Jos Antonio Rodrguez Ondarza

(Catedrtico de Hacienda Pblica y Sistema Fiscal)

Universidad Complutense de Madrid

Luis Alfonso Roj Chandro

(Profesor de Sistema Fiscal Espaol)
Universidad Autnoma de Madrid

Silvia Roj Prez

(Lda. Administracin de Empresas)

Francisco Jos Rodrguez Rodrguez

(Ldo. Derecho y Administracin de Empresas)

RESUMEN
La amortizacin representa, en sentido econmico, la incorporacin a los costes de la
empresa del desgaste producido por la utilizacin de los activos fijos en la actividad
productiva. Supone la dotacin contable de un gasto que se incorpora a la cuenta de
resultados, rebajando el resultado contable.
Su importancia cuantitativa como gasto contable no pasa inadvertida para la
normativa del Impuesto sobre Sociedades que regula de forma extensa y rigurosa las
condiciones para que el gasto por amortizaciones sea admitido como gasto fiscal.
Examinamos en esta primera parte los principios generales de forma previa a desarrollar
situaciones particulares.

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INTRODUCCIN

La amortizacin constituye el reflejo de la prdida de valor de los

elementos patrimoniales del inmovilizado, derivados de su uso, del paso
del tiempo o de la obsolescencia. La utilizacin de los activos fijos no
corrientes en los procesos productivos de la empresa producen una
minoracin de su capacidad productiva ejercicio a ejercicio.
Esta prdida de valor se denomina depreciacin, y el reflejo
contable de dicha depreciacin entre los gastos de la empresa,
constituye la amortizacin. La obligacin del reflejo contable de la
misma est recogida en la normativa mercantil (C. de Comercio, Plan
General de Contabilidad, Resoluciones del ICAC), debiendo responder
la amortizacin contable a una dotacin sistemtica y racional, en
funcin de la vida til de los bienes y su desgaste en el proceso
productivo.
La normativa del Impuesto sobre Sociedades acepta las indicaciones de
la normativa mercantil, realizando a las mismas una serie de
matizaciones, en orden a considerar gasto fiscal las dotaciones por
amortizacin contable realizadas por la empresa exigiendo que la
amortizacin responda a la depreciacin efectiva de los bienes de
inmovilizado, definiendo en consecuencia que se considera depreciacin
efectiva a efectos tributarios.
Nuestra labor y objetivo en este apartado ser comparar la dotacin
contable a la amortizacin con la depreciacin efectiva a efectos
fiscales, cuantificando las diferencias y estableciendo los ajustes
extracontables oportunos, que tendrn el carcter de diferencias
temporarias (DT).
La premisa indiscutible de la amortizacin fiscal es en primer lugar su
contabilizacin como gasto, como requisito previo de su efectividad
fiscal.
Salvo excepciones, (libertad de amortizacin, amortizacin
acelerada en ERD, rgimen especial de arrendamiento financiero), el
gasto fiscal por dotacin a la amortizacin necesita de su inscripcin
contable.

Si dotacin contable es cero amortizacin fiscal cero

Si dotacin contable < amortizacin fiscal, slo es gasto fiscal la
dotacin contable
Si dotacin contable > amortizacin fiscal Ajuste
positivo
(+DT)

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NORMAS COMUNES A LA AMORTIZACIN DEL INMOVILIZADO

MATERIAL, INTANGIBLE E INVERSIONES INMOBILIARIAS

37.

QU ELEMENTOS PATRIMONIALES SON AMORTIZABLES?

Los elementos patrimoniales cuyas amortizaciones sern gasto fiscalmente

deducibles para la determinacin de la base imponible del impuesto, son
los que se califiquen de:

Inmovilizado material.
Inversiones inmobiliarias.
Inmovilizado intangible.

Son activos y elementos integrados en el activo no corriente de la

empresa.
Indiquemos algunas particularidades respecto a los mismos:
Terrenos: tienen una vida til ilimitada y no son objeto de amortizacin,
por lo que no se realizar dotacin contable alguna sobre los mismos.
(Esto implica la necesidad de contabilizar separadamente el valor del
terreno (no amortizable), y el valor de la construccin (amortizable), en el
momento de la adquisicin de un inmueble afecto a la actividad de la
empresa o catalogado como inversin inmobiliaria. Si no se conociera se
podr determinar prorrateando los valores catastrales de los mismos,
(referidos al Impuesto sobre Bienes Inmuebles), en el momento de la
adquisicin. La amortizacin contable y fiscal se aplica slo sobre el valor
de lo edificado).
Inmovilizado intangible: son deducibles las dotaciones a la
amortizacin de sus elementos que correspondan una depreciacin
efectiva de los mismos.
Dichos elementos deben estar identificados y contabilizados como tales.
Inversiones inmobiliarias: son activos no corrientes de naturaleza
inmobiliaria que se poseen para obtener rentas, plusvalas o ambas, no
siendo utilizados para la produccin de bienes o servicios.
Son vlidas para este tipo de activos las precisiones realizadas en relacin
a los terrenos sobre los que se asientan. Las dotaciones a la amortizacin
de lo edificado sern deducibles si obedecen a una depreciacin efectiva.

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38.

QU MTODOS DE AMORTIZACIN EXISTEN?

Los mtodos de amortizacin son la forma de distribuir de forma

sistemtica el valor amortizable de un bien o elemento de activo a lo
largo del perodo de vida til en el que se produce su depreciacin.
Los ms significativos son:
a)

Sistema de amortizacin lineal

Se aplica un porcentaje de depreciacin lineal en funcin de la
vida til estimada del bien.
100
vida til estimada

b)

= % de amortizacin lineal

Sistema de porcentaje constante sobre una base

decreciente
Se aplica un porcentaje de depreciacin constante sobre el valor
pendiente de amortizar en cada ejercicio. (Decreciente)
% constante x Valor neto contable (Valor adquisicin-Am. Acumulada)

c)

Sistema de los nmeros dgitos

Se reparte el valor amortizable de un elemento de activo en
funcin de la suma de los dgitos correspondientes a los aos de
vida til, ponderando por el ao que se amortiza
(Creciente/Decreciente)
Valor amortizable
dgitos aos de vida til

39.

= Cuota por dgito x Dgito del ao

CUNDO SE INICIA LA AMORTIZACIN DE UN ACTIVO FIJO?

Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e

inversiones inmobiliarias empezarn a amortizarse desde su
puesta en condiciones de funcionamiento y debern amortizarse
dentro del perodo de su vida til, entendindose por tal el perodo en
que segn el sistema o mtodo de amortizacin adoptado debe
quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual.
Respecto a los elementos patrimoniales del inmovilizado intangible
comenzarn a amortizarse desde el momento en que estn en
condiciones de producir ingresos y debern amortizarse dentro del
perodo de su vida til, entendindose por tal el perodo durante el cual
se espera razonablemente que produzcan ingresos.
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40.

CUL ES EL VALOR AMORTIZABLE O BASE DE AMORTIZACIN?

Con carcter general ser amortizable el precio de adquisicin o

coste de produccin, excluido, en su caso, el valor residual.
En particular, cuando se trate de edificaciones, no ser amortizable la
parte del precio de adquisicin correspondiente al valor del suelo, salvo,
en su caso, los costes de rehabilitacin del mismo. Cuando este valor se
desconociese se calcular prorrateando el precio de adquisicin entre
los valores catastrales del suelo y de la construccin en el ao de
adquisicin. No obstante, tambin se podr utilizar un criterio de
distribucin diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se
fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la
construccin en el ao de adquisicin.
41.

QU PERODO DE AMORTIZACIN APLICO?

La amortizacin deber realizarse durante la vida til de los distintos

elementos, entendiendo por tal aquel en el que, segn el mtodo de
amortizacin elegido, el bien queda totalmente amortizado, salvo en el
caso de activos sometidos a reversin en el que el lmite anual mximo
se calcular en funcin del periodo concesional en los casos en los que
la vida til supere dicho periodo. Ahora bien, para el caso de elementos
del inmovilizado intangible, la vida til de estos es el equivalente al
periodo en que se espera que produzca ingresos.
En el caso de renovaciones, ampliaciones o mejoras de los
elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, estos se
seguirn amortizando de igual manera en la medida en que tales
operaciones no alarguen la vida til del bien. Esto se conseguir
aplicando al importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el
coeficiente que resulte de dividir la amortizacin contabilizada por el
valor contable que tena el bien antes de efectuarse tales operaciones.
Si las renovaciones, ampliaciones o mejoras alargan la vida til del
elemento, dicho alargamiento se tendrn en cuenta a la hora de
amortizar, tanto del elemento patrimonial, como de las renovaciones,
ampliaciones o mejoras.
En el caso de bienes adquiridos por fusin, escisin, total o
parcial y aportacin, la amortizacin de los elementos se realizar
conforme se vena efectuando con anterioridad a estas operaciones, si
bien cabe la posibilidad de que el sujeto pasivo ofrezca un mtodo
alternativo de amortizacin en base a un plan por l formulado y en los
trminos del artculo 5 del RIS.

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DE QU FORMA SE PRACTICA LA AMORTIZACIN? PUEDO

APLICAR A UN ELEMENTO DISTINTOS MTODOS?

42.

La amortizacin se practicar elemento por elemento, si bien cuando

se trate de elementos patrimoniales de naturaleza anloga o sometidos
a un similar grado de utilizacin, se podr practicar sobre el conjunto de
ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse la parte de la
amortizacin acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial.
Las instalaciones tcnicas podrn constituir un nico elemento
susceptible de amortizacin. A estos efectos, se consideran
instalaciones tcnicas las unidades complejas de uso especializado en
el proceso productivo que comprenden edificaciones, maquinaria,
material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informticos que,
aun siendo separables por su naturaleza, estn ligados de forma
definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de
amortizacin, as como los repuestos o recambios vlidos
exclusivamente para este tipo de instalaciones.
Para un mismo elemento patrimonial, no podrn aplicarse ni simultnea
ni sucesivamente distintos sistemas o mtodos de amortizacin. El
mtodo elegido debe ser uniforme y su aplicacin sistemtica.

QU ESTABLECE LA NORMATIVA DEL IMPUESTO SOBRE

SOCIEDADES SOBRE LAS AMORTIZACIONES?

43.

La deducibilidad fiscal de las amortizaciones de los elementos del

inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias
exige la concurrencia y cumplimiento de dos requisitos fundamentales:
efectividad y contabilizacin.

Requisito de efectividad
La amortizacin fiscalmente deducible ha de responder a la
depreciacin efectiva del elemento de inmovilizado. Se considera
que la depreciacin es efectiva cuando resulte de la aplicacin de los
siguientes mtodos de amortizacin fiscalmente admitidos:

Amortizacin segn Tablas Oficiales de Amortizacin oficialmente

aprobadas (TAO).
Amortizacin segn porcentaje constante.
Amortizacin segn nmeros dgitos.
Amortizacin de acuerdo a Plan Especial de Amortizacin.
Amortizacin justificada ejercicio a ejercicio.

Si la amortizacin contable > amortizacin fiscal ajuste positivo del

exceso (+DT)

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El sujeto pasivo tiene la posibilidad de justificar y probar elemento a

elemento los excesos producidos.

Requisito de contabilizacin
Es una manifestacin del principio general de inscripcin
contable exigido a todo gasto que pretenda tener la naturaleza de
gasto fiscalmente deducible. Deriva de la propia definicin del
concepto de amortizacin, que es la expresin contable del proceso
de depreciacin de un elemento de activo fijo.
La aplicacin del principio de inscripcin contable al gasto por
amortizaciones implica que:
a)

La amortizacin no ser fiscalmente deducible hasta que se haya

devengado e imputado contablemente a la cuenta de
Prdidas y Ganancias.

b)

La amortizacin imputada contablemente en un ejercicio

anterior al que se produce la depreciacin efectiva, se imputar
fiscalmente al ejercicio de devengo.

c)

La amortizacin imputada contablemente en un ejercicio

posterior al que se produce la depreciacin efectiva, se
imputar fiscalmente al ejercicio de su contabilizacin, si de ello
no se deriva una tributacin inferior.

El principio general de inscripcin contable tiene excepciones

contempladas en la propia normativa del Impuesto sobre
Sociedades, excepciones que afectan al gasto fiscal por
amortizaciones, en conceptos como la libertad de amortizacin, la
amortizacin acelerada en ERD, la amortizacin fiscal del fondo de
comercio se considerarn en el desarrollo de los regmenes
particulares de amortizacin.

44.

QU EFECTOS CONTABLES Y FISCALES ORIGINAN LOS DEFECTOS

Y EXCESOS DE AMORTIZACIN?

Un defecto en la dotacin contable de la amortizacin,

implica que el gasto contabilizado es inferior al gasto que sera
admitido fiscalmente por aplicacin de los mtodos de
amortizacin fiscal admitidos.
Dotacin (Gasto) contable < Gasto fiscal por amortizacin NO
AJUSTE

Por aplicacin del principio de inscripcin contable, gasto no

contabilizado no es gasto fiscalmente deducible.

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Un exceso en la dotacin contable de la amortizacin implica

que el gasto contabilizado es superior a gasto que sera admitido
fiscalmente por aplicacin de los mtodos de amortizacin fiscal
admitidos.
Dotacin (Gasto) contable > Gasto fiscal por amortizacin AJUSTE
POSITIVO (+DT)

Se genera una diferencia temporaria positiva que revertir en

ejercicios posteriores con signo contrario.
Influye en la contabilizacin del impuesto diferido del ejercicio.
AJUSTE POSITIVO (+DT) Activo fiscal por diferencias temporarias
(ejercicio inicial)
deducibles (Cargo)
AJUSTE NEGATIVO (-DT) Disminucin del Activo fiscal (Abono)
(ejercicio de reversin)

TABLAS OFICIALES DE AMORTIZACIN (TAO)

45.

QU SON LAS TABLAS OFICIALES DE AMORTIACIN (TAO) Y CMO SE

APLICAN?

Las tablas de amortizacin estn recogidas como Anexo en el RIS.

Siguen la Clasificacin Nacional de Actividades Econmicas y tienen diez
divisiones (0 a 9), subdivididas en agrupaciones y estas a su vez en
grupos. Para cada grupo se incluyen las distintas clases de elementos
de inmovilizado.
Para cada uno de estos elementos las tablas contienen:
a) Un coeficiente mximo de amortizacin, CMax. Determina la
amortizacin mxima que fiscalmente se considerar gasto deducible
del ejercicio. Del coeficiente mximo se deriva el periodo mnimo de
amortizacin, esto es el nmero mnimo de aos durante los cuales el
elemento puede ser amortizado (Pmin=100/CMax).
b) Un periodo mximo de amortizacin, PMax. Determina el
nmero mximo de aos durante los cuales el elemento puede ser
amortizado. Del periodo mximo de amortizacin se deriva el
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coeficiente mnimo de amortizacin anual, la amortizacin mnima a

realizar cada ao para que el elemento patrimonial quede totalmente
amortizado durante su vida til (Cmin=100/PMax).
c) Para los elementos amortizables calificados de comunes a las
distintas actividades en las Tablas de Amortizacin (como edificios y
otras construcciones, instalaciones, elementos de transporte,
mobiliario y enseres, equipos para el tratamiento de la informacin,
etc.), se fijan al final de las mismas, tanto el coeficiente mximo,
como el perodo mximo correspondiente a cada uno, los cuales se
aplicarn para determinar la amortizacin, salvo que figuren
especficamente en su correspondiente Grupo (o Agrupacin si no
existiera Grupo), en cuyo caso se aplicarn los de dicho Grupo (o
Agrupacin)
d) Cuando un elemento amortizable no tuviera fijado
especficamente los citados coeficiente mximo y perodo mximo de
amortizacin (en su correspondiente Grupo o Agrupacin y tampoco
entre los elementos calificados de comunes), se aplicar el coeficiente
y perodo mximo de las Tablas de Amortizacin de aquel otro
elemento que ms se le asemeje. En defecto de otro elemento
semejante, ser de aplicacin el coeficiente mximo del 10% y el
perodo mximo de 20 aos.
e) Los coeficientes de las Tablas de Amortizacin han sido establecidos
tomando en consideracin que los elementos patrimoniales se
utilizan durante un turno normal de trabajo, salvo aquellos que
por su naturaleza tcnica deban ser utilizados de forma continua,
como centrales nucleares, elctricas, altos hornos, edificios, etc.

AMORTIZACIN LINEAL SEGN TABLAS OFICIALES DE AMORTIZACIN (TAO)

46.

CUNDO SE CONSIDERA QUE LA DEPRECIACIN ES EFECTIVA

APLICANDO ESTE MTODO?

Cuando el sujeto pasivo opte por este

que la depreciacin es efectiva
fiscalmente deducible cuando sea
adquisicin o coste de produccin del
alguno de los siguientes coeficientes:

mtodo de amortizacin, se considera

y el importe de la amortizacin
el resultado de aplicar al precio de
elemento patrimonial del inmovilizado

a) El coeficiente de amortizacin lineal mximo (CMax) establecido

en las TAO. De este coeficiente mximo se deriva el perodo mnimo de
amortizacin (Pmin). Esto es: Pmin = 100/CMax.
b) El coeficiente de amortizacin lineal mnimo (Cmin) que se deriva
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del perodo mximo de amortizacin (PMax) establecido en las TAO.

Esto es: Cmin = 100/PMax.
c) Cualquier otro coeficiente de amortizacin lineal comprendido entre los
dos mencionados anteriormente. Esto es entre el CMax y el Cmin.
La vida til, por este mtodo de amortizacin, no podr exceder del perodo
mximo (PMax) establecido en las TAO.
QU OCURRE SI EN UN EJERCICIO AMORTIZO POR DEBAJO DEL
COEFICIENTE MNIMO?

47.

En el perodo impositivo en el que se produce el hecho, la amortizacin

fiscal mxima deducible ser la contabilizada aunque sta se site por
debajo de la que correspondera en aplicacin del coeficiente mnimo.
Esta circunstancia dar lugar a excesos de amortizaciones en perodos
posteriores, en tal caso se entender que los citados excesos corresponden
a los perodos impositivos en que se amortiz de menos con el lmite de
aplicacin del coeficiente lineal mximo.
Nos
encontraremos
ante
gastos
de
ejercicios
anteriores
contabilizados en un ejercicio posterior (por el importe de los
excesos). Los mismos, de acuerdo con los criterios de imputacin
temporal establecidos en el TRLIS (art. 19.3), podrn ser fiscalmente
deducibles en el ejercicio que se contabiliza el exceso si:

48.

Estamos dentro del perodo de vida til del bien.

El exceso de amortizacin del ejercicio presente, no exceda del
defecto de amortizacin de ejercicios pasados.
No se derive una tributacin inferior a la que hubiese correspondido
de haberse imputado contablemente la amortizacin en el ejercicio
que se deveng.

CMO APLICO TAO, SI UN ELEMENTO DE ACTIVO SE UTILIZA DE FORMA

INTENSIVA, MS DE UN TURNO DE TRABAJO?

Si se elige el mtodo de amortizacin lineal de acuerdo con las Tablas

Oficiales de Amortizacin, para aquellos elementos que se utilicen en ms
de un turno de trabajo, podr amortizarse en funcin de un nuevo
coeficiente mximo formado por la suma de:
a)

El coeficiente de amortizacin lineal mnimo que se deriva del

perodo mximo de amortizacin.
Cmin = 100/P.Max

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b)

El resultado de multiplicar la diferencia

amortizacin lineal mximo (CMax)
amortizacin lineal mnimo (Cmin) por el
diarias habitualmente trabajadas (Hd) y 8

entre el coeficiente de
y el coeficiente de
cociente entre las horas
horas.

CMax = Cmin + (CMax Cmin) x Hd/8)

No se aplica a aquellos elementos que por su naturaleza tcnica deban ser

utilizados de forma continuada.
49.

QU OCURRE SI UN ELEMENTO DE ACTIVO FIJO NO ES NUEVO, ES USADO

Y QUIERO APLICAR TABLAS OFICIALES DE AMORTIZACIN (TAO)?

Cuando se trate de elementos patrimoniales del inmovilizado material e

inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, esto es, que no sean
puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el clculo de la
cantidad mxima de amortizacin se efectuar de acuerdo con los siguientes
criterios, teniendo en cuenta que no se consideran como elementos
patrimoniales usados los edificios cuya antigedad sea inferior a 10
aos:
1. Sobre el precio de adquisicin del bien usado, hasta el lmite

resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el

coeficiente de amortizacin lineal mximo.
2. Si se conoce el precio de adquisicin o coste de produccin

originario, ste podr ser tomado como base para la aplicacin del
coeficiente de amortizacin lineal mximo segn TAO, sin que el
importe total amortizado pueda exceder, en ningn caso, del precio
del elemento usado.
Por precio de adquisicin o coste de produccin originarios
entendemos el que tuvo el elemento usado en su estado nuevo,
cuando fue puesto en condiciones de funcionamiento por primera vez.
3. Si no se conoce el precio de adquisicin o coste de produccin

originario, el sujeto pasivo podr determinar aqul pericialmente.

Establecido dicho precio de adquisicin o coste de produccin, ste
podr ser tomado como base para la aplicacin del coeficiente de
amortizacin lineal mximo.
En el caso de elementos patrimoniales usados adquiridos a
entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, la
amortizacin se calcular aplicando el coeficiente de amortizacin lineal
mximo al precio de adquisicin o coste de produccin originario de los
elementos (esto es, la base de la amortizacin coincidir con el valor que
viniera aplicando la entidad transmitente), excepto si el precio por el que se
haya realizado la transaccin ha sido superior al originario, en cuyo caso, la

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amortizacin mxima deducible ser el resultado de aplicar al precio de la

transaccin el coeficiente de amortizacin lineal mximo.
Finalmente sealamos que los anteriores criterios, adems de ser utilizables
en este mtodo de amortizacin lineal, tambin son aplicables cuando el
sujeto pasivo que adquiere los elementos patrimoniales del inmovilizado
material usados opte por amortizarlos por los mtodos segn
porcentaje constante o segn nmeros dgitos (con un perodo de
amortizacin derivado del criterio seguido), salvo que se trate de edificios,
mobiliario y enseres, a los cuales no les son de aplicacin fiscal estos
mtodos.
EJEMPLO: APLICACIN DEL MTODO LINEAL (RGIMEN GENERAL)
EMPRESA:
Actividad:
Elemento:

TXTILES LERIN, S.L.

Fabricacin de gneros de punto (CNAE 437)
Nave industrial adquirida nueva el 1 de abril de 2008 por un
importe de 2.600.000. El valor del suelo representa el 30% del
valor de adquisicin.
Dotacin contable 2013: 75.000
Amortizacin fiscal deducible en 2013?
El valor de los terrenos (suelo) no es amortizable contablemente, por lo que la
entidad deber tener separado en su contabilidad los valores del terreno y
edificaciones.
Valor del suelo: 30% 2.600.000 = 780.000 (Terrenos y bienes naturales)
Valor de la construccin: 70% 2.600.000= 1.820.000 (Edificios industriales)
Acudiendo a las Tablas Oficiales de Amortizacin, en elementos comunes, se
obtiene el coeficiente Mximo (CMax) de amortizacin y el perodo Mximo
(PMax) de amortizacin, 3%, 68 aos.
El coeficiente mnimo de amortizacin lineal ser 100/68 = 1,47%
El perodo mnimo de amortizacin lineal ser 100/3% = 33,33 aos
NAVE INDUSTRIAL
En porcentaje
Coeficiente Mximo
Coeficiente mnimo

3%
1,47%

En aos
Perodo mnimo
Perodo Mximo

33,33 aos
68 aos

Banda de amortizacin 3%- 1,47%, la aplicacin de cualquier

porcentaje comprendido en esta banda ser considerado depreciacin efectiva
desde el punto de vista fiscal. Optamos por el CMax=3%.
3% 1.820.000 = 54.600 amortizacin fiscal
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Estamos aplicando el rgimen general, no empresa de reducida dimensin (no

ERD), por lo que para 2013 existe una limitacin aplicable sobre la
amortizacin fiscal deducible, slo es deducible el 70% de la misma.
Limitacin amortizacin fiscal 70% 54.600 = 38.220, luego:
PERODO

DOTACIN
CONTABLE

AMORTIZACIN
FISCAL
(Limitacin)

AJUSTES

2013

75.000

38.220

+36.780(DT)

Observamos que la dotacin contable por amortizacin del edificio industrial,

es superior a la admitida fiscalmente, por lo que para determinar la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades debemos realizar un ajuste positivo,
que se califica de diferencia temporal (DT).
Este ajuste revertir en ejercicios futuros con signo contrario, hasta su
anulacin.
Tenemos que considerarlo al contabilizar el impuesto diferido del ejercicio,
registrando contablemente el activo por diferencias temporarias deducibles
generado.

AMORTIZACIN DE UN PORCENTAJE CONSTANTE SOBRE EL VALOR

PENDIENTE DE AMORTIZACIN

50.

CMO SE APLICA FISCALMENTE EL MTODO DE PORCENTAJE

CONSTANTE?

Este mtodo de amortizacin supone la aplicacin de un porcentaje

constante (que debe ser determinado), sobre una base decreciente
de amortizacin, que vendr cuantificada por el valor neto contable del
bien o elemento de activo en cada ejercicio. Da lugar a dotaciones a la
amortizacin decrecientes.
Contablemente alarga los perodos de amortizacin, ya que en su aplicacin
estricta, nunca se llegara al valor base amortizable, por lo que suele
adoptarse bajo el criterio de amortizar la cantidad pendiente en el ejercicio
en el que el valor neto contable del bien, sea inferior al de una cuota de
amortizacin lineal.
Es un mtodo admitido por la normativa fiscal que establece el porcentaje
constante a aplicar en relacin al perodo de amortizacin elegido. No es
de aplicacin a edificios ni mobiliario y enseres.
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Se puede aplicar a elementos adquiridos usados, pero sin alteracin previa

de sus lmites de amortizacin.
La aplicacin de este mtodo consta de las siguientes etapas:
(1)

Eleccin de un perodo de amortizacin comprendido entre el perodo

mximo de las tablas y el perodo mnimo que se deduce del coeficiente
mximo de las tablas.

(2)

Clculo del coeficiente de amortizacin lineal asociado al perodo de

amortizacin elegido:
Coeficiente lineal = 100/perodo elegido

(3)

Clculo del porcentaje constante. Para ello se multiplica el coeficiente

lineal por un factor de ponderacin que depende del perodo de
amortizacin elegido.
Perodo elegido

Factor de ponderacin

P<5 aos

1,5

5P<8

P8

2,5

En ningn caso, el porcentaje constante podr ser inferior al 11%.

(4)

Clculo de la amortizacin fiscalmente deducible:

Amortizacin anual = Porcentaje constante x Valor del bien
pendiente de amortizar

Son aplicables las normas de prorrateo en caso de ejercicio inferior a 12

meses o de alta y baja del activo durante el ejercicio.
EJEMPLO: APLICACIN DEL MTODO DE PORCENTAJE CONSTANTE
EMPRESA:
Actividad:
Elemento:

TXTILES LERIN, S.L.

Fabricacin de gneros de punto (CNAE 437)
Mquina para la fabricacin de medias adquirida el 1 de marzo
de 2010 por un importe de 460.000, en funcionamiento desde
la fecha de adquisicin.
Dotacin contable 2013: 92.000
Amortizacin fiscal deducible en 2013?

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Acudiendo a las Tablas Oficiales de Amortizacin, en la agrupacin 4375, se

obtiene el coeficiente Mximo (CMax) de amortizacin y el perodo Mximo
(PMax) de amortizacin, 15%, 14 aos
El coeficiente mnimo de amortizacin lineal ser 100/4 =7,14%
El perodo mnimo de amortizacin lineal ser 100/15%= 6,66 aos
MQUINA PARA LA FABRICACIN MEDIAS
En porcentaje
En aos
Coeficiente Mximo
15%
Perodo mnimo
Coeficiente mnimo
7,14%
Perodo Mximo

6,66 aos
14 aos

La empresa elige amortizarlo en un perodo mnimo de 6,66 aos comprendido

dentro de la banda de amortizacin en aos 6,66 14 aos.
El porcentaje constante de amortizacin ser:
K= 15% x 2 = 30% (Al estar el perodo de amortizacin elegido
comprendido entre 5 y 8 aos, se multiplica el coeficiente lineal que
corresponde al perodo elegido (100/6,66 = 15%) por una constante, que en
este caso es igual a 2)
La tabla de amortizacin fiscal ser:
PERODO

AMORTIZACIN FISCAL

VALOR RESIDUAL

2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016

460.000 x 30% x 10/12= 115.000

345.000 x 30%= 103.500
241.500 x 30% = 72.450
169.050 x 30% = 50.715
118.335 x 30% = 35.500
82.835 x 30% = 24.850
57.985

460.000 - 115.000 = 345.000

345.000 - 103.500 = 241.500
241.500 72.450 = 169.050
169.050 50.715 = 118.335
118.335 35.500 = 82.835
82.835 24.850 = 57.985
CERO

En sujetos pasivos que tributan en el rgimen general del Impuesto sobre

Sociedades, existe en 2013 una limitacin a la amortizacin fiscal deducible.
Limitacin amortizacin fiscal 70% 50.715 = 35.500, luego:
PERODO

DOTACIN
CONTABLE

AMORTIZACIN
FISCAL
(Limitacin)

AJUSTES

2013

92.000

35.500,5

+56.499,5 (DT)

El gasto contable es mayor que el gasto fiscal admitido, generando un ajuste

positivo en la determinacin de la base imponible del ejercicio, el ajuste
revertir con signo contrario en ejercicios posteriores e influir en la
contabilizacin del impuesto diferido del ejercicio.

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AMORTIZACIN MEDIANTE EL MTODO DE NMEROS DGITOS

51.

CMO SE APLICA FISCALMENTE EL MTODO DE NMEROS DGITOS?

En este sistema de amortizacin se reparte el valor amortizable de un

bien o elemento de activo en funcin de la suma de dgitos de los
aos de vida til, ponderando por el ao (dgito), del ejercicio
correspondiente.
Puede dar lugar a amortizaciones crecientes o decrecientes.
Es un mtodo admitido por la normativa fiscal que establece que la suma
de dgitos se determinar en funcin del perodo de amortizacin
establecido en las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas.
No es de aplicacin a edificios ni mobiliario y enseres. Se puede
aplicar a elementos adquiridos usados.
El proceso de amortizacin por este mtodo, consta de las siguientes
etapas:
(1)

(2)

(3)

(4)
(5)

Eleccin del perodo de amortizacin que deber estar comprendido

entre el perodo mximo de las tablas y el perodo mnimo que se
deduce del coeficiente mximo de las tablas.
Asignacin de un valor numrico a cada uno de los aos del perodo
de amortizacin. En concreto, en la modalidad decreciente, al
ejercicio en que deba comenzar la amortizacin se le asigna un valor
numrico igual al perodo de amortizacin elegido. A los aos
siguientes se les asigna valores numricos sucesivamente
decrecientes en una unidad hasta llegar al ltimo ejercicio del
perodo de amortizacin que tendr un valor numrico igual a la
unidad. Por su parte, en la modalidad creciente, la asignacin de
valores numricos se hace de manera inversa a la modalidad
decreciente.
Clculo de la suma de dgitos. Se obtiene de la adicin de los
valores numricos asignados a los aos en que se haya de amortizar
el elemento.
Clculo de la cuota por dgito, que ser igual al cociente entre la
base amortizable y la suma de dgitos.
Clculo de la amortizacin deducible que ser igual a la cuota por
dgito por el dgito que corresponde al perodo impositivo.

Son aplicables las normas de prorrateo en caso de ejercicio inferior a 12

meses o de alta y baja del activo durante el ejercicio.

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EJEMPLO: APLICACIN DEL MTODO DE NMEROS DGITOS

(Elegimos la circunstancia habitual de que el elemento ha sido adquirido a lo
largo del perodo, prorrateando el importe de la cuota por dgito).
EMPRESA:
Actividad:
Elemento:

TXTILES LERIN, S.L.

Fabricacin de gneros de punto (CNAE 437)
Mquina de fabricacin de medias adquirida el 1 de marzo de
2010, por importe de 460.000, en funcionamiento desde la
fecha de adquisicin.
Dotacin amortizacin contable 2013: 92.000
Amortizacin fiscal deducible en 2013?
Acudiendo a las Tablas Oficiales de Amortizacin, obtenemos el coeficiente
Mximo (CMax) y el perodo Mximo (PMax) de amortizacin, 15%, 14
aos por lo que el perodo mnimo (Pmin) de amortizacin ser 100/5 = 6,66
aos quedando la banda temporal de amortizacin en 6,66 aos, 14 aos.
Elegimos un perodo de aos comprendido en esa banda temporal, 7 aos.
Calculamos la suma de los dgitos (7+6+5+4+3+2+1) = 28
Calculamos la cuota por dgito Valor amortizable / dgitos = 460.000/28 =
16.428,57
Calculamos las cuotas de amortizacin anual multiplicando la cuota por dgito
por el dgito anual, eligiendo la forma creciente (de menor a mayor dgito), o
decreciente (de mayor a menor dgito), prorrateando la cuota por dgito
en funcin de los meses. Elegimos en este caso la forma decreciente:
PERODO

AMORTIZACIN

LMITE 70%

2010

7x16.428,57x10/12 = 95.833,22
(7x16.428,57x2/12) + (6x16.428,57x10/12)
= 101.309,52
(6x16.428,57x2/12)+(5x16.428,57x10/12)
= 84.880,95
(5x16.428,57x2/12) +
(4x16.428,57x10/12) = 68.452,37
(4x16.428,57x2/12) + (3x16.428,57x10/12)
=52.023,8
(3x16.428,57x2/12) + (2x16.428,57x10/12)
= 35.595,23
(2x16.428,57x2/12)+(1x16.428,57x10/12) =
19.166,66
(1x16.428,57x2/12)-2.738,10
(Ajustando resto)

2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017

(*) 47.916,65
36.416,66
NO PREVISTO
NO PREVISTO
NO PREVISTO

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(*) Para aquellos sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, que tributen en el

rgimen general (no ERD), est previsto para los ejercicios que se inicien en 2013,
2014 una limitacin a las amortizaciones fiscalmente deducibles del 70%. Ver nota
en este mismo artculo sobre limitacin de amortizaciones)

PERODO

DOTACIN
CONTABLE

AMORTIZACIN
FISCAL
(Limitacin)

AJUSTES

2013

92.000

47.916,65

+44.083,35 (DT)

Se genera un ajuste extracontable positivo en la determinacin de la base

imponible del Impuesto sobre Sociedades que revertir con signo contrario en
ejercicios posteriores e influir en la contabilizacin del impuesto diferido del
ejercicio.
PLANES ESPECIALES DE AMORTIZACIN

52.

EN QU CONSISTE UN PLAN ESPECIAL DE AMORTIZACIN?

Cuando el sujeto pasivo estime que la depreciacin efectiva de un

inmovilizado (material, inmaterial), no se corresponde de la que resulta de
aplicar los mtodos de amortizacin fiscalmente admitidos, tiene la
posibilidad de solicitar a la Administracin Tributaria un plan
especial de amortizacin, justificando las razones especiales que
concurren en la depreciacin de los elementos de inmovilizado para los que
solicita el plan.
Supone una prueba exante de la depreciacin efectiva ante la
Administracin Tributaria para alcanzar un convenio con ella consiguiendo
certeza y seguridad jurdica respecto a la amortizacin fiscal a aplicar. Si el
plan es aceptado, ambas partes quedan vinculadas a su aplicacin.
La solicitud de un plan especial de amortizacin, deber presentarse con
una fecha lmite de los tres meses siguientes a la entrada en
funcionamiento del elemento de activo, acompaada de toda la prueba
documental que acredite y justifique el mtodo de amortizacin propuesto.
La AEAT a travs de sus rganos correspondientes, instruir el expediente
de solicitud, completar el mismo solicitando al interesado la informacin
adicional que considere oportuna y resolver sobre el plan especial de
amortizacin solicitado.
La resolucin de la AEAT deber ser dictada en el plazo de los tres
meses siguientes contados a partir de la fecha de su solicitud,
considerndose el plan aprobado si no hay respuesta en ese plazo
(silencio administrativo positivo).
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Si el plan es desestimado, se puede recurrir la resolucin.

Si el plan es aprobado, y las circunstancias que condicionaban la
amortizacin especial cambian, el sujeto pasivo puede solicitar su
rectificacin.
A travs de la solicitud de planes especiales de amortizacin, puede darse
entrada a otros mtodos de amortizacin razonables, con certeza y
seguridad jurdica, que impliquen la amortizacin fiscal de elementos de
inmovilizado basada en circunstancias o variables propias del elemento.
(unidades de produccin, uso sper intensivo, desgaste tecnolgico, vida
til industrial)
DEPRECIACIN EFECTIVA JUSTIFICADA POR LA EMPRESA

53.

CMO SE JUSTIFICA EJERCICIO A EJERCICIO LA DEPRECIACIN DE

UN ELEMENTO DE ACTIVO?

Con este mtodo el sujeto pasivo debe justificar la depreciacin

sufrida por un elemento de inmovilizado material o intangible, cualquiera
que sea la misma, como nica condicin para que la amortizacin sea
gasto fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.
La carga de la prueba de la depreciacin efectiva, se traslada expost al
sujeto pasivo, que deber probar la misma ejercicio a ejercicio. Su
principal aplicacin recae en elementos del inmovilizado intangible que se
deprecian de una forma menos prevista y concreta que los elementos del
inmovilizado material.
Se puede utilizar como prueba cualquier medio que como tal est admitido
en derecho, pero probar la depreciacin efectiva que experimenta un
elemento, en un perodo determinado, es realmente difcil en la mayora de
ocasiones. No es suficiente la contabilizacin del gasto, sino que es
necesario prueba fehaciente de la realidad del mismo.
La prueba debe consistir, como mnimo, en los informes periciales y
tcnicos oportunos que justifiquen la realidad de la depreciacin y deber
ser considerada suficiente por la Administracin Tributaria, a la hora de
realizar las comprobaciones correspondientes, lo que puede acarrear
cierta inseguridad jurdica y procedimientos litigiosos, siempre se
podr plantear incertidumbre sobre la razonabilidad del gasto.

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LIMITACIN TEMPORAL A LA AMORTIZACIN FISCALMENTE DEDUCIBLE

A QUIN AFECTA Y CMO SE APLICA LA LIMITACIN A LAS

AMORTIZACIONES FISCALMENTE DEDUCIBLES

54.

Afecta a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que no

tengan la condicin de empresas de reducida dimensin (ERD),
con un volumen de operaciones en el ejercicio inmediato anterior 101 de
euros. Tiene un mbito de aplicacin temporal para los ejercicios 2013 y
2014.
Los bienes cuya amortizacin est afectada por esta limitacin son los
incluidos en el inmovilizado material, intangible e inversiones
inmobiliarias, aplicndose tambin a los bienes adquiridos mediante
arrendamiento financiero a los que se aplique el rgimen especial del
artculo 115 del TRLIS.
Implica la reduccin en un 30% del importe de la amortizacin contable
que hubiese resultado fiscalmente deducible.
AMORTIZACIN FISCAL = 70% AMORTIZACION FISCALMENTE DEDUCIBLE

El 30% de la amortizacin fiscal no deducible, incrementar la base

imponible del ejercicio mediante la realizacin de un ajuste positivo que
tendr el carcter de diferencia temporaria. +Ajuste positivo (DT)
Los importes no deducibles revertirn a partir de 2015 de acuerdo con las
siguientes alternativas: (a eleccin del sujeto pasivo)
a)
b)

De forma lineal, durante un plazo de 10 aos.

De forma lineal, durante la vida til que le quede al elemento
patrimonial.

Reversin a partir del 2015. Ajuste negativo (DT)

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AUTOEVALUACIN TERICA

Salvo excepciones, el primer requisito que debe cumplir el gasto por

amortizaciones del inmovilizado es que.

El TRLIS califica la amortizacin fiscal deducible con la denominacin

Los 5 mtodos admitidos fiscalmente para que la amortizacin sea gasto

deducible son

El valor amortizable de un bien comprende

La amortizacin de un activo se inicia

Se puede aplicar cada ejercicio fiscal un mtodo de amortizacin

diferente? (1er ao: TAO, 2 ao: dgitos, 3er ao: porcentaje
constante)

Las tablas oficiales de amortizacin (TAO), fijan para los elementos

descritos

Si un elemento o activo no se encuentra definido en las TAO

En la amortizacin lineal, aplicando TAO, la depreciacin ser efectiva y,

por lo tanto gasto fiscal si

El mtodo de porcentaje constante y el de nmeros dgitos no se aplican

a

Para una amortizacin decreciente puedo aplicar

Para una amortizacin creciente puedo aplicar

Si una maquinaria con una banda de amortizacin de (12%, 20 aos), se

utiliza al da en 2 turnos de 8 horas cada uno, podr amortizarse a un
coeficiente mximo de

Un elemento adquirido usado, con una banda de amortizacin de (15%,

20 aos), del que no se conoce el coste originario, se amortizar a un
coeficiente mximo de:

En el mtodo de porcentaje constante la amortizacin mxima es igual a:

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El lmite inferior del porcentaje constante es %

En el mtodo de nmeros dgitos, la cuota por dgito es igual a:

El mtodo de porcentaje constante se puede aplicar a elementos

usados

El mtodo de nmeros dgitos puede aplicarse a elementos usados

En el mtodo de nmeros dgitos, el perodo de amortizacin se elige

La solicitud de un plan especial de amortizacin para un elemento de

activo, debe realizarse en el perodo de

La Administracin Tributaria tiene un plazo de ___ meses para resolver

una solicitud de plan especial de amortizacin.

El inmovilizado intangible (inmaterial), que tenga vida til definida,

podr amortizarse al ___% anual.

El fondo de comercio es amortizable contablemente?

Si he adquirido un fondo de comercio a terceros, mediante

contraprestacin y pago del mismo, podr deducir el mismo
fiscalmente? qu particularidades estn vigentes en 2012 y 2013?

PREGUNTAS PROPUESTAS

Respecto a las amortizaciones del inmovilizado material, inmaterial y

fondo de comercio comparar la normativa prevista en el TRLIS, con
las modificaciones introducidas para 2013 y 2014.
Existen
diferencias?.

Para 2013, la amortizacin fiscalmente deducible tiene algn lmite

para determinados tipos de sociedades?

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EJERCICIOS PROPUESTOS
Ejercicio 7
Para una empresa del sector qumico y farmacutico, determine la banda de
amortizacin de los siguientes elementos de activo, utilizando las tablas
oficiales de amortizacin:
Amortizacin: % Max., aos

Edificio industrial

Almacn

Edificio de oficinas

Instalacin elctrica

Aparatos de telefona

Extintores de incendios

Carretilla elevadora de almacn

Furgoneta de reparto

Mobiliario de oficina

Ordenadores

Programas informticos

Horno de fusin

Maquinaria para procesos qumicos

Instalaciones de cloracin

Instalaciones de regeneracin de
materias plsticas

Edificio de oficinas

Vehculos turismo de direccin

Maquinaria de empaquetado

Patente farmacutica, 25 aos

Marca comercial
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Ejercicio 8
Almacn industrial adquirido nuevo en 2011 por importe de 1.000.000 (su
recibo de IBI 2011 establece unos valores catastrales del suelo (100.000),
y construccin (400.000). La empresa ha realizado una dotacin a la
amortizacin contable de 42.000 en 2013, cul ser la amortizacin fiscal
deducible?, habr que realizar ajustes extracontables?
Ejercicio 9
Empresa dedicada a la fabricacin de material elctrico (Agrupacin 33
CNAE), que ha adquirido el 1 de marzo de 2013 un equipo de fuerza por
importe de 920.000. Su entrada en funcionamiento se produce el 1 de
julio de 2013, generndose unos gastos de instalacin y puesta en marcha
de 80.000. La empresa lo amortiza de forma lineal en 5 aos, aplicando
un porcentaje del 20%cada ejercicio. En 2013 ha realizado una dotacin
contable de 200.000 de amortizacin.
Realizar un cuadro de amortizacin fiscal, de acuerdo al nmero de aos
mnimo admitido por las TAO y proponer todos los ajustes fiscales a realizar.
AO
2013
2014
2015
.
.

DOT. CONTABLE
200.000

GASTO FISCAL

AJUSTES

Ejercicio 10
Una maquinaria adquirida usada por 200.000, no se conoce el coste
originario. En las TAO su banda de amortizacin es (15%, 20 aos). Se
adquiri el 1-07-2011. Qu amortizacin ser fiscalmente deducible
linealmente en 2013?

Ejercicio 11
Maquinaria adquirida el 1-04-2013 por importe de 100.000, en
funcionamiento desde esa fecha. Se utiliza 16 horas al da, aplicando TAO.
Banda de amortizacin (10%, 20 aos).
La empresa ha dotado 15.000 de amortizacin contable.
Qu
amortizacin fiscal ser deducible en 2013? Tendremos que realizar ajustes
extracontables?
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Ejercicio 12
Elemento de activo fijo adquirido el 17-11-2011, por 400.000, que entr en
funcionamiento el 1-01-2012.
Su banda de amortizacin en TAO es (15%, 25 aos).
La empresa lo amortiza de forma creciente, en un perodo de vida til de 8
aos.
Qu amortizacin fiscal ser deducible en los ejercicios 2013 y 2017?

Ejercicio 13
Para una maquinaria con un valor amortizable de 300.000 y una banda de
amortizacin de (15%, 20 aos), que entr en funcionamiento el 1-01-2013,
aplicar un mtodo de amortizacin decreciente constante para un perodo
de 8 aos.

Ejercicio 14
Para una maquinaria con un valor amortizable de 600.000, y una banda de
amortizacin de (15%, 20 aos), aplicar el mtodo de nmero dgitos
decreciente para un perodo de 10 aos.
La mquina entr en
funcionamiento el 1-07-2011.
Qu cantidades sern amortizables fiscalmente en los ejercicios 2013, 2018
y 2019?

Ejercicio 15
Fondo de comercio (cartera de clientes), adquirida a una empresa no del
grupo, ni vinculada en 2010 por importe de 260.000.
Qu ocurrira fiscalmente en los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013?

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Ejercicio 16
Empresa de reparacin de elementos de transporte (agrupacin 64 CNAE),
que presenta la siguiente informacin acerca de las amortizaciones
contables dotadas en 2013:
ELEMENTO
Nave industrial
Mquina Herramientas
Equipos soldadura
Furgoneta
(1)
(2)
(3)
(4)

Fecha
adquisicin

Valor adquisicin

6-04-2010
1-02-2011
9-09-2010
1-02-2011

600.000
400.000
200.000
40.000

Dotacin
amortizacin
contable 2013
24.000 (1)
60.000 (2)
40.000 (3)
6.000 (4)

El valor del suelo es de 200.000

Se amortiza de forma creciente
Se amortiza de forma decreciente a porcentaje constante.
Adquirida usada, no se conoce el coste originario.
Qu amortizacin fiscal ser deducible en 2013 para cada elemento?

Ejercicio 17
Para un camin frigorfico adquirido en diciembre de 2010, con entrada en
funcionamiento el 1-01-2011 y un valor amortizable de 220.000. Cul ser
el mtodo de amortizacin fiscal que permita un mayor gasto fiscal
deducible?
(La empresa no tiene ningn plan especial de amortizacin, ni puede
justificar el mismo ejercicio a ejercicio).

BIBLIOGRAFA RECOMENDADA para la resolucin de cuestiones tericas y

ejercicios prcticos:

SISTEMA FISCAL ESPAOL I y II (Emilio Albi, Jos Antonio Rodrguez

Ondarza, Rafael Paredes). Editorial Ariel

SISTEMA FISCAL ESPAOL-EJERCICIOS PRCTICOS (Dolores Dizy,

Luis Alfonso Roj, Jos Antonio Rodrguez). Editorial Bubok Publishing

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