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XV CONVENO DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL

26 a 28 de agosto de 2015 Bento Gonalves-RS

REA 3 AUDITORIA E PERCIA

PARECER MODIFICADO DE AUDITORIA: ANLISE PR E PSCONVERGNCIA AOS PADRES INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE EM

EMPRESAS DO SEGMENTO TRADICIONAL DA BOVESPA

ADELENE OLIVIA SILVESTRE

Contadora CRCRS n 92.061

KELIM BERNARDES SPRENGER

Contadora CRCRS n 92.103

PARECER MODIFICADO DE AUDITORIA: Anlise Pr e Ps-Convergncia aos

Padres Internacionais de Contabilidade em Empresas do Segmento Tradicional da
BOVESPA

RESUMO
Em uma realidade negocial internacionalizada, a divulgao de informaes adequadas,
transparentes e comparveis se tornou essencial, concedendo grande importncia s normas
internacionais de contabilidade. A realizao de auditoria independente e a consequente
emisso de seu relatrio confere s demonstraes contbeis maior credibilidade. Assim, o
presente estudo tem como objetivo verificar quais so os principais motivos que ocasionam a
emisso de Relatrio de Auditoria Independente (RAI) modificado, nas empresas listadas no
segmento tradicional da BOVESPA, no perodo pr e ps convergncia aos padres
internacionais de contabilidade. Para atender ao objetivo, analisou-se os RAI emitidos entre
os anos de 2004 a 2007, perodo pr-convergncia, e os anos de 2010 a 2013, perodo psconvergncia. Foram coletados os RAI das 250 empresas listadas no segmento tradicional da
Bovespa, das quais 184 apresentaram os RAI referentes a todos os exerccios foco do estudo,
totalizando 1.472 relatrios. Do total dos RAI analisados 206 apresentaram modificaes.
Sobre estes, realizou-se anlise dos motivos que justificaram a modificao e buscou-se a
relao existente entre os motivadores do perodo ps-convergncia e as normas
internacionais. Os principais resultados demonstram que os motivos predominantes no
perodo pr-convergncia so investimentos e tributos; j no perodo ps-convergncia so
investimentos e continuidade. Quanto a relao entre os motivadores do perodo psconvergncia e as alteraes trazidas pelas normas internacionais, verificou-se que do total de
213 motivadores, 36 referem-se as alteraes, sendo principalmente devido a teste de
impairment, arrendamento mercantil, intangvel e emprstimos e financiamentos.
Palavras-chave: Auditoria, Convergncia, Relatrio de Auditoria Independente.
rea temtica: Auditoria e Percia.

1 INTRODUO
As demonstraes contbeis so fonte de informao sobre a situao patrimonial,
econmica e financeira de uma empresa. Representam o mais importante meio de
comunicao entre a entidade e o stakeholder.
A fidedignidade das informaes divulgadas fundamental para que as
demonstraes contbeis cumpram com a funo a que se destinam: gerar informaes teis
para a tomada de decises. Nesse sentido, o auditor independente busca verificar se as
informaes encontram-se de acordo com as normas e livres de distores relevantes,
expressando sua opinio atravs da emisso do relatrio de auditoria independente (RAI).
Existe um consenso de que os benefcios econmicos das informaes contbeis
aumentam quando essas so auditadas, pois se acredita que esto menos sujeitas a distores
do que aquelas no examinadas pelos auditores (DAMASCENA, FIRMINO, PAULO, 2011).
Assim, espera-se que as demonstraes contbeis auditadas apresentem melhor contedo
informacional.
A globalizao da economia tem sido caracterizada pela quebra de barreiras
comerciais entre pases, pelo aumento de investimentos externos nos mercados de capitais e
pelo avano das tecnologias de informao (BATISTA et al, 2010). Esse cenrio trouxe a
necessidade de informaes padronizadas, permitindo as empresas de diferentes pases acesso
a informaes transparentes e comparveis.
No Brasil, o processo de convergncia aos padres internacionais de contabilidade
(IFRS) deu-se por meio do advento da Lei 11.638/07, que alterou a Lei 6.404/76 (Lei das
Sociedades por Aes) e introduziu profundas modificaes na forma de contabilizao e
evidenciao dos fatos contbeis.
Considerando o cenrio de internacionalizao da contabilidade e a importncia do
trabalho realizado pelo auditor independente, expresso por meio da emisso do RAI, esse
estudo tem como objetivo responder o seguinte questionamento: quais so os principais
motivos que ocasionam a emisso de relatrio de auditoria independente modificado,
nas empresas listadas no segmento tradicional da BOVESPA, no perodo pr e ps
convergncia aos padres internacionais de contabilidade?
Para responder a pergunta proposta buscou-se identificar os tipos de RAI emitidos
(modificados ou no modificados) e, quando for o caso, o tipo de modificao (ressalva,
adverso ou absteno de opinio). Verificou-se nos RAI modificados a quantidade de motivos
que justificaram a sua emisso, a natureza dos motivos apresentados e a relao destes com as
alteraes trazidas pela convergncia aos padres internacionais de contabilidade.
Complementarmente, apresentou-se a participao das firmas de auditoria denominadas Big
Four na realizao de trabalhos de auditoria na amostra estudada.
Assim, as contribuies do presente estudo mostram-se relevantes, caracterizadas
sobre dois aspectos principais. O primeiro, por permitir identificar os motivos que ocasionam
a emisso de RAI modificado, indicando aspectos de desacordo com as normas e distores
relevantes. O segundo, pela verificao da existncia de relao entre os motivos e as
alteraes trazidas pelas normas internacionais de contabilidade, sinalizando as dificuldades
de adequao das companhias em relao s mudanas introduzidas.
Na prxima seo feita uma breve reviso sobre auditoria e normas internacionais
de contabilidade. Em seguida, so apresentados os procedimentos metodolgicos adotados na
pesquisa e descrio da anlise dos resultados. Ao final do trabalho, so realizadas algumas
consideraes sobre as evidncias encontradas nessa pesquisa.

2 REFERENCIAL TERICO
No presente captulo, so apresentados aspectos a cerca da auditoria independente e do
relatrio de auditoria independente; bem como sobre as normas internacionais de
contabilidade.
2.1 Auditoria
O crescimento do mercado de capitais e a necessidade de investimentos por parte das
empresas trouxeram consigo a necessidade de informaes econmicas, financeiras e
patrimoniais (VIANA, NEGRA, 2014). De acordo com Attie (2010, p.7) o surgimento da
auditoria est ancorado na necessidade de confirmao, por parte dos investidores e
proprietrios, realidade econmico-financeira espalhada no patrimnio das empresas
investidas.
A veracidade das informaes e a capacidade de retorno do investimento so
algumas das preocupaes que exigem a opinio de algum no ligado aos negcios e que
confirme a qualidade e preciso das informaes prestadas, dando, assim, o ensejo ao trabalho
do auditor (ATTIE, 2010).
A realizao de auditoria independente e a consequente emisso de seu relatrio,
concede s demonstraes contbeis maior credibilidade quanto ao contedo apresentado e
sua adequao as normas. Dutra, Alberton e Van Bellen (2007) mencionam que um dos
motivos para a existncia da auditoria independente est relacionado credibilidade e
confiana na consistncia e comparabilidade das informaes entre as diversas entidades que
compem o mercado.
Assim, o objetivo do auditor independente expressar uma opinio sobre a
propriedade das demonstraes e assegurar que elas representem adequadamente a posio
patrimonial, financeira e o resultado do perodo em anlise (CREPALDI, 2010).
O auditor expressa sua opinio atravs do relatrio de auditoria independente,
produto final dos trabalhos realizados. Segundo Arajo, Arruda, Barretto (2008) o relatrio
a fase final do processo auditorial e consiste em uma descrio dos fatos que foram
constatados, com base em evidncias concretas, durante o transcurso dos exames de auditoria.
Atualmente, com a internacionalizao da contabilidade, as normas de auditoria tambm
foram convergidas para o modelo do IFAC (International Federation of Accountants), assim,
as normas e os processos utilizados no Brasil so os mesmos utilizados na maioria dos pases.
O relatrio de auditoria independente pode ser modificado ou no modificado, de
acordo com a natureza da opinio. A NBC TA 700 determina que o auditor deve expressar
uma opinio no modificada quando concluir que as demonstraes contbeis so elaboradas,
em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatrio financeiro aplicvel.
Por conseguinte, de acordo com a NBC TA 705, o auditor deve modificar sua opinio quando
concluir, com base em evidncias, que as demonstraes apresentam distores relevantes, ou
quando no conseguir obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente para concluir se as
demonstraes no apresentam distores relevantes.
Longo (2011) discorre sobre os tipos de modificaes indicando que quando existe
limitao no alcance do seu trabalho, o auditor deve emitir um relatrio com ressalva pela
limitao ou absteno de opinio, enquanto que quando o auditor consegue obter evidncias
suficientes e conclui que as demonstraes apresentam distores relevantes, implica na
emisso de relatrio com ressalva ou adverso, em decorrncia de distoro.
Segundo Arajo, Arruda, Barretto (2008) o relatrio com ressalva apresentado

quando o auditor conclui que as discordncias ou restries no escopo de um trabalho no so

to relevantes a ponto de determinar a emisso de um relatrio adverso. Consequentemente,
ser emitido um relatrio adverso quando as distores forem relevantes e generalizadas.
O relatrio com absteno de opinio definido por Attie (2010, p.80) como aquele
em que o auditor deixa de emitir opinio sobre as demonstraes contbeis, por no ter obtido
comprovao suficiente para fundament-la.
Estudos anteriores buscaram identificar os principais tipos de relatrios emitidos
pelos auditores. Farrugia e Baldacchino (2005) identificaram que 19,9% dos relatrios
emitidos em Malta no perodo de 1997 a 2000 possuam modificao, principalmente por
limitao no escopo. Damascena, Firmino e Paulo (2011) realizaram uma anlise sobre os
pargrafos de nfase e ressalvas das companhias listadas na Bovespa entre 2006 e 2008 e
evidenciaram que os motivos que mais provocam ressalvas versam sobre limitao no escopo
e impossibilidade da formao de opinio.
2.2 Convergncia aos Padres Internacionais de Contabilidade
Em uma realidade negocial internacionalizada, informaes adequadas e
transparentes so essenciais. De acordo com Niyama (2007), junto globalizao, surgiu a
necessidade de convergncia aos padres contbeis internacionais, melhorando a legibilidade
das informaes, comparabilidade e consequentemente, a melhor tomada de decises.
Em aspectos mundiais, a uniformizao aos padres contbeis teve como marco o
acordo celebrado entre entidades profissionais de dez pases, resultando na criao, em 1973,
do Comit de Normas Internacionais de Contabilidade, o chamado IASC (International
Accounting Standards Committee). Esse comit teve por objetivo estabelecer e publicar
normas contbeis na apresentao das demonstraes contbeis e promover mundialmente sua
aceitao e cumprimento, alm de aperfeioar a harmonizao das regulamentaes, normas e
procedimentos. As normas emitidas foram as chamadas IAS (International Accounting
Standards). Em 2000, o IASC sofreu alteraes e foi criado o IASB (International Accounting
Standards Board). O IASB assumiu as responsabilidades tcnicas do IASC. Atualmente,
todos os pronunciamentos contbeis internacionais publicados pelo IASB so denominados
IFRS (International Financial Reporting Standard).
No cenrio brasileiro, o processo de convergncia s Normas Internacionais de
Contabilidade do IASB iniciou em 2005 com a criao do CPC (Comit de Pronunciamentos
Contbeis), pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade), atravs da Resoluo 1.055/2005.
(KLANN; BEUREN, 2011). O CPC tem como objetivo o estudo, o preparo e a emisso de
Pronunciamentos Tcnicos, levando em considerao a convergncia da Contabilidade
Brasileira aos padres internacionais (CFC, 2005).
Com o advento da Deliberao 488/2005 da CVM (Comisso de Valores
Mobilirios) a convergncia com as prticas internacionais de contabilidade passou a ter o
apoio desse rgo na sustentao dos padres contbeis do IASB. Em 2006, o CFC e o
IBRACON (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil) divulgaram o primeiro estudo
das principais diferenas entre as prticas contbeis adotadas no Brasil e o IFRS, servindo de
base para viabilizar a unificao das normas no Brasil e a sua convergncia.
A alterao da Lei das Sociedades Annimas, em 2007, estabeleceu que todas as
sociedades por aes deveriam elaborar suas demonstraes de acordo com as novas prticas
contbeis. Assim, a promulgao da Lei 11.638/2007, foi um passo importante para a adoo
dos padres internacionais de contabilidade, que definiu alteraes a respeito da divulgao
das demonstraes financeiras e de prticas contbeis no pas (MAIA et al, 2012).
Conforme Freire et al (2012), o processo de convergncia atingiu seu pice no

exerccio de 2010, durante o qual as companhias abertas foram obrigadas a adotar as normas
de forma completa. Para o presente estudo, foi considerado como perodo pr-convergncia os
anos que precedem 2008, tendo em vista que a aplicabilidade da Lei 11.638/07 ocorreu nesse
ano. De forma a no criar vis na anlise, os anos de 2008 e 2009 no compuseram a amostra.
Como perodo ps-convergncia, foi considerado o ano de 2010 e exerccios subsequentes.
A convergncia aos padres internacionais ocasionou diversas modificaes.
Shimamoto e Reis (2010) destacam que as principais alteraes promovidas pelo processo de
convergncia no se limitaram a questes de apresentao de novas demonstraes contbeis
(Demonstrao de Fluxos de Caixa e Demonstrao do Valor Adicionado) e da alterao da
nomenclatura de alguns grupos patrimoniais, ocorreram alteraes normativas que
impactaram a forma pela qual os contabilistas executavam suas rotinas dirias.
Corroborando com Shimamoto e Reis (2010) h a contribuio de Macedo et al
(2013), na qual se afirma que o processo de convergncia das normas contbeis ao padro
internacional (IFRS) pode ser caracterizado, como um processo de migrao de um padro de
regulamentao contbil mais code law para o padro mais common law, no qual prevalece a
essncia sobre a forma e onde as normas so baseadas mais em princpios do que em regras.
Shimamoto e Reis (2010) demonstram que ocorreram alteraes conceituais
profundas com a Lei 11.638/2007, dentre as quais: a) a no influncia da legislao tributria
na escriturao mercantil; b) a incluso, no conceito de ativo imobilizado dos bens corpreos
destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa
finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios,
riscos e controle desses bens; c) obrigatoriedade de efetuar, periodicamente, anlise sobre a
recuperao dos valores registrados no ativo imobilizado e ativo intangvel (impairment test);
d) clculo da depreciao, exausto e amortizao em funo da vida til estimada do bem.
Iudcibus, Martins e Gelbcke (2009), complementarmente destacam que as mudanas
mais relevantes que decorrem do processo de internacionalizao dos padres contbeis so
as seguintes: primazia da essncia sobre a forma, normas contbeis orientadas por princpios e
necessidade do exerccio do julgamento por parte dos profissionais de contabilidade.
O autor acrescenta que com a adoo das normas internacionais e a prevalncia da
essncia sobre a forma, tanto o contador quanto o auditor devem conhecer muito bem a
operao a ser contabilizada e as circunstncias que as cercam. No basta apenas contabilizar
o que est escrito, mas ter certeza de que o documento formal represente, de fato, a essncia
econmica dos fatos sendo registrados (IUBCIBUS, 2010).
Quanto a pesquisas anteriores, Moreira e Firmino (2012) evidenciam a influncia das
normas internacionais de contabilidade no RAI, motivando com mais frequncia sua emisso
com pargrafo de nfase e/ou ressalva. Pierri Jr e Alberton (2014) constataram que, nas
empresas com RAI modificado, mais da metade possuam em seus pargrafos base, assuntos
que remetem aos pronunciamentos contbeis, resultado da influncia dos pronunciamentos
nas prticas contbeis que orientam a evidenciao na contabilidade brasileira.
3 METODOLOGIA
O presente estudo classifica-se como descritivo, quanto aos objetivos propostos, uma
vez que buscou descrever os motivos que justificaram a emisso dos relatrios de auditoria
independente modificados. A abordagem do problema qualitativa, dada a observao dos
relatrios, voltada identificao dos motivos para a emisso de opinio modificada. O
procedimento utilizado caracteriza-se como documental. De acordo com Silveira (2004) a
pesquisa documental vale-se de materiais que ainda no receberam anlise aprofundada.

Foram coletados, por meio do stio da Bovespa, os relatrios de auditoria independente

das empresas abertas listadas em bolsa no segmento tradicional. A escolha do segmento
tradicional facilita a consecuo dos objetivos do estudo, visto que os demais segmentos
especiais de listagem possuem regras mais rgidas de governana e, acredita-se, apresentem
volume inferior de relatrios modificados, objeto do estudo.
O perodo de anlise compreende os anos de 2004 a 2013, excluindo os anos de 2008 e
2009 de forma a no prejudicar a anlise, visto que nesses dois anos, as empresas estavam se
adequando aos procedimentos de convergncia. Buscando cumprir os objetivos da pesquisa
quanto verificao de relao entre os motivos para modificaes e as alteraes trazidas
pelas normas internacionais, dividiu-se o perodo de anlise em duas fases: pr e ps adoo
das normas internacionais de contabilidade. Assim, o perodo que compreende a convergncia
das normas brasileiras aos padres internacionais (2008 e 2009) foi excludo da anlise, visto
que durante esses dois anos as companhias estavam adequando-se e as novas normas.
Foram considerados quatro anos de anlise para a fase pr convergncia e igual
nmero para a fase ps convergncia. Do total de 250 companhias que atualmente encontramse listadas no segmento tradicional da Bovespa, 64 passaram a operar no mercado financeiro
aps 2004 e, por esta razo, no divulgaram suas demonstraes contbeis acompanhadas do
relatrio de auditoria independente nos oito anos foco do estudo. Foram excludas outras 2
companhias que, embora listadas desde 2004, no disponibilizaram no stio da Bovespa os
relatrios de todos os exerccios sociais em anlise. Assim, a amostra ficou restrita as 184
empresas que possuam as informaes disponveis em todos os exerccios.
Verificou-se o contedo de 1.472 relatrios de auditoria independente, dos quais 206
apresentaram opinio modificada, representando 14% dos RAI. Com relao ao nmero de
empresas, das 184 companhias, 66 apresentaram RAI modificado em pelo menos um dos anos
analisados, ou seja, 36% da amostra. Com base nos RAI modificados, identificou-se o tipo da
empresa de auditoria emissora do RAI (se Big Four ou no), e qual o tipo de modificao (se
ressalva, absteno de opinio ou adverso). Identificou-se que para cada RAI modificado
pode existir mais de uma circunstncia que justifique sua emisso, dessa forma, foi realizado
um levantamento considerando os motivadores. Considerando os motivos que ocasionaram
RAI modificado, foram elencadas as principais circunstncias que ensejaram a emisso de tal
tipo de opinio nos perodos pr e ps convergncia. De forma a mensurar o grau de relao
entre os motivadores de RAI modificado nos dois perodos foi calculado o coeficiente de
correlao. Em seguida, verificou-se se existe relao entre os motivos apresentados e as
alteraes ocorridas em funo da convergncia s normas internacionais de contabilidade.
4 RESULTADOS
Neste captulo apresenta-se a anlise dos dados levantados na pesquisa. Foram objeto
de anlise os RAI de 184 empresas listadas no segmento tradicional da Bovespa que
divulgaram os relatrios em todos os exerccios foco do estudo. Destas, 66 apresentaram RAI
modificado em pelo menos um exerccio, representando 36% do total de empresas. Verificouse o contedo de 736 relatrios no perodo pr-convergncia e igual volume no perodo psconvergncia, totalizando 1.472 relatrios analisados.
A Tabela 1 apresenta o nmero de RAI no modificados e modificados em cada
exerccio. De acordo com a Tabela 1, verificou-se que no perodo pr-convergncia 108 RAI
apresentaram modificao, representando 14,67% do total. No perodo ps-convergncia,
constatou-se uma ligeira reduo no nmero de relatrios modificados, passando para 13,32%
do total do perodo, ou seja, 98 relatrios. Em ambos os perodos, verificou-se uma reduo
na emisso de RAI modificados em relao ao ano imediatamente anterior. Considerando a

amostra total, o estudo concentra-se nos 206 RAI que apresentaram modificao, sendo 108
pr-convergncia e 98 ps-convergncia.
Tabela 1 - RAI Modificado ou No Modificado
Ano
RAI Modificado RAI No Modificado
2004
40
144
2005
26
158
Pr-convergncia
2006
23
161
2007
19
165
RAI pr-convergncia
108
628
2010
29
155
2011
24
160
Ps-convergncia
2012
23
161
2013
22
162
RAI ps-convergncia
98
638
RAI total
206
1.266
Fonte: elaborada pelos autores.
Perodo

As auditorias realizadas esto fortemente concentradas nas empresas denominadas Big

Four, como pode ser visualizado na Tabela 2. No perodo pr-convergncia tais empresas
representam pouco mais da metade dos trabalhos de auditoria realizados, ou seja, 50,14%. No
perodo ps-convergncia a representatividade das Big Four aumenta para 58,42%. Apesar
dessa concentrao, as demais empresas auditam uma parcela significativa das companhias.
Destaca-se ainda na Tabela 2 que as empresas Big Four, apesar de auditarem a maioria
das companhias da amostra, no foram as responsveis pela emisso da maioria dos RAI
modificados, uma vez que no perodo pr-convergncia foram emitidos 37 RAI modificados
pelas empresas Big Four e 71 RAI modificados pelas empresas no Big Four. No perodo
ps-convergncia so novamente 37 modificaes emitidas pelas Big Four e 61 pelas demais
empresas de auditoria.

Empresas de
Auditoria
PWC
Deloitte
Ernest & Young
KPMG
Outras
Total

Tabela 2 Empresas de auditoria

Perodo Pr-Convergncia
Perodo Ps-Convergncia
RAI No
RAI
RAI
RAI No
RAI
RAI
Modificado Modificado Total Modificado Modificado Total
21
61
82
14
100
114
8
131
139
0
66
66
2
44
46
7
107
114
6
96
102
16
120
136
71
296
367
61
245
306
108
628
736
98
638
736
Fonte: elaborada pelos autores.

As modificaes na opinio do auditor independente podem ser expressas pela

emisso de RAI com ressalva, adverso ou absteno de opinio. A Tabela 3 apresenta a
incidncia de cada tipo de modificao nos perodos estudados.
Nos dois perodos, as emisses de RAI com ressalva representam a imensa maioria das
modificaes e no h emisso de RAI adverso. Quanto absteno de opinio verifica-se um
aumento significativo no nmero de RAI assim emitidos, passando de 3 no primeiro perodo,
para 16 no segundo.

Tipo de Modificao
Ressalva
Adverso
Absteno de Opinio
Total

Tabela 3 Tipo de Modificao

Perodo Pr-Convergncia
Perodo Ps-Convergncia
105
82
0
0
3
16
108
98
Fonte: elaborada pelos autores.

Observa-se que para cada RAI modificado existe mais de um motivador. Entende-se
por motivador a circunstncia que justifica a modificao do RAI. De forma a verificar a
quantidade de motivos que justificaram os RAI modificados apresenta-se a Tabela 4.

Tipo de Modificao
Ressalva
Absteno de Opinio
Total

Tabela 4 Quantidade de Motivadores de RAI Modificados

Perodo Pr-Convergncia
Perodo Ps-Convergncia
RAI Modificado Motivadores RAI Modificado Motivadores
105
218
82
141
3
6
16
72
108
224
98
213
Fonte: elaborada pelos autores.

Total de
Motivadores
359
78
437

Conforme pode ser observado na Tabela 4, o nmero total de motivadores que

ocasionaram a emisso de RAI Modificados de 437 para um total de 206 RAI, indicando
que cada ressalva tem uma mdia de 2 motivadores e que cada absteno de opinio se
origina em mdia de 4 motivadores. Procurando conhecer quais so os motivadores
apresentados, elaborou-se a Tabela 5.

Motivadores RAI
Arrendamento Mercantil
Ativo Financeiro
Ativo Imobilizado
Benefcios
Circularizao
Contas a Pagar
Contas a Receber
Contingncia
Continuidade
Depsitos Judiciais
Emprstimo e Financiamento
Estoque
Impairment
Intangvel
Investimento
Notas Explicativas
Provises
Tributos
Variao Cambial
Outros
Total

Tabela 5 Motivadores de RAI Modificados

Perodo Pr-Convergncia
Perodo Ps-Convergncia
Quantidade
%
Quantidade
%
8
4%
8
4%
9
4%
16
7%
13
6%
1
0%
2
1%
5
2%
6
3%
2
1%
4
2%
14
6%
3
1%
4
2%
2
1%
9
4%
24
11%
2
1%
3
1%
14
6%
13
6%
5
2%
7
3%
11
5%
4
2%
43
19%
30
14%
7
3%
22
10%
16
8%
39
17%
23
11%
12
5%
28
13%
28
13%
224
100%
213
100%
Fonte: elaborada pelos autores.

Total de
Motivadores
16
9
29
3
11
6
17
6
33
5
27
12
11
4
73
7
38
62
12
56
437

10

Diante das informaes obtidas na Tabela 5, verifica-se que os motivadores no perodo

pr-convergncia se concentram em Investimentos (19%), Tributos (17%) e Outros (13%),
que compreendem Recuperabilidade de Ativos, Resultados de Exerccios Futuros, Capital
Social, entre outros. No perodo ps-convergncia, os motivos mais citados so Investimentos
(14%), Continuidade (11%) e Outros (13%) compreendendo, por exemplo, Ajustes de
Exerccios Anteriores, Ativos Biolgicos e Receita. Observa-se que em ambos os perodos, a
limitao de escopo da anlise desses motivadores e/ou a discordncia dos mesmos com as
prticas contbeis levaram a modificao do RAI.
Com o intuito de mensurar o grau de relao entre os motivadores de RAI modificados
nos dois perodos, foi calculado o coeficiente de correlao, demonstrado na Tabela 6.
Tabela 6 Correlao de Motivadores
Correlao Motivadores
Pr-Convergncia
Pr-Convergncia
1
Ps-Convergncia
0,7822
Fonte: elaborada pelos autores.

Ps-Convergncia
1

Conforme se observa na Tabela 6, por meio do coeficiente de correlao de 0,7822, a

maioria dos itens que motivaram modificao de opinio dos auditores antes da convergncia
permaneceu muito semelhante aps a convergncia. Assim sendo, se entende que esta
correlao positiva e prxima a 80%, ou seja, os itens mais apontados pelos auditores antes
da adoo dos padres contbeis internacionais so praticamente os mesmos em quantidade e
recorrncia, aps a adoo. Porm, foram observadas algumas mudanas, apresentadas nesse
estudo. A Tabela 7 demonstra as mudanas decorrentes da convergncia.
Tabela 7 Motivadores Relacionados Convergncia
Perodo Ps-Convergncia
Motivadores advindos da convergncia
Motivadores RAI
Quantidade
%
Quantidade
%
Arrendamento Mercantil
8
4%
8
22%
Ativo Financeiro
9
4%
1
3%
Ativo Imobilizado
13
6%
2
6%
Benefcios
2
1%
1
3%
Circularizao
6
3%
Contas a Pagar
4
2%
Contas a Receber
3
1%
Contingncia
2
1%
Continuidade
24
11%
Depsitos Judiciais
3
1%
Emprstimo e
Financiamento
13
6%
3
8%
Estoque
7
3%
Impairment
11
5%
11
31%
Intangvel
4
2%
4
11%
Investimento
30
14%
Notas Explicativas
7
3%
Provises
16
8%
Tributos
23
11%
2
6%
Outros
28
13%
4
11%
Total
213
100%
36
100%
Fonte: Fonte: elaborada pelos autores.

11

A Tabela 7 buscou identificar, com relao ao perodo ps-convergncia, quais os

motivadores de RAI modificados que esto relacionados ao processo de convergncia as
normas internacionais. Verificou-se que dos 213 motivadores de RAI modificados no perodo
ps-convergncia, 36 esto relacionados com a convergncia aos padres internacionais de
contabilidade, ou seja, 17% dos motivos possuem ligao com os novos padres contbeis.
De forma a explorar os 36 motivadores evidenciados, apresenta-se o Grfico 1.
Grfico 1 Motivadores advindos da convergncia

Fonte: elaborada pelos autores.

No Grfico 1, o ttulo Outros foi substitudo pelas referidas contas (Receitas, Ativos
Biolgicos e Teste de Adequao do Passivo), de forma a oferecer maior transparncia
anlise. Por meio desse grfico, possvel observar os motivadores ligados convergncia,
sendo pertinente destacar que:
Teste de Impairment representa 30% dos casos, os quais foram apontados como
motivadores devido, principalmente, a no apresentao do teste por parte das
companhias, consoante ao CPC 01;
Arrendamento Mercantil compe 22% dos motivadores, pelo fato do tratamento
que visa a essncia sobre a forma, conforme disposto no CPC 06;
Intangvel evidencia 11% dos motivadores, tendo sido apontados como causadores
de ressalva principalmente pela limitao de escopo dos auditores em verificar a sua
adequao conforme CPC 04;
Emprstimos e Financiamentos representam 8% dos casos, devido forma de
apresentao estar em desacordo com o CPC 26 ou com relao ao custo dos
emprstimos apontado no CPC 20;
Alm dos itens citados, se observa como motivos de RAI modificados ligados
convergncia, com certa representatividade, o Ativo Imobilizado (6%) devido as companhias
no adotarem procedimentos necessrios convergncia, Receitas (6%) por estarem em
desacordo com o CPC 30 e Tributos (6%) em divergncia com o CPC 32.
Tambm esto relacionados convergncia, Ativo Financeiro (2%), Benefcios a
Empregados (3%), Teste de Adequao do Passivo (3%) e Ativos Biolgicos (3%), previstos,
respectivamente, nos Pronunciamentos CPC 46, 33, 11 e 29.

12

6 CONCLUSO
A fidedignidade das informaes divulgadas fundamental para que as demonstraes
contbeis cumpram com a funo a que se destinam: gerar informaes teis para a tomada de
decises. Aliado a isso, a convergncia aos padres internacionais de contabilidade, provocou
profundas alteraes na contabilidade, passando a prevalecer a essncia sobre a forma. Assim,
a realizao de auditoria independente e a consequente emisso de seu relatrio, concede s
demonstraes contbeis maior credibilidade quanto ao contedo apresentado e sua
adequao as normas.
O presente estudo teve como enfoque, por meio da observao e verificao dos RAI
modificados constatar quais so os principais motivos que ocasionam ressalva, absteno de
opinio ou relatrio adverso nos perodos pr e ps convergncia.
Como resultados dessa pesquisa, verificou-se que no perodo pr-convergncia
14,67% do total dos RAI apresentaram modificao. No perodo ps-convergncia, constatouse uma ligeira reduo no nmero de RAI modificados, passando para 13,32%. Em ambos os
perodos, verificou-se uma reduo na emisso de RAI modificados em relao ao ano
imediatamente anterior. Tambm observou-se que as auditorias realizadas esto fortemente
concentradas nas empresas denominadas Big Four, porm, mesmo auditando a maioria das
companhias da amostra, as Big Four no foram as responsveis pela emisso da maioria dos
RAI modificados. Nos dois perodos, as emisses de RAI com ressalva representam a imensa
maioria das modificaes e no h emisso de RAI adverso. Com relao absteno de
opinio, h um aumento significativo entre os perodos pr e ps-convergncia.
Com relao a circunstncia que ocasiona a modificao, o presente estudo evidenciou
que para cada RAI modificado, pode haver mais de um motivador. Os resultados apontam que
cada ressalva tem uma mdia de 2 motivadores e que cada absteno de opinio se origina,
em mdia, de 4 motivadores. De forma a verificar quais so esses motivadores, constatou-se
que no perodo pr-convergncia, as causas se concentram em Investimentos (19%), Tributos
(17%) e Outros (13%), que compreendem Recuperabilidade de Ativos, Resultados de
Exerccios Futuros, Capital Social, entre outros. No perodo ps-convergncia, os motivos
mais citados so Investimentos (14%), Continuidade (11%) e Outros (13%) compreendendo,
por exemplo, Ajustes de Exerccios Anteriores, Ativos Biolgicos e Receita. Observa-se que
em ambos os perodos, a limitao de escopo da anlise desses motivadores ou a discordncia
dos mesmos com as prticas contbeis que culminaram na modificao do RAI.
Com o intuito de mensurar o grau de relao entre os motivadores de RAI modificado
nos dois perodos, foi calculado o coeficiente de correlao, chegando-se a um resultado de
0,7822, indicando que a maioria dos itens que motivaram modificao de opinio dos
auditores antes da convergncia, permaneceram muito semelhantes aps a convergncia.
Assim sendo, se entende que esta correlao positiva e prxima a 80%, ou seja, os itens
mais apontados pelos auditores antes da adoo dos padres contbeis internacionais so
praticamente os mesmos em quantidade e recorrncia, aps a adoo. Porm, foram
observadas mudanas e, analisando-se os anos de 2010 a 2013, encontrou-se que os
motivadores relacionados convergncia representam 17% do total de motivadores e os mais
relevantes so: Teste de Impairment, Arrendamento Mercantil, Intangvel, Emprstimos e
Financiamentos.
Em sntese, os resultados apresentados neste estudo evidenciam certa influncia da
convergncia aos padres internacionais de contabilidade na emisso de RAI modificado.
Com o intuito de colaborar com pesquisas futuras, sugere-se acrescentar anlise
pargrafos de nfase e/ou outros assuntos, obtendo assim, resultados mais robustos.

13

REFERNCIAS
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