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FACILITADOR: TITO RAMREZ

Los heterodoxos impuestos, bien sobre los activos, y no sobre la renta,

de las empresas y de las personas en sus dos modalidades de activo neto y
activo bruto, as como gravmenes mnimos o presuntos de la renta
obtenida por el obligado tributario, bien otras variantes, ms o menos,
sofisticadas de un impuesto presuntivo de rentabilidad de los activos
empresariales, se tratara, en realidad, de impuestos mnimos sobre la
renta de los obligados tributarios, cuya estructura suele distinguir entre:
impuestos al activo e impuestos presuntivos sobre la renta.

Estos impuestos responden a una imposicin de naturaleza

patrimonial que, adecuadamente combinada con otras exacciones,
permite un mayor control de la riqueza y una mejor distribucin de la
renta.

 Con carcter general, el Impuesto sobre los Activos Empresariales

se aplica (o se ha aplicado) en los siguientes pases, con diversas
denominaciones:
Argentina: Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta IGMP)
Colombia: Impuesto sobre la Renta y Complementarios renta presunta
Ecuador: Impuesto sobre los Activos
Guatemala: Impuesto a las Empresas Mercantiles y
Agropecuarias
Honduras: Impuesto sobre los Activos Netos
Mxico: Impuesto al Activo
Nicaragua: Impuesto al Patrimonio Neto
Per: Impuesto Transitorio a los Activos Netos ITAN
Repblica Dominicana: Impuesto a los Activos.
En los pases que aplican (o han aplicado) este tipo de impuesto, la
base imponible del Impuesto a los Activos Empresariales est
constituida, primordialmente, por los activos brutos de la
empresa.

Page 5

 El propsito de los impuestos mnimos es que los ciudadanos

que hacen uso de los servicios y obras pblicas, contribuyan a
sufragar el gasto pbico, permitiendo cumplir con el principio
de generalidad.
La incorporacin de un pago mnimo sobre la base de un activo
neto complementario al Impuesto sobre la Renta, acreditable
contra ste garantiza el principio de equidad tributaria.

El pago mnimo a la Renta sobre la base de un activo neto, se

introduce en sustitucin del basado en las rentas brutas y
elimina exenciones que no se ajustan a los principios
tributarios.

 El impuesto sobre la renta anual tendr

un pago mnimo.
El hecho generador estar constituido
por la posesin de activo neto en el
ejercicio o perodo de imposicin.

Los sujetos pasivos o contribuyentes y, por lo tanto

obligados al pago del impuesto sobre la renta, son
aqullos que realizan el supuesto establecido en el
artculo 1 de la Ley de la materia, y calculan su
impuesto conforme lo prescribes los artculos 37 y 41
de la Ley (relacionado con Art 80 LISR), siendo estos:

 El pago mnimo del impuesto sobre la

renta se liquidar sobre el monto del
activo neto, con la alcuota del uno por
ciento (1%).

 La base imponible del activo neto no exceder del

monto de las rentas brutas gravadas del ejercicio o
perodo de imposicin.
Rentas
Excluida

Para calcular el activo Neto

necesariamente deben
conocerse las diferencias de los
diferentes conceptos de Rentas
que existen

Rentas
Exentas

Renta
Obtenida
en El
Salvador

Renta
Imponible

Rentas
No
Sujetas

Renta
Neta

Activo total: Son los bienes, derechos y otros

recursos (tangibles e intangibles) destinados a la
generacin de ingresos y que tengan un valor en
dinero, sin deduccin alguna. Por extensin, se
denomina tambin activo a lo que una empresa posee.
Para los efectos de esta definicin, el activo total
comprende tanto los bienes, derechos y otros recursos,
registrados o no en la contabilidad formal de los
sujetos obligados a su llevanza.

Posesin: Para efectos del hecho generador

establecido en la LISR, es la tenencia a cualquier
ttulo con el nimo de ser propietario de bienes que
conforman el activo del contribuyente, sea que los
tenga por s mismo o mediante terceros a su nombre.
La tenencia legal (o propiedad) no es
indispensable para la posesin.

Activos fijos no operativos: Los activos fijos que no

estn siendo utilizados en la generacin de renta
durante el ejercicio impositivo por declarar. Ejemplos:
Inmuebles en construccin, casa de habitacin, lotes
baldos, terrenos rsticos sin uso.

Reservas tcnicas o Cuentas Correctoras: Son

valores complementarios que corrigen cuentas
de activo, de modo que se muestren por su valor neto
(ejemplo: Reservas por: Deterioro de Activos,
Incobrabilidad o Saneamiento), o referida a provisiones
que representan las obligaciones futuras de una
empresa (como las contenidas en el art. 33 de la ley de
Sociedades de Seguros).

PROVISIONES CONTABLES: La ley nicamente

permite detraer provisiones contables, ms no los
pasivos por lo que debe hacerse la pregunta Cul
es la Diferencia entre una Provisin y un Pasivo?

 Una provisin es un Pasivo cuya cuanta o vencimiento

es incierto [Glosario de Trminos NIIF Para Pymes].

Provisiones Contables: Son un subconjunto de pasivos.

Entre los ejemplos de provisiones se incluyen los pasivos
por garantas, los litigios, los reembolsos a clientes, los
contratos onerosos (que generan prdidas) y las
reestructuraciones y cierres de plantas.
La S21 de la NIIF PYMES clasifica las obligaciones en dos
categoras: (a) Provisiones y (b) pasivos contingentes.
Las que cumplen con los criterios de reconocimiento de
pasivos se clasifican como provisiones. Las que no cumplen
con los criterios de reconocimiento se clasifican como
pasivos contingentes y por ende no se reconocen en el
estado de situacin financiera.

 Las provisiones se distinguen de otros pasivos, [tales

como los acreedores comerciales y otras obligaciones
acumuladas ] en que son objeto de estimacin, ya
que se caracterizan por la existencia de incertidumbre
acerca del momento del vencimiento o de la cuanta
de los desembolsos futuros necesarios para proceder
a su cancelacin.
Tanto los pasivos como las provisiones son
OBLIGACIONES PRESENTES esto es lo nico en
que se parecen los conceptos. Luego, la CUANTA y
el VENCIMIENTO es lo que las diferencia.

Page 16

Las personas naturales que obtengan rentas exclusivamente

de sueldos y salarios.

Los usuarios de:

Zonas
Francas
Industriales
Comercializacin;
Parques y Centros de Servicios;
Depsitos de Perfeccionamiento Activo

de

Los sujetos comprendidos en la Ley General de

Asociaciones Cooperativas; el Estado de El
Salvador, Las Municipalidades, Las Corporaciones
y Fundaciones de Derecho Pblico o de Utilidad
Pblica [comprendidas en el Art. 6 de la Ley].

Los entes y fideicomisos financiados por:

El Estado de El Salvador
Organismos internacionales
Gobiernos extranjeros.

Las personas exentas del Impuesto

sobre la Renta por disposicin de ley.

Los sujetos mencionados en el artculo 76 de esta

Ley [que son los mismos del artculo 5], durante los
3 primeros aos de inicio de sus operaciones,
siempre que la actividad haya sido constituida
con nuevas inversiones, excluyndose aquellos
casos en que las adquisiciones de activos o
derechos sean preexistentes. El plazo se contar a
partir de su inscripcin en el Registro y Control
Especial de Contribuyentes al Fisco.
Se excluyen por tanto, reorganizaciones societarias, ventas
de empresas mercantiles o negocios en marcha, compra venta
de establecimientos o sucursales, entre otros

Los contribuyentes de un determinado sector de la actividad

econmica que por circunstancias excepcionales hayan sido
afectados en sus operaciones, sea por:

Calamidad pblica y desastre Declarado as por parte

de la Asamblea Legislativa
Estado de Emergencia decretado por el Presidente de la
Repblica
Razones de caso fortuito o fuerza mayor.

Los contribuyentes que hayan obtenido rentas

gravadas hasta ciento cincuenta mil dlares
(US$150,000.00) en el ejercicio o perodo de
imposicin.
Rentas
Exlcluida

Para calcular el activo Neto

necesariamente deben
conocerse las diferencias de los
diferentes conceptos de Rentas
que existen

Rentas
Exentas

Renta
Obtenida
en El
Salvador

Renta
Imponible

Rentas
No
Sujetas

Renta
Neta

Los sujetos que tuvieren prdidas fiscales durante un ejercicio

de imposicin; ni an aquellos sujetos que tuvieren prdidas
fiscales despus de dos ejercicios consecutivos.

Los contribuyentes que en el ejercicio o perodo de imposicin, tengan

un margen bruto de utilidad inferior al 2%. Se entiende como utilidad
bruta la diferencia entre la renta obtenida y el costo de ventas o de
servicios y como margen bruto de utilidad el porcentaje de utilidad
bruta en relacin con la renta obtenida del contribuyente. Los sujetos
dejarn de estar exentos cuando en un ejercicio de imposicin
superen el 2%.

Los distribuidores al por menor o detalle de combustibles en estaciones de

servicio autorizadas por el Ministerio de Economa, siempre que no exista
participacin accionaria entre el distribuidor y las personas jurdicas dedicadas
a la actividad de importacin, produccin y distribucin al por mayor de
combustibles.

Page 23

Ejemplos de Criterios para asignar valor a los Activos

(dependiendo del tipo de Activo que se trate):

Para VALORAR (o medir)

los ELEMENTOS que
conforman el ACTIVO
TOTAL se utilizarn las
NIIF completas o la NIIF
para Pymes, segn
corresponda.

Importe Depreciable
Importe en Libros
Importe Recuperable
Costo Amortizado
Costo de Adquisicin o Transaccin
Valor razonable
Valor actual o Presente
Valor en uso
Costo amortizado
Valor residual
Valor Neto de Realizacin
Costo - Deterioro

Quienes conforme a la Ley NO RESULTEN OBLIGADOS a

llevar contabilidad formal, utilizarn el valor nominal segn
documentos y registros, adems aplicarn lo establecido en la
presente Ley en materia de depreciacin y amortizacin.

 Conforme las reglas anteriores, antes de proceder a determinar el

Activo Neto, conforme a la frmula anterior, debe hacerse un
Anlisis Contable en relacin al valor que al 31 de diciembre de
cada ao, tienen asignados cada uno de los elementos del Activo del
sujeto pasivo.
Hay que contrastar los requerimientos normativos en relacin al valor
de los activos, contra el valor que aparecen en el Estado de Situacin
Financiera; ya que stos valores podran diferir como se ver en los
siguientes ejemplos.
Esto, en virtud que en la prctica y muy a pesar que a partir del
ejercicio de 2011 en adelante todas las entidades mercantiles estn
obligadas por Ley a llevar su contabilidad conforme a las NIC/NIIF
completas o NIIF para Pymes, segn corresponda; y con bastante
probabilidad ya estn implantadas)

Las Normas internacionales de Informacin Financiera,

Se enmarcan en un mbito estrictamente contable financiero que no

modifican ni afectan a las normas tributarias para efectos del clculo del ISR
ordinario, pero s afectarn el clculo del PM-ISR.

Los contribuyentes emiten EF para efectos financieros, cuyo

resultado deber conciliarse (efectuar los ajustes necesarios)
para determinar la utilidad sobre la cual deben cumplir con sus
obligaciones impositivas de ISR ordinario Art 79 RACT

Esto, debido a que con motivo de la conversin a NIIF se seguirn otorgando

tratamientos diferentes a ciertas partidas desde el punto de vista contable
financiero y tributario y por consiguiente persistirn las denominadas diferencias
permanentes y termporales.

NIIF 1 [S35] - ADOPCIN 1 VEZ

NIC 2 - INVENTARIOS
NIC 8 - CAMBIOS EN POLTICAS
NIC 10 HECHOS OCURRIDOS LUEGO DEL CIERRE [BALANCE]

NIC 11 - CONTRATOS DE CONSTRUCCIN

NIC 16 - ACTIVO FIJO

NIC 17 - ARRENDAMIENTOS
NIC 23- INTERESES POR PRSTAMOS

NIC 32- INSTRUMENTOS FINANCIEROS

NIC 36- DETERIOROS

NIC 37- CONTINGENCIAS

NIC 38- ACTIVOS INTANGIBLES

NIC 40 PROPIEDADES DE INVERSIN

NIC 41 - AGRICULTURA

BASE PARA PM-ISR SEGN NIIF

Se permite alternativamente
la revaluacin de activos.
La depreciacin considera
el monto revaluado

El perodo de depreciacin
est determinado por la vida
til del activo
Deterioro
de
activos
cuando sea aplicable y
reversible de acuerdo a las
circunstancias.
Criterios de Valoracin
diferenciados: Reconocim.,
Medicin post., grandes
reparaciones,
desmantelamientos,
permutas comerciales y no
comerciales.

PARA EFECTOS DE ISR ORDINARIO

No se admite la
revaluacin de activos
La vida til puede
coincidir
financieramente con la
fiscal.

La depreciacin est
sujeta al alcance de las
condiciones fiscales: Art
30 ISR
No considera cargo por
deterioro. Se requiere el
descarte del activo
contra resultados: Art 14
y 42.

La NIC 17, en su prrafo 17.10.(c) La estimacin inicial de los

costos de desmantelamiento o retiro del elemento, as como la
rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, la obligacin en
que incurre una entidad cuando adquiere el elemento o como
consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un
determinado periodo, con propsitos distintos al de produccin
de inventarios durante tal periodo.

Lo anterior indica que el costo de los elementos de

propiedades, planta y equipo comprende adems del
precio de adquisicin y todos los costos directamente
atribuibles

Segn lo anterior, los costos de desmantelamiento forman

parte del valor de propiedad, planta y equipo pero por el
valor actual de las obligaciones derivadas de los mismos,
siempre que tales obligaciones den lugar al registro de una
provisin.

Se adquiere una maquinaria compleja por un precio de

$100.000
Los gastos de transporte ascienden a $2.000 y para su
instalacin se necesita realizar algunas modificaciones en
la bodega donde va a funcionar que ascienden a $4.500
Adems la empresa estima que al finalizar su vida til de 4
aos ser necesario realizar una serie de obras de
desmantelamiento que se calcula que ascendern a $8.000

SE PIDE:
o Determinar el precio de adquisicin y
contabilizarlo; sabiendo que el tipo de
descuento que utiliza la empresa para
operaciones anlogas es del 4.5%.
o

Analizar los efectos fiscales de esta

operacin a la luz de la Reforma a la Ley
ISR.

Solucin conforme a la NIIF:

1.- Determinacin del precio de adquisicin:

2.- Contabilizacin de la operacin:

CLASIFICACIN
Activo No Corriente
Activo Corriente
Pasivo No Corriente

CUENTAS

DEBE

HABER

Maquinaria
$ 113,208.49
Efectivo y Equivalentes
$ 106,500.00
Provisin
por
Desmantelamiento,
$ 6,708.49
Retiro o Rehabilitacin de PPE

ACOTACIONES: An bajo NIIF, si no ha seguido el requerimiento normativo, el Sujeto Pasivo, no

considerar los $6,708.49 como parte del Activo Fijo, y mostrar en su Balance General el valor de
$106,500.00 o incluso $100,000.00 (si llevo a gasto el transporte e instalacin); valores
completamente diferentes al que debe ser tomado para efectos del clculo del Activo Neto sujeto al
Pago Mnimo.

Segn el prrafo 13.4 de la NIIF Pyme Una entidad medir los

inventarios al importe menor entre el costo y el precio de
venta estimado menos los costos de terminacin y venta [En
similares trminos se refiere el prrafo 9 de la NIC 2].

El registro inicial (reconocimiento) se har al COSTO (sea de

adquisicin o de transformacin); y en la medicin posterior se
tomar el que resulte menor entre el Costo y el VNR.

Para la medicin posterior, puede utilizarse

cualquiera de las frmulas PEPS o Costo
Promedio [UEPS no est permitida en PYME,
en NIIF(full) no se opone].

Como los inventarios se valoran por su valor

neto realizable, significa que cuando ste sea
inferior al precio de adquisicin o costo de
produccin,
deber
reflejarse
el
correspondiente deterioro de valor.

VNR < Costo de Adquisicin o Produccin = Deterioro

Una sociedad tiene unos inventarios finales de mercaderas valoradas en $25.000. El

precio estimado de venta de dichas mercaderas es de $26.000 y los costos estimados
para poder comercializar la mercanca se calculan en $2.000.

Se pide:

Calcular el VNR, contabilizar la correccin valorativa por deterioro (si hubiere) y

evale el efecto fiscal segn reforma.

1. VNR, comparacin y deterioro:

Precio de Adquisicin
Valor Neto Realizable [$26,000.00 - $2,000.00]
DETERIORO

$ 25,000.00
$ 24,000.00
$ 1,000.00

2. Registro de Correccin valorativa

CLASIFICACIN

CUENTAS

Gastos
Prdida por deterioro de Inventarios
Correctora Activo N/C Deterioro de Valor de Inventarios

DEBE

HABER

$ 1,000.00
$ 1,000.00

Acotaciones: Muy probablemente en el Balance General, el sujeto

pasivo tenga como valor de inventario $25.000
(costo segn
documentos) en lugar de $24,000. que es la estimacin del VNR y que
es el valor que se tomar para efectos de calcular los Activos Netos base
de clculo del Pago Mnimo.

BASE IP-ISR, CONFORME A NIIF

Los arrendamientos
financieros deben
reconocerse como activos
y pasivos en el balance y
en el estado de resultados
se reconoce el cargo
financiero que forma parte
de los pagos mensuales
del arrendamiento.

El arrendador reconoce
como activo el valor
presente del contrato de
arrendamiento.
El arrendatario reconoce
como pasivo el valor
presente del contrato de
arrendamiento
El arrendatario deprecia
el activo bajo
arrendamiento

PARA EFECTOS DE ISR ORDINARIO

El tratamiento es como si
fuera Operativo ya que el
arrendador deprecia el
activo en el perodo de
arrendamiento.
El arrendatario no registra
activos ni pasivos (operativo)
Aunque la forma de registro
difiere entre lo financiero y
fiscal, puede afirmarse que el
efecto final es similar a la
NIC 17.
Fiscalmente solo hay
cnones: que son ingresos
financieros para el
arrendador y gastos
financieros para el
arrendatario (o como lo
clasifiquen en su sistema),
sin distinguir K e i.

La Seccin 11 de la NIIF Pyme en sus prrafos 11.13 y 11.14 citan que:

[11.13] Al reconocer inicialmente un activo financiero si el acuerdo

constituye, en efecto, una transaccin de financiacin [por ejemplo, si
el pago se aplaza ms all de los trminos comerciales normales o se
financia a una tasa de inters que no es una tasa de mercado] se
medir al valor presente de los pagos futuros descontados a una
tasa de inters de mercado para un instrumento de deuda similar. .

[11.14] Al final de cada periodo sobre el que se informa, una

entidad medir los instrumentos financieros de la siguiente forma
(a) Los instrumentos de deudaSi el acuerdo constituye una
transaccin de financiacin, la entidad medir el instrumento de
deuda al valor presente de los pagos futuros descontados a una
tasa de inters de mercado para un instrumento de deuda similar.

 El 30 de diciembre de 2014, una entidad otorg un prstamo sin

inters de $500 a un empleado por un periodo de 3 aos. La tasa
de inters de mercado para un prstamo similar es del 5% (es decir,
la tasa de inters de mercado para un prstamo para este individuo).
El periodo contable de la entidad finaliza el 31 de diciembre. Se pide
registrar la operacin

En el reconocimiento inicial, la entidad registr el prstamo por

cobrar por $431.92 de la siguiente manera

ACOTACIN: En este ejemplo, es muy probable que la empresa tenga en

las Cuentas por Cobrar a Empleados del Balance General, el valor de
$500.00 (valor del cheque entregado); siendo que para efectos del clculo
del Activo Neto como base imponible del Pago Mnimo, no sera ese monto
el valor correcto, sino que $431.92 tal como se ha ejemplificado.

Page 40

ISR segn clculo

de Arts. 37 41
1:
CLCULO

ISR Mnimo 1%

2 Paso

SE COMPARAN

SE PAGA EL MAYOR

3 : LIQUIDACIN

Page 48

Page 54

 NOTAS SOBRE LOS REGISTROS CONTABLES EN CUENTAS QUE

CONTROLAN IMPUESTOS:
La cuenta 4730. Retenciones Control de Liquidez (IOF) se va
acumulando en todo el ao, con las retenciones del 1% sobre
retiros/pagos/depsitos en las cuentas bancarias. El saldo en
esta cuenta al final del ao es deudor, a favor del contribuyente.
Se liquida (abona) contra cualquier cuenta acreedora (en contra
del contribuyente) por impuestos definitivos.
El mismo tratamiento anterior tendrn las cuentas 4732.
Retenciones ISR y 4733. Pagos a Cuenta, por las retenciones
soportadas como Sujeto de Retencin y por los Enteros a Cuenta
del 1.75% (o la tasa correspondiente) conforme a la Ley,
respectivamente.
La cuenta 4731. Excedente Pago Mnimo de ISR, se
generar el primer ao, al final del ejercicio, solamente si el PMISR es > que el ISR ordinario, caso contrario no se generar. En
los siguientes perodos, se ir abonando a medida se utilice su
saldo contra pago a cuenta o al final del Ejercicio contra ISR
computado.

 La diferencia de IPM se podr acreditar contra:

 La DGII recomienda llevar los registros contables detallados

as como los controles apropiados que permitan
individualizar los impuestos que son acreditables, sobre
todo para aquellos que tienen plazo para ejercer su
derecho, como el caso del LIOF y del Pago Mnimo de
Impuesto sobre la Renta (el exceso entre el PM-ISR y el
ISR ordinario).

Esto es as, porque ser la nica forma de garantizar y

comprobar a la Administracin Tributaria en cualquier
verificacin
posterior
la
correcta
aplicacin
y
acreditamiento de dichos impuestos; lo anterior, debido a
que los formularios, tanto el F11 como el F14 no estn
diseados para llevar por s, el control citado; por lo que se
sugiere que cuando los impuestos acreditables (como el
PM-ISR) sea superior a los montos a pagar en el perodo,
nicamente se haga uso hasta el lmite de la cantidad a
pagar.

 Lo anterior, se ejemplifica en el seguimiento del crditos por PMISR generado en 2014 de nuestro ltimo ejemplo [$1,623.00]
[para los siguientes ejercicios, para cada excedente de PM-ISR se
llevara un control similar]

Page 72