele
mesmo fato econmico por meio da criao de outro tributo.
A questo do sistema federativo e da repartio da competncia
tributria apresenta relao com o assunto que tratamos no item anterior, relativo
rigidez do sistema constitucional brasileiro, pois esta rigidez, como no poderia
68
Sistema constitucional tributrio, p. 120.

Este o ensinamento de Jos Artur Lima Gonalves, ao acentuar que a Constituio toma o
espectro total das possibilidades de criao de tributos e o reparte em trs compartimentos
estanques e inconfundveis, segundo critrios material e territorial, outorgando-os Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios. Assim, cada uma das pessoas polticas recebe
competncia impositiva, podendo dela utilizar-se ou no, sem interferncia das demais pessoas
polticas (Imposto sobre a renda: pressupostos constitucionais, p. 89).
69
deixar de ser, deixa marcas no subsistema constitucional tributrio; vale dizer, a

noticiada rigidez da Constituio Federal irradia-se sobre o Captulo do Sistema
Tributrio Nacional, moldando-lhe a feio normativa e servindo de valioso
elemento de auxlio em sua inteleco.
JOS ARTUR LIMA GONALVES ensina que Essa repartio
constitucional de competncias impositivas rgida e exaustiva, outorgando a
cada pessoa poltica amplos poderes legislativos nos seus respectivos
compartimentos. No pode haver distoro, alterao ou diminuio desses
compartimentos por meio de norma infraconstitucional, pois afetados estariam os
princpios da Federao e da autonomia municipal, estabelecidos na prpria
Constituio.70
O principal critrio utilizado na discriminao da competncia
tributria o material, aquele relativo materialidade constante da hiptese de
incidncia dos tributos previstos constitucionalmente, cuja instituio efetiva cabe
a cada pessoa poltica tributante, ou, nas palavras de MARCO AURELIO GRECO,
a Constituio Especifica as materialidades a partir das quais podero ser
institudas exaes compulsrias, tendo por objeto o pagamento de valores
pecunirios. Ou seja, define o universo de hipteses que podero ser
contempladas, o que implica circunscrever a aptido de o Poder Pblico instituir
tais exigncias e Exerce a relevante funo de atribuir, a cada pessoa poltica,
uma frao deste universo possvel de incidncias.71
70
71
Imposto sobre a renda: pressupostos constitucionais, p. 90/91.

JOS ARTUR LIMA GONALVES tambm fornece um panorama

amplo do quadro da discriminao de competncia tributria e ensina que
Em matria de impostos, todas as competncias tributrias
impositivas esto expressamente previstas no texto constitucional.
Algumas delas perfeitamente identificadas por meio da meno das
materialidades das respectivas hipteses de incidncia, como, por
exemplo, nos arts. 153, 155 e 156 da Constituio. As demais
encontram-se albergadas pela chamada competncia residual, a que
faz meno o art. 154, I, da Constituio, e que foi outorgada
Unio. (...) No que se refere aos tributos vinculados, e por eles terem
sempre a materialidade da hiptese de incidncia relacionada a uma
atuao pblica, o critrio material atua da seguinte maneira:
competente para adotar como materialidade da hiptese de
incidncia de tributos vinculados a pessoa poltica competente para
o exerccio da atuao estatal a que se refere tal materialidade.
Assim, quem titular da competncia para prestao de
determinado servio pblico, para exerccio de certa parcela de
atividade de polcia, ou quem realiza determinada obra pblica,
competente para descrever legislativamente a hiptese de incidncia
do tributo vinculado respectivo.72
A forma minuciosa tendente exaustividade com que a Carta
Magna de 1988 disciplina o Sistema Tributrio Nacional, com inmeros princpios
e regras e tratamento normativo detalhado, oferece rigidez matria tributria
constitucional, de sorte que resta pouca mas ainda assim existente, como
veremos em seguida margem de liberdade ao legislador ordinrio na tarefa de
criar tributos. Com efeito, a rigidez constitucional, o princpio da separao dos
poderes, a repartio da competncia tributria, o critrio da materialidade e o
72
Imposto sobre a renda: pressupostos constitucionais, p. 90.
princpio
da
legalidade
revelam-se
inflexveis
vetores
que
orientam
comportamento do legislador ordinrio de cada ente tributante no desenvolver de

sua atividade legiferante de instituir exaes compulsrias.73
Deste modo, no momento em que o legislador ordinrio da Unio,
dos Estados e dos Municpios pretende criar a lei, cujo objeto seja a instituio de
tributo, deve obrigatoriamente voltar os olhos para a Constituio Federal,
interpretando-a sistematicamente e conjugando seus diversos princpios e regras,
em especial aqueles atinentes matria tributria, para ali verificar qual a
margem de liberdade que possui no desenvolvimento de tal tarefa, sob pena de
constatar, em momento seguinte, o produto de seu trabalho irremediavelmente
eivado do vcio de inconstitucionalidade.
Neste ponto devemos voltar-nos para um aspecto de nosso
raciocnio que consideramos relevante. Embora reconheamos, por um lado, e
no poderamos mesmo deixar de reconhecer diante do tratamento normativo
dado pela Constituio Federal ao Sistema Tributrio Nacional, que a
possibilidade de inovao em matria tributria do legislador ordinrio muito
pequena, parece-nos, por outro, que nem por isso tal possibilidade deixe de
existir, uma vez que encontra fundamento de validade no ordenamento jurdico.
Com a devida vnia da parcela da doutrina ptria que hospeda entendimento
oposto, encontramos alguma dificuldade em acompanhar a tese segundo a qual,
diante das disposies constitucionais, todo o sistema tributrio ptrio, em sua
73
Com relao a este aspecto, afirma Humberto Bergmann vila A rigidez especfica das normas
tributrias tambm direta e indiretamente instituda: algumas so denominadas garantias (art.
150: legalidade, igualdade, irretroatividade, anterioridade, proibio de tributo com efeito de
confisco, imunidade); outras normas mantm relao com os princpios fundamentais (princpio
federativo, democrtico e da separao dos Poderes) ou com os direitos e garantias individuais
cuja modificao vedada (Sistema constitucional tributrio, p. 110).
integralidade, possa dali ser extrado, nada restando aos diplomas legais
infraconstitucionais. Pelo prprio fato de a Constituio Federal no criar tributos,
pois tal tarefa pertence ao legislador ordinrio, no nos parece razovel supor que
o sistema tributrio pudesse ser eficazmente implementado e desenvolvido sem
que se atribusse ao referido legislador alguma dose de liberdade em seu agir
legiferante.
Dir-se- e isto bem verdade que as normas jurdicas fundantes
e fundamentais do processo de criao de tributos encontram-se insculpidas na
Carta da Repblica e que, por estarem neste plano normativo superior,
constituem limites, formais e materiais, intransponveis ao exerccio da
competncia tributria cabente a cada pessoa poltica. Se a rigidez do sistema
constitucional tributrio fosse levado s ltimas conseqncias, ele se revelaria a
tal ponto cristalizado, que viria a impedir o prprio exerccio daquela competncia
e a inviabilizar, no plano concreto, a materializao efetiva dos desgnios
constitucionais.
Isso porque, como salienta GERALDO ATALIBA ao referir-se aos
entes tributantes, No recebem nem Ihes foram outorgados impostos ou
entidades tributrias prontas e acabadas. Ao contrrio, por ser a Constituio
mera carta repartidora de competncias e definidora de princpios de atuao,
receberam as pessoas polticas competncia para a instituio de impostos,
dentro de determinados limites, expressa ou implicitamente fixados no prprio
texto constitucional.74
74
Sistema constitucional tributrio, p. 110.
Dentro dos limites fixados expressa ou implicitamente pela Carta da

Repblica, no intervalo compreendido entre o limite mnimo (outorga de
competncia) e o limite mximo (violao da Constituio), que se pode
encontrar o campo vlido de atuao do legislador das pessoas polticas
detentoras da competncia tributria. Isso significa reconhecer que h uma certa
margem de liberdade para o legislador na instituio das espcies tributrias,
cabendo-lhe dispor, com algum grau de detalhamento, sobre as caractersticas
especficas da figura exacional que pretende criar juridicamente pelo veculo
prprio para tanto que a lei e somente ela. Assim, como veremos em seguida
com maior vagar, no preenchimento do contedo significativo dos conceitos
constitucionais relativos s materialidades das hipteses de incidncia previstas
constitucionalmente, pensamos que o legislador pode atuar com alguma licena,
sem a qual o exerccio da competncia tributria seria frustrado.
Como afirmamos reiteradas vezes, a Constituio Federal rgida e
ningum em s conscincia pode duvidar (em virtude dessa supremacia
normativa) que, por evidente, o legislador ordinrio no pode sequer pretender
desobedecer a ela ou desprez-Ia, interpretando-a ao sabor de seus interesses
imediatos e meramente arrecadatrios. Entretanto, segundo pensamos, isso no
pode significar que o legislador no tenha certa margem de liberdade na efetiva
regulamentao dos dispositivos constitucionais, sob pena de engessamento
excessivo do sistema e de transformao da Constituio Federal, a despeito de
ser o documento normativo mais relevante da Repblica, em algo que no
acompanha a realidade de seu tempo, no tempo em que a realidade reclama.
Significa, por outro lado, que a aludida margem de liberdade do legislador vai at
certo ponto e tal ponto facilmente identificvel: aquele em que a rigidez e a

integridade da Constituio ofendida, com o perdo da obviedade.
Falar em algum grau de liberdade do legislador ordinrio, na
elaborao da lei tributria, no nos parece afrontar a supremacia normativa da
Constituio; antes enaltece-a, desde que tal afirmao seja tomada nos limites
em que a expusemos. No se pretende assim, em nenhum momento,
desconsiderar a rigidez da Constituio Federal e a exaustividade do Sistema
Tributrio Nacional; exatamente ao invs, o desafio consiste em identificar qual a
amplitude da licena que possui o legislador ordinrio na criao do tributo ou, em
outros termos, o qu e como pode fazer para exercer a competncia tributria,
atendendo aos interesses das pessoas polticas, com o inafastvel e incondicional
respeito ao Texto Constitucional.
3.
Sistema Tributrio Nacional e dupla funo

Apontando para a anlise do sistema jurdico, JOS ARTUR LIMA
GONALVES ensina que Sistema um conjunto harmnico, ordenado e unitrio

de elementos reunidos em torno de um conceito fundamental ou aglutinante. Esse
conceito aglutinante serve de critrio unificador, na linguagem de Geraldo Ataliba,
atraindo e harmonizando, em um s sistema, os vrios elementos de que se
compe.75
Em trabalho mais recente, e j agora tratando diretamente da idia
de sistema jurdico, o professor da Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo
75
Isonomia na norma tributria, p. 14.
salienta que No possvel proceder anlise de questo jurdica sem

considerar a circunstncia de que o ordenamento jurdico composto por normas
jurdicas, cuja organizao em sistema efetuada pelo jurista, visando a sua
compreenso global, a partir de sua coerncia interna de sentido. A noo de
sistema admite vrias acepes, adotando-se aqui a de que ele conjunto
harmnico de elementos organizados a partir de um critrio unificador. Os
sistemas possuem um repertrio, composto pelos elementos que o integram, e
uma estrutura, representada pela peculiar forma de organizao e relacionamento
de seus elementos. No sistema jurdico, o repertrio composto pelas normas
jurdicas vlidas. As normas jurdicas so, por fora da estrutura do sistema
jurdico, organizadas a partir de um critrio de escalonamento hierrquico, donde
ser possvel afirmar que as normas, consideradas em sistema, variam de
importncia.76
No sistema tributrio constitucional ou, para utilizar o mesmo ttulo
constante da Constituio Federal, no Sistema Tributrio Nacional, pode-se
encontrar o conjunto de normas jurdicas princpios e regras cujo objeto a
disciplina da atividade estatal de arrecadar recursos financeiros no seio da
sociedade, a ttulo de tributo, para a consecuo dos fins do Estado, fins estes,
alis, tambm previstos na prpria Constituio. Em ltima anlise, trata o
Sistema Tributrio Nacional do regime jurdico do exerccio da competncia
tributria.
Assim, no Sistema Tributrio Nacional plasmado pela Constituio
Federal de 1988, podemos encontrar os mais relevantes parmetros informadores
76
A imunidade tributria do livro, In: Imunidade tributria do livro eletrnico, p. 139.
do fenmeno da tributao como os dispositivos gerais (capacidade contributiva e

funo da lei complementar) por exemplo; as chamadas limitaes ao poder de
tributar (legalidade, igualdade, anterioridade); a discriminao da competncia
tributria de cada pessoa poltica e assim por diante. Como duas das principais
caractersticas do referido Sistema, JOS ARTUR LIMA GONALVES aponta: a
rigidez, que serve de premissa interpretativa para a sua compreenso, e a
exaustividade, que consiste no fato de o Sistema conter todos os princpios e
regras que lhe do feio, no havendo espao para que a legislao
infraconstitucional venha a contribuir para a sua configurao.77
Essa conceituao inicial e colao de ensinamentos doutrinrios
justificam-se para que possamos introduzir a idia daquilo que ora denominamos
dupla funo do Sistema Tributrio Nacional. Ela somente pode ser concebida se
tivermos em mente o fato bvio de que o aludido Sistema encontra-se encartado
na Constituio Federal, e isto obriga-nos, a fim de que possamos compreendIo, a efetuar sua interpretao em estrita relao com os demais dispositivos da
Carta da Repblica. Tal questo apontada com propriedade por TERCIO
SAMPAIO FERRAZ JUNIOR nos seguintes moldes:
Partimos do princpio hermenutico da unidade da Constituio.
Este princpio nos obriga a v-Ia como um articulado de sentido. Tal
articulado, na sua dimenso analtica, dominado por uma lgica
interna que se projeta na forma de uma organizao hierrquica. Ou
seja, uma Constituio, da mesma forma que o ordenamento jurdico
de modo geral, tambm conhece a estrutura da ordem escalonada,
no estando todas as suas normas postas horizontalmente uma ao
lado da outra mas, verticalmente, uma sobre outra. Conceb-Ia sem
77
Cf. Isonomia na norma tributria, p. 16.
escalonamento implodir aquele articulado, tornando-a destituda de

unidade. Perdendo-se a unidade, perde-se a dimenso da
segurana e da certeza, o que faria da Constituio um instrumento
de arbtrio.78
Por isso, fundamental compreender o Sistema Tributrio Nacional
como um subsistema encartado na Constituio Federal, com as vrias
exigncias interpretativas da advindas,79 e em sua dupla face: ostenta, de um
lado, os poderes do Estado, os instrumentos e as prerrogativas de que este se
pode valer na atividade de criao e arrecadao de tributos e, de outro, as
garantias e os dispositivos de proteo ao contribuinte contra tal poder estatal, da
falarmos em dupla funo.
3.1
Tributo como instrumento de transformao social

Afirmamos no item anterior que a Constituio atribui s pessoas
polticas componentes da Federao determinadas competncias e certos

encargos (prerrogativas e obrigaes). Encontram-se, entre eles, os objetivos
fundamentais que o Estado brasileiro busca atingir, da decorrendo a necessidade
de dot-Ias de recursos financeiros para tanto. Levando-se em conta que a
tributao , por excelncia, o instrumento utilizado pela economia capitalista para
sobreviver e, sem ela, o Estado no poderia realizar os seus fins sociais, HUGO
78
Interpretao e estudos da Constituio de 1988, p. 59/60.

Humberto Bergmann vila acentua que Apesar de esse ordenamento constitucional formulado
especificamente para um mbito material (VOGEL: sachbereichsspezifisch formulierte
Steuerrechtsordnung) ser qualificado pela extenso e intensidade com que trata a relao
tributria, ele caracterizado pela sua abertura. Aberto no apenas no sentido de um sistema
capaz de desenvolvimento, como o so os sistemas vertidos em linguagem, mas no sentido de um
sistema que expressamente reenvia a outras normas no expressamente previstas no Sistema
Tributrio Nacional, mas em outras partes da Constituio (Sistema constitucional tributrio, p.
107/108).
79
DE BRITO MACHADO afirma que Qualquer que seja a concepo de Estado que
se venha a adotar, inegvel que ele desenvolve atividade financeira. Para
alcanar seus objetivos, precisa de recursos financeiros e desenvolve atividade
para obter, gerir e aplicar tais recursos. 80 Este tambm o ensinamento de
KLAUS TIPKE, para quem EI Estado, fundado en Ia propriedad privada de los
medios de produccin, est obligado a sostener principalmente mediante
impuestos Ias cargas financieras exigidas para el cumplimiento de sus funciones.
Sin impuestos y contribuyentes no puede construirse ningn Estado, ni el Estado
de Derecho ni, desde luego, el Estado Social.81
Os objetivos do Estado brasileiro decorrem da concepo adotada
pela Constituio Federal, logo em seu artigo 1, isto , Estado Democrtico de
Direito, o que implica passar da idia de Estado de Direito ou Estado Liberal, em
que se postula uma interveno estatal mnima e a liberdade como valor supremo
dos cidados, para a idia de Estado Democrtico ou Estado Social, em que o
interesse da coletividade e a solidariedade passam a ser os valores fundamentais.
Fazendo referncia ao fato de que a Espanha um Estado Social e Democrtico
de Direito, condio prevista no artigo primeiro da Constituio Espanhola, JUAN
MANUEL BARQUERO ESTEVAN aponta que Esa frmula de Estado social y
democrtico de Derecho, en fin, pese a su carcter controvertido, tiene un
indudable carcter de compromiso constitucional sobre Ia base de unos valores
bsicos, siendo justamente esos valores (libertad, igualdad, justicia y participacin
democrtica en Ia formacin del orden social y econmico), entendidos en sentido
80
81
Curso de direito tributrio, p. 21/22.

Moral tributaria del estado y de los contribuyentes, p. 27.
material y no solamente formal, los que constituyen el contenido mnimo de esa

frmula82
O denominado Estado Democrtico de Direito acolhe as duas
concepes, que no so contrapostas, por meio do prestgio a direitos e
garantias individuais e tambm pela proteo de direitos coletivos da sociedade,
de modo que atua no s limitando as investidas estatais contra a liberdade e o
patrimnio dos indivduos, mas tambm efetivando medidas que busquem a
construo de uma sociedade pluralista, justa e solidria. Assim, a Constituio
que protege a propriedade (artigos 5, inciso XXII, e 170, inciso II) a mesma que
subordina a propriedade sua funo social (artigos 5, inciso XXIII, e 170, inciso
III). Nesse sentido, MARCO AURELIO GRECO, apontando a diferena entre a
dita sociedade moderna e a anterior, afirma que temos hoje um Estado pluriclasse
e que tal circunstncia vai gerar a primeira diferena prtica, qual seja, a de que
no temos mais interesses segregados. A realidade com a qual temos de
trabalhar a realidade de interseco de interesses.83
Com
efeito,
sociedade
brasileira
plasmada
pelo
Texto
Constitucional por bvio no a sociedade que temos, mas a sociedade que

desejamos ter, fruto da escolha e da deciso do povo, por meio de seus
representantes no Parlamento. Cabe ao Direito positivo buscar transformar a
realidade social atual, levando a modificar-se, com base nos valores
superiormente hospedados pela Carta Poltica, que fornece o sentido a ser
seguido pelos legisladores e nos remete questo da funo da norma jurdica,
entendendo MARCO AURELIO GRECO que ela passa a ser um meio para o
82
83
La funcin del tributo en el estado social y democrtico de derecho, p. 52.

Planejamento fiscal e interpretao da lei tributria, p. 17.
atingimento de determinado fim de carter social. Ou seja, com a norma se quer

alguma coisa por algum motivo, e para atingir algum resultado.84
A
Constituio
Federal,
entre
outros
objetivos,
determina
expressamente que cabe ao Estado promover a seguridade social (artigos 194 e

195); a sade (artigo 196); a assistncia social, com proteo famlia e
infncia (artigo 203, inciso I); a educao (artigo 205) e a cultura (artigo 215).
Revela-se por demais evidente que a prpria Constituio deva garantir os meios
e os recursos financeiros imprescindveis para a consecuo de tais fins, o que
nos leva de volta questo da concepo que se deve ter do tributo. Neste
sentido, altera-se tal concepo, por fora da compreenso dos mandamentos
constitucionais, que deixa ento de ser considerado mera manifestao de poder
estatal e agresso ao patrimnio dos particulares. Em primeiro lugar, porque a
atividade exacional autorizada pela Constituio e, em segundo, porque o
tributo revela-se a fonte de recursos financeiros que pode possibilitar ao Estado a
consecuo de seus fins, considerado que , neste quadro normativo, como a
participao dos indivduos no rateio dos encargos pblicos.
Essa a razo pela qual pensamos que podemos compreender o
Sistema Tributrio Nacional, numa de suas funes, como agente de
transformao da realidade social, pois, para tal alterao da sociedade atual
84
Planejamento fiscal e interpretao da lei tributria, p. 21. No mesmo sentido, Juan Manuel
Barquero Estevan aponta que El Estado y los poderes pblicos en general aparecen en nuestra
Constitucin comprometidos en la consecucin de un orden social ms igualitario y ms justo, y
esto afecta de manera muy especial a su actividad financiera, a la Hacienda pblica, que se
convierte, en su doble dimensin ingressos y gastos pblicos , en un instrumento fundamental
para la consecucin de esos objetivos, a travs de la funcin redistributiva que en ese contexto le
asigna indudablemente la Constitucin (La funcin del tributo en el estado social y democrtico de
derecho, p. 53/54).
para aquela desejada pela Constituio, no h como desprezar a relevncia da

arrecadao tributria.85
De certo modo, portanto, com toda a cautela que se deve ter em tal
afirmao, a dimenso da carga tributria corresponde ao perfil do Estado
brasileiro, tal como plasmado pela Constituio Federal de 1988. Isso
corresponde ao quanto afirma KLAUS TIPKE: Afirmar que Ios impuestos son el
precio de Ia libertad no constituye mera palabrera. Sigue siendo cierto el que
afirmara Robert Wagner, antiguo alcalde de Nueva York: Ios impuestos son el
precio de Ia civilizacin. No existen en Ia selva. Naturalmente con ello no se est
prejuzgando en qu medida puede limitarse Ia libertad mediante los impuestos.86
Tal afirmao, entretanto, que pode dar margem a interpretaes desavisadas,
obriga-nos, em homenagem clareza, a efetuar uma ligeira digresso.
certo que se pode pensar at que ponto tal entendimento merece
ser amparado e o tributo considerado em tal acepo porque pode ceder
espao a arbitrariedades do poder pblico, com base em difundido argumento,
segundo o qual se o Poder Executivo no aplica os recursos provenientes da
arrecadao tributria da forma como seu dever, pelas mais variadas razes, o
contribuinte estaria, de certo modo, autorizado a fugir da tributao, isto , a
buscar a economia tributria por qualquer meio que estivesse a seu alcance. Tal
argumento explicado por KLAUS TIPKE, ao tratar das denominadas actitudes
85
Como acentua Juan Manuel Barquero Estevan, EI Estado social y democrtico de Derecho de
nuestra Constitucin supone, pues, una ampliacin del mbito funcional de ese Estado, en tres
aspectos o direcciones fundamentales: en el de Ia asistencia social, en el de Ia intervencin y
tutela de Ia economa, y en el de Ia remodelacin social. Y, como ha destacado Rodriguez Bereijo,
Ia Hacienda pblica est lIamada a ocupar un lugar crucial al servicio de esa funcin
transformadora o de remodelacin social (La funcin del tributo en el estado social y democrtico
de derecho, p. 53).
86
frente al deber de contribuir, referindo-se a vrios tipos de contribuintes, dentre

eles este: EI chalanero o partidario de compensar tambin sabe que depende de
Ias prestaciones del Estado y de los municipios y que no puede construir por si
mismo carreteras, escuelas, hospitales, etc. Pero est convencido de que el
sector pblico es um grande derrochador y que ofrece unas prestaciones
mnimas, Io que autoriza al contribuyente a hacer Io mismo. Muchos
contribuyentes consideran que el impuesto s es justo si existe uma
contraprestacin equivalente, y esto apenas suceder, em especial si se trata de
grandes contribuyentes.87
Este aspecto tambm salientado por IVES GANDRA DA SILVA
MARTINS, que afirma: O fato de que a imposio tributria representa
apropriao de bens dos cidados para duplo atendimento das necessidades
legtimas do Estado, enquanto representante do povo de uma nao, e aquelas
menos legtimas ou sem nenhuma legitimidade dos detentores do poder, traz
elemento de relevo indiscutvel para a concepo de uma adequada teoria
tributria. 88
Embora possamos concordar parcialmente com tais argumentos,
queremos acreditar que no podem ser levados s ltimas conseqncias, dando
amparo conduta daquele contribuinte apontado por KLAUS TIPKE, porque nos
parece que tal entendimento no pode ser aceito, sob pena de aceitarmos
tambm, singelamente, que um erro justifique o outro, como se diz comumente.
Assim como pensamos que a conduta do mau contribuinte no pode servir de
pretexto para medidas arbitrrias tomadas pelo Fisco, que acabam repercutindo
87
88

Comentrios Constituio do Brasil, vol. 6, tomo I, p. 6.
tambm sobre o bom contribuinte, tambm entendemos que os desvios

praticados pelo Estado que, sem dvida, so muitos no devem constituir
razo suficiente para que esquea do papel desempenhado pelo tributo no Estado
Democrtico de Direito.
Em outras palavras, as distores ocorridas na sociedade,
provenientes de ambos os lados, no podem servir de parmetro de interpretao
da Constituio Federal e do Sistema Tributrio Nacional.
3.2
Princpios de proteo ao contribuinte

Aquilo que chamamos de segunda funo do Sistema Tributrio
Nacional consiste na proteo ao contribuinte. Se o tributo consiste na

participao dos cidados no rateio da despesa pblica, nem por isso os fins
almejados pelo Estado podem justificar todos os meios. Prova disso o fato de a
Constituio Federal ser rica em limitaes ao poder de tributar e algumas delas
aparecerem sob a forma de princpios. No dizer de ROQUE ANTONIO
CARRAZZA, princpio jurdico um enunciado lgico, implcito ou explcito, que,
por sua grande generalidade, ocupa posio de preeminncia nos vastos
quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorvel, o
entendimento e a aplicao das normas jurdicas que com ele se conectam.89
Com relao aos princpios constitucionais tributrios e sua relao
com as denominadas limitaes constitucionais ao poder de tributar, cabe notar o
entendimento de MARCO AURELIO GRECO, no seguinte sentido:
89
Curso de direito constitucional tributrio, p. 33.
Mais do que uma simples distino de taxionomia, existe uma

diferena substancial entre princpios e limitaes. Ambos tm por
objeto o poder de tributar e ambos dispem sobre o seu exerccio.
Embora o objeto de ambos seja o mesmo (= poder de tributar)
dispem sobre ele de modo diametralmente oposto. Os princpios
veiculam diretrizes positivas a serem atendidas no seu exerccio,
indicando um caminho a ser seguido pelo legislador ou pelo
aplicador do Direito. Como diretrizes positivas, apontam algo
desejado pelo ordenamento e que o Constituinte quer ver alcanado.
As limitaes (como seu prprio nome diz) tm funo negativa,
condicionando o exerccio do poder de tributar, e correspondem a
barreiras que no podem ser ultrapassadas pelo legislador
infraconstitucional; ou seja, apontam para algo que o constituinte
quer ver no-atingido ou protegido. Em suma, enquanto os princpios
indicam um caminho a seguir, as limitaes nos dizem por onde no
seguir.90 91
Seja como for, o que desejamos destacar que o Sistema Tributrio
Nacional, ao lado da outorga da competncia tributria e de certos instrumentos
conferidos ao Estado para o seu exerccio (como, por exemplo, o previsto na
ltima parte do pargrafo 1 do artigo 145), contempla tambm inmeros
princpios ou regras de proteo ao contribuinte, como bem o demonstram a
legalidade, tipicidade, irretroatividade e tantos outros.
O tema dos princpios constitucionais tributrios e de sua relevante
funo na proteo do contribuinte por demais explorado na doutrina ptria,
90
Planejamento fiscal e interpretao da lei tributria, p. 144.

Tal entendimento tambm esposado por Humberto Bergmann vila: Os princpios so
normas imediatamente finalsticas. Estas estabelecem um estado ideal de coisas a ser buscado e,
por isso, exigem a adoo de comportamentos cujos efeitos contribuam para a promoo gradual
daquele fim (Sistema constitucional tributrio, p. 38).
91
razo pela qual no pretendemos estender sua anlise, cabendo apenas duas
ltimas observaes.
A primeira consistente na observao de JOS ARTUR LIMA
GONALVES, que afirma que princpios como legalidade e tipicidade, que
desempenham o papel de limitadores da ao de tributar, encontram seu
fundamento, em ltima anlise, no denominado princpio do consentimento.
Ensina o professor que
Esse princpio do consentimento aquele que exige que o
particular consinta (i) em concorrer para os gastos pblicos e (ii) em
que medida o far. E esse consentimento expressado por
intermdio dos representantes do povo no Legislativo. Ao aprovar a
lei que institui ou majora o tributo, o parlamentar est expressando o
consentimento do eleitor em contribuir, nos termos da lei aprovada,
para o custeio dos gastos pblicos.92
E a segunda que esta dupla funo do Sistema Tributrio Nacional
exsurge da anlise conjugada e sistemtica de dispositivos constitucionais, de
modo que a interpretao da lei tributria deve levar em conta os valores
protegidos pela Carta Constitucional, quais sejam, de um lado, dentre outros,
liberdade, propriedade, legalidade e tipicidade e, de outro, solidariedade,
capacidade contributiva e participao no rateio das despesas pblicas.93
4.
92
93
Conceitos e indeterminao dos conceitos

Cf. Marco Aurelio Greco, Planejamento fiscal e interpretao da lei tributria, p. 30.
No parece difcil aceitar que praticamente todas as palavras,

mesmo aquelas que aparentemente no ensejam dvidas quanto ao seu
significado, podem, em oportunidades no raras, revelar-se ambguas; das
palavras diz-se comumente que possuem textura aberta, que so equvocas ou
plurvocas;
polissmicas,
que
apresentam
vagueza,
indeterminao
ou
ambigidade.
Com efeito, a mesma palavra pode exprimir um certo sentido no
momento em que utilizada e um outro no instante em que a mensagem
recebida e interpretada; isto sem mencionar que o seu significado pode variar
dependendo das caractersticas do ouvinte ou do intrprete. Qual o significado
correto: o do tempo um ou do tempo dois? Do primeiro ou do segundo intrprete?
A Constituio Federal, por exemplo, ao utilizar determinada palavra
num de seus dispositivos; qual o significado dessa palavra: aquele da data em
que a Constituio foi promulgada; aquele em que ocorreu certo evento que a
palavra designa ou aquele em que o intrprete-aplicador do Texto Constitucional
ir proferir a deciso, aplicando a norma jurdica que contm a referida palavra?
Todas essas so questes de difcil resposta.
As palavras podem ser ainda atualizadas e constantemente o so
experimentando ao longo do tempo variaes em seu significado, ou, se
preferirmos, alteraes processadas no campo da linguagem nos nveis
semntico e pragmtico. As palavras so funcionais, servem para dar nomes aos
objetos, designam coisas existentes no mundo, referem-se a fatos, atos,
situaes, ocorrncias, sensaes; elas indicam o objeto a que se referem, ficam
no lugar dele, representam-no.
Pela denominada liberdade de estipulao, determina-se um nome

para cada coisa, designa-se uma palavra para indicar ou representar um certo
objeto. Assim, por exemplo, o objeto que se utiliza para escrever no seria em si
mesmo um lpis; ele um lpis porque estipulamos tal palavra para dele tratar,
escolhemos essa palavra para dar nome a esse objeto usado para escrever ou
desenhar, de forma que, uma vez feita tal estipulao, os membros de uma certa
sociedade ou de um grupo passam a corriqueiramente utilizar a palavra para fazer
referncia quele objeto e aquela passa a identificar-se com este.94
H ainda a considerar a gama de possibilidades em que a palavra
pode ser utilizada, como bem o demonstra ALF ROSS, ao afirmar que h um
campo de referncia correspondente palavra, que pode ser
comparado com um alvo. Em torno do centro, haver uma
densidade de pontos, cada um dos quais marcando um impacto na
referncia. Rumo periferia a densidade decrescer gradualmente.
A referncia semntica da palavra tem, por assim dizer, uma zona
central slida em que sua aplicao predominante e certa, e um
nebuloso crculo exterior de incerteza, no qual sua aplicao
menos usual e no qual se torna mais duvidoso saber se a palavra
pode ser aplicada ou no.95
Tudo quanto afirmamos at aqui para as palavras vale tambm para
os conceitos que, na lio de EROS ROBERTO GRAU, produto da reflexo,
94
Paulo de Barros Carvalho afirma que Quando aprendemos o nome de um objeto, no

aprendemos algo acerca da coisa, seno sobre os costumes lingisticos de certo grupo ou povo
que fala o idioma em que este nome corresponde a este objeto. corriqueiro afirmar-se que uma
coisa tem nome, contudo mais rigoroso dizer que ns que temos um nome para essa coisa.
Concluso necessria: no h falar-se de nomes verdadeiros ou falsos. H, to somente, nomes
aceitos ou no aceitos. E esta possibilidade de inventar nomes, por sua vez, tambm leva um
nome: liberdade de estipulao (Guibourg) (IPI Comentrios sobre as regras gerais de
interpretao da tabela NBM/SH (TIPI/TAB), In: Revista Dialtica de Direito Tributrio, vol. 12, p.
43).
95
Direito e justia, p. 141/142.
entendida esta como uma suma de idias (...) a representao de uma idia
universal que, quando intencionada, conduz formulao de uma imagem, no
pensamento do intrprete. 96 Segundo NICOLA ABBAGNANO, conceito em
geral, todo processo que torne possvel a descrio, a classificao e a previso
dos objetos cognoscveis. Assim entendido, esse termo tem significado
generalssimo e pode incluir qualquer espcie de sinal ou procedimento
semntico, seja qual for o objeto a que se refere, abstrato ou concreto, prximo ou
distante, universal ou individual.97
Com base nas palavras transcritas de NICOLA ABBAGNANO, de
que os conceitos indicam, apontam, descrevem, referem-se aos objetos
cognoscveis, para aquilo que nos toca mais de perto a questo dos conceitos e
as normas jurdicas, mais especificamente, as normas jurdicas constitucionais
interessa-nos saber a qual o objeto o conceito utilizado na norma refere-se; qual a
parcela da realidade ele representa; qual campo delimitado do mundo fenomnico
ele indica. Enfim, cabe-nos averiguar qual o contedo do conceitos utilizados
pelas normas constitucionais ou, nas palavras de PAULO DE BARROS
CARVALHO, cumpre-nos saber quais os limites de seu campo de irradiao
significativa.98
Tal tarefa no se pode desvencilhar da tormentosa questo do grau
de indeterminao que os variados conceitos podem experimentar e
96
Direito, conceitos e normas jurdicas, p. 62/63.

Dicionrio de filosofia, p. 164.
98
97
efetivamente experimentam sobretudo no campo do Direito.99 Ao mencionarmos

o grau de indeterminao dos conceitos ou os termos indeterminados de conceito,
no dizer de EROS ROBERTO GRAU, referimo-nos rea de penumbra (ou zona
cinzenta) existente em todo conceito, delimitada, por um lado, pelo seu contedo
semntico mnimo (aquilo que o conceito evidentemente significa) e, de outro,
pelo seu contedo semntico mximo (aquilo que o conceito pode significar no
seu limite, e nada mais para alm dele), cuja significao, portanto, no dada
desde logo, no exata: pode variar no caso concreto dentro do qual o conceito
utilizado.
Em outros termos, interessa-nos saber qual contedo desses
conceitos utilizados pela norma jurdica que, indeterminados a princpio, so
determinveis em cada caso concreto pela interpretao, justamente no momento
da aplicao da norma. 100 Em resumo, buscamos saber qual a dimenso da
parcela da realidade que cabe no conceito indeterminado utilizado pelo texto da
lei, especificamente, o da lei constitucional.
Cumpre-nos aqui fazer desde logo a ressalva que, ao falarmos em
conceitos indeterminados utilizados pela Constituio, conceitos jurdicos,
99
Eros Roberto Grau efetua crtica expresso conceitos indeterminados nos seguintes termos:
Os administrativistas sobretudo os administrativistas brasileiros insistem e reinsistem em
afirmar a existncia de conceitos indeterminados. Em inmeros textos afirmei ser isso de todo
insustentvel, dado que assim argumentava eu a indeterminao apontada em relao a eles
no dos conceitos (idias universais), mas de suas expresses (termos). Da minha insistncia
em aludir a termos indeterminados de conceitos, e no a conceitos indeterminados. Este ponto era
e continua a ser, para mim, de importncia extremada: no existem conceitos indeterminados. Se
indeterminado o conceito, no conceito. O mnimo que se exige de uma suma de idias,
abstrata, para que seja um conceito que seja determinada. Insisto: todo conceito uma suma de
idias que, para ser conceito, tem de ser, no mnimo, determinada; o mnimo que se exige de um
conceito que seja determinado. Se o conceito no for, em si, uma suma determinada de idias,
no chega a ser conceito (Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito, p.
211/212).
100
Ainda segundo Eros Roberto Grau, Afirmar que as palavras e expresses jurdicas so, em
regra ambguas e imprecisas no quer porm dizer que no tenham elas significao
determinvel (Direito, conceitos e normas jurdicas, p. 60).
portanto, no estamos nos referindo aos conceitos jurdicos indeterminados

comumente assim designados pela doutrina e pela jurisprudncia (presentes em
vrias reas do direito), como interesse pblico, funo social, verossimilhana
das alegaes, interesse do menor e outros tantos, por exemplo, nos quais os
termos so efetiva e propositadamente amplos, abertos, imprecisos. Em vez
disso, temos em mente termos outros, que aparentemente no seriam
indeterminados, mas que realmente o so, em virtude de a Constituio no
fornecer o seu significado, e pela possibilidade de o legislador ordinrio trabalhar
o seu contedo por ocasio da regulamentao do dispositivo constitucional,
como ocorre na rea do direito tributrio, com os conceitos de renda, produtos
industrializados, servios de qualquer natureza, lucro, receita, faturamento e
outros tantos, todos esses que experimentam diversas alteraes de significado
no exerccio da outorga constitucional da competncia tributria.
A questo do contedo indeterminado desses conceitos surge
porque h quem defenda, tanto na doutrina quanto na jurisprudncia, que no
existem conceitos constitucionais, entendimento segundo o qual o legislador pode
livremente deles tratar no momento da edio da lei, como se nota, por exemplo,
na tese de que renda, para fins de tributao, aquilo que a lei disser que .
No obstante, e com a devida vnia, procuraremos demonstrar que, embora
possuam algum grau de indeterminao, existem sim conceitos constitucionais,
por srias e variadas razes.
Entretanto, registramos que, como no so expressos, como a Carta
Constitucional no fornece claramente o seu contedo, no se trata de descobrir
o conceito, mas de construir em cada caso concreto, pela interpretao-aplicao

da norma, o contedo dos conceitos constitucionais.
5.
Conceitos constitucionais como exigncia lgica de conhecimento e

de aplicao da Constituio Federal
Se no existissem conceitos constitucionais, sobretudo para fins do
exerccio da competncia tributria, ento seramos obrigados a aceitar que o

legislador ordinrio, na regulamentao do dispositivo constante da Carta Poltica,
poderia atribuir aos conceitos o contedo que desejasse, raciocnio que
encontramos grandes dificuldades para acompanhar.
Em primeiro lugar porque, como vimos, o fato incontestvel de as
palavras, ou os conceitos, se revelarem imprecisos, vagos ou ambguos no
significa e no pode significar que no tenham um sentido. O fato de o sentido
(ou da significao) no estar expresso na Constituio no significa que no
exista. Se no h um significado intrnseco a cada conceito, se tal significado
intrnseco no existe, h certamente, pelo menos, um mnimo de significado
consagrado pelo uso do conceito ou do termo; h indubitavelmente, um contedo
semntico mnimo.101 Desse modo, se a Constituio Federal utiliza o conceito,
certo que o faz, quando menos, com seu contedo semntico mnimo, ou, em
outros termos, a to-s utilizao do conceito, a mera presena dele no texto da
Constituio implica a aceitao de seu mnimo teor de significao.
101
Humberto vila enfatiza que Isso porque h traos de significados mnimos incorporados ao
uso ordinrio ou tcnico da linguagem. Wittgenstein refere-se aos jogos de linguagem: h sentidos
que preexistem ao processo particular de interpretao, na medida em que resultam de
esteretipos de contedos j existentes na comunicao lingistica em geral (Teoria dos
princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos, p. 24).
Se no fosse assim, seramos obrigados a aceitar que os conceitos,

as palavras usadas no Texto Constitucional para nada absolutamente nada
servem, uma vez que nada significam. Nesta trilha, tambm nos veramos
forados a concordar com a idia de que o legislador constituinte ao empregar um
conceito em operao de demarcao de uma parcela da realidade que deseja
regular normativamente na verdade trabalhou em vo, operou inutilmente, pois
o conceito que utilizou nada significa, no se refere a realidade alguma.
Necessitar, pois, que
o legislador ordinrio, este assim dotado de razo e
raciocnio capazes, venha a dizer ao legislador constituinte aquilo que ele desejou
fazer ou pensava ter feito, subtraindo das trevas em que se encontrava o
legislador soberano. Com o devido respeito, encontramos srias dificuldades para
compreender semelhante fenmeno.
Em
segundo
lugar,
os
conceitos
so
necessariamente
constitucionais devem ser constitucionais porque no nos parece possvel

conceber a idia de que caberia lei dizer aquilo que a Constituio Federal .
Estando a lei subordinada Constituio, ou, sendo a Constituio mais
importante do que a Lei e disto parece que ningum duvida, pelo menos por
enquanto no possvel que o veculo legislativo subordinado venha a
determinar o significado do veculo legislativo subordinante. Segundo enviesado
raciocnio, pouco adiantaria, por exemplo, o artigo 1. da Constituio dispor que a
Repblica Federativa do Brasil tem como fundamentos bsicos a cidadania, os
valores sociais do trabalho e o pluralismo poltico porque, como no h conceitos
constitucionais, o legislador constituinte desconheceria os significados de
Repblica, Federao, cidadania, trabalho e poltica, e ver-se-ia obrigado a
aguardar que o legislador ordinrio viesse a editar uma lei, verdadeiramente

elucidativa, para explicar qual o significado, qual o contedo semntico de tais
conceitos.
Tambm no passaria de acentuado diletantismo a discriminao de
competncia tributria das pessoas polticas porque a Constituio Federal no
sabe o que renda ou propriedade urbana, pois no h conceitos constitucionais
para tais termos. Necessitar-se-ia que a lei federal e municipal viesse a
determinar, da forma como desejasse, qual o significado de renda, de propriedade
e de urbano, podendo com isso inclusive delimitar qual a competncia da outra
pessoa poltica, uma vez que ela lei determina o contedo destes conceitos,
podendo mesmo chamar de propriedade urbana a rural e de receita um dispndio
de recursos financeiros. Se no h conceitos constitucionais, o que impediria tal
disposio legislativa ou, por outra, se a Constituio no serve como parmetro,
pois nela no existem conceitos de envergadura superior, qual barreira poderia
ser colocada validamente ao do legislador infraconstitucional?
Assim sendo, numa s afirmao, no se pode negar a existncia
dos conceitos constitucionais pela singela razo de que no se pode interpretar a
Constituio Federal com base na lei.
Por isso que afirmamos que os conceitos constitucionais a
existncia deles constituem, no mnimo, uma exigncia lgica do conhecimento
e da aplicao da Constituio Federal. Trata-se de um verdadeiro imperativo do
ato de conhecimento e do ato de interpretao, pois como poderamos aplicar a
Constituio se no a conhecemos e como poderamos conhec-la seno por
meio do significado das palavras, dos conceitos por ela empregados? Como
poderamos adentrar o mundo jurdico constitucional, como conhecer a realidade

regulada normativamente pela Constituio Federal se os conceitos ali presentes
no tm contedo definido, ainda que minimamente, porque tal contedo somente
seria determinado pelo legislador ordinrio?
O prprio legislador ordinrio, como haveria de pautar seu
comportamento na elaborao da lei? Se o conceito no constitucional, porque
ele, legislador, ir determinar seu contedo, como saber qual parcela da realidade
corresponde ao termo renda e qual parte da realidade designada por receita,
para fazer incidir sobre a primeira um imposto e sobre a segunda uma
contribuio social? Poderia livremente, atento aos seus prprios interesses,
estabelecer
os
limites
das
duas
coisas?
Poderia
fazer
com
que
se
sobrepusessem parcialmente uma e outra? Poderia, ento, tratar as duas como

se fossem apenas uma realidade? Parece-nos que as respostas so
necessariamente negativas.
Parece-nos que as normas jurdicas so veculos por excelncia
discriminadores, porque selecionam parcelas da realidade que ficaro dentro da
norma (sero reguladas pela norma) e deixam outras partes fora da norma (no
sero alcanadas pela disciplina normativa). Ora, o legislador constituinte
somente poderia selecionar propriedades de determinados fatos, atos, estados e
situaes valendo-se dos conceitos que os designam, da porque tais conceitos
so evidentemente trazidos para o seio da Constituio Federal, sob pena de no
haver sentido possvel nos dispositivos constitucionais ou no se poder
identificar o sentido e os respectivos comandos normativos, de grau superior, se

revelarem incuos de significao e frustrados quanto sua aplicabilidade.102
Nota-se, portanto, que os conceitos so elementos descritivos da
realidade, referentes realidade, da sua relevante funo de permitir que se a
conhea por meio deles, caracterstica fundamental quando aplicada s normas
jurdicas que, por regularem o mundo fenomnico, no podem deles prescindir,
revelando-se verdadeiros pressupostos para o conhecimento e a aplicao dos
comandos normativos. Neste ponto, EROS ROBERTO GRAU aponta que
os conceitos jurdicos tm por finalidade ensejar a aplicao de
normas jurdicas. Expressados, so signos de signos (significaes)
cuja finalidade a de possibilitar aquela aplicao. Prestam-se a
permitir (assegurar) a realizao de certeza e segurana jurdicas.
Por isso existem isto , devem existir para ns e no apenas
para mim. Mais adiante, quanto aplicabilidade das normas
jurdicas, aponta que Atribuda coisa, estado ou situao uma
determinada significao (conceito jurdico), quanto a ela aplicar-seo umas e no outras, ou nenhuma determinadas normas
jurdicas. Esta, de resto, a finalidade dos conceitos jurdicos: no o
conhecimento ou uma descrio da essncia das coisas, estados e
situaes, mas a viabilizao da aplicao, a uma coisa, estados ou
102
De acordo com Nicola Abbagnano ... o alegado carter de universalidade subjetiva ou validade
intersubjetiva do conceito na realidade simplesmente a sua comunicabilidade de signo
lingistico: a funo primeira e fundamental do conceito a mesma da linguagem, isto , a
comunicao. (...) na segunda interpretao, o conceito um signo do objeto (qualquer que seja)
e se acha em relao de significao com ele. Por essa interpretao, encontrada pela primeira
vez nos esticos, a doutrina do conceito uma teoria dos signos. (...) a primeira funo atribuda
ao conceito a de descrever os objetos da experincia para permitir o seu reconhecimento. Era
essa a funo principal que epicuristas e esticos atribuam s antecipaes (ou prolepse) (...) a
terceira funo do conceito organizar os dados da experincia de modo que se estabeleam
entre eles conexes de natureza lgica. Um conceito, sobretudo cientfico, via de regra no se
limita a descrever e classificar os dados empricos, mas possibilita a sua inferncia dedutiva
(Dicionrio de filosofia, p. 164/168).
situaes, de uma determinada ou de um determinado conjunto de

normas jurdicas.103
6.
Conceitos constitucionais e exerccio da competncia tributria

Vimos, ento, que conceitos jurdicos tm por finalidade viabilizar a
aplicao da norma, de modo que os denominados conceitos constitucionais

viabilizam a aplicabilidade das normas constitucionais. Sobre serem pressuposto
lgico de seu conhecimento, so tambm pressuposto de sua aplicao.
Por tal razo, esta a ligao existente entre os conceitos
constitucionais e a outorga constitucional de competncia tributria, pois o
legislador, para o exerccio deste poder, v-se inapelavelmente obrigado a olhar
para a Constituio Federal para ali descobrir aquilo que pode validamente fazer
neste campo. Com efeito, na Carta da Repblica ele encontra em primeiro lugar a
discriminao da competncia, que exclusiva de cada pessoa poltica com base
no critrio territorial, e depois, pelo critrio da materialidade, encontra qual a
matria, qual a poro da realidade que pode tributar, se assim o desejar, de
modo
que
comprovamos
novamente
que
existncia
dos
conceitos
constitucionais exigncia lgica do Sistema Tributrio Nacional. Vale dizer,

obrigatrio que haja um conceito constitucional de renda, de receita, de veculos
automotores e de servios de qualquer natureza para que o ente detentor da
competncia tributria saiba o que tributar. Em outros termos, com perdo da
insistncia, somente se houver trata-se de condio um conceito
103
Direito, conceitos e normas jurdicas, p. 66/67.
constitucional o legislador pode saber qual poro da realidade pode tributar, qual
parte do mundo real pode separar para ser alvo da norma impositiva.
Com tais consideraes pretendemos fixar de uma vez por todas
nossa premissa: para cada materialidade prevista na Constituio Federal, h o
conceito constitucional dela. Tal conceito no dado pronto, acabado, expresso,
absoluto pela Carta Republicana, mas deve ser construdo pelo legislador, que
possui certa margem de liberdade na tarefa de construir o contedo do conceito,
que, todavia, ainda permanece constitucional, como um limite a esta atividade
construtiva. A Constituio fornece os limites, os parmetros fronteirios dentro
dos quais a aludida construo do contedo pode ser feita validamente. Em
outros termos, da interpretao do Texto Constitucional deve-se extrair
construtivamente os limites mnimo e mximo do contedo semntico do
conceito.
O limite mnimo representado pelo contedo semntico mnimo do
conceito utilizado, aquele com o qual o conceito incorporado pela Constituio,
porque quando ela usa o conceito, incorpora-o, o traz para dentro de seu corpo e
com ele traz tambm o contedo semntico mnimo, impregnado ao conceito e
que no pode dele ser separado, ou seja, a Constituio incorpora o conceito e
seu contedo mnimo de significao. Por exemplo, o mnimo que se pode exigir
do conceito de receita que seja um ingresso de recursos no patrimnio; o
contedo mnimo de significao de veculo automotor tratar-se de algo movido
por uma mquina, uma engenhoca, um motor, enfim. Portanto, quanto ao limite
mnimo, o desafio do intrprete (e do legislador) est em saber qual o contedo
mnimo que acompanha o conceito, isto , com qual contedo mnimo semntico
o conceito foi incorporado pela Constituio Federal; como e em que medida ele
foi constitucionalizado.
O limite mximo, por sua vez, marcado por aquilo que o conceito
evidentemente no pode representar, pois est situado alm do crculo externo de
dois crculos concntricos, para nos utilizarmos de uma representao grfica.
Encontra-se alm do limite mnimo de significado (crculo interno), passou pela
zona existente entre os dois crculos, e tambm superou o crculo externo. No
exemplo do vocbulo receita, a questo est em sabermos se todas as receitas
cabem no conceito constitucional de receita e podem ser tributadas, receitas de
terceiros, receitas apenas da prpria atividade ou tambm eventuais (receitas
financeiras, aluguis, indenizaes), de modo que um desembolso evidentemente
no pode ser tomado como receita, pois est alm do limite mximo. No exemplo
do veculo automotor, so apenas automveis, ou tambm avies, navios,
lanchas ou mesmo uma carroa puxada por um animal? E o animal sozinho?
Desse modo, quanto ao limite mximo, o problema est em
descobrirmos onde ele est situado e quais os parmetros, medidas,
instrumentos, que podem ser utilizados na anlise e na interpretao da norma
para reconhec-lo.
Note-se que aqui deparamos com algo que explica e justifica uma de
nossas premissas metodolgicas, qual seja, a relevncia de cada caso concreto,
pois a atividade regular do legislador, o exerccio constitucional da competncia
tributria somente pode ser aferida em cada caso concreto, no momento da
interpretao-aplicao da norma jurdica, diante do qual, considerando-se uma
srie de fatores influentes, poderemos verificar se o legislador exorbitou ou no
suas possibilidades, se adentrou ou no o campo da arbitrariedade, que se traduz

em inconstitucionalidade.
Da porque entendemos que existem conceitos constitucionais para
fins de competncia tributria, pois estes repousam na prpria estrutura orgnica
do Sistema Tributrio Nacional, uma vez que, alm do critrio da territorialidade,
ele est assentado no critrio da materialidade, pois a Constituio Federal
adotou a tcnica de se referir ao elemento material da regra-matriz de incidncia
para proceder repartio da competncia tributria entre as pessoas polticas.
Decorre da que o tema delimitao da competncia tributria ou discriminao da
competncia tributria matria de direito constitucional, reservada com
exclusividade ao legislador constituinte.
Isto o que JOS ARTUR LIMA GONALVES, com extrema
preciso, designa de imperativo lgico da existncia do conceito pressuposto, nos
seguintes termos: No h outra soluo lgico-sistemtica para essa questo.
Admitindo-se que a Constituio que confere ao legislador infraconstitucional as
competncias tributrias impositivas, o mbito semntico dos veculos lingsticos
por ela adotados para traduzir o contedo dessas regras de competncia no
pode ficar disposio de quem recebe a outorga de competncia. A questo de
direito colocada, portanto, s pode ser compreendida e analisada em face das
normas constitucionais que regem a matria.104
7.
104
Conceitos constitucionais como limitao ao poder de tributar
Alm de constiturem pressuposto de conhecimento e aplicao,

acreditamos que os conceitos constitucionais revelam-se tambm como
limitaes do poder de tributar, tema ao qual a Carta Constitucional dedica a
Seo II do Captulo do Sistema Tributrio Nacional, estabelecendo os mais
relevantes limites das pessoas polticas na atividade de exerccio da competncia
tributria.
Sem prejuzo das limitaes expressas, acreditamos que h outras
duas espcies especficas de limitaes constitucionais ao poder de tributar
lgica e cronologicamente anteriores quelas materializadas (i) pela
discriminao da competncia tributria entre as pessoas polticas e (ii) pelos
conceitos constitucionais utilizados para tanto.
A primeira constitui limitao porque a repartio da competncia
tributria, em seus aspectos positivo e negativo, implica, ao mesmo tempo,
atribuio expressa da competncia a certa pessoa poltica, e recusa da
competncia idntica s outras unidades da Federao. Portanto, ao tempo em
que confere poder de tributar a um, nega tal poder a outros, da revelar-se uma
limitao.105 Quanto segunda espcie, os conceitos constitucionais constituem
uma clara limitao ao poder de tributar, pois, por meio deles, a Constituio
prescreve ao legislador ordinrio qual a parcela da realidade que ele pode atingir
com a norma jurdica exacional e, em consequncia, quais as partes outras que
105
Conforme explica Amlcar de Arajo Falco, Em primeiro lugar, a atribuio de competncia

privativa tem um sentido positivo ou afirmativo: importa em reconhecer a uma determinada
unidade federada a competncia para decretar certo e determinado imposto. Em segundo lugar,
da atribuio da competncia privativa decorre um efeito negativo ou inibitrio, pois importa em
recusar competncia idntica s unidades outras no indicadas no dispositivo constitucional de
habilitao ... (apud Lus Cesar Souza de Queiroz, Imposto sobre a renda: requisitos para uma
tributao constitucional, p. 202).
no podem ser tributadas, da afirmarmos que a norma jurdica discrimina, uma

vez que determina o que est dentro e o que est fora de seu alcance normativo.
Tal circunstncia revelada at mesmo intuitivamente, pois parece
claro que ao outorgar, por exemplo, competncia Unio para instituir imposto
sobre a renda, est concomitantemente determinando a essa pessoa poltica que
o imposto previsto no artigo 153, inciso III, somente pode recair sobre esta
entidade do mundo fenomnico, e no sobre outra; estas outras, como o
faturamento e o lucro, podem tambm sofrer tributao, mas no com base na
outorga de competncia constante do referido artigo. Pela mesma razo, a
contribuio social sobre o lucro, do artigo 195, inciso I, alnea c, no poder
incidir sobre outra coisa seno sobre o lucro, pois tal conceito o de lucro est
na Constituio Federal justamente a limitar a regra de outorga de competncia
tributria.
Ampliar ou restringir o contedo dos conceitos em cada caso
concreto significa nitida e diretamente ampliar ou restringir o prprio exerccio da
competncia tributria, isto , implica a expanso ou a compresso do alcance da
norma jurdica exacional, razo pela qual os conceitos so necessariamente
matria constitucional e no legal uma vez que a densidade normativa da
regra de outorga da competncia no pode ficar disposio do ente poltico que
ir exerc-la em seu prprio interesse.
Desse modo, pela prpria necessidade de se distinguirem as
diferentes situaes de fato que podem servir de base tributao para no
confundi-las ou ampli-las indevidamente que surgem os conceitos, de ndole
constitucional, com o fim de delimitar, com a marca indelvel da supremacia
normativa, a competncia tributria.106 Em outros termos, se a regra constitucional

de outorga de competncia utiliza-se, por exemplo, do conceito renda, isso
pressupe a considerao dos contedos mnimo e mximo a que nos referimos,
caso contrrio a competncia ficaria vazia; a outorga no seria baseada como o
no critrio da materialidade, mas em critrio subjetivo, e poderia variar ao
sabor dos interesses de cada pessoa poltica, raciocnio que no encontra
fundamento na Carta Republicana. Se assim fosse, o que se admite apenas a
ttulo de argumento, a Constituio no teria estabelecido que a Unio pode
instituir imposto sobre a renda, mas, antes, que poderia instituir imposto sobre
qualquer coisa, pois o critrio j no seria o da materialidade.
Desde que se aceite a premissa de que os critrios adotados pela
Constituio so o da territorialidade e o da materialidade e, com a devida
vnia, no h meios de neg-la a concluso evidente a de que a outorga de
competncia no uma clusula aberta a ser preenchida livremente pelo
legislador; ao contrrio, ela pressupe a existncia dos conceitos constitucionais
(um mnimo e um mximo de significado para cada vocbulo) que limitam a
atividade legiferante de cada ente poltico.107
106
Lus Cesar Souza de Queiroz confirma: Parece evidente que, ao descrever situaes de fato
que conformam a competncia ordinria discriminada, a Constituio efetivamente assume que
elas possuem um conceito que apresenta limites mximos, especialmente para fins de repartio
da competncia tributria (Imposto sobre a renda: requisitos para uma tributao constitucional, p.
207).
107
Ainda Lus Cesar Souza de Queiroz: Contudo, se existe um conceito, h caractersticas

definitrias que informam seus limites, que permitem identific-lo e diferen-lo de outros
conceitos. Assim, o fato de se poder considerar que a expresso renda e proventos de qualquer
natureza como base tributvel representa um conceito indeterminado no importa em reconhecer
que se trata de um conceito vazio, sem sentido, sem limites mximos, nem permite deduzir que o
legislador infraconstitucional possui total liberdade para definir tal conceito (Imposto sobre a
renda: requisitos para uma tributao constitucional, p. 208).
Ainda que exista certa margem de liberdade conferida ao legislador

no preenchimento do contedo do conceito, isso no implica, em nenhuma
hiptese, a aceitao da chamada teoria legalista, defendida por parcela da
doutrina, segundo a qual renda, receita ou faturamento, por exemplo, seriam
aquilo que a lei determinasse.
CAPTULO 3
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E VEDAO DO EFEITO CONFISCATRIO
1.
Parmetros relevantes na construo dos conceitos constitucionais

Nas pginas antecedentes deixamos claro que o contedo dos
conceitos constitucionais, para fins do exerccio da
outorga de competncia
tributria, construdo primeiramente pelo legislador da pessoa poltica detentora

da referida competncia, no momento da edio da lei criadora do tributo, quando
est obrigado a analisar as disposies constantes da Constituio Federal,
atento s regras e princpios presentes no Sistema Tributrio Nacional, para
verificar quais limites lhe so impostos nesta atividade legiferante.
Esse contedo significativo dos conceitos pode ser construdo,
tambm, pelo Poder Judicirio, desde que provocado para tanto, situao na qual
o magistrado intrprete da Constituio e do ordenamento jurdico, intrprete
autntico, na expresso de HANS KELSEN chamado para avaliar o produto

da atividade do legislador, a fim de verificar se este atuou dentro dos limites
constitucionais, e decidir pela confirmao, rejeio ou mesmo reconstruo do
contedo do conceito, objeto da anlise.108
Vimos, ainda, que tal atividade interpretativo-construtiva, sem
prejuzo
da
extenso,
da
intensidade
da
rigidez
do
tratamento
constitucionalmente conferido matria tributria, no pode desprezar o exame

sistemtico da Carta da Repblica. Isso porque o prprio Sistema Tributrio
Nacional exige o reenvio, a busca, a complementao do sentido de suas normas
em outras normas presentes em diversas outras partes da Constituio, como nos
captulos da Seguridade Social, da Ordem Econmica e Financeira e dos Direitos
e Garantias Fundamentais, por exemplo, entre outros.
Casos diversos h no Direito Tributrio nos quais a questo dos
conceitos constitucionais exerce pouca ou nenhuma relevncia, hipteses em que
a eventual desobedincia Carta Magna , por assim dizer, mais facilmente
percebida, como ocorre, por exemplo, nas violaes s regras da anterioridade e
da irretroatividade. A dificuldade est, assim, em situaes outras, que envolvem
justamente o contedo de significado dos termos utilizados pela Constituio,
diante da possibilidade de aumento ou diminuio do mbito material da
competncia tributria, o que pode ser feito pela extenso ou restrio do
conceito constitucional.
108
Pensamos que o Poder Judicirio em especial o Supremo Tribunal Federal pode efetuar a
reconstruo do contedo significativo do conceito constitucional, por exemplo, restringindo
parcialmente a extenso significativa que inicialmente foi-lhe dada pela lei (em caso de
interpretao conforme Constituio), sem que isto implique na atuao da Corte Suprema como
legislador positivo.
Veja-se, a ttulo de exemplo valioso, a discusso travada em torno

da incidncia da Contribuio para Financiamento da Seguridade Social
COFINS sobre as operaes de venda de imveis, 109 pois estes no so
considerados mercadorias, no sentido rigoroso dessa palavra e, portanto, o
faturamento decorrente de sua venda no deveria, a princpio, sofrer a incidncia
da referida contribuio. Neste caso, a discusso no envolvia a violao direta
de alguma regra ou de algum princpio constitucional mas, antes, revelava-se
mais complexa. Tratava-se de saber qual o contedo de vocbulo mercadoria,
tendo-se em vista que o Supremo Tribunal Federal j havia fixado o entendimento
de que faturamento, para fins de incidncia da COFINS, o produto decorrente
da venda de mercadorias e de servios e da prestao de servios. Portanto
importava averiguar se, no caso concreto, imvel cabia ou no no conceito
jurdico de mercadoria.
Assim, uma vez que procuramos demonstrar que o contedo dos
conceitos constitucionais no se encontra livre disposio do legislador ordinrio
porque tais conceitos so limitaes ao poder de tributar surge a necessidade
de se saber, como o afirmamos, at que ponto ele pode chegar na construo do
conceito, isto , at onde a Constituio Federal o autoriza ampliar o conceito de
modo vlido.
No presente captulo, nosso objetivo o de procurar demonstrar
que, em meio s diversas regras e princpios a serem obedecidos, so de
especial relevncia os da capacidade contributiva e da vedao do efeito
confiscatrio. As dificuldades, entretanto, no so poucas, uma vez que ambos os
109
Embargos de Divergncia no Recurso Especial n. 166.374, Relatora Ministra Eliana Calmon.
dispositivos constitucionais revelam-se, eles mesmos, conceitos de textura aberta,

vazados em termos amplos, que comportam tambm algum grau de
indeterminao semntica, uma vez que a Constituio no define nem seria
prprio que o fizesse o que capacidade contributiva e efeito confiscatrio.
O objeto representado pela capacidade contributiva e pelo efeito
confiscatrio no surge definido; seu contedo e extenso no so delimitados de
modo preciso, de forma que tambm aqui se torna necessrio descobrir o
significado desses conceitos como pressuposto necessrio para sabermos, em
cada caso concreto, se tais dispositivos constitucionais foram ou no obedecidos.
No
obstante, tais dificuldades de inteleco
dos
aludidos
dispositivos no podem servir de obstculo para sua aplicao, pois so normas

constitucionais perfeitamente aplicveis e de respeito obrigatrio tanto pelo
legislador ordinrio ou complementar, quanto pelo intrprete-aplicador da lei, em
especial pelo Poder Judicirio.
2.
Princpio da capacidade contributiva

O
conceito
de
capacidade
contributiva
comporta
diversos
entendimentos. Na lio de RUBENS GOMES DE SOUSA, a soma de riqueza

disponvel depois de satisfeitas as necessidades elementares de existncia,
riqueza essa que pode ser absorvida pelo Estado sem reduzir o padro de vida do
contribuinte e sem prejudicar as suas atividades econmicas.110 Para REGINA
HELENA COSTA, Se os fatos a serem escolhidos pelo legislador como hipteses
de incidncia tributria devem espelhar situaes reveladoras de tal capacidade,
110
Compndio de legislao tributria, p. 95.
foroso, refiram, portanto, ndices ou indicadores de capacidade contributiva, que

nada mais so do que signos que representam manifestaes de riqueza.111
Em virtude das limitaes de nosso estudo, este no o local
prprio para analisarmos os entendimentos na doutrina e na jurisprudncia sobre
o conceito ou a definio de capacidade contributiva, de forma que, por ora,
limitar-nos-emos a mencionar, em apertada sntese, quatro correntes relativas ao
significado de capacidade contributiva, tomando de emprstimo a viso
panormica fornecida por MARCO AURELIO GRECO em seu livro sobre a
substituio tributria.112
2.1
Capacidade financeira
Uma primeira possibilidade de interpretao est em considerarmos
a capacidade contributiva como a disponibilidade financeira de algum para

recolher o tributo, sendo, portanto, ndice relacionado diretamente com as
condies materiais da pessoa obrigada ao adimplemento da obrigao tributria.
O exemplo comum deste caso o da viva que, por fora de herana, adquire a
propriedade de uma manso, mas no dispe de recursos financeiros suficientes
para recolher o Imposto Predial e Territorial Urbano IPTU, de tal modo que, se
capacidade contributiva for equivalente a capacidade financeira, nesta hiptese
ela no est presente.
Segundo aponta MARCO AURELIO GRECO, Essa idia de
capacidade contributiva comporta crticas, afirmando alguns que a disponibilidade
111
112
Princpio da capacidade contributiva, p. 28.

Substituio tributria: antecipao do fato gerador, p. 78/82.
financeira meramente circunstancial para fins da incidncia; relevante, para fins

de tributao, o patrimnio que a pessoa possui, pois este configura
manifestao para pagar tributos. Onde h patrimnio h uma renda poupada que
nele se materializou; e, portanto, ser proprietrio daquele bem indica que a
pessoa pode, em alguma medida, participar do rateio das despesas pblicas. Da
a exigncia do IPTU feita viva no violar a clusula constitucional da
capacidade contributiva.113
Ademais, tambm se poderia argumentar que dispor ou no de
recursos financeiros para recolher o tributo circunstncia relativa liquidao do
dbito tributrio e questo temporal posterior manifestao da capacidade
contributiva, ligada incidncia da norma tributria, e, portanto, ao nascimento da
obrigao.
2.2
Capacidade individual
Outra corrente doutrinria entende que a capacidade contributiva a
capacidade individual de uma pessoa determinada. Deve-se verificar, em cada

caso especfico, qual o patrimnio possudo e qual a carga tributria
concretamente suportada; qualidade, portanto, acentuadamente subjetiva.
A crtica feita a tal entendimento a de que ele pode levar ao
comprometimento da prpria aplicao da lei tributria, uma vez que avaliar as
condies subjetivas de cada contribuinte, em cada momento especfico, tarefa
invivel, pois tentar definir a capacidade contributiva como caracterstica
113
Substituio tributria: antecipao do fato gerador, p. 79.
individual querer que exista uma lei para cada cidado, coisa que inviabiliza a
discusso sobre o tema, conforme afirma o referido professor.114
2.3
Capacidade presumida
A terceira formulao consiste em considerar que, diante da
impossibilidade prtica de se apurarem as condies e caractersticas de cada

indivduo, a capacidade contributiva , na verdade, uma capacidade presumida,
de modo que caberia lei definir, para cada imposto e dentro de certos
parmetros, qual a capacidade que se presume. Nessa perspectiva, a lei do
imposto sobre a renda, por exemplo, fixaria qual o valor do mnimo necessrio
para a subsistncia do contribuinte, o valor das dedues possveis e assim por
diante, para presumir qual a capacidade contributiva dele.
A crtica a tal entendimento repousa no prprio mecanismo da
presuno, com os perigos da decorrentes, porque desconsidera os dados
verdadeiros e porque o legislador ordinrio pode revelar-se tendencioso na
determinao dos valores, uma vez que o mnimo essencial subsistncia e
manuteno do contribuinte algo acentuadamente subjetivo.
2.4
Capacidade vinculada ao pressuposto de fato do tributo

A quarta acepo consiste em considerar a capacidade contributiva
como ligada ao denominado pressuposto de fato do tributo, isto , se aquele

determinado fato ou no indicativo da aptido de recolher o tributo. Altera-se,
assim, eixo do tema: de subjetivo, como considerado nas trs correntes de
114
pensamento apontadas, para objetivo, na medida em que se deixa de considerar

se algum tem capacidade contributiva, para se verificar se algo indica, se o fato
revela a referida capacidade. Segundo ensina MARCO AURELIO GRECO,
pressuposto de fato basicamente um dado da realidade econmica ou jurdica
como, por exemplo, o ciclo de produo, a renda enquanto acrscimo
patrimonial, a propriedade enquanto fato, a celebrao de determinado contrato
tpico etc.115
Nessa concepo doutrinria, embora o conceito de capacidade
contributiva no perca o seu grau de indeterminao, por aparecer vinculada ao
pressuposto de fato dos tributos, ela deixa de ser um ndice subjetivo para
revelar-se um dado objetivo, se levarmos em considerao que os fatos ocorridos
no mundo fenomnico, por serem reveladores de manifestao de riqueza,
indicam que as pessoas a eles ligadas revelam aquela aptido de concorrerem
para o rateio das despesas pblicas, por meio do recolhimento dos tributos.
2.5
Funes da capacidade contributiva

A
anlise,
ainda
que
superficial,
das
vrias
possibilidades
conceituais da capacidade contributiva, permite-nos colocar em destaque sua

relevncia e alguns dos possveis papis que ela pode desempenhar, aqui
chamados de funes da capacidade contributiva.
bem verdade que h muitas crticas ao aludido princpio, em
virtude principalmente do alto grau de indeterminao do conceito, como, por
115
exemplo, aquela formulada por ALFREDO AUGUSTO BECKER.116 Todavia, com

a devida vnia, no podemos concordar com o autor, porque tentar desqualificar a
relevncia do princpio por se tratar de locuo ambgua que se presta s mais
variadas interpretaes, parece-nos crtica demasiadamente fcil, uma vez que
poderia ser feita tambm a um imenso nmero de institutos jurdicos, tambm
ambguos ou vagos, que nem por isso deixam de ser aplicados, como o provam a
doutrina e a jurisprudncia. Uma vez que o dispositivo expressamente previsto
na Constituio Federal, parece-nos mais til buscar sua interpretao possvel e
criar alternativas para sua concretizao, em vez de meramente fugir do tema em
virtude das dificuldades que ele apresenta.
A idia do pressuposto de fato como indicador da capacidade
contributiva parece ser interessante porque possibilita, em certa medida, tornar o
princpio menos fluido, menos subjetivo, por permitir a identificao de certas
ocorrncias do mundo fenomnico como reveladoras de riqueza e, portanto, de
capacidade contributiva, razo pela qual podem ser alvo da norma de tributao,
se assim o desejar o legislador. Podemos considerar, desse modo, que: auferir
renda; produzir produtos industrializados; possuir certo patrimnio; realizar
importaes ou auferir receitas so pressupostos de fato que, em tese,
demonstram a possibilidade de certas pessoas, a eles ligadas, de contribuir para
o rateio das despesas pblicas.
No obstante, cremos tambm que isso no autoriza o desprezo
pelo caso concreto e suas peculiaridades, uma vez que, por um variado leque de
razes, aquela capacidade contributiva inicialmente indicada pelo pressuposto de
116
Teoria geral do direito tributrio, p. 439.
fato pode revelar-se inexistente. O contribuinte pode ver-se autorizado a bater s

portas do Poder Judicirio, ou mesmo s da esfera administrativa, para que seja
reconhecida a inviabilidade da tributao pela inexistncia daquela capacidade.
Isto porque, segundo nos parece, h uma capacidade potencial (em
estado latente) e uma capacidade contributiva concreta (efetiva, real), a ser
confirmada em cada caso concreto. A instituio do tributo pode dar-se com base
na capacidade contributiva potencial em princpio ela basta ao legislador mas,
em cada hiptese especfica, o tributo poder deixar de ser recolhido ou
eventualmente
restitudo
ao
contribuinte,
pela
ausncia
de
capacidade
contributiva concreta. Haveria, por assim dizer, hiptese de desconfirmao da

capacidade contributiva.
O que procuramos afirmar que a capacidade contributiva pode
assim ser avaliada em dois momentos: no primeiro, cabe ao legislador verificar a
capacidade potencial, espelhada por determinado pressuposto de fato que, por
revel-la, ostenta dignidade suficiente para ser colhida por determinada hiptese
de incidncia legal; no segundo, cumpre ao intrprete-aplicador da lei apurar, no
caso especfico, a capacidade concreta que, se presente, confirma a propriedade
do pressuposto de fato como elemento ensejador da criao daquela hiptese de
incidncia.
Tal raciocnio parece corresponder ao ensinamento de REGINA
HELENA COSTA ao assim tratar da capacidade absoluta e relativa:
Fala-se em capacidade contributiva absoluta ou objetiva quando se
est diante de um fato que se constitua numa manifestao de
riqueza; refere-se o termo, nessa acepo, atividade de eleio,
pelo legislador, de eventos que demonstrem aptido para concorrer

s despesas pblicas. Tais eventos, assim escolhidos, apontam para
a existncia de um sujeito passivo em potencial. Diversamente, a
capacidade contributiva relativa ou subjetiva como a prpria
designao indica reporta-se a um sujeito individualmente
considerado. Expressa aquela aptido de contribuir na medida das
possibilidades econmicas de determinada pessoa. Nesse plano,
presente a capacidade contributiva in concreto, aquele potencial
sujeito passivo torna-se efetivo apto, pois, a absorver o impacto
tributrio.117
Neste ponto surge a questo, formulada por MARCO AURELIO
GRECO, de se saber se a capacidade contributiva, no sistema brasileiro,
fundamento (ou causa) da tributao, ou no. Caso ela corresponda apenas a um
critrio de dimensionamento da carga tributria, seria o caso, ento de indagar
qual o fundamento da tributao. Esta definio relevantssima, pois se for um
fundamento da cobrana e houver violao capacidade contributiva toda
tributao
estar
comprometida;
mas
se
for
apenas
um
critrio
de
dimensionamento a cobrana pode, eventualmente, subsistir sob outro critrio.118

Segundo nosso modesto ponto de vista, a capacidade contributiva
no fundamento da tributao ou, se preferirmos, no causa suficiente para o
surgimento do fenmeno impositivo. Pensamos que o fundamento primeiro da
tributao a necessidade de participao da sociedade no rateio das despesas
pblicas. A prpria existncia do Estado, sua manuteno e as atividades que lhe
cabe desempenhar por fora de mandamentos constitucionais trazem consigo a
inafastvel necessidade de buscar recursos financeiros no seio da sociedade e tal
117
118
Princpio da capacidade contributiva, p.27.

imperiosa circunstncia oferece fundamento tributao. Vale dizer, por causa do

rateio das despesas pblicas, h imposio tributria e no em razo da
existncia de capacidade contributiva por si s.
Parece-nos que a capacidade contributiva, por ser um princpio
constitucional, revela-se como um pressuposto a ser atendido pelo legislador
ordinrio e complementar para o exerccio de sua atividade legiferante; trata-se de
algo que deve ser obedecido quando h eleio de hipteses de incidncia. Estas
s podem ser criadas pela lei se tiverem como base pressupostos de fato que
necessariamente indiquem manifestao de capacidade contributiva. Mais do que
um parmetro a ser respeitado pelo legislador, revela-se um elemento
condicionante (porque o obriga a seu atendimento) e restritivo de sua atividade
(porque lhe impe obstculos livre escolha dos pressupostos de fato). Nas
palavras de REGINA HELENA COSTA, Representa sensvel restrio discrio
legislativa, na medida em que no autoriza, como pressuposto de impostos, a
escolha de fatos que no sejam reveladores de alguma riqueza.119
Apesar de no a considerarmos fundamento da tributao, na
hiptese de violao capacidade contributiva aquela estar, sim, comprometida,
por ofensa ao pargrafo primeiro do artigo 145 da Constituio Federal, salvo se
no for possvel o prestgio mencionada figura, para utilizar a expresso
constante deste dispositivo constitucional. Em outros termos, justamente por ser a
capacidade contributiva um princpio constitucional informador da atividade
legislativa tributria, sua observncia inafastvel, porque o legislador no tem
119
autorizao constitucional para instituir tributos sobre eventos da realidade em

que a capacidade contributiva esteja ausente.
Com base em tal raciocnio, pensamos ser possvel visualizar trs
funes principais da capacidade contributiva, quais sejam: (i) a de elemento
limitador da atividade legislativa na eleio de hipteses de incidncia, somente
se permitindo a imposio tributria em que a referida capacidade estiver; (ii) a de
instrumento de dimensionamento do tributo, pois, uma vez criada a hiptese de
incidncia, a lei pode dimensionar o grau da exigncia fiscal mediante a utilizao
de alquotas diferenciadas e/ou progressivas; (iii) a de ndice informador da
interpretao e aplicao da lei tributria, dado que o respeito capacidade
contributiva deve prevalecer tambm na aplicao da norma jurdica exacional,
para conform-la ao mandamento constitucional.
Ademais, no desempenho dessas trs funes, a capacidade
contributiva pode prestar-se busca da realizao de justia fiscal, desde que
distribua razoavelmente a participao de cada indivduo no rateio das despesas
pblicas; pode permitir a concretizao do princpio da igualdade, conferindo
tratamento desigual aos desiguais e pode ainda permitir o controle de
constitucionalidade da lei tributria, com a verificao da obedincia ou do
desrespeito ao aludido comando constitucional.
Por essas razes que conferimos relevncia ao papel da
capacidade contributiva no tema central de nosso estudo, ou seja, no
preenchimento do contedo significativo dos conceitos constitucionais e na sua
ntima relao com o exerccio da competncia tributria, uma vez que a
interpretao construtiva dos conceitos constitucionais h de sempre levar em
considerao a necessidade de observncia do referido princpio, de modo que,

entre duas ou mais interpretaes possveis da lei tributria, a opo do aplicador
dever repousar naquela que preste homenagens capacidade contributiva.
Nessa linha de raciocnio, seja pela localizao topogrfica do
instituto no corpo da Carta Poltica, seja pela amplitude semntica que parece
comportar, seja ainda pela funo que desempenha no Sistema Tributrio
Nacional, parece no haver dvida de que a capacidade contributiva um
verdadeiro princpio jurdico constitucional, de forma que Tratando-se de um
princpio, corresponde a um vetor axiolgico do ordenamento positivo e um
critrio positivo informador da estrutura do sistema tributrio e da legislao
infraconstitucional que vier a ser editada, como acentua MARCO AURELIO
GRECO.120
Como decorrncia de tal entendimento, a expresso sempre que
possvel h de ser compreendida no como singelo conselho ao legislador
ordinrio, como se o dispositivo constitucional dissesse simplesmente se for
possvel, obedea capacidade contributiva. Ao invs, a norma imperativa e
parece dizer obedea capacidade contributiva sempre, com exceo daqueles
casos em que isto no seja realmente possvel.121
Por isso, a capacidade contributiva, na qualidade de princpio,
apresenta:
120

Para a anlise do termo sempre que possvel, consultem-se Marco Aurelio Greco,
Contribuies: uma figura sui generis, p. 186/190; Roque Antonio Carrazza, Curso de direito
constitucional tributrio, p. 90/94; e Klaus Tipke e Douglas Yamashita, Justia fiscal e capacidade
contributiva, p. 52/53.
121
um aspecto positivo, como algo que a Constituio Federal

determina que seja concretizado; direciona, portanto, a atividade do
legislador e
um aspecto negativo, no que concerne ao controle da
constitucionalidade das leis instituidoras de tributos, de forma tal que
se houver tributao onde no houver capacidade contributiva, a
respectiva lei padecer de inconstitucionalidade, por violao ao
pargrafo primeiro do artigo 145, como havamos afirmado.
2.6
Aplicabilidade da capacidade contributiva aos tributos

Embora o dispositivo constitucional utilize a palavra impostos, a
defesa da capacidade contributiva da forma e na extenso como vimos

estruturando obriga-nos a consider-la aplicvel a todos os tributos e no apenas
aos impostos. Ora, se o pargrafo primeiro do artigo 145 um princpio e se h ali
um valor prestigiado pelo Sistema, que a Constituio obriga ser concretizado
pelo legislador, acreditamos que o comando normativo dali emanado deva
irradiar-se por sobre todo o Sistema Tributrio Nacional, em suas vrias dobras e
diversas possibilidades, inclusive sobre as demais espcies tributrias.
Ainda
que
este
no
seja
momento
adequado
para
aprofundamento do tema, julgamos que a prpria natureza da capacidade

contributiva aliada ao fato de se exteriorizar no sistema como um princpio
leva sua aplicabilidade s vrias espcies tributrias, salvo se isto no for
materialmente possvel, 122 de modo que a busca pela distribuio razovel da
122
Jos Marcos Domingues de Oliveira afirma que Quer se pense, portanto, no princpio como
pressuposto da tributao quer enquanto critrio de graduao do tributo, no se poder conceber
um sistema tributrio apenas parcialmente adequado capacidade contributiva, ou seja, com
somente certo tipo de tributo respeitando a Ordem Constitucional e outros no... (Direito tributrio:
capacidade contributiva, p. 78).
carga tributria e a efetivao da justia fiscal exigem que o dito princpio possa
referir-se ao Sistema Tributrio Nacional em sua inteira unidade estrutural.
Da prpria Constituio Federal podemos extrair hipteses que
parecem amparar nosso raciocnio, como, por exemplo, quando o artigo 195,
inciso I, alneas b e c, elege como materialidade das contribuies sociais ali
previstas a receita ou o faturamento e o lucro, elementos claramente indicadores
de capacidade contributiva. Tambm o pargrafo 9. do referido artigo 195,
quando determina que As contribuies sociais previstas no inciso I deste artigo
podero ter alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade
econmica ou da utilizao intensiva de mo-de-obra, revela a possibilidade de
dimensionamento da imposio tributria, em inequvoca aplicao da capacidade
contributiva.
No que se refere s taxas, tambm elas submetem-se observncia
do princpio da capacidade contributiva, pois, em que pese o seu carter
retributivo ou remuneratrio, por fora do qual o valor da taxa deva corresponder
razoavelmente ao custo da atividade estatal dirigida ao contribuinte, nem por isso
a fixao de seu valor encontra-se liberada da observncia do aludido princpio,
quer em seu aspecto positivo (na fixao do valor da taxa), quer no negativo (pois
um valor demasiadamente alto, desatrelado do custo da atividade estatal, pode
fazer com que a taxa se revele inconstitucional).
2.7
Limites indicados pela capacidade contributiva

Numa espcie de representao grfica da capacidade contributiva,
podemos localiz-la no intervalo compreendido entre duas linhas horizontais,
inferior e superior; a linha inferior a representar o limite mnimo, abaixo do qual

no h capacidade contributiva e, portanto, a norma de incidncia no pode ali
chegar; acima dessa linha inferior comea a rea onde h a mencionada
capacidade e ali esto presentes os fatos reveladores de riqueza (fatos-signos
presuntivos de riqueza), achando-se neste campo os pressupostos de fato que
podem ser alcanados pelo legislador para fins de instituio de tributos.
Neste espao, inclusive, a capacidade contributiva tambm pode
atuar como elemento dimensionador do tributo, pela utilizao de alquotas
diferenciadas ou progressivas, e tambm como instrumento viabilizador da
concretizao do primado da igualdade, tratando-se desigualmente os desiguais,
impondo maior nus tributrio a alguns e menor a outros.
A mencionada rea estende-se at a linha superior, que representa
o limite mximo da capacidade contributiva, isto , o ponto em que ela termina;
acima dessa linha ingressa-se no terreno do efeito confiscatrio, no qual a lei
tributria sofre o repdio do ordenamento jurdico, incidindo na espcie o
comando normativo do artigo 150, inciso IV, da Constituio Federal, afirmao
que nos leva ao prximo tema.
3.
Princpio da vedao do efeito confiscatrio

A afirmao do pargrafo anterior conhecida na doutrina e
demonstra mesmo a estreita relao entre o princpio da capacidade contributiva

e o da vedao do efeito confiscatrio, como o reconhece KLAUS TIPKE ao
afirmar que a capacidade contributiva termina, de todo modo, onde comea o
confisco que leva destruio da capacidade contributiva. 123 Por sua vez,
ROQUE ANTONIO CARRAZZA menciona que as leis que criam impostos, ao
levarem em conta a capacidade econmica dos contribuintes, no podem
compeli-los a colaborar com os gastos pblicos alm de suas possibilidades.
Estamos vendo que confiscatrio o imposto que, por assim dizer, esgota a
riqueza tributvel das pessoas, isto , no leva em conta suas capacidades
contributivas.124
Como notrio, o princpio ao qual agora nos referimos, previsto na
Constituio Federal, no artigo 150, inciso IV, tambm no escapa das
dificuldades quanto ao seu contedo conceitual, uma vez que a Carta Poltica no
o define, no determina o que seja um efeito de confisco nem qual o limite para
aferi-lo. Ademais, a presena de uma tal definio no prprio Texto Constitucional
implicaria muito provavelmente o amesquinhamento do alcance do comando
normativo para cada caso concreto. Tambm nesta matria, podemos adiantar, a
constatao do efeito confiscatrio somente possvel diante do caso concreto, o
que nos remete a uma de nossas premissas, consistentes na adoo da tpica
jurdica, segundo a qual partimos do fato (do problema) e vamos ao sistema
jurdico para interpretar a lei, no momento mesmo de sua aplicao.
No que se refere ao confisco, REGINA HELENA COSTA entende-o
como a absoro total ou substancial da propriedade privada, pelo Poder
Pblico, sem a correspondente indenizao.
125
Por seu turno, ESTEVO
HORVATH leciona que independentemente da presena expressa do princpio
123
Apud Estevo Horvath, O princpio do no-confisco no direito tributrio, p. 76.

Curso de direito constitucional tributrio, p. 89.
125
124
que veda o confisco, o tributo criado com violao ao direito de propriedade

confiscatrio pela simples ofensa a este ltimo. Aqui, ambos os princpios
mencionados coincidem em efeitos.126 Para IVES GANDRA DA SILVA MARTINS
No fcil definir o que seja confisco, entendendo eu que, sempre que a
tributao agregada retire a capacidade de o contribuinte se sustentar e se
desenvolver (ganhos para suas necessidades essenciais e ganhos superiores ao
atendimento destas necessidades para reinvestimento ou desenvolvimento),
estar-se- perante o confisco.127
A vedao ao efeito confiscatrio, em ltima anlise, prestigia o
direito de propriedade garantido constitucionalmente, uma vez que, havendo
supresso parcial ou total da propriedade sem autorizao constitucional,
materializado estar o confisco.
3.1
Confisco e direito de propriedade

O direito de propriedade garantido pela Constituio Federal no
artigo 5, inciso XXII, onde se l garantido o direito de propriedade, e tambm

no artigo 170, inciso II, de seguinte teor: A ordem econmica, fundada na
valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos
existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes
princpios: ... propriedade privada.
O confisco, por sua vez, como exceo garantia do direito
propriedade, admitido pela Carta Magna, a ttulo de pena, no artigo 5, inciso
126
127
O princpio do no-confisco no direito tributrio, p. 44.

Comentrios Constituio do Brasil, vol. 6, tomo I, p. 161.
XLV, com a seguinte redao: nenhuma pena passar da pessoa do condenado,

podendo a obrigao de reparar o dano e a decretao do perdimento de bens
ser, nos termos da lei, estendidas aos sucessores e contra eles executados, at o
limite do valor do patrimnio transferido, e ainda no inciso XLVI, alnea b, de
seguinte dico: a lei regular a individualizao da pena e adotar, entre outras,
as seguintes: ... perda de bens.
Ora, se o tributo, por sua prpria natureza e tambm pela definio
legal ofertada pelo artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional, no pode constituir
sano de ato ilcito, parece evidente que no poder ser utilizado a ttulo de
confisco, ainda que indiretamente, quando a tributao tiver o efeito de confisco,
tender ao confisco, de modo que este ficar caracterizado quando no houver
autorizao constitucional para sua instituio; ou, mesmo havendo esta, vier a
recair sobre fatos no reveladores de riqueza; ou, ainda, quando houver
desmedido dimensionamento da carga tributria.
Sobre a questo, aponta ESTEVO HORVATH que ainda que se
possa extrair a proibio do confisco de outros princpios mais tradicionais e
expressos, a sua formulao no direito positivo pode propiciar-lhe um alcance
maior, ou pelo menos diferenciado com relao queles dos quais derivaria e
que a Lei Maior, ao preceituar que vedado utilizar tributo com efeito
confiscatrio, atribui a esta idia ou ao menos propicia interpretao
peculiaridades que no estariam presentes com a simples previso genrica da
vedao ao confisco,128 podendo-se notar nas palavras do autor a preocupao
em salientar que a expressa positivao do princpio propicia relevante vertente
128
interpretativa, que pode direcionar a atividade do aplicador da lei tributria e,

sobretudo, da Constituio Federal. Mais adiante, traando uma linha paralela
com o artigo 6, pargrafo 4, inciso I, da Carta Poltica, ao analisar confisco e
efeito confiscatrio, afirma que Algo igual se passa aqui: parece mais abrangente
dizer que se probe a tributao com efeito confiscatrio do que simplesmente
dizer que est vedado o confisco. Tem-se a sensao que, com a dico
constitucional, o intrprete se sente mais vontade para extrair que qualquer
tentativa, por mais sub-reptca que seja, de exacerbar a tributao, aproximandoa do confisco, ainda que parcial, tender a enquadrar-se na vedao
constitucional.129
Como nos parece, por conviverem ambos tributo e direito de
propriedade no corpo normativo da Constituio, o direito de propriedade cede
passo diante da necessidade de rateio das despesas pblicas, mas nem por isso
este ltimo menos prestigiado, tendo-se em vista que o princpio hospedado
pelo artigo 150, inciso IV, determina que, alm de outros princpios constitucionais
tributrios (legalidade, irretroatividade etc.), a tributao no pode ser de tal nvel
que tenda a submeter a propriedade aos mesmos efeitos que o confisco
produziria, ampliando assim a garantia do direito de propriedade.
3.2
Tributo com efeito confiscatrio

Se a Constituio Federal garante o direito de propriedade e
somente admite o confisco em hiptese excepcional (a ttulo de pena), e se o

tributo, ainda que atinja a propriedade, no pode jamais revelar-se como pena,
129
parece claro que o tributo em nada se identifique com o confisco. Nesse sentido,
tributo confiscatrio, em termos rigorosos, seria aquele que viesse a anular, a
suprimir o direito de propriedade. Por exemplo, o Imposto Predial e Territorial
Urbano se exigido alquota de 100% (cem por cento), seria situao que
certamente no encontraria amparo no ordenamento jurdico.
Assim, o comando normativo do artigo 150, inciso IV no veda
propriamente o tributo confiscatrio, porque tal figura no seria possvel dado que
se revelaria como pena, como afirmamos. Na verdade, o alcance do dispositivo
maior, pois trata-se de evitar que o tributo venha a causar aquilo que o confisco
causaria (supresso da propriedade), da falar-se em efeito confiscatrio.
Acerca do tema, FBIO BRUN GOLDSCHMIDT afirma que no se
trata de afastar to-somente a tributao que toma para o Fisco, confisca,
literalmente, a propriedade; trata-se sim de afastar, por inconstitucional, toda a
tributao que gera efeito de confisco, o que, parece-nos, ocorre num momento
bem anterior. 130 O conceito de efeito confiscatrio est ligado idia de se
verificar, em cada caso concreto (considerando-se suas especificidades, a
espcie tributria envolvida e o contribuinte), qual o nvel, qual a dimenso do
tributo, a fim de se saber em que medida a propriedade atingida, tratando-se da
questo com a intermediao aplicativa dos postulados normativos da
razoabilidade e da proporcionalidade, para descobrir-se como agiu o legislador
infraconstitucional no exerccio da competncia tributria, ou seja, como cuidou
legislativamente daquela determinada parcela da realidade (pressuposto de fato
130
O princpio do no-confisco no direito tributrio, p.49.
do tributo) por meio da edio de texto legal veiculador da instituio ou

majorao do tributo.
Nessa linha de raciocnio, cabe notar que o efeito confiscatrio pode
fazer-se presente independentemente da inteno do legislador alis esta
pouca importa por meio de distores e deficincias causadas ao longo do
tempo no sistema tributrio. O efeito confiscatrio parece estar ligado ao tema do
abuso de direito ou desvio de finalidade, situao na qual h regularidade no
incio dos acontecimentos, mas pode ocorrer o desvio no transcurso do tempo, de
forma que, salvo nos casos extremados (por exemplo, edio de lei que majore a
alquota do IPTU para 90% do valor do imvel), o efeito confiscatrio acaba por se
materializar, paulatinamente, no curso temporal dos acontecimentos, por meio de
sucessivas alteraes promovidas no sistema tributrio, que redundam na
violao substancial da propriedade.
3.3
Verificao do efeito confiscatrio e aplicabilidade a todos os tributos

Questo verdadeiramente difcil a de se saber como identificar o
efeito confiscatrio, isto , qual o momento em que ele se concretiza e qual a

razo efetiva de seu aparecimento. Bastante interessante a distino formulada
por FBIO BRUN GOLDSCHMIDT quanto ao efeito de confisco em sentido
estrito. Para o autor, aquele que se verifica no tributo qualitativamente imposto
de forma regular e inatacvel. Trata-se do uso qualitativamente legtimo do Poder
do Estado de instituir e arrecadar tributos, porm quantitativamente destrutivo. A
inconstitucionalidade aqui decorre do exagero no montante do tributo.131 No que

concerne ao efeito de confisco em sentido amplo, o autor aponta que nesse
conceito estaria compreendida toda a tributao que, enquadrada nos
pressupostos traados no pargrafo inicial para a caracterizao do efeito de
confisco, apresente-se inconstitucional. O sentido amplo, evidentemente,
compreende o sentido estrito e ainda se estende para alcanar outras hipteses
de ofensa ao art. 150, IV, da Constituio, que no aquelas decorrentes do
simples abuso do poder de tributar.132
A segunda hiptese parece ser mais facilmente verificvel, pois
medida que se detecte a ofensa a algum dispositivo constitucional, por vcio
formal ou material presente na lei, surge o efeito confiscatrio pela simples falta
de autorizao constitucional para a exigncia do tributo. O primeiro caso revelase mais complexo, pois o montante do tributo, embora regularmente institudo,
apresenta-se como quantitativamente excessivo, da decorrendo as dificuldades
quanto caracterizao do referido efeito.
Questo relevante a de sabermos se de efeito confiscatrio o
sistema tributrio ou cada tributo isoladamente considerado. Atento questo,
ESTEVO HORVATH indaga
A partir de quando o sistema pode ser considerado confiscatrio?
Esta indagao no constituiria nenhuma novidade, porquanto a
mesma que se pe com referncia a cada tributo isoladamente
observado: difcil saber-se a partir de quando um tributo passa a
ter efeito confiscatrio da mesma forma que o detectar a presena
da confiscatoriedade no sistema. Contudo, outra questo afigura131
132

se-nos especialmente difcil de responder, qual seja: a admitir-se a

confiscatoriedade do sistema, a instituio ou a majorao de qual
tributo torna aquele confiscatrio?.133
A idia de analisar o efeito confiscatrio considerados todos os
tributos incidentes sobre o contribuinte e verificar qual o efeito que o novo tributo
causa, ou sua majorao e, em se constatando o mencionado efeito, declarar o
ltimo tributo inconstitucional, parece razovel primeira vista, mas esbarra na
questo da forma federativa do Estado brasileiro. Se cada esfera de governo
possui sua parcela da competncia tributria e, portanto, livre para instituir os
tributos que lhe cabem, como saber qual tributo deva ser excluso do sistema?134
Caso seja o ltimo tributo, talvez este no seja significativo, e o sistema
permaneceria confiscatrio; caso seja o mais gravoso, talvez na poca de sua
instituio o sistema ainda no fosse confiscatrio e, portanto, o culpado outro
tributo. Assim, como regularizar a situao sem ferir a regra constitucional de
competncia?
Porm, caso se considere cada tributo de forma isolada, pode-se
esvaziar a eficcia do princpio, uma vez que cada um deles pode estar fixado em
patamares razoveis (assim no-confiscatrios), mas a carga tributria total talvez
se revele excessiva. De qualquer modo, como nosso propsito no tratar do
princpio do no-confisco em si, mas apenas sublinhar sua relevncia no trato dos
conceitos constitucionais, somos obrigados a deixar sem respostas as questes
levantadas, porque outros autores j delas se ocuparam de modo mais apropriado
e com maior profundidade.
133
134

Cf. Estevo Horvath, O princpio do no-confisco no direito tributrio, p. 85.
Por fim, desejamos deixar registradas trs idias. A primeira a de

que o efeito confiscatrio deve ser verificado em cada tributo e tambm
considerado o sistema tributrio em sua totalidade.135
A segunda a de que o princpio pode ser aplicado s cinco
espcies tributrias, a saber: impostos, taxas, contribuies de melhoria,
contribuies
especiais
emprstimos
compulsrios
(considerando-se
entendimento do Supremo Tribunal Federal), seja pelo desvio de poder (falta de

autorizao constitucional), seja pelo montante elevado.
A terceira a de que, na construo do contedo dos conceitos
constitucionais pelo legislador e pelo intrprete-aplicador da lei, h de se ter em
conta a capacidade contributiva, levando-a mxima eficcia normativa, mas sem
esquecer a limitao imposta pela vedao do efeito confiscatrio.
135
Estevo Horvath salienta que A ns parece que o controle da constitucionalidade do sistema

tributrio deve ser efetuado de ambas as formas: individualmente, com relao a cada tributo, de
acordo com as respectivas particularidades, e do sistema em seu conjunto, embora reconheamos
a especial dificuldade que este ltimo encerra (O princpio do no-confisco no direito tributrio, p.
86).
CAPTULO 4
POSTULADOS NORMATIVOS
1.
Definio de postulado normativo

Denominados pela doutrina, ora como princpios, ora como pautas
interpretativas ora como deveres a serem obedecidos na aplicao das normas

jurdicas, os postulados normativos podem ser considerados como metanormas,
ou seja, como normas que cuidam de outras normas, como normas cujo obeto a
aplicao de outras normas jurdicas.
Como ensina HUMBERTO VILA, Esses deveres situam-se num
segundo grau e estabelecem a estrutura de aplicao de outras normas,
princpios e regras. Como tais, eles permitem verificar os casos em que h
violao s normas cuja aplicao estruturam,136 de modo que s indiretamente
se poderia dizer que os postulados normativos foram violados, porque, a rigor,
foram as normas que deixaram de ser devidamente aplicadas.
136
Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos, p. 80.
Cabe notar, desde logo, que o teor das consideraes sobre tal tema
poder variar segundo a classificao dogmtica que se adote sobre os referidos
postulados, uma vez que h vrias divergncias doutrinrias sobre eles; portanto,
consider-los normas jurdicas (princpios), ou metanormas, implica visualiz-los
positivados no ordenamento, no primeiro caso, ou presentes no ordenamento,
embora no positivados, no segundo.
A jurisprudncia ptria, em especial a do Supremo Tribunal Federal,
em no poucas oportunidades menciona o princpio da razoabilidade e o princpio
da proporcionalidade, apontando-os como violados, mas no se aprofundando na
anlise deles. Em alguns casos, podemos notar sua aplicao na soluo de
casos concretos, ainda que a deciso no os mencione expressamente, como
ocorre, por exemplo, no julgamento do Recurso Extraordinrio n 18.331, relator o
Ministro OROZIMBO NONATO:
O poder de taxar no pode chegar desmedida do poder de
destruir, uma vez que aquele somente pode ser exercido dentro dos
limites que o tornem compatvel com a liberdade de trabalho,
comrcio e da indstria e com o direito de propriedade. um poder,
cujo exerccio no deve ir at o abuso, o excesso, o desvio, sendo
aplicvel, ainda aqui, a doutrina fecunda do dtournement de
pouvoir. No h que estranhar a invocao dessa doutrina ao
propsito
da
inconstitucinalidade,
quando
os
julgados
tm
proclamado que o conflito entre a norma comum e o preceito da Lei

Maior pode se acender no somente considerando a letra do texto,
como
tambm,
principalmente,
invocado.137
137
Publicado na Revista Forense, vol. 145, p. 164 e seguintes.
esprito
do
dispositivo
H quem sustente que a proporcionalidade encontra fundamento

constitucional no princpio do devido processo legal, previsto no artigo 5, inciso
LIV, da Constituio Federal, em sua face do substantive due process of law
(devido processo legal material), atinente prpria elaborao do texto normativo
e no em seu aspecto formal (procedural due process of law), portanto menos
ligado aos requisitos do processo legislativo em si, e mais ao prprio tratamento
dado pela lei situao que pretende regular, que, dessa forma, no pode vir
marcada pelos tons da irrazoabilidade ou da desproporcionalidade.
GILMAR FERREIRA MENDES, por exemplo, que considera a
proporcionalidade como um princpio, referindo-se a determinada deciso da
Corte Suprema sobre direito eleitoral, afirma que Portanto, o Supremo Tribunal
Federal considerou que, ainda que fosse legtimo o estabelecimento de restrio
ao direito dos partidos polticos de participar do processo eleitoral, a adoo de
critrio relacionado com fatos passados para limitar a atuao futura desses
partidos parecia manifestamente inadequada e, por conseguinte, desarrazoada.
Essa
deciso
parece
consolidar
desenvolvimento
do
princpio
da
proporcionalidade como postulado constitucional autnomo que tem a sua sede

material na disposio constitucional sobre o devido processo legal (art. 5, inciso
LIV).138
No texto do ento Advogado-Geral da Unio, encontra-se referncia
a outro acrdo do Supremo Tribunal Federal, no qual era discutida a validade do
teor de norma regulamentar limitadora da quantidade de cigarros em um mao ou
138
O princpio da proporcionalidade na jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal: novas

leituras, In: Repertrio IOB de Jurisprudncia, vol. 14, cad. 1, p. 366.
pacote. Nele se destaca passagem do voto do Ministro CELSO DE MELLO, que,

tratando da razoabilidade e da proporcionalidade, deixou consignado que
... especialmente se considerar a jurisprudncia constitucional do
Supremo Tribunal Federal que j assentou o entendimento de que
transgride o princpio do devido processo legal (CF, art. 5, LIV)
analisado este na perspectiva de sua projeo material (substantive
due process of law) a regra material que veicula, em seu contedo,
prescrio normativa qualificada pela nota da irrazoabilidade.139
Como podemos notar, os postulados normativos irradiam-se sobre
diversos aspectos da atuao do Estado, inclusive sobre a atividade estatal de
produo legislativa, e encontra, por assim dizer, sua justificao dogmtica em
diversos dispositivos constitucionais, em especial na dimenso do devido
processo legal material (substantive due process of law).
Seja como for, no pretendemos ingressar na anlise da questo, ou
seja, se os postulados so positivados ou no; se so princpios jurdicos ou no,
mas, antes, apenas deixaremos assentado que, para os limites do presente
estudo, adotaremos a posio de HUMBERTO VILA porque esta nos parece ser
bastante apropriada, e consideraremos os postulados normativos como situados
em plano distinto daquele em que se situam as normas jurdicas, uma vez que,
no se confundindo com elas, ordenam e estruturam sua aplicao. So, pois,
deveres estruturantes (expresso do mencionado professor) de aplicao das
normas,
intimamente relacionadas, em conseqncia,
com
o tema
da
interpretao dos textos normativos, decorrendo da nossa opo metodolgica
139
Suspenso da Segurana n. 1320, Dirio da Justia de 14/04/99.
de tratar deles em momento antecedente quele em que cuidaremos da questo

da interpretao.
Cabe notar que a forma de atuao dos postulados normativos
diferente da dos princpios jurdicos, dado que estes se revelam finalsticos, isto ,
apontam para algo que o ordenamento deseja ver concretizado, consagram
valores que tenciona ver implementados no seio da sociedade por ele regulada,
ao passo que, nas palavras de HUMBERTO VILA, os postulados, de um lado,
no impem a promoo de um fim, mas, em vez disso, estruturam a aplicao
do dever de promover um fim; de outro, no prescrevem indiretamente
comportamento, mas modos de raciocnio e de argumentao relativamente a
normas que indiretamente prescrevem comportamentos. Rigorosamente, no se
podem confundir princpios com postulados.140
Por tais razes, no que toca a uma possvel definio de postulado
normativo, podemos entender que se trata de uma metanorma; de uma norma
que cuida da aplicao de outras normas; de um dever estruturante que
estabelece, como veremos, uma vinculao entre determinados elementos que
desempenham papel de critrio de aferio da interpretao-aplicao das
normas jurdicas. Nas palavras mais precisas de HUMBERTO VILA,
Postulado, no sentido kantiano, significa uma condio de
possibilidade do conhecimento de determinado objeto, de tal sorte
que ele no pode ser apreendido sem que essas condies sejam
preenchidas no prprio processo de conhecimento. Os postulados
variam conforme o objeto cuja compreenso condicionam. Da dizerse que h postulados normativos e tico-polticos. Os postulados
140
normativos so entendidos como condies de possibilidade do

conhecimento do fenmeno jurdico. Eles, tambm por isso, no
oferecem argumentos substanciais para fundamentar uma deciso,
mas apenas explicam como pode ser obtido o conhecimento do
Direito.141
2.
Instrumento de auxlio na interpretao e na aplicao das normas

jurdicas
Em que pese o entendimento que considera os aludidos postulados
normativos sobretudo os da razoabilidade e da proporcionalidade como

princpios jurdicos, pensamos, com a devida vnia, revelar-se mais apropriado
no consider-los como princpios, tampouco como regras jurdicas. No os
tomamos como princpios porque no apontam para algo que se deseja ver
implantado na sociedade, no apontam para valores a serem materializados no
do processo de concretizao do direito, como prprio dos princpios; e tambm
no os consideramos regras porque no regulam direta e expressamente
condutas, no determinam comportamentos.
De nosso ponto de vista, so elementos que tratam da interpretaoaplicao das normas jurdicas (princpios e regras), aplicveis, portanto, no
momento
da
resoluo
do
caso
concreto,
considerando
simultnea
interpretao do texto normativo e do fato, da porque nos parece que os

postulados normativos so instrumentos de auxlio na interpretao e na
aplicao das normas jurdicas; so meios postos disposio do intrprete para
141
Repensando o princpio da supremacia do interesse pblico sobre o particular. Revista

Trimestral de Direito Pblico, vol. 24, p. 161/162.
melhor efetivao do conhecimento e aplicao do ordenamento jurdico; enfim,

so pautas interpretativas.
Embora certamente no nos parea desarrazoado buscar seu
fundamento positivo no devido processo legal material, queremos acreditar que,
rigorosamente falando, os postulados normativos no so, por assim dizer,
fisicamente encontrveis no ordenamento jurdico, mas dele defluem por uma
exigncia
lgico-cognitiva;
exsurgem
da
prpria
condio
estrutural
do
ordenamento. Esta a afirmao de HUMBERTO VILA ao fazer meno

especfica ao postulado da proporcionalidade, porque ele no pode ser deduzido
ou induzido de um ou mais textos normativos, antes resulta, por implicao lgica,
da estrutura das prprias normas jurdicas estabelecidas pela Constituio
brasileira e da prpria atributividade do Direito;142 e tambm de LUS VIRGLIO
AFONSO DA SILVA, que entende que a busca de uma fundamentao jurdicopositiva, referindo-se proporcionalidade, revela-se infrutfera e que a exigncia
de sua aplicao para a soluo de coliso entre direitos fundamentais no
decorre deste ou daquele dispositivo constitucional, mas da prpria estrutura dos
direitos fundamentais.143
Quando mencionamos que os postulados normativos decorrem da
condio estrutural do ordenamento jurdico, pensamos sobretudo em sua
unicidade e sistematicidade, vale dizer, estamos tomando por base a premissa
cognitiva e interpretativa de que o ordenamento uno, incindvel em sua
compostura (sem prejuzo da possibilidade de dividi-lo para fins didticos),
142
A distino entre princpios e regras e a redefinio do dever de proporcionalidade. Revista de

Direito Administrativo, vol. 215, p. 153.
143
O proporcional e o razovel, Revista dos Tribunais, vol. 798, p. 43.
somada sua considerao sistemtica, como algo formado por um repertrio

composto de elementos (no caso as normas jurdicas) e por regras estruturais que
fornecem a relao existente entre os referidos elementos, formando um conjunto
articulado de sentido, algo no qual se reconhece uma coerncia interna. Ora,
desde que tal condio, que chamamos de premissa cognitiva e interpretativa,
seja aceita, no nos parece difcil visualizar o aparecimento lgico dos postulados
normativos como pautas interpretativas, como elementos regentes do processo
de interpretao do ordenamento, pois a razoabilidade, a proporcionalidade, a
proibio do excesso e ainda outros revelam-se verdadeiras condies de
possibilidade da interpretao e aplicao das normas jurdicas.
Em outras palavras, ao se atribuir ao ordenamento jurdico a
caracterstica de sistema e parece-nos difcil fugir de tal premissa no h
como conceber qualquer interpretao que dele se faa sem um mnimo de
considerao pelas diretrizes fornecidas pelos postulados normativos, para se
evitarem incongruncias, distores de sentido das normas jurdicas ou mesmo
sua aplicao de forma desmedida em relao ao caso concreto.
O mnimo que se espera de uma interpretao-aplicao das
normas que haja congruncia entre o seu comando normativo e a situao
especfica que a norma objetiva regular, portanto, uma vinculao apropriada com
a realidade regulada, o que no ocorre, por exemplo, quando se pretende que o
Estado pague adicional de frias de um-tero para servidores inativos, uma vez
que estes no tm direito a frias (postulados da razoabilidade); 144 quando se
pretende fazer prevalecer uma elevao da taxa judiciria da ordem de oitocentos
144
por cento, que no pode ser aceita porque impediria o acesso de parcela dos
cidados prestao jurisdicional (postulado da proibio do excesso); 145 e,
ainda, quando se pretende a obrigatoriedade da pesagem de botijes de gs
vista do consumidor que, embora possa ser medida apta proteo deste,
poderia trazer excessivo nus s empresas envolvidas e, ademais, a garantia dos
direitos dos consumidores poderia ser promovida por outro meio que se revelasse
menos restritivo de direitos (postulado da proporcionalidade). 146 O que se nota
nesses exemplos que os postulados normativos direcionam a interpretao dos
textos legais e conduzem a aplicao das normas jurdicas para contemplar as
especificidades de cada situao ftica.
Para os limitados fins do presente estudo, portanto, interessa-nos
menos cuidar das diversas denominaes atribudas aos postulados normativos
pela doutrina e pela jurisprudncia, e mais deixar fixada a idia da necessidade
de sua aplicao como decorrncia lgico-estrutural do ordenamento jurdico, e
realar a funo que desempenham como valiosos instrumentos de auxlio na
interpretao e na aplicao das normas jurdicas. Cabe notar que o estudo dos
postulados normativos no exige do intrprete-aplicador do direito uma atividade
de verificao de subsuno, mas a ordenao e a relao entre vrios
elementos (meio e fim, critrio e medida, regra geral e caso individual) e no um
mero exame de correspondncia entre a hiptese normativa e os elementos de
fato, como afirma HUMBERTO VILA.147
145

147
Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos, p. 81/82.
146
3.
Espcies de postulados normativos

Como foge ao escopo deste trabalho um rigoroso estudo sobre os
postulados normativos, mas apenas deles tomar conhecimento e utiliz-los como

subsdios para um melhor processo interpretativo do ordenamento, ns nos
ocuparemos agora em verificar, em breves linhas, quais as principais espcies de
postulados e suas caractersticas mais relevantes. Adotamos a classificao
proposta por HUMBERTO VILA, que os divide em postulados inespecficos e
postulados especficos, e aponta como exemplos da primeira espcie a
ponderao, a concordncia prtica e a proibio de excesso e, como da
segunda, a igualdade, a razoabilidade e a proporcionalidade.
Deve-se notar que tal classificao evidentemente no exclui a
possibilidade de se considerarem outros postulados normativos como elementos
do conhecimento jurdico. Mencionando o prprio autor, em trabalho anterior,148 o
postulado da coerncia, segundo o qual o conhecimento da norma jurdica tem
como pressuposto o do sistema jurdico; o postulado da integridade, pelo qual s
possvel conhecer a norma pela anlise simultnea do fato e a descrio dos
fatos d-se com o apoio dos textos normativos; e o postulado da reflexo, pelo
que s possvel conhecer a norma jurdica tendo-se em vista uma prcompreenso do intrprete (uma expectativa sobre a soluo do caso concreto),
uma vez que o texto normativo sem a hiptese ftica no se revela problemtico,
e a hiptese, por sua vez, somente aparece com o texto normativo.
148
Repensando o princpio da supremacia do interesse pblico sobre o particular. Revista

Trimestral de Direito Pblico, vol. 24, p.162.
4.
Postulados normativos inespecficos

Como
adiantamos,
os
chamados
postulados
normativos
inespecficos so a ponderao, a concordncia prtica e a proibio de excesso,

e so assim designados porque podem ser aplicados independentemente dos
elementos que so objeto de relacionamento, ou seja, os elementos e os critrios
no so especficos, no so indicados, revelando-se, pois, indeterminados.
Como aponta HUMBERTO VILA, nesses casos os postulados
normativos exigem o relacionamento entre elementos, sem especificar, porm,
quais so os elementos e os critrios que devem orientar a relao entre eles,149
sendo, portanto, idias gerais desprovidas de critrios orientadores da aplicao.
4.1
Ponderao
No dizer de HUMBERTO VILA, a ponderao de bens consiste
num mtodo destinado a atribuir pesos a elementos que se entrelaam, sem

referncia a pontos de vista materiais que orientem esse sopesamento, 150
podendo-se falar, assim, na ponderao de bens, de valores, de interesses,
devendo-se notar, entretanto, a necessidade de estruturao da ponderao em
critrios previamente determinados, sob pena de reduzida utilidade.
O autor menciona os bens jurdicos como situao, estados ou
propriedades fundamentais para a realizao dos princpios jurdicos, como a
liberdade de escolha e a autonomia, como bens jurdicos protegidos pelo princpio
da livre iniciativa. Os interesses so os bens jurdicos quando relacionados a
149
150

algum sujeito que os pretenda obter, como a liberdade e a autonomia que, sob
certas circunstncias fticas, podem ser objeto de fruio por determinada
pessoa, passando assim a fazer parte de sua esfera de interesses. Por sua vez,
os valores, como informadores do contedo axiolgico das normas jurdicas, so
algo que deva ser buscado, implementado ou protegido, como a liberdade, e
todos esses elementos que se revelam passveis de constituir objeto de
ponderao em cada caso concreto.151
Para a fixao dos critrios da ponderao, o mencionado autor
aponta trs etapas fundamentais, quais sejam, a preparao da ponderao, a
realizao
da
ponderao
(com
nfase
na
fundamentao
da
relao
estabelecida entre os elementos sopesados) e a reconstruo da ponderao e

confere especial ateno ao papel dos princpios constitucionais e s regras de
argumentao construdas com base neles.152
4.2
Concordncia prtica
Se a ponderao indica um dever estruturante que consiste na
atribuio de peso aos elementos envolvidos em cada caso (sopesamento de

bens, valores etc.), a concordncia prtica, por seu turno, sugere certo
direcionamento a ser seguido na tarefa de ponderao, qual seja, o dever de
realizao mxima de valores que se imbricam.153
Naqueles casos concretos em que se pode observar a presena
simultnea de princpios constitucionais que apontam para sentidos contrrios,
151

153
152
vale dizer, de princpios que hospedam valores conflitantes entre si e que, no

obstante tal conflito, so ao mesmo tempo aplicveis espcie como, por
exemplo, princpios que protegem o contribuinte e princpios que informam os
poderes do Estado, o postulado da concordncia prtica sinaliza que a necessria
composio entre eles, a ser feita no caso concreto, dever dar-se para proteglos ao mximo.
Em outros termos, a prevalncia de um ou outro princpio no caso
concreto haver de obedecer a um certo equilbrio que no implique desprestgio
demasiado quele que foi preterido, isto , a concordncia entre os
princpios/valores entrelaados h de ser de tal ordem equilibrada e razovel, que
permita, at o limite das possibilidades fticas, a proteo de ambos os elementos
que se revelam conflitantes.
Certamente no ignoramos o acentuado grau de abstrao do
postulado, que no chega a apontar quais critrios formais ou materiais devem
ser utilizados para sua utilizao, residindo a a razo de sua designao como
inespecfico, mas devemos reconhecer que nem por isso ele perde possibilidade
de aplicao no caso concreto. Como exemplo, citamos o caso do planejamento
tributrio baseado no princpio da livre iniciativa econmica e no direito de
propriedade, prestigiados pela Constituio Federal no artigo 170, em conflito com
a exigncia da funo social da propriedade, tambm constante do artigo 170,
que impe limites ao planejamento tributrio.
4.3
Proibio do excesso
A proibio do excesso, como o prprio termo antecipa, traz consigo

a idia de limite e, como tal, por vezes pode confundir-se com uma das faces da
proporcionalidade ou mesmo com o postulado da concordncia prtica. Todavia
refere-se especificamente a uma restrio que se revele excessiva a algum
direito fundamental, e indica que a concretizao dos princpios constitucionais
exigida pelo ordenamento no pode implicar a limitao excessiva dos direitos
fundamentais envolvidos.
Consoante afirmado por HUMBERTO VILA, A realizao de uma
regra ou princpio constitucional no pode conduzir restrio a um direito
fundamental que lhe retire um mnimo de eficcia. Por exemplo, o poder de
tributar no pode conduzir ao aniquilamento da livre iniciativa,154 de modo que,
como dissemos, o prestgio a um dos valores envolvidos (o poder estatal de exigir
tributos competncia tributria) no pode resultar no desprestgio total ao outro
valor (proteo da propriedade privada). Como outro exemplo, tem-se o
afastamento da pretenso de se estabelecerem rigorosos critrios de fiscalizao
e controle sobre as atividades dos contribuintes, impedindo-os de adquirirem
selos ou estampilhas, medida que resultaria no esvaziamento de um seu direito
fundamental, qual seja, a livre iniciativa econmica e empresarial.
Nestes exemplos e em outros que poderiam ser apontados no se
discute a necessidade de adequao das medidas adotadas pelo Poder Pblico e
de seus eventuais motivos justificados, mas que, qualquer que seja a medida
adotada, ela no poder causar restrio excessiva a nenhum direito fundamental
154
envolvido, da tratar-se do postulado em tela como limite a ser observado na

hiptese concreta.
5.
Postulados normativos especficos

Os postulados normativos especficos so assim chamados em
virtude da presena de critrios determinados que permitem sua aplicao, quais

sejam, a igualdade (com os elementos sujeitos, critrio de discrmen e finalidade);
a razoabilidade (geral e individual, norma e realidade, critrio e medida) e
proporcionalidade (meio e fim).
Por tal razo, Nessas hipteses os postulados normativos exigem o
relacionamento entre elementos especficos, com critrios que devem orientar a
relao entre eles.155
5.1
Igualdade
O preceito da isonomia tambm pode ser considerado um postulado
normativo aplicativo. Com efeito, a igualdade pode desempenhar a funo de

regra jurdica, determinando a proibio de tratamento revelador de discriminao
indevida; pode ser tomada como princpio jurdico, na medida em que estabelea,
por meio do fim a ser promovido, um estado igualitrio; e ainda pode revestir-se
da qualidade de postulado normativo, propiciando a interpretao e aplicao de
normas jurdicas em funo de certos elementos, do critrio adotado para a
diferenciao e da finalidade justificadora da distino, bem como da relao
155
havida entre eles, isto , a necessria congruncia de critrio em razo da

finalidade.156
Para tratar-se da questo da igualdade e de sua concretizao,
fundamental a indagao acerca do fim que fundamenta a diferenciao; qual o
tratamento diferenciado dado pelo texto normativo; qual o critrio adotado para a
adoo da discriminao e, ainda, se existe relao lgica entre o critrio e a
diferenciao.
Nas palavras de CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO, Temse que investigar, de um lado, aquilo que adotado como critrio discriminatrio;
de outro lado, cumpre verificar se h justificativa racional, isto , fundamento
lgico, para, vista do trao desigualador acolhido, atribuir o especfico
tratamento
jurdico construdo em funo
da
desigualdade proclamada.
Finalmente, impende analisar se a correlao ou fundamento racional

abstratamente existente in concreto, afinado com os valores prestigiados no
sistema normativo constitucional.157
Embora se afirme constantemente que a igualdade pode desdobrarse em igualdade na lei, referente ao tratamento normativo das pessoas e
situaes dados pelo legislador, e igualdade perante a lei, relativa ao momento de
aplic-la ao caso concreto, evidente que o princpio da igualdade no significa
tratar todos de maneira igual nem faria sentido tal pretenso, uma vez que
caracterstica das normas a discriminao, vale dizer, toda norma jurdica
discriminatria na medida em que separa aquilo que fica sob seu alcance daquilo
156
157

O contedo jurdico do princpio da igualdade, p. 27/28.
que permanece fora dele. Como acentua CELSO ANTNIO BANDEIRA DE

MELLO, Como as leis nada mais fazem seno discriminar situaes para
submet-las regncia de tais ou quais regras sendo esta mesma sua
caracterstica funcional preciso indagar quais as discriminaes juridicamente
intolerveis.158
Tal caracterstica j fora vislumbrada por HANS KELSEN com as
seguintes palavras:
A igualdade dos indivduos sujeitos ordem jurdica, garantida pela
Constituio, no significa que aqueles devam ser tratados por
forma igual nas normas legisladas com fundamento na Constituio,
especialmente nas leis. No pode ser uma tal igualdade aquela que
se tem em vista, pois seria absurdo impor os mesmos deveres e
conferir os mesmos direitos a todos os indivduos sem fazer
quaisquer distines, por exemplo, entre crianas e adultos, sos de
esprito e doentes mentais, homens e mulheres. Quando na lei se
vise a igualdade, a sua garantia apenas pode realizar-se estatuindo
a
Constituio,
com
referncia
diferenas
completamente
determinadas, como talvez as diferenas de raa, de religio, de

classe ou de patrimnio, que as leis no podem fazer acepo das
mesmas, quer dizer: que as leis em que forem feitas tais distines
podero ser anuladas como inconstitucionais.159
Portanto o ponto central para se tratar da igualdade repousa na
anlise do critrio diferenciador adotado e na sua necessria relao com a
finalidade que fundamenta o tratamento diferenciado, de forma que as pessoas ou
as situaes podem ser tratadas de modo igual ou desigual em razo de um
determinado critrio de discriminao. Como exemplo, duas pessoas podem ser
158
159
O contedo jurdico do princpio da igualdade, p. 16.

Teoria pura do direito, p. 158.
tratadas desigualmente em funo do critrio do sexo, na hiptese de um

concurso pblico que pretenda selecionar profissionais para efetuar revista
corporal em pessoas que venham a entrar em determinada repartio pblica, de
sorte que no viola a isonomia a reserva de certo nmero de vagas para
mulheres, que sero encarregadas de revistar outras mulheres, tarefa que no
poderia ser delegada aos homens. Em outro caso, duas pessoas podem ser
tratadas desigualmente segundo critrios da idade para fins do exerccio de direito
ao voto, se uma delas tiver alcanado a maioridade e a outra no.
Outro exemplo que nos chama a ateno a regra legal que
determina a necessidade de depsito em dinheiro ou o arrolamento de bens como
condies de interposio de recurso para a segunda instncia, em sede de
processo administrativo tributrio (Decreto n 70.235, de 06 de maro de 1972,
artigo 33). Neste caso, a finalidade da regra desigualadora decidir quem tem
direito a uma segunda deciso no processo administrativo e quem no o tem,
adotando-se como critrio discriminatrio a condio financeira de cada pessoa,
aos mais favorecidos, quanto ao poder econmico, o referido direito
reconhecido e aos menos abastados tal direito negado. Nesta hiptese,
queremos acreditar que h violao igualdade, uma vez que, segundo nosso
entendimento, o critrio de discriminao adotado condio financeira das
pessoas no guarda a necessria congruncia lgico-racional com a finalidade
pretendida.
Podemos finalizar o presente item novamente com o ensinamento
de CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO, quando afirma o professor que a
discriminao no pode ser gratuita ou fortuita. Impende que exista uma
adequao racional entre o tratamento diferenado construdo e a razo

diferencial que lhe serviu de supedneo. Segue-se que se o fator diferencial no
guardar conexo lgica com a disparidade de tratamento jurdicos dispensados a
distino estabelecida afronta o princpio da isonomia.160
5.2
Razoabilidade
Tal como ocorre com a aplicao dos demais postulados normativos,
a razoabilidade tambm encerra dificuldades, primeiro, porque se trata de

conceito fluido; depois porque h em torno dela inmeras divergncias
terminolgicas, uma vez que a doutrina e a jurisprudncia no utilizam o termo
com o mesmo significado: por muitos tratada como princpio e por outros como
sinnimo de proporcionalidade e faltam critrios para que se possa saber como os
termos foram empregados. Mesmo aqueles que a tratam como postulado
reconhecem a possibilidade de seu enquadramento na proibio de excesso ou
mesmo na proporcionalidade em sentido estrito. Como depende do enfoque
adotado, certamente no h denominao certa ou errada, e nossa inteno no
dirimir a controvrsia terminolgica, uma vez que fugiria dos limites deste
trabalho.
Como afirma WEIDA ZANCANER, A doutrina ao se pronunciar
sobre o princpio da razoabilidade ora enfoca a necessidade de sua observncia
pelo Poder Legislativo, como critrio para reconhecimento de eventual
inconstitucionalidade da lei, ora o apresenta como condio de legitimidade dos
160
O contedo jurdico do princpio da igualdade, p. 49.
atos administrativos, ora aponta sua importncia para o Judicirio quando da

aplicao da norma ao caso concreto.161
Tambm no nos preocupa em demasia buscar um fundamento
dogmtico para ela, averiguar se encontrada de forma expressa ou implcita no
ordenamento jurdico. Para certa doutrina, inspirada nos estudos de origem
alem, a razoabilidade inerente ao Estado de Direito e integra de modo implcito
o sistema normativo como um princpio constitucional no escrito. Para outra
parte, que recebe influncia da doutrina norte-americana, ela pode ser extrada do
princpio do devido processo legal, de modo que a razoabilidade das leis
exigvel em virtude do aspecto material, isto , do carter substantivo do referido
princpio constitucional. 162 Desejamos ressaltar, entretanto, que a razoabilidade
ou a necessidade de sua aplicao deflui do ordenamento jurdico e desempenha
o papel de pauta interpretativa, de critrio de interpretao e aplicao do
sistema, devendo ser considerada em cada caso concreto.
Sua caracterizao torna-se necessria, portanto, para evitar que o
postulado no resulte esvaziado de sentido, em virtude de seu alto grau de
abstrao, e para que no seja tomado como mero recurso retrico. A noticiada
abstrao ou indeterminao de seu significado no prejudica sua aplicao; ao
contrrio, auxilia, pois permite considerar as especificidades de cada hiptese.
Comeando pela fluidez de significao, podemos notar que so
usadas expresses como razoabilidade de uma alegao ou de uma
interpretao; razoabilidade da funo legislativa; razoabilidade exigida como
161
Razoabilidade e moralidade: princpios concretizadores do perfil constitucional do estado social

e democrtico de direito, Revista Dilogo Jurdico, ano I, n. 9, p. 3.
162
Cf. Lus Roberto Barroso, Interpretao e aplicao da constituio, p.237.
forma de afastamento de condutas incoerentes, desprovidas de sensatez, ou

ainda que ela pressupe equilbrio, moderao, no-arbitrariedade, enfim. Com
isso, a razoabilidade certamente depende da premissa adotada e do ponto de
vista pelo qual tratada. Ensina WEIDA ZANCANER que
Em suma, um ato no razovel quando no existiram os fatos em
que se embasou; quando os fatos, embora existentes, no guardam
relao lgica com a medida tomada; quando mesmo existente
alguma relao lgica, no h adequada proporo entre uns e
outros; quando se assentou em argumentos ou em premissas,
explcitas ou implcitas, que no autorizam do ponto de vista lgico,
a concluso deles extrada.163
Procuramos aqui ressaltar, sem prejuzo de outros passveis de
considerao, dois de seus aspectos, quais sejam, a razoabilidade necessria na
prpria elaborao dos textos normativos, ou seja, no modo de regular, em
abstrato, a conduta (na criao das leis, em sentido amplo); e a razoabilidade
necessria na interpretao e aplicao da norma jurdica, no processo mesmo
de concretizao do direito.
Quanto ao primeiro aspecto, deve-se levar em considerao a
atuao do Estado na edio das leis, as circunstncias concretas consideradas
como base, a fim de se verificar a propriedade com que foram tratadas pelo texto
legal. Trata-se de avaliar a qualidade da normalizao produzida sobre aquela
parcela especfica da realidade; quais os motivos ensejadores da norma jurdica;
quais os fins por ela almejados e quais os meios empregados para tanto,
conformando aquilo a que LUS ROBERTO BARROSO denomina razoabilidade
163
Razoabilidade e moralidade: princpios concretizadores do perfil constitucional do estado social

e democrtico de direito, Revista Dilogo Jurdico, ano I, n. 9, p. 4.
interna, ou seja, a relao racional e proporcional entre seus motivos, meios e

fins e de razoabilidade externa, como a adequao aos meios e fins admitidos e
preconizados pelo Texto Constitucional.164
Essa regulao da realidade com propriedade e pertinncia, essa
aferio da razoabilidade certamente traz dificuldades srias, uma vez que vai
alm de um controle dito objetivo de constitucionalidade da lei, porque ingressa
na seara da comumente chamada discricionariedade do legislador ou liberdade
de conformao legislativa que, em princpio, no poderia ser objeto de controle
pelo Poder Judicirio. Aponta JOS JOAQUIM GOMES CANOTILHO que
(i) Em primeiro lugar, a lei tendencialmente uma funo de
execuo, desenvolvimento ou prossecuo dos fins estabelecidos
na Constituio, pelo que sempre se poder dizer que, em ltima
anlise, a lei vinculada ao fim constitucionalmente fixado; (ii) por
outro lado, a lei, embora tendencialmente livre no fim, no pode ser
contraditria, irrazovel, incongruente consigo mesma.
Nas duas hipteses assinaladas, toparamos com a vinculao do
fim da lei: no primeiro caso, a vinculao do fim da lei decorre da
Constituio, no segundo caso, o fim imanente legislao imporia
os limites materiais da no contraditoriedade, razoabilidade e
congruncia.165
Este primeiro ponto que precisamos explicitar tratado por
HUMBERTO VILA de razoabilidade como congruncia. Afirma ele que o
postulado exige a harmonizao das normas com suas condies externas de
aplicao, isto , em qualquer medida considerada, h de se verificar a
recorrncia a um suporte emprico existente, de modo que h de se tomar a
164
165
Interpretao e aplicao da constituio, p. 226/227.

Apud Lus Roberto Barroso, Interpretao e aplicao da constituio, p. 231.
conduta regulada (ato, fato, situao, pessoa, etc.) para se verificar o modo como
foi normalizada, qual tratamento jurdico que lhe foi ofertado, a fim de se aferir a
razoabilidade tendo-se em conta, como critrio, os valores hospedados pelo
ordenamento, em especial pela Constituio Federal e se apurar se, por acaso,
no foi eleita pelo legislador uma causa inexistente ou insuficiente para a atuao
estatal, isto , se no foi violada a exigncia de vinculao realidade. Fala-se,
ento, em dever de congruncia e de fundamentao na natureza das coisas,
pois desvincular-se da realidade violar os princpios do Estado de Direito e do
devido processo legal.166
No que concerne ao segundo aspecto, deve-se considerar a
razoabilidade necessria na aplicao da norma jurdica ao caso concreto,
tomando-se agora em conta o critrio da decidibilidade, a fim de se saber se a
interpretao dada ao texto normativo obedece s exigncias especficas do caso
concreto. Com tal afirmao, poder-se-ia notar que a razoabilidade poderia estar
presente no primeiro plano (na elaborao do texto legal), tendo a lei regulado de
modo coerente e razovel a realidade. Pode, entretanto, estar ausente no caso
concreto, em virtude de uma interpretao-aplicao menos autorizada do texto
legal, quer porque o caso pode revelar-se uma exceo regra geral, quer
porque a interpretao construda desobedece aos princpios constitucionais
incidentes na hiptese e assim por diante.
Nesse sentido, HUMBERTO VILA, naquilo que denomina de
razoabilidade como eqidade, que exige a harmonizao da norma geral com o
166
caso individual, afirma que, em razo de eventuais especificidades, nem toda

norma incidente aplicvel e que
Uma regra no aplicvel somente porque as condies previstas
em sua hiptese so satisfeitas. Uma regra aplicvel a um caso
se, e somente se, suas condies so satisfeitas e sua aplicao
no excluda pela razo motivadora da prpria regra ou pela
existncia de um princpio que institua uma razo contrria.167
Para deixar claro aquilo que procuramos demonstrar e como
aplicao prtica de tais consideraes, podemos mencionar trs exemplos.
O primeiro refere-se a determinada lei estadual que criou adicional
de frias de um-tero para servidores inativos, cuja constitucionalidade foi levada
apreciao do Supremo Tribunal Federal e este considerou indevido o aludido
adicional, uma vez que se tratava de vantagem pecuniria destituda de causa e,
por conseguinte, de razoabilidade, medida que somente poderia auferir
adicional de frias aqueles que efetivamente gozam frias.168
O segundo, particularmente interessante, o de uma fbrica de
sofs de pequeno porte, enquadrada como tal para fins de recolhimento conjunto
de tributos federais. Ela foi exclusa de tal regime jurdico por ter violado
determinada condio imposta pela lei, consistente em no efetuar a importao
de produtos estrangeiros. Ocorre que a empresa realizou uma operao de
importao: uma nica importao e de apenas quatro ps de sof. Tendo sido
exclusa do regime jurdico beneficiado, levou a questo a julgamento na esfera
administrativa, sede na qual a referida excluso foi anulada, por violar a
167

Ao Direta de Inconstitucionalidade, Relator Ministro Celso de Mello, deciso de medida
liminar publicada no Dirio da Justia da Unio de 26.5.1995.
168
razoabilidade, em hiptese na qual se poderia considerar que a norma incidiu,

mas deixou-se de aplicar a conseqncia de sua incidncia (excluso do regime
tributrio especial), porque a desobedincia ao comportamento previsto como
obrigatrio (no efetuar importao) no afetou a promoo do fim buscado pela
lei (estmulo da produo nacional).169
O terceiro exemplo o de um concurso pblico que definiu como
critrio de classificao dos candidatos a pontuao obtida em razo dos ttulos
apresentados. Foi considerada vlida neste particular, mas declarada no vlida
no ponto em que estabeleceu a pontuao dos ttulos tambm como critrio de
aprovao ou reprovao, pela falta de razoabilidade de tal medida.170
Podemos notar que, no primeiro exemplo, a razoabilidade no
observada no primeiro aspecto, isto , no prprio tratamento normativo dado ao
fato, no havendo relao de congruncia entre a lei e a realidade regulada, uma
vez que no h o menor sentido em se pretender pagar adicional de frias a
quem de frias no goza regularmente.
No segundo caso, o tratamento normativo parece razovel, uma vez
que lei proibiu a importao de produtos estrangeiros com o objetivo de privilegiar
a indstria nacional, estabelecendo tal proibio como condio necessria para o
gozo do benefcio tributrio. No obstante, a aplicao da norma ao caso concreto
no se revestiu da mesma razoabilidade em virtude da exceo revelada pela
hiptese, dado que a importao levada a termo no foi significativa e, como tal,
no prejudicou o fim buscado pela norma jurdica.
169
Segundo Conselho de Contribuintes, Segunda Cmara, Processo n. 13003.000021/99-14,

Sesso de 18.10.2000.
170
Agravo de Instrumento n. 194.188 (AgRg), Relator Ministro Marco Aurlio (RTJ 167:305).
No terceiro exemplo, ocorre o mesmo, considerando-se que a

pontuao obtida pela apresentao dos ttulos, em concurso pblico, como
critrio de classificao dos candidatos, pode coadunar-se com a razoabilidade,
mas dela distancia-se como critrio de aprovao ou reprovao.
Dessa forma, embora conscientes das dificuldades de aplicao do
postulado da razoabilidade, em razo de sua abstrao, acreditamos que buscar
a aplicao da razoabilidade no significa ceder passo ao subjetivismo, tampouco
pretender dar ao intrprete-aplicador da norma ampla liberdade de atuao,
porque este continua restrito aos limites do ordenamento. Trata-se de possibilitar
a sua melhor atuao no caso concreto e na construo da norma jurdica, como
salienta LUS ROBERTO BARROSO: Inequivocamente, contudo, ele uma
decorrncia natural do Estado democrtico de direito e do princpio do devido
processso legal. O princpio, naturalmente, no liberta o juiz dos limites e
possibilidades oferecidos pelo ordenamento. No de voluntarismo que se trata.
A razoabilidade, no entanto, oferece uma alternativa de atuao construtiva do
Judicirio para a produo do melhor resultado, ainda quando no seja o nico
possvel ou mesmo aquele que mais obviamente resultaria da aplicao acrtica
da lei.171
5.3
Proporcionalidade
Finalmente, mas no menos relevante, o postulado normativo da
proporcionalidade, na qualidade de pauta interpretativa, pode desempenhar papel

de instrumento de controle dos atos emanados do Poder Pblico. No escapa
171
tambm, todavia, da variao terminolgica, podendo por vezes assemelhar-se

ao postulado da razoabilidade uma vez que ambos evitam a consumao do ato
socialmente inquo e inaceitvel, impem a considerao de todas as nuances do
caso concreto submetido regulao, e podem ser considerados como
derivados da mesma raiz, embora no se confundam, como afirma HELENILSON
CUNHA PONTES.172
HUMBERTO VILA ensina que a proporcionalidade um postulado
estruturador da aplicao de princpios que concretamente se imbricam em torno
de uma relao de causalidade entre um meio e um fim,173 de tal modo que, sem
a presena de um quadro em que se possa visualizar um fim concreto a ser
atingido, um meio eleito para a sua consecuo e uma relao de causalidade
entre eles, no possvel falar-se no exame da proporcionalidade. O fundamental
na anlise da proporcionalidade esta relao entre meio e fim, a medida
concreta para realizar determinada finalidade, considerando-se como fim um
resultado especfico desejado pelo ato e como meio o instrumento eleito para
alcan-lo; de forma que se possa buscar a realizao do interesse pblico e
garantir, concomitantemente, a observncia dos direitos fundamentais.
Aqui se pode notar novamente a questo da denominada liberdade
de conformao legislativa, mencionada no item antecedente, uma vez que se
trata de controlar nada menos que o prprio exerccio da funo normativa, tanto
do Poder Legislativo quanto do Poder Executivo, reconhecendo que esta, embora
comporte intrinsecamente um acentuado grau de liberdade, no ilimitada, como
reconhece JOS JOAQUIM GOMES CANOTILHO
172
173
O princpio da proporcionalidade e o direito tributrio, p. 87.

A Constituio, ao autorizar a lei a restringir direitos, liberdades e

garantias, de forma a permitir ao legislador a realizao de uma
tarefa de concordncia prtica justificada pela defesa de outros bens
ou direitos constitucionalmente protegidos, impe uma clara
vinculao ao exerccio dos poderes discricionrios do legislador.
Em primeiro lugar, entre o fim da autorizao constitucional para
uma emanao de leis restritivas e o exerccio do poder
discricionrio por parte do legislador ao realizar esse fim deve existir
uma inequvoca conexo material de meios e fins.174
Seja como for, a proporcionalidade, como pauta interpretativa a ser
aplicada sempre diante do caso concreto, permite, por um lado, a busca da
otimizao da eficcia normativa dos princpios constitucionais (e dos valores
subjacentes) e, por outro, o respeito aos direitos fundamentais envolvidos na
hiptese, de modo que o prestgio quela no leve anulao destes.
O referido exame da relao entre meio e fim deve ser feito com
base em trs aspectos, isto , com base nos trs elementos que compem a
proporcionalidade, a saber: a adequao, a necessidade e a proporcionalidade
em sentido estrito. Assim, devem ser analisadas as possibilidades de a medida
levar realizao da finalidade (exame da adequao), de a medida ser a menos
restritiva aos direitos envolvidos dentre aquelas que poderiam ter sido utilizadas
para atingir a finalidade (exame da necessidade) e de a finalidade pblica ser to
valorosa que justifique tamanha restrio (exame da proporcionalidade em
sentido estrito), conforme acentua HUMBERTO VILA.175
174
175

5.3.1 Adequao
A adequao repousa na exigncia de uma relao entre o meio e o
fim, consistente em que aquele deve ser apto a propiciar a realizao deste, ou
seja, o legislador ou o administrador, ao editar determinado ato normativo, que,
por meio da regulao da conduta, busque alcanar determinado fim, encontra-se
obrigado a eleger um meio que se revele efetivamente apto para tanto.
necessrio considerar, portanto, se o meio eleito, se a medida normativa, se o
instrumento escolhido capaz de realizar, pelo menos potencialmente, a
finalidade desejada; pode a anlise ser feita em trs aspectos: Em termos
quantitativos, um meio pode promover menos, igualmente ou mais o fim do que
outro meio. Em termos qualitativos, um meio pode promover pior, igualmente ou
melhor o fim do que outro meio. E, em termos probabilsticos, um meio pode
promover com menos, igual ou mais certeza o fim do que outro meio.176
Acerca da adequao, duas consideraes parecem ser bastante
relevantes. A primeira que seu exame envolve sempre um caso concreto e da
as inmeras variaes e ocorrncias que no podem ser previstas pelo legislador
e pelo administrador no momento da edio do ato normativo. Por isso, a aferio
da adequao do meio deve dar-se cercada de acentuados cuidados, sob pena
de subjetivismos interminveis, diante dos quais praticamente todo e qualquer ato
poderia ser invalidado por inadequao, decorrendo de tal circunstncia que o
Poder Legislativo e o Poder Executivo, dentro dos limites de liberdade que
176
possuem, no esto obrigados a eleger sempre o melhor meio para promover o

fim, mas um meio apto para a promoo.177
A segunda relativa ao tempo. Com efeito, as medidas normativas
podem revelar-se inadequadas desde o seu aparecimento no mundo jurdico,
desde o incio, em razo de uma falha na previso cometida pelo legislador ou
administrador, acerca da aptido da medida para a realizao do fim, hiptese na
qual a influncia do tempo revela-se irrelevante. 178 No obstante, pode haver
casos nos quais o meio escolhido pode revelar-se inapto promoo do fim no
futuro, embora se revestisse de tal aptido no momento de sua edio normativa.
Abrem-se aqui duas hipteses: a inaptido do meio decorre de equvoco na
previso do agente responsvel pelo ato ou deriva de ocorrncias posteriores
referida edio e, como tais, imprevisveis pelo agente.179
Em virtude de tais condicionantes, parece-nos mais apropriado, at
por medida de cautela e como forma de preservar a liberdade do legislador e do
administrador, que a anlise da adequao seja feita considerando-se o
panorama circunstancial, as condies existentes no momento da edio do ato,
instante no qual o legislador pode pensar, averiguar, projetar razoavelmente a
aptido do ato para gerar os efeitos pretendidos.
de notar que essas duas caractersticas a considerao do caso
concreto com suas especificidades e a influncia do tempo prestigiam a
separao dos poderes. Acentua HUMBERTO VILA que o
princpio da
separao dos Poderes exige respeito vontade objetiva do Poder Legislativo e

177
Cf. Humberto vila, Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos, p.
109.
178
Cf. Helenilson Cunha Pontes, O princpio da proporcionalidade e o direito tributrio, p.66.
179
Cf. Helenilson Cunha Pontes, O princpio da proporcionalidade e o direito tributrio, p. 66/67.
do Poder Executivo. A liberdade da Administrao seria previamente reduzida se,

posteriormente adoo da medida, o aplicador pudesse dizer que o meio
escolhido no era o mais adequado. Um mnimo de liberdade de escolha
inerente ao sistema de diviso de funes.180
5.3.2 Necessidade
O exame da necessidade supe a considerao da existncia de
meios alternativos ao escolhido e que possam igualmente promover o fim
almejado pelo ato normativo ou, em outros termos, envolve duas etapas de
investigao: em primeiro lugar, o exame da igualdade de adequao dos meios,
para verificar se os meios alternativos promovem igualmente o fim; em segundo
lugar, o exame do meio menos restritivo, para examinar se os meios alternativos
restringem
em
menor
medida
os
direitos
fundamentais
colateralmente
afetados. 181 Na mesma linha, HELENILSON CUNHA PONTES acentua, com

base na jurisprudncia alem, que um meio considerado necessrio quando
nenhum outro, igualmente efetivo e que represente nenhuma ou menor limitao
a um direito fundamental, pudesse ter sido adotado pelo legislador.182
A dificuldade neste caso est nos critrios de comparao dos meios
pois, entre dois ou mais meios, igualmente aptos promoo do fim almejado, h
fatores como rapidez e lentido, mais dispndio e menos gastos, surgindo a
questo de se saber se a mencionada comparao deve ser feita entre todos os
180

Cf. Humberto vila, Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos, p.
114.
182
O princpio da proporcionalidade e o direito tributrio, p. 68.
181
aspectos ou somente entre alguns aspectos e, se entre alguns, quais devem ser
objeto de confronto.
Com efeito, so muitas as questes a considerarmos e a anlise da
necessidade est longe de revelar-se tarefa simples mas, seja como for, o Poder
Judicirio no poder formular um juzo sobre a oportunidade ou a convenincia
da medida legislativa ou administrativa, em virtude do grau de liberdade
(discricionariedade) de que gozam os agentes no exerccio de suas funes, mas
sobre a estrita necessidade da leso ou limitao por ela geradas a bens
jurdicos constitucionalmente tutelados quando houver outros meios aptos para o
alcance da finalidade desejada, com menor leso aos referidos bens jurdicos.183
5.3.3 Proporcionalidade em sentido estrito

O terceiro elemento, a proporcionalidade em sentido estrito, pede a
comparao entre a relevncia do fim pretendido e a intensidade da restrio aos
direitos fundamentais envolvidos no caso concreto. Segundo HUMBERTO VILA,
a questo aqui a seguinte: o grau de importncia da promoo do fim justifica o
grau de restrio causada aos direitos fundamentais? Ou, de outro modo: As
vantagens causadas pela promoo do fim so proporcionais s desvantagens
causadas pela adoo do meio? A valia da promoo do fim corresponde
desvalia da restrio causada?.184
A idia de proporcionalidade em sentido estrito passa pela
comparao, pelo sopesamento entre a medida adotada (e o seu motivo, o
183
184
Cf. Helenilson Cunha Pontes, O princpio da proporcionalidade e o direito tributrio, p. 69.

interesse pblico, o fim buscado por ela) e o grau de atingimento do direito do

cidado em virtude da adoo da aludida medida, devendo haver uma proporo
entre o fim almejado e a restrio ao direito envolvido.
Exemplo significativo de aplicao do postulado em tela o caso em
que o Supremo Tribunal Federal decidiu pela inconstitucionalidade de certa lei
estadual que obrigava a utilizao de balana especial para pesagem de botijes
de gs na presena do consumidor, hiptese na qual foram analisadas a
adequao do meio utilizado (obrigatoriedade da utilizao de balana em cada
caminho); o fim almejado pelo ato normativo (proteo dos consumidores) e o
grau de restrio ao direito envolvido (princpio da livre iniciativa). Embora o meio
eleito pudesse revelar-se capaz para a promoo do fim desejado (aspecto da
adequao), havia a possibilidade de utilizao de outros instrumentos tambm
aptos ao alcance do fim e menos restritivos, como lacres ou selos (aspecto da
necessidade), e as desvantagens, como gastos com balanas e repasse dos
custos no preo, eram superiores s vantagens (maior controle do contedo dos
botijes).
Nesse
proporcionalidade.
caso,
considerou-se
desatendido
postulado
da
CAPTULO 5
INTERPRETAO E APLICAO DO DIREITO
1.
Pensamento sistemtico e sistema jurdico

O denominado pensamento sistemtico decorrente da concepo
do ordenamento jurdico como sistema ganha relevncia com o surgimento do

chamado Estado Moderno. usual no pensamento jurdico contemporneo
associar o direito positivo idia de uma ordem sistemtica.
TERCIO SAMPAIO FERRAZ JUNIOR ensina que sobretudo a partir
do Renascimento, momento em que o direito perde progressivamente seu carter
sagrado, ocorre, por assim dizer, o refinamento da interpretao dos textos legais,
com a adoo de um novo paradigma, pois a sociedade passa a exigir solues
tcnicas para seus conflitos.185
185
Afirma o autor: nesse momento que surge o temor que ir obrigar o pensador a indagar
como proteger a vida contra a agresso dos outros, o que entreabre a exigncia de uma
organizao racional da ordem social. Da, conseqentemente, o desenvolvimento de um
pensamento jurdico capaz de certa neutralidade, como exigem as questes tcnicas, conduzindo
O mencionado professor da Pontifcia Universidade Catlica de So

Paulo, ao mencionar a origem etimolgica do termo, aponta que A palavra
sistema, etimologicamente do grego systema, provm de syn-istemi e significa o
composto, o construdo. Na sua significao mais extensa, o conceito aludia, de
modo geral, idia de uma totalidade construda, composta de vrias partes. O
uso posterior configurou, porm, uma compreenso mais restrita. Conservando a
conotao originria de conglomerado, a ela agregou-se o sentido especfico de
ordem, de organizao.186
Por sua vez, NORBERTO BOBBIO, ao estudar a coerncia do
ordenamento jurdico, formula a seguinte idia: Entendemos por sistema uma
totalidade ordenada, um conjunto de entes entre os quais existe uma certa ordem.
Para que se possa falar de uma ordem, necessrio que os entes que a
constituem no estejam somente em relacionamento com o todo, mas tambm
num relacionamento de coerncia entre si. Quando nos perguntamos se um
ordenamento jurdico constitui um sistema, nos perguntamos se as normas que o
compem esto num relacionamento de coerncia entre si, e em que condies
possvel essa relao.187
Considerado em uma de suas possveis acepes, o ordenamento
jurdico pode ser visto como um conjunto de normas vlidas dentro de certo
territrio e determinada poca, que tem por objetivo regular condutas humanas.
Tal conjunto de normas vlidas, se tomado sob o enfoque sistemtico, tratado
como algo dotado de coerncia interna de sentido idia determinante de sua
a uma racionalidade e formalizao do direito. Tal formalizao que vai ligar o pensamento
jurdico ao chamado pensamento sistemtico (Introduo ao estudo do direito, p. 66).
186
Conceito de sistema no direito, p. 9.
187
Teoria do ordenamento jurdico, p. 71.
forma de ser e de sua operacionalizao e apresenta como elementos um

repertrio e uma estrutura.
JOS ARTUR LIMA GONALVES reconhece que A noo de
sistema admite variadas acepes, adotando-se aqui a de que ele um conjunto
harmnico de elementos organizados a partir de um critrio unificador. Os
sistemas possuem um repertrio, composto pelos elementos que o integram, e
uma estrutura, representada pela peculiar forma de organizao e relacionamento
de seus elementos. No sistema jurdico, o repertrio composto pelas normas
jurdicas vlidas.188
A concepo do ordenamento como sistema unidade composta de
elementos que se relacionam entre si segundo certas regras ganha relevncia
ao permitir consider-lo como conjunto dotado de homogeneidade e harmonia e
ao determinar a forma de tratamento de supostas contradies existentes entre
seus elementos. Sublinhamos a expresso supostas contradies porque a idia
de sistema repele a possibilidade de contradies internas, como o demonstram
as regras jurdicas da lex superior, da lex posterior e da lex specialis, critrios
aplicveis, como cedio, na resoluo dos conflitos existentes entre as normas
do ordenamento, as chamadas antinomias jurdicas.
Essas consideraes levam-nos distino entre dois tipos de
sistemas, formulada por HANS KELSEN, que os caracteriza com base na relao
entre as regras que o compem, denominando-os ento de sistemas estticos e
sistemas dinmicos, nos seguintes termos:
Segundo a natureza do fundamento de validade, podemos distinguir
dois tipos diferentes de sistemas de normas: um tipo esttico e um
188
tipo dinmico. As normas de um ordenamento do primeiro tipo, quer

dizer, a conduta dos indivduos por elas determinada, considerada
como devida (devendo ser) por fora do seu contedo: porque a sua
validade pode ser reconduzida a uma norma a cujo contedo pode
ser subsumido o contedo das normas que formam o ordenamento,
como o particular ao geral. Assim, por exemplo, as normas: no
devemos mentir, no devemos fraudar, devemos respeitar os
compromissos tomados, no devemos prestar falsos testemunhos,
podem ser deduzidas de uma norma que prescreve a veracidade.
(..........)
Um sistema de normas cujo fundamento de validade e contedo de
validade so deduzidos de uma norma pressuposta como norma
fundamental um sistema esttico de normas. O princpio segundo
o qual se opera a fundamentao da validade das normas deste
sistema um princpio esttico.
(..........)
O tipo dinmico caracterizado pelo fato de a norma fundamental
pressuposta no ter por contedo seno a instituio de um fato
produtor de normas, a atribuio de poder a uma autoridade
legisladora ou o que significa o mesmo uma regra que determina
como devem ser criadas as normas gerais e individuais do
ordenamento fundado sobre esta norma fundamental.
(..........)
Com efeito, a norma fundamental limita-se a delegar uma autoridade
legisladora, quer dizer, a fixar uma regra em conformidade com a
qual devem ser criadas as normas deste sistema.
(..........)
O sistema de normas que se apresenta como uma ordem jurdica
tem essencialmente um carter dinmico. Uma norma jurdica no
vale porque tem um determinado contedo, quer dizer, porque o seu
contedo pode ser deduzido pela via de um raciocnio lgico do de
uma norma fundamental pressuposta, mas porque criada por uma
forma determinada em ltima anlise, por uma forma fixada por

uma norma fundamental pressuposta. Por isso, e somente por isso,
pertence ela ordem jurdica cujas normas so criadas de
conformidade com esta norma fundamental. Por isso, todo e
qualquer contedo pode ser Direito.189
Essa distino leva-nos a outro ponto que desejamos destacar: a

idia da autopoiese, relativa a sistemas que produzem a si prprios. WILLIS
SANTIAGO GUERRA FILHO acentua que Sistema autopoitico aquele dotado
de organizao autopoitica, em que h a (re)produo dos elementos de que se
compe o sistema e que geram sua organizao pela relao reiterativa
(recursiva) entre eles. Esse sistema autnomo porque o que nele se passa no
determinado por nenhum componente do ambiente mas sim por sua prpria
organizao, isto , pelo relacionamento entre seus elementos.190
Como se pode notar, tal conceito relevante para o ordenamento
jurdico em razo da auto-referncia do direito positivo, isto , no s pelo modo
como seus elementos ingressam e deixam o sistema, como tambm pela sua
relao com o ambiente externo e com outros sistemas.
Embora se reconhea a autonomia e a clausura do sistema, no se
pode negar a relatividade dessas caractersticas, na medida em que, sendo o
direito um conjunto de normas que regulam condutas humanas intersubjetivas,
assim oferecendo o regramento da vida em sociedade, no se pode desconhecer
189
190
Teoria pura do direito, p. 217/221.

Teoria da cincia jurdica, p. 182.
a inafastvel necessidade de dilogo entre o sistema jurdico e outros sistemas,

como, por exemplo, a poltica e a economia.191
Essa interferncia de diversos elementos oriundos de outros
sistemas inafastvel e pode ser reconhecida pela presena de bens, interesses
e valores prestigiados pela norma jurdica que, embora ingressem no sistema do
ordenamento jurdico por meio da positivao e segundo regras prprias (autoreferncia do sistema), encontram origem em outros sistemas.192
Entretanto cabe notar que, a rigor, o ordenamento jurdico no um
sistema em si, como se isso fosse uma caracterstica intrsenca sua. Em vez
disso, a organizao em sistema efetuada pelo jurista, como aponta com
preciso JOS ARTUR LIMA GONALVES.193 Em outros termos, considerar o
direito positivo como um sistema instrumento metodolgico do cientista, que
assim o considera para conferir-lhe unidade e coerncia interna, para bem
interpret-lo e aplic-lo. Com efeito, a necessidade de oferecer solues a casos
concretos impe cincia do direito a tarefa de organizar o ordenamento como
sistema; de analisar os elementos constantes do repertrio e as regras relativas
sua estrutura, para atribuir-lhe coerncia interna de sentido.
MARIA HELENA DINIZ afirma que Percebe-se que sistema
significa nexo, uma reunio de coisas ou conjunto de elementos, e mtodo, um
191
Cf. Willis Santiago Guerra Filho, Teoria da cincia jurdica, p. 191.

Este o ensinamento de Willis Santiago Guerra Filho, ao afirmar que O Direito, em uma
sociedade com alta diferenciao funcional de seus sistemas internos, mantm-se autnomo em
face dos demais sistemas, como aqueles da moral, da economia, da poltica, da cincia, na
medida em que continua operando com seu prprio cdigo, e no por critrios fornecidos por
algum daqueles outros sistemas. Ao mesmo tempo, sem que seus componentes percam seu
contedo especificamente jurdico, para adotar outros, de natureza moral, poltica, econmica etc.,
o sistema jurdico h de realizar o seu acoplamento estrutural com outros sistemas sociais, para o
que desenvolve cada vez mais procedimentos de reproduo jurdica, procedimentos legislativos,
administrativos, judiciais, contratuais (Teoria da cincia jurdica, p. 193).
193
A imunidade tributria do livro eletrnico, In: Imunidade tributria do livro, p. 139.
192
instrumento de anlise. De forma que o sistema no uma realidade, o

aparelho terico mediante o qual se pode estud-la. , por outras palavras, o
modo de ver, de ordenar, logicamente, a realidade, que, por sua vez, no
sistemtica.194
A reunio em conjunto unitrio e coerente das normas jurdicas, com
a manipulao dos comandos normativos segundo determinadas regras
estruturais, trabalho a ser feito pelo cientista do direito, por meio do modelo
sistemtico, ou, em outras palavras, o direito positivo em si no um sistema
jurdico, mas antes uma realidade que pode ser estudada de modo sistemtico
pela cincia do direito. Na concepo do pensamento sistemtico, estuda-se o
ordenamento jurdico, perscrutando o contedo de suas normas (princpios e
regras), para, de posse desses dados, buscar-se o enquadramento dos fatos ao
ordenamento.
Desse modo, no chamado pensamento sistemtico, parte-se de
certas premissas tomadas como absolutas e busca-se a soluo do conflito, do
problema, enquadrando-o nas premissas dadas pelo ordenamento, por meio de
raciocnio dedutivo, que parte do geral para o particular.
2.
Pensamento problemtico e modelo tpico

Ao lado do pensamento sistemtico e no em contraposio a ele
pode-se encontrar o modelo terico da denominada tpica jurdica, formulada

por THEODOR VIEHWEG, que mencionamos no incio do presente trabalho e
que agora retomamos como pano de fundo para o tema da interpretao.
194
Compndio de introduo cincia do direito, p. 202.
A tpica jurdica considerada como um estilo de pensar voltada

para problemas, que opera a partir deles e em direo a eles.195 Um dos aspectos
desse modelo repousa nos chamados lugares comuns da argumentao jurdica,
denominados topoi, que so noes-chave do direito, como, por exemplo,
interesse pblico, vontade contratual, autonomia da vontade, relevncia,
verossimilhana das alegaes, termos semelhantes aos denominados conceitos
vagos, cujos significados so apurados em cada caso concreto. Nas palavras de
THEODOR VIEHWEG, Topoi so, portanto, para Aristteles, pontos de vista
utilizveis e aceitveis em toda parte, que se empregam a favor ou contra o que
conforme a opinio aceita e que podem conduzir verdade.196
O aspecto do modelo que mais nos interessa, porm, justamente a
tcnica de pensamento voltada para a soluo de problemas; desenvolvida em
funo deles e para resolv-los. Como afirma o prprio THEODOR VIEHWEG, O
ponto mais importante no exame da tpica constitui a afirmao de que se trata
de uma techne do pensamento que se orienta para o problema, relacionando-a
com o termo aporia: precisamente uma questo que estimulante e iniludvel,
designa a falta de um caminho, a situao problemtica que no possvel
eliminar.197 Por sua vez, problema toda questo que aparentemente permite
mais de uma resposta e que requer necessariamente um entendimento
preliminar, de acordo com o qual toma o aspecto de questo que h que levar a
srio e para a qual h que buscar uma resposta como soluo. 198
195
196
Tpica e jurisprudncia, p. 3.
Tpica e jurisprudncia, p. 26/27.

198
197
Por tal razo que o raciocnio em tela chamado de problemtico,

justamente por ter ponto de partida um problema (no caso do direito, um conflito
de interesses); por privilegiar o lado do problema, da pergunta formulada, de
forma que, em ocorrendo alterao nos casos concretos, buscam-se novos dados
para a soluo, mas sempre mantendo o carter problemtico do raciocnio
desenvolvido. Fazendo meno aos pensamentos tpico e lgico, MARGARIDA
MARIA LACOMBE CAMARGO afirma que a diferena estaria no fato de que a
tpica parte do problema em busca de premissas, enquanto o raciocnio do tipo
sistemtico apia-se em premissas j dadas: A tpica mostra como se acham as
premissas; a lgica recebe-as e as elabora.199
Embora alguns autores entendam que so inconciliveis os mtodos
sistemtico e problemtico, partindo aquele do geral para o particular, com a
adoo de certas premissas como marco inicial; e este, do individual para o geral,
partindo do problema, o prprio THEODOR VIEHWEG reconhece que entre
problema e sistema existem conexes essenciais: Isto se desenvolve
abreviadamente do seguinte modo: o problema, atravs de uma reformulao
adequada, trazido para dentro de um conjunto de dedues, previamente dado,
mais ou menos explcito e mais ou menos abrangente, a partir do qual se infere
uma resposta. Se a este conjunto de dedues chamamos sistema, ento
podemos dizer, de um modo mais breve, que, para encontrar uma soluo, o
problema se ordena dentro de um sistema.200
Acreditamos que sistema e problema, ou pensamento sistemtico e
pensamento problemtico, no so idias contrapostas, no so mtodos de
199
200
Hermenutica e argumentao: uma contribuio ao estudo do direito, p. 142.

anlise do fenmeno jurdico que no se podem conciliar, mas, antes, podem ser
considerados como complementares, parecendo-nos que a tpica pode revelar
at mesmo, em determinados casos, maiores possibilidades de explorao do
sistema. Precisamente por essa razo que optamos no presente trabalho por
privilegiar o modelo tpico ou problemtico, no como excludente do modelo
sistemtico, mas ao lado dele; trata-se apenas de acentuar o prisma pelo qual
trataremos da questo da interpretao, sem nenhum desprezo, entretanto, pelo
pensamento sistemtico, do qual tambm nos auxiliaremos.
Assim o fazemos porque a interpretao, segundo pensamos,
sempre parte do problema; do caso concreto a ser solucionado; da necessidade
de se interpretarem as leis para justamente aplic-las ao conflito de interesses
que aguarda soluo, uma vez que o trabalho de interpretao no
desenvolvido a esmo ou por mero interesse acadmico, mas sempre tendo em
vista
uma
finalidade
prtica.
Esta
finalidade
prtica
domina
tarefa
interpretativa.201
No se trata, portanto, de determinar o sentido e o alcance do
comando normativo apenas em tese, mas de determinar-lhe a fora e o alcance,
pondo o texto normativo em presena dos dados atuais de um problema. Ou
seja, a inteno do jurista no apenas conhecer, mas conhecer tendo em vista
as condies de aplicabilidade da norma enquanto modelo de comportamento
obrigatrio (questo da decidibilidade).202
Por isso que, adotando exemplos da rea tributria, no se
interpretam as normas de imunidade presentes na Constituio Federal (sistema)
201
202
Tercio Sampaio Ferraz Junior, A cincia do direito, p. 73.

Tercio Sampaio Ferraz Junior, A cincia do direito, p. 73/74.
para se saber qual o alcance da imunidade ali prevista (problema); ao contrrio,

no momento em que determinado contribuinte alega o gozo da imunidade
(problema) que, da partindo a atividade interpretativa, recorre-se Constituio
Federal (sistema) para se saber se a imunidade alcana ou no aquele
contribuinte. Pela mesma razo, no se estuda o princpio da legalidade para se
determinar, previamente, aquilo que um decreto pode ou no fazer; havendo a
edio de certo decreto, investiga-se o que ele estipula a fim de se descobrir se o
referido princpio ou no respeitado (novamente, parte-se do problema e vai-se
ao sistema).
Portanto adotar o modelo de pensamento problemtico, pelo menos
para os especficos fins de nosso estudo, significa partir do fato, do problema, e ir
ao ordenamento, isto , o fato o problema (questo sria que permite mais de
uma soluo possvel). No se despreza em momento algum, por evidente, o
ordenamento jurdico (sistema), mas apenas percorre-se o caminho interpretativo,
tomando-se como ponto de partida o problema a ser resolvido.
Partir do problema significa analisar o fato (como veremos em
seguida, trata-se de interpretar o fato), seu contedo e sua fenomenologia, bem
como a pergunta que ele prope (o desafio que proposto ao intrprete
questo da decidibilidade), para ento ir ao ordenamento jurdico e, por meio da
interpretao, dele extrair a norma aplicvel ao caso concreto.
3.
Interpretao como atividade construtiva da norma jurdica

A razo fundamental da interpretao da norma jurdica sua
aplicao ao caso concreto, de modo que se a interpreta para aplic-la a um fato,
uma situao, um conflito de interesses. Para tal aplicao, imperioso saber o

que determina a norma jurdica, qual o seu significado, enfim, qual o seu sentido e
alcance. A aplicao da norma tem como pressuposto sua interpretao e
qualquer norma deve ser interpretada, ainda que, em alguns casos excepcionais,
possa tratar-se de tarefa interpretativa singela.
TERCIO SAMPAIO FERRAZ JUNIOR ensina que no apenas
estamos obrigados a interpretar (no h norma sem sentido nem sentido sem
interpretao), como tambm deve haver uma interpretao e um sentido que
preponderem e ponham um fim (prtico) cadeia das mltiplas possibilidades
interpretativas. O critrio para entender-se este fim prtico a prpria questo
que anima a cincia jurdica: o problema da decidibilidade, isto , criar-se
condies para uma deciso possvel.203
A propsito da interpretao, podemos notar que, a rigor, o seu
objeto no propriamente a norma jurdica, pois esta justamente o resultado da
interpretao, ou seja, o que se interpreta o texto normativo, o enunciado
lingstico que contm a norma. Este o ensinamento de ANTONIO HENRIQUE
PREZ LUO, que acentua:
Si se parte de la idea de que una norma sin significado es un
absurdo, hay que concluir que la norma no tiene un significado, sino
que es un significado. Este plenteamiento comporta admitir que no
cabe ninguna norma sin significado y que ese significado no es
previo, sino subsiguiente a la actividad interpretativa. De ello se
infiere que la norma jurdica no es el presupuesto, sino el resultado
del proceso interpretativo.
(..........)
203
Pero este planteamiento no equivale a concebir la norma jurdica

como el producto del arbitrio o la voluntad decisionista del jurista
intrprete; pretende bsicamente ampliar el concepto de norma al
entenderla como un proceso que conjuga la norma dato o la norma
preexistente que constituye el prius de la interpretacin, con la
norma producto o norma resultado que supone el momento
completo y culminante de la elaboracin normativa.204
Dessa forma, talvez fosse mais rigoroso tecnicamente falar-se da

interpretao da lei ou do texto legal, para englobar nesta expresso os vrios
enunciados lingsticos possveis, como a Constituio, a lei, o decreto, e assim
por diante. Seja como for, a interpretao consiste basicamente em se saber se
h ou no relao de correspondncia entre uma dada formulao vazada em
linguagem e um determinado fato, porque, em havendo, h de se aplicar a norma
extrada do enunciado no regramento jurdico daquele fato.205
Ocorre que tal formulao lingstica, o enunciado (a frase, enfim)
utiliza-se de palavras, e estas, como se sabe, no possuem um significado exato.
O significado pode alterar-se em virtude de condicionantes de ordem sinttica
(relao entre as palavras utilizadas); de ordem semntica (a mesma palavra
pode ser usada para designar mais de uma coisa, mais de um objeto); e ainda de
ordem pragmtica (de acordo com a pessoa que utiliza a palavra, o contexto e os
costumes lingsticos, pode haver variaes quanto ao seu significado).
204
Derechos humanos, estado de derecho y constitucin, p. 254/255.

Como aponta Alf Ross, Toda interpretao do direito legislado principia com um texto, isto ,
uma frmula lingistica escrita. Se as linhas e pontos pretos que constituem o aspecto fsico do
texto da lei so capazes de influenciar o juiz, assim porque possuem um significado que nada
tem a ver com a substncia fsica real. Esse significado conferido ao impresso pela pessoa que
por meio da faculdade da viso experimenta esses caracteres. A funo destes a de certos
smbolos, ou seja, eles designam (querem dizer) ou apontam para algo que distinto deles
mesmos (Direito e justia, p.139).
205
Em certo sentido, pode-se afirmar que as palavras so funcionais:

servem para designar algum objeto, apontam para algo, representam certa coisa
ou referem-se a determinada parcela da realidade (do mundo real) que desejam
representar. No obstante, das palavras diz-se comumente da o desafio do
intrprete que possuem textura aberta; que so equvocas ou plurvocas;
polissmicas, que apresentam vagueza ou ambigidade; enfim, apresentam
contedo semntico indefinido.206
Ademais, ainda que fosse possvel definir com preciso o significado
das palavras do texto legal, o significado do prprio enunciado lingstico no a
mera soma do significado de cada palavra individualmente considerada, de forma
que, na tarefa interpretativa, no basta ao intrprete o texto, mas importa-lhe
tambm o contexto (local, pessoa, costumes e o prprio fato).
Segundo a lio de KARL LARENZ, o Objecto da interpretao o
texto legal como portador do sentido nele vertido, de cuja compreenso se trata
na interpretao. Interpretao (Auslegung) , se nos ativermos ao sentido das
palavras, desentranhamento (Auseinanderlegung), difuso e exposio do
sentido disposto no texto, mas, de certo modo, ainda oculto.207
Para HANS KELSEN, por sua vez, a interpretao do direito
somente pode significar a fixao da moldura no ato de aplicao da lei, como se
pode observar em passagem clssica de sua obra:
O Direito a aplicar forma, em todas estas hipteses, uma moldura
dentro da qual existem vrias possibilidades de aplicao, pelo que
206
Esta a observao de Alf Ross: A referncia semntica da palavra tem, por assim dizer, uma
zona central slida em que sua aplicao predominante e certa, e um nebuloso crculo exterior
de incerteza, no qual sua aplicao menos usual e no qual se torna mais duvidoso saber se a
palavra pode ser aplicada ou no (Direito e justia, p. 142).
207
Metodologia da cincia do direito, p. 441.
conforme ao Direito todo ato que se mantenha dentro deste quadro

ou moldura, que preencha esta moldura em qualquer sentido
possvel.
Se por interpretao se entende a fixao por via cognoscitiva do
sentido do objeto a interpretar, o resultado de uma interpretao
jurdica somente pode ser a fixao da moldura que representa o
Direito a interpretar e, conseqentemente, o conhecimento das
vrias possibilidades que dentro desta moldura existem. Sendo
assim, a interpretao de uma lei no deve necessariamente
conduzir a uma nica soluo como sendo a nica correta, mas
possivelmente a vrias solues que na medida em que apenas
sejam aferidas pela lei a aplicar tm igual valor, se bem que
apenas uma delas se torne Direito positivo no ato do rgo aplicador
do Direito no ato do tribunal, especialmente. Dizer que uma
sentena judicial fundada na lei, no significa, na verdade, seno
que ela se contm dentro da moldura ou quadro que a lei representa
no significa que ela a norma individual, mas apenas que uma
das normas individuais que podem ser produzidas dentro da moldura
da norma geral. 208
Como se pode notar, para o jusfilsofo de Viena, o direito positivo

no fornece nenhum critrio para a escolha da norma, decorrendo da sua
afirmao de que, no caso da interpretao autntica (aquela realizada pelo juiz
e, sobretudo, pelos tribunais), a interpretao ato de conhecimento e de
vontade. Para identificar a moldura e as possibilidades dentro dela, h um ato de
conhecimento, e, para a deciso por uma das possibilidades, h um ato de
vontade, sendo certo que este segundo passo somente possvel na denominada
interpretao autntica.
208
Teoria pura do direito, p. 390/391.
Durante muito tempo tomou lugar na jurisprudncia e, sobretudo, na

doutrina, a discusso relativa ao escopo da interpretao, consistente em se
saber se esta tratava de descobrir qual a vontade do legislador, aquilo que ele
desejou expressar (voluntas legislatoris), ou a vontade da lei, o que efetivamente
foi expresso (voluntas legis), a primeira denominada teoria subjetivista e, a
segunda, teoria objetivista.209
Pessoalmente, e guardadas as devidas cautelas, encontramos certa
dificuldade para considerar a interpretao como o ato de se perquirir qual a
vontade do legislador, uma vez que sempre pode haver distncia entre inteno e
gesto; podem ocorrer rudos na elaborao da lei, somando-se a isso o fato de
que praticamente impossvel identificar o legislador, para no falar de diversos
outros participantes do processo de elaborao do texto legal, como assistentes,
comisses de pesquisa e de redao, que exercem influncia no produto final.
Parece-nos, assim, importar menos aquilo que o legislador desejou expressar ou
pensou ter expressado e, mais, aquilo que efetivamente expressou.
Seja como for, embora se deva buscar o sentido normativo da lei,
no se deve deixar de reconhecer a relevncia dos dados histricos que
influenciaram a edio do diploma legal.210 De qualquer modo, parece pacfico
que o objetivo da interpretao verificar qual o significado da lei, qual o seu
mbito de abrangncia: o seu contedo normativo, enfim.
209
Alf Ross acentua que freqente se fazer uma distino entre as chamadas interpretao
subjetiva e interpretao objetiva, no sentido de que a primeira visa a descobrir o significado que
se buscou expressar, isto , a idia que inspirou o autor e que este quis comunicar, enquanto a
segunda visa a estabelecer o significado comunicado, isto , o significado contido na comunicao
como tal, considerada como um fato objetivo (Direito e justia, p. 149).
210
Cf. Karl Larenz, Metodologia da cincia do direito, p. 448/449.
Com tais consideraes, chegamos ao ponto que agora desejamos

destacar. Segundo uma viso clssica, durante muito tempo se acreditou que o
significado da lei estava pronto e acabado no texto legal, e cabia ao intrprete
apenas e to-somente descobrir esse significado, desvend-lo, desentranh-lo do
texto legal. Como aponta MARCO AURELIO GRECO, entendeu-se que o
intrprete (inclusive judicial) tinha apenas a funo de descrever o ordenamento
positivo e dizer o que j se encontrava na lei, em atitude neutra.211
Todavia pensamos que tal entendimento no mais se sustenta, pois
a interpretao da lei revela-se uma atividade construtiva; trata-se de construir o
significado do texto legal, atribuindo-lhe significado e determinando-lhe o sentido
e o alcance no caso concreto, tarefa a ser desenvolvida sempre com base no
texto legal, por bvio, mas em atitude ativa e no passiva. Como ensina MARCO
AURELIO GRECO, O intrprete no mais algum que apenas diz o que j
est previsto na lei. O intrprete passa a ser o canal de ligao entre as
demandas sociais (a realidade a ser modificada na busca dos fins e resultados) e
as previses estratificadas na lei. Ele passa a ter um papel ativo (e no mais
neutro), numa verdadeira construo de uma soluo jurdica, cuja adequao e
compatibilidade no esto mais na letra fria da lei, mas nas necessidades e
finalidades socialmente relevantes.212
A prova de que a atividade interpretativa construtiva encontramos
no fato de que o intrprete nunca est numa cabine hermeticamente fechada,
sem nada ver nem ouvir, apenas com o texto legal sobre sua mesa de trabalho.
211
212

Ao contrrio, ele sofre a influncia de diversos fatores, como veremos em

seguida, que desempenham papel relevante na interpretao.213
Essa abertura de diversas possibilidades interpretativas em funo
do leitor do texto seu intrprete apontada pelo filsofo PAUL RICOEUR:
Enquanto o discurso falado se dirige a algum que previamente
determinado pela situao dialgica dirigido a ti, a segunda
pessoa , um texto escrito dirige-se a um leitor desconhecido e,
potencialmente, a quem quer que saiba ler. Esta universalizao do
auditrio um dos efeitos mais notveis da escrita e pode
expressar-se em termos de um paradoxo. Porque o discurso est
agora ligado a um suporte material, torna-se mais espiritual, no
sentido de que libertado da estreiteza da situao face a face.
(..........)
Faz parte da significao de um texto estar aberto a um nmero
indefinido de leitores e, por conseguinte, de interpretaes. Esta
oportunidade de mltiplas leituras a contrapartida dialctica da
autonomia semntica do texto.
Segue-se que o problema da apropriao do sentido do texto se
torna to paradoxal como o da autoria. O direito do leitor e o direito
do texto convergem numa importante luta, que gera a dinmica total
da interpretao. A hermenutica comea onde o dilogo acaba.214
213
Acerca de tal circunstncia, Alf Ross afirma que Mas, esse quadro falso ainda num outro
aspecto, j que se baseia numa apreciao da atividade do juiz que psicologicamente
insustentvel. O juiz um ser humano. Por trs da deciso tomada encontra-se toda sua
personalidade. Mesmo quando a obedincia ao direito (a conscincia jurdica formal) esteja
profundamente enraizada na mente juiz como postura moral e profissional, ver nesta o nico fator
ou mvel aceitar uma fico. O juiz no um autnomo que de forma mecnica transforma
regras e fatos em decises. um ser humano que presta cuidadosa ateno em sua tarefa social,
tomando decises que sente ser corretas de acordo com o esprito da tradio jurdica e cultural.
Seu respeito pela lei no absoluto. A obedincia a esta no constitui o nico motivo (Direito e
justia, p. 168).
214
Teoria da interpretao, p. 42/43.
Por isso, o significado no est atrs do texto, mas sua frente, e,

portanto, no mesmo local em que se encontra o seu intrprete, que constri o
sentido do texto e sofre as influncias de seu mundo e de seu tempo.
Tal aspecto ressaltado tambm por EROS ROBERTO GRAU,
quando afirma, ao tratar da concretizao do direito, que A realidade tanto
parte da norma quanto o texto; na norma esto presentes inmeros elementos do
mundo da vida. O ordenamento jurdico formado e conformado pela
realidade. 215 So suas ainda as seguintes palavras: O texto normativo diz
Mller (1993:169) no contm imediatamente a norma. A norma construda,
pelo intrprete, no decorrer do processo de concretizao do direito (o preceito
jurdico uma matria jurdica que precisa ser trabalhada).216
Com base nas lies transcritas, desejamos destacar que a questo
essencial da interpretao jurdica que ela envolve uma tomada de deciso, isto
, uma opo por uma das possibilidades coisa que a diferencia sobremodo, por
exemplo, de uma interpretao histrica ou psicanaltica e revela-se uma
atividade construtiva, pois, afinal, como comum afirmar-se, a lei no surge
completa e perfeita do crebro do seu elaborador, como um ato de vontade
independente de qualquer outra circunstncia.
Interpretao atribuio de sentido ao texto e no mera extrao
de sentido do texto; trata-se de atividade acentuadamente ativa e no passiva; o
intrprete constri um novo texto a partir do texto dado.217
215
Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito, p. 66.

217
Como acentua Eros Roberto Grau, O intrprete autntico completa o trabalho do autor do texto
normativo; a finalizao desse trabalho, pelo intrprete autntico, necessria em razo do
prprio carter da interpretao, que se expressa na produo de um novo texto sobre aquele
primeiro texto (Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito, p. 54).
216
Parece-nos, portanto, que o ordenamento jurdico revela-se um texto

feito e refeito todos os dias, pela interpretao.
4.
Interpretao e aplicao do texto legal como atividade nica

Se afirmamos que a adoo do modelo tpico de raciocnio parte do
problema a ser solucionado e vai ao sistema para encontrar a resposta (soluo),

podemos ento conceber que a interpretao e a aplicao do texto normativo
no se encontram em momentos temporais distintos, mas, antes, so atividades
concomitantes. Sobretudo em se tratando da interpretao autntica (do juiz ou
do tribunal), uma vez que o magistrado instado a interpretar a lei precisamente
para aplic-la ao caso concreto; a interpretao opera-se com vistas aplicao e
segundo as peculiaridades de cada hiptese.
EROS ROBERTO GRAU ensina que Interpretao e aplicao no
se realizam autonomamente. O intrprete discerne o sentido do texto a partir e em
virtude de um determinado caso dado. (...) Assim, existe uma equao entre
interpretao e aplicao: no estamos, aqui, diante de dois momentos distintos,
porm frente a uma s operao.218
Partir do problema a ser resolvido (caso concreto) para efetuar a
interpretao do texto normativo no significa afirmar que se interpreta o
ordenamento jurdico com subordinao aos fatos ou segundo os fatos como
se estes, por si s, determinassem a interpretao e o contedo do comando
normativo mas, sim, em presena dos fatos, isto , considerando-os em suas
peculiaridades e significaes, e tal procedimento de modo algum ofende a
218
dignidade do ordenamento, que tem por objeto justamente regular a realidade,

determinar como esta deve ser.219
Este o ensinamento FRIEDRICH MLLER: Normas jurdicas no
so dependentes do caso, mas referidas a ele, sendo que no constitui problema
prioritrio se se trata de um caso efetivamente pendente ou de um caso fictcio.
Uma norma no (apenas) carente de interpretaes porque e medida que ela
no unvoca, evidente, porque e medida que ela destituda de clareza
mas sobretudo porque ela deve ser aplicada a um caso (real ou fictcio).220
A nosso ver, mesmo no caso da interpretao jurdica feita pela
cincia do direito (no autntica), ela formulada em termos de aplicao
concomitante da norma, sempre elaborada em relao a um caso especfico,
ainda que presente apenas mentalmente, para fins de raciocnio. So assim,
interpretao e aplicao um processo marcado pela unidade.221
5.
219
Interpretao do texto legal e do fato
Note-se que, com relao a este ponto, h uma ressalva a ser feita quanto ao controle
concentrado de constitucionalidade feito pelo Supremo Tribunal Federal porque, nesta hiptese,
interpreta-se a lei em tese, de modo desvinculado de sua eventual aplicao ao caso concreto, ao
contrrio do que ocorre no controle difuso, sempre relativo a uma situao especfica, em que so
considerados texto normativo e fatos.
220
Mtodos de trabalho do direito constitucional, p. 61/63.
221
Na mesma linha de raciocnio, tambm afirma-o Konrad Hesse, tratando do tema da
interpretao constitucional como concretizao: Interpretao constitucional concretizao.
Exatamente aquilo que, como contedo da Constituio, ainda no unvoco e deve ser
determinado sob incluso da realidade a ser ordenada. (...) Concretizao pressupe um
entendimento do contedo da norma a ser concretizada. Esse no se deixa desatar da (pr)compreenso do intrprete e do problema concreto a ser resolvido, cada vez. (...) S
mentalmente, no no procedimento real, distinguvel dessa condio da interpretao
constitucional a segunda: entendimento e, com isso, concretizao, somente possvel com vista
a um problema concreto. O intrprete deve relacionar a norma, que ele quer entender, a esse
problema, se ele quer determinar seu contedo decisivo hic et nunc. Essa determinao e a
aplicao da norma ao caso concreto so um procedimento uniforme, no aplicao posterior de
algo dado, geral, que em primeiro lugar entendido em si, a um fato. No existe interpretao
constitucional independente de problemas concretos (Elementos de direito constitucional da
Repblica Federal da Alemanha, p. 61/62)
Se vimos, ainda agora, que interpretar a lei o direito concretizla em cada caso concreto (aplic-la, portanto), parece evidente que, no percurso
interpretativo, o exegeta esteja obrigado a observar o mundo do ordenamento
jurdico (do dever ser) e, concomitantemente, o mundo dos fatos (do ser).222
Mais ainda, se, para cada hiptese a ser considerada, h de se
averiguar a forma como o fato se apresenta, a interpretao deve dar-se sobre o
texto legal e tambm sobre o fato, e, para cada fato novo, uma nova interpretao
e talvez uma nova soluo decorrendo da a preciso do ensinamento de
HANS KELSEN quanto moldura da lei, uma vez que no h solues prontas.
Uma peculiaridade relevante quanto interpretao do fato aquela
designada por EROS ROBERTO GRAU como o vnculo epistemolgico existente
entre o relato e o relatado. Importa notar a circunstncia de os fatos no serem o
que so fora de seu relato (isto , fora do relato a que correspondem), uma vez
que, segundo esse jurista, jamais podemos descrever a realidade, mas apenas o
nosso modo de ver a realidade.223 Notamos aqui, mais uma vez, a relevncia da
linguagem e a ntima relao entre direito e linguagem, embora no pretendamos
ingressar aqui na celeuma de se saber se a linguagem constitui ou no a
realidade, dado que esta representada por aquela.
Em captulo de sua obra, Conformao e Apreciao Jurdica da
Situao de Facto, KARL LARENZ principia por reconhecer que as proposies
jurdicas devem ser aplicadas a eventos fticos, isto , uma situao que de fato
222
Eros Roberto Grau afirma que Isso significa como linhas acima anotei que a norma
produzida, pelo intrprete, no apenas a partir de elementos colhidos no texto normativo (mundo
do dever-ser), mas tambm a partir de elementos do caso ao qual ser ela aplicada isto , a
partir de dados da realidade (mundo do ser) (Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao
do direito, p. 79.)
223
se verificou e salienta que isso somente possvel na medida em que tal situao
de fato enunciada. Desse modo, aponta que A situao de facto enquanto
enunciado no est assim dada de antemo ao julgador, mas tem que ser
primeiramente conformada por ele, tomando em considerao, por um lado, os
factos que lhe chegaram ao conhecimento e, por outro lado, a sua possvel
significao jurdica.224
Afirma o jurista alemo que todo aquele com a incumbncia de julgar
um caso jurdico (e, portanto, dizemos ns, interpretar e aplicar a lei ao caso
concreto), parte de uma situao de facto em bruto, ou seja, da forma como esta
lhe relatada, contendo tal relato circunstncias relevantes e circunstncias norelevantes para a apreciao jurdica, que ele cuidar de separar umas das
outras, no curso de suas ponderaes, at chegar situao de facto definitiva.225
Tal situao de facto definitiva, resultado de uma elaborao mental,
parece-nos corresponder ao que ora denominamos de interpretao dos fatos,
vale dizer, trata-se de surpreender os fatos em sua fenomenologia, levada ao
conhecimento do intrprete por meio de relatos (de enunciados lingisticos), a fim
de se identificarem os seus elementos relevantes diante das normas jurdicas
eventualmente aplicveis.
Essa , segundo pensamos, a importncia da interpretao dos
fatos, consistente na necessidade de consider-los em sua exteriorizao; seus
diversos elementos; suas circunstncias; a influncia exercida pelo transcorrer do
tempo; as diversas variveis e condicionantes relativas ao caso, para depur-los
224
225

substancialmente a fim de verificar aquilo que neles, fatos juridicamente

relevante.
Mencionamos, a ttulo de exemplo, a importncia da interpretao
dos fatos na rea do direito tributrio, como nos casos de autos de infrao cujo
objeto seja a exigncia de tributo, situao na qual a aludida interpretao revelase fundamental (considerando-se como fato a situao de conflito instalada entre
fisco e contribuinte). Como vimos, a situao levada ao conhecimento do
julgador judicial ou administrativo por meio do relato do fisco (auto de infrao) e
do contra-relato do contribuinte (defesa), a fim de que aquele possa proceder
interpretao da lei e, assim, extrair do ordenamento, em atividade construtiva, a
norma jurdica aplicvel ao caso concreto.
Outro exemplo interessante diz respeito hiptese de planejamento
tributrio, no qual a considerao do negcio realizado, das pessoas envolvidas e
da forma jurdica utilizada como no caso, entre outros, de operao de
incorporao seguida de ciso seletiva de pessoas jurdicas fundamental para
a aplicao da lei ao caso concreto. Todos esses elementos fticos
encontram-se sujeitos interpretao, tal como ocorre com o texto legal.
Refrisamos que, ao falarmos da interpretao dos fatos como etapa
a ser vencida no processo de interpretao da lei (ou como operao
concomitante a esta, ou como elemento subsidirio desta), no estamos
defendendo a supremacia do fato sobre o texto normativo, coisa que certamente
no possvel. Apenas desejamos salientar que a interpretao da lei reclama
conjuntamente a interpretao dos fatos, uma vez que as normas jurdicas,
embora no sejam dependentes dos fatos, referem-se a eles .
6.
Constituio e interpretao constitucional

Existem vrias razes que apontam para a necessidade de se
considerar a interpretao da Constituio como de ordem especial, marcada por

determinadas especificidades que reclamam, por assim dizer, tratamento
interpretativo diferenciado.
A primeira delas a prpria supremacia constitucional, tendo-se em
vista que a Constituio Federal o documento normativo mais relevante da
Nao e fundante do ordenamento jurdico, sendo natural que sua interpretao
apresente feio distinta da de outros textos normativos.
A segunda o fato de o Texto Constitucional, em virtude de sua
natureza, apresentar comandos normativos de contedo mais abertos quando
comparados aos dispositivos infraconstitucionais, sendo ntida a presena de
regramento de carter geral; de disposies programticas; de direes que o
legislador deve seguir; de polticas pblicas a serem implementadas; de grande
nmero de normas de estrutura e assim por diante.
A terceira razo, por demais relevante, refere-se ao fato de a
Constituio hospedar regras e princpios, isto , normas jurdicas exteriorizadas
em regras e normas jurdicas exteriorizadas em princpios; estes ltimos, como se
sabe, so disposies normativas com alto grau de abstrao e portadores de
valores consagrados pela Carta da Repblica, cuja existncia, por si s, reclama
um modelo hermenutico diferenciado.
A interpretao constitucional por bvio no dispensa o emprego dos
mtodos ditos tradicionais de interpretao, como o histrico, o sistemtico e o
teleolgico, mas no se pode desprezar o fato de que, por ser portadora de um
sem-nmero de princpios, que hospedam os valores mximos consagrados pela

sociedade, a Constituio exige um modelo de interpretao de maior alcance e
eficcia na tarefa de concretizao de suas normas, para se obter como resultado
da operao exegtica uma interpretao de acordo com as opes valorativas
bsicas expressas no texto constitucional.226
CARLOS AYRES BRITTO, que designa os princpios como normas
interreferentes e reconhece o potencial terico da dualidade entre princpios e
regras, que, de to metodologicamente importante, se tornou a nova base da
hermenutica da Constituio,227 reala o papel dos princpios e aponta para a
relevncia de uma interpretao constitucional prpria:
Realmente, o parmetro de interao das normas constitucionais
originrias consigo mesmas reside na dualidade temtica
princpios/regras
ou
princpios/preceitos
(regras
comuns
so
preceitos, e no princpios). Vale dizer, as normas que veiculam

princpios desfrutam de maior envergadura sistmica. Elas enlaam
a si outras normas e passam a cumprir um papel de im e de norte,
a um s tempo, no interior da prpria Constituio. Logo, os seus
comandos so interpontuais. No apenas pontuais, como se d,
agora sim, com as normas veiculadoras de simples preceitos.
Recolocando de forma ainda mais precisa a idia, diramos: as
normas principiolgicas no consubstanciam meios ou providncias
(estado-pontual-de-coisas), propriamente, para o alcance de valores.
Elas so esses valores mesmos. A traduo formal deles
(Federao,
Desenvolvimento,
Soberania
Popular,
Moralidade
Administrativa, Legalidade, etc.). Da porque tm a particularidade

de irradiar o seu contedo exclusivamente axiolgico para outras
normas gerais, sejam as que vimos chamando de preceituais, sejam
226
227
Willis Santiago Guerra Filho, Teoria da cincia jurdica, p. 149.

Teoria da constituio, p. 173.
mesmo
aquelas
veiculadoras
de
princpios
menores
ou
subprincpios. Em qualquer das duas suposies, so as normasprincpio que fazem da Constituio uma densa rede axiolgica de
vasos comunicantes.
A nova prxis ou fenomenologia constitucional-positiva que foi
tomando corpo, destarte, foi a da supereficcia das normasprincpio, ao lado da crescente constitucionalizao do Direito
infraconstitucional. Tudo resultando na supereficcia da prpria
Constituio.
Em sntese, estava criado o clima constitucional propiciador da
dicotomia bsica princpios/regras (ou princpios/preceitos) e o fato
que, sua dignidade formal a Constituio adicionou uma dignidade
material.228
Como se pode notar, vrias so as razes que apontam para a

convenincia de uma interpretao da Constituio Federal de modo peculiar,
certamente no com o desprezo pelos mtodos interpretativos tradicionais, mas
justamente com o apoio de outros elementos hermenuticos. Por ora, limitamonos a apontar dois deles nos itens seguintes, quais sejam, os princpios de
interpretao da Constituio e a distino entre regras e princpios jurdicos.
6.1
Princpios de interpretao da Constituio

Para JOS JOAQUIM GOMES CANOTILHO, Interpretar uma
norma constitucional consiste em atribuir um significado a um ou vrios smbolos

lingsticos escritos na constituio com o fim de se obter uma deciso de
problemas prticos normativo-constitucionalmente fundada.229
228
229
Teoria da constituio, p. 166/180.

O professor da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra

trata de um catlogo de princpios tpicos da interpretao constitucional;
menciona que seu desenvolvimento deu-se a partir da metdica hermenuticoconcretizante de KONRAD HESSE e, ainda, que devem ser constitucionalmente
praticveis, ou seja, passveis de emprego na discusso de problemas dentro da
base de compromisso materializada nas normas constitucionais.230
O princpio da unidade da Constituio significa que esta deve ser
interpretada para se evitarem eventuais antinomias ou contradies entre seus
dispositivos, a fim de consider-la como algo dotado de coerncia interna,
buscando interpret-la em sua integralidade e conferindo harmonia entre normas
que estejam em tenso entre si, sobretudo os diversos princpios (por exemplo,
princpio unitrio e princpio da autonomia regional e local).
O princpio do efeito integrador, intimamente ligado ao anterior,
determina que, na tarefa interpretativa, sejam privilegiados elementos e critrios
que favoream a integrao poltica e social e, bem assim, reforcem a unidade
poltica (evitando autoritarismos e fundamentalismos).
No princpio da mxima efetividade, a interpretao deve buscar
atribuir o sentido ao texto constitucional que confira norma a maior eficcia
possvel. Trata-se de diretiva que pode ser aplicada a qualquer norma
constitucional, mas muito invocado quanto aos dispositivos consagradores de
direitos e garantias fundamentais, prestando-se para afastar o entendimento da
inaplicabilidade das denominadas normas programticas.
230
Direito constitucional e teoria da constituio, p. 1207/1211.
O princpio da conformidade funcional objetiva o respeito

repartio de funes, ou poderes, constitucionalmente estabelecida, de forma
que na interpretao e na aplicao da Constituio o rgo estatal a quem cabe
interpret-la de modo definitivo no possa alcanar um produto interpretativo tal
que venha a violar a diviso das funes estatais contemplada pela Carta: em
ltima anlise, a repartio de poderes.
O princpio da concordncia prtica estabelece a necessidade, na
soluo do problema diante da Constituio, de ponderao entre os bens e
valores hospedados constitucionalmente, de modo que, mesmo em se
prestigiando um deles, deve-se evitar o sacrifcio total dos outros que com aquele
conflitam no caso concreto. Salienta o autor lusitano que Subjacente a este
princpio est a idia do igual valor dos bens constitucionais (e no uma diferena
de hierarquia) que impede, como soluo, o sacrifcio de uns em relao aos
outros, e impe o estabelecimento de limites e condicionamentos recprocos de
forma a conseguir uma harmonizao ou concordncia prtica entre estes
bens.231
O princpio da fora normativa da Constituio consiste em dever
dar-se, no exerccio interpretativo, prevalncia quele entendimento que, atento
aos pressupostos da Constituio, respeite o elemento histrico das estruturas
constitucionais, mantendo a supremacia, a eficcia e a permanncia da Carta,
mas que, ao mesmo tempo, possibilite sua atualizao normativa, em
atendimento evoluo social, nem tanto pela alterao formal do texto
231
constitucional, mas, antes, pela modificao do modo de compreend-lo e

interpret-lo.
O princpio da interpretao das leis em conformidade com a
Constituio, intimamente ligado ao controle de constitucionalidade de textos
normativos infraconstitucionais, segundo o qual, entre duas interpretaes
possveis e razoveis para um certo texto legal, deve dar-se preferncia quela
mediante a qual se possa compatibiliz-lo com os comandos da Constituio, isto
, deve-se atribuir ao texto da lei o sentido que esteja em conformidade com o
Texto Constitucional.
6.2
Regras e princpios jurdicos

A distino entre regras e princpios ou entre normas jurdicas que
so regras e normas jurdicas que so princpios exerce papel bastante

relevante na interpretao da Constituio, razo pela qual dela aqui salientamos
alguns aspectos importantes.
Para RONALD DWORKIN, em ensinamento muito prestigiado,
princpio um padro que deve ser observado, no porque v promover ou
assegurar uma situao econmica, poltica ou social considerada desejvel, mas
porque uma exigncia de justia ou equidade ou alguma outra dimenso da
moralidade, sendo a diferena entre princpios jurdicos e regras jurdicas de
natureza lgica.232
As regras so aplicadas pela frmula de um tudo-ou-nada, de modo
que, uma vez considerados os fatos previstos por ela, de duas uma: ou a regra
232
Levando os direitos a srio, p. 36.
vlida no sistema, deve ser aplicada e as conseqncias so aceitas, ou a regra

no vlida e, dessa forma, em nada contribui para a deciso do caso. Segundo
o autor, pode-se afirmar que as regras so funcionalmente
importantes ou
desimportantes, ou, mesmo que uma regra possa ser considerada mais
importante do que a outra porque desempenha um papel de maior relevo, quando
comparada com outra, na regulao de determinado comportamento. No
obstante, no correto dizer que uma regra mais importante do que a outra, na
qualidade de elementos integrantes do mesmo sistema jurdico, de tal forma que,
se duas regras estiverem em conflito, uma prevalecer sobre a outra em razo de
sua maior relevncia.233
O conflito entre regras resolvido de outro modo. Se duas regras
esto em conflito ou em contrariedade, uma delas deve ser declarada no vlida
e retirada do sistema. Cabe notar que a deciso de se saber qual das regras no
vlida tomada com fundamento em critrios externos s regras envolvidas
critrios que, por sua vez, podem estar em outras regras do ordenamento como,
por exemplo, aquelas segundo as quais prevalece a regra hierarquicamente
superior; a que foi posta posteriormente; ou a considerada especial ou mais
especfica.234
Para o autor norte-americano, os princpios possuem uma outra
caracterstica, que as regras no tm, que a dimenso do peso ou importncia,
de forma que, quando dois princpios se entrecruzam, ou se encontram em
conflito ou coliso, o intrprete a quem caiba resolver o conflito deve levar em
considerao a dimenso do peso de cada um deles ou a fora relativa de cada
233
234
Levando os direitos a srio, p. 39 e 43.

Levando os direitos a srio, p. 43.
um diante do caso concreto. Parece evidente que essa mensurao do peso de

cada princpio envolvido no exata nem pode ser matematicamente calculada,
pois a deciso pela prevalncia de um ou outro princpio envolvido pode
freqentemente ser objeto de controvrsia. Salienta RONALD DWORKIN que
essa dimenso uma parte integrante do conceito de um princpio, de modo que
faz sentido perguntar que peso ele tem ou quo importante ele .235
Tal dimenso do peso de cada princpio envolvido no conflito no se
encontra em si mesma nos princpios como se fora uma sua qualidade
intrnseca mas, antes, ser atribuda pelo prprio intrprete no ato de
interpretao e aplicao das normas, de forma que, conforme salientamos em
outra oportunidade,236 o conflito entre princpios no se resolve pela declarao
da no validade de um deles (o princpio no retirado do sistema), mas pela
declarao de prevalncia de um princpio sobre o outro, sempre com respeito s
peculiaridades do caso.
Portanto, na hiptese especfica que se busca solucionar, um
princpio pode ceder passo a outro que com ele conflita, mas perfeitamente
possvel que, em outro caso, envolvendo os mesmos princpios jurdicos, aquele,
na situao anterior preterido, venha agora a prevalecer.
Para ROBERT ALEXY, tanto as regras como os princpios so
normas, porque ambos dizem o que deve ser, e podem ambos ser formulados
com ajuda das expresses bsicas do mandamento, a permisso e a proibio,
de forma que a distino entre regras e princpios uma distino entre dois tipos
de normas. Consoante a lio do autor, o ponto decisivo para a distino entre
235
236
Levando os direitos a srio, p. 42/43.

Norma geral antieliso e possibilidades de aplicao, In: Planejamento tributrio, p. 156.
regras e princpios que os princpios so normas que determinam que algo seja
realizado na maior medida possvel, dentro das possibilidades jurdicas e
materiais existentes. Portanto os princpios so mandamentos de otimizao e
esto caracterizados pelo fato de que podem ser cumpridos em diferente grau e a
medida desse cumprimento depende no apenas das possibilidades materiais,
mas tambm das jurdicas.237
As regras, por sua vez, so normas que podem ser atendidas ou
no, de forma que, se determinada regra vlida, h de se fazer exatamente o
que ela determina, nem mais nem menos. As regras contm determinaes no
mbito do ftico e juridicamente possvel, o que significa que a diferena entre
regras e princpios de ordem qualitativa e no de grau.
Aponta ainda o autor que a distino entre regras e princpios fica
clara nas hipteses de coliso entre princpios e de conflitos entre regras,
havendo de comum nas duas situaes o fato de que duas normas, aplicadas
independentemente, conduzem a resultados incompatveis, ou seja, a dois juzos
jurdicos de dever ser contrrios, de modo que se diferenciam na forma de
solucionar o conflito.238
No que se refere ao conflito entre regras, valemo-nos das palavras
do prprio autor: Un conflicto entre reglas slo puede ser solucionado o bien
introduciendo en una de las reglas una clusula de excepcin que elimina el
conflicto o declarando invlida, por lo menos, una de las reglas. (...) Si una
solucin de este tipo no es posible, por lo menos una de las reglas tiene que ser
declarada invlida y, con ello, eliminada del ordenamiento jurdico. E ainda
237
238
Teora de los derechos fundamentales, p. 83 e 86.

Teora de los derechos fundamentales, p. 87.
prossegue afirmando que Si se constata la aplicabilidad de dos reglas con

consecuencias recprocamente contradictorias en el caso concreto y esta
contradiccin no puede ser eliminada mediante la introduccin de una clusula de
excepcin, hay entonces que declarar invlida, por lo menos, a una de las
reglas.239
No que concerne coliso entre princpios, entende ROBERT
ALEXY que Cuando dos principios entran en colisin tal como es el caso
cuando segn un princpio algo est prohibido y, segn outro princpio, est
permitido uno de los dos princpios tiene que ceder ante el otro. Pero, esto no
significa declarar invlido al principio desplazado no que en el principio
desplazado haya que introducir una clausula de excepcin. Ms bien lo que
sucede es que, bajo ciertas circunstancias uno de los principios precede al otro.
Bajo otras circunstancias, la cuestin de la precedencia puede ser solucionada de
manera inversa. Esto es lo que se quiere decir cuando se afirma que en los casos
concretos los principios tienem diferente peso y que prima el principio con mayor
peso. Los conflictos de reglas se llevan a cabo en la dimensin de la validez; la
colisin de principios como slo pueden entrar en colisin principios vlidos
tiene lugar ms all de la dimensin de la validez, en la dimensin del peso.240
Por sua vez, JOS JOAQUIM GOMES CANOTILHO, seguindo os
caminhos dos dois autores mencionados, afirma que distinguir, no mbito do
superconceito norma, as regras e os princpios tarefa complexa e, para tanto,
sugere cinco critrios:241
239

241
Direito constitucional e teoria da constituio, p. 1144/1145.
240
(i) quanto ao grau de abstrao, os princpios so normas jurdicas

com elevado grau de abstrao, ao passo que as regras possuem um grau de
abstrao relativamente reduzida;
(ii) quanto ao grau de determinabilidade na aplicao do caso
concreto, os princpios, justamente por se revelarem vagos e indeterminados,
necessitam de mediaes concretizadoras (do legislador ou do juiz, por exemplo),
enquanto as regras so passveis de aplicao direta;
(iii) em razo do carter de fundamentalidade no sistema das fontes
do direito, uma vez que os princpios possuem natureza estruturante e
desempenham relevante papel no ordenamento jurdico, quer em razo de sua
posio hierrquica quanto s fontes (princpios constitucionais), quer em razo
de sua importncia estrutural no sistema (princpio do Estado de Direito);
(iv) ainda quanto proximidade da idia de direito, porque os
princpios so standards juridicamente vinculantes apoiados nas exigncias de
justia ou na idia de direito, podendo as regras ser normas vinculativas com
contedo simplesmente funcional;
(v) e tambm no que diz respeito natureza normogentica, dado
que os princpios constituem fundamento das regras, so normas que esto na
base e que configuram a razo das regras jurdicas.
O mestre portugus ainda aponta que a existncia das regras e dos
princpios, tal como formulada por RONALD DWORKIN e ROBERT ALEXY,
possibilita a descodificao, em termos de um constitucionalismo adequado,
proposto pelo segundo autor, de estrutura sistmica, isto , possibilita a

compreenso da constituio como sistema aberto de regras e princpios.242
7.
Influncia da ideologia na interpretao

As consideraes que tecemos at aqui nos leva a um tema que no
podemos deixar de enfrentar, qual seja, o da influncia exercida pela ideologia

sobre o processo interpretativo ou, mais precisamente, sobre o intrprete. Se o
direito para ser aplicado necessita de interpretao; se o texto normativo vazado
em enunciados lingsticos cujo sentido no exato; se so empregadas palavras
que, por sua prpria natureza, so polissmicas, e se a interpretao tarefa
construtiva (atribuio de sentido ao texto legal) para a obteno da norma
jurdica, ento de todo relevante considerar qual o efetivo papel desempenhado
pelo intrprete sobretudo o intrprete autntico e quais as influncias por ele
sofridas no desempenho de tal mister.
O conhecimento jurdico dito tradicional, caracterizado por um
formalismo acentuado, entende que a aplicao do direito (a inclusa a atividade
do intrprete) d-se por meio de um raciocnio dedutivo, com a utilizao do
conhecido silogismo segundo o qual a lei a premissa maior, o caso concreto a
premissa menor e a concluso a regra especfica reguladora do fato. Como
aponta LUS ROBERTO BARROSO, neste quadro referencial, O Estado rbitro
imparcial dos conflitos que ocorrem na sociedade, e o juiz, como aplicador do
direito, se pauta pela objetividade e neutralidade.243
242
243

Interpretao e aplicao da constituio, p. 278.
Ocorre que tal quadro no parece corresponder realidade pois,

como aponta o referido constitucionalista, Alm de no ser neutro, o direito no
tem a objetividade proclamada pelo raciocnio lgico-formal de subsuno dos
fatos norma. Ao revs, a indeterminao dos contedos normativos uma
marca do direito.244 245
bem verdade que h um imenso nmero de casos nos quais a
questo da ideologia no est presente e o tema das eventuais opes
valorativas do juiz no entra em discusso. Nessas hipteses, ele cumpre, por
assim dizer, burocraticamente sua funo de decidir o conflito de interesses,
como no caso de uma ao de indenizao decorrente de coliso de veculos; na
hiptese de uma ao revisional de aluguel ou mesmo num homicdio levado a
termo na frente de vinte testemunhas.
A situao, entretanto, muito diferente quando os casos so mais
complexos e h o envolvimento de princpios jurdicos e de valores que subjazem
a eles, nos quais existem vrias possibilidades de interpretao igualmente
dotadas de razoabilidade. Em especial, nas hipteses que envolvem discusso de
temas constitucionais nos denominados casos difceis (hard cases)
freqente o conflito entre valores hospedados pela Constituio e, a, a
interpretao e a aplicao da norma jurdica no se operam mecanicamente.
Por mais que se interprete e se reinterprete a Constituio com o
emprego dos vrios mtodos disponveis, chega o momento em que o magistrado
244

Tambm Alf Ross, tratando da teoria positivista-mecanicista, rejeita tal postura, ao afirmar que
Segundo esse quadro da administrao da justia, o juiz no valora nem determina sua postura
ante a possibilidade de interpretaes diferentes. O juiz um autmato. Tem-se como pacfico que
necessrio que se ajuste lei e sua funo se limita a um ato puramente racional: compreender
o significado da lei e comparar a descrio desta dos fatos jurdicos aos fatos do caso que ele tem
diante de si. Esse quadro no se assemelha em nada com a realidade (Direito e justia, p. 167).
245
depara com uma, duas, trs ou quatro possibilidades de interpretao, todas elas
razoveis, nenhuma delas que conduza ao absurdo e, portanto, todas situadas
dentre da moldura normativa. Neste momento, parece-nos que o intrprete
autntico obrigado a optar por uma das possveis interpretaes e tal opo
sofre necessariamente a influncia da ideologia. Da porque, como vimos, a
interpretao ato de conhecimento e de vontade: conhecimento para perscrutar
o ordenamento jurdico e identificar as possibilidades interpretativas, e vontade
para escolher, para decidir por uma delas.
Com efeito, para interpretar a lei, necessrio ir do texto ao
contexto; do texto do dispositivo que se interpreta at o texto integral do diploma
normativo; deste ltimo ao contexto do ordenamento jurdico, sempre se levando
em considerao o contexto dos fatos, do ambiente, das circunstncias do caso
concreto ao qual se pretende aplicar a norma jurdica.246
Nessas idas e vindas, nesse caminhar do texto ao contexto e deste
novamente para o texto legal que, segundo nos parece, d-se a influncia da
ideologia sobre o trabalho do intrprete, pois este no permanece ileso, no fica a
salvo das interferncias diversas nem se pode colocar em posio de
neutralidade. Consoante salienta LUS ROBERTO BARROSO, esta pressupe
algo impossvel: que o intrprete seja indiferente ao produto do seu trabalho, e
que, quando se trata de escolha de valores e alternativas possveis mesmo
246
Acerca do tema, so as seguintes as palavras de Alf Ross: O contexto no apreendido

simultnea, mas sucessivamente. Quando leio um livro, no verdade que no confiro nenhum
significado primeira frase enquanto no ler a obra inteira. Entretanto, de todo modo, o contexto
co-determinativo. Acontece com freqncia minha compreenso das primeiras pginas do livro
terem mudado quando eu o termino e recomeo sua leitura. Ocorre uma curiosa vibrao
interpretativa. Minha compreenso das primeiras frases co-determina a compreenso das
seguintes. Mas minha apreenso do livro na sua totalidade, que surge como resultado, pode ter
um efeito retroativo modificador que influencia minha compreenso das frases individuais e isto,
por sua vez, oferece a possibilidade de minha concepo do todo poder acabar alterada, e assim
sucessivamente (Direito e justia, p. 146).
quando no atue em nome dos interesses de classe ou estamentais, ainda

quando no milite em favor do prprio interesse, o intrprete estar sempre
promovendo as suas prprias crenas, a sua viso de mundo, o seu senso de
justia.247
Tais afirmaes parecem encontrar apoio nas palavras de PAUL
RICOEUR, quando cuida da relao existente entre texto e leitor:
Se no podemos definir a hermenutica pela procura de um outro e
de suas intenes psicolgicas que se dissimulam por detrs do
texto; e se no pretendemos reduzir a interpretao desmontagem
das
estruturas,
que
permanece
para
ser
interpretado?
Responderei: interpretar explicitar o tipo de ser-no-mundo

manifestado diante do texto.
(..........)
Sobretudo, porm, a apropriao possui por vis--vis aquilo que
Gadamer chama de a coisa do texto e que chamo de o mundo da
obra. Aquilo de que finalmente me aproprio uma proposio de
mundo. Esta proposio no se encontra atrs do texto, como uma
espcie de inteno oculta, mas diante dele, como aquilo que a obra
desvenda, descobre, revela. Por conseguinte, compreender
compreender-se diante do texto.248
Ora, se se trata de interpretar um mundo que no est atrs do

texto, nem propriamente no texto, mas um mundo que se revela diante do texto,
ento este o mesmo mundo em que se encontra o intrprete, que se debrua,
portanto, em sua atividade exegtica, no mundo do texto e do contexto. Vale
dizer, texto e intrprete so envolvidos pelo mesmo ambiente e nele sofrem a
247
248

Interpretao e ideologias, p. 56/58.
influncia de diversas foras, crenas, preconceitos, informaes, contrainformaes e assim por diante.
Com base nessas premissas, podemos tecer trs consideraes. A
primeira a de que reconhecer que a ideologia exerce influncia no intrprete no
significa defend-la tampouco fustig-la; no implica dizer que ela boa nem m;
no se pretende glorific-la, transformando tudo em subjetivo (dando margem ao
subjetivismo), tampouco reconhec-la como elemento vil que vem conspurcar a
pureza do direito; significa apenas e to-somente que ela existe e, assim, no
pode ser ignorada.249
A segunda considerao a de que afirmar que a neutralidade do
intrprete no possvel no significa prescindir de outros elementos que devem
condicionar sua conduta, como a imparcialidade (ausncia de interesse na
questo) e a impessoalidade (ateno com o bem comum, e no o favorecimento
de algum).
Por ltimo, a terceira refere-se idia ou ao conceito em que aqui
tomamos a ideologia, pois certamente no empregamos a palavra como sinnimo
de ideologia poltico-partidria nem mesmo no sentido pejorativo de elemento de
defesa de tal ou qual interesse.250
249
Marco Aurelio Greco afirma que Fundamental no reconhecer que na atividade do intrprete
existe uma interseco ideolgica. Fundamental ter conscincia de que isto tem de ficar s
claras! Existir esta influncia sempre existiu; e no de hoje que a interpretao jurdica tem como
um de seus ingredientes a ideologia do intrprete. Fundamental ter conscincia disso, para que
a ideologia entre pela porta da frente e no pela porta dos fundos (Planejamento fiscal e
interpretao da lei tributria, p. 114).
250
Nicola Abbagnano, no extenso verbete sobre o conceito de ideologia, aponta que Em geral,
portanto, pode-se denominar ideologia toda crena usada para o controle dos comportamentos
coletivos, entendendo-se o termo crena (v.) em seu significado mais amplo, como noo de
compromisso da conduta, que pode ter ou no validade objetiva. Entendido nesse sentido, o
conceito de ideologia puramente formal, uma vez que pode ser vista como ideologia tanto uma
crena fundada em elementos objetivos quanto uma crena totalmente infundada, tanto uma
crena realizvel quanto uma crena irrealizvel. O que transforma uma crena em ideologia no
Interessa-nos, assim, para o presente estudo, a noo de ideologia

como conjunto de determinados valores relevantes para o intrprete, a ponto de
sobre ele exercerem influncia ou, em outras palavras, consideramos a ideologia
como valorao dos valores, na feliz expresso de TERCIO SAMPAIO FERRAZ
JUNIOR.251 252
A idia da influncia da ideologia sobre a atividade do intrprete, em
contraposio a um mtodo jurdico de aplicao da lei dotado de objetividade e
neutralidade daquele, bem ilustrada por LUS ROBERTO BARROSO ao
mencionar um clebre ensaio de direito constitucional norte-americano, intitulado
Em busca de princpios neutros de direito constitucional, de autoria do professor
da Universidade de Columbia, HERBERT WECHSLER, publicado em 1959.253 O
trabalho veio luz no seio de crticas formuladas s decises da Suprema Corte,
entre as quais a considerada revolucionria deciso de integrao racial
proferida no caso denominado Brown versus Board of Education, no qual se
discutiu basicamente o desejo dos negros de frenqentarem a escola com os
brancos e o desejo destes de a frenqentarem sem os negros. Numa das mais
contudentes pginas do referido ensaio, HERBERT WECHSLER assim se
manifesta:
O que caracteriza as decises judiciais, em contraste com os atos
dos outros Poderes, a necessidade de que sejam fundadas em
princpios coerentes e constantes, e no em atos de mera vontade
sua validade ou falta de validade, mas unicamente sua capacidade de controlar os
comportamentos em determinada situao (Dicionrio de filosofia, p. 531/533).
251
Introduo ao estudo do direito, p. 272.
252
neste sentido tambm o ensinamento de Ricardo Lobo Torres, para quem A interpretao
jurdica est inteiramente vinculada aos valores e aos princpios gerais do Direito e, ao mesmo
tempo, um dos caminhos para a concretizao desses valores. Nesse sentido ideolgica, at
mesmo quando pretende ser neutra (Normas de interpretao e integrao do direito tributrio, p.
341).
253
ou sentimento pessoal. Discordo, assim, com veemncia, daqueles

que, aberta ou encobertamente, sujeitam a interpretao da
Constituio e das leis a um teste de virtude, para verificar se o
resultado imediato limita ou promove seus prprios valores e
crenas.
Quem julga com os olhos no resultado imediato, e em funo das
prprias simpatias ou preconceitos, regride ao governo dos homens,
e no das leis. Se algum toma decises levando em conta o fato de
que a parte envolvida um sindicalista ou um contribuinte, um negro
ou um separatista, uma empresa ou um comunista, ter de admitir
que pessoas de outras crenas ou simpatias possam, diante dos
mesmos fatos, julgar diferentemente. Nenhum problema mais
profundo em nosso constitucionalismo do que este tipo de avaliao
e de julgamento ad hoc.254
As idias defendidas no texto acima so inegavelmente bem

construdas e podem perfeitamente encontrar aplicao, sem mais dificuldades.
Na maioria dos casos de atividade de interpretao judicial, inclusive na
interpretao constitucional, podem revelar-se importante contraponto ao
entendimento oposto se adotado de modo extremado, isto , decises judiciais
fundamentadas exclusivamente na considerao dos resultados. No obstante, a
fora dos argumentos diminui sensivelmente quando se observa que, pelo mtodo
defendido pelo autor norte-americano, ele condenou a deciso proferida pela
Suprema Corte no caso Brown versus Board of Education que permitiu o acesso
dos negros s escolas com os brancos em razo da sua falta de neutralidade,
porque no se poderia objetivamente fundamentar a opo pela tese dos negros
em detrimento da dos brancos.
254
O que procuramos demonstrar que a neutralidade desejada por

alguns, se levada s ltimas conseqncias aplicativas, pode simplesmente
desprezar a realidade existente o mundo real regulado pelo direito e levar a
resultados desastrosos quando esto em jogo valores sociais, polticos,
econmicos e outros relevantes para toda a sociedade. Desse modo, se no
pretendemos que o vis ideolgico presente na interpretao venha a dominar a
atividade do intrprete, levando-o a decises desarrazoadas, parciais ou mesmo
arbitrrias, no se pode desprezar o fato de que a ausncia total de ideologia se
isso fosse possvel e o apego excessivo ao formalismo poderiam igualmente
conduzir a resultados indesejveis.255
Nesse sentido, significativo o trecho do voto do Ministro MARCO
AURLIO, do Supremo Tribunal Federal, segundo o qual Ao examinar a lide, o
magistrado deve idealizar a soluo mais justa, considerada a respectiva
formao humanstica. Somente aps, cabe recorrer dogmtica para,
encontrado o indispensvel apoio, formaliz-la.256 257
Ademais, efetuando ligeiro regresso ao trecho do ensaio do
professor norte-americano que reproduzimos h pouco, a defesa da neutralidade
ausncia de ideologia e nenhuma preocupao com os resultados da deciso
judicial tal como exposta, no deixa de representar ela mesma uma posio
255
Tercio Sampaio Ferraz Junior salienta que Essa limitao terica pode comportar
posicionamentos cognitivos diversos que podem conduzir, por vezes, a exageros, havendo quem
faa do estudo do direito um conhecimento demasiado restritivo, legalista, cego para a realidade,
formalmente infenso prpria existncia de fenmeno jurdico como um fenmeno social ...
(Introduo ao estudo do direito, p. 48).
256
Recurso Extraordinrio n. 111.787-7.
257
Tal passagem semelhante a esta outra, de Alf Ross: Uma vez os fatores de motivao
combinados as palavras da lei, as consideraes pragmticas, a avaliao dos fatos tenham
produzido seu efeito na mente do juiz e o influenciado a favor de uma determinada deciso, uma
fachada de justificao construda, amide discordante daquilo que, na realidade, o fez se
decidir da maneira que decidiu (Direito e justia, p. 182).
ideolgica, qual seja, a ideologia da indiferena, opo to ideolgica quanto

qualquer outra.
De qualquer modo, sem prejuzo de tudo quanto afirmamos, h uma
considerao a ser feita, que se revela to bvia quanto fundamental, consistente
em que, se a ideologia for tomada como valorao de valores, certamente no
ser qualquer valor que poder sustentar a deciso. Os valores que podero ser
objeto de ponderao so aqueles que evidentemente forem prestigiados pelo
ordenamento jurdico, expressa ou implicitamente, e no os que eventualmente
contarem com a simpatia do aplicador do direito, mas sem nenhuma referncia de
sustentao no direito positivo. Da decorre a acentuada relevncia da
fundamentao da deciso, para que a influncia da ideologia na atividade do
intrprete preferibilidade de valores seja identificada no corpo da deciso, a
fim de que possa ser alvo de irresignao, por meio dos recursos previstos no
sistema, e para que se possa verificar se o valor prestigiado no caso concreto
encontra abrigo ordenamento e em que medida.
Em outros termos, quando mencionamos a influncia da ideologia na
atividade do intrprete em especial na do intrprete autntico parece ficar
claro que no qualquer ideologia que pode exercer tal influncia, mas somente
aquela autorizada pelo sistema do direito positivo.
Finalmente, a fim de explicitar o que procuramos demonstrar neste
item, vejamos, ainda que perfunctoriamente, trs exemplos fornecidos por
precedentes jurisprudenciais.
O primeiro do Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Ao
Direta de Inconstitucionalidade n. 319-DF, relator Ministro MOREIRA ALVES, em
que se discute a possibilidade de o Poder Executivo, por meio da Lei Federal n.

8.039, de 30 de maio de 1990, dispor sobre critrios de reajuste das
mensalidades escolares. O conflito de valores nesta hiptese estabelecido entre
o fundamento da livre iniciativa e do princpio da livre concorrncia (previstos na
Constituio Federal, artigo 170, caput e inciso IV) com os da defesa do
consumidor e da reduo das desigualdades sociais (artigo 170, inciso V e artigo
3., inciso III).
O segundo do Superior Tribunal de Justia, no julgamento do
Recurso Especial n. 197. 329 SP, relator o Ministro EDUARDO RIBEIRO, cujo
tema repousa no exerccio do direito de recesso de scios minoritrios, previsto
no artigo 137 da Lei Federal n. 6.404/76, discutindo-se na ao judicial a
utilizao pouco usual do instituto jurdico do direito de recesso por um grupo de
acionistas que, segundo consta do acrdo, ter-se-iam valido do referido direito
apenas para auferir lucros injustificados, caso em que se deu provimento ao
apelo especial da companhia, com fundamento na norma de interpretao
prevista no artigo 5 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil. Aqui o conflito entre
princpios (e entre os valores que lhes so adjacentes) materializa-se, de um lado,
pelo direito de propriedade e percepo de seus frutos (Constituio Federal,
artigo 170, inciso II, e artigo 137 da Lei n. 6.404/76) e, de outro, pela boa-f (Lei
de Introduo ao Cdigo Civil, artigo 5) e mesmo pela ilicitude decorrente do uso
irregular de um direito (Cdigo Civil de 1917, artigo 160).
O terceiro exemplo oriundo do Tribunal Regional Federal da
Terceira Regio, na Apelao Cvel n. 261.220 (95.03.052961-1), relator o Juiz
Federal (convocado) DAVID DINIZ DANTAS, no seio de ao civil pblica na qual
se discute de um lado a necessidade imediata de aes concretas do Estado

para proteo da sade e vida de uma criana de um ano e dez meses, sendo
que do outro lado nos deparvamos com um momento ainda inicial de
implantao dessa rede de servios de sade, onde a distribuio de
competncias; aes e principalmente a estruturao econmica do SUS no se
apresentavam adequadamente definidas, fatos esses que tornavam justificvel a
dvida de quem deveria figurar no plo passivo da ao (Unio ou INSS). Da
anlise do acrdo depreende-se que o recurso de apelao interposto pelo
Instituto Nacional do Seguro Social sustentava sua ilegitimidade ad causam, com
o argumento de que nenhum texto legal atribui ao INSS a responsabilidade pela
gesto da sade pblica do Brasil, com o requerimento de denunciao lide da
Unio, do Governo Estadual e do Governo Municipal, e ainda, como argumento
contrrio concesso do referido direito social (fornecimento do medicamento), o
fato de que a caracterizao desses direitos como vinculantes para o Estado
levaria ao deslocamento da poltica social, passaria da competncia do
Executivo/Legislativo, para o Poder Judicirio. Nessa interessante hiptese, o
conflito de princpios exterioriza-se, como consta do prprio acrdo: de um lado,
no mbito dos direitos fundamentais, alm do genrico princpio da dignidade
humana (art.1, III, da CF), os seguintes princpios especficos da ordem social: de
proteo ao menor (art. 227 da CF), do direito sade (art. 196 e seguintes da
CF), da assistncia social (art. 203 e 204 da CF) e da solidariedade (princpio
constitucional implcito). De outro lado, mostrando-se como obstculo ao exerccio
do direito assistncia mdica concreta do Estado, o princpio democrtico (art.
1 da CF) e o princpio da separao dos poderes (art. 2 da CF).
Independentemente das decises proferidas nos casos concretos,

cabe notar que eles constituem relevantes exemplos de conflitos entre princpios,
sempre com o chamamento de valores prestigiados pelo ordenamento jurdico
(hospedados pelo sistema), em hipteses de difcil soluo (hard cases), nas
quais o intrprete-juiz v-se obrigado, considerando as especificidades do caso
concreto, a ponderar os valores envolvidos e a optar por um deles, ou seja, fazer
com que um prevalea sobre o outro no caso especfico, em seara onde viceja a
influncia da ideologia na atividade exegtica.
Diga-se de passagem, no campo do direito tributrio, no so raras
as oportunidades em que se constata o conflito entre valores, como, por exemplo,
capacidade contributiva e solidariedade social (ligados justia da tributao) e
legalidade e tipicidade (relacionados segurana jurdica).258
8.
Limites da interpretao
A ltima questo a que devemos procurar responder a seguinte: se
interpretar atribuir sentido ao texto normativo, onde est o limite ao significado

que se pode dar ao texto? Ou, em outras palavras, at que ponto pode caminhar
o intrprete no trilhar do caminho hermenutico?
UMBERTO ECO afirma que Poder-se-ia dizer que um texto, depois
de separado de seu autor (assim como da inteno do autor) e das circunstncias
concretas de sua criao (e, conseqentemente, de seu referente intencionado),
258
Para outros dois interessantes exemplos envolvendo metodologia interpretativa e conflitos

entre princpios, consultem-se o artigo de doutrina Regime constitucional do controle de preos no
mercado de Fbio Konder Comparato (Revista de Direito Pblico, vol. 97) e o parecer Despesa
pblica. Conflito entre princpios e eficcia das regras jurdicas. O princpio da sujeio da
administrao s decises do poder judicirio e o princpio da legalidade da despesa pblica de
Eros Roberto Grau (Revista Trimestral de Direito Pblico, vol. 2).
flutua (por assim dizer) no vcuo de um leque potencialmente infinito de

interpretaes possveis.
259
Tal afirmao, entretanto, evidentemente no
significa que a interpretao no tenha fim, sobretudo no caso da interpretao da

lei, em virtude de sua peculiaridade fundamental, que o fato de ser interpretada
porque necessrio determinar seu sentido e alcance para aplic-la a
determinado caso, de modo que afirmar que a interpretao comporta muitas
possibilidades no implica a viabilidade de todas elas.
O autor italiano no se refere especificamente interpretao de
textos jurdicos, mas, com os devidos ajustes, muito de seu pensamento pode ser
aplicado hermenutica jurdica, uma vez que tanto nessa rea do conhecimento,
como em outras, so muitas e variadas as possibilidades de interpretao dos
textos. O professor catedrtico de Semitica na Universidade de Bolonha
reconhece que o prprio texto interpretado impe limites ao seu intrprete, de
modo que a mensagem do texto pode significar muitas coisas, mas no se
poderia dizer que ela pode significar qualquer coisa, porque h sentidos que seria
despropositado aceitar, quando afirma que Se h algo a ser interpretado, a
interpretao deve falar de algo que deve ser encontrado em algum lugar, e de
certa forma respeitado.260
Esta ltima afirmao parece-nos bastante sugestiva e, transpondoa para a rea de nosso interesse, podemos afirmar que se h necessidade de
aplicar a norma jurdica e, para tanto, deve-se interpretar o texto normativo (para
deste extrair aquela), ento falar dos limites da interpretao do texto significa, de
certo modo, respeitar o texto da norma e a prpria norma, caso contrrio a lei
259
260
Interpretao e superinterpretao, p. 48.

Interpretao e superinterpretao, p. 60/61.
deixaria de ser a pauta regulatria de comportamentos e negar-se-ia a sua prpria

razo de ser, como elemento disciplinador de condutas humanas intersubjetivas.
HUMBERTO VILA, que reconhece que a atividade do intrprete,
quer o julgador, quer o cientista do direito, no se limita a apenas descrever os
significados dos dispositivos, mas em constituir esses significados, de modo que o
intrprete no somente constri, mas reconstri sentidos, aponta a idia do limite
nos seguintes termos Da se dizer que interpretar construir a partir de algo, por
isso significa reconstruir: A uma, porque utiliza como ponto de partida os textos
normativos, que oferecem limites construo de sentidos; a duas, porque
manipula a linguagem, qual so incorporados ncleos de sentidos, que so, por
assim dizer, constitudos pelo uso, e preexistem ao processo interpretativo
individual.261
No caso de nosso tema, ao analisarmos o texto da lei tributria para
verificar se o legislador, ordinrio ou complementar, agiu dentro de suas
possibilidades quanto aos conceitos constitucionais utilizados para a outorga da
competncia tributria o Poder Judicirio (intrprete autntico) possui tambm
ele uma margem para a construo e a reconstruo do contedo significativo
dos conceitos, mas evidentemente encontra limites cuja desconsiderao cria um
descompasso entre a previso constitucional e o direito constitucional
concretizado.262
A constatao inevitvel da existncia de limites interpretao do
texto normativo leva-nos idia daquilo que talvez pudssemos denominar de
coeficiente de elasticidade da norma jurdica, isto , a medida da maleabilidade da
261
262

Humberto vila, Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos, p. 26.
norma que permite, por meio da interpretao, adapt-la ao caso concreto; que
possibilita sua aplicao para atender s especificidades da hiptese ftica
considerada, devendo-se notar a interreferibilidade existente entre norma e fato,
pois a norma que tem por objeto conformar o fato oferecendo-lhe regramento
jurdico por ele, em certa medida, conformada.
Em outros termos, se considerssemos a norma jurdica em
especial, a norma constitucional como algo rgido, espesso, protegido contra a
manipulao de seus contornos (manipulao no bom sentido da palavra),
provavelmente, a pretexto de proteg-la e prestigi-la, estaramos negando seu
potencial de eficcia, sua possibilidade de aplicao aos mais variados e
complexos fatos da realidade social.
Os conceitos constitucionais, segundo pensamos, podem ser
trabalhados at determinado limite, representado, entre outros, pelo postulado da
proibio do excesso. Assim, por exemplo, o limite da construo do conceito
constitucional de receita refere-se imediatamente ofensa ao direito de
propriedade, de forma que no so todas as receitas que podem ser objeto da
tributao, mas algumas delas, ou, em outro exemplo, o limite da constatao da
capacidade contributiva materializa-se no aparecimento do efeito confiscatrio,
por mais fluido que este possa revelar-se.
A interpretao no aleatria, no um jogo de dados. O
dispositivo constitucional no pode ser tomado como pretexto para qualquer
interpretao, pois h atribuies de sentido que se revelam descabidas,
despropositadas, fora dos parmetros das possibilidades razoveis. Podemos,
portanto, interpretar e reinterpretar, preenchendo vrias vezes o contedo
significativo do conceito constitucional at o ponto em que isso no mais seja

possvel, porque a interpretao se desborda do razovel e do racional
revelando-se, por assim dizer, uma superinterpretao e ultrapassamos o
coeficiente de elasticidade da norma, rompendo-se o liame congruente entre o
texto da norma e a norma.
O mencionado coeficiente de elasticidade representa o grau
aceitvel em que se pode estic-la, estend-la; o ponto at o qual podemos levar
o seu contedo normativo, isto , o marco representado pelo limite da
interpretao, sem que ultrapassemos o referido coeficiente, momento no qual a
norma, por demasiadamente elastecida, rompe-se, e a j no h interpretao,
mas superinterpretao, uma interpretao fora do limite.
Cabe notar que esse desrespeito ao dito coeficiente pode dar-se
quer pela estrita positividade, quer pelo desvio extremado da positividade, tanto
pelo apego demasiado letra da lei, quanto pelo afastamento excessivo dela,
como podemos notar pelos dois exemplos seguintes.
No caso da imunidade relativa a impostos sobre livros, prevista no
artigo 150, inciso VI, alnea d, da Constituio Federal, discute-se na doutrina e
na jurisprudncia qual o alcance efetivo da norma imunizante, para se saber se
ela contempla ou no o chamado livro eletrnico. Parece-nos que a interpretao
da referida norma imunizatria, considerando-se o valor prestigiado no dispositivo,
obriga-nos ao reconhecimento de que a imunidade aplica-se ao livro impresso em
papel, ao livro eletrnico e mesmo a qualquer outro tipo de livro que a tecnologia
ainda seja capaz de inventar, uma vez que, segundo nos parece, aquilo que se
deseja proteger da incidncia dos impostos a obra cultural contida no livro (o
contedo informativo) e no a forma, o veculo em que ela se encontra. Nesse

caso, segundo pensamos, o apego excessivo letra do texto normativo
(positividade acentuada) vem a desrespeitar o coeficiente de elasticidade.
O segundo exemplo tambm relativo imunidade, desta feita
quela prevista no artigo 149, pargrafo 2, inciso I, segundo o qual as
contribuies sociais e as de interveno no domnio econmico no incidem
sobre as receitas decorrentes de exportao. Aqui a controvrsia se instala
porque h entendimento doutrinrio que afirma que a imunidade alcana no
somente as contribuies incidentes sobre as receitas, mas tambm aquela
incidente sobre o lucro, em razo de uma interpretao teleolgica do dispositivo
constitucional, que tem por objetivo incentivar as exportaes. evidente que a
razo da imunidade o apoio s atividades de exportao, entretanto, no
podemos entender que isso signifique que se deva estender a norma imunizante
para tambm alcanar o lucro decorrente daquelas atividades, tendo-se em vista
que receita e lucro so realidades distintas, so conceitos representativos de
parcelas diferentes da realidade, s quais a norma constitucional dispensa
tratamentos jurdicos diversos e concede imunidade apenas a uma delas. Podia o
legislador constitucional contemplar ambas com a imunidade, mas no o fez.
Optou por uma delas e excluiu da desonerao das contribuies a outra, razo
pela qual, com a devida vnia, a pretendida interpretao ampla do dispositivo
constitucional (pelo afastamento demasiado da letra do texto) tambm leva ao
desrespeito ao coeficiente de elasticidade da norma jurdica.
Com tais consideraes esperamos ter deixado claro nosso
entendimento quanto ao reconhecimento de que existem limites atividade de
interpretao dos textos normativos. Cabe-nos, agora, a parte mais difcil da

tarefa, consistente em averiguar onde esto os limites. O que procuramos fazer
em seguida propor alguns critrios, elementos que podem servir de apoio para
identificar os limites da interpretao, sem evidentemente pretender esgotar o
tema, pois certamente estamos muito longe disso. Trata-se apenas de sugerir
cinco parmetros iniciais de abordagem da questo, que constitui to-somente um
trato provisrio da matria, que de alta e notria complexidade.
8.1
Sentido literal possvel

Embora consideremos que interpretar atribuir sentido ao texto e
construir a norma jurdica, nem por isso pensamos que a interpretao deixada
ao arbtrio do intrprete, pois, como j vimos, o objeto da interpretao o texto
normativo e tal texto no pode transformar-se em pretexto para qualquer
interpretao que dele se pretenda fazer.
O texto normativo o ponto de partida e de chegada da
interpretao; o marco inicial de onde o intrprete comea o percurso
interpretativo, para atribuir-lhe sentido, e tambm o ponto para o qual deve o
intrprete retornar, ao final, para verificar se o sentido atribudo cabe ou no no
texto normativo, uma vez que, como acentua KARL LARENZ, Uma interpretao
que se no situe j no mbito do sentido literal possvel, j no interpretao,
mas modificao de sentido.263
Esse sentido literal lingisticamente possvel, na maioria dos casos
no de tranqila verificao, pela prpria natureza polissmica das palavras e
263
porque depende do contexto em que a palavra (ou o conceito) utilizada. Nem

por isso torna-se impossvel constatar certas oportunidades nas quais a
interpretao desborda-se do limite razovel (superinterpretao), ao atribuir
sentido para a palavra (ou para o conceito) que ela evidentemente no pode
aceitar. Ainda que no possamos sempre afirmar, com acentuada preciso, aquilo
que a palavra significa, podemos dizer, entretanto (com acentuada margem de
segurana), aquilo que ela no significa.
Conforme afirma KARL LARENZ, Por sentido literal possvel
entendo tudo aquilo que nos termos do uso lingstico que seja de considerar
como determinante em concreto mesmo que, porventura, em circunstncias
especiais pode ainda ser entendido como o que com esse termo se quer dizer.
Pode certamente ser duvidoso em alguns casos, dado que os limites do sentido
literal linguisticamente possvel to-pouco se encontram sempre traados com
exactido, se trata ainda de interpretao muito ampla ou j de integrao de
lacunas por analogia. A impossibilidade de uma delimitao rigorosa no impede,
no entanto, uma distino, entendida esta no tanto conceptualmente, mas
tipologicamente. Na grande maioria dos casos bem possvel dizer-se que um
evento a caracterizar de modo distinto se encontra de fora do campo de
significao deste termo, do seu sentido literal possvel.264
Desse modo, se, no processo interpretativo, compreende-se
provisria como permanente; trinta dias como mais de trinta dias; todos os
recursos como alguns recursos; ampla defesa como defesa restrita; manifestao
concreta de capacidade econmica como manifestao provvel da capacidade
264
econmica; lei como decreto; posse como propriedade e receita como despesa,
certamente tal interpretao extrapola os seus limites de possibilidade porque
ignora o sentido literal possvel dos termos ou dos conceitos interpretados.
8.2
mbito ou domnio da norma

O segundo aspecto est relacionado com aquilo que KARL LARENZ
denomina interpretao materialmente adequada e que se deve levar em

considerao na sua especificidade e na sua estrutura especial a coisa de cuja
regulao se trata na norma a interpretar,265 ou seja, trata-se de averiguar qual o
campo da realidade que objeto de regramento jurdico, como, por exemplo, as
sociedades limitadas, a concorrncia, o meio ambiente, a poltica de exportao e
assim por diante.
de FRIEDRICH MLLER a expresso domnio da norma (ou
mbito da norma), com a qual designa esses setores da realidade para os quais
volta-se a norma jurdica com o objetivo de regramento ou regulao, entendendo
por este o recorte da realidade social na sua estrutura bsica, que o programa da
norma escolheu para si ou em parte criou para si como seu mbito de
regulamentao.266
Com tal critrio, portanto, que apontamos como elemento limitativo
da interpretao, h de se averiguar qual a finalidade da norma, isto , qual a
razo pela qual a norma foi criada, diante daquela parcela do mundo real que ela
recortou com o propsito de conferir-lhe regime jurdico nesta ou naquela direo.
Mais do que isso, h de se analisar a medida respectiva do regramento jurdico,
265
266

Mtodos de trabalho do direito constitucional, p. 57.
vale dizer, como, de que modo, e em qual grau se deu a regulao normativa; h
de se apurar, por assim dizer, a relao de congruncia entre norma e fato
regulado, entre a realidade normalizada e o efetivo tratamento normativo
dispensado a ela.
Dessa forma, julgamos que estes dois elementos parcela da
realidade recortada pela norma (domnio normativo) e regramento jurdico
oferecido constituem limite interpretao do respectivo texto normativo,
porque devem ser respeitados como fronteira material atribuio de sentido que
se pretenda dar ao texto.
Se determinada lei, que tenha por domnio normativo a proteo do
meio ambiente, por exemplo, vier a impor a obrigatoriedade de as empresas
qumicas diminurem o volume de gases expelidos para a atmosfera, a
interpretao do texto legal diante dos casos concretos no pode levar, em
nenhuma hiptese, permisso da manuteno do volume de gases expelidos,
porque tal interpretao, ainda que pudesse ser tida como razovel (porque, afinal
de contas, no se elevaria o volume de gases expelidos), no atende s
peculiaridades do domnio normativo.
8.3
Exigncia de decidibilidade
A decidibilidade, que abordamos no incio do presente trabalho,
comparece aqui como limite da interpretao em virtude da finalidade prtica da

atividade exegtica, uma vez que aquele que interpreta o texto legal sempre o faz
com vistas sua aplicao a um caso concreto que reclama soluo.
Desse modo, diante da necessidade de se obter soluo para o

problema apresentado, h de haver um limite na tarefa interpretativa que no
permita, por assim dizer, uma interpretao que tenda a no ter fim, pois este
impediria a obteno da deciso.
Entre as vrias possibilidades de interpretao (alternativas
localizadas dentro da moldura), chega o momento no qual o intrprete se v
obrigado a optar por uma delas, que, no seu entendimento, aquela que melhor
soluo oferece para o caso, em virtude dos valores envolvidos ou dos bens
jurdicos tutelados, de modo que aqui o limite da interpretao a necessidade de
oferecer soluo ao caso concreto (decidibilidade).
Esse o ensinamento de TRCIO SAMPAIO FERRAZ JUNIOR:
Ora, no Direito, segue-se, em vista desta tenso, que no apenas estamos
obrigados a interpretar (no h norma sem sentido
nem sentido sem
interpretao), como tambm deve haver uma interpretao e um sentido que

preponderem e ponham um fim (prtico) cadeia das mltiplas possibilidades
interpretativas. O critrio para entender-se este fim prtico a prpria questo
que anima a cincia jurdica: o problema da decidibilidade, isto , criar-se
condies para uma deciso possvel.267
A interpretao do texto legal encontra, assim, o seu limite diante
daquela hiptese determinada, com atribuio de sentido ao texto e obteno da
norma jurdica aplicvel, uma vez que, como o demonstra a jurisprudncia,
possvel que se reinicie a interpretao do mesmo texto legal diante de novo
267
problema. De qualquer modo, a interpretao deve desenvolver-se at o ponto

em que possamos encontrar soluo razovel para o caso concreto.
8.4
Proibio do excesso
O postulado da proibio do excesso tomado como limite da
interpretao significa que, entre as interpretaes possveis, deve prevalecer

aquela que, prestigiando um princpio, no implique a restrio demasiada de
outro princpio envolvido no caso concreto.
Como afirma HUMBERTO VILA, A realizao de uma regra ou
princpio constitucional no pode conduzir restrio a um direito fundamental
que lhe retire o mnimo de eficcia. Por exemplo, o poder de tributar no pode
conduzir ao aniquilamento da livre iniciativa.268
Como exemplo, verifique-se o caso noticiado pelo referido autor
sobre a Representao n. 1.077-5-RJ, na qual o Supremo Tribunal Federal
deferiu medida liminar suspendendo a aplicao de uma lei estadual que havia
elevado os valores da taxa judiciria em 827%, sob o entendimento de que tal
elevao viria a impedir o acesso prestao jurisdicional de uma grande parcela
da populao. Nesse caso, embora a elevao do valor da taxa judiciria seja
permitida pelo ordenamento jurdico e talvez fosse mesmo necessria (porque
seu valor poderia estar muito defasado) , a elevao concreta foi considerada
excessiva, porque poderia implicar na restrio a um direito fundamental.
Outro possvel exemplo aquele relativo ao poder de polcia fiscal e
medida de seu exerccio, nos casos de instaurao de procedimentos especiais
268
rigorosos de fiscalizao sobre contribuintes suspeitos da prtica de sonegao

fiscal, que so obrigados a obter autorizao especfica dos agentes
administrativos para cada operao realizada (carimbo na nota fiscal). Embora a
fiscalizao mais rigorosa possa encontrar amparo no direito positivo, no se
poderia aceitar, por exemplo, a exigncia de que o contribuinte comparecesse
diariamente ao posto fiscal para que pudesse realizar operaes de sada de
mercadorias, porque tal medida, a propsito de prestigiar o interesse pblico,
restringiria em demasia o direito do contribuinte.
O postulado da proibio do excesso, assim, pode revelar-se como
elemento de limite na interpretao do texto normativo, pois exige do intrprete
ateno especial quanto ao resultado do processo interpretativo, no que se refere
ao mnimo de eficcia dos princpios envolvidos no caso concreto.
8.5
Efeitos concretos da deciso

O ltimo elemento que mencionamos como possvel agente limitador
da interpretao da lei materializa-se nos efeitos concretos da deciso, ou seja,

nas
conseqncias
geradas
por
esta
ou
aquela
interpretao,
critrio
especialmente relevante no caso da interpretao realizada pelo intrprete-juiz,

uma vez que este, ao deparar com as possibilidades existentes dentro da
moldura, deve avaliar, deve ponderar quais os efeitos concretos da interpretaodeciso que ir adotar.
Isso no significa, j o afirmamos desde logo, que o juiz deva ceder
a presses sociais, polticas, econmicas, religiosas e outras tais, ou mesmo a
argumentos falaciosos de uma suposta supremacia pura e simples do interesse
pblico sobre o particular, de modo que, ao ponderar as conseqncias de sua

deciso (e de sua interpretao, em especial a do texto constitucional), ele fosse
obrigado a abandonar a imparcialidade e a impessoalidade no ato de julgar.
Em vez disso, afirmamos que, ao interpretar o texto normativo e
buscar a resposta para o problema que aguarda soluo, o intrprete autntico
no pode esquecer que sua deciso, em ltima anlise, no responde a meros
interesses acadmicos ou cientficos e muito menos encontra razo de ser no
diletantismo, mas, muito diversamente, objetiva aplicar a norma jurdica ao caso
concreto, regulando a vida em sociedade e, desse modo, no pode desprezar os
efeitos de sua deciso sobre esta sociedade qual sua deciso se direciona.
Um exemplo do que procuramos afirmar pode ser encontrado no
julgamento,
pelo
Supremo
Tribunal
Federal,
da
Ao
Declaratria
de
Constitucionalidade (Medida Cautelar) n. 9-6-DF, cujo objeto a Medida

Provisria n. 2.152-2/01, que instituiu medidas restritivas utilizao de energia
eltrica. Da anlise do voto da Ministra ELLEN GRACIE, por exemplo, pode-se
notar claramente a preocupao com os efeitos da deciso e a considerao da
situao ftica, que ensejou a edio da Medida Provisria, chegando mesmo a
Ministra a mencionar a inapelabilidade dos fatos.
Outro notvel exemplo o voto do Ministro CSAR PELUSO, na
Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 3.105-8-DF, cujo objeto a contribuio
previdenciria dos aposentados e pensionistas, no qual o Ministro, reconhecendo,
por um lado, que ao Poder Judicirio no cabe substituir-se aos rgos
republicanos competentes para legislar e para definir polticas pblicas, nem
tampouco de se fazer de intrprete de aspiraes populares que encontram, nas
urnas, o instrumento constitucional de expresso e deciso, por outro ele no

deve deixar de considerar em sua deciso a complexidade jurdica e as
repercusses sociais, econmicas e polticas do caso.
Essa necessidade de ateno com os efeitos da deciso j fora
vislumbrada por KARL LARENZ, nos seguintes termos: Decerto que se poder,
por exemplo, resolver muitas vezes sobre recursos constitucionais de modo
rotineiro, com os meios normais da argumentao jurdica. Aqui to-pouco faltam
casos comparveis. Mas, nas resolues de grande alcance poltico para o futuro
da comunidade, estes meios no so suficientes. Ao Tribunal Constitucional
incumbe uma responsabilidade poltica na manuteno da ordem jurdico-estadual
e da sua capacidade de funcionamento. No pode proceder segundo a mxima:
fiat justitia, pereat res publica. Nenhum juiz constitucional proceder assim na
prtica.
Aqui
ponderao
das
irrenuncivel....269
269
conseqncias
portanto,
de
todo
CAPTULO 6
CONSTRUO DO CONTEDO DOS CONCEITOS CONSTITUCIONAIS
1.
Imperativo lgico da existncia do conceito pressuposto

A expresso imperativo lgico da existncia do conceito pressuposto
da lavra do professor JOS ARTUR LIMA GONALVES, que se utilizou dela

para tratar especificamente do conceito de renda, mas cujo ensinamento
aplicvel aos diversos conceitos: No h outra soluo lgico-sistemtica para
essa questo. Admitindo-se que a Constituio que confere ao legislador
infraconstitucional as competncias tributrias impositivas, o mbito semntico
dos veculos lingsticos por ela adotados para traduzir o contedo dessas regras
de competncia no pode ficar disposio de quem recebe a outorga de
competncia.270
270
A existncia pressuposta dos conceitos constitucionais referentes

outorga de competncia deriva basicamente de trs fatores: (i) da supremacia
normativa da Constituio Federal, (ii) da repartio da competncia tributria
com base nos conceitos e (iii) da adoo do critrio da materialidade para a
discriminao dessa competncia.
Com relao ao primeiro aspecto, a supremacia normativa da
Constituio reveste-se da qualidade de verdadeiro princpio de interpretao,
tendo-se em vista que a Carta Poltica situa-se hierarquicamente no pice do
ordenamento jurdico e, por tal razo, todas as normas jurdicas so a ela
reconduzidas e nela encontram seu fundamento de validade formal e material.
Da porque os conceitos utilizados no esto livre disposio do
legislador infraconstitucional, pois se a legislao ordinria pudesse estabelecer
qual o contedo dos conceitos, ento a lei que diria aquilo que a Constituio
significa, o que no possvel. Em funo de sua supremacia normativa, a
Constituio que determina como a lei pode ser e mais do que isso como a lei
deve ser.
A supremacia normativa da Constituio tratada por EDUARDO
GARCA DE ENTERRA com estas palavras:
La supremaca de la Constitucin sobre todas las normas y su
carcter central en la construccin y en la validez del ordenamiento
en su conjunto, obligan a interpretar ste en cualquier momento de
su aplicacin por operadores pblicos o por operadores privados,
por Tribunales o por rganos legislativos o administrativos en el
sentido que resulta de los principios y reglas constitucionales, tanto
los generales como los especficos referentes a la materia de que
se trate.
Este principio es una consequencia derivada del carcter normativo

de la Constitucin y de su rango supremo y est reconocido en los
sistemas que hacen de esse carcter un postulado bsico. As, en
Estados Unidos, todas las Leyes y los actos de la Administracin
han de interpretarse in harmony with the Constitution; en Alemania el
mismo principio impone die verfassungskonforme Auslegung von
Gesetzen, la interpretacin de las Leyes conforme a la Constitucin.
En ambos casos, como prcticamente en todos los paises com
justicia
constitucional,
el
principio
es
de
formulacin
jurisprudencial.271
Tal relevante circunstncia colocada em relevo pelo Ministro JOS

CELSO DE MELLO FILHO ao afirmar que preciso respeitar, de modo
incondicional, os parmetros de atuao delineados no texto constitucional. Uma
Constituio escrita no configura mera pea jurdica, nem simples estrutura de
normatividade e nem pode caracterizar um irrelevante acidente histrico na vida
dos Povos e das Naes. (...) A Constituio no pode submeter-se vontade
dos poderes constitudos e nem ao imprio dos fatos e das circunstncias. A
supremacia de que ela se reveste enquanto for respeitada constituir a
garantia mais efetiva de que os direitos e as liberdades no sero jamais
ofendidos.272
Por
essas
razes
acompanhamos
JOS
ARTUR
LIMA
GONALVES na irretocvel lio do imperativo lgico da existncia dos

conceitos, porque justamente em virtude da supremacia da Constituio que os
conceitos determinam e direcionam a atuao do legislador, caso contrrio, se ele
271
La constitucin como norma y el tribunal constitucional, p. 95.

Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 293-7600-DF medida liminar, julgamento de 06 de
junho de 1990.
272
pudesse fixar amplamente o contedo dos conceitos, no haveria supremacia

constitucional e implodir-se-ia a lgica estrutural do ordenamento jurdico.
O segundo aspecto diz respeito repartio constitucional da
competncia tributria que, feita com base nos aludidos conceitos, constitui
reserva material da Constituio Federal. O exerccio da competncia cabe aos
entes federativos, que somente podem atuar dentro dos moldes fixados pela
Carta, mas sua discriminao matria exclusiva da Constituio, razo pela qual
os conceitos no podem ser manipulados pelo legislador, pois tratar dos conceitos
significa alterar a discriminao da competncia e isso lhe proibido.
Como
acentua
HUMBERTO
VILA,
reserva
material
constitucional estabelecida diretamente nos casos em que a Constituio utiliza

expresses, como renda, rendimento, capital, faturamento ou salrio, que j
possuem sentidos mnimos incorporados ao uso ordinrio ou tcnico da
linguagem.273
O terceiro aspecto, decorrente dos dois primeiros, refere-se ao fato
de os conceitos estarem intimamente ligados ao critrio da materialidade adotado
pela Constituio Federal na discriminao da competncia tributria. Ao outorgar
tal competncia, considerando toda a base tributvel (todos os fatos econmicos
reveladores de riqueza), a Lei Maior determina quais podero ser tributados pela
Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios, e tal diviso do
poder impositivo levada a termo com base no critrio da materialidade que,
como a prpria expresso antecipa, informa a matria ftica sobre a qual pode ser
instituda a tributao.
273
O imposto sobre servios e a Lei Complementar n . 116/03, In: O ISS e a LC 116, p. 166.
a materialidade que permite separar e identificar o que vm a ser,

a ttulo de exemplo, produtos industrializados, operaes relativas circulao de
mercadorias e prestaes de servio de qualquer natureza. ela que indica que
faturamento diferente de receita, que diferente de lucro e que estes so
diferentes de renda, para fins de tributao. Por isso, a repartio da competncia
tributria feita pela Constituio somente faz sentido sendo esta uma condio
inafastvel se adotarmos como premissa a existncia conceitos constitucionais,
isto , um conceito mnimo de significado para cada matria prevista na Carta,
que permita distinguir as parcelas da realidade ali designadas.
Em outros termos, como veremos em seguida, ainda que os
conceitos no se encontrem exaustivamente delimitados na Constituio, a sua
existncia e o seu mnimo de contedo semntico constituem um pressuposto de
interpretao e de aplicao do texto constitucional; uma condio estrutural
intrnseca prpria discriminao de competncia tributria.
2.
Conceito constitucional como elemento integrante da regra de

outorga de competncia tributria
As idias desenvolvidas at aqui nos permitem concluir que conceito
constitucional um elemento integrante e indissocivel da regra constitucional de

outorga de competncia tributria.
Nessa regra de autorizao para a instituio do tributo que
determina o sujeito ativo da obrigao tributria e permite identificar o passivo e,
ainda, indica a base de clculo possvel encontramos o conceito constitucional
que fixa a parcela da realidade que poder ser alvo da lei impositiva e que,
justamente por fazer parte da norma de outorga de competncia (que tem sede
exclusivamente constitucional), no pode estar disposio dos interesses do
legislador infraconstitucional.
JOS ARTUR LIMA GONALVES, referindo-se especificamente ao
conceito de renda e rigidez do sistema tributrio nacional, afirma que todas as
premissas estabelecidas em seu estudo conduzem firme e inexorvel
concluso de que o conceito de renda tendo sido utilizado para implementao
de
repartio
constitucional
de
competncia
tributria
impositiva
constitucionalmente pressuposto, no podendo ficar (por exigncia lgicosistemtica) disposio do legislador infraconstitucional.274
Considerando o conceito constitucional como elemento componente
da prpria outorga de competncia, podemos tambm afirmar sua natureza
jurdica que, segundo nosso ponto de vista, de limitao constitucional ao poder
de tributar, porque estabelece em posio hierrquica superior no ordenamento
jurdico qual o limite do legislador, porque determina o que ele pode e no fazer
relativamente ao poder de tributar que recebeu. Em uma palavra, fornece a
medida da competncia tributria.
Dessa forma, embora acreditemos que o legislador possua uma
certa margem de liberdade para trabalhar com os conceitos, esta rea livre
apurada com base na anlise do conceito presente na Constituio, porque este
ao lado da discriminao da competncia relativa a cada pessoa poltica tributante
e sem prejuzo das limitaes especficas previstas nos artigos 150 e seguintes
do Texto Constitucional tambm representa uma limitao ao poder de tributar.
274
3.
Conceito constitucional no-exaustivo

Afirmamos ainda h pouco que o conceito constitucional integra a
regra de outorga de competncia e que no encontrado na Constituio de

modo pronto e acabado (com os contornos semnticos claramente especificados),
de modo que existe uma certa margem de liberdade para o legislador na
construo de seu contedo significativo. E no poderia ser de outra forma
porque o prprio exerccio da competncia tributria pressupe a liberdade do
legislador de cada ente tributante na tarefa de instituio do tributo, em vista de
sua convenincia e da necessidade de adaptao da lei impositiva realidade de
cada esfera de poder.
Ademais, no seria conveniente que a prpria Constituio Federal
viesse a descrever pormenorizadamente as caractersticas de cada tributo e a
conformar sua estrutura jurdica, porque, a pretexto de discriminar a competncia,
acabaria por praticamente institu-lo, ocorrncia que no se ajustaria ao perfil da
Repblica Federativa.
De qualquer modo, essa denominada no-exaustividade do conceito
constitucional decorre de imediato, entre outros fatores, do fato de as palavras
serem vagas, apresentando quase todas elas um ncleo de significado preciso e
uma rea cinzenta em torno daquele, cujo significado no claro.
isso o quanto afirma GENARO R. CARRI, para quem Los
lenguajes naturales contienen palabras vagas.
Com esto quiero referirme al
siguiente fenmeno: muchas veces el foco de significado es nico, y no plural ni

parcelado, pero el uso de una palabra tal como de hecho se la emplea, hace que
sea incierta o dudosa la inclusin de un hecho o de un objeto concreto dentro del

campo de accin de ella. Hay casos tpicos frente a los cuales nadie en su sano
juicio dudara en aplicar la palabra en juego. Hay casos claramente excluidos del
campo de aplicacin del vocablo. Pero hay otros que, a diferencia de los primeros
y de los segundos, no estn claramente incluidos ni excluidos.275
Tambm JOS JOAQUIM GOMES CANOTILHO, ao tratar da
mediao do contedo semntico da norma, reconhece que o fato de o texto ser o
primeiro elemento do processo de interpretao e de concretizao constitucional
no significa que o texto ou a letra da lei contenham a deciso do problema a ser
solucionado mediante a aplicao das normas constitucionais que buscamos
interpretar. Reconhecendo a existncia de problemas lingsticos, acentua que
Os enunciados lingsticos so, noutros casos, vagos (= conceitos vagos,
conceitos indeterminados), havendo, ao lado de objectos
que cabem
inequivocadamente no mbito conceitual (= candidatos positivos) e ao lado de

objectos que esto claramente excludos do mbito intencional do conceito (=
candidatos negativos), outros objectos em relao aos quais existem srias
dvidas quanto sua caracterizao (= candidatos neutrais).276
Parece no haver dvida quanto ao fato de o legislador tambm
ele um intrprete da Constituio gozar de liberdade relativa para interpretar as
disposies constitucionais, em especial aquelas que lhe outorgam competncia
tributria e, em conseqncia, desfrutar de certa margem de liberdade na
construo do contedo significativo dos conceitos constitucionais presentes na
referidas normas de competncia.
275
276
Notas sobre derecho y lenguaje, p. 137.

Entretanto, reconhecer que as palavras, que os signos lingsticos,

que as expresses e que os enunciados normativos so plurisignificativos, vagos
ou ambguos, no significa dizer que no tm significado determinvel.
No estamos a defender, por assim dizer, uma concepo conceitual
da realidade ou uma busca pela essncia das coisas com base na informao
que seria fornecida pela palavra empregada, como se ela, por si s, pudesse
indicar o objeto que representa pela essncia deste, isto , pela sua verdadeira
forma de ser. No disso que tratamos. Apenas procuramos reconhecer que,
embora o significado possa variar segundo o uso da palavra ou das
circunstncias que o cercam, nem por isso tal significado pode variar em qualquer
medida.
4.
Contedo semntico mnimo e mximo

Seguindo tal raciocnio, o que buscamos defender a idia segundo
a qual, por maior que seja a variao do mbito semntico que um conceito possa
apresentar, ele sempre traz consigo um significado que lhe indissocivel, por
mais limitado que seja.
Nas palavras rigorosas de PAULO DE BARROS CARVALHO,
estabelecer o contedo do conceito implica a determinao dos limites do seu
campo de irradiao significativa, e que definir operao lgica demarcatria
dos limites, das fronteiras, dos lindes que isolam o campo de irradicao
semntica de uma idia, noo ou conceito.277
277
Revista Dialtica de Direito Tributrio, vol. 12, p. 53 e 56.
Em outros termos, por mais vaga ou ambgua que possa ser a

palavra, por mais que dependa do contexto em que utilizada para se apurar o
seu significado, nem por isso ela deixa de possuir um significado intrnseco, uma
carga mnima de significao que no lhe pode ser separada. Este, alis, o
esclio de CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO, que ensina:
Segue-se que, nada obstante existam as situaes fronteirias,
penumbrosas, onde proliferam as incertezas, h tambm reas de
inquestionvel certeza sobre o cabimento do conceito. Alis, se no
existissem tais reas, as palavras seriam meros rudos sem qualquer
contedo. No seriam signos, dizer, significantes, e a comunicao
humana tornar-se-ia impossvel.
Logo deflui disto, que a impreciso ou fluidez das palavras
constitucionais no lhes retira a imediata aplicabilidade dentro do
campo induvidoso de sua significao. Supor a necessidade de lei
para delimitar este campo, implicaria outorgar lei mais fora que
Constituio, pois deixaria sem resposta a seguinte pergunta: De
onde a lei sacou a base significativa para dispor do modo em que o
fez, ao regular o alcance do preceito constitucional?.278
Portanto parece-nos que os conceitos constitucionais utilizados para

a outorga de competncia tributria possuem um contedo semntico mnimo que
delimita a regio material do mundo fenomnico ao qual se referem e limita o
exerccio do poder de tributar, razes mais que suficientes para que o legislador
infraconstitucional no possa dele se afastar no desempenho de sua funo
legiferante.279
278
Eficcia das normas constitucionais sobre justia social, In: Revista de Direito Pblico, vol.
57/58, p. 245.
279
Outra no a constatao de Humberto vila ao salientar que Afirmar que o significado
depende do uso no o mesmo que sustentar que ele s surja com o uso especfico e individual.
Isso porque h traos de significado mnimos incorporados ao uso ordinrio ou tcnico da
Por um lado, o contedo semntico mnimo dado por aquilo que o

conceito evidentemente significa, a rea de inquestionvel certeza sobre o
cabimento do conceito como, por exemplo, para fins de tributao, o conceito de
receita indica no mnimo uma entrada de recursos financeiros no patrimnio; o
conceito de lucro supe minimamente um resultado positivo (e nunca negativo) de
determinada atividade empresarial, e o conceito de propriedade predial e territorial
urbana obriga, pelo menos, que o imvel-objeto da lei impositiva no esteja
situado no meio da floresta.
Por outro lado, os conceitos possuem ainda um contedo semntico
mximo, que tambm poder experimentar variaes em virtude do uso e das
circunstncias, e representa o limite da significao que podem suportar.
Esse contedo mximo de significao, no que concerne ao uso do
conceito no exerccio da competncia tributria, somente poder ser apurado
diante do caso concreto, isto , por meio da anlise da lei instituidora do tributo e
de suas especificidades. Uma vez que o contedo do conceito pode ser, em certa
medida, trabalhado pelo legislador para fins de tributao, necessrio averiguar
no produto de seu trabalho qual a conformao legislativa dada ao conceito, ou
seja, cumpre avaliar se o legislador, partindo do contedo semntico mnimo,
ingressou na rea de livre estipulao do conceito ali oferecendo tratamento
normativo aos diversos fatos e situaes abrangidos pela lei para se verificar se,
ao final, manteve-se na aludida rea ou extrapolou os limites de possibilidade.
linguagem. Wittgenstein refere-se aos jogos de linguagem: h sentidos que preexistem ao

processo particular de interpretao, na medida em que resultam de esteretipos de contedos j
existentes na comunicao lingistica geral (Teoria dos princpios: da definio aplicao dos
princpios jurdicos, p. 24).
Diga-se de passagem, ultrapassar esses limites de possibilidade

violar a significao mxima que o conceito pode razoavelmente suportar pode
significar, no direito tributrio, desbordar-se da capacidade contributiva e adentrar
o terreno do efeito confiscatrio.
Dessa forma, o contedo semntico mximo indica aquilo que o
conceito no pode significar, como pretender tributar, por exemplo, a ttulo de
faturamento, todas as receitas obtidas pelo contribuinte; desejar tributar, como
receita, valores recebidos por fora de indenizao, ou mesmo procurar exigir
imposto sobre a renda tomando por base um decrscimo patrimonial.
5.
Direito tributrio como direito de sobreposio

comum encontrarmos na doutrina, e mesmo na jurisprudncia, a
afirmao de que o direito tributrio um direito de sobreposio, referindo-se tal

aspecto relao existente entre ele e as outras reas do direito positivo. Como
se sabe, essa diviso do direito em reas ou em campos distintos meramente
didtica e decorre da progressiva complexidade das relaes sociais, o que exige
uma certa especializao no seu estudo, embora se revele lio das mais bvias
a impossibilidade de se estudar qualquer rea do direito positivo sem analisar
concomitantemente as outras. Assim, at mesmo a chamada autonomia didtica
do direito tributrio (assim como das outras subreas) sempre relativa em
virtude da inafastvel unicidade do direito positivo.
Cabe notar que, quando afirmamos que o direito tributrio de
sobreposio, no fazemos referncia a essa natural relao de interdependncia
deste com as outras reas do direito positivo, mas ao fato de que ele em sua
especfica forma de disciplina e de regulao da realidade, realizada

evidentemente para fins tributrios volta-se para atos, fatos, estados, situaes
e bens que tambm constituem objeto de disciplina jurdica por outros quadrantes
do ordenamento.
Em outras palavras, a norma jurdica de direito tributrio, na
qualidade de elemento que regula a instituio e a cobrana de tributos, bem
como a relao havida entre o Estado e o contribuinte (que gravita em torno da
obrigao tributria), dispe prescritivamente sobre os mais variados fatos (em
sentido amplo) do mundo fenomnico que, por sua vez, tambm so regulados
por normas jurdicas dos outros campos do direito positivo.
Esse o ensinamento de GIAN ANTONIO MICHELI ao afirmar que
o carter instrumental da norma tributria se manifesta exatamente na exigncia
que lhe co-natural de dever fazer freqentemente referncia a fatos ou atos, j
disciplinados pelo Direito, de forma que a regra de Direito Tributrio deve ser
coordenada com aquela que classificada em outros ramos do Direito.280
No momento em que o direito tributrio pretende apanhar em suas
malhas normativas determinados fatos signos presuntivos de riqueza, vale-se, no
mais das vezes, de conceitos e institutos j regulados por outras normas jurdicas
de outros quadrantes, como ocorre quando a lei tributa uma transmisso de
propriedade de um imvel por ato oneroso (a compra venda regulada pelo
direito civil); quando estrutura uma relao tributria em torno de um ato de
transmisso de um bem em virtude de herana (a sucesso regida pelo direito
civil); quando determina a incidncia de determinada obrigao sobre o salrio
280
Curso de direito tributrio, p. 9.
(este regulado pelo direito do trabalho), ou ainda quando cria exigncia tributria
sobre o faturamento (conceito oriundo do direito comercial), da porque se trata de
direito de sobreposio, porque atua normativamente sobre conceitos trabalhados
por outras reas do direito positivo.281
Um dos aspectos de maior relevncia do que apontamos
(sobreposio do direito tributrio sobre as outras reas do direito) repousa na
necessidade de saber se, ao fazer referncia aos conceitos fornecidos pelas
outras reas do direito ao valer-se dos institutos regulados pelas normas dos
outros quadrantes normativos o direito tributrio obriga-se a obedecer o
regramento, as caractersticas e as propriedades conferidas a eles pelas normas
jurdicas no-tributrias. Com relao a tal ponto, reconhecendo a relao
existente entre as vrias normas jurdicas (de direito civil, de direito administrativo,
de direito penal e outros, com o direito tributrio), GIAN ANTONIO MICHELI
afirma que Nem sempre, porm, a referncia acarreta que o instituto, dirigido por
outras normas (por exemplo: do Direito Civil) seja acolhido pela norma de
imposio no mesmo sentido e com as mesmas caractersticas que lhe so
prprias num diverso ramo do Direito. Porm, em outros casos, ocorre o
contrrio.282
Pensamos que ambas as situaes sejam possveis, pois pode a
norma tributria, em determinados casos, alterar certas caractersticas presentes
nos conceitos dos outros ramos do direito, para fins e efeitos tributrios, sendo-lhe
281
No dizer de Luciano Amaro: Na busca de manifestao de riqueza, reveladoras de capacidade

contributiva, a lei fiscal alcana atos, situaes, negcios que, engendrados embora sob a tica de
outros cdigos de normas legais, evidenciam um contedo econmico que os torna passveis de
incidncia tributria (Direito tributrio brasileiro, p. 13).
282
Curso de direito tributrio, p. 7.
vedado, entretanto, em outras especficas hipteses, modificar os contornos dos

conceitos trazidos das outras reas do direito para a esfera tributria.
Independentemente da variao das possibilidades, o tema, como
podemos notar, possui ntima relao com o preenchimento do contedo dos
conceitos constitucionais, razo pela qual salientamos alguns de seus outros
aspectos no prximo item.
6.
Texto normativo e contexto

A idia da relao do direito tributrio com as outras reas remete-
nos questo do contexto, sintetizada em conhecida concepo, segundo a qual,

na interpretao do direito, necessrio ir do texto ao contexto. Portanto, na
construo do contedo significativo dos conceitos constitucionais, devemos ir do
texto normativo para o contexto que o envolve, e tal percurso interpretativo pode
ser feito com base em dois aspectos, a saber: o contexto tomado em vrias
acepes e sua considerao como elemento exegtico no implica o desprezo
pela supremacia normativa da Constituio.
Interpretar o texto normativo com a considerao do contexto
significa aceitar, para aquilo que por ora nos interessa, que o contedo de
significao do conceito possa variar, dependendo do contexto em que utilizado.
Assim, retomando nossa afirmao, o ncleo significativo do
conceito no se ir alterar (contedo semntico mnimo), assim como a borda
externa limitativa do significado tambm h de se manter (contedo semntico
mximo), sendo justamente a rea existente entre um e outro que poder
experimentar variao de significado em razo do contexto.
6.1
Contexto intranormativo
O contexto intranormativo aquele presente no interior do prprio
texto normativo, no corpo do mesmo diploma legal, e relaciona o conceito

utilizado pelo texto e os elementos que lhe esto prximos.
Um primeiro exemplo a ser citado pode ser o artigo 195, inciso I,
alneas a, b e c, da Constituio Federal, que determina que a seguridade social
ser financiada por toda a sociedade e prev cinco possveis fontes de custeio, a
saber, a folha de salrios, os demais rendimentos do trabalho, a receita, o
faturamento e o lucro. Coloca, dessa forma, disposio do legislador
infraconstitucional cinco parcelas distintas da realidade, das quais ele poder
valer-se, se assim o desejar, para sobre elas fazer incidir contribuies sociais,
deixando claro, pela anlise do contexto imediato que envolve o termo receita,
que esta no poder ser confundida com o lucro (texto e contexto circunscritos
pelo mesmo dispositivo constitucional).
Uma segundo exemplo pode dar-se com a anlise do conceito
constitucional de faturamento, diante do contexto fornecido pela prpria
Constituio Federal, desta feita no artigo 153, inciso III, que prev o imposto
sobre a renda, de modo que determinado ao legislador e aos demais intrpretes
da Carta da Repblica que renda no pode ser considerada como faturamento.
Ainda que o legislador, como afirmamos reiteradas vezes, tenha uma certa
margem de liberdade no preenchimento de ambos os conceitos, no poder
evidentemente aproxim-los excessivamente se criarem a contribuio social e o
imposto.
Parece certo que o faturamento pode at mesmo compor o conceito

de renda, vale dizer, aquele pode ser um dos elementos formadores desta, mas
no pode com ela equiparar-se ou confundir-se (neste caso, texto e contexto so
circunscritos entre dois diferentes captulos da Constituio: o da Seguridade
Social e o do Sistema Tributrio Nacional).
Um terceiro exemplo pode ser dado pela anlise conjunta do artigo
155, inciso II e seu pargrafo 2, inciso II, alneas a e b, que, com relao ao
imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias, prescrevem que a
iseno ou a no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao, no
implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou
prestaes seguintes e acarretar a anulao do crdito relativo s operaes
anteriores; com o artigo 153, inciso IV e seu pargrafo 3, inciso II, que
estabelecem que o imposto sobre produtos industrializados ser no-cumulativo,
compensando-se o que for devido em cada operao com o montante cobrado
nas anteriores. Silencia-se, entretanto, este ltimo dispositivo, quanto ao no
aproveitamento do crdito nas hipteses de iseno e de no-incidncia.
Assim, na anlise contextual de ambos os dispositivos (artigos 155 e
153) pode-se notar os diferentes contornos do conceito constitucional da nocumulatividade, quando aplicada ao ICMS e ao IPI (aqui, texto e contexto so
dados por diferentes dispositivos constitucionais, embora pertencentes ao mesmo
captulo da Carta).283
6.2
283
Contexto internormativo
Sobre a anlise contextual, verifique-se a excelente passagem dos ensinamentos de Jos Artur
Lima Gonalves, quando examina os conceitos prximos ao de renda (Imposto sobre a renda:
pressupostos constitucionais, p. 177/179).
O contexto internormativo dado pela considerao combinada de

dois ou mais diplomas legais (em sentido amplo), tomando-se, assim, o conceito
constitucional (texto) e outros elementos que lhe dizem respeito (contexto), como
a anlise da Constituio Federal e a de determinada lei ou o exame de uma lei
com outra lei.284
Um primeiro exemplo possvel o do mencionando artigo 195, inciso
I, alnea a, da Constituio Federal, que prev a contribuio social incidente
sobre a folha de salrios. certo que o conceito de salrio encampado pela Carta
da Repblica o fornecido pelo direito do trabalho, especificamente pela
Consolidao das Leis do Trabalho CLT, havendo, inclusive, deciso do
Supremo Tribunal Federal acerca de tal circunstncia (texto e contexto so dados
pela Constituio e por uma lei ordinria).
Outro exemplo o artigo 156, inciso I, que prev o imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana e o conceito constitucional de propriedade
utilizado pode ser haurido nas previses normativas estabelecidas pelo direito civil
(aqui, novamente, texto e contexto so observados entre a Constituio Federal e
uma lei ordinria, o Cdigo Civil).
Uma terceira hiptese a da Lei Federal n. 9.532, de 10 de
dezembro de 1997, que trata do regime jurdico tributrio dos lucros auferidos por
empresas controladas, coligadas e sucursais de pessoas jurdicas brasileiras.
Tais conceitos, relativos s espcies de empresas, so previstos na Lei Federal
284
Parece-nos que adotar, como elemento de auxlio na interpretao, o contexto internormativo,

e, deste modo, levar em considerao os dispositivos normativos infraconstitucionais, no significa
negar a supremacia normativa da Carta Constitucional tampouco interpret-la com base na lei. Em
vez disso, sem perder de vista sua posio superior, procuramos no nos esquecer de que a
Constituio a par de inaugurar o ordenamento jurdico e de dar-lhe fundamento de validade a
ele tambm pertence, de modo que a considerao das normas jurdicas infraconstitucionais na
interpretao da Lei Maior pode revelar-se (mais) um critrio relevante na tarefa interpretativa.
n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e so trazidos para a legislao do

imposto sobre a renda (neste caso, texto e contexto so obtidos pela anlise
combinada de duas leis ordinrias).
6.3
Contexto interdisciplinar
O contexto interdisciplinar pode ser visualizado na relao existente
entre os conceitos utilizados pelo direito positivo e aqueles trabalhados por outras
reas do conhecimento humano, como a economia, a contabilidade, a
engenharia, a medicina e outras.
Embora tambm nesses campos do conhecimento exista a
regulao de comportamentos por meio de normas jurdicas, nem por isso deixam
de existir certos conceitos, institutos e elementos cujos contornos semnticos so
trabalhados e construdos pelas suas respectivas reas, com maior densidade
significativa do que pela rea jurdica. Todavia nada impede que o direito positivo
venha a utilizar-se de tais conceitos para o regramento jurdico de diversas
condutas no seio da sociedade, como ocorre, por exemplo, com os termos
supervit primrio e atualizao monetria (economia); receita e despesa
(contabilidade); planta topogrfica e elemento qumico (engenharia); e nascimento
com vida e morte cerebral (medicina).
bem verdade que o direito pode construir o contedo semntico de
tais institutos por meio de um disciplinamento autnomo e dar-lhes novos
contornos de significao distintos, pois, daqueles existentes nas outras reas
do conhecimento assim como pode optar por traz-los para o universo jurdico
com as mesmas caractersticas e propriedades que l possuem. No obstante,
julgamos no ser conveniente desprezar as informaes, os elementos e as

propriedades dos objetos apuradas nos outros campos do labor humano, em
virtude da relevncia que podem apresentar para a operacionalizao e para a
funcionalidade do direito positivo.
Diga-se de passagem, o direito positivo no fica atrelado aos
conceitos fornecidos pelas mencionadas reas, ou seja, no lhes deve obedincia
restrita quanto aos respectivos significados; entretanto parece-nos que este um
contexto que no pode ser desprezado pelos intrpretes do ordenamento jurdico.
A questo relevante consiste em saber se, no momento em que o
direito traz para o universo normativo os conceitos oriundos de outras esferas de
conhecimento ou de investigao cientfica, ele o faz com os mesmos contedos
de significao original ou se lhes modifica os significados.
6.4
Contexto do uso lingstico

O contexto do uso lingistico diz respeito ao que mencionamos h
pouco, ou seja, necessidade de se saber se a Constituio Federal, na regra de

outorga de competncia tributria, utilizou-se dos conceitos com significado
comum (aquele usado vulgar e rotineiramente pelas pessoas, sem maior
preocupao com a preciso do sentido) ou com significado tcnico (tal como
usado pelos especialistas, com preciso quanto ao significado e propriedades).
Tal indagao a ningum causa surpresa, pois o estudioso que se
venha a debruar sobre o ordenamento jurdico no encontrar dificuldades para
perceber que os textos legais ora utilizam-se das palavras ou dos conceitos com o
significado comum, ora emprega-os com o significado tcnico, isto , com o
contedo semntico que lhes atribudo pelo prprio direito positivo, pelos
precedentes jurisprudenciais e mesmo pela cincia do direito.
O artigo 146, inciso I, da Constituio Federal, ao prescrever
normativamente que cabe lei complementar dispor sobre conflitos de
competncia, em matria tributria, entre as pessoas polticas tributantes,
certamente no propicia dvidas quanto ao fato de que competncia encerra
evidentemente um conceito tcnico, pois trata-se de competncia tributria,
aquela aptido possuda pelas referidas pessoas para instituir tributos.
De igual modo, o artigo 150, inciso III, alnea a, ao referir-se a fatos
geradores, parece no ensejar controvrsias quanto ao uso de tal expresso em
seu sentido tcnico, tal como sedimentado ao longo dos anos pela jurisprudncia
e, em especial neste caso, pela cincia do direito.
O mesmo artigo 150, caput, combinado com o inciso VI, alnea d, ao
prever que vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios
instituir impostos sobre peridicos, parece utilizar-se da palavra peridicos em seu
sentido comum, fazendo referncia s publicaes regulares, isto , com alguma
periodicidade, sem que haja margem para maiores questionamentos quanto ao
significado do termo. bem verdade que se poder indagar se determinada
publicao feita a cada dez anos pode ou no ser considerada peridica para fins
do gozo da imunidade prevista no artigo 150 mas, de qualquer modo, trata-se de
hiptese que no encerra controvrsia quanto ao sentido do vocbulo peridico.
Da mesma forma, o artigo 150, pargrafo 7, da Constituio, ao
disciplinar a responsabilidade pelo pagamento do imposto ou da contribuio, usa
a palavra pagamento em seu sentido comum. Embora seja certo que o
pagamento de tributos esteja submetido a regime jurdico prprio, que lhe confere
caractersticas peculiares quando comparado, por exemplo, com o pagamento de
dvida decorrente de obrigao contratual assumida entre particulares, parece
razovel supor que pagamento sempre uma das formas possveis pelas quais o
devedor satisfaz sua dvida perante o credor, da sua utilizao em sentido
comum no dispositivo constitucional apontado.
Seria desnecessrio mencionar que a anlise sobre o emprego dos
conceitos com sentido comum ou tcnico depende evidentemente do modo como
so utilizados e do contexto no qual se encontram inseridos.
7.
Processo de jurisdicizao do conceito

Mencionamos ainda h pouco que o direito tributrio, como direito de
sobreposio, pode lanar mo de subsdios fornecidos por outras reas do

conhecimento humano e apropriar-se de conceitos ali trabalhados, para disciplinar
a outorga de competncia tributria, quer tomando-os com o mesmo contedo
significativo, quer alterando sua significao originria, por meio da ampliao ou
da reduo de caractersticas significativas.
Afirmamos tambm que, em princpio, nada impede que o direito
positivo e, em especial, a Constituio Federal venha a utilizar-se dos conceitos
sedimentados pela economia ou pelas cincias contbeis, por exemplo. De
qualquer modo, tanto no primeiro caso (adoo do significado original), quanto no
segundo (utilizao com significado alterado), relevante saber com qual
contedo semntico o conceito trazido para o ordenamento, ou seja, com qual
contedo de significao o conceito foi jurisdicizado.
O legislador constituinte, ao empregar termos como renda, receita,

faturamento e folha de salrios, entre outros, para discriminar a competncia
tributria, tinha em mente parcelas da realidade (atos, fatos, situaes) mais ou
menos definidas representadas pelos referidos conceitos, isto , possua uma
idia relativamente determinada daquilo que tais termos representam, caso
contrrio no poderia deles utilizar-se em tal tarefa e no faria mesmo sentido o
seu emprego para a discriminao da parcela do poder de tributar que cabe a
cada ente federativo. Neste momento, no instante em que so encampados pela
Constituio Federal, d-se aquilo que denominamos processo de jurisdicizao
dos conceitos, por meio do qual certos termos, vocbulos, expresses
conceitos, enfim oriundos de outras reas do conhecimento humano so
incorporados pelo direito positivo, neste caso por sua utilizao pela Constituio
Federal.
Portanto parece-nos que pouco importa que os conceitos usados
sejam oriundos da economia, das cincias das finanas ou de outras reas
estranhas ao universo jurdico, pois o fundamental averiguar o contedo
significativo com o qual eles foram incorporados pelo direito positivo, isto , a
carga semntica com a qual eles foram jurisdicizados (como, de que modo, com
quais propriedades e caractersticas e com obedincia a quais limites de
irradiao significativa).
Desse modo, na construo do contedo significativo dos conceitos
constitucionais por meio da interpretao tal qual a temos considerado at aqui,
com todas as influncias que pode sofrer e com todas as vicissitudes pelas quais
pode passar necessrio averiguarmos, ao final, qual o conceito jurdico obtido,
ou, em outros termos, cumpre analisarmos se o conceito finalmente construdo

cabe ou no na Carta da Repblica.
Um bom exemplo da idia que procuramos defender dado por
JOS LUIZ BULHES PEDREIRA, ao tratar do conceito jurdico de renda:
Mas a lei ordinria, ao definir os rendimentos ou a renda sujeitos ao
tributo, no livre para escolher qualquer base imponvel, e h de
respeitar o conceito de renda e proventos de qualquer natureza
constante da Constituio: as definies adotadas pela lei ordinria
devem
ser
construdas
interpretadas
tendo
em
vista
discriminao constitucional de competncias tributrias, e esto

sujeitas ao teste de constitucionalidade em funo da sua
compatibilidade com essa discriminao.
(.....)
O conhecimento do conceito de renda , portanto, indispensvel
para o julgamento da constitucionalidade da lei federal que define a
base de clculo do impsto de renda e proventos de qualquer
natureza que a Constituio atribui Unio; ou das leis estaduais e
municipais que instituam impostos ou taxas que, sob outras
designaes, incidam realmente sbre a renda. E para sse efeito,
nem o legislador nem o intrprete livre para adotar o conceito de
renda de sua preferncia: deve procurar aqule que melhor se ajuste
ao sistema de distribuio de competncias tributrias constante da
Constituio.
(.....)
A Constituio Federal autoriza a Unio a impor tributos sbre a
renda e os proventos de qualquer natureza. No exerccio do Poder
Legislativo cabe ao Congresso Nacional definir, na legislao
ordinria, o que deve ser entendido por renda, para efeitos de
tributao. Mas ao definir a renda tributvel o Congresso Nacional
tem o seu poder limitado pelo sistema constitucional de distribuio
do poder tributrio, e fica sujeito verificao, pelo Poder Judicirio,
da conformidade dos conceitos legais com os princpios da

Constituio. O Congresso pode restringir ou limitar o conceito de
renda e proventos de qualquer natureza constante da Constituio,
mas no ampli-lo alm dos limites compatveis com a distribuio
constitucional de rendas.285
Assim ocorre, por exemplo, com o conceito de faturamento,

trabalhado pelas cincias contbeis e pelo direito comercial e considerado, em
termos estritos, como o ato de faturar, como a atividade de emitir fatura (um
documento especfico), da porque faturamento pode ser tido como o produto em
dinheiro decorrente da emisso de faturas ou do respectivo recebimento, pelo
emitente, das importncias ali constantes. No obstante, no julgamento da
questo da constitucionalidade da contribuio social incidente sobre o
faturamento (na construo do contedo desse conceito constitucional, levado a
termo diante do caso concreto), considerou-se que faturamento, para esse
especfico fim, corresponde receita decorrente da venda de mercadorias, de
mercadorias e servios e de servios de qualquer natureza, ainda que, em
algumas hipteses, o recebimento da respectiva receita pudesse ocorrer sem a
emisso daquele documento denominado fatura.
Nesse caso, independentemente do acerto ou no da deciso
proferida pelo Supremo Tribunal Federal, o fato que o conceito constitucional de
faturamento foi construdo, pela interpretao e no caso concreto, com sentido e
alcance diversos daquele que possua originalmente em outro campo do
conhecimento (contabilidade) e em outro ramo do direito (direito comercial).
285
Imposto de renda, p. 2-3 item 2.10 (02) e p. 2-21 item 2.11 (20).
8.
Conceito constitucional e a varivel representada pelo tempo

Outro tema relevante na construo do contedo dos conceitos
constitucionais e que, de resto, revela-se importante varivel em toda a

atividade de interpretao e aplicao do direito o da influncia do transcurso
do tempo, tendo-se em vista que, na maioria dos casos, o exame de pertinncia
da lei de tributao com a Carta da Repblica no se d no momento da
promulgao desta nem daquela, mas normalmente muito tempo depois.
Tal idia sintetizada com preciso por MARCO AURELIO GRECO
com as seguintes palavras:
Desta tica, e tratando-se do Direito, o intrprete tem de enfrentar
sempre, pelo menos, quatro tempos diferentes: (1) o tempo da lei, no
sentido de compreender o sentido que as disposies tinham no
momento em que foram editadas, o que enseja certas correntes de
interpretao, como a que postula deverem as normas ser
interpretadas dando aos termos o alcance que tinham na data de
sua edio; (2) o tempo em que ocorreram os fatos que devem ser
interpretados, pois, neste segundo tempo, o sentido e alcance da lei
podem no coincidir com o que tinham no tempo da edio da lei; (3)
o tempo do prprio fato, no sentido de que, nos fatos complexos
formados por um conjunto de eventos ou operaes, sequncias que
podem ser admissveis se esto distanciadas no tempo, podem, por
outro lado, configurar um uso distorcido, se muito prximas no
tempo; (4) o tempo do momento da aplicao, que no se confunde
com
nenhum
dos
anteriores,
deles
pode
se
distanciar
significativamente, seja quanto data, seja quanto ao sentido e

alcance que a interpretao (particularmente a jurisprudencial) d
quela lei e queles fatos. Alm destes quatro referenciais de tempo,
e olhando prospectivamente, pode ainda ser lembrado o tempo (5)
em que novas normas ou novos fatos vieram a surgir, ou serem

realizados, em funo da interpretao dada no tempo.286
Trazendo o tema para a perspectiva que ora nos interessa, o

problema que se pe o de saber se, na interpretao construtiva dos conceitos
constitucionais, o intrprete deve buscar o conceito possvel, razovel e
proporcional:
no tempo da promulgao da Constituio Federal;
no tempo da edio da lei impositiva;
no tempo em que se d a prtica do ato considerado como fato
imponvel ou, ainda,
no tempo da aplicao da lei ao caso concreto (interpretao
autntica), momento no qual o Poder Judicirio (sobretudo os
Tribunais Superiores) chamado para verificar se o conceito
adotado pelo legislador obedece ou no aos limites fixados pela
Constituio, ocasio em que pode, ento, e de forma definitiva,
consignar o sentido e o alcance do conceito objeto da anlise.
Colocando em outros termos a mesma pergunta: no momento em

que o Texto Constitucional adota o conceito, utilizando-o para definir e discriminar
a competncia tributria, ele , por assim dizer, cristalizado, petrificado ou
paralisado nessa data com a significao que tem ou poderia ter nesse tempo,
ou o conceito pode ser alterado ou atualizado no momento da interpretao?
Essa questo, segundo nos parece, est longe de ser cerebrina ou
meramente acadmica, uma vez que apresenta ntidos reflexos no exerccio da
competncia tributria. Em se entendendo pela cristalizao do conceito, estar-
286
Planejamento fiscal e interpretao da lei tributria, p. 161/162.
se-, de certa forma, restringindo a competncia, ao passo que o entendimento

pela possibilidade de sua atualizao pode significar ampliar os limites desse
poder legiferante.
Como podemos notar, o tema, intimamente ligado aos princpios da
legalidade e da tipicidade da tributao, requer acentuado cuidado na procura da
resposta, uma vez que a hiptese da possibilidade de atualizao do conceito por
meio da interpretao pode significar tanto soltar as amarras das leis impositivas
quanto o contrrio disso, isto , renovar os limites do alcance da norma de
tributao.
Para ilustrar nosso pensamento, tomemos como exemplo a celeuma
que envolve a imunidade do livro, relativa a impostos, prevista no artigo 150,
caput, inciso VI, alnea d, da Constituio Federal, e a questo de se saber se tal
regra imunizante alcana ou no o chamado livro eletrnico. A princpio, podemos
alegar que na poca da promulgao da Carta Constitucional (outubro de 1988) o
termo livro ali empregado o conceito constitucional de livro alcanava somente
o livro feito de papel, o livro comum, por assim dizer, porque naquele tempo ainda
no existia o livro eletrnico ou porque sua industrializao e comercializao
eram incipientes.
Nessa hiptese, em se adotando o entendimento da cristalizao ou
da perpetuao do conceito constitucional, estar-se- justamente diminuindo o
alcance do comando normativo imunizatrio e, conseqentemente, ampliando o
raio de incidncia da norma de tributao, permitindo-se a tributao do livro
eletrnico pelos impostos, interpretao esta que, diga-se de passagem e com a

devida vnia, parece-nos no ser a mais apropriada.287
Ao contrrio, em se entendendo que o objeto protegido pela norma
de imunidade no o objeto fsico em si (o livro), mas o contedo dele, a obra
cultural nele contida, estar-se-, de certa forma, atualizando o conceito
constitucional de livro (e considerando que tambm o livro eletrnico livro).
Conseqentemente, amplia-se a proteo imunizante, e restringe-se, no caso
concreto, o exerccio da competncia tributria, interpretao que, segundo nosso
ponto de vista, revela-se mais condizente com o valor constitucional prestigiado
pela mencionada norma.288
Podemos notar nesse exemplo a presena de algo que temos
destacado ao longo de vrias passagens de nosso estudo, qual seja, a nossa
crena de que a maioria das questes jurdicas somente podem ser resolvidas
diante do caso concreto, diante do problema colocado em toda sua complexidade
e em suas vrias perspectivas ou, pelo menos, de que as respostas s
indagaes parecem poder ser mais bem elaboradas (construdas) mediante a
considerao dos casos concretos do que quando formuladas somente em tese,
em abstrato.
A fim de reunir outros subsdios para o debate, consideremos agora
o julgamento em andamento no Supremo Tribunal Federal do Recurso
Extraordinrio n. 346.084-6-PR, em que se discute a constitucionalidade da
287
Para a anlise do entendimento do no alcance da imunidade ao livro eletrnico, consulte-se a

lio de Eurico Marcos Diniz de Santi, no artigo Imunidade tributria como limite objetivo e as
diferenas entre livro e livro eletrnico, na obra Imunidade tributria do livro eletrnico, p. 55/67.
288
Para a anlise a esse respeito, consultem-se os ensinamentos de Jos Artur Lima Gonalves,
no artigo A imunidade tributria do livro, p. 139/163, e de Marco Aurelio Greco, no artigo
Imunidade tributria do livro eletrnico, p. 164/176, ambos na obra Imunidade tributria do livro
eletrnico.
ampliao da base de clculo da Contribuio para Financiamento da Seguridade

Social COFINS, promovida pela Lei Federal n. 9.718, de 27 de novembro de
1998 (tema ao qual retornaremos no item 6 do captulo 7 do presente trabalho),289
concentrando-nos especificamente no voto do Ministro GILMAR MENDES que,
embora divulgado ao pblico, ainda no foi publicado, sendo passvel, portanto,
de sofrer alteraes.
Uma vez que efetuaremos em seguida a anlise do voto com maior
vagar, abordaremos por ora apenas a seguinte passagem da deciso, que se
relaciona com a questo da varivel do transcurso do tempo:
Na tarefa de concretizar normas constitucionais abertas, a
vinculao de determinados contedos ao texto constitucional
legtima. Todavia, pretender eternizar um especfico contedo em
detrimento de todos os outros sentidos compatveis com uma norma
aberta constitui, isto sim, uma violao Constituio.
Representaria, ainda, significativo prejuzo fora normativa da
Constituio, haja vista as necessidades de atualizao e adaptao
da Carta Poltica realidade. Tal perspectiva sobretudo
antidemocrtica, uma vez que impe s geraes futuras uma
deciso majoritria adotada em uma circunstncia especfica, que
pode no representar a melhor via de concretizao do texto
constitucional.
Logo de incio, cabe-nos destacar a premissa fixada no voto, que,

com o devido respeito, parece-nos profundamente equivocada, qual seja, a de
que a norma atributiva de competncia tributria seria uma norma constitucional
289
Neste momento, deixamos de considerar, apenas para os fins da presente anlise, a nova
redao dada ao artigo 195 pela Emenda Constitucional n. 20, de 15 de dezembro de 1998,
questo da qual nos ocuparemos no captulo 7.
aberta e, por tal razo, encontrar-se-ia disposio do legislador para a fixao

do contedo dos conceitos utilizados pela Constituio.
A premissa equivocada pela singela razo de que a outorga de
competncia tributria matria de direito constitucional e no tema de
disciplina legal e, assim, est muito longe de se encontrar merc dos
interesses dos legisladores de cada ente estatal tributante e jamais poderia ser
considerada como uma norma constitucional aberta. O exerccio da competncia
tributria, este sim, tema destinado s opes polticas e juzos de convenincia
do legislador, que, entretanto, somente poder efetiv-lo com obedincia aos
limites impostos pela Constituio Federal. Alis, se as regras de outorga e de
discriminao de competncia tributria fossem normas constitucionais abertas,
elas simplesmente no precisariam estar na Carta da Repblica, porque ali, em
to nobre sede do ordenamento jurdico, seriam absolutamente desnecessrias,
incuas, porque desprovidas de fora vinculante.
Em outros termos, se as normas constitucionais de discriminao de
competncia tributria que obviamente no se confundem com as normas legais
do exerccio dessa competncia fossem normas abertas, o legislador
constituinte simplesmente no precisaria ter desperdiado seu tempo elaborandoas e destacando as diversas materialidades que podem ensejar a criao de
tributos, uma vez que tal critrio no encontraria a menor utilidade e no passaria
de mero diletantismo constitucional. Tal entendimento representaria um
significativo prejuzo fora normativa da Constituio, para tomarmos de
emprstimo as significativas palavras do Ministro.
Mas voltemos questo da passagem do tempo. Ningum duvida

das necessidades de atualizao e adaptao da Carta Poltica realidade
tampouco da exigncia de se encontrar a melhor via de concretizao do texto
constitucional, tarefas de notria relevncia que so delegadas, de modo
especial, por determinao da prpria Carta da Repblica, ao Supremo Tribunal
Federal, seu intrprete mximo e definitivo. Entretanto a necessidade de atualizar
e adaptar a Carta Poltica realidade no pode ser atendida por meio do sacrifcio
dos valores hospedados pela prpria Carta, que simplesmente no podem ser
ignorados.
Quanto perspectiva antidemocrtica ... que impe s geraes
futuras uma deciso majoritria adotada em uma circunstncia especfica, tal
argumento, embora bem construdo, efetivamente no nos impressiona, por pelo
menos trs razes bsicas.
A primeira que esse fato representa a prpria essncia da
Constituio. A Carta Poltica, vista de tal ngulo, exatamente isto: o fruto de
uma deciso majoritria adotada em uma circunstncia especfica, e essa
caracterstica, decorrente de sua prpria natureza, de certo modo amarra mesmo
as geraes futuras; impe-lhes efetivamente no uma, mas vrias decises
majoritrias, e isso a ningum impressiona, constituindo as clusulas ptreas um
bom exemplo dessa ocorrncia.
A segunda que tal circunstncia est muito longe de se revelar
uma perspectiva antidemocrtica, mas exatamente o contrrio: trata-se de uma
das mais democrticas perspectivas, porque a Constituio Federal da forma
como porque o povo brasileiro, reunido em assemblia constituinte por meio de
seus legtimos representantes, assim decidiu que ela seria e decidiu tambm que
determinadas decises ali tomadas seriam mesmo impostas s geraes futuras
impostas no pela fora simplesmente, mas democraticamente, porque fruto de
deciso majoritria tal como ocorre, alis, nas melhores democracias dignas
desse nome, e isso tambm a ningum causa surpresa.
E a terceira razo que a mencionada deciso majoritria adotada
em uma circunstncia especfica no foi adotada em circunstncia especfica
qualquer, mas em circunstncia especfica especialssima, tratando-se nada
menos do que a circunstncia especfica da promulgao da Constituio; nada
menos do que a jurdica aprovao, pelos representantes do povo brasileiro, do
documento normativo mximo do Estado Brasileiro, e isto, como desejamos
acreditar, no um mero acidente histrico.
Desse modo, afirmvamos ainda h pouco, parece no haver dvida
quanto necessidade de atualizao e adaptao da Carta Poltica realidade,
mas isso no pode ser feito por meio da violao da prpria Carta. No se trata,
portanto, no caso especfico da matria-objeto de julgamento, de pretender
eternizar um especfico contedo em detrimento de todos os outros sentidos
compatveis com a norma, para novamente tomarmos emprestadas as palavras
constantes do voto em anlise. Trata-se, na verdade, de tarefa muito mais
simples, consistente em apenas reconhecer que nem todos os sentidos, nem
todos os contedos de significao so compatveis com a Constituio, ainda
que esta possa ser atualizada.
Seja como for, retornaremos anlise do voto do Ministro GILMAR
MENDES adiante; por ora, devemos notar que ele constitui relevante exemplo da
influncia da varivel tempo no tema da construo do contedo dos conceitos

constitucionais, uma vez que so envolvidos na questo pelo menos trs tempos:
o da promulgao da Constituio Federal (1988), o da edio da Lei
Complementar n. 70 (1991) e o da interpretao e da aplicao do prprio Texto
Constitucional e da Lei Complementar (2004), todos envolvendo a construo dos
conceitos de faturamento e receita.
Tivemos oportunidade de afirmar, com base nos ensinamentos de
MARIA GARCIA e de outros autores, que a Constituio, pela sua relevncia e
por aquilo que representa, pode ser considerada uma obra aberta, como algo que
pode e deve ser refeito ao longo do tempo, por meio de sua interpretao, para
possibilitar, na concretizao de suas soberanas normas, que se transforme em
realidade aquilo que nela est escrito, isto , que a Repblica Federativa do Brasil
alcance os seus objetivos fundamentais, tais como estabelecidos pelo artigo 3.
do Texto Constitucional.
No obstante, essa atualizao, que, de certa forma, nada mais do
que considerar a influncia da passagem do tempo, deve estar cercada de
inmeros cuidados. Um deles refere-se necessidade de sabermos se todas as
normas constitucionais ou apenas algumas so passveis de atualizao por
meio da interpretao e em que medida deve dar-se essa atualizao operada
pela atuao dos intrpretes-aplicadores do Texto Constitucional.
A resposta a tal questo nos parece muito difcil e o mximo que
podemos pretender oferecer uma proposta de resposta, consistente em
reconhecer a distino entre duas espcies de normas constitucionais e, pela sua
diferenciao, submet-las a perspectivas interpretativas distintas relativamente
s possibilidades de atualizao. Para essa especfica finalidade, entendemos por

bem denomin-las normas constitucionais de eficcia positiva e normas
constitucionais de eficcia negativa.
As normas constitucionais de eficcia positiva so aquelas que
hospedam mandamentos ao Estado Brasileiro; que determinam aes; que
prescrevem providncias a serem adotadas, polticas pblicas e planejamentos,
atividades que o Estado est obrigado implementar no seio da sociedade, como
forma de concretizao dos valores consagrados pela Carta da Repblica.
Pertencem a esse grupo as normas destinadas ao reconhecimento
da dignidade da pessoa humana e promoo do trabalho e da livre iniciativa
(artigo 1); construo de uma sociedade livre, justa e solidria e erradicao
da pobreza e da marginalizao social (artigo 3); prevalncia dos direitos
humanos (artigo 4); ao implemento da livre expresso da atividade intelectual,
artstica e cientfica (artigo 5, inciso IX); promoo da funo social da
propriedade (artigo 5, inciso XXIII); elaborao e execuo de planos nacionais
e regionais de ordenao do territrio e do desenvolvimento econmico e social
(artigo 21, inciso IX); garantia da segurana pblica (artigo 144); promoo,
proteo e recuperao da sade, em suas diversas possibilidades (artigo 196);
prestao da assistncia social (artigo 203), entre tantas outras que poderiam ser
mencionadas.
As normas constitucionais de eficcia negativa, por sua vez, so as
que contemplam as limitaes do Estado; que prescrevem aquilo que ele deve
respeitar; so fronteiras que determinam aonde o Estado e seus representantes
no podem chegar; estabelecem os direitos e as garantias em relao aos quais o
Estado est proibido de agir ou atuar, seno para respeit-los. So normas,

enfim, que fixam os limites a serem obedecidos pelo Estado, devendo-se notar
que tambm aqui esto consagrados valores superiores do ordenamento jurdico
Fazem parte desse grupo de normas constitucionais todas aquelas
nas quais podemos identificar os referidos limites, tais como o princpio da
legalidade (artigo 5, inciso II); a vedao da tortura ou tratamento desumano
(artigo 5, inciso III); a casa como asilo inviolvel do indivduo (artigo 5, inciso XI);
a garantia do direito de propriedade (artigo 5, inciso XXII); o respeito ao voto
direto e secreto (artigo 14); o respeito ao sigilo profissional do advogado (artigo
133); o princpio da legalidade em matria tributria (artigo 150, inciso I); a
vedao da utilizao de tributo com efeito confiscatrio (artigo 150, inciso IV); a
obrigatoriedade de gratuidade do ensino pblico em estabelecimentos oficiais
(artigo 206, inciso IV), entre outros tantos limites.
Acreditamos que as normas da primeira espcie, as de eficcia
positiva, em virtude da natureza de seu comando prescritivo, revelem-se mais
sensveis possibilidade de atualizao pela interpretao, de modo que a
Constituio permanea alinhada s necessidades contemporneas ao momento
de sua aplicao, que podem no ser necessariamente as mesmas da poca de
sua promulgao, sobretudo em razo da complexidade da sociedade atual, que
se transforma em velocidade acentuada e no acompanhada pela alterao
formal do ordenamento jurdico.
Da porque no encontramos dificuldades em aceitar que, para se
saber o que significa sociedade solidria, marginalizao social e qual o alcance
dos direitos humanos, certamente haver de se apurar o momento em que a
norma aplicada e qual a situao da sociedade qual se aplica, pois a

marginalizao social de ontem provavelmente foi causada por fatores distintos
daqueles que acarretam a marginalizao de hoje. Do mesmo modo, a funo
social da propriedade, a defesa dos necessitados e a proteo da sade
envolvem necessariamente a comparao de momentos distintos no tempo e
critrios de apurao do que possam significar tais expresses luz do
transcurso do tempo e medida que a sociedade e as condies de vida
evoluem.
No obstante, a principal razo que nos leva a crer que essas
normas comportam sempre uma atualizao interpretativa , como dissemos, a
sua prpria natureza, a sua eficcia positiva, o mandamento para que o Estado
atue construtivamente, considerando-se que, por meio da atualizao da norma,
possvel potencializar o comando constitucional lev-lo sua mxima eficcia
normativa e impedir que o superior desgnio constitucional seja desobedecido
(ou apenas obedecido em menor grau) em virtude de sua corroso pelos efeitos
da passagem do tempo.
Em outras palavras, para as normas constitucionais de eficcia
positiva, cremos que a atualizao interpretativa seja sempre possvel porque ela
mantm a densidade normativa do Texto Constitucional ao longo do tempo.
No que concerne s normas da segunda espcie, as de eficcia
negativa, ainda em virtude da natureza de seu comando, parece-nos que essas,
embora possam tambm, em tese, passar pela atualizao por meio do processo
interpretativo, tal possibilidade seja reduzida quando comparada quelas normas
do primeiro grupo, uma vez que, neste caso, a densidade da norma poderia ser
enfraquecida em virtude da mencionada atualizao, o que levaria ao desrespeito

Constituio, de modo que, segundo nosso modesto pensar, so normas menos
vocacionadas atualizao interpretativa, justamente em virtude da funo que
desempenham de limitadoras da ao estatal.
bem verdade que poderamos conceber hipteses de atualizao
pela interpretao de conceitos constitucionais como tratamento desumano, para
nele incluir novas formas de ofensa ou violao dignidade humana; como o
conceito de casa, para faz-lo alcanar e proteger outros locais que no a
residncia em sentido estrito; ou mesmo com o conceito de legalidade em matria
tributria, para adapt-lo a novas exigncias sociais e jurdicas. No obstante, nos
casos das normas de eficcia negativa, a atualizao somente poder dar-se para
intensificar e renovar o comando normativo e jamais para enfraquec-lo, isto , o
intrprete somente poder atualizar o conceito constitucional se isso no implicar
o enfraquecimento da garantia dele.
De modo diverso do que ocorre com as do primeiro grupo, nas
normas de eficcia negativa, a potencializao do comando constitucional talvez
no permita a atualizao dos conceitos utilizados e, no caso de o permitir,
somente o poder ser para a revitalizao dos limites representados pelo conceito
no que tange atividade estatal.
Um bom exemplo do que afirmamos o julgamento, pelo Supremo
Tribunal Federal, do Habeas Corpus n. 82.424-RS, Relator Ministro MOREIRA
ALVES, Relator para acrdo Ministro MAURCIO CORRA, cujo objeto, em
apertada sntese, a questo de se determinar se a publicao de livros com
contedo favorvel ao anti-semitismo constitui ou no prtica de racismo, nos
termos do inciso XLII, do artigo 5, da Constituio Federal, uma vez que havia
dvida quanto ao fato de ser o judasmo uma raa, no sentido estrito da palavra,
envolvendo assim o enquadramento da conduta como crime imprescritvel.
O tema, portanto, envolve a construo do conceito constitucional de
racismo, para fins de aplicao da lei penal, tendo a Corte Mxima decidido, por
maioria de votos, que, naquele caso, ocorreu crime de racismo, embora, em
termos rigorosos, o judasmo no pudesse ser considerado raa.
Com tal deciso, realizou o Supremo Tribunal Federal, por meio da
interpretao dos fatos e da Constituio Federal, a atualizao do conceito de
racismo, para fazer com que do comando constitucional envolvido pudesse
irradiar-se uma proteo ainda maior aos cidados. Revitalizou, assim, a
densidade normativa do dispositivo, ainda que a norma em tela esteja mais
prxima daquelas de eficcia negativa do que das de eficcia positiva.
Para encerrarmos a digresso e retornarmos atualizao dos
conceitos em matria de direito tributrio, parece-nos certo afirmar que as normas
constitucionais de outorga de competncia tributria pertencem segunda
espcie, revelando-se, portanto, normas de eficcia negativa, medida que
representam ntidos limites atividade estatal de instituio de tributos: por um
lado, indicam as parcelas da realidade que podem ser tributadas e, por outro,
prescrevem aquelas que no contam com semelhante autorizao constitucional,
da decorrendo sua eficcia negativa.
Se os mencionados conceitos presentes na Lei Maior so limites
constitucionais ao poder de tributar (encartados na classe das normas
constitucionais de eficcia negativa), somente podem sujeitar-se atualizao
interpretativa desde que de tal processo exegtico no resulte a ampliao da

competncia tributria originalmente outorgada, porque isso significaria, a
pretexto de atualizar a Constituio Federal, enfraquecer-lhe os comandos
prescritivos e negar-lhe supremacia normativa diante dos demais diplomas do
ordenamento.
De qualquer modo, fundamental que no nos esqueamos da
influncia que o transcurso do tempo pode exercer sobre a interpretao e, em
especial, a interpretao constitucional, tampouco da advertncia de KARL
LARENZ, segundo a qual Toda a interpretao da lei est, at certo ponto,
condicionada pela poca. Com isto no se pretende dizer que o intrprete deve
seguir a par e passo cada tendncia da poca ou da moda.290
bem verdade que, aps a criao da lei (em sentido amplo), ela,
por assim dizer, adquire vida prpria e pode mesmo afastar-se da vontade de seu
criador e ser aplicada, o que no raro, a situaes que o legislador no tinha em
mente e no pretendia abranger com o texto legal. No obstante, ainda KARL
LARENZ quem acentua, fazendo referncia ao texto constitucional alemo, que
Por detrs da lei est uma determinada inteno reguladora, esto valoraes,
aspiraes e reflexes substantivas, que nela acharam expresso mais ou menos
clara. Vinculao lei, tal como exigida pela Constituio (art. 20, pargrafo 3,
e 97, pargrafo 1), significa tanto o texto da lei, como as valoraes do legislador
(histrico) que lhe esto subjacentes.291
9.
290
291
Papel do artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional

O raciocnio que procuramos expor at aqui acerca dos conceitos

constitucionais, de seu contedo semntico mnimo e mximo e da relativa
margem de liberdade que possui o legislador para sua manipulao, no momento
da edio da lei tributria, leva-nos agora anlise do artigo 110 do Cdigo
Tributrio Nacional, de seguinte teor:
A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance
de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas
Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito
Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias
tributrias.
Em estudo sobre esse dispositivo legal, RICARDO LOBO TORRES

afirma que a norma dali decorrente ambgua e contraditria e a primeira
indagao a ser feita se Estaria respeitado o princpio da supremacia da
Constituio se as normas da lei complementar pudessem dispor sobre sua
interpretao?, ao que responde negativamente e afirma que tais normas seriam
vlidas desde que constassem expressamente no Texto Constitucional.292
Cabe notar que, embora o artigo 110 parea dispor sobre a
interpretao da Constituio, trata-se de comando normativo dirigido diretamente
ao legislador e que disciplina os limites da lei tributria; limites, entretanto, que,
como vimos, so estabelecidos pela prpria Carta Magna, vale dizer, no so
criados pelo artigo 110, porque derivam diretamente da discriminao de
competncia tributria plasmada soberanamente no Texto Constitucional.
292
Normas de interpretao e integrao do direito tributrio, p. 228.
Assim sendo, e at por dever de coerncia com aquilo que temos

sustentado, somos obrigados a reconhecer que se o artigo 110 fosse revogado,
nem por isso a norma jurdica dele constante deixaria de habitar o ordenamento,
porque, como sublinhamos, ela estava presente na prpria Constituio.293
De qualquer modo, o artigo est em plena vigncia, razo pela qual
no nos podemos furtar de tecer algumas consideraes sobre ele, at para
renovar sua relevncia e funo dentro do sistema tributrio.
9.1
Dicotomia entre direito privado e direito pblico

A expresso direito privado presente no artigo 110, ao prescrever
que a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance dos

institutos, conceitos e formas de direito privado (quando usados pela Constituio
para definir e limitar competncia tributria), aparenta deixar em aberto uma
possibilidade de interpretao que seria literal segundo a qual a mencionada
alterao poderia dar-se, caso os institutos, conceitos e formas fossem de direito
pblico.
Tal possibilidade interpretativa no nos parece possvel, sobretudo
nos dias atuais, uma vez que a dicotomia tradicionalmente estabelecida entre
direito privado e direito pblico parece no mais fazer sentido (pelo menos para
um enorme nmero de questes), contribuindo muito pouco para a compreenso
e a aplicao do ordenamento jurdico.
293
Neste sentido, a norma do artigo em tela teria natureza meramente didtica, como afirma Hugo
de Brito Machado: A norma do art. 110 na verdade no passa de simples explicitao do prestgio
da supremacia constitucional. Pudesse a lei ordinria alterar os conceitos utilizados nas normas da
Constituio, poderia o legislador ordinrio, por essa via alterar a Constituio, modificando o
sentido e o alcance de qualquer de suas normas (A importncia dos conceitos jurdicos na
hierarquia normativa natureza meramente didtica do art. 110 do CTN, In: Revista Dialtica de
Direito Tributrio, vol. 98, p. 72).
A crescente complexidade da sociedade e a exigncia cada vez

maior de disciplinamento jurdico de novas relaes humanas, com grau de
detalhamento normativo diverso daquele exigido no passado, causam aquilo que
poderamos denominar publicizao do direito privado, tendo-se em vista que so
acentuados o interesse e a participao do Estado nas relaes jurdicas
consideradas como exclusiva entre particulares e nas quais as normas eram tidas
como pertencentes ao campo do direito privado.
MARCO AURELIO GRECO, que h bastante tempo estudou de
modo detalhado a questo dessa dicotomia, tratou da matria denominando-a
crise da noo de direito pblico, nos seguintes termos:
Destarte, conclumos que, a nosso ver, o direito vigente no nos
permite
identificar
diante
de
casos
concretos
interesses
exclusivamente pblicos ou privados mas sim, encontramos um

complexo de regras que consagram expectativas as mais diversas e
multifacetadamente compostas entre si.
Ora, se o direito posto assim se apresenta, perde fundamento
cientfico a expresso Direito Pblico por no se constituir em
descrio de uma realidade existente, perfeitamente identificvel,
como visto. Trata-se de noo insuficiente por faltar-lhe a qualidade
de adequao.
(.....)
A propsito da afirmao de que o Direito Pblico reger-se-ia por
princpios prprios, tpicos, cabe levantar a seguinte dvida: como
logicamente possvel falar em princpios especficos do Direito
Pblico se o Direito como um todo uno? Como possvel
identificar princpios, orientaes, caminhos tpicos do Direito Pblico
se ontologicamente o objeto do conhecimento jurdico no

cindvel? A esta questo no vemos resposta satisfatria. 294
Mais recentemente, analisando essa mesma questo, MARCOS DE
CAMPOS LUDWIG expe o tema do seguinte modo:
De fato, o termo perspectiva pblica parece delinear com preciso
como devemos compreender o fenmeno chamado de publicizao
do privado: no h uma invaso de um campo no outro, mas isto
sim uma nova perspectiva a incidir sobre os institutos do direito
privado.
(.....)
Isto representa um dos pontos essenciais que nosso trabalho
pretende assentar: tambm o direito privado, atualmente, contempla
normas de ordem pblica; tambm o direito privado contm
preceitos de interesse geral; tambm os institutos de direito privado
possuem marcada funo social.
(.....)
A perspectiva dicotmica da distino entre direito pblico e direito
privado encontra-se, enfim, superada. No convm que se tomem os
fenmenos recprocos de interpretao eventualmente verificados
como intromisses, porquanto tais processos no so constantes
nem absolutos; seguem, isto sim, o fluxo dos fatores sociais, as
modificaes dos campos da vida humana, vistos, portanto, por um
prisma sociolgico e histrico.295
Com essas consideraes, no pretendemos afirmar, entretanto,

que a dicotomia entre direito pblico e privado simplesmente no mais existe ou
que no tenha nenhuma utilidade. Em vez disso, o que procuramos demonstrar
294
Dinmica da tributao e procedimento, p. 51/52.

Direito pblico e direito privado: a superao da dicotomia, In: A reconstruo do direito
privado, p. 99 e 112.
295
que, pelo menos para os fins de interpretao e aplicao do artigo 110 do

Cdigo Tributrio Nacional, a expresso direito privado no pode mais subsistir.
9.2
Conceitos de direito positivo

Em conformidade com aquilo que acabamos de afirmar, parece-nos
possvel efetuar uma interpretao atualizada do artigo 110 do Cdigo Tributrio

Nacional, para entender que o comando prescritivo alcance no apenas os
conceitos de direito privado, mas tambm os de direito pblico admitindo-se, a
ttulo de argumento, que a dicotomia possa subsistir de modo que a norma dali
emanada assume a seguinte conformao: nos casos em que a Constituio
Federal, as Constituies dos Estados ou as Leis Orgnicas se utilizarem de
institutos, conceitos e formas de direito positivo, para definir ou limitar
competncias tributrias, a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e
o alcance dos termos empregados naqueles diplomas legais.
E havemos de refrisar este ponto, pela ltima vez, e com o perdo
da insistncia: o legislador ordinrio no pode ignorar o artigo 110 porque (i) o
mesmo comando normativo deflui da Constituio Federal; (ii) os institutos e os
conceitos de direito positivo so utilizados pela Carta Poltica na regra de outorga
de competncia tributria, razo pela qual constituem limitaes constitucionais
ao poder de tributar; (iii) esses conceitos no podem ser livremente alterados pelo
legislador porque, em se admitindo que o sejam, perde completamente o sentido
e a razo de ser do critrio da materialidade adotado pela Constituio e (iv) a
discriminao de competncia matria de direito constitucional, somente
altervel, portanto, por Emenda Constitucional, dentro, evidentemente, das

possibilidades previstas pela prpria Constituio da Repblica.
Nem se diga que, ao vincular-se a discriminao da competncia
tributria aos conceitos fornecidos pelo direito positivo, estar-se-ia alimentando a
pretenso de interpretar a Constituio com base na lei, pois evidentemente no
disso que se trata e acreditamos ter afastado tal falacioso argumento ao longo
de nosso trabalho.
Os conceitos so constitucionais foram constitucionalizados
quando a Constituio foi promulgada, ainda que hauridos em outros campos do
direito positivo de modo que a interpretao da Carta da Repblica opera-se
com fundamento nela mesma e nas peculiaridades que ela interpretao
constitucional apresenta; nem por isso devem ser desprezados os subsdios
fornecidos pelas outras normas pertencentes ao mesmo ordenamento jurdico, do
qual a Constituio evidentemente parte integrante.
Nesse sentido, RICARDO LOBO TORRES, mencionando lio de
WALTER LEISNER, afirma que este escreveu interessante monografia intitulada
Da Constitucionalidade da Lei Legalidade da Constituio, na qual procura
expor que a Constituio pobre de conceitos verdadeiramente constitucionais.
Segue-se da que o princpio da interpretao da lei conforme a Constituio
pode ganhar as cores de uma interpretao da Constituio conforme a Lei.
Afirma ainda o professor da Universidade Federal do Rio de Janeiro que, embora
no se identifique a interpretao do direito constitucional e a da lei ordinria, nem
por isso deve-se interromper drasticamente a comunicao com as leis ordinrias
e com a vida social, sob pena de se conspurcar o prprio princpio da unidade do

Direito.296
A prova do que afirmamos dada pela prpria Constituio Federal,
pois o legislador constituinte de 1988, para elaborar a Carta Poltica, no partiu do
nada, no iniciou seu caminho de um vcuo normativo e social. Embora
estivesse, em termos rigorosos, inaugurando juridicamente o Estado de Direito
Brasileiro alis, Estado Democrtico de Direito e rompendo, portanto, a ordem
jurdica ento vigente, debruou-se sobre a realidade social existente na poca e
mesmo sobre ordenamento jurdico infraconstitucional, para ali recolher subsdios,
elementos, informaes, institutos e conceitos, e utiliz-los na elaborao da
ento nova Constituio Federal, inclusive com a recepo dos diplomas legais
vigentes que no contrariassem os comandos superiores daquela.
Parece natural que ele legislador constituinte tenha-se utilizado
de conceitos e institutos consagrados pelo direito positivo para formular a norma
constitucional de outorga de competncia tributria assim e nesse momento
constitucionalizando-os e tal circunstncia em nada desabona ou ofende a
supremacia normativa da Constituio Federal.
Em outros termos, a relativa liberdade de o legislador ordinrio
construir o contedo significativo dos conceitos constitucionais (uma vez que
estes no aparecem prontos e acabados na Carta Poltica) e tambm a relativa
liberdade de o Poder Judicirio reconstruir o referido significado, caso seja
chamado para tanto, deve sempre dar-se (i) com a obrigatria conscincia de que
os conceitos so constitucionais e (ii) com o inafastvel conhecimento de que tais
296
Normas de interpretao e integrao do direito tributrio, p. 231/233.
conceitos, consagrados pelo direito positivo, devem ser respeitados em seu

contedo semntico mnimo e mximo.
Para finalizar, ainda que seja uma explicitao de norma
constitucional ou mesmo que tenha funo meramente didtica, o artigo 110 do
Cdigo Tributrio Nacional no deixa de ser dispositivo legal de proteo ao
contribuinte. medida que se refere definio de competncia tributria e,
desse modo, delimita o campo material sobre o qual esta competncia pode ser
exercida, os conceitos de direito positivo utilizados pela Constituio Federal para
tal mister so de observncia obrigatria para o legislador ordinrio, na forma
como procuramos demonstrar.
CAPTULO 7
ANLISE CASUSTICA DE PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS
1.
Relevncia dos precedentes jurisprudenciais

O ltimo captulo de nosso trabalho dedicado anlise de algumas
questes de direito tributrio que foram objeto de deciso pelo Supremo Tribunal
Federal ou pelo Superior Tribunal de Justia.
Embora tenhamos procurado deixar claro nosso entendimento sobre os
casos, importa-nos menos neste momento concordar ou discordar das decises (na
medida em que faa sentido concordar ou discordar das decises tomadas pelos
tribunais superiores, em vista do trnsito em julgado), mas interessa-nos mais procurar
entender as razes do decidir das cortes superiores. Embora a doutrina no tenha a
obrigao de sempre concordar com o entendimento jurisprudencial, no podemos
deixar de reconhecer que os precedentes contribuem para a construo da
normatividade do ordenamento jurdico, de modo que a cincia do direito no pode
ignor-los.
Pensamos tambm que tal anlise nos permite visualizar, nesses
julgados, algumas das idias esboadas no decorrer de nosso estudo, como, por
exemplo, a utilidade do estilo tpico; a interpretao da Constituio e suas
peculiaridades; a aplicao dos postulados normativos e outros temas ligados aos
conceitos constitucionais e ao exerccio da competncia tributria.
Podemos
notar
nos
casos
analisados
pelo
menos
duas
caractersticas em comum: a primeira, relativa tpica jurdica, segundo a qual se

parte do caso concreto (problema) a resolver e vai-se ao direito positivo (sistema)
para encontrar a soluo, o que demonstra que a interpretao e a aplicao da
lei (inclusive da Constituio) uma operao concomitante; e a segunda,
atinente possibilidade de o Poder Judicirio construir ou reconstruir o contedo
dos conceitos constitucionais utilizados para a outorga da competncia tributria.
At por dever de coerncia com tudo o quanto escrevemos at aqui,
importante lembrar que a anlise ou a interpretao que efetuamos dos
julgados a seguir apenas uma proposta em meio a outras possveis, de modo
que nossa limitada pretenso apenas a de suscitar algumas idias para a
renovao do debate de certas questes do direito tributrio.
2.
Contribuio sobre pagamentos a administradores e autnomos

A questo da incidncia da contribuio social prevista no artigo 195,
inciso I, da Constituio Federal foi levada ao conhecimento do Supremo Tribunal

Federal, no Recurso Extraordinrio n. 166.772-9-RS, Relator Ministro MARCO
AURLIO, que, em deciso de 12 de maio de 1994, por maioria dos votos,
decidiu pela inconstitucionalidade da expresso autnomos e administradores
contida no inciso I do artigo 3, da Lei Federal n. 7.787, de 30 de junho de 1989,
de cuja ementa destacamos os seguintes trechos:
INTERPRETAO. CARGA CONSTRUTIVA. EXTENSO. Se
certo que toda interpretao traz em si carga construtiva, no menos
correta exsurge a vinculao ordem jurdico-constitucional. O
fenmeno ocorre a partir das normas em vigor, variando de acordo
com a formao profissional e humanstica do intrprete. No
exerccio gratificante da arte de interpretar, descabe inserir na regra
de direito o prprio juzo por mais sensato que seja sobre a
finalidade que conviria fosse por ela perseguida Celso Antnio
Bandeira Mello em parecer indito. Sendo o Direito uma cincia, o
meio justifica o fim, mas no este quele.
CONSTITUIO.
ALCANCE
POLTICO.
SENTIDO
DOS
VOCBULOS. INTERPRETAO.
O contedo poltico de uma Constituio no conducente ao
desprezo do sentido vernacular das palavras, muito menos as do
tcnico, considerados institutos consagrados pelo Direito. Toda
cincia pressupe a adoo de escorreita linguagem, possuindo os
institutos, as expresses e os vocbulos que a revelam conceito
estabelecido com a passagem do tempo, quer por fora de estudos
acadmicos quer, no caso do Direito, pela atuao dos Pretrios.
(.....)
CONTRIBUIO
PAGAMENTOS
SOCIAL.
A
TOMADOR
ADMINISTRADORES
DE
E
SERVIOS.
AUTNOMOS.
REGNCIA. A relao jurdica mantida com administradores e

autnomos no resulta de contrato de trabalho e, portanto, de ajuste
formalizado luz da Consolidao das Leis do Trabalho. Da a
impossibilidade de se dizer que o tomador dos servios qualifica-se
como empregador e que a satisfao do que devido ocorra via folha
de salrios. Afastado o enquadramento no inciso I do artigo 195 da
Constituio Federal, exsurge a desvalia constitucional da norma
ordinria disciplinadora da matria. A referncia contida no 4 do
artigo 195 da Constituio Federal ao inciso I do artigo 154 nela
insculpido, impe a observncia de veculo prprio a lei
complementar. Inconstitucionalidade do inciso I, do artigo 3 da Lei
n. 7.787/89, no que abrangido o que pago a administradores e
autnomos. Declarao de inconstitucionalidade limitada pela
controvrsia dos autos, no que no envolvidos pagamentos a
avulsos.
O caso desse Recurso Extraordinrio por demais conhecido no

cenrio jurdico ptrio e, como se sabe, a controvrsia repousava basicamente na
questo de se saber se os profissionais autnomos e os administradores das
empresas recebiam salrios pelos servios prestados e se as empresas que os
remuneravam o faziam na qualidade de empregadoras, tendo-se em vista que, na
poca vigente, a redao do inciso I, do artigo 195, da Constituio Federal
determinava que a contribuio seria devida pelos empregadores e incidiria sobre
a folha de salrios. Em outros termos, cuidava-se de averiguar o sentido e o
alcance dos conceitos constitucionais de empregadores e de folha de salrios; se
tais expresses teriam sido utilizadas pelo Texto Constitucional no sentido tcnico
(restrito) ou no comum (amplo).
Logo de incio, destacamos afirmao constante do voto do Ministro

MARCO AURLIO, segundo o qual o contedo poltico de uma Constituio no
pode levar quer ao desprezo do sentido vernacular das palavras utilizadas pelo
legislador constituinte, quer ao tcnico, considerados institutos consagrados pelo
Direto, assertiva que vem ao encontro daquela que fizemos no captulo 6 de
nosso estudo, de que ambas as ocorrncias so possveis, isto , a Constituio
Federal pode utilizar-se tanto de conceitos com sentido comum,
quanto de
conceitos com sentido tcnico, a residindo o desafio posto ao seu intrprete, que
deve examinar, em cada caso concreto, qual das alternativas foi adotada pelo
Texto Constitucional. Cabe refrisar que, seja no sentido tcnico, seja no comum, o
conceito sempre representa uma limitao ao poder de tributar.
curioso notar que a mencionada afirmao do Ministro MARCO
AURLIO, cujo voto d-se pela utilizao dos conceitos de empregadores e folha
de salrios no sentido tcnico (fornecidos pelo direito do trabalho), encontra logo
em seguida objeo feita pelo Ministro FRANCISCO REZEK, para quem o
legislador no destoa tanto da sociedade, das pessoas comuns, quando emprega
certas palavras do cotidiano e o faz com alguma ambigidade. O legislador no
escapa a determinados vcios como a plasticidade com que o cidado comum
pode empregar vocbulos que a doutrina utiliza de modo mais rigoroso. O
Ministro MOREIRA ALVES, por sua vez, afirma que Por outro lado, sempre
sustentei que, em matria de interpretao constitucional, se deve dar prevalncia
ao sentido tcnico dos vocbulos utilizados pela Constituio, com mais razo do
que com referncia legislao ordinria.
Das trs afirmaes transcritas surge um dado relevante, que o

fato de a controvrsia instalar-se no somente quanto ao contedo dos conceitos
(tcnico ou comum), mas tambm quanto ao prprio mtodo a ser utilizado na
interpretao da Constituio, ou seja, deve ser o que privilegia sempre o sentido
tcnico ou o sentido comum das palavras empregadas pela Lei Maior.
Outro trecho do voto do Ministro MARCO AURLIO que merece
destaque aquele no qual afirma que a flexibilidade dos conceitos, o cmbio do
sentido destes, conforme os interesses em jogo, implicam insegurana
incompatvel com o objetivo da prpria Carta, que parece reconhecer que, se por
um lado as palavras, os termos e os conceitos no possuem um significado nico,
inequvoco, por outro pelo menos portam um contedo semntico mnimo que no
pode ser desprezado, sobretudo em se tratando dos conceitos utilizados pela
Constituio, em virtude do papel que esta desempenha no ordenamento jurdico.
O Ministro CARLOS VELLOSO, baseando-se em ensinamentos
doutrinrios e referindo-se Constituio, afirma que O sentido comum de suas
palavras deve prevalecer sobre o seu sentido tcnico, a menos que haja razes
em contrrio. Vota pela constitucionalidade da incidncia da contribuio social
sobre os referidos pagamentos e deixa estampado em seu voto que o conceito
de salrio, em direito previdencirio, no tem o mesmo sentido tcnico do
conceito de salrio em direito do trabalho. Essa afirmao parece-nos um tanto
quanto delicada em razo do entendimento que traz implcita a possibilidade de o
ordenamento jurdico utilizar o mesmo conceito para indicar diferentes realidades
nos vrios sub-ramos do direito positivo.
Ora, se levssemos um pouco adiante o entendimento do Ministro,

seramos obrigados a reconhecer que poderia haver: (i) um conceito de salrio
para o direito previdencirio; (ii) um outro conceito de salrio para o direito do
trabalho; (iii) um terceiro conceito de salrio para o direito tributrio e at mesmo
(iv) um quarto conceito de salrio para o direito constitucional, ou seja, quatro
parcelas distintas da realidade tratadas pelo ordenamento jurdico com o mesmo
vocbulo. Com o devido respeito, pensamos que semelhante fenmeno no
encontra lugar para manifestar-se no direito ptrio, no mnimo porque despreza o
carter unitrio e indivisvel do direito positivo, que, como sabemos, somente
pode experimentar uma tal diviso para efeitos meramente didticos e no pode
tolerar a existncia de compartimentos estanques, como se determinada subrea
do universo jurdico no estivesse irremediavelmente ligada a outra.
Podemos at aceitar, para que no nos acusem de acentuada
simplicidade de raciocnio, que o mesmo vocbulo possa eventualmente
experimentar alguma variao de significado quando utilizado por um ou outro
quadrante do direito positivo, por um ou outro diploma legal, mas no com a
variao afirmada pelo Ministro, a ponto de haver um conceito de salrio para o
direito previdencirio e outro para o direito de trabalho, ambos hospedados pela
mesma Constituio.
O caso examinado um bom exemplo da controvrsia que pode
envolver a utilizao dos conceitos constitucionais e de sua funo de limitaes
ao poder de tributar, pois os votos proferidos pelos Ministros da Corte Mxima
no deixam dvidas quanto ao carter construtivo da interpretao jurdica e
quanto postura ativa do intrprete no momento de concretizao da norma
constitucional, elementos que se fazem presentes na construo do contedo

significativo dos conceitos constitucionais.
Os mencionados votos tambm demonstram que a interpretao
embora construtiva evidentemente encontra limites que so fornecidos pelos
prprios mtodos de interpretao, pelo instrumental desenvolvido pela cincia do
direito e, sobretudo, pelo prprio ordenamento
jurdico, sendo um deles o
contedo mnimo semntico dos conceitos, fator que levou o Supremo Tribunal
Federal a decidir pela inconstitucionalidade da expresso autnomos e
administradores constante do inciso I, do artigo 3, da Lei Federal n. 7.787, de
30 de junho de 1989.
Nesse ponto, bastante sugestiva a afirmao do Ministro SYDNEY
SANCHES: Posso, verdade, em certos casos, demonstrar a falta de tcnica do
constituinte, ao se valer de certas expresses tradicionais no direito brasileiro,
como, por exemplo, empregadores, folha de salrios. Mas no posso, nem
devo, presumi-la. E, no caso, em face das alteraes operadas no sistema, tais
expresses foram usadas, segundo penso, em seu sentido tcnico, exato, ou pelo
menos, tradicional.
3.
A imunidade prevista no artigo 155, 3, da Constituio Federal

O alcance da imunidade prevista pelo pargrafo 3, do artigo 155 da
Constituio Federal foi objeto de julgamento pelo Supremo Tribunal Federal nos
autos do Agravo Regimental em Recurso Extraordinrio n. 205.355-4 DF,
Relator Ministro CARLOS VELLOSO, na data de 10 de julho de 1999, por maioria
de votos, em acrdo de seguinte ementa:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. FINSOCIAL. IMPOSTO NICO

SOBRE MINERAIS. CF/67, art. 21, IX. INCIDNCIA DO FINSOCIAL
FRENTE AO DISPOSTO NO ART. 155, 3.
I Legtima a incidncia do FINSOCIAL, sob o plio da CF/67, no
obstante o princpio do Imposto nico sobre Minerais (CF, 1967, art.
21, IX). Tambm legtima a incidncia do mencionado tributo sob a
CF/88, art. 155, 3.
II Agravo no provido.
Discutia-se basicamente, neste caso, qual o sentido a ser dado ao

pargrafo 3. do artigo 155, a fim de se definir o alcance da imunidade ali prevista.
O dispositivo, em sua redao originria, trazia a seguinte redao:
3. exceo dos impostos de que tratam o inciso I, b, do caput
deste artigo e os arts. 153, I e II, e 156, III, nenhum outro tributo
incidir sobre operaes relativas a energia eltrica, combustveis
lquidos e gasosos, lubrificante e minerais do Pas.
A celeuma em torno da interpretao do dispositivo constitucional

fazia-se presente em virtude da alegao dos contribuintes de que a Contribuio
para Financiamento da Seguridade Social Cofins no poderia incidir sobre seu
faturamento decorrente de operaes realizadas com os bens mencionados no
pargrafo 3, justamente em razo da imunidade ali prevista, o que nos obriga
anlise de quatro questes especficas.
A primeira e a segunda, que podem ser estudadas conjuntamente,
dizem respeito aos princpios constitucionais da igualdade e da capacidade
contributiva, que seriam violados caso prevalecesse o entendimento de que a
imunidade em tela impediria a exigncia da mencionada contribuio incidente

sobre o faturamento.
A igualdade seria violada medida que se estaria tratando
desigualmente contribuintes que esto em situao equivalente. Se, a princpio,
todas as empresas so obrigadas a contribuir para o custeio da seguridade social,
algumas deixariam de assim estar apenas porque suas operaes envolveriam os
bens mencionados no pargrafo 3, razo que no justificaria o tratamento
tributrio mais benfico.
A capacidade contributiva, por sua vez, seria ofendida porque ambas
as classes de contribuintes (os que realizassem operaes com os bens
contemplados pelo artigo 3 e aqueles que as realizassem com outros bens)
aufeririam faturamento e, portanto, manifestariam a referida capacidade, de modo
que a excluso da incidncia da contribuio sobre a primeira classe ofenderia o
aludido princpio informador da tributao.
Com o devido respeito pelo entendimento contrrio, pensamos que
tais argumentos no podem prevalecer, logo de incio pela prpria natureza
jurdica do instituto da imunidade, que elemento conformador da outorga de
competncia tributria, cujo papel fundamental o de determinar aonde a norma
de incidncia no pode chegar, isto , quais fatos, atos, negcios, situaes e
pessoas que a lei impositiva no pode alcanar. Segundo o ensinamento de
JOS ARTUR LIMA GONALVES, a competncia conferida e delimitada pela
prpria Constituio Federal, pois a mesma norma de estrutura que confere o
poder do legislador, descrevendo a regra-matriz de incidncia tributria, cuidar
de fornecer os limites, a perfeita indicao dos confins do poder assim conferido.
(...) A categoria denominada pela doutrina como imunidade no passa de uma

explicitao normativa de certas delimitaes de competncia tributria
impositiva.297
Com base nessa lio, podemos concluir que a imunidade conferida
pelo pargrafo 3 do artigo 155, ao determinar que nenhum outro tributo incidir
sobre operaes relativas a energia eltrica, combustveis lquidos e gasosos,
lubrificantes e minerais (com exceo dos impostos tratados pelo prprio
dispositivo), jamais poderia violar os princpios da igualdade e da capacidade
contributiva pois s faria sentido falar-se de eventual ofensa a tais princpios no
caso de existncia de norma de tributao, que inexiste na espcie considerada.
Em outros termos, no podemos concordar com o entendimento da
ofensa igualdade e capacidade contributiva por, pelo menos, duas razes: a
primeira porque seramos obrigados a concluir que estaramos diante de uma
norma constitucional originria inconstitucional, fenmeno cuja existncia no
podemos conceber, e a segunda, porque a regra de competncia outorgada pela
Constituio Federal traz consigo inafastavelmente a sua prpria delimitao,
representada pela imunidade conferida s operaes mencionadas pelo pargrafo
3 do artigo 155 e no se pode falar de violao igualdade e capacidade
contributiva onde no h sequer competncia tributria.
O Ministro MOREIRA ALVES, em seu voto, destaca que a finalidade
buscada pela Constituio com essa imunidade a de evitar que haja excessiva
onerao fiscal dos bens envolvidos energia eltrica, combustveis lquidos e
gasosos, lubrificantes e minerais e que a imunidade de natureza objetiva,
297
razo pela qual no pode ofender a princpios constitucionais que s so

pertinentes pessoa do contribuinte que, nessa espcie de imunidade, no
tomada em considerao.
A prpria natureza jurdica da imunidade sua razo de ser (valores
que a Constituio Federal deseja proteger da incidncia tributria) e o seu
significado (delimitao da competncia tributria conferida s pessoas polticas)
por si s afasta a incidncia dos aludidos princpios constitucionais que,
portanto, no podem ser considerados como violados.
A terceira questo referente denominada universalidade da
contribuio, prevista no caput do artigo 195 da Constituio da Repblica,
segundo o qual A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, dispositivo que, na viso de vrios
Ministros do Supremo Tribunal Federal, constitui obstculo ao entendimento de
que a imunidade prevista no pargrafo 3 alcanaria as contribuies em geral, e
aquela incidente sobre o faturamento, em especial, interpretao que, diga-se de
passagem, acabou por prevalecer na deciso final da Corte Suprema.
Tal aspecto salientado pelo Ministro SEPLVEDA PERTENCE
nestas palavras: ... no estou alheio s consideraes econmicas, ontem
desenvolvidas, em favor da interpretao abrangente da imunidade. No me
comoveram o bastante, entretanto, para aceitar, em seu nome, o privilgio que a
imunidade constitucional representaria contra o princpio constitucional da
universalidade do custeio da seguridade social; e tambm pelo Ministro
MAURCIO CORRA, nestes termos: Desse modo, sem fugir dos fundamentos
que acima sinteticamente alinhavei e a teor do dogma constitucional do caput do
artigo 195, segundo o qual a seguridade social ser financiada por toda a
sociedade, no posso conceber que fiquem de fora desse esforo as empresas
que exploram esses setores gigantes da economia nacional as quais no so
excepcionadas pela lei.
Afirmamos desde logo nossa crena de que a interpretao do
dispositivo constitucional de que ora tratamos certamente no poder ser feita
com base no fato de as empresas alcanadas pela imunidade serem ou no
gigantes da economia nacional uma vez que, como parece elementar e como j
afirmado, a imunidade prevista no pargrafo 3 do artigo 155 de natureza
objetiva alcana os bens ali previstos, independentemente das pessoas
jurdicas envolvidas e, sendo assim, no pode ser interpretada em razo do
tamanho das empresas; seja como for, o entendimento do Ministro MAURCIO
CORRA no deixa de ser um bom exemplo da influncia da ideologia na
interpretao, conforme demonstramos no captulo 5 de nosso trabalho.
No obstante, o comando normativo do caput do artigo 195
indubitavelmente deve ser levado em considerao em qualquer caso que
envolva as contribuies destinadas ao custeio e manuteno da seguridade
social, tendo-se em vista que a universalidade da contribuio norma
constitucional de alta relevncia, e que, nesta qualidade, deve ter sua dimenso
de peso avaliada em cada caso concreto e pode mesmo fazer com que, em
certas circunstncias, outros princpios constitucionais cedam espao para sua
aplicao.
A rigor, o argumento de que a imunidade tributria concedida pelo
pargrafo 3, como abrangente da contribuio sobre o faturamento, violaria o
caput do artigo 195 parece no se sustentar porque as contribuies previstas

nesse artigo, a cargo dos empregadores, so trs: incidentes sobre a folha de
salrios, sobre o lucro e sobre o faturamento (na redao original do dispositivo).
Como a noticiada imunidade envolve apenas esta ltima, caso viesse a
prevalecer tal imunidade, as empresas empregadoras ainda continuariam a
contribuir para o financiamento da seguridade social por meio das outras duas
contribuies: a da folha de salrios e a do lucro.
Em seguida, deve-se considerar que o fato de a Constituio
Federal determinar a universalidade da contribuio no significa que no possa
haver excees a esse comando constitucional feitas pela prpria Lei Maior, como
ocorre com a previso do pargrafo 7 do mesmo artigo 195, por exemplo, que
concede imunidade s entidades beneficentes de assistncia social que atendam
s exigncias estabelecidas em lei (imunidade subjetiva). Ora, da mesma forma
que a imunidade do pargrafo 7 do artigo 195 uma exceo ao comando do
caput desse artigo, a imunidade do pargrafo 3 do artigo 155 tambm o , de
modo que tais regras imunizatrias no violam a universalidade da contribuio
seguridade social mas, antes, so excees constitucionais estabelecidas em
relao a ela.
Em outras palavras, as referidas imunidades no entram em conflito
com a norma do caput do artigo 195, mas com ela convivem pacificamente, pois a
necessria interpretao sistemtica da Carta Magna no permite que se examine
a norma do caput sem a considerao simultnea dos demais dispositivos
constitucionais.
Embora tenhamos afirmado no captulo 5 que um dos possveis

limites da interpretao a considerao dos efeitos concretos da deciso, tratase de apenas um dos limites da interpretao, que alm de no poder ser tomado
de forma isolada no processo interpretativo, certamente no autoriza a concluso
de que a imunidade prevista no pargrafo 7 do artigo 195 conviveria em
harmonia com a universalidade do financiamento da seguridade social e a
imunidade do pargrafo 3 do artigo 155, se estendida contribuio incidente
sobre o faturamento, violaria a mencionada clusula da universalidade.
Desse modo, considerar os efeitos concretos da deciso no
significa estabelecer a diferena de tratamento apenas porque a primeira
contempla as entidades beneficentes de assistncia social e a segunda pode
alcanar gigantes da economia nacional. No isso o que desejamos afirmar
quando apontamos o referido limite da interpretao, pois sua considerao no
se pode sobrepor, pelo menos no nesse caso, interpretao sistemtica e
teleolgica dos dispositivos constitucionais, pois, se pessoas jurdicas de pequeno
porte viessem a desenvolver operaes com os bens previstos no pargrafo 3 do
artigo 155, deveriam de igual modo gozar da imunidade tributria ali prevista.
Acreditamos que se revela fundamental na interpretao das normas
imunizantes a anlise dos valores por ela protegidos: no primeiro caso, o
relevante papel desempenhado pelas entidades beneficentes que prestam
assistncia social e, no segundo, o desgnio constitucional de evitar que os bens
previstos no dispositivo sejam demasiadamente onerados pela tributao, uma
vez que tais bens so de vital importncia para a economia nacional, e que,
assim, teriam seus preos de venda demasiadamente aumentados, consoante

afirma o Ministro MOREIRA ALVES.
No se trata de considerar que a imunidade representa um privilgio
a determinados contribuintes, mas sim de se considerar que esse privilgio
decorre de certos valores prestigiados pela Carta da Repblica e que, s pelo fato
de o serem, no podem ser desprezados na atividade interpretativa. Ademais,
revelando-se ou no um privilgio, trata-se de imunidade tributria, instituto que
obriga a considerao de sua prpria natureza jurdica.
A imunidade, como vimos, elemento delimitador da competncia
tributria outorgada pela Constituio, representa o limite dessa competncia, de
modo que, concordemos ou no com ela, consideremos mais ou menos
apropriada, tenhamos como justa ou injusta, o fato que a competncia tributria
foi assim soberanamente outorgada pelo Texto Constitucional.
A quarta e ltima questo a ser enfrentada no caso diz respeito a
outro limite da interpretao: o sentido literal possvel do texto normativo. Tal
limite, que no se confunde com a chamada interpretao literal, estabelece que o
texto normativo o ponto de partida e de chegada da interpretao e obriga o
intrprete a verificar se a atribuio de sentido feita com relao ao texto, isto ,
se a norma jurdica cujo sentido foi construdo, obedece ou no ao mbito do
sentido literal possvel do dispositivo, uma vez que, se ultrapassada tal fronteira,
j no se trata de interpretao mas de alterao de sentido.
Esse limite da interpretao relevante para a hiptese do pargrafo
3 do artigo 155, pois tal dispositivo determina que, com exceo dos impostos ali
previstos, nenhum outro tributo incidir sobre operaes relativas a energia
eltrica, combustveis lquidos e gasosos, lubrificantes e minerais do Pas, de

modo que, segundo nosso entendimento, o sentido literal possvel desse texto
normativo dado pela expresso nenhum outro tributo incidir, que parece no
deixar dvidas quanto impossibilidade da existncia de outras excees alm
daquelas previstas no prprio dispositivo constitucional, motivo pelo qual, com a
devida vnia, no visualizamos nenhuma razo suficiente para que a imunidade
ali presente no alcance a contribuio incidente sobre o faturamento decorrente
da realizao das operaes que envolvam os mencionados bens.
4.
Cofins e incidncia sobre a venda de bens imveis

A incidncia da Contribuio para Financiamento da Seguridade
Social COFINS sobre operaes de venda de imveis foi objeto de deciso

definitiva pela Primeira Seo do Superior Tribunal de Justia, no julgamento, em
23 de agosto de 2000, dos Embargos de Divergncia no Recurso Especial n.
166.374-PE, Relator Ministro JOS DELGADO, Relatora para acrdo Ministra
ELIANA CALMON, no qual se decidiu, por maioria de votos, pela sujeio da
venda dos imveis referida contribuio, em acrdo de seguinte ementa:
TRIBUTRIO. COFINS. VENDA DE IMVEIS: INCIDNCIA.
1. O fato gerador da COFINS o faturamento mensal da empresa,
assim considerada a receita bruta de vendas de mercadorias e de
servios (LC n. 70/91).
2. A empresa que comercializa imveis equiparada a empresa
comercial e, como tal, tem faturamento com base nos imveis
vendidos, como resultado econmico da atividade empresarial
exercida.
3. A noo de mercadoria do Cdigo Comercial no um instituto, e

sim um conceito que no pode servir de fundamento para a noincidncia de um segmento empresarial que exerce o comrcio.
4. Embargos de divergncia conhecidos e recebidos.
No caso em tela, um dos conceitos constitucionais envolvidos seria,

a rigor, o de faturamento, previsto na redao original do artigo 195 da Lei Maior;
entretanto, como a Lei Complementar n. 70/91 definiu faturamento como a
receita oriunda da venda de mercadorias e de servios, essa definio legal
remete a discusso para os conceitos de mercadorias e de servios de qualquer
natureza, interessando-nos, por ora, apenas o primeiro conceito.
A discusso passa a situar-se em torno da determinao do
significado de mercadorias, a fim de sabermos se tal conceito alcana ou no os
bens imveis ou, em outras palavras, se imveis so mercadorias para fins de
sujeio do faturamento decorrente de suas vendas incidncia da Cofins.
A primeira possibilidade de interpretao tem como fundamento
constitucional o princpio da legalidade estrita, previsto no artigo 150, inciso I, da
Carta Poltica, e tambm o artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional, que, como
se sabe, probe lei tributria alterar a definio e o alcance dos conceitos de
direito privado utilizados para a delimitao da competncia tributria. Assim
sendo, j que a Lei Complementar n. 70/91 adotou faturamento como a receita
oriunda da venda de mercadorias, necessrio verificar qual o conceito de
mercadoria oferecido pelo direito positivo e no pelo direito privado como
tivemos oportunidade de demonstrar no captulo 6.
O aludido conceito de mercadoria dado inicialmente pelo Cdigo

Comercial, em seu artigo 191, nos seguintes termos: unicamente considerada
mercantil a compra e venda de efeitos mveis ou semoventes, para os revender
por grosso ou a retalho, na mesma espcie ou manufaturados, ou para alugar o
seu uso, compreendendo-se na classe dos primeiros a moeda metlica e o papelmoeda, ttulos de fundos pblicos, aes de companhias e papis de crdito
comerciais, contanto que nas referidas transaes o comprador ou vendedor seja
comerciante, definio segundo a qual somente os bens mveis so legalmente
considerados mercadorias, em conceito que foi longamente trabalhado pela
jurisprudncia e pela doutrina, e ficou consolidado com o transcurso do tempo.
Com base na anlise dos conceitos utilizados nos mencionados
textos legais, podemos notar que a Lei Complementar n. 70/91 definiu como
base de clculo da Cofins a receita decorrente da prtica de certas atividades
empresariais e, ainda que pudesse ter adotado a venda de bens (quaisquer
bens), no o fez e optou apenas pela receita oriunda da venda de uma espcie de
bem (e no da venda todas as espcies), especificamente das mercadorias, isto
, dos bens mveis, segundo o conceito fornecido pelo Cdigo Comercial e que
no pode ser estendido para alcanar aquela outra espcie de bem, justamente
os imveis, porque o artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional no o permite.
Tal entendimento j havia sido adotado no acrdo anterior, e que
foi suscitado nos Embargos de Divergncia que ora analisamos, de relatoria do
Ministro PEANHA MARTINS, de seguinte ementa:
TRIBUTRIO. COFINS. NO INCIDNCIA. VENDA DE IMVEIS.
L.C. 70/91, ART. 2.
A receita bruta das vendas de bens e prestaes de servios de

qualquer natureza, no se insere na definio legal da base de
clculo para incidncia da contribuio, limitada venda de bens
mveis e servios.
No se pode ampliar a hiptese de incidncia da COFINS,
contrariando
os
conceitos
de
bem
imvel
mercadoria,
estabelecidos pelo direito civil e comercial.

Recurso conhecido pela letra c mas improvido.
Essa interpretao levada a termo com base no comando normativo

do artigo 110 tambm acolhida pelo Ministro PAULO GALLOTI que, fazendo
suas as palavras de um outro integrante do Superior Tribunal de Justia, afirma
que ... se o legislador pretendesse ou pretendia fazer incidir a Cofins sobre a
venda de imveis, que no so mercadorias luz do velho conceito do Digesto
Comercial, deveria faz-lo com preciso e competncia, incluindo no rol do art. 2
da LC a venda de bens imveis. Se no o fez, a situao no tem como ser
contornada por interpretao de modo a afastar normas de Direito Tributrio
contidas no CTN.
Para MARCO AURELIO GRECO, que elaborou parecer sobre tal
tema, o legislador no est obrigado a esgotar a competncia tributria da qual
titular e instituir a exigncia tributria sobre todas as possibilidades contidas na
norma de competncia, e, buscando o conceito de mercadoria no contexto do
ordenamento positivo, salienta que Com efeito, um exame do termo mercadoria
a) no mbito constitucional, b) no mbito legal e c) mesmo no contexto interno da
prpria LC 70/91 indica que seu significado alcana apenas os bens mveis e no
os imveis.298
As consideraes feitas nos julgados e nessa lio doutrinria so
um bom exemplo da aplicao do conceito utilizado pela norma de competncia
como limitao ao poder de tributar, em aplicao direta do artigo 110 do Cdigo
Tributrio Nacional, consoante tivemos oportunidade de abordar no captulo
antecedente de nosso estudo.
A segunda possibilidade interpretativa afasta-se da aplicao do
aludido artigo 110 e procura construir o conceito legal de mercadoria com maior
alcance significativo, para comportar tambm os bens imveis.
Uma das questes a ser destacada refere-se ao fato de que o
Cdigo Comercial que, como vimos, somente considera como mercadorias os
bens mveis de 1850 e, portanto, a referida definio legal foi formulada com
base na realidade existente h mais de cento e cinqenta anos, evidentemente
muito diferente da atual, circunstncia que, segundo pensamos, indica, pelo
menos a princpio, a possibilidade de uma interpretao atualizada do aludido
conceito legal.
de bom alvitre que afirmemos desde logo que mencionamos a
possibilidade de atualizao do conceito no pelo simples e isolado fato de ele ter
sido elaborado h cento e cinqenta anos, ou seja, no a idade do conceito
que determina, por si s, se dele se deve ou no fazer uma interpretao
atualizada. O tempo de existncia do conceito um dos elementos da equao e
deve ser considerado:
298
Cofins na venda de imveis, In: Revista Dialtica de Direito Tributrio, vol. 51, p. 130 e 134.
no contexto em que utilizado;

quanto ao grau de alterao sofrida pela parcela da realidade
representada pelo conceito;
dentro do alcance da atualizao pretendida;
respeitante a observncia da interpretao dos postulados
normativos da razoabilidade e da proporcionalidade e, sobretudo,
como temos defendido desde o incio;
sempre em relao s especificidades do caso concreto que
aguarda soluo.
Em vista disso, no qualquer atualizao do conceito que

permitida, pois uma interpretao atualizadora por demais elstica, em vez de
trazer o conceito para o momento atual, acaba, na verdade, por criar outro
conceito ou, se preferirmos, por deformar o conceito primitivo. Ademais, em se
tratando de conceitos envolvidos na definio de competncia tributria, o
cuidado na sua atualizao deve ser ainda mais acentuado, uma vez que tais
conceitos, como vimos, no esto disposio do legislador.
No obstante o necessrio cuidado, pensamos que o conceito de
mercadorias contemplado pelo artigo 191 do Cdigo Comercial pode comportar
uma exegese que venha a atualiz-lo, de forma que englobe, ao lado dos bens
mveis, os imveis, uma vez que essa distino, que podia fazer sentido para a
sociedade e os costumes de 1850, j no mais guarda razo de ser no momento
atual.
A redao do artigo 191 permite visualizar, embora se utilize
expressamente das palavras mveis e semoventes, que o texto legal considera
como mercantil a compra e venda, desde que nas transaes comerciais o
comprador ou vendedor seja comerciante, de bens capazes de figurar como
objeto dessas transaes; de coisas passveis de estarem no comrcio; de

elementos patrimoniais que podem ser objeto das negociaes comerciais, isto ,
a caracterstica aglutinadora das mercadorias no exatamente a qualidade de
serem mveis, mas, antes, a de poderem ser objeto de uma relao comercial.
Em outros termos, parece-nos que o dado relevante a ser
considerado, que subjaz nas entrelinhas do dispositivo legal, no a eventual
mobilidade dos bens, mas a possibilidade de sua comercializao, da sua
denominao de mercadorias: no porque so mveis, mas porque so objeto de
mercancia.
Nesse sentido, diga-se de passagem, a meno expressa do
dispositivo legal apenas aos mveis e semoventes provavelmente ter sido
motivada pela no comercializao habitual de bens imveis que, justamente por
no serem corriqueiramente quela poca postos no comrcio, no eram ento
considerados mercadorias.
O quadro acima, pintado com as cores de 1850, em nada parece
corresponder tela da sociedade atual, permeada por um variado nmero de
matizes que conferem configurao absolutamente distinta s prticas comerciais
e aos negcios realizados com o intuito de lucro. absolutamente comum, nos
tempos atuais e j h muito tempo, a compra e venda de bens imveis ou os atos
de comrcio cujo objeto so os imveis.
A interpretao atualizada do artigo 191 do Cdigo Comercial pode
ser formulada nos termos apontados, no nos parecendo despropositado
considerar como mercadorias, para o especfico fim de que ora tratamos, tanto os
bens mveis quanto os bens imveis. Desse modo, em se adotando o conceito de

mercadorias na acepo que propusemos, temos que:
mercadorias, poca do Cdigo Comercial, correspondiam s
coisas postas no comrcio, aos bens-objeto de transaes
comerciais (que por razes circunstanciais daquele momento
histrico, eram somente bens mveis) e
mercadorias, no momento atual, ainda correspondem s coisas
postas no comrcio, aos bens-objeto de transaes comerciais (mas
que, em razo das circunstncias deste momento histrico, so
tambm os bens imveis).
Portanto, parece-nos que a Lei Complementar n. 70/91, ao definir

que a base de clculo da Cofins a receita decorrente da venda de mercadorias
e da prestao de servios de qualquer natureza, pode ser interpretada com a
considerao de que mercadorias, para esse propsito, so os bens-objeto da
venda, isto , so as coisas transacionadas comercialmente pelas empresas
contribuintes, sejam eles mveis ou imveis.
Uma vez chegados a este ponto de nosso raciocnio, podemos
antecipar-nos a uma eventual crtica, pois algum poderia objetar que com tais
argumentos estaramos negando a nossa principal idia, que a funo dos
conceitos como limitao ao poder de tributar. Na medida em que permitirmos
que a lei tributria altere o contedo e o alcance de um conceito do direito positivo
para fins de delimitao da competncia tributria, outra coisa no estaramos
fazendo seno negar vigncia ao artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional e
esvaziar a funo do conceito como limitador da referida competncia. Entretanto
acreditamos que isso no ocorra e a meno a esta questo leva-nos s ltimas

consideraes que desejamos efetuar no presente item.
Afirmamos por diversas vezes que os conceitos constitucionais,
embora sejam limitaes ao poder de tributar, no so dados pela Constituio
prontos e acabados, razo pela qual o legislador e o Poder Judicirio (no caso
deste ltimo, desde que seja provocado para tanto) possuem alguma margem de
liberdade para a construo do contedo significativo dos aludidos conceitos, por
meio da interpretao e da aplicao da lei ao caso concreto.
Como complemento a essa afirmao, salientamos tambm que a
interpretao, na qualidade de atividade construtiva da norma jurdica de
atribuio de sentido ao texto normativo sofre inmeras e variadas influncias e
passa por diversas vicissitudes, em especial pela interseco dos diversos
valores hospedados pelo ordenamento jurdico e pelo conflito entre princpios, isto
, entre normas jurdicas exteriorizadas sob a forma de princpios.
Assim, acreditamos que na questo da incidncia ou no da Cofins
sobre as operaes de venda de imveis deparamos justamente com um
problema desse tipo, ou seja, com um conflito entre dois princpios
constitucionais, com a decorrente interseco
dos valores que lhes so
subjacentes. Esse ponto de vista parece materializar-se na seguinte passagem do

voto da Ministra ELIANA CALMON: Parece-me que seria quase que impossvel
no considerar uma atividade econmica pelo s fato de essa atividade ter como
mercadoria um bem imvel, (...) No vejo sentido, inclusive de natureza
ontolgica, para a excluso de uma atividade absolutamente rentvel, como a
incorporao de imveis.
Ora, o pensamento da Ministra coloca em evidncia justamente o

conflito entre o princpio da legalidade estrita, previsto no inciso I, do artigo 150 da
Constituio Federal, e o princpio da universalidade da contribuio Seguridade
Social, contemplado no caput do seu artigo 195. O primeiro princpio hospeda os
valores da segurana e da previsibilidade da tributao e o segundo, os valores
da solidariedade social e da justia da tributao.
Traduzindo o referido conflito para linguagem mais escorreita, a
questo pode ser posta da seguinte forma: se toda a sociedade deve contribuir
para o custeio da Seguridade Social nos termos da lei e se, dentro do universo de
contribuintes definido pela lei, esto inclusas as empresas que vendem
mercadorias (consideradas, a princpio, somente como bens mveis), h razo
para excluir-se desse universo uma classe de possveis contribuintes, pela razo
de venderem bens imveis, por que esses no seriam mercadorias?
Para aqueles intrpretes que entenderem que o princpio com maior
dimenso de peso, neste caso concreto, o da legalidade estrita, a deciso
pela no incidncia da Cofins sobre as vendas de imveis, ao passo que, para os
que acreditarem que a maior dimenso de peso, sempre no caso concreto, est
no princpio da universalidade da contribuio, a deciso pela incidncia da
aludida contribuio sobre as operaes de vendas de imveis.
No caso dos Embargos de Divergncia que analisamos, a deciso
do Superior Tribunal de Justia foi pela segunda hiptese, vale dizer, pela
incidncia da Cofins. De qualquer modo, concorde-se ou no com ela, pelas
razes apontadas parece-nos que no poderamos deixar de considerar que essa
possibilidade de interpretao est dentro da moldura do texto legal.
5.
Seguro de Acidentes do Trabalho

A contribuio ao denominado Seguro de Acidentes do Trabalho
SAT foi alvo de acentuada controvrsia na doutrina e na jurisprudncia e acabou

por ser objeto de deciso do Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso
Extraordinrio n. 343.446-SC, Relator Ministro CARLOS VELLOSO, na qual a
Corte Mxima, por unanimidade de votos, em 20 de maro de 2003 decidiu pelo
no conhecimento do referido recurso, interposto por determinado contribuinte,
em acrdo de seguinte ementa:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRIBUIO: SEGURO DE
ACIDENTE DO TRABALHO SAT. Lei 7.787/89, arts. 3 e 4; Lei
8.212/91, art. 22, II, redao da Lei 9.732/98. Decretos 612/92,
2.173/97 e 3.048/99. C.F., artigo 195, 4; art. 154, II; art. 5, II, art.
150, I.
I Contribuio para o custeio do Seguro de Acidente do Trabalho
SAT: Lei 7.787/89, arts. 3, II; Lei 8.212/91, art. 22, II; alegao no
sentido de que so ofensivos ao art. 195, 4 c/c art. 154, I, da
Constituio
Federal:
improcedncia.
Desnecessidade
de
observncia da tcnica da competncia residual da Unio, C.F, art.

154, I. Desnecessidade de lei complementar para a instituio da
contribuio para o SAT.
II O art. 3, II, da Lei 7.787/89, no ofensivo ao princpio da
igualdade, por isso que o art. 4, da mencionada Lei 7.787/89 cuidou
de tratar desigualmente os desiguais.
III As Leis 7.787/89, art. 3, II, e 8.212/91, art.22, II, definem,
satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a
obrigao tributria vlida. O fato de a Lei deixar para o regulamento
a complementao dos conceitos de atividade preponderante e
grau de risco leve, mdio e grave no implica ofensa ao princpio da
legalidade genrica, C.F., art. 5, II, e da legalidade tributria, C.F.,

art. 150, I.
IV Se o regulamento vai alm do contedo da lei, a questo no
de inconstitucionalidade, mas de ilegalidade, matria que no integra
o contencioso constitucional.
V Recurso Extraordinrio no conhecido.
A questo mais relevante levada ao conhecimento do Supremo

Tribunal Federal no julgamento da contribuio em tela consiste no fato de as Leis
Federais n. 7.787/89 e n. 8.212/91 terem deixado para o regulamento a tarefa
de definir os conceitos de atividade preponderante e graus de risco leve, mdio
e grave para efeito de enquadramento das empresas contribuintes nas alquotas
de um, dois ou trs por cento. Embora as referidas Leis tenham estabelecido tais
alquotas para, respectivamente, os graus de risco leve, mdio e grave, a
delegao ao regulamento no caso concreto fez com que este e no a lei
determinasse o percentual da contribuio de cada contribuinte.
Segundo a alegao dos contribuintes, essa delegao ao
regulamento fere o princpio da legalidade tributria, insculpido no artigo 150,
inciso I da Constituio Federal, segundo o qual cabe lei definir todos os
elementos da obrigao tributria, argumento que no foi acolhido pela Corte
Suprema, o que causou acentuada surpresa, porque tal deciso contraria
frontalmente a construo doutrinria formulada ao longo dos ltimos trinta anos.
A afirmao do Ministro Relator de que as mencionadas Leis
definem, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a
obrigao tributria vlida parece sugerir que o princpio constitucional da
legalidade no seria de legalidade estrita, como o afirma a doutrina em unssono,
mas de legalidade suficiente, uma vez que, embora no estabeleam todos os

elementos da regra-matriz de incidncia, as Leis prevem alguns elementos de
modo satisfatrio e deixa outros a cargo de regulamento, sem que com isso o
aludido princpio seja violado.299
A anlise do voto do Ministro Relator parece sugerir que haveria no
Supremo Tribunal Federal uma alterao no entendimento do conceito de
legalidade, que poderia corresponder a uma interpretao atualizada da Carta
Constitucional, que teria deixado de ser tomada como estrita para ser considerada
suficiente. Esta nova concepo no teria lugar em todas as hipteses, mas
apenas naqueles casos, valendo-nos das palavras do Relator, em que a
aplicao da lei, no caso concreto, exige a aferio de dados e elementos.
Nesses casos, a lei, fixando parmetros e padres, comete ao regulamento essa
aferio, de modo que no se trataria, assim, de delegao pura, esta sim,
ofensiva ao princpio da legalidade.
Segundo nosso modesto entendimento, com a devida vnia do
pensamento contrrio, no seria despropositado conceber que o princpio da
legalidade, em alterao de entendimento jurisprudencial, pudesse agora, em
determinadas hipteses, ser considerado de legalidade suficiente. Para tanto,
havemos de considerar que efetivamente podem surgir casos especiais em que o
legislador no dispe previamente de todos os dados e elementos necessrios
para a definio integral da regra-matriz de incidncia do tributo porque estes
somente podem ser obtidos com a anlise das peculiaridades dos fatos, em
atividade que envolve levantamentos minuciosos, pesquisas de campo, relatrios
299
A expresso legalidade suficiente no aparece no acrdo mencionado, mas tem sido utilizada
pela doutrina, por exemplo, por Marco Aurelio Greco, ao analisar os termos do julgado.
tcnicos etc. e que, portanto, podem ser apurados com mais propriedade pelas
autoridades administrativas encarregadas de elaborar o regulamento ou o
decreto, como o caso da contribuio ao Seguro de Acidentes do Trabalho, que
reclama o levantamento de dados estatsticos sobre o nmero de ocorrncias de
acidentes do trabalho em cada setor empresarial e qual a natureza e a gravidade
dos referidos acidentes, inclusive.
Em hipteses como essa, no nos parece absurda a interpretao
do princpio da legalidade como legalidade suficiente, e no estrita, para deixar-se
para o regulamento a tarefa de estabelecer alguns dos elementos componentes
da obrigao tributria, desde que sejam atendidas duas condies bsicas: a de
que a lei fixe os elementos principais da regra-matriz, isto , o diploma legal
determine ele mesmo todos os elementos possveis de determinao, e que o
regulamento se contenha nos parmetros limitativos necessariamente impostos
pela prpria lei.
Como consta do prprio voto do Ministro Relator, afirmar-se que o
Congresso fixa standards ou padres que limitam a ao do delegado; que a lei
fixa parmetros e padres; e, ainda, que no se pode chegar a violentar o
sentido emanado do texto legal, para que seja considerado legtimo o exerccio
do poder regulamentar, , com o devido respeito, dizer o bvio e dizer pouco, uma
vez que evidente que o regulamento no pode dispor de modo contrrio,
tampouco ultrapassar os limites delineados pela lei.
Esse o ponto central da questo da contribuio que ora
examinamos, ou seja, o efetivo exerccio do poder regulamentar contemplado
pelas Leis Federais n. 7.787/89 e n. 8.212/91.
Admitindo-se como possvel o cometimento ao regulamento da

tarefa de definir o que sejam atividade preponderante e graus de risco leve,
mdio e grave como decorrncia da interpretao da legalidade como
suficiente, e no estrita cabia ao regulamento a sria e inafastvel obrigao,
imposta pela prpria natureza da delegao, de oferecer um regramento jurdico
apropriado, condizente e razovel com os diversos aspectos da realidade
normatizada (aquela objeto das normas contidas no regulamento), que so, no
caso, os riscos derivados do ambiente de trabalho e a ocorrncia de acidentes em
cada setor empresarial considerado.
Em outras palavras, se o agente administrativo recebeu, por meio de
delegao feita pela lei, a tarefa de, por meio de regulamento, oferecer tratamento
jurdico a determinada parcela da realidade, para estabelecer qual o grau de risco
de acidentes do trabalho presente em cada setor empresarial das pessoas
jurdicas contribuintes e, com base nisso, fixar elemento essencial da regra-matriz
de incidncia da contribuio ao Seguro de Acidentes do Trabalho, o mnimo que
poderamos esperar de tal regulamento que tratasse o referido campo da
realidade material com densidade normativa suficiente, ou seja, que suas regras
conferissem um regime jurdico apropriado quela realidade. Isso significaria, no
caso concreto, que cada empresa, ou cada setor da empresa, estivesse sujeita ao
recolhimento da contribuio com base na alquota que representasse o seu grau
de risco efetivo, verdadeiro, real, e no um grau de risco fictcio, estimado ou
comodamente calculado diretamente das mesas de trabalho da burocracia
previdenciria.300
300
Jos Joaquim Gomes Canotilho ensina que o princpio da determinabilidade das leis reconduzse, sob o ponto de vista intrnseco, a duas idias fundamentais. A primeira a da exigncia de
Essa relao de congruncia entre fato e norma (entre realidade

material e regime jurdico) jamais existiu no caso da mencionada contribuio,
haja vista que o regramento oferecido pelos Regulamentos que trataram da
questo deu margem a inmeros casos de distoro na sua aplicao e na das
Leis regentes da matria, pois fez com que diversos contribuintes estivessem e
ainda estejam sujeitos ao recolhimento do tributo sob uma alquota que no
correspondia ao verdadeiro grau de risco relativo ao seu respectivo ambiente de
trabalho. Diga-se de passagem, no temos notcia de que o Ministrio do
Trabalho e da Previdncia Social se tenha utilizado da prerrogativa constante do
pargrafo 3, do artigo 22, da Lei Federal n. 8.212/91, que lhe permite alterar,
com base nas estatsticas de acidente do trabalho, apuradas em inspeo, o
enquadramento de empresas para efeito da contribuio a que se refere o inciso
II deste artigo, a fim de estimular investimentos em preveno de acidentes.
Isso comprovado pela anlise, por exemplo, do Decreto n.
3.048/99 que, ao tratar da contribuio em seus artigos 202 e 203, e bem assim
em seu Anexo V, fixa os graus de risco correspondentes a cada setor
empresarial, mas no fornece os critrios utilizados para a referida fixao das
alquotas, fazendo com que a norma infralegal se revele marcadamente
divorciada da realidade que regula ou pretende regular.
clareza das normas legais, pois de uma lei obscura ou contraditria pode no ser possvel, atravs
da interpretao, obter um sentido inequvoco capaz de alicerar uma soluo jurdica para o
problema. A segunda aponta para a exigncia de densidade suficiente na regulamentao legal,
pois um acto legislativo (ou um acto normativo em geral) que no contm uma disciplina
suficientemente concreta (= densa, determinada) no oferece uma medida jurdica capaz de: (1)
alicerar posies juridicamente protegidas dos cidados; (2) constituir uma norma de actuao
para a administrao; (3) possibilitar, como norma de controle, a fiscalizao da legalidade e a
defesa dos direitos e interesses dos cidados (Direito constitucional e teoria da constituio, p.
258).
Tais crticas so confirmadas por EDUARDO GONZAGA OLIVEIRA

DE NATAL que, ao referir-se ao mencionado Anexo V do Decreto n. 3.048/99,
acentua que ... por mais que se esforce, o exegeta no conseguir sacar do
plexo normativo infralegal vigente qualquer resposta do porqu se tributar
alquota de 2% (dois por cento) a atividade de fiao de algodo e alquota de
3% (trs por cento) o beneficiamento de algodo. Para isso faz-se necessria a
concretizao, ainda que mnima, do ideal de motivao requerido pela mens
legis do SAT e ainda assevera que a incria do Poder Executivo, que se limitou
a publicar uma lista anmala, que nada aduz ao disposto no inciso II, do art. 22 da
Lei n. 8.212/91, fere de morte a validade do diploma normativo editado pelo
Poder Executivo, alm de revelar ofensa a vrios comandos legais e
constitucionais, como a motivao, a legalidade e a igualdade.301
Diante de tais consideraes, procurando aplicar as idias que
esboamos ao longo de nosso trabalho, parece-nos que a interpretao das
normas constitucionais feita pelo Supremo Tribunal Federal no caso da
contribuio ao Seguro de Acidentes do Trabalho esbarra em dois dos limites da
interpretao que apontamos no captulo 5, quais sejam, o do domnio normativo
e o dos efeitos concretos da deciso.
O parmetro limitativo do mbito ou domnio da norma deve ser
levado em considerao, na interpretao sobre o princpio da legalidade e a
noticiada delegao normativa ao Decreto, diante da necessidade de se atentar
para as especificidades do campo material, objeto da regulao, que a fixao
de alquotas da contribuio segundo os graus de risco de acidentes do trabalho
301
Contribuio ao seguro de acidente do trabalho anlise da questo aps o decisum proferido

pelo Supremo Tribunal Federal, In: Revista Tributria e de Finanas Pblicas, vol. 53, p. 182/183.
existentes em cada ambiente laborativo. Trata-se de examinar o setor da

realidade para o qual se direciona a norma jurdica (no caso, a norma contida no
Decreto regulamentar), a fim de se verificar, com base nas caractersticas e
elementos de fato, se h ou no a necessria relao de congruncia entre fato e
norma, vale dizer, se o regramento jurdico estabelecido trata com propriedade,
de modo adequado, o fato ou a parcela da realidade, objeto da norma.
Quanto a esse ponto, pensamos que a resposta necessariamente
negativa, uma vez que, como afirmamos h pouco, se o recolhimento da referida
contribuio deve dar-se em menor ou maior valor, segundo a aplicao de
alquotas variveis, mas sendo estas sempre fixadas de modo vinculado ao grau
de risco dos acidentes de trabalho, ento parece evidente que o Decreto em
referncia jamais poderia ter previsto tais alquotas do modo aleatrio como foi
feito, sem fundamento nos dados empricos exigidos para o adequado tratamento
normativo dessa especfica realidade, procedimento que poderia ter evitado a
ocorrncia das flagrantes distores de regime jurdico a que esto submetidos
diversos contribuintes.
Com relao a esse ponto devemos registrar, com a devida vnia,
nossa divergncia quanto ao afirmado no voto do Ministro Relator: se o
regulamento foi alm da lei, a questo no de inconstitucionalidade, mas de
ilegalidade, matria que no integra o contencioso constitucional.
Parece no haver dvida de que, no caso concreto, o regulamento
desbordou-se dos contornos traados pela lei, ensejando o conhecimento e o
julgamento da matria pelo Superior Tribunal de Justia, em razo de sua
competncia. No obstante, acreditamos que tal circunstncia no impediria o
conhecimento da questo pelo prprio Supremo Tribunal Federal uma vez que, se
houve desvio de poder na edio do regulamento, como de fato houve, ento foi
violado o prprio princpio da legalidade ainda que considerada como legalidade
suficiente porque a lei, dessa forma no definiu, satisfatoriamente, todos os
elementos capazes de fazer nascer a obrigao tributria vlida.
O segundo limite da interpretao que foi desobedecido diz respeito
aos efeitos concretos da deciso, cuja considerao obrigaria a Suprema Corte a
indagar, no caso especfico, quais conseqncias seriam geradas pela sua
interpretao da Lei Maior, inclusive levando em conta a relevncia da questo e
o nmero de destinatrios atingidos pela deciso.
Nesse caso, o Supremo Tribunal Federal, ciente de que a delegao
de poderes para o regulamento tinha sido mal exercida, que ele se havia afastado
de modo inadmissvel dos propsitos da lei enfim, tinha ocorrido desvio de
poder na regulamentao do tema poderia, analisando o quadro normativo, ter
coarctado (ele mesmo, Supremo Tribunal) o mau exerccio do poder
regulamentar.
Em outros termos, no caso especfico da contribuio em anlise, a
interpretao do princpio da legalidade como suficiente (e no estrita) outra coisa
no fez seno coonestar as arbitrariedades praticadas pelo Poder Executivo e
contribuir para o desprestgio da fora normativa da Constituio Federal,
resultado que poderia ter sido evitado caso a Corte tivesse avaliado os efeitos
concretos de sua deciso.
H uma ltima considerao a ser feita sobre a questo, consistente
no fato de no podermos afirmar categoricamente que o Supremo Tribunal
Federal deixou de considerar o princpio da legalidade como de legalidade estrita,

embora a leitura do voto do Ministro Relator possa dar margem a essa
interpretao.
Aquilo que ficou decidido foi que, neste caso, o referido princpio no
sofreu ofensa pela delegao dada ao regulamento para a fixao de alguns
elementos da obrigao tributria, porque a aplicao da lei, no caso concreto,
exige a aferio de dados e elementos.
Desse modo, a deciso tomada no Recurso Extraordinrio no nos
permite saber at que ponto a Corte Constitucional considera poder ir, por assim
dizer, essa flexibilizao do princpio da legalidade; qual a medida dessa
elasticidade; em quais casos ela poderia novamente fazer-se presente e sob
quais circunstncias; e se semelhante delegao de poderes para fixao de
elementos da regra-matriz de incidncia seria ou no novamente permitida. De
qualquer forma, a relevncia da matria impe aos operadores do direito ateno
acentuada para eventuais novas ocorrncias desse tipo.
6.
Lei Federal n. 9.718/98 faturamento e receita

A controvrsia que envolve a Lei Federal n. 9.718, de 27 de
novembro de 1998, repousa no fato de ela ter alterado a base de clculo da

Contribuio para Financiamento da Seguridade Social COFINS alterao
que, na viso dos contribuintes e grande parcela da doutrina, no encontra
amparo na redao original do artigo 195 da Constituio Federal, que
posteriormente foi alterado pela Emenda Constitucional n. 20, de 15 de
dezembro de 1998 e est pendente de deciso do Supremo Tribunal Federal no

Recurso Extraordinrio n. 346.084-6, Relator Ministro ILMAR GALVO.
Tivemos oportunidade de efetuar alguns comentrios sobre certos
aspectos da questo no item 9 do captulo 6 de nosso estudo, onde analisamos
alguns trechos do voto do Ministro GILMAR MENDES. Retomamos agora a
matria para tratar de outros pontos relevantes e, em especial, a discusso que
envolve os conceitos de faturamento e receita.
Para que possamos ter melhor visualizao das questes a serem
enfrentadas, no parece despiciendo transcrever os dispositivos envolvidos.
A Lei Complementar n. 70, de 30 de dezembro de 1991, dispe
sobre a base de clculo da Contribuio para Financiamento da Seguridade
Social COFINS do seguinte modo:
Art. 2. A contribuio de que trata o artigo anterior ser de 2% (dois
por cento) e incidir sobre o faturamento mensal, assim considerado
a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e
servios e de servio de qualquer natureza.
Pargrafo nico. ..........
A Lei Federal n. 9.718, de 27 de novembro de 1998, efetua

alterao na base de clculo da referida contribuio, nos termos seguintes:
Art. 2. As contribuies para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas
pelas pessoas jurdicas de direito privado, sero calculadas com
base no seu faturamento, observadas a legislao vigente e as
alteraes introduzidas por esta Lei.
Art. 3. O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde
receita bruta da pessoa jurdica.
1. Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas

pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela
exercida e a classificao contbil adotada para as receitas.
..........
A Constituio Federal, em sua redao original, assim previa a

contribuio social em tela:
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade,
de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
I dos empregadores, incidente sobre a folha de salrios, o
faturamento e o lucro;
II dos trabalhadores;
III sobre a receita de concursos de prognsticos;
..........
A Emenda Constitucional n. 20, de 15 de dezembro de 1998, deu

nova redao ao artigo 195, que ficou assim configurado:
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade,
de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na
forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio,
mesmo sem vnculo empregatcio;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social,

no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas
pelo regime geral de previdncia social de que trata o artigo 201;
III sobre a receita de concursos de prognsticos;
..........
Antes de entrar no mrito das alteraes promovidas nos textos dos

dispositivos transcritos, cabe deixar registrado nosso ponto-de-vista quanto ao
fato de o Supremo Tribunal Federal, ao apreciar a constitucionalidade da Lei
Complementar n. 70/91, na Ao Declaratria de Constitucionalidade n. 1, no
ter decidido que o conceito de faturamento corresponde ao de receita bruta. Em
vez disso, declarou a Suprema Corte que, para efeitos da incidncia da Cofins, o
quanto disposto pela Lei Complementar encontrava apoio na Constituio
Federal, de forma que, para esse especfico fim, o faturamento pode ser
considerado como a receita bruta decorrente da venda de mercadorias, de
mercadorias e servios e de servios de qualquer natureza.
Portanto no nos parece possvel concluir que tenha decidido a
Corte Suprema que faturamento e receita so a mesma coisa, isto , que ambos
os conceitos representam a mesma parcela da realidade, tampouco que a receita
bruta definida como base de clculo corresponda a todas as receitas auferidas
pelas pessoas jurdicas, mas apenas quelas decorrentes das vendas de
mercadorias e servios.
Desse modo, no necessrio grande esforo interpretativo para se
visualizar que se a Lei Federal n. 9.718/98 alterou a base de clculo para agora
sim todas as receitas, a inclusas as derivadas de aluguis, as financeiras e as
de royalties, tal alterao implicou inegavelmente a ampliao da aludida base de

clculo.
Ora, se nos termos da Lei Complementar n. 70/91, com amparo na
deciso do Supremo Tribunal Federal, a base de cculo da COFINS era o
faturamento = receita bruta = (i) venda de mercadorias + (ii) venda de
mercadorias e servios + (iii) venda de servios de qualquer natureza e se,
conforme prescreve a Lei Federal n. 9.718/98, essa base de cculo passou a ser
o faturamento = receita bruta = (i) venda de mercadorias + (ii) venda de
mercadorias e servios + (iii) venda de servios de qualquer natureza + (iv)
aluguis + (v) ganhos financeiros + (vi) royalties, ento a ampliao da base de
clculo evidente.
O faturamento previsto pela Lei Complementar no o mesmo do
previsto pela Lei n. 9.718/98, porque este de maior dimenso do que aquele, o
que causa a falta de fundamento constitucional de validade a essa Lei ordinria,
razo pela qual se cuidou de editar a Emenda Constitucional n. 20, como
indigitada tentativa de sanar o vcio de inconstitucionalidade.
O
quadro
normativo
descrito
leva-nos
efetuar
algumas
consideraes sobre a aludida Emenda e, embora no pretendamos nos alongar

na anlise do tema, no podemos furtar-nos de reconhecer que uma emenda
constitucional no tem o condo de constitucionalizar uma lei nascida
inconstitucional, pelo simples fato de que as leis devem obedincia Constituio
vigente no momento de sua edio e no hipottica Constituio futura, caso
contrrio a decantada supremacia normativa da Constituio no passa de frase
de efeito, de mero elemento retrico.
Esta a lio de CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO:

Assim, na conformidade das consideraes feitas, no h seno
concluir que, dentre as alternativas exegticas em tese suscitveis
perante o tema de leis originalmente desconformes com a
Constituio,
superveniente,
mas
a
comportadas
nica
por
merecedora
Emenda
de
Constitucional
endosso
que
apresentamos como a quarta delas, ou seja: aquela segundo a qual

a sobrevinda de Emenda no constitucionaliza a norma inicialmente
invlida. Dessarte, seus efeitos podero ser impugnados e
desaplicada tal regra. Para que venham a irromper validamente no
universo jurdico efeitos correspondentes aos supostos na lei
originalmente invlida ser necessrio que, aps a Emenda, seja
editada nova lei, se o legislador entender de faz-lo e de atribuir-lhe
teor igual, pois, s ento, ser compatvel com o enquadramento
constitucional vigente.302
Diante do ensinamento do professor da Pontifcia Universidade

Catlica de So Paulo, podemos dispensar-nos de tecer mais consideraes
quanto ao apontado vcio de inconstitucionalidade, porque certamente nada
teramos de relevante a acrescentar, com exceo de um ltimo comentrio
relativo ao entendimento de certa parcela da doutrina, consistente em que, ainda
que a Lei Federal n. 9.718/98 fosse inconstitucional no momento de sua edio,
ela no teria trazido prejuzo algum aos contribuintes porque, quando entrou em
vigor o novo sistema de apurao da base de clculo da COFINS, a Emenda
Constitucional j havia alterado a redao do artigo 195 do Texto Constitucional,
302
Leis originalmente inconstitucionais compatveis com emenda constitucional superveniente, In:

Repertrio IOB de Jurisprudncia, vol. 2, cad. 1, p. 62. No mesmo sentido o ensinamento de
Jos Joaquim Gomes Canotilho e Vital Moreira, na obra Fundamentos da Constituio, p. 269 e
297.
de modo que nenhum direito dos contribuintes teria sido violado pela mencionada
Lei.
Com o devido respeito, no podemos concordar com tal argumento
porque o direito violado aquele que garante o respeito Constituio Federal,
isto , os cidados em geral e os contribuintes, em particular, possuem todos o
direito de no ser obrigados a obedecer a uma lei que, no momento de sua
promulgao, no encontrava fundamento de validade na Constituio, mesmo
que depois venha a ser constitucionalizada por meio de emenda constitucional,
ainda que isso fosse possvel, e acreditamos que no o seja.
A prpria estrutura orgnica do ordenamento jurdico, os princpios
gerais de direito e, sobretudo, a Constituio Federal obrigam o legislador, antes
de editar determinada lei, a interpretar o Texto Constitucional para ali verificar
aquilo que no pode fazer e aquilo que pode fazer e, neste ltimo caso, em que
medida pode fazer.
Encontramos srios obstculos para aceitar o raciocnio de que o
Estado Democrtico de Direito inaugurado pela Constituio Federal de 1988
possa permitir que uma simples lei ordinria venha a alterar uma Constituio
rgida, como a brasileira uma vez que, pelo menos at agora, o Supremo
Tribunal Federal no decidiu que a Carta da Repblica deixou de ser rgida para
que, depois, ao sabor da formao de maioria qualificada no Parlamento obtida
de modo desenganadamente casustico e por meio de acordos polticos de
diversas espcies, o legislador venha a providenciar a promulgao de uma
emenda constitucional.
E qual a razo de se providenciar a emenda constitucional? Ora,

porque a Constituio rgida e no pode ser alterada por lei ordinria!
Em outros termos, com o perdo da afirmao caricatural: altera-se
a Constituio por meio da lei ordinria porque, se isto possvel, a Constituio
teria deixado de ser rgida (especialmente em matria tributria) e, em seguida,
providencia-se uma oportuna emenda constitucional com a finalidade de restaurar
a rigidez da Constituio. Portanto, de duas, uma: ou bem a Constituio Federal
no era rgida e poderia mesmo ter sido alterada pela lei ordinria e, nessa
hiptese, a emenda constitucional seria absolutamente desnecessria, ou ento a
Constituio sempre foi rgida e a lei ordinria era inconstitucional desde o seu
nascimento, uma vez que na Carta no encontrava amparo, e a emenda
constitucional continuaria sendo desnecessria alm de ineficaz porque
jamais poderia atribuir validade constitucional a uma lei que j no a tinha no
momento de sua entrada no ordenamento jurdico.
Com a devida vnia queles que entendem de modo contrrio ao
nosso, acreditamos que, em prevalecendo tal possibilidade de saneamento a
posteriori
do
vcio
constitucional,
estaremos
diante
no
apenas
de
constitucionalizao de lei nascida inconstitucional, mas de um pouco mais do

que isso, pois tratar-sede constitucionalizar o abuso de poder, de validar o
arbtrio, de prestigiar o descaso, de amparar o desrespeito e, finalmente, de
defender a anti-supremacia normativa da Constituio Federal.
Sem prejuzo de tudo quanto afirmamos, passamos anlise da
questo dos conceitos constitucionais envolvidos na controvrsia. Uma vez que o
caso aguarda julgamento final pelo Supremo Tribunal Federal e no conhecemos
o entendimento dos outros integrantes daquela Corte, tomamos como base o voto
do Ministro GILMAR MENDES, que nos d a oportunidade de abordar diversos
pontos, embora ainda no tenha sido publicado e, portanto, possa sofrer
alteraes at a deciso final.
O raciocnio do Ministro parte da premissa de que a Emenda
Constitucional n. 20 no restaurou a constitucionalidade do 1 do art. 3 da Lei
n. 9.718, de 27 de novembro de 1998. A Lei j era constitucional sob o regime do
texto original do art. 195 e ainda de que percebe-se, desde logo, que j sob o
regime da Lei Complementar de 1991 a acepo de faturamento adotada pelo
legislador no correspondia quela usualmente adotada nas relaes comerciais,
de modo que teria havido o abandono do conceito tradicional de faturamento.
Podemos concordar com essa afirmao uma vez que, diante do
texto da Lei Complementar n. 70/91 e com base nas decises do Supremo
Tribunal Federal que trataram da matria, realmente ficou consolidado que
faturamento, para fins de incidncia da COFINS, considerado como a receita
bruta decorrente das vendas de mercadorias e de servios acompanhadas ou
no de fatura de modo que, efetivamente, tal concepo no corresponde ao
conceito tradicional de faturamento.
No obstante, tal constatao, presente no voto do Ministro, no
empresta validade concluso dela extrada, isto , de que a Emenda
Constitucional no teria restaurado a constitucionalidade do dispositivo da Lei
Federal n. 9.718/98, porque ele j seria constitucional sob o regime da redao
original do artigo 195 da Carta Poltica. Isso porque, embora tanto a Lei
Complementar n. 70/91 quanto a Lei Federal n. 9.718/98 se utilizem do vocbulo
faturamento como correspondente a receita bruta, a dimenso dessa receita bruta

no a mesma nas duas hipteses: na primeira Lei alcana apenas as receitas
oriundas das vendas de mercadorias e de servios e, na segunda, as decorrentes
das vendas de mercadorias e de servios e tambm as de aluguis, as
financeiras e as dos royalties, como afirmamos h pouco.
Da deciso do Supremo Tribunal Federal pode-se depreender que
faturamento foi equiparado a receita bruta das vendas de mercadorias, de
mercadorias e de servios e de prestao de servios de qualquer natureza, e,
portanto, no se equiparou faturamento a toda e qualquer receita bruta (receita
total), mas apenas na medida em que essa receita bruta for o resultado da venda
de mercadorias e de servios. TRCIO CHIAVASSA afirma que O STF
realmente equiparou o conceito de faturamento ao de receita bruta, mas tosomente para definir faturamento como sendo o produto de todas as vendas, e
no somente das vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida tosomente exigida nas vendas mercantis a prazo (...). Tal fato jamais permite
afirmar
que
faturamento
abrange
todas
as
receitas
da
empresa,
independentemente da classificao contbil. Trata-se de verdadeiro sofisma

adotado
como
fundamento
de
diversos
acrdos
que
declararam
constitucionalidade da Lei n. 9.718/98.303

A afirmao singela de que receita bruta e faturamento so termos
equivalentes repetida, com raras excees, exaustivamente em diversos
acrdos dos Tribunais Regionais Federais parece-nos decorrer de equvoco,
303
A interpretao jurisprudencial da Lei n. 9.718/98, In: Contribuies, p. 209.
fruto de leitura apressada da deciso do Supremo Tribunal Federal, pois ignora o

mbito dimensional ali fixado de receita bruta.
No se trata de defender que o conceito de faturamento deva ser
aquele tradicionalmente adotado pelo direito comercial, pois isso de fato havia
sido afastado pela deciso da Corte Suprema; trata-se, em vez disso, de observar
com o qual amplitude os termos faturamento e receita bruta foram utilizados pelas
mencionadas Leis, a fim de que possamos averiguar sua compatibilidade com o
artigo 195 da Constituio Federal.
A segunda questo refere-se ao entendimento constante do voto
que ora analisamos de que o Supremo Tribunal no teria estabelecido essa
sinonmia entre faturamento e receita bruta, uma vez que A Corte, ao admitir tal
equiparao, em verdade assentou a legitmidade constitucional da atuao do
legislador ordinrio para densificar uma norma constitucional aberta.
Como
temos
afirmado,
conceito
constitucional
comporta
preenchimento de contedo pelo legislador ordinrio, mas afirmar que se trata de

uma norma constitucional aberta parece-nos equivocado. A questo relevante a
ser resolvida em cada caso consiste em se determinar o limite na possibilidade de
preenchimento do conceito.
Como temos insistido ao longo do presente estudo, e no podemos
deixar de refrisar tal aspecto, se se tratasse de norma constitucional aberta,
como afirmado no voto, ento a utilizao do conceito constitucional como
elemento de discriminao e de delimitao da regra de outorga de competncia
tributria seria incua, pois esta no seria conferida para tributar renda, produtos
industrializados e faturamento mas, sim, para tributar qualquer coisa que o
legislador ordinrio desejasse, desde que este tomasse o cuidado de chamar esta
qualquer coisa de renda, de produtos industrializados e de faturamento.
Se o conceito utilizado pela Constituio Federal for uma clusula
aberta, ento a discriminao constitucional de competncia tributria, neste
particular aspecto, para nada serve, uma vez que ele conceito no delimita
parcela alguma da realidade e, se no o faz, no h razo para sua presena na
Carta. Desejamos acreditar que o legislador constituinte de 1988, no momento em
que se valeu dos conceitos que deixou plasmados na Constituio para fins de
outorga de competncia impositiva, f-lo porque tinha em mente determinadas
parcelas da realidade (necessariamente reveladoras de manifestao de riqueza)
que ento desejava deixar passveis de tributao, ainda que tais conceitos
possam ser considerados, por assim dizer, iniciais ou relativamente indicativos,
uma vez que no so exaustivos e seu contedo pode ser preenchido pelo
legislador no momento da instituio do tributo.
No possvel que a Constituio Federal deixe a cargo do
legislador ordinrio a tarefa de conceituar livremente o que seja faturamento ou
receita, como consta de algumas decises, porque a questo envolve delimitao
de competncia tributria, matria que no est disposio do legislador
ordinrio, isto , a este cabe disciplinar a instituio do tributo, enquanto quela
incumbe a discriminao da competncia tributria, tarefas situadas em distintos
mbitos de possibilidade normativa.
A existncia de conceitos constitucionais para fins de outorga de
competncia tributria, alm de revelar-se necessidade lgica para o prprio
conhecimento da Constituio Federal, representa uma limitao ao poder de
tributar, pois delimita, circunscreve a parcela do mundo fenomnico que a

Constituio autoriza ser alvo da norma impositiva.
O conceito constitucional apresenta um contedo semntico mnimo
e mximo; mnimo porque todo conceito, toda palavra, enfim, por mais vaga ou
ambgua que seja, possui necessariamente um contedo mnimo de significao,
e mximo porque, por mais elstico que possa ser o contorno dessa significao,
nem por isso ele est inteira disposio do legislador ordinrio, uma vez que a
prpria Constituio impe limites ao exerccio da competncia tributria, sendo
um deles esse representado pelo conceito.
O contedo semntico mnimo o que o conceito necessariamente
exprime, aquilo que a palavra evidentemente significa. Por sua vez, o contedo
semntico mximo aquele que necessariamente o conceito no pode exprimir,
aquilo que evidentemente a palavra no pode significar (por exemplo, o contedo
mnimo do conceito de renda , pelo menos, um ingresso, algo que se incorpora
ao patrimnio, e o mximo uma sada, uma despesa, por ser diminuio do
patrimnio e, para fins de incidncia do respectivo imposto, jamais poderia ser
considerada renda).
Ora, em nenhum dispositivo legal, em nenhum estudo doutrinrio e
em nenhum manual de contabilidade, o faturamento equivale singelamente a
receita; no razovel supor que o legislador constituinte (somente ele e mais
ningum) conhecesse um tipo especial de faturamento, diretamente equivalente a
receita, sem que haja algum tipo de qualificao especial aos termos. Portanto
uma tal equiparao s possvel nos termos restritos do julgado do Supremo
Tribunal Federal, ou seja, faturamento como a receita bruta decorrente da venda
de mercadorias, de mercadorias e de servios, e de servios de qualquer

natureza e no de todas as receitas.
O faturamento espcie do gnero receita; no so realidades
equivalentes, pois a espcie nunca pode ser exatamente igual ao gnero
embora tenha dele algumas propriedades, seno no estaria contida no gnero
caso contrrio a classificao no se sustenta e no tem nenhuma serventia.
Em outras palavras, a receita bruta composta pela totalidade das
receitas (todas as entradas de recursos financeiros, todos os ingressos), a
incluso o faturamento (ingresso de elementos resultantes da venda de
mercadorias e de servios), de modo que receita bruta gnero do qual
faturamento espcie (um de seus possveis elementos componentes).
A
terceira
questo
que
ora
examinamos
diz
respeito
ao
entendimento do Ministro GILMAR MENDES de que o critrio para tributao do

denominado faturamento, contido no art. 195, assume feio nitidamente
institucional. E isso no novidade no Direito Constitucional, havendo uma
pletora de normas constitucionais garantidoras de realidade institucionais que no
encontram uma definio de seus limites no texto da Constituio (e.g.
propriedade, liberdade, famlia, consumidor, etc.) Tal fenmeno tambm ocorre no
mbito das normas constitucionais tributrias, bastando lembrar dos conceitos de
renda, confisco, grande fortuna, etc..
Com a devida vnia, parece-nos que tal argumento no se sustenta.
Em primeiro lugar, porque no se pode afirmar, com a simplicidade e
a segurana com que o faz o Ministro, que os conceitos constitucionais usados
para a delimitao da competncia tributria sejam instituies, com o significado
com que o termo empregado no voto. Os prprios exemplos mencionados

prestam-se para demonstrar a impropriedade da equiparao das situaes, uma
vez que se revelam ntidas as diferenas do papel que ocupam e da funo que
desempenham instituies como propriedade, liberdade e famlia e conceitos
como renda, confisco e fortuna.
Em segundo lugar, porque ignora que o preenchimento de contedo
significativo dessas denominadas garantias institucionais geram conseqncias
bem distintas do preenchimento de contedo dos conceitos constitucionais, pois
aquelas no se situam no mbito da matria tributria e, por tal razo, um
alargamento de seu contedo de significao no vem a esbarrar em limites
representativos de direitos e garantias dos destinatrios da normas jurdicas
envolvidas, como ocorre com o direito tributrio. Esta razo por si s justifica o
entendimento de que a transposio singela da idia das realidades institucionais
para a dos conceitos de direito tributrio no pode ser feita sem os necessrios
ajustes e sem levar em conta a natureza dos direitos individuais envolvidos, por
exemplo, no campo do direito civil e no do direito tributrio.
Em terceiro lugar, porque o Ministro GILMAR MENDES, valendo-se
de lio de JOS JOAQUIM GOMES CANOTILHO, afirma que As garantias
institucionais, constitucionalmente protegidas, visam no tanto firmar, manter ou
conservar certas instituies naturais, mas impedir a sua submisso completa
discricionariedade dos rgos estaduais, proteger a instituio e defender o
cidado contra ingerncias desproporcionadas ou coactivas, entretanto, no
reconhece aos conceitos constitucionais usados para fins da competncia
tributria esta funo de garantia dos direitos dos cidados, uma vez que os deixa
conformao do legislador ordinrio.
Diante de tal raciocnio, cabem as seguintes indagaes: se as ditas
garantias institucionais visam impedir a discricionariedade dos rgos estaduais,
proteger
instituio
defender
cidado
contra
ingerncias
desproporcionadas, como pretender que os conceitos constitucionais que na

viso do Ministro so instituies possam ficar merc das convenincias e
interesses arrecadatrios do legislador que institui o tributo? Se as garantias
institucionais so to relevantes e desempenham to significativo papel no seio
da Constituio, como podem ficar disposio do legislador ordinrio, que
possui ntido interesse em fixar seu significado to amplo quanto possvel, porque
isso aumenta o alcance da norma de imposio tributria?
E, ainda mais, se as instituies so elementos to fundamentais,
como parece sustentar o raciocnio presente no voto, como possvel que a
Constituio Federal se contente em livremente deixar a cargo do legislador
infraconstitucional dizer o que elas so ou representam, alterando-lhes o
significado, com a passagem do tempo, ao sabor de sua convenincia?
Em suma, embora no possamos concordar com a equiparao feita
dos conceitos constitucionais tributrios s instituies parece-nos, em ltima
anlise, que pouco importa que tais conceitos sejam ou no instituies, pois,
sendo-as ou no, o relevante a ser considerado que seu contedo significativo
no pode ficar, e no fica, livre disposio do legislador ordinrio, que tem
apenas uma margem de atuao sobre eles, coisa que muito diferente.
O inciso I do artigo 195 da Constituio Federal, com a redao

dada pela Emenda Constitucional n. 20/98, estabelece que a COFINS pode
agora incidir sobre o faturamento ou a receita. Estabele, portanto, uma disjuno,
vale dizer, ou incide sobre o faturamento (base de clculo restrita) ou sobre a
receita (base ampla).
Ora, se por um lado, a Lei Federal n. 9.718/98 promulgada antes
da Emenda Constitucional tivesse buscado melhor adequar o conceito legal ao
conceito constitucional de faturamento, como desejam alguns, porque o
conceito legal j no era adequado ao constitucional. Por outro lado, se fossem
sinnimos, qual a razo da alterao promovida? Seria a Emenda Constitucional
um veculo de cunho didtico, editado apenas para esclarecer as coisas?
Ainda quanto a esse aspecto, se A Emenda n. 20, nesse ponto,
assumiu to-somente um carter expletivo, como entende o Ministro GILMAR
MENDES, no seria o caso de se editarem tambm dezenas de outras emendas
constitucionais, todas de carter expletivo, para que fossem explicitados os
conceitos de renda, de produtos industrializados, de servios de qualquer
natureza, de lucro, de propriedade territorial urbana e de propriedade territorial
rural, de veculos automores, de doao e assim por diante?
Se a Lei Federal n. 9.718/98 efetivamente alargou o conceito de
faturamento, porque receita bruta mais amplo que faturamento, como no criou
nova fonte de custeio para a seguridade social? Se redimensionou a base de
clculo, para maior, como se pode afirmar que no a teria alterado? Se a aludida
Emenda Constitucional possibilitou a incluso de outras receitas na base de
clculo (financeiras e decorrentes de recebimento de aluguis, por exemplo),
porque claramente alterou a base de clculo, estendendo-a dimensionalmente e

portanto, os termos no eram nem so equivalentes.
Finalmente, cabe-nos mencionar, talvez apenas a ttulo de
curiosidade, dois outros trechos do voto que ora analisamos. O Ministro GILMAR
MENDES afirma que
O STF jamais disse que havia um especfico conceito constitucional
de faturamento. Ao contrrio, reconheceu que ao legislador caberia
fixar tal conceito. E tambm no disse que eventuais conceitos
vinculados a operaes de venda seriam os nicos possveis
e, duas pginas adiante, confirmando seu entendimento quanto s possibilidades

do legislador infraconstitucional, acentua:
Afasto, portanto, qualquer leitura da expresso faturamento que
implique negar ao legislador ordinrio o poder conformao do
vocbulo faturamento, contido no inciso I do art. 195. No estou a
dizer, obviamente, que tal poder legislativo ilimitado, pois certo
que dever respeitar todas as demais normas da Constituio, assim
como no poder ultrapassar os limites do marco fixado no referido
art. 195.
Diante de tais assertivas, duas indagaes devem ser formuladas:
se o Supremo Tribunal Federal jamais disse que havia um
especfico conceito constitucional de faturamento e se afastada
qualquer leitura da expresso faturamento que implique negar ao
legislador ordinrio o poder conformao do vocbulo faturamento,
por que o legislador no poderia ultrapassar os limites do marco
fixado no referido art. 195, ou seja, se no h conceito
constitucional de faturamento, por que o legislador estaria obrigado a
obedecer o inciso I do artigo 195 da Constituio? e
qual o marco fixado pelo artigo 195 e quais so todas as demais

normas da Constituio que o legislador dever respeitar?
Na medida em que se busca alargar demais o contedo do conceito,

pode-se chegar o ponto em que se passa a alcanar outra parcela da realidade (e
no mais aquela delineada pelo conceito utilizado), momento a partir do qual o
uso do conceito deste de receita, ou de qualquer outro deixa de fazer sentido,
dada sua inutilidade prtica; alm do que j se estar diante de outro tributo ou
talvez de invaso de competncia de outro ente tributante.
Podemos concluir nossa anlise da questo da Lei Federal n.
9.718/98 reafirmando que, segundo nos parece, entender que h um conceito
constitucional no significa dizer que a prpria Constituio Federal estabelece a
base de clculo do tributo de modo pronto e acabado, mas que o legislador
ordinrio ali, no conceito constitucional encontra limites a serem respeitados
na oportunidade em que institui o tributo.
No nos parece possvel aceitar a denominada teoria legalista,
segundo a qual o conceito aquilo que o legislador disser que , pois esta se
revela incompatvel com a estrutura plasmada no sistema constitucional tributrio
e o critrio da materialidade seria, assim, mera sugesto da Constituio, uma
vez que o legislador teria total liberdade para preencher o contedo do conceito e,
em conseqncia, alterar a materialidade fixada pelo Texto Constitucional.
CAPTULO 8
SNTESE CONCLUSIVA
1.
Proposies metodolgicas
1. A atividade cientfica tem como marco inicial a escolha de um
objeto e sua observao pressupe a fixao de um mtodo que nada mais

do que a forma de aproximao do tema escolhido de modo que a absoluta
neutralidade por parte do cientista no possvel, pois a prpria aproximao do
objeto j traz consigo a influncia de diversos fatores.
2. A verdade cientfica no est pronta e acabada em determinado
objeto ou lugar, aguardando ser descoberta, como se acreditou por muito tempo.
Em vez disso, ela construda pelo sujeito cognoscente em verdadeiro processo
de conhecimento, razo pela qual a integridade intelectual no pode mais ser
aferida pela suposta neutralidade do cientista, mas, sim, pela sua disposio em
discutir as premissas e os critrios adotados.
3. O corte metodolgico intrumento demarcador da realidade, por
meio do qual se fazem sucessivos cortes ideais no objeto de estudo, a fim de
diminuir-lhe a complexidade, tendo-se em vista a impossibilidade de conhec-lo
em toda a sua extenso e profundidade, e pelo qual se estabelecem os limites da
anlise, dentro dos quais se circunscreve a investigao cientfica.
4. O estudo da regra constitucional de outorga de competncia
tributria e dos conceitos por ela utilizados comporta a anlise do conjunto de
normas jurdicas vlidas constitucionais e infraconstitucionais que disciplinam
a previso e o exerccio da competncia tributria.
5. O positivismo metodolgico adotado como um dos instrumentos
de exame do fenmeno jurdico, embora no deva ser utilizado isoladamente, em
razo da relevncia de outras ferramentas de estudo, em especial a tpica

jurdica e a jurisprudncia dos valores.
6. O direito positivo definido como o conjunto de normas jurdicas
vlidas em determinados espao e territrio com o fim de disciplinar condutas
humanas intersubjetivas e voltado para a concretizao, no seio da sociedade,
dos valores superiores hospedados pelo ordenamento.
7. A cincia do direito exerce uma inegvel funo pragmtica,
consistente em servir de instrumento de auxlio na construo de decises
judiciais que venham a colocar fim nos conflitos sociais, denominando-se
decidibilidade esta sua finalidade prtica.
8. O direito positivo tem por objeto o regramento de condutas
interpessoais ao longo do tempo, razo pela qual deve ser interpretado de uma
perspectiva dinmica.
9. Interpretar o direito positivo de uma perspectiva dinmica que
possibilite a verificao da posio relativa existente entre o direito e a sociedade
por ele disciplinada significa considerar o ordenamento jurdico como um
sistema relativamente fechado, em que a lei permanece como pauta regulatria
da conduta, mas no qual seu intrprete e aplicador tem possibilidades de construir
o contedo das normas com ateno s caractersticas e alteraes da
sociedade.
10. A Constituio Federal pode ser considerada obra aberta s
mudanas temporalmente adequadas, como um documento normativo que
combina um ncleo rgido de mandamentos, representado, por um lado, por
valores que ela obriga serem sempre respeitados incondicionalmente e, por outro
lado, por uma srie de outros valores que determina serem implantados no seio
da sociedade, cuja paulatina concretizao se d no momento de sua
interpretao e aplicao.
11. Essa perspectiva dinmica pode ser adotada para o estudo do
direito tributrio, com os devidos cuidados, em razo da incontroversa rigidez da
Constituio Federal e, conseqentemente, do Sistema Tributrio Nacional e da
relevncia do princpio da legalidade. Nesta rea do direito positivo, necessrio
compormos a relativa possibilidade de interpretao da Constituio como obra
aberta com o inafastvel respeito pela segurana jurdica e pelas limitaes
12. A tpica jurdica um modelo terico voltado para o problema e
que realiza a interpretao da norma jurdica com base no caso concreto ao qual
se busca aplicar, tratando-se assim de raciocnio do tipo indutivo, que se desloca
do particular para o geral.
13. Interpretar o texto normativo para, com base nele, construir a
norma jurdica significa, de certa perspectiva, desvendar o valor nela existente,
razo pela qual a interpretao, considerada como processo de atribuio de
sentido e de alcance ao texto legal, deve dar-se para promover sua
concretizao, da a relevncia da denominada jurisprudncia dos valores.
2.
Proposies especficas
14. A rigidez constitucional, decorrente dos especficos requisitos
exigidos pela Carta Magna para a sua prpria alterao, desempenha importante
papel na preservao de certas instituies e determina que o Poder Legislativo

exera a competncia que recebe nos estreitos limites por ela estabelecidos.
15. O Sistema Tributrio Nacional, dotado de rigidez e exaustividade
no que concerne discriminao e delimitao da competncia tributria,
baseia-se na existncia de fatias de competncia impositiva distribudas entre a
Unio Federal, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.
16. As normas jurdicas fundamentais relativas possibilidade de
criao de tributos esto insculpidas na Constituio Federal e constituem os
superiores limites formais e materiais aos quais est subordinado o legislador de
cada pessoa poltica tributante, embora no exerccio dessa atividade legiferante
no se possa deixar de reconhecer uma certa margem de liberdade, dentro da
qual ele pode dispor com algum grau de detalhamento sobre as diversas figuras
exacionais, sob pena de se impedir a implementao do sistema tributrio e de se
propiciar violao indireta do pacto federativo.
17. O Sistema Tributrio Nacional, tal como ocorre com qualquer das
partes integrantes da Constituio, deve ser interpretado em harmonia com os
demais captulos do Texto Constitucional, o que leva o intrprete a consider-lo
pelo menos em dois aspectos.
18. O primeiro relativo prpria razo de ser do tributo, como a
principal fonte de recursos financeiros do Estado e instrumento mediante o qual
desde que os recursos arrecadados sejam efetivamente aplicados ele deve
buscar os fins que lhe so determinados pela Constituio Federal, isto , os
diversos objetivos a cuja implantao na sociedade est obrigada a Repblica
Federativa do Brasil, tais como expressamente previstos na prpria Carta

Constitucional.
19. O segundo aspecto, que corresponde a um contraponto ao
primeiro, diz respeito ao fato de o Sistema Tributrio Nacional contemplar, ao lado
da outorga da competncia impositiva, diversos princpios e regras limitadores
dessa competncia, dispositivos de proteo ao contribuinte e que constituem
limites rgidos e intransponveis atividade estatal exacional, de modo que o
referido Sistema tributrio somente pode ser apropriadamente interpretado se
considerados esses dois aspectos.
20.
Os conceitos utilizados pelas normas jurdicas possuem, no
mais das vezes, contedo significativo indeterminado, embora determinvel em

cada caso concreto pela interpretao e no momento de aplicao da norma, em
que se busca especificar qual a especfica parcela da realidade que eles
representam.
21. A existncia de conceitos constitucionais, com um mnimo de
contedo semntico, constitui exigncia lgica de conhecimento e de aplicao da
Constituio Federal, porque somente possvel interpret-la a partir dos
significados iniciais dos conceitos, que indicam atos, fatos e situaes do mundo
fenomnico constitucionalmente normalizados.
22. A construo do contedo dos conceitos constitucionais feita
primeiramente pelo legislador de cada pessoa poltica tributante, na criao da lei
tributria, momento em que se dever voltar para a Constituio Federal para
verificar os vrios limites dentro dos quais poder agir nesse mister. Em meio a
tantos outros parmetros limitativos, adquirem relevo especial os princpios da

capacidade contributiva e da vedao do efeito confiscatrio.
23. Entre as vrias possveis concepes de capacidade contributiva
estudadas pela doutrina, parece relevante aquela que a vincula ao pressuposto
de fato do tributo, porque deixa de consider-la como elemento subjetivo e passa
a visualiz-la como elemento objetivo, j que a considera presente em
determinados fatos do mundo fenomnico que, por serem reveladores de riqueza,
indicam, em tese, a possibilidade de sobre eles incidir a norma de tributao.
24. A capacidade contributiva desempenha trs funes bsicas: (i)
a de elemento limitador da atividade do legislador, pois este somente poder fazer
incidir o tributo onde ela estiver presente; (ii) a de critrio de dimensionamento do
tributo, uma vez que a lei deve graduar a incidncia tributria por meio de
alquotas diferenciadas e (iii) a de instrumento de auxlio na interpretao da lei
tributria, porque a capacidade contributiva deve ser respeitada no somente na
criao da lei mas tambm no momento de sua aplicao.
25. O princpio da vedao do efeito confiscatrio desdobramento
do direito de propriedade e indica que sua transferncia parcial, do patrimnio dos
contribuintes para o do Estado, por meio da tributao, somente pode dar-se
dentro de certos parmetros, fora dos quais tal atividade arrecadadora abandona
o terreno da legalidade para adentrar o do confisco, o que no admitido pela
ordem constitucional.
26. Embora de difcil definio, o princpio da vedao do efeito
confiscatrio tambm fornece relevante vertente interpretativa, pois direciona a
atividade do aplicador da lei tributria, que deve conciliar, no momento de

aplicao desta, o direito de propriedade com o poder de tributar.
27. Sem prejuzo das dificuldades encontradas na configurao do
mencionado princpio, parece certo que ele pode ser aplicado s cinco espcies
tributrias previstas na Constituio Federal.
28. Os postulados normativos podem ser considerados metanormas,
isto , normas que tm por objeto outras normas, cuja interpretao e aplicao
buscam disciplinar. Nesse sentido, so elementos de auxlio na interpretao das
normas jurdicas so pautas interpretativas utilizados pelo intrprete no
momento da aplicao da norma ao caso concreto, para evitar incongruncias,
distores ou mesmo sua aplicao desmedida.
29. Segundo certa classificao feita pela doutrina, os postulados
normativos so divididos em postulados inespecficos, assim designados porque
podem ser aplicados independentemente dos diversos elementos relacionados, e
so trs: a ponderao, a concordncia prtica e a proibio do excesso. Por sua
vez, os postulados especficos so chamados assim porque exigem a relao
entre elementos e critrios determinados, e tambm so trs: a igualdade, a
razoabilidade e a proporcionalidade.
30. A ponderao consiste num processo de atribuio de pesos a
diversos elementos que se entrelaam, como bens, valores e interesses, que
podem assumir alternada relevncia em cada caso considerado.
31. A concordncia prtica pode ser aplicada em hipteses nas
quais sejam encontrados valores em conflito, para buscar-se a realizao mxima
de cada um deles, isto , o conflito deve ser composto em tal grau que, na
prevalncia de um deles, o outro no seja demasiadamente desprestigiado.
32. A proibio do excesso, que por vezes pode confundir-se com o
postulado da proporcionalidade, indica um limite restrio de algum direito
fundamental, de forma que a concretizao de um princpio no leve limitao
acentuada do direito fundamental envolvido no caso concreto.
33. A igualdade, tambm considerada princpio jurdico, atua como
postulado normativo na medida em que seja considerada como vetor
interpretativo das normas jurdicas em funo da necessria apurao do
tratamento jurdico diferenciado e da razo justificadora da distino estabelecida.
34. A razoabilidade, postulado de alto grau de abstrao, pode ser
considerada em dois aspectos: razoabilidade na produo dos textos normativos,
para exigir-se que a regulao abstrata das condutas d-se dentro de certos
parmetros, tratando-se, portanto, de verificar a qualidade do regramento
produzido, e razoabilidade necessria na aplicao da lei, uma vez que a
interpretao da norma jurdica no pode levar a resultados absurdos ou
divorciados da finalidade por ela almejada.
35. A proporcionalidade postulado aplicado em hipteses de
normas jurdicas que se relacionam em torno de uma relao de causalidade
entre um meio e um fim, de modo que opera em torno de um fim concreto a ser
alcanado e um meio escolhido pela norma como apto para a consecuo desse
fim. O exame da relao de congruncia entre meio e fim deve ser feito com base
nos trs elementos que compem o postulado da proporcionalidade: adequao,
necessidade e proporcionalidade em sentido estrito.
36. O pensamento sistemtico considera o ordenamento jurdico

como algo dotado de coerncia interna de sentido, formado por um repertrio,
composto pelos elementos que o integram, e por uma estrutura, que encerra a
organizao e as relaes existentes entre os referidos elementos. No sistema
jurdico, os elementos so as normas vlidas e a estrutura dada pelas relaes
de coordenao e de subordinao entre elas.
37. O ordenamento jurdico, visto pela perspectiva sistemtica,
apresenta como uma de suas mais relevantes caractersticas a denominada autoreferncia, que o fato de o direito positivo regular ele mesmo autonomamente
a forma como os elementos ingressam e deixam o ordenamento (o sistema).
38. O pensamento problemtico corresponde tcnica de raciocnio
voltada para o problema desenvolvida em torno dele considerado uma
questo que comporta mais de uma soluo. Essa tcnica de pensamento no
ignora a existncia do sistema nem despreza sua relevncia. Apenas coloca a
nfase da anlise no problema, isto , enquanto o modelo sistemtico parte do
sistema e vai ao problema, o problemtico adota o sentido inverso.
39. Sistema e problema ou pensamento sistemtico e pensamento
problemtico no so idias inconciliveis, mas complementares, uma vez que,
ainda que o ponto de partida da anlise, para o segundo modelo, seja o problema,
ele somente pode ser resolvido pelas solues oferecidas pelo sistema.
40. O objeto da interpretao jurdica o texto legal, cujo sentido e
alcance devem ser determinados para fins de aplicao da norma jurdica que
nele se contm, vale dizer, o texto normativo no contempla diretamente a norma
jurdica porque esta obtida por meio da atividade do intrprete.
41. Segundo a concepo kelseniana, a interpretao tida como a

fixao de uma moldura normativa, dentro da qual existem vrias possibilidades,
de modo que a interpretao da lei no deve necessariamente levar a uma nica
soluo possvel, mas a vrias solues, embora apenas uma delas venha a se
tornar direito positivo no ato de sua aplicao, em especial o ato do tribunal
(intrprete autntico).
42. A interpretao ato de conhecimento e de vontade. Para
identificar a moldura normativa e as possibilidades que ela contm h um ato de
conhecimento e, para a opo (deciso) por uma delas, h ato de vontade.
43. A interpretao no consiste propriamente em extrair a norma
jurdica do texto legal e sim constru-la com base nele, atribuindo-lhe significado e
determinando-lhe sentido e alcance sempre com vistas sua aplicao no caso
concreto ou, em outras palavras, o texto normativo no contm imediatamente a
norma; esta construda pelo intrprete no processo de concretizao do direito.
44. A interpretao e a aplicao da lei so atividades coincidentes
no tempo, de forma que no se realizam de forma independente uma da outra; o
intrprete constri a norma jurdica no momento mesmo de sua aplicao, sempre
levando em considerao as especificidades apresentadas pelo caso concreto.
45. Quando a interpretao levada a termo no momento de
aplicao da lei ao caso concreto, o intrprete est obrigado a interpretar a lei e
tambm os fatos, consistindo tal tarefa a anlise da conformao jurdica destes
(na averiguao de como eles se apresentam) com a finalidade de separar,
dentre as suas caractersticas, aquilo que juridicamente relevante.
46. A exegese da Constituio no dispensa o emprego dos

mtodos ditos tradicionais de interpretao, embora em razo de sua supremacia
normativa, de possuir comandos normativos mais abertos do que os presentes
nos diplomas infraconstitucionais, e de albergar um sem-nmero de princpios
(que hospedam os valores superiores do ordenamento jurdico), sua interpretao
reclame alguns cuidados especiais, o que autoriza a utilizao de outros
instrumentos hermenuticos.
47. Para esse especial processo exegtico devem ser considerados
os princpios de interpretao da Constituio, tais como denominados por certa
doutrina: o princpio da unidade da Constituio; o princpio do efeito integrador; o
princpio da mxima efetividade; o princpio da conformidade funcional; o princpio
da concordncia prtica; o princpio da fora normativa da Constituio e o
princpio da interpretao das leis em conformidade com a Constituio.
48. Alm disso, na interpretao constitucional, de grande valia a
distino metodolgica feita entre princpios e regras, devendo-se considerar a
natureza jurdica de ambas as espcies de normas, sua forma de aplicao e o
modo como so resolvidos os eventuais conflitos existentes entre elas.
49. A interpretao jurdica no pode ser considerada mero
procedimento de subsuno dos fatos norma (do conceito dos fatos ao conceito
da norma), uma vez que tal postura implica algo de difcil crena, isto , que o
intrprete seja indiferente ao produto de seu trabalho.
50. Considerando-se que a atividade interpretativa no passiva
mas construtiva da norma jurdica parece impossvel conceber que no processo
de atribuio de sentido e alcance norma o intrprete no venha a sofrer
influncias de diversas naturezas, ou seja, que ele possa manter-se em posio

de absoluta neutralidade. Em suma, o intrprete sofre a influncia da ideologia,
considerada valorao de valores.
51. Sobretudo nas hipteses de interpretao da Constituio em
que normalmente esto envolvidos diversos princpios constitucionais que se
podem revelar em conflito no caso concreto (com os respectivos valores que lhes
so subjacentes) e nas quais existem mais de uma possibilidade de interpretao,
igualmente dotadas de razoabilidade h de se considerar a influncia exercida
pela ideologia, tomada como o conjunto de valores que se revelam
suficientemente relevantes ao intrprete, a ponto de interferir na tomada de
deciso, na sua opo por um dos valores implicados na interpretao.
52. Considerar a influncia da ideologia no significa defend-la nem
fustig-la; no implica afirmar que ela boa ou m, mas apenas reconhecer que
ela existe e que no pode ser desprezada. Ademais, no tolervel a influncia
de quaisquer valores apenas porque contam com a simpatia do intrprete, mas
deve-se considerar somente aqueles prestigiados pelo ordenamento jurdico.
53. Afirmar que a atividade do intrprete construtiva e que se trata
de atribuio de sentido e alcance norma diante do caso concreto no implica
desconhecer os limites da interpretao, dados pelo prprio texto legal e, de
resto, por outros parmetros fornecidos pelo ordenamento jurdico.
54. Os limites da interpretao levam-nos ao denominado coeficiente
de elasticidade da norma jurdica, que representa a medida de sua maleabilidade,
isto , o ponto at o qual ela pode ser, pela interpretao, adaptada ao caso
concreto. Com o desrespeito aos limites de construo da norma jurdica, d-se a
violao de seu coeficiente de elasticidade, hiptese na qual j no h

interpretao, mas superinterpretao interpretao sem limites que no
autorizada pelo sistema do direito positivo.
55. A desobedincia ao coeficiente de elasticidade da norma jurdica
pode dar-se tanto pela interpretao marcada pela estrita positividade, quanto
pela que se afasta de modo extremado dela.
56. Apontar os limites da interpretao tarefa difcil porque eles
podem variar segundo as especificidades do caso concreto, razo pela qual so
mencionados parmetros iniciais de abordagem do tema, denominados cinco
possveis limites da interpretao: o sentido literal possvel; o mbito ou domnio
da norma; a exigncia de decidibilidade; a proibio do excesso e os efeitos
concretos da deciso.
57. A existncia dos conceitos constitucionais pressupostos
imperativo lgico e sistemtico pois no faria sentido que, utilizados para a
discriminao da competncia tributria, pudessem ficar livre disposio do
legislador, a quem cabe o seu exerccio, em enviesada hiptese na qual a lei
infraconstitucional determinaria a dimenso da competncia fixada pela Carta.
58. Os conceitos adotados pela Constituio Federal como, por
exemplo, renda, receita, faturamento e veculos automotores so elementos
integrantes e indissociveis da regra constitucional de outorga de competncia
tributria e representam os fatos signos presuntivos de riqueza que o legislador
est autorizado a tributar. Embora o seu contedo semntico possa ser
relativamente trabalhado pelo legislador no momento da edio da lei instituidora
do tributo, tais conceitos permanecem com dignidade constitucional e restringem
o mbito de atuao do ente tributante, da serem considerados limitaes

59. Estabelecer o contedo dos conceitos equivale a determinar os
limites do seu campo de irradiao significativa e, para essa delimitao de
significado, h de se considerar o seu contedo semntico mnimo (aquilo que os
conceitos evidentemente significam) e o seu contedo semntico mximo (aquilo
que no podem significar).
60. Para a construo do contedo dos conceitos deve-se, pela
interpretao dos dispositivos constitucionais, partir do texto normativo e ir ao seu
contexto, isto , considerar as condies externas aos conceitos e o modo como
so utilizados, em pelo menos quatro situaes: o contexto intranormativo, o
internormativo, o interdisciplinar e o do uso lingistico.
61. O direito tributrio, considerado direito de sobreposio, pode
valer-se de conceitos utilizados por outros campos do direito positivo e mesmo
por outras reas do conhecimento humano. Tanto na primeira quanto na segunda
hiptese, importa examinar o contedo de significao (amplitude semntica) com
o qual os conceitos foram incorporados pela Constituio Federal, tendo-se em
vista que este dever ser respeitado pelo legislador ordinrio.
62. Na interpretao dos dispositivos constitucionais para fins de
construo do contedo semntico dos conceitos, no se pode desprezar a
varivel representada pelo transcurso do tempo, que exerce influncia sobre
praticamente todas as questes de interpretao jurdica. O intrprete, assim, vse obrigado a considerar pelo menos quatro momentos distintos: o tempo da
promulgao da Constituio Federal, o da edio da lei de tributao, o da

ocorrncia do fato jurdico tributrio e o da aplicao da lei ao caso concreto.
63. O artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional contm norma
jurdica presente na Constituio Federal, de modo que, caso o artigo fosse
revogado, nem por isso a referida norma que dele deflui deixaria de estar
presente no ordenamento.
64. A interpretao atualizada do artigo 110 permite concluir que as
formas e os conceitos de direito privado, utilizados para definir ou limitar
competncias tributrias, no podem ser alterados pela lei tributria. Da mesma
forma, os de direito pblico (em se aceitando a subsistncia dessa dicotomia),
para entender que o dispositivo trate de conceitos de direito positivo.
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Conceitos constitucionais e competência tributária

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REINALDO PIZOLIO JR.

COMPETNCIA TRIBUTRIA E CONCEITOS CONSTITUCIONAIS

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO PUC/SP

REINALDO PIZOLIO JR.

COMPETNCIA TRIBUTRIA E CONCEITOS CONSTITUCIONAIS

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO PUC/SP

REINALDO PIZOLIO JR.

COMPETNCIA TRIBUTRIA E CONCEITOS CONSTITUCIONAIS

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO PUC/SP

Trago comigo a convico de que uma das atividades mais

... as nossas ideias quotidianas e tradicionais acerca da

Mudar de lugar as palavras representa, muitas vezes,

O presente trabalho tem por objeto o estudo da competncia

Objeto do estudo ......................................................................................... 1

Conceitos constitucionais e legislao ordinria ......................................... 4

Descompasso atual entre doutrina e jurisprudncia ................................... 5

Jurisprudncia e construo da normatividade do ordenamento .............. 10

Papel criativo da jurisprudncia e sistema tributrio rgido ....................... 13

Captulo 1 Postulado Cientfico da Explicitude das Premissas

Fixao de premissas e busca de coerncia ............................................ 17

Cincia do Direito e uso rigoroso da linguagem ........................................ 22

Papel da Semitica ou Teoria dos Signos ................................................. 24

Necessidade de adoo do mtodo corte metodolgico ........................ 27

Delimitao do objeto de estudo ............................................................... 30

Algo distante mas no muito do positivismo metodolgico ................. 31

Cincia do Direito e a questo da decidibilidade ....................................... 33

Ordenamento jurdico e perspectiva dinmica .......................................... 35

Tpica jurdica ........................................................................................... 48

Jurisprudncia dos valores ........................................................................ 60

Captulo 2 Sistema Tributrio Nacional e Conceitos Constitucionais

Constituio rgida e Constituio Federal brasileira ................................ 67

Discriminao constitucional da competncia tributria ............................ 71

Sistema Tributrio Nacional e dupla funo .............................................. 79

Tributo como instrumento de transformao social ........................ 82

Princpios de proteo ao contribuinte ............................................ 88

Conceitos e indeterminao dos conceitos ............................................... 90

Conceitos constitucionais como exigncia lgica de conhecimento e

Conceitos constitucionais e exerccio da competncia tributria ............ 101

Conceitos constitucionais como limitao ao poder de tributar ............... 105

Captulo 3 Capacidade Contributiva e Vedao do Efeito Confiscatrio

Parmetros relevantes na construo dos conceitos constitucionais ..... 109

Princpio da capacidade contributiva ....................................................... 112

Capacidade financeira .................................................................. 113

Capacidade individual ................................................................... 114

Capacidade presumida ................................................................. 115

Capacidade vinculada ao pressuposto de fato do tributo ............. 115

Funes da capacidade contributiva ............................................ 116

Aplicabilidade da capacidade contributiva aos tributos ................ 123

Limites indicados pela capacidade contributiva ............................ 124

Princpio da vedao do efeito confiscatrio ........................................... 125

Confisco e direito de propriedade ................................................. 127

Tributo com efeito confiscatrio .................................................... 129

Verificao do efeito confiscatrio e aplicabilidade a todos os

Captulo 4 Postulados Normativos

Definio de postulado normativo ........................................................... 135

Instrumento de auxlio na interpretao e na aplicao das normas

Espcies de postulados normativos ........................................................ 144

Postulados normativos inespecficos ...................................................... 145

Ponderao ................................................................................... 145

Concordncia prtica .................................................................... 146

Proibio do excesso .................................................................... 148

Postulados normativos especficos ......................................................... 149