O STF e a excluso do ICMS

da base de clculo da COFINS

Gilmar Ferreira Mendes1

Resumo: Analisa-se no artigo a constitucionalidade da incluso
do montante do ICMS na composio da base de clculo da COFINS. A discusso est em saber se o valor relativo ao ICMS integra ou no o conceito de a receita ou o faturamento da pessoa
jurdica, para fins do disposto no art. 195, I, b, da Constituio
Federal.
Palavras-chaves: COFINS; ICMS; receita; faturamento; base de clculo.
Abstract: This article analyzes the constitutionality of the inclusion of the
sum of ICMS (Brazilian state sales tax) in the amount of the COFINS (Contribution for the Financing of Social Security) tax base. The discussion is
whether the relative amount of ICMS integrates or not of the concept of
income or revenue of juridical persons, according to article 195, I, b of
the Brazilian Federal Constitution.

Keywords: COFINS; ICMS; Brazilian tax system; income; revenue.

Ministro do Supremo Tribunal Federal; Professor de Direito Constitucional nos cursos de

graduao e ps-graduao da Faculdade de Direito da Universidade de Braslia (UnB) e
do Instituto Brasiliense de Direito Pblico (IDP). Doutor em Direito pela Universidade de
Mnster, Alemanha.

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1. Introduo
O STF tem tido relevante papel na delimitao da competncia constitucional da Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
COFINS, prevista no art. 195, I, b, da CF/1988 e disciplinada pela Lei
Complementar 70/91, sobretudo na controvrsia quanto aos vocbulos receita e faturamento para efeito de determinao de sua base de clculo.
Nos termos do dispositivo constitucional:
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies
sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: b) a receita ou o faturamento. (grifo nosso).
No obstante a existncia de precedentes, o debate referente delimitao de faturamento ainda persiste. A propsito, no recente julgamento
do RE 240.785/MG,2 a Corte debruou-se sobre a incluso ou a excluso, na
base de clculo da COFINS, do valor referente ao Imposto sobre operaes
relativas Circulao de Mercadorias e sobre a prestao de Servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao ICMS. Em
outras palavras, o valor referente ao ICMS compe ou no a receita ou o
faturamento do contribuinte?
Apesar de no ter pacificado a questo em definitivo, restando aberto o tema, inclusive com repercusso geral reconhecida,3 esse importante
precedente iluminou muito bem a controvrsia e o prprio papel do STF,
merecendo algumas consideraes. O presente artigo foi elaborado a partir
das consideraes apresentadas pelo autor em seu voto no RE 240.785/MG,
ocasio em que restou vencido, junto com o Ministro Eros Grau.

2
3

RE 240.785/MG, Rel. Min. Marco Aurlio, Pleno, DJe 16.12.2014.

RE 609.096 RG/RS, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 2.5.2011; RE 592.616 RG/RS, Rel.
Min. Menezes Direito, DJe 24.10.2008.

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Gilmar Ferreira Mendes

2. Contexto normativo e jurisprudencial da controvrsia

A Constituio Federal estabeleceu a competncia tributria da COFINS de forma bem detalhada, especificando a base de clculo, os contribuintes e as hipteses de incidncia. Nesse sentido, o art. 195, I, b, da
CF/1988, na redao da EC 20/1998, dispe como bases de clculo: a receita ou o faturamento.
A abrangncia do conceito de faturamento foi examinada pela primeira vez pela Suprema Corte no julgamento do RE 150.755/PE.4 Na ocasio, o entendimento firmado pelo Tribunal foi no sentido de que a receita
bruta, tal como prevista no DL 2.397/1987, a receita bruta das vendas
de mercadorias e de mercadorias e servios, de qualquer natureza. O voto
vencedor, do Min. Seplveda Pertence, assentou que a receita bruta, nos
termos do disposto no DL 2.397/1987 (a receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e servios, de qualquer natureza), corresponde
ao conceito de faturamento, restando vencidos os Ministros Carlos Velloso
e Marco Aurlio.
Posteriormente, no julgamento do RE 150.764/PE,5 esse entendimento no foi alterado. Na oportunidade, o STF declarou a inconstitucionalidade do art. 9 da Lei 7.689/1988, to somente por entender que a mera
remisso aos termos do FINSOCIAL no era suficiente para instituir a contribuio prevista no art. 195, I, da Constituio Federal.
No entanto, pertinente ressaltar o voto do Min. Ilmar Galvo que,
apesar de vencido na concluso, juntamente aos Ministros Seplveda Pertence (relator originrio), Francisco Rezek, Octvio Gallotti e Nri da Silveira, no divergiu quanto definio de faturamento, detalhada nos seguintes termos:

4
5

RE 150.755/PE, Red. p/ o acrdo Min. Seplveda Pertence, Pleno, maioria, DJ 20.8.1993.

RE 150.764/PE, Red. p/ o acrdo Min. Marco Aurlio, Pleno, maioria, DJ 2.4.1993.

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(...) De outra parte, o DL 2.397/87, que alterou o DL 1.940/82,

em seu art. 22, j havia conceituado a receita bruta do art. 1,
1, do mencionado diploma legal como a receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e servios, conceito esse
que coincide com o de faturamento, que, para efeitos fiscais, foi
sempre entendido como o produto de todas as vendas, e no
apenas das vendas acompanhadas de faturas, formalidade exigida to-somente nas vendas mercantis a prazo (art. 1 da Lei
n. 187/36). 6
Nesse mesmo sentido, o Tribunal foi unnime ao declarar a constitucionalidade da LC 70/1991, inclusive quanto base de clculo da COFINS,
no julgamento da ADC n. 1/DF.7 O art. 2 da LC 70/1991 previa a base de
clculo da COFINS nos seguintes termos:
Art. 2 A contribuio de que trata o artigo anterior ser de dois
por cento e incidir sobre faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e
servios e de servio qualquer natureza.
Pargrafo nico. No integra a receita de que trata este artigo,
para efeito de determinao da base de clculo da contribuio,
o valor:
a) do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no documento fiscal;
b) das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos a qualquer ttulo concedidos incondicionalmente.
Na ocasio, o voto condutor da ADC 1/DF, da lavra do Min. Moreira
Alves, assim aduziu a respeito do conceito constitucional de faturamento:
Note-se que a Lei Complementar n. 70/91, ao considerar o faturamento como a receita bruta das vendas de mercadorias, de
mercadorias e servios e de servios de qualquer natureza nada
mais fez do que lhe dar a conceituao de faturamento para efeitos fiscais, como bem assinalou o eminente Ministro ILMAR
6

Voto do Min. Ilmar Galvo no RE 150.764/PE, Red. p/ o acrdo Min. Marco Aurlio, Pleno,
maioria, DJ 2.4.1993.
ADC n. 1/DF, Rel. Min. Moreira Alves, Pleno, unnime, DJ 16.6.1995.

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GALVO, no voto que proferiu no RE 150.764, ao acentuar que

o conceito de receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e servios coincide com o de faturamento, que, para
efeitos fiscais, foi sempre entendido como o produto de todas as
vendas, e no apenas das vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida to-somente nas vendas mercantis a prazo (art. 1
da Lei n. 187/36).8
A propsito, o voto do Min. Ilmar Galvo ento proferido aprofundou ainda mais o conceito de faturamento previsto no art. 195, I, da Carta
Magna, in verbis:
Por fim, assinale-se a ausncia de incongruncia do excogitado
art. 2 da LC 70/91, com o disposto no art. 195, I, da CF/88, ao
definir faturamento como a receita bruta das vendas de mercadorias, mercadorias, de mercadorias e servios e de servios de
qualquer natureza.
De efeito, o conceito de renda bruta no discrepa do faturamento, na acepo de que este termo utilizado para efeitos fiscais,
seja o que corresponde ao produto de todas as vendas, no havendo qualquer razo para que lhe seja restringida a compreenso, estreitando-o nos limites do significado que o termo possui
em direito comercial, seja aquele que abrange to-somente as
vendas a prazo (art. 1 da Lei n. 187/68), em que a emisso de
uma fatura constitui formalidade indispensvel ao saque da correspondente duplicata.
Entendimento nesse sentido, alis, ficou assentado pelo STF, no
julgamento do RE 150.755. 9
Observou-se sedimentao jurisprudencial no tocante ao conceito
constitucional de faturamento consistente na receita bruta das vendas de
mercadorias, de mercadorias e servios e de servios de qualquer natureza.
Ao acentuar que o conceito de receita bruta das vendas de mercadorias e
de mercadorias e servios coincide com o de faturamento no havia o que
8

Voto do Min Moreira Alves na ADC n. 1/DF, Rel. Min. Moreira Alves, Pleno, unnime, DJ
16.6.1995.
Voto do Min Ilmar Galvo na ADC n. 1/DF, Rel. Min. Moreira Alves, Pleno, unnime, DJ
16.6.1995.

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se falar em divergncia entre o art. 2 da LC 70/91 e o disposto no art. 195,

I, da CF/88.
Portanto, segundo o entendimento da Suprema Corte a renda bruta
no discrepa do faturamento, na acepo de que este termo utilizado para
efeitos fiscais 10.
Nesse contexto, editou-se a Lei 9.718, de 27.11.1998 que, em seu art.
3, 1, passou a incluir, no conceito de faturamento, no s a receita bruta
das vendas de mercadorias e de mercadorias e servios, de qualquer natureza, como tambm a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica.
A Suprema Corte entendeu, todavia, que, at a edio da Emenda
Constitucional 20 de 15.12.1998, somente as receitas provenientes da venda
de mercadorias e da prestao de servios estavam includas no conceito de
faturamento. Na ocasio, o Plenrio declarou a inconstitucionalidade do
art. 3, 1, da Lei 9.718/99, sob o fundamento de que, antes da EC 20/1998,
a base de clculo da COFINS limitava-se ao conceito de receita bruta.11
Com a promulgao da EC 20/1998, alterou-se a redao do art. 195,
I, da Carta Magna, incluindo a expresso receita na base de clculo do
mencionado tributo. Dessa forma, o advento da EC 20/1998 superou qualquer polmica a respeito da incidncia da COFINS sobre outras formas de
receita, alm daquelas provenientes da venda de mercadorias e da prestao
de servios, subsumidas no conceito de faturamento.
O STF concluiu, nesse sentido, que a base de clculo da COFINS
foi ampliada pela Emenda Constitucional n. 20/1998 (art. 195, I, b, da
CF/1988), para abranger no s o produto das vendas de mercadorias e
servios, como outras receitas provenientes das demais atividades desenvolvidas pelo contribuinte, por exemplo, a locao de bens imveis12; os
prmios de seguro13; e a gesto de previdncia privada.14
Nesse contexto, submeteu-se ao STF a questo sobre se o valor correspondente ao ICMS compe, ou no, a receita ou o faturamento do contribuinte, seja por consistir em nus tributrio, seja por supostamente no
integrar em definitivo seu patrimnio.
10
11

12
13
14

Este entendimento ficou assentado pelo STF, no julgamento do RE 150.755.

Ver julgamentos dos RE 346.084/PR, Red. p/ o acrdo Min. Marco Aurlio, Pleno, maioria,
DJ 1.9.2006; RE 357.950/RS; RE 358.273/RS; e RE 390.840/MG, todos da relatoria do Min.
Marco Aurlio.
RE-AgR 371.258/SP, Rel. Min. Cezar Peluso, 2 T., DJ 27.10.2006.
RE-AgR 400.479/RJ, Rel. Min. Cezar Peluso, 2 T., DJ 6.11.2006.
RE-ED 444.601/RJ, Rel. Min. Cezar Peluso, 2 T., DJ 15.12.2006.

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Gilmar Ferreira Mendes

3. RE 240.785/MG
A mencionada controvrsia comeou a ser debatida no STF no mbito do RE 240.785. A discusso centra-se na excluso de parte do quantum
recebido do conceito de receita, ou seja, se ICMS integra, ou no, a receita
ou o faturamento do contribuinte. Nesse sentido, a divergncia quanto excluso ou incluso do ICMS na composio da base de clculo da COFINS
concerne aos conceitos de receita e faturamento.
No caso, Auto Americano S.A. Distribuidor de Peas ajuizou ao
declaratria em face da Unio Federal, pleiteando a ilegitimidade da obrigao de recolhimento da Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS e, alternativamente, a excluso de sua base de clculo do valor referente ao Imposto sobre operaes relativas Circulao
de Mercadorias e sobre prestao de Servios de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicao ICMS.
Julgada improcedente a demanda nas instncias ordinrias, a recorrente interps o apelo extremo, pugnando pela inconstitucionalidade do
art. 2, pargrafo nico, da Lei Complementar n. 70/91, que pretendeu incluir o ICMS na base de clculo da COFINS.
Na realidade, convm esclarecer que o caso no cuidava de incluso ou ampliao da base de clculo da COFINS, mas a recorrente buscava
excluir parte do quantum recebido do conceito de receita bruta, sem pertinente disposio legal.
Ao final, prevaleceu a posio da no integrao do ICMS, defendida
pelo voto condutor do acrdo da lavra do Ministro Marco Aurlio, ao entender que o conceito constitucional de faturamento compreendido como
valor da mercadoria ou do servio no abrange nus fiscais ou valores,
razo pela qual deveria ser excludo o valor correspondente ao ICMS da
base de clculo da COFINS. O entendimento foi sintetizado nos seguintes
termos:
(...) A base de clculo da Cofins no pode extravasar, desse
modo, sob o ngulo do faturamento, o valor do negcio, ou seja,
a parcela percebida com a operao mercantil ou similar. O conceito de faturamento diz com riqueza prpria, quantia que tem
ingresso nos cofres de quem procede venda de mercadorias ou
prestao de servios, implicando, por isso, mesmo, o envolvi15

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mento de noes prprias ao que se entende como receita bruta.

Descabe assentar que os contribuintes da Cofins faturam, em si,
o ICMS. O valor deste revela, isto sim, um desembolso a beneficiar a entidade de direito pblico que tem a competncia para
cobr-lo. A concluso a que se chegou a Corte de origem, a partir
de premissa errnea, importa na incidncia do tributo que a
Cofins, no sobre o faturamento, mas sobre outro tributo j agora da competncia da unidade da Federao. No caso dos autos,
muito embora com a transferncia do nus para o contribuinte,
ter-se-, a prevalecer o que decidido, a incidncia da Cofins sobre o ICMS, ou seja, a incidncia de contribuio sobre imposto,
quando a prpria Lei Complementar n. 70/91, fiel dico constitucional, afastou a possibilidade de incluir-se, na base de incidncia da Cofins, o valor devido a ttulo de IPI. Difcil conceber
a existncia de tributo sem que se tenha uma vantagem, ainda
que mediata, para o contribuinte, o que se dir quanto a um nus,
como o nus fiscal atinente ao ICMS. O valor correspondente
a este ltimo no tem natureza de faturamento. No pode, ento
servir incidncia da Cofins, pois no revela medida de riqueza apanhada pela expresso contida no preceito da alnea b do
inciso I do artigo 195 da Constituio Federal. (...) Conforme salientado pela melhor doutrina, a Cofins s pode incidir sobre o
faturamento que, conforme visto, o somatrio dos valores das
operaes negociais realizadas. A contrario sensu, qualquer valor
diverso deste no pode ser inserido na base de clculo da Cofins.
H de se atentar para o princpio da razoabilidade, pressupondo-se que o texto constitucional mostra-se fiel, no emprego de
institutos, de expresses e vocbulos, ao sentido prprio que eles
possuem, tendo em vista o que assentado pela doutrina e pela
jurisprudncia. (...)
Por tais razes, conheo deste recurso extraordinrio e o provejo
para, reformando o acrdo proferido pela Corte de origem, julgar parcialmente procedente o pedido formulado na ao declaratria intentada, assentando que no se inclui na base de clculo
da contribuio, considerado o faturamento, o valor correspondente ao ICMS. Com isso, inverto os nus da sucumbncia, tais
como fixados na sentena prolatada.
16

Gilmar Ferreira Mendes

Ressalta-se que o voto do Ministro Marco Aurlio foi acompanhado pelos Ministros Ricardo Lewandowski, Crmen Lcia, Celso de Mello,
Ayres Britto, Cezar Peluso e Seplveda Pertence, na linha do defendido por
Roque Carrazza (2011, p. 634 e ss.), que conceitua faturamento, na esfera
do direito comercial, como a expresso econmica de operaes mercantis
ou similares, realizadas por empresas que, por imposio legal, sujeitam-se
ao recolhimento do PIS e da COFINS.
Segundo Carrazza, faturamento consiste no somatrio do valor das
operaes negociais realizadas pelo contribuinte. Faturar obter receita
bruta proveniente da venda de mercadorias ou, em alguns casos, da prestao de servios. Para o autor, o ICMS no integra o faturamento, tampouco
a receita, sendo contabilizado como ingresso de caixa. Trata-se de exao
que no pertence pessoa jurdica, porque no incorporada ao seu patrimnio, mas destinado ao Estado-membro ou ao Distrito Federal.
Por outro lado, o Min. Gilmar Mendes teve a oportunidade de defender entendimento diverso, pautado na vertente de que o ICMS no
excludo da composio da base de clculo da COFINS, uma vez que ele
integra o faturamento do contribuinte por estar inserido no preo da mercadoria.
Os autores Everardo Maciel e Jos Antnio Schontag (2002) mencionam o seguinte:
Para fins de definio da base de clculo da Cofins, o conceito
tributrio de faturamento sempre esteve vinculado ao de receita
bruta das vendas de mercadorias e da prestao de servios. Alteraes legislativas somente ocorreram para incluir ou excluir
espcies de receitas integrantes da receita bruta.
J o conceito de receita bruta especfico da legislao tributria.
Na apurao do imposto de renda, surge como um contraponto
ao conceito de receita lquida. Conforme o art. 12 do Decreto-lei
n 1.598, de 1977, a receita lquida obtida deduzindo-se da receita bruta os impostos incidentes sobre vendas, os descontos incondicionais e as vendas canceladas. Portanto, na determinao
da receita lquida deve se proceder deduo do ICMS.
No parece razovel afirmar que o ICMS no integra o faturamento das empresas. Sua base de clculo o valor faturado contra os clientes. Como o ICMS incide sobre si mesmo, torna-se b17

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vio concluir que ele no pode ser desconsiderado do conceito de

faturamento e, por consequncia, da base de clculo da Cofins..
No mesmo sentido, foi o entendimento do Ministro Eros Grau, ao
afirmar que o ICMS imposto indireto que se agrega ao preo da mercadoria, por isso integra a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica:
No tenho dvida em afirmar que o montante do ICMS integra
a base de clculo da COFINS. Est includo no faturamento, pois
o ICMS imposto indireto que se agrega ao preo da mercadoria.
Seria porventura admissvel a suposio de que o faturamento
corresponde percepo de somente uma parcela ou poro do
preo da mercadoria? Como se pudssemos seccionar e dizer que
o faturamento o total de uma parcela do preo auferido pelo
agente econmico no exerccio de sua atividade.
(...)
O fato que o valor do ICMS, embutido no preo, transferido
ao adquirente da mercadoria. A no h, na verdade, com a
vnia do meu carssimo professor Ricardo Lewandowski tributao em cascata. Foi exatamente para se impedir a tributao
em cascata que se desenvolveu a tcnica fiscal da tributao sobre
os valores agregados. Ou seja, o que h a intruso digamos
assim no do ICMS, mas do valor do ICMS no preo da mercadoria. O valor do ICMS, embutido no preo, transferido ao
adquirente.
(...)
Por isso mesmo integra a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurdica custo, tal como salrio ou custo de energia
eltrica-, sendo irrelevante para a determinao dessa totalidade
o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para tais receitas.15
O argumento merece ser desenvolvido, at por abranger importante
concepo sobre o papel do STF e a relao entre tributos to importantes
como o ICMS e a COFINS.
15

Voto do Min. Eros Grau no RE 240.785/MG, Rel. Min. Marco Aurlio, Pleno, maioria, DJe
16.12.2014.

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Gilmar Ferreira Mendes

4. O ICMS e a COFINS
A corrente majoritria que prevaleceu no RE 240.785/MG16 concluiu que a Constituio Federal determina a excluso do valor destacado
do ICMS do faturamento do vendedor e, portanto, da base de clculo da
COFINS.
Para melhor apreciar a questo, trs pontos merecem ser analisados
a) a incidncia por dentro do ICMS; b) o faturamento e o ICMS; e c)
a desnaturao da COFINS e a sustentabilidade econmico-financeira da
Seguridade Social.
4.1 A incidncia por dentro do ICMS
A competncia do ICMS est prevista na Constituio Federal no
art. 155, II, destinada aos Estados e ao Distrito Federal, com detalhadas
regras de funcionamento. Dentre as diversas questes constitucionais suscitadas perante o STF, relevante para a discusso em apreo a chamada
incidncia por dentro do ICMS, isto , a considerao se o valor do ICMS
deve integrar sua prpria base de clculo.
O Plenrio do STF, vencido apenas o Min. Marco Aurlio, pacificou
o entendimento no sentido de que a quantia referente ao ICMS faz parte do
conjunto que representa a viabilizao jurdica da operao e, por isso, integra sua prpria base de clculo, no RE 212.209/RS17, conforme a seguinte
ementa:
Constitucional. Tributrio. Base de clculo do ICMS: incluso
no valor da operao ou da prestao de servio somado ao prprio tributo. Constitucionalidade. Recurso desprovido..
Em outras palavras, a base de clculo do ICMS, definida como o
valor da operao da circulao de mercadorias (art. 155, II da CF/1988
c/c arts. 2, I, e 8, I, da LC 87/1996), inclui o prprio montante do ICMS
incidente, pois ele faz parte da importncia paga pelo comprador e recebida
pelo vendedor na operao.

16
17

RE 240.785/MG, Rel. Min. Marco Aurlio, Pleno, maioria, DJe 16.12.2014.

RE 212.209/RS, Red. p/ o acrdo Min. Nelson Jobim, Pleno, maioria, DJ 14.2.2003.

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O voto do Min. Ilmar Galvo proferido na oportunidade foi, mais

uma vez, bastante elucidativo quanto possibilidade de incidncia por dentro de tributos:
Sr. Presidente, no a primeira vez que esta questo discutida no Supremo Tribunal Federal. J tive ocasio de relatar casos
anlogos, no s aqui mas tambm no STJ. Esse, alis, no poderia ser um assunto novo, se o DL n. 406 est em vigor h trinta
anos. No seria somente agora que o fenmeno da superposio
do prprio ICMS haveria de ser identificado.
Vale dizer que, se a tese ora exposta neste recurso viesse a prevalecer, teramos, a partir de agora, na prtica, um novo imposto.
Trinta anos de erro no clculo do tributo.
Em votos anteriores, tenho assinalado que o sistema tributrio
brasileiro no repele a incidncia de tributo sobre tributo. No h
norma constitucional ou legal que vede a presena, na formao
da base de clculo de qualquer imposto, de parcela resultante do
mesmo ou de outro tributo, salvo a exceo, que a nica, do
inciso XI do pargrafo 2 do art. 155 da Constituio, onde est
disposto que o ICMS no compreender, em sua base de clculo,
o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operao realizada entre contribuintes e relativa a produto
destinado industrializao ou comercializao, configure fato
gerador dos dois impostos.
(...)
Se, na verdade, no pudesse haver tributo embutido na base de
clculo de um outro tributo, ento no teramos que considerar
apenas o ICMS, mas todos os outros. O problema se mostra relativamente contribuio para o IAA e para o IBC, no havendo
como afastar essas contribuies da base de clculo do ICMS.
Por que, ento, o problema em torno do ICMS sobre ICMS e no
do ICMS sobre o IPI, sobre as contribuies (COFINS, PIS)? Na
verdade, o preo da mercadoria, que serve de base de clculo ao
ICMS, formado de uma srie de fatores: o custo; as despesas
com aluguel, empregados, energia eltrica; o lucro; e, obviamente, o imposto pago anteriormente. O problema, diria que at de
ordem pragmtica, em face da dificuldade, quase incontornvel,
20

Gilmar Ferreira Mendes

de eliminar-se da base de clculo de um tributo tudo o que decorreu de tributao.

O inciso do art. 34 do ADCT, sobre energia eltrica, a prova do
afirmado, ao estabelecer que o imposto cobrado sobre o valor
da operao final. assim que o ICMS incide.
Peo vnia, portanto, para no conhecer do recurso. 18
O tema foi novamente apreciado no julgamento do RE 582.46119,
oportunidade em que o Tribunal reafirmou sua posio no sentido da constitucionalidade da incluso do montante devido a ttulo de ICMS em sua
prpria base de clculo, de acordo com a ementa:
1. Recurso extraordinrio. Repercusso geral. 2. Taxa Selic. Incidncia para atualizao de dbitos tributrios. Legitimidade.
Inexistncia de violao aos princpios da legalidade e da anterioridade. Necessidade de adoo de critrio isonmico. No
julgamento da ADI 2.214, Rel. Min. Maurcio Corra, Tribunal
Pleno, DJ 19.4., ao apreciar o tema, esta Corte assentou que a medida traduz rigorosa igualdade de tratamento entre contribuinte
e fisco e que no se trata de imposio tributria. 3. ICMS. Incluso do montante do tributo em sua prpria base de clculo.
Constitucionalidade. Precedentes. A base de clculo do ICMS,
definida como o valor da operao da circulao de mercadorias
(art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2, I, e 8, I, da LC 87/1996), inclui o prprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da
importncia paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na
operao. A Emenda Constitucional n 33, de 2001, inseriu a alnea i no inciso XII do 2 do art. 155 da Constituio Federal,
para fazer constar que cabe lei complementar fixar a base de
clculo, de modo que o montante do imposto a integre, tambm
na importao do exterior de bem, mercadoria ou servio. Ora,
se o texto dispe que o ICMS deve ser calculado com o montante
do imposto inserido em sua prpria base de clculo tambm na
importao de bens, naturalmente a interpretao que h de ser
feita que o imposto j era calculado dessa forma em relao s
18

19

Voto do Min. Ilmar Galvo no RE 212.209/RS, Red. p/ o acrdo Min. Nelson Jobim, DJ
14.2.2003.
RE 582.461, Rel. Min. Gilmar Mendes, Dje 18.8.2011.

21

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operaes internas. Com a alterao constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonmico na determinao da base de clculo entre as operaes ou prestaes
internas com as importaes do exterior, de modo que o ICMS
ser calculado por dentro em ambos os casos. [...] 5. Recurso
extraordinrio a que se nega provimento..
Destarte, assentou-se, de maneira inequvoca, que a Constituio
Federal no torna imune o montante referente ao ICMS recebido pelo contribuinte de jure e repassado pelo contribuinte de facto, pois constitui parte
do valor final da operao de compra e venda ou prestao de servio.
A propsito, Everardo Maciel e Jos Antnio Schontag (2002) mencionam:
Nos regimes de tributao ad valorem, so admitidas diversas
formas de incidncia de alquotas. Basicamente, elas podem ser
grupadas em trs categorias: proporcionais, por dentro e por
fora. A opo por uma delas decorrer exclusivamente e sempre
da legislao de regncia, informada pela tcnica de tributao
mais adequada.
(...) Na incidncia por dentro, o tributo goza da peculiar condio de integrar sua prpria base de clculo. o caso do ICMS,
conforme preceituam o art. 155, 2, inciso XII, alnea i, da
Constituio e o art. 13, 1, da Lei Complementar n 87. Ainda
que possa parecer estranho para leigos, aumento de 10% na alquota do ICMS significa aumento de 11,11% no imposto devido.
A base de clculo do ICMS, na conformidade com a Lei Complementar n 87, o valor da operao de que decorrer a sada da
mercadoria. Portanto, no caso de sadas de um estabelecimento
industrial o ICMS e o IPI tm a mesma base de clculo, observadas as seguintes peculiaridades quanto tributao reflexa: o IPI
incide sobre o ICMS, pois de acordo com o texto constitucional
esse imposto estadual parte integrante do valor da operao;
por sua vez, o ICMS, ressalvados as situaes previstas no art.
155, 2, XI, da Constituio, tambm incide sobre o IPI.
22

Gilmar Ferreira Mendes

Portanto, h entendimento pacificado, doutrinrio e jurisprudencial, no que tange constitucionalidade da incidncia por dentro desse
imposto. Nesse sentido, o valor destacado do ICMS faz parte do preo da
operao de circulao.
Ora, se a importncia correspondente ao ICMS integra o valor da
operao final, na linha do decidido pelo Plenrio no RE 212.209/RS, constitui tambm produto da venda ou da prestao de servio e faturamento do contribuinte, da mesma maneira que os outros fatores do preo das
mercadorias e servios. Em outras palavras, o montante relativo ao ICMS
incorpora-se ao preo, de forma que pago pelo comprador e recebido
pelo vendedor ou pelo prestador de servio, ingressando em seu domnio,
em consequncia da respectiva operao.
Logo, a considerao do valor destacado do ICMS na operao de
circulao de mercadorias no excepcionalidade, mas a regra, inclusive
para o prprio ICMS, no existindo razo legal para exclui-lo do faturamento apurado pelo vendedor. Alis, no sistema tributrio brasileiro no
h proibio quanto ao fato de um tributo incluir em sua base de clculo,
ele prprio ou outro tributo, como destacou o j citado voto do Min. Ilmar
Galvo, proferido no RE 212.209/RS.
Na realidade, comum e prosaica a chamada incidncia reflexa de
um tributo sobre o outro no nosso ordenamento jurdico, at para simplificar a incidncia e o clculo tributrio. Neste sentido, o entendimento dos
autores Everardo Maciel e Jos Antnio Schontag (2002):
(...) Constituem outros exemplos da incidncia por dentro: a
contribuio social incidente sobre a folha de salrio e a devida
pelo empregado, previstas, respectivamente, no inciso I, a, e no
inciso II do art. 195 da Constituio. No primeiro caso, a contribuio ao incidir sobre a folha de salrio incide, em consequncia, sobre a contribuio do empregado; no outro, a contribuio
do empregado ao incidir sobre o valor bruto da remunerao incide, por conseguinte, sobre ela mesma.
Incluses ou excluses na incidncia por dentro, tal como ocorre no imposto de renda, so as previstas na legislao aplicvel,
como o caso da expressa excluso da incidncia do imposto
sobre a contribuio do empregado.
Por fim, no tocante incidncia por fora, o tributo excludo
23

Revista da PGFN

de sua base de clculo previamente determinao do montante

devido. Era o que acontecia com a CSLL, desde sua instituio at
o advento da Lei n 9.316, de 1996. O mesmo aumento de 10%
na alquota, nessa hiptese, resultaria em aumento de 9,09% do
tributo devido.
A ampla diversidade dos exemplos apontados serve apenas para
demonstrar que no inusitado, no modelo tributrio brasileiro,
um tributo incluir, em sua base de clculo, ele prprio ou outro
tributo. Houvesse algum impedimento de incidncia reflexa, o
ICMS e as contribuies sociais deveriam ser excludos da base
de clculo do IPI, o imposto de importao e as contribuies sociais da base de clculo do ICMS, as contribuies sociais da base
de clculo do ISS e delas mesmas, etc. Ao fim e ao cabo, haveria
uma verdadeira subverso do sistema tributrio brasileiro sem
motivao razovel.
Com efeito, conforme mencionado pelos autores, se excluda da base
de clculo da COFINS a importncia correspondente ao ICMS, por que no
retirar o valor do ISS, do Imposto de Renda, do Imposto de Importao, do
Imposto de Exportao, das taxas de fiscalizao, da taxa do IBAMA, do
PIS, da CPMF, alm da prpria COFINS?
4.2 Faturamento e ICMS
importante salientar que a COFINS no incide sobre a renda, sobre o incremento patrimonial lquido, que considera custos e demais gastos
que viabilizaram a operao (como o Imposto de Renda e a Contribuio
Social sobre o Lucro), mas sobre o produto das operaes, da mesma maneira que outros tributos como o ICMS e o ISS.
No estudo dos professores Richard e Peggy Musgrave (1980, p. 275),
destaca-se a diferena entre a tributao sobre a renda e a tributao sobre
as vendas:
Os impostos sobre as vendas so anlogos aos impostos sobre a
renda sob o aspecto de que eles so aplicados aos fluxos gerados
na produo do produto corrente. Mas eles diferem em relao
a outros aspectos. Enquanto os impostos sobre a renda so aplicados do lado dos vendedores nas transaes dos fatores de pro24

Gilmar Ferreira Mendes

duo (isto , sobre a renda lquida recebida pelas famlias), os

impostos sobre as vendas so aplicados do lado dos vendedores
nas transaes dos produtos (isto , sobre as receitas brutas das
firmas de negcios). [...]
Alm do mais, os impostos sobre vendas aplicadas aos bens de
consumo e, como veremos, a maioria dos impostos sobre vendas so deste tipo podem ser considerados equivalentes aos
impostos aplicados nas compras dos correspondentes itens de
consumo pelas famlias [...].
Finalmente, o aspecto mais importante que os impostos sobre vendas diferem do imposto de renda na medida em que eles so impostos in rem ao invs de impostos sobre pessoas. Como tais, eles no
levam em conta as caractersticas pessoais dos consumidores em
contraste com o que ocorre no caso do imposto sobre a renda das
pessoas fsicas com suas isenes, dedues e alquotas progressivas.
Com efeito, a imposio sobre o produto de vendas e prestao de
servios como ocorre com a COFINS, o ICMS e o ISS cuida de tributo
real (Objektsteuer), que no exige a observao das circunstncias pessoais
do contribuinte (ohne Rcksicht auf die persnlichen Verhltnisse des Steuerpflichtigen) (TIPKE 2005, p. 423 e BIRK 2004, p. 21). Deste modo, Richard
e Peggy Musgrave (1980, p. 275ss) esclareceram a equivalncia entre a tributao sobre o produto das vendas e aquela sobre o consumo, pois ambas
tm o mesmo objeto econmico, a mesma base de clculo: o preo pago
pelo comprador e recebido pelo vendedor nas operaes.
A rigor, nos tributos reais, irrelevante se a operao superavitria
ou deficitria; se houve lucro ou prejuzo; ou se incidem outros tributos,
sejam federais, estaduais, municipais ou estrangeiros. Somente o valor final
da operao interessa tributao sobre atividades negociais, como a compra e venda e a prestao de servios. Em suma, trata-se de tributao sobre
o faturamento, a receita, o produto das vendas, no de imposio sobre a
renda ou o lucro.
importante reiterar que, consoante a jurisprudncia da Suprema
Corte, a hiptese de incidncia e a base de clculo da COFINS circunscrevem realidade econmica bruta, qual seja: o faturamento, entendido como
receita bruta do contribuinte, isto , o produto da venda de mercadorias e
da prestao de servios20.
20

RE 150.755/PE, Red. p/ o acrdo Min. Seplveda Pertence, DJ 20.8.1993 e n. 1/DF, Rel. Min.
Moreira Alves, DJ 16.6.1995.

25

Revista da PGFN

Conforme mencionado, a EC 20/1998 no alterou esta orientao,

uma vez que apenas incluiu, ao lado das receitas de venda de mercadorias
e prestao de servios, outras formas de receitas (v.g. aluguis, prmios
de seguros, etc.). A referida emenda constitucional meramente alargou a
base de clculo da COFINS, sem retirar ou substituir qualquer contedo
pr-existente.
Ora, se a importncia correspondente ao ICMS integra o valor da
operao final, constitui tambm produto da venda ou da prestao de servio e faturamento do contribuinte, da mesma maneira que os outros fatores do preo das mercadorias e servios. Em outras palavras, o montante
relativo ao ICMS incorpora-se ao preo, de forma que pago pelo comprador e recebido pelo vendedor ou pelo prestador de servio, ingressando
em seu domnio, em consequncia da respectiva operao.
Em se tratando de tributos reais, como a COFINS, a excluso de
qualquer fator que componha seu objeto na espcie, o produto da operao deve ser expressamente prevista, seja por meio de imunidade, como
no art. 155, 2, XI, da Carta Magna que retira o montante do IPI da base
de clculo do ICMS; seja por meio de iseno, como previsto no art. 2,
pargrafo nico, a da LC 70/1991, que excepciona o valor correspondente
ao IPI da base de clculo da COFINS.
De fato, as expresses faturamento e receita bruta, por si ss, no
distinguem quaisquer ingressos operacionais percebidos, nem excluem de
antemo qualquer elemento do resultado da operao. O montante subtrado do resultado das operaes, a qualquer ttulo, exceo base de
clculo e depende de previso legal. Interpretao diversa entenderia como
incuos os supracitados arts. 155, 2, XI, da Carta Magna e 2, pargrafo
nico, a, da LC 70/1991, o que no razovel. Portanto, a excluso do
montante do produto das operaes, sem expressa determinao normativa, importa ruptura no sistema da COFINS e aproxima indevidamente a
contribuio sobre o faturamento daquela sobre o lucro.
Por outro lado, ressalte-se que as prprias caractersticas do ICMS
tampouco permitem distinguir entre o valor destacado na nota fiscal e a receita do contribuinte da COFINS. certo que, em notas fiscais, destaca-se
o valor do ICMS do valor das mercadorias e servios (art. 13, 1, I da LC
87/1996). No entanto, esta indicao para fins de controle do recolhimento
do tributo no significa que o nus tributrio do ICMS deixe de compor o
preo de venda das mercadorias.
26

Gilmar Ferreira Mendes

Repita-se que a Suprema Corte reconheceu, no RE 212.209/RS,21 que

o quantum referente ao ICMS compe o valor da operao e, por isso, tambm est includo, como outros custos de viabilizao, em sua prpria base
de clculo. Consequentemente, o destaque do ICMS apenas para controle
fiscal, no para diferenciar a natureza da parcela. O simples fato de fundar-se em nus tributrio no desqualifica a parte do preo como receita.
Alm disso, tambm no impressiona o argumento de que o valor
do ICMS seja destinado no ao contribuinte, mas ao estado federado. De
fato, necessrio dissociar o preo das mercadorias e servios, ou seja, o
quantum entregue pelo comprador e recebido pelo vendedor, das obrigaes decorrentes e atreladas operao.
Caso contrrio, tambm as comisses de intermedirios, a participao dos empregados, royalties, licenas, direitos autorais, seguro, frete,
despesas aduaneiras, alm de tarifas de crdito, por exemplo, deveriam
igualmente ser subtradas do resultado.
Ainda que transferido apenas temporariamente ao contribuinte,
qualquer parcela do valor do preo das vendas e dos servios (aps a EC
n. 20/1998, tambm outras operaes) irrefutavelmente faz parte do faturamento. De fato, aps a entrega do numerrio, o contribuinte dispe dela
da forma que entender conveniente: utilizando para quitar outros dbitos
que vencem primeiro, movimentando como capital de giro at a apurao,
investindo em aplicaes financeiras, entre outras.
O ICMS no funciona como imposto retido. De fato, ele no recolhido automaticamente com a ocorrncia da operao, mas recebido pelo
vendedor, que o integra ao seu caixa, ao seu patrimnio e apenas ao trmino do perodo de apurao entrega ao Estado federado, depois de considerada a compensao de crditos.
importante destacar que nem sempre a totalidade do valor correspondente ao ICMS recebido pelo contribuinte da COFINS ser repassada
ao Estado, seja porque, em muitos casos, h crdito de operaes anteriores
a ser considerado, consoante o princpio da no cumulatividade, seja porque o fenmeno da substituio tributria pode ter exigido antes o recolhimento do tributo.
Relativamente substituio tributria, ressalte-se que o valor do tributo anteriormente recolhido e aquele apurado no momento da operao podem
ser distintos. Nesse caso, h disparidade entre o montante includo no valor do
preo e aquele efetivamente repassado ao estado ao sujeito ativo do ICMS.
21

RE 212.209/RS, Red. p/ o acrdo Min. Nelson Jobim, DJ 14.2.2003.

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Revista da PGFN

Por fim, o carter indireto do ICMS tambm no permite afastar

seu ingresso no patrimnio do vendedor como receita. Se, por um lado,
qualquer contribuinte procura repassar qualquer gravame econmico do
tributo quando possvel (MUSGRAVE & MUSGRAVE 1980. p. 322), por
outro, o contribuinte de jure no obrigado a repass-lo ao contribuinte de
facto, como atestam o art. 166 do CTN e a Smula 546/STF.
Em sntese, o valor referente ao ICMS destacado em nota fiscal no
transferido automaticamente, nem vinculado ao recolhimento do tributo
como se permanecesse intangvel no caixa do contribuinte de direito at
sua entrega ao errio estadual. Na realidade, ele constitui disponibilidade
econmica que integra o preo e empregado consoante o discernimento
do vendedor, ainda que eventualmente seja contabilizado o nus tributrio,
aps considerao dos respectivos crditos no perodo de apurao.
4.3 Desnaturao da COFINS e a sustentabilidade econmico-financeira da Seguridade Social
A excluso do ICMS da composio da base de clculo da COFINS
poder ocasionar expressivas perdas de receitas para a manuteno da seguridade social. Com efeito, necessrio analisar alguns impactos econmico-financeiros com vistas sua sustentabilidade. No entanto, mais do
que a impressionante cifra de 12 bilhes de reais, prevista pelos dados da
Secretaria da Receita Federal como perda de arrecadao, apenas no primeiro ano, em virtude da excluso do valor do ICMS, h uma preocupao
com a ruptura do prprio sistema tributrio.
Por um lado, reitere-se que a modificao da estrutura da incidncia
da COFINS, a fim de excluir o valor correspondente ao ICMS do conceito
de receita, implicar a desnaturao do tributo, de modo a viabilizar a deduo de diversas parcelas do resultado recebido pelo contribuinte nas operaes. Por outro lado, podero surgir diversas irresignaes para excluso
de custos semelhantes ao ICMS da base de clculo no s da COFINS, mas
de outros tributos similares.
Em outras palavras, a ruptura do sistema da COFINS estimular
o dispndio de recursos e o esforo na busca de novas excees ao faturamento de cada contribuinte, alm de mais recursos pblicos para solucionar controvrsias, administrativas e judiciais, sobre a determinao do
28

Gilmar Ferreira Mendes

faturamento. Inevitavelmente, a complexidade da determinao da base de

clculo da COFINS ensejar aumento no custo de arrecadao e fiscalizao, alm das declaraes e prestaes de contas dos prprios contribuintes
(POSNER, 2007, p. 512-513).
A respeito, cite-se o estudo dos autores Everardo Maciel e Jos Antnio Schontag (2002):
O excesso de matria tributria no texto constitucional brasileiro explicao para as inmeras e interminveis contendas
judiciais, que abalam a segurana jurdica que deveria permear
as relaes entre fisco e contribuinte e findam por tornar ainda
mais complexo o j assaz complexo sistema tributrio brasileiro.
No raro essas pelejas se movem no domnio do caricato. No faz
muito tempo travou-se uma disputa judicial em que se pretendia
diferenciar receita operacional bruta de receita bruta operacional. Tal debate somente aproveita aos fabricantes das chamadas
teses tributrias que muito freqentemente circulam nos departamentos fiscais das grandes empresas.
Encontra-se em julgamento no Supremo Tribunal Federal ao
que questiona a existncia do ICMS na base de clculo da Cofins.
Trata-se de matria cuja relevncia pode ser aferida pela repercusso nas receitas federais: no menos que R$ 10 bilhes anuais!
Tal cifra pode assumir propores dramticas, se o julgamento
for desfavorvel Unio, em virtude da extenso a outros tributos, inclusive os de titularidade de entidades subnacionais e do
virtual efeito retroativo da deciso.
Os debates gravitam em torno de duas questes: a incidncia de
tributos sobre outros, de mesma espcie ou no, e o conceito de
faturamento.
(...) No se pode, enfim, esquecer que tributo devido produto
de alquota por base de clculo. Reduzir a base de clculo significa apenas demandar aumento de alquota, para assegurar a mesma base arrecadatria, sem que haja nenhuma vantagem para o
contribuinte ou para a qualidade do sistema. Muito barulho para
nada.
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Revista da PGFN

Ademais, a elevada carga tributria no justifica o acolhimento de

excees na base de clculo da COFINS, com fundamento em meras distines artificiais de valores que a legislao e o sistema da COFINS no
preveem.
Com efeito, em virtude da crescente restrio sobre (i) a atividade
empresarial, (ii) a receita de senhoriagem por meio da emisso de moeda
e (iii) a emisso de ttulos por parte do estado, a tributao consolidou-se
como a forma mais importante de financiamento pblico.
A esse respeito, Paul Kirchhof (1998, p. 26) escreveu que o poder de
imposio tributria decorreria no da mera existncia do Estado e de suas
necessidades financeiras, mas antes da prpria concepo de Estado liberal,
pois, se o Estado garante ao indivduo a liberdade para sua esfera profissional ou de propriedade, tolerando as bases e os meios para o enriquecimento
privado, deve negar que o sistema financeiro se baseie na economia estatal,
no planejamento econmico ou, de modo principal, na expropriao ou na
emisso da moeda.
Segundo o autor, enquanto a Constituio deixa em poder dos particulares o domnio individual sobre os bens econmicos (...), o Estado s
pode financiar-se por meio da participao no xito da economia privada.
Portanto, o acolhimento de vias oblquas para amenizar a onerosidade da COFINS poder provocar a substituio por novas formas de financiamento da seguridade social. Como cedio, a Constituio Federal de
1988 expandiu substancialmente a seguridade social, estendendo de forma
considervel as aes e obrigaes do Poder Pblico destinadas a assegurar
os direitos relativos sade, previdncia e assistncia social.
Sem dvida, a universalizao do acesso sade, a absoro dos rurcolas previdncia a despeito da ausncia de contribuio pertinente ,
a criao de provento mensal vitalcio para idosos e deficientes sem renda e
a fixao do salrio mnimo para os benefcios continuados acrescentaram
muito aos gastos necessrios para financiar a seguridade social, razo pela
qual so necessrias outras fontes alm da folha salarial.
A propsito, ressalta estudo elaborado para a Comisin Econmica
para Amrica Latina e Caribe:
O gasto pblico destinado proteo social normalmente
financiado na maioria dos pases por intermdio da cobrana
de contribuies incidentes sobre a folha salarial. Nessa matria, o Brasil apresenta um arranjo peculiar em torno do que se
30

Gilmar Ferreira Mendes

batizou seguridade social que, por definio constitucional,

compreende a previdncia, a sade e a assistncia social ao
combinar a expanso e universalizao dos benefcios e servios
pblicos como a diminuio da dependncia do financiamento
sobre a base salarial.
A Constituio de 1988 no apenas adotou o conceito de seguridade social como ampliou o acesso previdncia social e elevou
seus benefcios, alm de universalizar o acesso sade e assistncia social. Para financiar as conseqentes presses de gasto, a
nova Carta diversificou as fontes de financiamento da seguridade: exigiu dos empregadores uma nova contribuio sobre seus
lucros e redirecionou para o setor outra que j incidia sobre o faturamento deles; ainda destinou ao setor as rendas provenientes
de loterias em geral e determinou a organizao de um oramento especfico para a seguridade, separado do oramento fiscal. 22
Por bvio, esses considerveis avanos da Carta Magna acarretam
expressiva carga na comunidade, que necessita financi-los (COIMBRA,
1997. p. 44-48). Na realidade, o financiamento do extenso rol de deveres
constitui o problema fundamental do prprio Estado Social. Evidentemente, a abrangncia das intervenes pblicas em ateno seguridade diretamente proporcional necessidade de buscar recursos para custear as
aes demandadas pela Carta Magna.
Como bem salientou Joachim Lang, quanto mais o Estado precisa de
meios, mais o Estado torna-se um estado fiscal e mais o estado de direito
encontra expresso essencial no estado fiscal (TIPKE, 2005. p. 1). Inequivocamente, a carga tributria existente hoje no Brasil exagerada e disfuncional. A discusso , porm, complexa e no se deixa resolver com meras
restries a um dos lados da balana. indispensvel que o problema seja
solucionado equilibrando cortes de receita e de despesa com intuito de assegurar a sustentabilidade econmico-financeira do sistema.
De fato, essa situao no ampara pretenso direito fundamental de
buscar lacunas na legislao e de reduzir per faz et nefas a carga tributria.
No se verificando bice constitucional ou legal exigncia do tributo, persiste o dever fundamental de contribuir com os custos do Estado, consoante
o entendimento de Jos Casalta Nabais (1998. p. 186-187):
22

SERRA, Jos & AFONSO, Jos Roberto R. Tributao, Seguridade e Coeso Social no Brasil
in CEPAL, Serie Polticas Sociales n. 133. Santiago: Naes Unidas, 2007. p.

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Revista da PGFN

(...) Isto , no h lugar a um qualquer (pretenso) direito fundamental de no pagar impostos, como o radicalismo das reivindicaes de algumas organizaes de contribuintes ou a postura
terica de alguns jusfiscalistas mais inebriados pelo liberalismo
econmico e mais empenhados na luta contra a opresso fiscal,
que vem atingindo a carga fiscal nos pases mais desenvolvidos,
parecem dar a entender.
H, isso sim, o dever de todos contriburem, na medida da sua
capacidade contributiva, para as despesas a realizar com as tarefas do estado. Como membros da comunidade, que constitui
o estado, ainda que apenas em termos econmicos (e no polticos), incumbe-lhes, pois, o dever fundamental de suportar os
custos financeiros da mesma, o que pressupe a opo por um
estado fiscal, que assim serve de justificao ao conjunto dos impostos, constituindo estes o preo (e, seguramente, um dos preos mais baratos) a pagar pela manuteno da liberadade ou de
uma sociedade civilizada..
A tentativa de reduo da carga dos impostos, por meio de engenharias jurdicas sofisticadas e preciosismos tcnicos incua, justamente
porque mantidos os custos com que o Estado deve arcar para a seguridade
social. De alguma maneira, esses compromissos devem ser satisfeitos.
Em outras palavras, no basta atacar o sintoma da elevada carga
tributria, mantendo inclume o dever pblico de suprir extensas obrigaes, pois este a causa direta daquele, como apontam SERRA & AFONSO
(2007. p. 25):
A Constituinte terminou marcada, acima de tudo, pela ideia de
que se poderia instalar um estado do bem-estar com a mera promulgao da nova Carta; mais do que isso, numa lgica extrema,
bastaria sua vigncia para o Brasil subir para o mesmo nvel dos
pases nrdicos, na concesso dos benefcios e na execuo de
polticas fiscais. As mudanas constitucionais pressionaram fortemente o gasto pblico, particularmente com benefcios, por
conta das decises conscientes e anunciadas durante a Consti32

Gilmar Ferreira Mendes

tuinte ou seja, a literal exploso de gasto posterior no foi fruto

do acaso. Respaldava ou justificava as deliberaes para elevar
gastos, a idia de que bastaria a aprovao da diversificao das
fontes de financiamento, que permitiriam a busca do funding necessrio ao equilbrio das finanas da seguridade. Portanto, o aumento de carga tributria global que resultou, de fato, da consolidao do novo sistema tributrio no foi uma obra do destino:
ainda que politicamente fosse negado, a semente do crescimento
da carga tinha sido plantada e germinada durante os trabalhos
constituintes.
Nesse sentido, a pretenso em apreo equivale ao combate da eficincia na arrecadao tributria, sob o pressuposto de que o aumento da
arrecadao incentiva o dispndio desnecessrio do Estado. Em argumento
Richard Posner (2007, p. 513) assentou o seguinte:
Alguns economistas reclamam que a nfase em tentar fazer o sistema tributrio mais eficiente perversa. Eles alegam que quanto
mais eficiente o sistema , maior ser o dispndio lquido do governo a diferena entre a arrecadao do governo e custo para
obter esta arrecadao em qualquer nvel de despesa. A demanda de grupos de interesse por liberalidades governamentais
crescer no tamanho da torta que ser dividida e se os programas
que os grupos de interesse influenciam geralmente diminuem ao
invs de aumentar a prosperidade econmica, a diminuio ser
maior se existirem mais e maiores desses programas. Porm, a
diminuio precisa ser compensada pela economia de custos sociais de ter um sistema tributrio mais eficiente. E nem todos os
programas governamentais so produtos ineficientes de presses
de grupos de interesse. Um sistema tributrio mais eficiente facilita a arrecadao de recursos governamentais para a polcia,
a defesa nacional, a proteo ambiental, educao, pesquisas
cientficas e outras atividades que podem ser insuficientemente
financiadas no ponto de vista da prosperidade global..
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Revista da PGFN

Em suma, incentivar engenharias jurdicas para identificar excees

e lacunas no sistema tributrio s desonera o contribuinte no curto prazo, pois invariavelmente obriga o Estado a impor novos tributos. Apenas a
conteno da despesa estatal, para a qual todos tm o dever fundamental
de contribuir, tem o condo de efetivamente reduzir os gastos pblicos. O
expediente de reduzir a arrecadao por via oblqua, como o acolhimento
de excees imprecisas e sofisticadas, apenas paliativo que, muitas vezes,
torna ainda mais complexo e oneroso o sistema tributrio.
5. Concluso
A controvrsia a respeito da excluso do ICMS na composio da
base de clculo da COFINS est fundada na delimitao dos termos dispostos no art. 195, I, b da Constituio Federal. No se trata de ampliar a base
de clculo da COFINS. A discusso tratada na perspectiva da integrao
do ICMS na receita ou faturamento do contribuinte.
Conforme destacado, o termo faturamento, antes da Emenda Constitucional 20/98, foi estabelecido em sentido estrito como resultado das vendas
das mercadorias, da prestao de servios ou da combinao de ambos. Aps
a EC 20/98, com a incluso da expresso receita, houve um alargamento
ao compreender todas as formas de receita, alm daquelas provenientes da
venda de mercadorias e da prestao de servios. Superada a divergncia a
respeito da abrangncia dos termos receita e faturamento, a discusso se
volta para controvrsia sobre o ICMS e a base de clculo da COFINS.
No obstante o entendimento do ICMS como mero ingresso de caixa, ressalta-se que tanto no aspecto jurdico quanto nos aspectos econmico e poltico, possvel afirmar que o valor correspondente ao ICMS ingressa no patrimnio do contribuinte, na medida em que compe o preo do
produto e, portanto, integra seu faturamento, assim como os demais custos
e gravames das operaes comerciais.
Nesse sentido, a prpria mecnica do ICMS, alm da construo
constitucional da COFINS, no exige a excluso do valor destacado do
ICMS da base de clculo da contribuio social. Sem autorizao legal, essa
excluso consiste em artificiosa engenharia jurdica que aumenta a complexidade e a onerosidade do tributo, alm de comprometer a sustentabilidade
econmico-financeira da Seguridade Social. Em suma, diante das premissas, conclui-se que o ICMS integra o conceito de faturamento e no deve ser
excludo da composio da base de clculo da COFINS.
34

Gilmar Ferreira Mendes

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
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