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La tributacin de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

Wolters Kluwer Espaa, S.A.
Edita: Edicin Fiscal CISS
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cualquier otro tipo de ayuda profesional deber dirigirse a un asesor especializado en el tema.
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Prlogo
PRLOGO
El auge del mercado inmobiliario en Espaa, tanto en lo que se refiere a inmuebles de nueva construccin,
como por lo que afecta a los de segunda mano, es de tal calibre que ha supuesto todo tipo de anlisis y
especulaciones sobre su actual estado y las probables situaciones futuras de este sector y sus repercusiones en la economa en general de nuestro pas.
El citado crecimiento del sector inmobiliario lleva consigo un aumento de inters por todos sus aspectos,
entre los que destaca, sin duda alguna, su tratamiento fiscal, sobre todo en lo que respecta a la tributacin
por el Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) y por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurdicos Documentados (ITPAJD).
En cuanto al IVA, la trascendencia y complejidad de los preceptos que regulan el rgimen de las operaciones inmobiliarias en la Ley de este impuesto y su delimitacin con respecto al ITPAJD, en cuanto a sus
tres modalidades, justifican, por s solos, el estudio realizado en este libro.
El contenido de este trabajo se inicia con un anlisis de los supuestos en que las operaciones inmobiliarias estn sujetas al IVA, los supuestos de no sujecin, las exenciones aplicables, etc., puesto que, aunque
no pueda hablarse de un rgimen especial del IVA para las operaciones inmobiliarias, no es exagerado afirmar que puede considerarse que las normas que las regulan configuran sin duda un tratamiento especial,
habida cuenta la trascendencia y complejidad de los preceptos que lo regulan.
Por otra parte, al lado del IVA, completando la imposicin indirecta en nuestro sistema tributario se sita
el ITPAJD, tributo que se desglosa en tres modalidades o conceptos: Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), Operaciones Societarias (OS) y Actos Jurdicos Documentados (AJD), que gravan, tambin, las
operaciones inmobiliarias.
Las dos ltimas modalidades son compatibles con la exaccin del IVA, por lo que se examinarn sus respectivos hechos imponibles para estudiar cuando se exigen, conjunta o separadamente, de aquel.
Ambas modalidades tienen un cierto carcter formal, sin perjuicio de que sus hechos imponibles tengan
en cuenta, tambin, los contenidos de los actos reflejados. Operaciones Societarias se ocupa de las realizadas por las sociedades y dems entidades empresariales equiparadas a aqullas, por lo que, solamente, en las aportaciones de inmuebles al patrimonio de las mismas, cabe entender su relacin con los
inmuebles.
La modalidad de actos jurdicos documentados (AJD) constituye en general, al menos formalmente, un
autntico gravamen documental, que pretende gravar determinados documentos que, a juicio del legislador, ponen de manifiesto una capacidad econmica y, a su vez, agrupa tres submodalidades, que gravan, respectivamente, los documentos notariales, los mercantiles y los administrativos. De ellas, la ms
importante, a efectos de las operaciones inmobiliarias, es la primera, especialmente la denominada cuota
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gradual de los documentos notariales y en ella se centra la mayor parte de la obra que realmente sirve
de figura de cierre del trfico civil, para el gravamen de determinados actos y negocios jurdicos no gravados por las otras modalidades del impuesto (transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias) ni por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con los que es incompatible, y que sin embargo, curiosamente, tambin grava, junto al IVA (con el que s es compatible), operaciones del trfico
empresarial.
Por el contrario, la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) se configura como incompatible con el IVA, si bien en determinados casos, la operacin queda sujeta a ambos impuestos, siquiera
para salvar la doble imposicin de estas operaciones, se exonera de gravamen por el IVA.
As pues, cuando una operacin inmobiliaria no est sujeta al IVA o, aun estando sujeta resulta aplicable
su exencin de este impuesto y el contribuyente no renuncia a dicha exencin, queda sujeta a la modalidad de TPO, crendose as una delimitacin entre ambos gravmenes, claramente establecida en la normativa de ambos tributos, pero que en la prctica da lugar a supuestos de doble exigencia de estos dos tributos, que ha obligado al legislador a regular dichas situaciones prcticas para evitar a los contribuyentes
el tener que satisfacer ambos impuestos.
En resumen, se trata de exponer, con un criterio, fundamentalmente, prctico y til para los profesionales, empresarios, y el pblico en general, todos los gravmenes indirectos estatales de las operaciones
inmobiliarias.
Javier Prez-Fadn Martnez

Madrid, 9 de julio de 2007
CISS Carta Tributaria
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CAPTULO I. LA APLICACIN DEL IVA A LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS .........................
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1. INTRODUCCIN...................................................................................................................
2. LA CONDICIN DE EMPRESARIO O PROFESIONAL EN RELACIN CON LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS .......................................................................................................
2.1. El concepto general de empresario o profesional ............................................................
2.2. Los conceptos especiales de empresario o profesional ....................................................
2.2.1. Las entidades mercantiles......................................................................................
2.2.2. Quienes obtengan ingresos continuados en el tiempo: en particular, los arrendadores de bienes .....................................................................................................
2.2.3. Urbanizadores de terrenos y promotores inmobiliarios .........................................
2.2.3.1. Urbanizadores de terrenos........................................................................
2.2.3.2. Promotores de la construccin o rehabilitacin de edificaciones .............
2.3. Las Administraciones pblicas y su intervencin en el mercado inmobiliario .................
2.3.1. La obligacin de cesin de terrenos a los Ayuntamientos......................................
2.3.2. La transmisin de parcelas por parte de los Ayuntamientos...................................
3. EXENCIONES APLICABLES EN LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS ....................................
3.1. Entregas de terrenos ........................................................................................................
3.1.1. Terrenos edificables: la clasificacin de los terrenos..............................................
3.1.1.1. El suelo urbano (artculo 8 de la Ley 6/1998) ...........................................
3.1.1.2. El suelo no urbanizable ............................................................................
3.1.1.3. El suelo urbanizable .................................................................................
3.1.2. Terrenos urbanizados o en curso de urbanizacin: la urbanizacin de terrenos ....
3.1.3. Terrenos con edificaciones ....................................................................................
3.2. La ejecucin del planeamiento: Juntas de Compensacin y otros sistemas de ejecucin
3.2.1. Los sistemas de ejecucin del planeamiento urbanstico.......................................
3.2.2. El sistema de expropiacin....................................................................................
3.2.3. El sistema de cooperacin.....................................................................................
3.2.4. El sistema de compensacin..................................................................................
3.2.4.1. Juntas de Compensacin fiduciarias .........................................................
3.2.4.2. Junta de Compensacin no fiduciarias......................................................
3.2.5. Otros sistemas de ejecucin; en particular, el agente urbanizador ........................
3.3. Segundas y ulteriores entregas de edificaciones ..............................................................
3.3.1. Primera y segunda entrega de edificaciones..........................................................
3.3.2. La construccin y rehabilitacin de edificaciones .................................................
3.3.3. Supuestos de no aplicacin de la exencin...........................................................
3.4. Arrendamientos y derechos reales ...................................................................................
3.4.1. Operaciones a las que se aplica la exencin.........................................................
3.4.2. Supuestos de no aplicacin...................................................................................
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3.4.2.1. En particular: La constitucin de derechos de superficie ..........................

3.5. La renuncia a la exencin en las operaciones inmobiliarias............................................
3.5.1. Requisitos sustantivos ............................................................................................
3.5.1.1. El sujeto pasivo de la operacin ...............................................................
3.5.1.2. Operaciones en las que cabe la renuncia .................................................
3.5.1.3. El destinatario de la operacin .................................................................
3.5.2. Requisitos formales ...............................................................................................
4. EL CONCEPTO DE EDIFICACIN ..........................................................................................
5. LA COORDINACIN CON EL ITP Y AJD...............................................................................
6. OTRAS CUESTIONES RELACIONADAS CON LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS .............
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CAPTULO II. LA APLICACIN DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y

ACTOS JURDICOS DOCUMENTADOS A LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS:
TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y OPERACIONES SOCIETARIAS ..................
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1. INTRODUCCIN...................................................................................................................
2. GRAVAMEN POR TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS DE LOS INMUEBLES.....
2.1. Transmisiones de inmuebles ............................................................................................
2.2. Transmisin de inmuebles en el conjunto de la transmisin de todo el patrimonio empresarial ...............................................................................................................................
2.3. Transmisiones de valores de entidades del artculo 108 de la Ley del Mercado de Valores
2.4. Otras transmisiones y operaciones inmobiliarias .............................................................
2.4.1. Ventas con condicin suspensiva o resolutoria......................................................
2.4.2. Venta con pacto de retrocesin .............................................................................
2.4.3. Promesas de venta y opciones de compra.............................................................
2.4.4. Adjudicaciones de bienes......................................................................................
2.5. Sujecin de otras operaciones inmobiliarias....................................................................
2.5.1. Expedientes de dominio, actas de notoriedad y otras ............................................
2.5.2. Constitucin de derechos reales sobre inmuebles .................................................
2.6. Arrendamientos ...............................................................................................................
2.7. Prstamos hipotecarios....................................................................................................
2.8. Problemas prcticos de delimitacin...............................................................................
3. GRAVAMEN EN LA MODALIDAD DE OPERACIONES SOCIETARIAS....................................
4. EXENCIONES INMOBILIARIAS...............................................................................................
4.1. Exenciones subjetivas ......................................................................................................
4.2. Otras exenciones.............................................................................................................
4.3. Exenciones por remisin a otras normas .........................................................................
4.4. Otras exenciones de normas posteriores al Reglamento del ITPAJD ................................
5. LA VALORACIN Y LA COMPROBACIN DE VALORES ......................................................
5.1. Aspectos generales ..........................................................................................................
5.2. Valor real.........................................................................................................................
5.3. Comprobacin de la valoracin ......................................................................................
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CAPTULO III. LA APLICACIN DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y

ACTOS JURDICOS DOCUMENTADOS A LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS: ACTOS
JURDICOS DOCUMENTADOS................................................................................................. 101
1. INTRODUCCIN................................................................................................................... 103
2. DOCUMENTOS NOTARIALES ............................................................................................... 105
2.1. La cuota fija y la cuota gradual o variable....................................................................... 105
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2.2. La cuota fija ....................................................................................................................

2.2.1. Hecho imponible de la cuota fija..........................................................................
2.2.2. Exenciones de la cuota fija....................................................................................
2.2.3. Base imponible de la cuota fija .............................................................................
2.2.4. Sujeto pasivo de la cuota fija ................................................................................
2.2.5. Cuota fija de los documentos notariales................................................................
2.3. La cuota gradual: Hecho imponible ................................................................................
2.3.1. Hecho imponible de la cuota gradual o variable...................................................
2.3.2. Anlisis de los requisitos de exigencia de la cuota gradual ...................................
2.3.2.1. Primera copia de escrituras y actas notariales...........................................
2.3.2.2. Cantidad o cosa valuable .........................................................................
2.3.2.3. Acto o contrato inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de
la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles ............................................
2.3.2.3.1. Registro de la Propiedad...........................................................
2.3.2.3.2. Registro Mercantil.....................................................................
2.3.2.3.3. Registro de la Propiedad Industrial ...........................................
2.3.2.3.4. Registro de Bienes Muebles ......................................................
2.3.2.4. No sujecin al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las otras modalidades de este impuesto.......................................................................
2.3.2.4.1. Incompatibilidad con transmisiones patrimoniales onerosas y
operaciones societarias.............................................................
2.3.2.4.2. Incompatibilidad con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.......................................................................................
2.3.2.4.3. Compatibilidad con el IVA .......................................................
2.3.3. Exenciones de la cuota gradual .............................................................................
2.4. Casos especficos de cuota gradual en operaciones inmobiliarias ...................................
2.4.1. Transmisiones y arrendamientos inmobiliarios en general .....................................
2.4.2. Prstamos hipotecarios..........................................................................................
2.4.2.1. Constitucin de prstamos hipotecarios....................................................
2.4.2.2. Ampliacin de prstamos hipotecarios .....................................................
2.4.2.3. Cancelacin de prstamos hipotecarios....................................................
2.4.2.4. Otras operaciones con prstamos hipotecarios .........................................
2.4.2.4.1. Prrroga del vencimiento del prstamo hipotecario..................
2.4.2.4.2. Subrogacin del deudor del prstamo hipotecario en caso de
transmisin del inmueble hipotecado .......................................
2.4.2.4.3. Subrogacin del acreedor en el prstamo hipotecario ..............
2.4.2.4.4. Novacin modificativa del prstamo en la que se pacta una
modificacin del tipo de inters, del plazo del prstamo o de
ambos.......................................................................................
2.4.2.4.5. Redistribucin de la garanta hipotecaria..................................
2.4.2.4.6. Alteracin del rango hipotecario: posposicin e igualacin de
hipoteca ...................................................................................
2.4.2.5. Hipoteca unilateral ...................................................................................
2.4.3. Condicin resolutoria explcita .............................................................................
2.4.3.1. Constitucin de condicin resolutoria explcita........................................
2.4.3.2. Cancelacin de condicin resolutoria explcita ........................................
2.4.3.3. Ejecucin de condicin resolutoria explcita ............................................
2.4.3.4. Alteracin del rango: Posposicin e igualacin de condicin resolutoria
explcita....................................................................................................
2.4.4. Supuestos propios de tributacin por la cuota gradual o variable .........................
2.4.4.1. Declaracin de obra nueva ......................................................................
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2.4.4.2. Constitucin de edificios en rgimen de propiedad horizontal (divisin

horizontal de edificios) .............................................................................
2.4.4.3. Modificacin registral de fincas: agrupacin, agregacin, segregacin y
divisin.....................................................................................................
2.4.4.3.1. Agrupacin de fincas ................................................................
2.4.4.3.2. Agregacin de fincas ................................................................
2.4.4.3.3. Segregacin de fincas ...............................................................
2.4.4.3.4. Divisin de fincas.....................................................................
2.4.4.3.5. Exceso de cabida......................................................................
2.4.4.4. Prrroga del derecho de retracto sobre bienes inmuebles.........................
2.4.4.5. Escrituras de disolucin de comunidades de bienes sobre bienes inmuebles
2.4.4.5.1. Supuestos generales..................................................................
2.4.4.5.2. Disolucin de comunidades de bienes con divisin registral de
fincas........................................................................................
2.4.4.5.3. Disolucin de comunidades de bienes con excesos de adjudicacin evitables e inevitables ...................................................
2.4.4.5.4. Disolucin parcial de comunidades de bienes o separacin de
comuneros................................................................................
2.5. Base imponible de la cuota gradual ................................................................................
2.5.1. Regla general ........................................................................................................
2.5.2. Reglas especiales...................................................................................................
2.5.2.1. Constitucin de derechos reales de garanta y de prstamos hipotecarios
2.5.2.2. Ampliacin de derechos reales de garanta y de prstamos hipotecarios ..
2.5.2.3. Posposicin y mejora de rango de hipotecas y otros derechos reales de
garanta ....................................................................................................
2.5.2.4. Igualacin de rango de hipotecas y otros derechos reales de garanta ......
2.5.2.5. Declaracin de obra nueva ......................................................................
2.5.2.6. Divisin horizontal de edificios ................................................................
2.5.2.7. Modificacin registral de fincas ................................................................
2.6. Sujeto pasivo de la cuota gradual....................................................................................
2.6.1. Regla general ........................................................................................................
2.6.2. Reglas especiales...................................................................................................
2.6.2.1. Pluralidad de sujetos pasivos ....................................................................
2.6.2.2. Sujeto pasivo en las escrituras de prstamo hipotecario ...........................
2.6.2.3. Sujeto pasivo en las escrituras de posposicin, mejora o igualacin del
rango hipotecario .....................................................................................
2.6.2.4. Sujeto pasivo de las escrituras con condicin resolutoria explcita ...........
2.7. Cuota tributaria de la cuota gradual ................................................................................
2.7.1. Cuota gradual de los documentos notariales .........................................................
2.7.2. Deducciones y bonificaciones de la cuota ............................................................
2.8. Devengo de la cuota fija y cuota gradual de los documentos notariales .........................
2.8.1. Regla general ........................................................................................................
2.8.2. Regla especial .......................................................................................................
3. DOCUMENTOS ADMINISTRATIVOS .....................................................................................
3.1. Anotaciones preventivas en Registros pblicos: Hecho imponible ..................................
3.1.1. Anotacin preventiva ............................................................................................
3.1.2. Anotacin preventiva practicada en un Registro pblico.......................................
3.1.3. Anotacin preventiva de un derecho o inters valuable ........................................
3.1.4. Anotacin preventiva no ordenada de oficio por la autoridad judicial ..................
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3.2. Base imponible de las anotaciones preventivas ...............................................................

3.2.1. Regla general de las anotaciones preventivas en Registros pblicos ......................
3.2.2. Reglas especiales de las anotaciones preventivas de embargo...............................
3.3. Sujeto pasivo de las anotaciones preventivas...................................................................
3.4. Cuota tributaria ...............................................................................................................
3.5. Devengo del gravamen de las anotaciones preventivas ...................................................
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NDICE ANALTICO ................................................................................................................ 151
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CAPTULO I
La aplicacin del IVA a
las operaciones inmobiliarias
D. Francisco Javier Snchez Gallardo
La trascendencia y complejidad de los tributos y preceptos que regulan el rgimen especial para las operaciones
inmobiliarias en la LIVA y la disputa acerca de la determinacin del tributo que ha de gravar una operacin: el IVA
o el ITPAJD en cualquiera de sus modalidades, justifican
el estudio que se realiza en este captulo, que se centra en
la determinacin de los supuestos en que las operaciones
estn sujetas o no al IVA y en las exenciones aplicables,
sin tratar otras cuestiones que estn igualmente relacionadas con las operaciones inmobiliarias como bases imponibles, tipos impositivos o deducciones, que se pueden
consultar en cualquier manual al uso.
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Captulo I. La aplicacin del IVA a las operaciones inmobiliarias
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1. INTRODUCCIN...................................................................................................................
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2. LA CONDICIN DE EMPRESARIO O PROFESIONAL EN RELACIN CON LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS .......................................................................................................
15
2.1. El concepto general de empresario o profesional ............................................................
15
2.2. Los conceptos especiales de empresario o profesional ....................................................
15
2.3. Las Administraciones pblicas y su intervencin en el mercado inmobiliario .................
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3. EXENCIONES APLICABLES EN LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS ....................................
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3.1. Entregas de terrenos ........................................................................................................
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3.3. Segundas y ulteriores entregas de edificaciones ..............................................................
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3.4. Arrendamientos y derechos reales ...................................................................................
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3.5. La renuncia a la exencin en las operaciones inmobiliarias............................................
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4. EL CONCEPTO DE EDIFICACIN ..........................................................................................
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5. LA COORDINACIN CON EL ITP Y AJD...............................................................................
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6. OTRAS CUESTIONES RELACIONADAS CON LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS .............
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2. La condicin de empresario o profesional en relacin con las operaciones inmobiliarias
1. INTRODUCCIN
Si se estudia el artculo 120 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA (LIVA en lo sucesivo), buscando entre
los regmenes especiales que se sealan en el mismo, no encontraremos un rgimen especial para las operaciones inmobiliarias. Sin embargo, no es exagerado afirmar que existe dicho rgimen especial, habida
cuenta de la trascendencia y complejidad de los preceptos que tratan esta cuestin en la referida ley.
A la vez, y desde el punto de vista de la tributacin o no de las operaciones inmobiliarias en el mbito de
la fiscalidad indirecta, es sabido que en la mayor parte de las ocasiones la disputa no se refiere a la tributacin o no, sino a la determinacin del tributo que ha de gravar una operacin: el IVA o el ITPAJD en
cualquiera de sus modalidades.
Las dos circunstancias que se acaban de exponer justifican el estudio que se realiza en este captulo, del
cual hay que sealar que se centra en la determinacin de los supuestos en que las operaciones estn sujetas o no al IVA y en las exenciones aplicables, sin tratar otras cuestiones que estn igualmente relacionadas con las operaciones inmobiliarias, tales como bases imponibles, tipos impositivos o deducciones, que
se pueden consultar en cualquier manual al uso.
2. LA CONDICIN DE EMPRESARIO O PROFESIONAL EN RELACIN CON LAS

OPERACIONES INMOBILIARIAS
2.1. El concepto general de empresario o profesional
Como es sabido, abstraccin hecha de las operaciones relativas al comercio internacional, estn sujetas al
IVA las realizadas por empresarios o profesionales.
Es empresario o profesional quien desarrolla actividades empresariales o profesionales. La definicin de
stas se contiene en el artculo 5.dos LIVA, conforme al cual son tales, aquellas que impliquen la ordenacin por cuenta propia de factores de produccin materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios.
Las notas de ordenacin de medios, asuncin del riesgo de las operaciones e intervencin en los mercados, y los problemas que en ocasiones suscita su interpretacin, son comunes al sector inmobiliario y al
resto de sectores econmicos, por lo que no vamos a abundar en ellos.
2.2. Los conceptos especiales de empresario o profesional

Junto con los empresarios o profesionales tpicos, que lo son al amparo del concepto general que se
acaba de sealar, hay otros que lo son en determinadas circunstancias, que son las que se regulan por la
letra b) y siguientes del artculo 5 LIVA, algunos de los cuales tienen especial incidencia en el sector
inmobiliario.
As, las letras b) y siguientes del artculo 5.uno regulan unos conceptos especiales de empresario o profesional, parte de los cuales coinciden con el general, en cuanto quienes son reputados empresarios o profesionales conforme a stos, tambin lo seran conforme al concepto general.
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2.2.1. Las entidades mercantiles

Segn el artculo 5.uno.b) LIVA, las entidades mercantiles se reputan empresarios o profesionales en todo
caso. A partir de esta diccin ha sido habitual la consideracin de que toda operacin realizada por una
entidad mercantil, por el solo hecho de la forma de personificacin de quien la realizaba, cumpla el requisito subjetivo del hecho imponible, quedando sujeta a imposicin, supuesto que se cumplieran los dems
requisitos establecidos al efecto.
Al respecto de esta consideracin, hay que tener en cuenta los fuertes reproches que se le podran hacer
desde el punto de vista del principio de neutralidad, bsico en este tributo, que no parece compadecerse
demasiado bien con el hecho de que una determinada forma de personificacin de los negocios incida en
su tributacin de manera tan agresiva. Igualmente, la jurisprudencia comunitaria apunta en la lnea de que
la mera propiedad de un bien o derecho, por s misma, no atribuye la condicin de empresario o profesional cuando la inversin es especulativa, esto es, no hay ningn acto posterior de ordenamiento de
medios o explotacin del mismo.
En esta lnea se ha pronunciado el TEAC, que ha llegado a discutir la sujecin al IVA de la venta de unos
terrenos realizada por una mercantil, en el entendido de que se trataba de una entidad que, a pesar de su
forma mercantil, careca de la condicin de empresario o profesional. En el mismo sentido, hay diversas
contestaciones de la DGT en las que el precepto de referencia se interpreta como comprensivo de una presuncin con posibilidad de contraprueba, por lo que se admite la posibilidad de que existan operaciones
realizadas por mercantiles extramuros del IVA.
Esta cuestin resulta de especial actualidad como consecuencia de la supresin del rgimen de las sociedades patrimoniales, contenido en los artculos 61 a 63 TRLIS, y la liquidacin de muchas de estas entidades, lo que ha de dar lugar a la venta de numerosos activos inmobiliarios por parte de estas entidades.
2.2.2. Quienes obtengan ingresos continuados en el tiempo: en particular, los arrendadores de

bienes
Reza el artculo 5.uno.c) que son igualmente empresarios o profesionales quienes realicen una o varias
entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotacin de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
Es dudoso si la nocin de continuidad ha de referirse a la obtencin de ingresos o a la prestacin en s
misma, cuestin que, en aplicacin del principio de neutralidad, habra de resolverse atendiendo a la continuidad en la prestacin y no en los ingresos. No parecera lgico que por el mero hecho de pactar el
pago del precio de un arrendamiento en un solo plazo, este arrendamiento no quedara sujeto al impuesto, cuando la misma operacin, para el caso de que se pactase para ella el pago de la renta de forma peridica, se encontrara sujeta al IVA.
Sobre este particular, se puede citar la Sentencia del TJCE de 4121990, Van Tiem (asunto C186/89), cuyo
apartado 20 seala que la constitucin de un derecho de superficie sobre un bien inmueble por parte del
propietario de este bien, en beneficio de otra persona, cediendo a sta un poder de utilizacin sobre el bien
inmueble, durante un perodo determinado y contra pago de un precio, debe considerarse como una actividad econmica que implica la explotacin de un bien corporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, de donde se puede deducir que el Tribunal parece abogar igualmente por el criterio de
continuidad en la prestacin, como impone el principio de neutralidad del tributo.
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En este sentido se ha pronunciado la DGT en su Contestacin de 1442003, N 053503, en la que se

dispone que el requisito de continuidad a que se refiere el artculo 5.uno.c) de la Ley 37/1992 ha de referirse a la prestacin en s misma considerada y no a los ingresos que se obtengan por ella, por lo que, en
cuanto la constitucin de un derecho de superficie supone una operacin que se define por referencia a
un periodo de tiempo, se deduce que el propietario del terreno sobre el que se constituye, en este caso el
Ayuntamiento, adquiere en todo caso la condicin de empresario o profesional a efectos del Impuesto
sobre el Valor Aadido, considerando asimismo que la operacin se hace a ttulo oneroso, ya que el Ayuntamiento devendr propietario de la edificacin que se construya sobre dicho terreno.
Es importante tener en cuenta que los arrendamientos que tengan por objeto terrenos o edificaciones destinadas a viviendas se encuentran exentos. Asimismo, la constitucin o ampliacin del contenido de derechos reales sobre inmuebles ha pasado a tener la consideracin de prestacin de servicios a los efectos del
IVA desde la entrada en vigor de la Ley 37/1992.
2.2.3. Urbanizadores de terrenos y promotores inmobiliarios

Conforme al artculo 5.uno.d), son empresarios o profesionales quienes efecten la urbanizacin de terrenos o la promocin, construccin o rehabilitacin de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su
venta, adjudicacin o cesin por cualquier ttulo, aunque sea ocasionalmente.
En este precepto se regulan dos situaciones distintas:
Urbanizadores de terrenos.
Promotores, constructores o rehabilitadores de edificaciones.
Ambas situaciones, sin embargo, pretenden atribuir la condicin de empresario o profesional a cualquiera que intervenga como oferente, claro est, en el mercado inmobiliario, aunque dicha intervencin se produzca con carcter ocasional, de forma que el conjunto del ciclo de produccin de edificaciones quede
sujeto al IVA, si bien todo ello en los trminos que seala la propia Ley 37/1992.
2.2.3.1. Urbanizadores de terrenos

A los efectos del IVA, son empresarios o profesionales los urbanizadores de terrenos siempre que los terrenos urbanizados se destinen a la venta, adjudicacin o cesin por cualquier ttulo.
Interesa destacar que la atribucin de la condicin de empresario o profesional a los efectos del IVA no ha
de prejuzgar la tributacin de las operaciones en el IRPF, ya que en la normativa reguladora de este tributo no hay ningn precepto que tenga una diccin similar al artculo 5.uno.c) LIVA, que se comenta.
Para que se adquiera la condicin de empresario o profesional la urbanizacin de terrenos ha de efectuarse
con la intencin de vender, adjudicar o ceder los terrenos. Por tanto, la urbanizacin como fase previa a
la denominada autopromocin de viviendas promocin de viviendas para uso propio, no atribuye a
quien la realiza la condicin de empresario o profesional. As se ha entendido por la DGT en Resolucin
Vinculante de 1961986, reiterada en diversas Contestaciones a consultas posteriores.
La acreditacin de esta intencin, que en otros mbitos puede resultar harto dificultosa, parece ms
sencilla en el mbito de los procesos urbansticos, en caso de que los terrenos que vayan a resultar no
admitan su consumo final por parte de sus urbanizadores. Tal sera el supuesto de terrenos de uso no
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residencial o incluso de terrenos que tengan este uso en la hiptesis de que la cantidad de terreno que
se vaya a adjudicar no admita este uso.
En cuanto al requisito objetivo, que exista una labor urbanizadora al menos iniciada en relacin con los
terrenos, a efectos del IVA, se ha interpretado este concepto como un algo fsico o material y no jurdico. La DGT (Contestaciones de 2941998 30102001, entre otras) ha partido de la nocin de urbanizar, actividad que consiste en dotar a un terreno de las infraestructuras necesarias para que se convierta en terreno urbano, de forma que, una vez que se cumplan las especificaciones que determine el
instrumento de planeamiento que corresponda, pueda ser calificado como solar. A partir de esta definicin fsica de urbanizar, este mismo Centro Directivo ha sealado que por terreno en curso de urbanizacin ha de entenderse, aquel terreno en el que se han iniciado de forma efectiva las obras de urbanizacin, sin que se haya admitido que tenga esta calificacin el terreno que slo ha sido recalificado,
permitiendo con ello el inicio de un proceso urbanstico, ni el terreno que ha sido incluido en una unidad de ejecucin o polgono de actuacin, ya que en ninguna de estas fases se ha iniciado la realizacin de las obras. En esta delimitacin de lo que ha de entenderse por urbanizacin, resulta sin embargo dudoso, si el replanteamiento o elaboracin de los estudios y planos necesarios para la ejecucin de
las obras no puede considerarse ya como indicativo del inicio de la urbanizacin de una parcela concreta, que es la circunstancia que parece considerar la DGT como indicativa del punto de inflexin en
cuanto a la produccin de terrenos.
Esta interpretacin administrativa ha sido objeto de controversia, ya que la cierta prudencia por la que se
caracteriza ha dado lugar a la existencia de operaciones sujetas a la modalidad del TPO del ITPAJD que,
en una interpretacin ms amplia del concepto, podra estar sujetas al IVA.
Esta controversia entre la Administracin Tributaria y los Tribunales de Justicia se ha resuelto por el TS, que
se ha pronunciado sobre esta cuestin en Sentencias de fecha 11102004 y 8112004, con algn pronunciamiento posterior. La segunda Sentencia que se ha citado seala, en su Fundamento de Derecho tercero, lo siguiente:
() Es verdad, por tanto, que la cuestin giraba entonces y ahora entorno a la interpretacin y aplicacin
del artculo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los trminos que se deducen del motivo de
casacin analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de
la urbanizacin a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la Resolucin del TEAC
se hace referencia a que la entidad transmitente Investdorm, S.A. no tena la condicin de promotor, ya
que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la produccin de suelo edificable, es lo cierto que la Sentencia objeto del presente recurso de casacin, no parte de la existencia de
unos terrenos urbanizados o en curso de urbanizacin, debiendo determinarse si quien realiza sta merece o no la consideracin de promotor, a los efectos de la sujecin o exencin al I.V.A. de la transmisin del
terreno, sino que el Tribunal a quo atiende ms bien al dato fctico, que considera probado, consistente en
que en dichos terrenos [los objeto de la transmisin] en el momento de la compra por Jahara, S.A. no haba
edificacin alguna.
As planteada la cuestin, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretacin autntica, ni siquiera por remisin, de lo que, a efectos de la exencin del I.V.A., ha de entenderse
por terrenos urbanizados o en curso de urbanizacin. Pero s existe una nocin o interpretacin judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, segn la cual se
trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurdico, de manera que slo merecen tal consideracin aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformacin fsica de los
terrenos.
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El TS, pues, ha suscrito los criterios de la DGT, si bien ha de sealarse que la cuestin dista de quedar
resuelta con esta aproximacin. As al menos lo ha entendido la DGT en diversas Contestaciones, entre las
que sealaremos la de 1762005, N V117505, en la que el Centro Directivo seala literalmente lo
siguiente:
Se hace necesario adaptar este criterio a los supuestos objeto de consulta.
Como se ha dicho antes, un terreno est urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que
correspondan.
Cuando la transmisin del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotacin de infraestructuras urbansticas, no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisin se
produce con anterioridad.
En este caso, hay que atender a las caractersticas objetivas del elemento transmitido. En la medida en que
el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanizacin del mismo, aunque sea parcialmente, esta Direccin General considera que la posterior transmisin del citado terreno tiene por objeto un
terreno urbanizado o en curso de urbanizacin, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condicin de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos
de este impuesto, supuesto que la urbanizacin se haya realizado con la intencin de proceder a la venta,
adjudicacin o cesin por cualquier ttulo.
Cuando el pago de los servicios de urbanizacin se efecta en especie, tal como se describe en el escrito
de consulta, y el citado pago se hace efectivo, en los trminos de los puntos anteriores de esta contestacin, en el momento en que el proyecto de reparcelacin surte sus efectos, ha de considerarse que igualmente el propietario de terrenos que se urbanizan de este modo ha satisfecho la contraprestacin de los
servicios de urbanizacin que le prestan.
En dichas circunstancias, el terreno que posteriormente transmitir ha de considerarse terreno urbanizado
o en curso de urbanizacin, ya que su adquirente recibir un terreno cuyos costes de urbanizacin estn
total o parcialmente satisfechos.
Es importante tener en cuenta que el propio desarrollo del proceso urbanstico conduce a que el bien en
el que se van a materializar los derechos que detenta el propietario es terreno ya urbanizado. As se deduce del hecho de que dicho propietario ya ha satisfecho los gastos de urbanizacin, en la medida en que
stos se hacen efectivos en especie a travs del proyecto de reparcelacin.
En este sentido, aunque la fecha en que se realice la operacin anteceda a la fecha de finalizacin del proceso de urbanizacin y de materializacin de los derechos de los propietarios, el bien que definitivamente se va a entregar al destinatario de la operacin es un terreno urbanizado, por lo que el tratamiento de
la misma ha de ser el correspondiente a la entrega de un terreno urbanizado por parte de quien tiene la
condicin de urbanizador del mismo.
Como consecuencia de lo anterior, el propietario del terreno as urbanizado adquiere la condicin de urbanizador de terrenos, empresario o profesional en los trminos ya descritos, quedando la posterior venta de
los mismos sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Aadido.
En una primera aproximacin, sigue existiendo una cierta discrepancia entre la doctrina administrativa y
la jurisprudencia, aunque quiz no es as. As, segn el TS, lo relevante es el momento en el que se inicia
la transformacin fsica del terreno, desde el punto de vista de la DGT, es el momento en el que se empiezan a pagar las derramas por gastos de urbanizacin, el que determina la adquisicin de la condicin de
empresario o profesional.
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La DGT seala que esta discrepancia no es ms que aparente, ya que lo que se trata de aproximar es el
autntico objeto del contrato que se est suscribiendo en cada caso, de forma que si el citado objeto de
compraventa es un terreno cuyo propietario ya ha pagado una parte de los gastos de urbanizacin, lo que
entrega es un terreno en curso de urbanizacin.
Desde el punto de vista urbanstico, la totalidad de los gastos en que incurre una Junta de Compensacin
tienen la condicin de gastos de la urbanizacin, lo cual es especialmente relevante a efectos de la afectacin de los terrenos al pago de dichos gastos; si la coherencia entre la jurisprudencia y el desarrollo del
proceso urbanstico se ha buscado por la DGT en el citado reparto de cargas, entonces nicamente cuando se produce el inicio del reparto de cargas inherentes a los propios gastos de urbanizacin contratados
por la Junta de Compensacin es cuando se debera atribuir a dicho reparto de gastos las dos circunstancias relevantes para determinar la tributacin por IVA, la adquisicin de la condicin de empresario o profesional y la transformacin de los terrenos en terrenos en curso de urbanizacin.
Cuando se retribuye la urbanizacin de los terrenos en especie, concretar lo anterior puede ser difcil ya
que, en tal caso, se trata de determinar el momento en el que se entregan los terrenos que suponen precisamente la retribucin en especie. Sobre esta cuestin se ha pronunciado la DGT en la misma Contestacin, la de 1762005, N V117505, en la que se seala lo siguiente:
() el acto de reparcelacin produce sus efectos desde el momento en que se notifica el mismo a los
interesados o se hace pblico en las formas previstas en el artculo 111 del Reglamento de Gestin Urbanstica. En consecuencia, desde el punto de vista administrativo, el Agente urbanizador podr disponer de
las parcelas cuya edificabilidad se le haya adjudicado en pago de las cargas de urbanizacin correspondientes, cuando se le notifique el proyecto de reparcelacin efectivamente aprobado o, en su defecto,
cuando dicho acto se anuncie en el Boletn Oficial de la Provincia (o Comunidad Autnoma uniprovincial),
en el tabln de anuncios del Ayuntamiento o en un peridico de la provincia de difusin corriente en la
localidad.
Sin embargo, en aras de la seguridad jurdica es necesario especificar de manera clara el momento en que
el citado acto de reparcelacin produce sus efectos. Por la propia naturaleza de dicho acto, este momento ha de ser el mismo para todos los propietarios incluidos en el proyecto de actuacin urbanstica. Teniendo en cuenta estas circunstancias, esta Direccin General considera que el momento en que el acto de
reparcelacin produce sus efectos debe ser el primer momento en el tiempo en que, de alguna manera, se
produzca el pblico conocimiento del mencionado acto.
No se puede establecer una solucin homognea para todo el territorio nacional, puesto que la normativa
en materia de gestin urbanstica es competencia de las Comunidades Autnomas y cada una de estas
Comunidades tiene su propia regulacin. La legislacin urbanstica, por tanto, vara de una Comunidad a
otra y no siempre se exigen los mismos requisitos para una determinada actuacin.
En consecuencia, el criterio de esta Direccin General es que el momento en que el acto de reparcelacin
produce sus efectos ser el anuncio pblico de dicho acto. Por anuncio pblico se ha de entender su publicacin en el Boletn Oficial de la Provincia (o Comunidad Autnoma uniprovincial), en el tabln de anuncios del Ayuntamiento o en un peridico de la provincia de difusin corriente en la localidad, as como su
inscripcin registral, dada la funcin de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad. De todos ellos
prevalecer el primero en el tiempo.
En consecuencia con todo lo anterior, hay que concluir que el momento en que se entiende realizado el
hecho imponible entrega de bienes consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanstico como pago en especie a cambio de la prestacin de servicios de urbanizacin es el momento en que
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se produce su anuncio pblico en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el que se
produzca con anterioridad en el tiempo, sin perjuicio de la sujecin al impuesto conforme a los apartados
siguientes de esta Contestacin.
2.2.3.2. Promotores de la construccin o rehabilitacin de edificaciones

Segn el artculo 5.uno.d) LIVA, son empresarios o profesionales, en todo caso, quienes promueven, construyen o rehabilitan edificaciones destinadas a su venta, adjudicacin o cesin por cualquier ttulo, aunque dichas operaciones se realicen ocasionalmente.
Los conceptos de promotor de edificaciones o de construccin de las mismas no plantean especiales
problemas, pero el de rehabilitacin de edificaciones s que puede ser algo ms dudoso. Este concepto
se define a estos efectos por el artculo 20.uno.22 LIVA, como aquella obra que tiene por objeto la
reconstruccin de edificaciones mediante la consolidacin y el tratamiento de las estructuras, fachadas o
cubiertas y otras anlogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitacin exceda del
25% del precio de adquisicin de las mismas, si se hubiese efectuado durante los dos aos inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificacin o parte de la misma antes
de su rehabilitacin.
La sujecin de las operaciones de promocin, construccin o rehabilitacin requiere que se efecten sobre
edificaciones destinadas a la venta, adjudicacin o cesin por cualquier ttulo. En consecuencia, se ha
excluido de la consideracin como operacin sujeta la tpica autopromocin de viviendas, en la cual
una persona fsica adquiere los terrenos y contrata la construccin de la vivienda que posteriormente utilizar como vivienda propia. La DGT ha considerado en Resolucin Vinculante de 1961986, reiterada
en Contestaciones a consultas posteriores, que en estos casos el que realiza estas operaciones no se convierte en empresario o profesional, ya que la edificacin por l promovida no est destinada a su transmisin o cesin; en consecuencia, no existe autoconsumo cuando se produce la efectiva ocupacin de la
vivienda por parte de quien la promovi, ni las cuotas soportadas en la misma son deducibles.
En ocasiones, quien promueve para uso propio decide despus la venta de la vivienda que promovi. En
tales casos, la DGT ha sealado que no debe ser calificado como profesional quien ha promovido en estas
condiciones, sealando que a estos efectos ser relevante la falta de concurrencia de las presunciones del
apartado tres del artculo 5, as como el no haber presentado declaracin alguna en concepto del IVA con
anterioridad a la entrega del citado inmueble y en relacin con el mismo (DGT, 2571995). A esta misma
conclusin habra de llegarse a partir de la redaccin del tercer prrafo del artculo 5.Dos, que atiende a
la intencin con la que se efectan las adquisiciones de bienes y servicios, para determinar si las mismas
atribuyen a su adquirente la condicin de empresario o profesional.
Desde el punto de vista del Derecho comunitario, el antecedente de la atribucin de la condicin de
empresario o profesional a quien promueve la urbanizacin de terrenos se encuentra en el artculo 12 de
la Directiva 2006/112, de Refundicin de la Sexta Directiva. De acuerdo con este precepto, los Estados
miembros podrn considerar sujetos pasivos a quienes realicen de modo ocasional una operacin relacionada con las actividades mencionadas en el prrafo segundo del apartado 1 del artculo 9 y en especial
alguna de las operaciones siguientes:
a) la entrega anterior a su primera ocupacin de un edificio o parte del mismo y de la porcin de terreno
sobre la que stos se levantan;
b) la entrega de un terreno edificable.
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De lo dispuesto por este precepto, es evidente que la Directiva confiere a los Estados miembros un amplio
margen de discrecionalidad en este mbito, el cual ha sido utilizado por el legislador espaol en la forma
que hemos expuesto.
2.3. Las administraciones pblicas y su intervencin en el mercado inmobiliario

En este epgrafe vamos a tratar tanto la adquisicin de parcelas por parte de los Entes pblicos, bsicamente
los Ayuntamientos, como su transmisin por parte de stos.
2.3.1. La obligacin de cesin de terrenos a los Ayuntamientos

La adquisicin de terrenos por parte de los Ayuntamientos no plantea, en principio, especialidad alguna
cuando sta se realiza por cualquiera de los ttulos habituales en nuestro Derecho. Sin embargo, ocurre
que una de las formas a travs de las cuales se adquiere parcelas por los Ayuntamientos, y quiz la ms
significativa, al menos en cuanto al volumen de parcelas que llegan a su patrimonio, es el deber de cesin
obligatoria que se establece por la Ley 6/1998, sobre Rgimen del Suelo y Valoraciones.
El tratamiento de estas cesiones obligatorias fue una cuestin, en tiempos, controvertida. Esta controversia se resolvi por la DGT en su Resolucin 2/2000, de 22122000, que parte de la interpretacin
que hace de esta cuestin la doctrina urbanstica, que considera que con ocasin del desarrollo del
proceso urbanizador no se produce, en sentido estricto, una cesin de aprovechamientos urbansticos
a la Administracin, sino un reparto de los citados aprovechamientos entre los titulares de los terrenos
sobre los que se desarrolla el citado proceso y aqulla. Se deduce que la citada cesin no supone de
hecho, ningn tipo de entrega ni transmisin, sino que lo que se produce es la determinacin del
aprovechamiento patrimonializable por parte de los propietarios, que es el resultante una vez hecha
efectiva dicha cesin. Este es el aprovechamiento que tambin se conoce como aprovechamiento
lucrativo.
La DGT entendi a partir de lo anterior que a los efectos del IVA no existe ninguna entrega de bienes con
ocasin de las cesiones de terrenos, que se regulan en los artculos 14 y 18 de la Ley 6/1998, sobre Rgimen del Suelo y Valoraciones, por lo que, no habiendo tampoco prestacin de servicios, se concluy que
no existe ninguna operacin sujeta al Impuesto por las referidas cesiones de terrenos.
Cuando esta cesin se sustituye por una compensacin econmica, la doctrina de la DGT, contenida,
entre otras, en Contestacin de 2191998 2171999, seala que en los supuestos de cesiones a la
Administracin de los suelos correspondientes a los aprovechamientos urbansticos en el porcentaje que
determinen las Leyes, se produce una opcin entre alguna de las vas legalmente posibles (cesin del
terreno o su equivalente en metlico), pero nunca una doble actuacin que simultaneara las dos opciones aludidas. En consecuencia, entiende la propia DGT que no resulta de aplicacin el contenido de la
Resolucin 2/2000 que se ha citado, ya que en estos supuestos los terrenos no llegan a formar parte del
Patrimonio municipal del suelo, sustituyndose la obligacin de cesin o reparto de aprovechamientos
dispuesto por la Ley, por su compensacin en metlico. En tal caso, esta compensacin econmica dineraria no constituye la contraprestacin de operacin alguna (entrega de bienes o prestacin de servicios)
sujeta al IVA, realizada por el Ayuntamiento en favor de los propietarios de terrenos incluidos en la unidad de ejecucin, segn ha sealado la DGT en Contestacin de 2772001, N 155701, 5112004,
N V025304, entre otras.
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Cabe la posibilidad de que se asuma por el cedente la urbanizacin de los terrenos en los que se materializa el aprovechamiento que corresponde al Ayuntamiento. En tal caso, han de distinguirse las siguientes operaciones:
1. Una cesin de aprovechamiento urbanstico a favor del Ayuntamiento, que no supone la realizacin de
ninguna operacin sujeta al Impuesto, como ya se ha dicho.
2. La prestacin de los servicios de urbanizacin de los terrenos en los que se materializa dicho aprovechamiento por parte de la consultante al Ayuntamiento.
Si la cesin se hace a ttulo gratuito, el anlisis de la DGT parte de lo dispuesto en la Ley 6/1998 y se basa
en que, de acuerdo con el artculo 7.10, no estn sujetas al Impuesto las prestaciones de servicios a ttulo gratuito, a que se refiere el artculo 12.3, que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurdicas o convenios colectivos. Partiendo de que la prestacin de servicios que constituye la urbanizacin de los terrenos a costa de quienes efectan dicha cesin, supone una prestacin de servicios que
se efecta a ttulo gratuito a favor del Ayuntamiento, en cuanto se efecte en cumplimiento de la legislacin urbanstica, entiende la DGT que se trata de una operacin no sujeta al Impuesto, ya que se trata de
una operacin de las que cita el artculo 12.3 y que resulta obligatoria para quien la realiza en virtud de
una norma jurdica, en este caso, la legislacin urbanstica que haya dispuesto la no asuncin de las cargas de urbanizacin correspondientes al Ayuntamiento, de conformidad con lo dispuesto al efecto por los
artculos 14 y 18 de la Ley 6/1998.
Si, por el contrario, la urbanizacin de dichos terrenos no resulta de lo dispuesto por la legislacin urbanstica, entonces la operacin es una prestacin de servicios que se efecta a ttulo gratuito para la que no
hay exencin ni supuesto de no sujecin que resulte aplicable.
La ltima opcin que ha sido analizada por la DGT es la de que el deber de cesin establecido por Ley se
cumpla mediante la entrega al Ayuntamiento de edificaciones ya construidas. Sobre esta posibilidad, la
Contestacin de 2241998 seala que la entrega de dichas edificaciones, de las que considera promotora a la Junta de Compensacin que las construye, es una operacin sujeta al IVA, por lo que el Ayuntamiento deber soportar su repercusin. Esta interpretacin se ha reiterado por la DGT en Contestaciones
de fecha posterior.
2.3.2. La transmisin de parcelas por parte de los Ayuntamientos

La doctrina de la DGT en relacin con la transmisin de parcelas por parte de los Ayuntamientos, expresada en Contestaciones como la de 17101995, entre otras, ha consistido en sealar la sujecin al IVA
de dicha transmisin en los tres supuestos siguientes:
1. Parcelas cuya urbanizacin se ha promovido por el propio Ayuntamiento, lo cual acontece slo excepcionalmente.
2. Parcelas cuya transmisin implicaba por s misma el ejercicio de una actividad empresarial por parte
del Ayuntamiento.
3. Parcelas afectas a un patrimonio empresarial propiedad del Ayuntamiento. Tanto para este caso como
para el anterior se consideraba que exista esta actividad empresarial o profesional, cuando se efectuaba
la ordenacin de medios personales y materiales con independencia y bajo la responsabilidad del Ayuntamiento para desarrollar actividades comerciales mediante la realizacin continuada de operaciones, asumiendo el riesgo y ventura que se pudiese producir en el desarrollo de la actividad.
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Esta doctrina se mantiene para la determinacin de la sujecin al IVA de cualquier entrega de parcelas que
no formen parte del Patrimonio municipal del suelo. No obstante, la DGT ha matizado fuertemente su doctrina en la Resolucin 2/2000, que se cit, entendiendo el citado patrimonio, como un patrimonio separado del resto del patrimonio municipal y que adems, est destinado por ley a incorporarse al circuito
empresarial o profesional.
Entiende la DGT que la transmisin por parte de los Ayuntamientos de parcelas que formen parte del patrimonio municipal del suelo, con independencia de que en su incorporacin al patrimonio municipal se
considere que no hay una operacin sujeta al Impuesto, est en todo caso sujeta al IVA por tratarse de parcelas que forman parte de un patrimonio empresarial o profesional, considerando la actuacin de los mismos como una actuacin efectuada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional dirigida a
la intervencin en el mercado, y al objeto de evitar las graves distorsiones de la competencia que la posible no sujecin de las mismas puede implicar.
3. EXENCIONES APLICABLES EN LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS

3.1. Entregas de terrenos
Segn el artculo 20.Uno.20 LIVA, estn exentas las entregas de terrenos rsticos y dems, que no tengan
la condicin de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que
sean indispensables para el desarrollo de una explotacin agraria y los destinados exclusivamente a parques y jardines pblicos o a superficies viales de uso pblico. El mismo precepto seala que, a estos efectos, se considerarn edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Rgimen del Suelo
y Ordenacin Urbana y dems normas urbansticas, as como los dems terrenos aptos para la edificacin,
por haber sido sta autorizada por la correspondiente licencia urbanstica.
Del tenor del precepto se deduce que ha de estarse a la calificacin de un terreno para determinar si el
mismo se encuentra dentro del mbito de la exencin o si no es as.
3.1.1. Terrenos edificables: la clasificacin de los terrenos

La clasificacin del suelo se efecta por la Ley 6/1998. Conforme a su artculo 7, las Comunidades Autnomas pueden establecer categoras equivalentes, pero no distintas. Por tanto, esta clasificacin es aplicable, con este o con otro nombre, en el conjunto del territorio nacional.
3.1.1.1. El suelo urbano (artculo 8 de la Ley 6/1998)

Este es un concepto reglado, de forma que es suelo urbano exclusivamente el que cumpla ciertos
requisitos.
No debe confundirse el suelo urbano con el suelo que tiene la condicin de solar, ya que la condicin
de solar se adquiere por la aprobacin definitiva del instrumento de planeamiento especfico; esto es, el
Plan General de Ordenacin Urbana (PGOU), las Normas Subsidiarias o Complementarias (NSSCC) o un
Plan Especial de Reforma Interior (PERI). En todo caso, por solar ha de entenderse, la finca urbana en la
que se ha completado la urbanizacin y, por consiguiente, est en condiciones de servir de soporte para
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3. Exenciones aplicables en las operaciones inmobiliarias
la edificacin. Se trata, pues, de un concepto ms restringido que el genrico de suelo urbano, ya que
todo solar tendr la condicin de suelo urbano, pero no todo suelo urbano tendr la condicin de solar.
El concepto de solar, en tanto que relacionado con la gestin urbanstica, est regulado por las leyes de las
Comunidades Autnomas que contemplan esta materia. Evidentemente, existen diferencias entre estas
regulaciones. El concepto que se ha expuesto es el ms habitual y se puede considerar como comn a la
regulacin existente en todas ellas.
Es importante no confundir lo anterior con la sujecin al impuesto, ya que sta implica que quien realice
la operacin de que se trate tenga la condicin de empresario o profesional y acte como tal. Una vez nos
encontramos ante una operacin sujeta al IVA es cuando nos podemos plantear si es aplicable la exencin
correspondiente a la venta de terrenos o no es as. Por s misma, la venta de terrenos no atribuye la condicin de empresario o profesional a quien la realiza.
3.1.1.2. El suelo no urbanizable

Es el suelo sometido a algn rgimen especial de proteccin, bien por sus valores de diversa condicin, bien
por las necesidades de proteccin del dominio pblico, o bien, el as calificado por el planeamiento.
En los municipios sin planeamiento sta es la categora residual, es decir, se define el suelo urbano por el
Plan de Delimitacin del Suelo o equivalente (que no es un instrumento de planeamiento urbanstico propiamente dicho, sino nicamente un elemento de delimitacin del suelo urbano y del que no lo es) y el
resto es suelo no urbanizable, ya que en estos municipios no hay suelo urbanizable. En los municipios con
planeamiento la categora residual es la del suelo urbanizable, caso de existir.
El suelo que sea calificado como no urbanizable no puede alcanzar la condicin de solar, tal y como ste
ha sido definido con anterioridad, por lo que, sin perjuicio del caso que se expone a continuacin, las
entregas de suelo que sea no urbanizable, estarn incluidas en el supuesto de exencin.
Como excepcin a lo anterior, se debe citar el caso expresamente previsto en la Ley 37/1992 de terrenos
en los que, sin tener la condicin de solar, sin embargo, se haya autorizado en ellos la edificacin, lo cual
se da fundamentalmente en dos casos:
1. Supuestos en los que se autoriza de forma simultnea la urbanizacin y la edificacin, autorizacin
simultnea sujeta a ciertas condiciones;
2. Edificaciones en suelo no urbanizable, que se autorizan por causas de inters social o de utilidad
pblica.
Cualquier entrega de suelo que se encuentre en esta situacin ser una operacin, caso de estar sujeta al
IVA, no exenta del mismo.
3.1.1.3. El suelo urbanizable

Las entregas de suelo que sea calificado como urbanizable, caso de estar sujetas al IVA por ser realizadas
por quien tenga la condicin de empresario o profesional, estn, en principio, exentas del IVA, salvo que
se trate de suelo en curso de urbanizacin, y en las condiciones que se analizan en el punto siguiente. Se
sigue de ello que la recalificacin del suelo no afecta a la exencin de su entrega. As se ha sealado por
la DGT en Contestacin de 1211989.
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En el mismo sentido se ha pronunciado expresamente el TEAC en Resoluciones de 731996 971997,

relativas ambas a entregas de terrenos calificados como urbanizable programado, en cuanto que en el
momento de la entrega no eran aptos para la edificacin y, por tanto, para iniciar el proceso de produccin de inmuebles, que es el que la Ley 37/1992 quiere sujetar al IVA en sus diferentes fases.
3.1.2. Terrenos urbanizados o en curso de urbanizacin: la urbanizacin de terrenos

El tercer prrafo del artculo 20.Uno.20 LIVA excluye de la exencin a las siguientes entregas de terrenos,
con independencia de que los mismos tengan o no la condicin de edificables:
a) Terrenos urbanizados;
b) Terrenos en curso de urbanizacin.
Esta exclusin opera a condicin de que quien realiza la entrega de los mismos sea el promotor de la urbanizacin de dichos terrenos.
En todo caso, quedan dentro de la exencin, las entregas de terrenos destinados exclusivamente a parques
y jardines pblicos o a superficies viales de uso pblico.
El aspecto ms problemtico de esta exclusin es el relativo a lo que ha de considerarse como terrenos en
curso de urbanizacin. Como ya se dijo en el anlisis del concepto de empresario o profesional, la controversia entre la Administracin Tributaria y los Tribunales de Justicia se ha resuelto por el TS, que se ha
pronunciado sobre esta cuestin en Sentencias de 11102004 y 8102004, aludidas por la DGT en su
Contestacin de 1762005, N V117505. Tal y como seala la DGT, la asuncin de cargas urbansticas,
que atribuye al propietario la condicin de empresario o profesional, supone igualmente la inaplicacin
de la exencin, en la medida en que los terrenos que se puedan estar transmitiendo a continuacin, son
terrenos en curso de urbanizacin o ya urbanizados.
El segundo requisito que se exige para que no estn exentas las entregas de terrenos urbanizados o en curso
de urbanizacin, pero que todava no han alcanzado la condicin de solar, es que las mismas se efecten
por quienes tengan la condicin de promotores de su urbanizacin. Para que el transmitente de los terrenos tenga la condicin de promotor de su urbanizacin es suficiente con que haya asumido la realizacin
de alguna de las obras a travs de las cuales se dota a los mismos de las infraestructuras necesarias para
que alcancen la condicin de urbanos, sin que sea preciso que se trate del total de las obras.
En todo caso, estn exentas las entregas de terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines pblicos o a superficies viales de uso pblico.
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Podemos esquematizar todo el proceso de creacin de un solar como sigue:
3.1.3. Terrenos con edificaciones

La tributacin de la entrega conjunta de terrenos y edificaciones se determina por la Ley 37/1992 en dos
preceptos, los ordinales 20 y 22 del artculo 20.Uno. Para esta determinacin se deben seguir los siguientes pasos:
1. Determinar si la edificacin de que se trate es el objeto principal de la operacin o, por el contrario,
lo principal es el terreno sobre el que se levanta dicha edificacin. Si el objeto de la operacin es una edificacin, la cual se asentar sobre un terreno en cuanto la edificacin se transmita como tal, es decir, sin
que el adquirente efecte la operacin ms que atencin a dicha edificacin, entonces el terreno sobre el
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que la misma se asiente seguir el rgimen de exencin que le corresponda a la edificacin, de forma que
si se trata de la primera entrega de la edificacin con posterioridad a la finalizacin de su construccin o
rehabilitacin se tratar de una operacin no exenta; en otro caso la operacin estar exenta, alcanzando
la exencin a la entrega de los terrenos que se produce con la edificacin.
2. Cuando se entienda que la edificacin que se transmite es algo accesorio del terreno sobre el que se
asienta la misma, siendo ste el objeto principal de la operacin, entonces habr que estar a la naturaleza del terreno transmitido.
Como ejemplos de lo anterior han de citarse los siguientes supuestos:
a) Entregas de viviendas unifamiliares, excluidas expresamente del tratamiento conjunto para las entregas
de edificaciones por el artculo 20.Uno.22 LIVA en cuanto los terrenos urbanizados que se pretenden de
carcter accesorio superen los 5.000 m. Para estos casos, pese a que se aparente la entrega de una vivienda unifamiliar con terrenos accesorios, entiende el legislador que la cantidad de terreno supera lo que se
puede considerar como accesorio, permitiendo que el tratamiento correspondiente a la edificacin se
extienda a los terrenos nicamente hasta alcanzar dicha superficie, el exceso quedar generalmente sujeto y no exento en concepto de solar.
b) Entregas de edificaciones que van a ser objeto de demolicin con carcter previo a una nueva promocin urbanstica, excluidas igualmente de la exencin para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones ya que, en la medida en que la edificacin va a ser demolida para una nueva promocin urbanstica, se entiende que el autntico objeto de inters econmico es el suelo sobre el que se levanta la
edificacin.
c) Entregas de edificaciones que van a ser rehabilitadas de inmediato por su adquirente. Considerando que
la rehabilitacin de edificaciones de alguna forma se asimila a su construccin, se comprende que este
caso es, en cierto modo, similar al anterior. Aunque el objeto de la operacin no se pueda decir en este
caso, sin ms, que sea el suelo sobre el que se levanta la edificacin, se trata de una operacin muy similar. En cuanto a la naturaleza de los terrenos, cabe hacer el mismo comentario que se ha hecho en el punto
anterior, por lo que es de suponer que se trate de terrenos edificables.
d) Entregas de terrenos no edificables en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas,
en este caso por diccin del artculo 20.Uno.20 LIVA, tercer prrafo, letra b).
En estos casos se atiende a la naturaleza del terreno de forma que si se trata de terrenos no edificables
entonces la operacin est exenta; por el contrario, si se trata de terrenos edificables, no debera aplicarse la exencin.
e) Entregas de terrenos no edificables en los que existan construcciones de carcter agrario que sean indispensables para su explotacin, en consonancia con el hecho de que dichas construcciones ni tan siquiera tienen la condicin de edificaciones a los efectos del IVA, segn seala el artculo 6.Tres.b) LIVA.
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Se puede esquematizar lo anterior como sigue:

Carcter de la
edificacin
Supuesto
Tratamiento
Operacin principal
Entrega habitual de edificacin junto

con el terreno en el que se asienta
El correspondiente a la edificacin
Carcter mixto
Vivienda unifamiliar con ms de 5.000

m de parcela
A cada bien el que le corresponda, es

decir, separacin de la vivienda y la
parcela
Edificacin a demoler para una nueva

promocin urbanstica
No exencin
Edificacin a rehabilitar
inmediatamente
No exencin
Carcter accesorio
Terrenos no edificables con

construcciones paralizadas, ruinosas o Exencin
derruidas o con construcciones agrarias
Terrenos edificables con construcciones
paralizadas, ruinosas o derruidas o con No exencin
construcciones agrarias

3.2.1. Los sistemas de ejecucin del planeamiento urbanstico
Tras la aprobacin del instrumento de planeamiento se inicia la ejecucin del mismo, que es lo que se
conoce como gestin urbanstica. La ejecucin del planeamiento, propiamente dicha, integra dos fases:
1. La ejecucin jurdica, redistribucin dominical que se desarrolla mediante los proyectos de compensacin, reparcelacin o expropiacin o, en caso de actuaciones asistemticas en suelo urbano, a travs de
las transferencias de aprovechamiento urbanstico.
2. La ejecucin material, que conduce a la transformacin del suelo en solares edificables y se desarrolla
a travs de un proyecto de urbanizacin o de obras ordinarias.
Esta ejecucin se puede realizar a travs de cualquiera de los sistemas establecidos al efecto. La regulacin sustantiva de estos procedimientos se realiza en la normativa de las Comunidades Autnomas, por lo
que pueden existir matices que se separen de los esquemas que se presentan; no obstante, se trata de
esquemas bsicos que, en lneas generales, son aplicables en la mayor parte de los supuestos.
3.2.2. El sistema de expropiacin

La primera cuestin que hay que analizar es el tratamiento de la expropiacin de los terrenos por parte del
Ente pblico actuante. La sujecin de las expropiaciones al IVA se produce en los mismos trminos que
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cualquier otra entrega de bienes, es decir, cuando los bienes expropiados forman parte de un patrimonio
empresarial o profesional. En la ejecucin del planeamiento a travs de este sistema ocurre, en numerosas
ocasiones, que los terrenos que se expropian no estn afectos a ninguna actividad empresarial o profesional, por lo que dichas expropiaciones no estn sujetas al IVA por realizarse con cargo a patrimonios de
particulares.
Tambin suele ocurrir que el objeto de la expropiacin est constituido por terrenos rsticos, por lo que,
caso de formar parte de un patrimonio empresarial o profesional y, por tanto, estar sujeta al IVA, la expropiacin estar exenta del tributo.
En cualquiera de las hiptesis, se llega a la conclusin de que no habr IVA soportado por el Ayuntamiento
en la adquisicin de los terrenos que se van a urbanizar.
Una vez el Ente Pblico ha devenido propietario del total de los terrenos, ste proceder normalmente a
la contratacin de las obras con una empresa constructora, cuyos servicios de urbanizacin estarn sujetos en los mismos trminos que si se contratasen por un urbanizador privado, por lo que la misma habr
de repercutir el impuesto al tipo general del 16%. El Ente Pblico habr de soportar la repercusin del tributo por los servicios de urbanizacin que le preste la empresa constructora.
Finalmente, y en cuanto urbanizador de los terrenos en cuestin, el Ente Pblico se convertira a estos efectos en empresario o profesional de acuerdo con el artculo 5.Uno.d) LIVA, como cualquier otro urbanizador de terrenos, lo cual dar como resultado que:
La entrega de los terrenos resultantes del proceso urbanizador estar sujeta al IVA, al efectuarse por quien
es empresario o profesional actuando en el desarrollo de su actividad.
Las cuotas que soporte el Ente Pblico en la urbanizacin, as como alguna cuota que hubiera soportado a la expropiacin de los terrenos, ser deducible en las mismas condiciones que seran deducibles si la
urbanizacin se hubiese acometido por un sujeto de derecho privado.
3.2.3. El sistema de cooperacin

En este sistema de ejecucin del planeamiento el Ayuntamiento actuante es el que organiza los medios
necesarios para la urbanizacin de los terrenos de los propietarios afectados, para lo cual adquiere bienes
y servicios, soportando el correspondiente IVA, y reparte entre los propietarios el importe de los costes,
actuando en nombre propio frente a stos. La realizacin de tales funciones, aunque venga regulada por
la Ley, supone una organizacin de medios que ha de considerarse de carcter empresarial a los efectos
del IVA.
Por tanto, el Ayuntamiento deber proceder a la repercusin del Impuesto con ocasin de los cobros percibidos de los propietarios, repercusin que deber efectuarse mediante la emisin de facturas completas en
las que consten todos los datos requeridos por el artculo 6 del Reglamento de facturacin, aprobado por
RD 1496, de 28 de noviembre, entre otros, los correspondientes a la base imponible y a la cuota del Impuesto consignada de manera separada de aqulla, que habrn de ser entregadas a los destinatarios de las operaciones, para los cuales constituirn, en su caso, el documento justificativo del derecho a la deduccin.
Tratndose del desarrollo de una actividad empresarial, el Ayuntamiento podr deducir las cuotas del
IVA que soporte por la adquisicin de bienes y servicios destinados al desarrollo de tal actividad, entre
las que figurarn fundamentalmente las soportadas por las ejecuciones de obras realizadas por la
empresa contratista de las obras.
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Los propietarios que reciben las ejecuciones de obra de urbanizacin de sus terrenos deben considerarse
urbanizadores de los mismos, a los efectos indicados en la normativa reguladora del IVA, de lo que se deriva que la ulterior venta que realicen de los terrenos as urbanizados quedar sujeta al impuesto, pudiendo
el transmitente deducir el impuesto que haya soportado por los costes de urbanizacin, tal y como establece el artculo 92 LIVA (Contestacin Vinculante de la DGT de 2262001 y otras Contestaciones de la
DGT, como las de 2662000 30101998).
Este mismo precepto excluye igualmente de la exencin las entregas de terrenos urbanizados cuando dicha
transmisin se efecte por quien promovi dicha urbanizacin. Por tanto, la transmisin de terrenos urbanizados por el sistema de cooperacin efectuada por quien promovi su urbanizacin, sujeta al impuesto
en los trminos sealados en el apartado anterior de esta Contestacin, no queda exenta, y ello, tanto si
dichos terrenos tienen la condicin de solares como si no es as.
La posesin de la correspondiente factura expedida por el Ayuntamiento para el propietario es requisito
indispensable para que ste pueda efectuar la deduccin de las cuotas del Impuesto devengadas por las
obras de urbanizacin, tal y como indica el artculo 97 LIVA, sin que resulte posible efectuar tal deduccin teniendo como justificativo de su derecho el certificado expedido por el Ayuntamiento.
3.2.4. El sistema de compensacin

En el anlisis de la urbanizacin de terrenos a travs del sistema de compensacin es fundamental distinguir, segn se trate de Juntas de Compensacin fiduciarias o no fiduciarias.
3.2.4.1. Juntas de Compensacin fiduciarias

Cuando se acta a travs de una Junta de Compensacin fiduciaria, la primera cuestin que hay que resolver es si se produce una entrega de terrenos a la Junta con ocasin de la integracin en ella de los propietarios de los mismos.
La respuesta a este interrogante admite, en principio, tanto una respuesta negativa como positiva. La DGT
ha venido entendiendo de forma reiterada que no cabe entender que se produzca dicha entrega. El anlisis de la tributacin en el IVA de la ejecucin del planeamiento de esta forma se efecta a continuacin,
partiendo de esta consideracin.
Segn ha sealado la DGT reiteradamente, la actuacin de la Junta de Compensacin le atribuye la condicin de empresario o profesional. En consecuencia:
sta tiene obligacin de repercutir el tributo a sus miembros o componentes por los servicios de urbanizacin que les est prestando.
La Junta tiene derecho a la deduccin de las cuotas que soporta por los bienes y servicios adquiridos para
el desarrollo de su actividad.
En la interpretacin de que no existe entrega de los terrenos incluidos en la unidad de ejecucin a la Junta
de Compensacin, permaneciendo stos como propietarios de los mismos durante todo el tiempo que dura
el proceso urbanstico, se llega a la conclusin de que son dichos propietarios los que tienen la condicin
de urbanizadores de los mismos, por lo que se convierten en empresarios o profesionales a los efectos del
IVA, en cuanto cumplan los requisitos que establece el artculo 5.Uno.d) LIVA para ello.
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Con todo, las vicisitudes que se pueden dar en el desarrollo de un proceso urbanstico a travs de este sistema son diversas, por lo que ha de profundizarse en su estudio. En esta profundizacin es til la distincin de las diferentes fases que se suceden en el tiempo.
A. La delimitacin del polgono de actuacin
Las diferentes circunstancias que se pueden dar en esta fase se analizan a continuacin:
1. La indemnizacin a los propietarios que decidan no integrarse en la Junta de Compensacin, para lo
cual caben varias posibilidades:
a) El propietario que no alcanza el mnimo para la obtencin de parcela edificable, siendo sustituida su
adjudicacin terica por una indemnizacin en metlico. Si el sujeto que renuncia a sus derechos fuera
un particular, la operacin no se encontrara sujeta al Impuesto (DGT de 2941998). Puede ocurrir que
quien realiza esta operacin sea empresario o profesional con independencia del proceso urbanstico. En
tal caso, la transmisin ser una operacin sujeta al IVA pero exenta del mismo, ya que quien percibe tal
indemnizacin como contraprestacin, sin haber recibido a cambio aprovechamiento alguno, ha de entenderse que est haciendo entrega del equivalente a un terreno no edificable, razn por la que la citada operacin estar exenta del tributo (DGT de 881997, N 179997).
b) Puede ocurrir que, pese a superar la extensin mnima, el propietario sustituya la correspondiente adjudicacin por una compensacin en metlico. En tal caso la conclusin debe ser la misma que en el caso
anterior, siempre que el propietario del terreno no hubiera asumido los costes de urbanizacin de lo transmitido (Contestacin de la DGT de 2941998).
2. La expropiacin de los terrenos correspondientes a propietarios que no formen parte de la Junta, para
el caso de que existan propietarios que se resistan a participar en el proceso urbanstico. En este supuesto, se efecta la expropiacin de los terrenos correspondientes a dichos propietarios. El tratamiento de
dicha expropiacin ser el mismo que se ha sealado en el caso anterior, ya que el objeto de la misma es
equivalente (DGT, 2421999, N 023199).
B. El inicio del proceso de urbanizacin
Cuando se habla de inicio del proceso de urbanizacin de los terrenos incluidos en la unidad de ejecucin,
hay que entender que se est haciendo referencia al inicio del reparto de las cargas inherentes a la urbanizacin de dichos terrenos, que puede preceder en el tiempo al inicio de la ejecucin fsica de las obras.
Desde el punto de vista del derecho urbanstico, la totalidad de los gastos en que incurre la Junta de Compensacin tiene la condicin de gastos de la urbanizacin, lo cual es especialmente relevante a efectos de
la afectacin de los terrenos al pago de dichos gastos. Sin embargo, si la coherencia entre la jurisprudencia y el desarrollo del proceso urbanstico se ha buscado por la DGT en el citado reparto de cargas, nicamente cuando se produce el inicio del reparto de cargas inherentes a los propios gastos de urbanizacin
contratados por la Junta de Compensacin es cuando se debera atribuir a dicho reparto de gastos las dos
circunstancias que venimos comentando, la adquisicin de la condicin de empresario o profesional y la
transformacin de los terrenos en terrenos en curso de urbanizacin.
Las circunstancias que se pueden dar una vez iniciado el proceso se pueden resumir como sigue:
1. Los propietarios de derechos de aprovechamientos urbansticos que renuncian a los mismos. En este
caso tambin caben varias posibilidades:
a) El titular de los derechos de aprovechamiento urbanstico solicita no participar en el procedimiento. En tanto la transmisin del terreno se realice sin incorporar costes de urbanizacin, hacindose
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cargo el adquirente de todos los costes, no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado el
mismo, por lo que tal transmisin no estar sujeta al mismo si el transmitente fuera un particular, ni
cabe considerarle urbanizador del terreno a efectos de la exencin prevista en el artculo 20.Uno.20
(DGT, 2941998).
b) El propietario no paga la primera cuota de urbanizacin y decide renunciar a su participacin en el proceso. La conclusin sera la misma que se ha sealado en el caso anterior.
c) El propietario renuncia al proceso reparcelatorio una vez iniciado ste. La calificacin como urbanizador de los terrenos del propietario es una consecuencia del propio proceso, aunque la participacin en el
mismo sea, hasta cierto punto, obligatoria. La satisfaccin de los costes de la urbanizacin que transforma
su terreno le convierte en urbanizador del mismo. En tanto haya satisfecho tales costes o parte de ellos, la
transmisin (voluntaria o forzosa) del terreno, lo es de un terreno al menos en curso de urbanizacin. Por
tanto, aunque no pague el resto de las cuotas, la citada transmisin le constituye en sujeto pasivo del tributo, estando su entrega sujeta al Impuesto y no exenta del mismo.
d) El propietario de terrenos afectados cede una parte de los mismos a cambio de una parte inferior de
adjudicacin a la que le correspondera, pero libre de costes de urbanizacin. No cabe interpretar que, al
no haber satisfecho en metlico los costes que le correspondan, no ha efectuado la urbanizacin de los
terrenos resultantes. Es obvio que tal urbanizacin la ha costeado con parte de su propiedad. La transmisin de lo adjudicado estar sujeta al Impuesto y no exenta del mismo.
e) El propietario impaga todas las cuotas y renuncia a participar en el proceso, transmitiendo los terrenos
implicados. El propietario vende un terreno sin urbanizar porque, aunque la urbanizacin fsica del mismo
se encuentre ya realizada, el objeto del contrato es el terreno sin la urbanizacin, cuyo coste asumir el
adquirente. La transmisin, si se trata de un particular, no estar sujeta al Impuesto o, en otro caso, resultar exenta del mismo.
2. Cabe la posibilidad de indemnizacin a los titulares de bienes o derechos que resulten incompatibles
con el proceso urbanstico. La DGT ha sealado (822001), en un caso en el que en los terrenos de uno
de los miembros de la Junta haba una construccin a demoler, como consecuencia de lo cual se atribua
al juntacompensante una cantidad dineraria, que habra que tener en cuenta que, dicha cantidad se asigna como indemnizacin por dicha demolicin. Por tanto, la percepcin de dicha indemnizacin no puede
configurarse como contraprestacin de una operacin sujeta al IVA. Incluso se puede dar el caso de que
haya arrendatarios de edificaciones que resulten desalojados de las mismas como consecuencia de su
demolicin y sean indemnizados por dicho desalojo. La conclusin, aun considerando que se tratase de
arrendamientos no exentos de tributacin, habra de ser la misma, ya que en este caso no se est restituyendo anticipadamente la posesin del inmueble a su propietario a cambio de una compensacin econmica, sino que, sin que haya dicha restitucin, porque el inmueble se va a demoler, se est obteniendo una
indemnizacin por los daos y perjuicios que dicho desalojo supone (Contestacin de la DGT de
142003, N 046703).
3. Otro elemento discutible en este particular es la posibilidad de que algunas de las cantidades que se
cobran por las Juntas puedan tener la condicin de suplidos, excluidos de la base imponible del IVA conforme al artculo 78.tres.3. En principio, la consideracin de estas cantidades como gastos de urbanizacin habra de conducir a la repercusin del IVA; no obstante, la posibilidad de que estas cantidades se
califiquen como tal se ha admitido por la DGT en su Contestacin de 17122004, N 206804, en la que
se sealan los requisitos que han de cumplirse para la consideracin de una determinada cantidad como
suplido excluido de la base imponible del tributo.
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Estos requisitos son los siguientes:

a) Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realizacin de los gastos en nombre
y por cuenta del cliente se acreditar ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento
que proceda en cada caso, expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le est supliendo.
b) El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se acta.
c) Justificacin de la cuanta efectiva de tales gastos, que se realizar por los medios de prueba admisibles
en derecho. En los suplidos, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el
importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debera ser interpretada en el sentido de que no se trata de un autntico suplido.
d) Por ltimo, seala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podr proceder a la deduccin del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
En el caso valorado por la DGT, relativo a las cantidades satisfechas para el pago de la compensacin en
metlico al Ayuntamiento o por constituir el coste de avales suscritos por la Junta de Compensacin, si se
cumplieran todos y cada uno de los requisitos que se han citado, entonces se podran considerar dichas
cantidades como suplidos y no incluirse, a efectos de determinacin de la base imponible del IVA correspondiente a las derramas que se perciben de los juntacompensantes, pero no as cuando faltase alguno de
dichos requisitos. En el mismo sentido se pueden citar las Contestaciones de 432004, N 050204, o de
1762005, N V117505, relativas a las compensaciones en metlico al Ayuntamiento o a indemnizaciones a propietarios, en las que la DGT llega a la misma conclusin.
4. La urbanizacin de los terrenos. En cuanto a la urbanizacin de los terrenos, la intervencin de la Junta
de Compensacin ha sido calificada como empresarial de forma reiterada (DGT, 1591999, N 024501,
entre otras muchas), ya que su actuacin supone la realizacin de las obras de urbanizacin por stas, en
nombre propio pero por cuenta de sus miembros, por lo que deber proceder al cumplimiento de las mismas obligaciones que le incumben como a cualquier otro empresario o profesional y, en particular, a la
repercusin del impuesto, la emisin de la correspondiente factura y a la deduccin de las cuotas soportadas en todo el proceso.
Otra cuestin dudosa en relacin con la urbanizacin de los terrenos es la naturaleza que haya de darse
a los gastos generales que la Junta de Compensacin reparte entre sus miembros, cuestin que tambin
ha sido resuelta en Contestacin de la DGT, en la que se seala que dichas cantidades que la Junta de
Compensacin consultante percibe de sus miembros en concepto de los gastos generales, en los que la
Junta incurre en el desarrollo de su actividad como fiduciaria de estos ltimos, en la realizacin en favor
de los mismos de las ejecuciones de obra de urbanizacin de terrenos, forman parte, a efectos del IVA, de
la contraprestacin de dichas ejecuciones de obra y, por tanto, de la base imponible del citado Impuesto
correspondiente a tales operaciones (DGT 111199, N 213301).
Recordemos que slo cuando se inicia el reparto de los gastos de urbanizacin en el sentido estricto del
trmino, es cuando los juntacompensantes se convierten en empresarios o profesionales y los terrenos
pasan a ser considerados como terrenos urbanizados o en curso de urbanizacin. Tanto por lo que es el
estricto reparto de los gastos de urbanizacin entre los juntacompensantes como en la parte correspondiente al reparto de gastos generales que haga la Junta de Compensacin mediante la emisin de las
derramas a que haya lugar, habr que entender que lo que ocurre a los efectos del IVA es que un empresario o profesional, la Junta de Compensacin, est prestando servicios en el desarrollo de su actividad
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empresarial o profesional, por lo que deber proceder al cumplimiento de las mismas obligaciones que le
incumben como a cualquier otro empresario o profesional y, en particular, a la repercusin del Impuesto
y a la emisin de la correspondiente factura, que habr de cumplir las especificaciones del Reglamento de
facturas, aprobado por RD 1496/2003. El cumplimiento de este ltimo requisito es fundamental, ya que
slo mediante la posesin de dicha factura los propietarios de los terrenos, que en cuanto asuman el total
o parte de las cargas de la urbanizacin devendrn empresarios o profesionales a los efectos del IVA como
ya hemos sealado, podrn deducir las cuotas que soporten por la urbanizacin de dichos terrenos.
Puede ocurrir que los servicios de urbanizacin se retribuyan a la empresa que los efecte mediante su
pago en especie. Sobre esta posibilidad se ha pronunciado la DGT, valorando un caso en el que la urbanizacin de terrenos se efecta a cambio de la entrega de parcelas urbanizadas, sealndose que en semejante hiptesis hay dos operaciones sujetas al Impuesto: la prestacin de un servicio (el de urbanizacin)
y la entrega de unos bienes (entrega de terrenos) que es contraprestacin del anterior (DGT 15799, N
121499). De estas dos operaciones, la que se considere producida antes en el tiempo ser la que supondr el devengo del Impuesto para ambas, por aplicacin de la regla de devengo en caso de pago anticipado que contiene el artculo 75.Dos, aunque en este caso no se trate de un pago en dinero sino de contraprestaciones no dinerarias.
Sobre esta misma cuestin se puede citar igualmente la Contestacin de 1762005, N V117505, en la
que se parte de la constatacin de que el IVA se devengar cuando se satisfagan las correspondientes derramas y por el importe correspondiente a cada una de ellas. Cuando el pago de las cargas de urbanizacin
se realiza en especie, a travs de la entrega de terreno urbanizado al Agente urbanizador, se est ante otro
caso de devengo anticipado, puesto que el terreno que se entrega constituye la total contraprestacin por
los servicios de urbanizacin. En cuanto a la determinacin del momento en el que se produce dicha
entrega, la misma Contestacin seala lo siguiente:
() el acto de reparcelacin produce sus efectos desde el momento en que se notifica el mismo a los
interesados o se hace pblico en las formas previstas en el artculo 111 del Reglamento de Gestin Urbanstica. En consecuencia, desde el punto de vista administrativo, el Agente urbanizador podr disponer de
las parcelas cuya edificabilidad se le haya adjudicado en pago de las cargas de urbanizacin correspondientes, cuando se le notifique el proyecto de reparcelacin efectivamente aprobado o, en su defecto,
cuando dicho acto se anuncie en el Boletn Oficial de la provincia (o Comunidad Autnoma uniprovincial),
en el tabln de anuncios del Ayuntamiento o en un peridico de la provincia de difusin corriente en la
localidad.
Sin embargo, en aras de la seguridad jurdica es necesario especificar de manera clara el momento en que
el citado acto de reparcelacin produce sus efectos. Por la propia naturaleza de dicho acto, este momento ha de ser el mismo para todos los propietarios incluidos en el proyecto de actuacin urbanstica. Teniendo en cuenta estas circunstancias, esta Direccin General considera que el momento en que el acto de
reparcelacin produce sus efectos debe ser el primer momento en el tiempo en que, de alguna manera, se
produzca el pblico conocimiento del mencionado acto.
No se puede establecer una solucin homognea para todo el territorio nacional, puesto que la normativa
en materia de gestin urbanstica es competencia de las Comunidades Autnomas y cada una de estas
Comunidades tiene su propia regulacin. La legislacin urbanstica, por tanto, vara de una Comunidad a
otra y no siempre se exigen los mismos requisitos para una determinada actuacin.
En consecuencia, el criterio de esta Direccin General es que el momento en que el acto de reparcelacin produce sus efectos ser el anuncio pblico de dicho acto. Por anuncio pblico se ha de entender
su publicacin en el Boletn Oficial de la provincia (o Comunidad Autnoma uniprovincial), en el tabln
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de anuncios del Ayuntamiento o en un peridico de la provincia de difusin corriente en la localidad, as

como su inscripcin registral, dada la funcin de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad. De
todos ellos prevalecer el primero en el tiempo.
En consecuencia con todo lo anterior, hay que concluir que el momento en que se entiende realizado el
hecho imponible entrega de bienes consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanstico como pago en especie a cambio de la prestacin de servicios de urbanizacin es el momento en que
se produce su anuncio pblico en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el que se
produzca con anterioridad en el tiempo, sin perjuicio de la sujecin al impuesto conforme a los apartados
siguientes de esta Contestacin.
Ser este momento el que determine igualmente el devengo del IVA correspondiente a los servicios de
urbanizacin, en concepto de pago anticipado de los mismos y en aplicacin del artculo 75.dos.
5. En relacin con las cesiones obligatorias a los Ayuntamientos, la Resolucin 2/2000 de la DGT, ha considerado que no existe entrega de terrenos a los Ayuntamientos como consecuencia del cumplimiento de la
obligacin de cesin de aprovechamientos urbansticos a stos. Esta conclusin de la DGT debe entenderse limitada a los aprovechamientos que resultan de una unidad de ejecucin, una vez se delimitan los terrenos que van a quedar afectos a sistemas generales y locales. Estos terrenos, de los que se han excluido los
anteriores, son los que dan lugar a los aprovechamientos que se reparten entre los propietarios y el Ayuntamiento, siendo aplicable en tal caso la doctrina que se ha sealado con anterioridad, en cuanto a la inexistencia de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios por el cumplimiento de esta obligacin.
En cuanto a los terrenos destinados a sistemas generales y locales, s que cabe entender que hay una entrega de los mismos que tiene por destinatario al Ayuntamiento, ya que sobre los mismos no cabe aprovechamiento alguno. Se podra discutir quin hace entrega de dichos terrenos, pero se trata de una cuestin
intrascendente, ya que se trata de una operacin exenta, pero sin incidencia en el derecho a la deduccin
de quien la efecta, ya que su inclusin en el porcentaje de prorrata se hace por un valor cero (as se ha
sealado por la DGT en Contestacin de 7101998, N 160998).
C. La finalizacin de la urbanizacin de los terrenos
La adjudicacin de terrenos a los juntacompensantes, si se parte de la idea de que no existe entrega de
bienes a la integracin de los juntacompensantes en una Junta de Compensacin, parece lgico entender
que tampoco se produce entrega alguna cuando los terrenos son definitivamente adjudicados a los juntacompensantes, una vez ha concluido la urbanizacin de los mismos.
Respecto a la transmisin de terrenos adjudicados por parte de los juntacompensantes, partiendo de que
los miembros de la Junta se convierten en empresarios o profesionales, siempre que no lo fueran previamente, al realizar las actividades que se recogen en el artculo 5.uno.d), se deduce que si los terrenos que
se adjudiquen son posteriormente transmitidos, dicha transmisin estar sujeta al IVA, al realizarse por
quien tiene la condicin de empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y tener por objeto elementos integrantes de su patrimonio empresarial o profesional (Contestacin
de la DGT de 14122001, N 222601, entre otras).
La cierta relacin de las condiciones para la no sujecin de las operaciones por transmisin de la totalidad del patrimonio empresarial ha suscitado la duda, acerca de su aplicacin a la venta de sus parcelas
por parte de urbanizadores ocasionales. Por encima de la interpretacin literal de la norma, la DGT ha
entendido que no procede dicha aplicacin, por lo que la citada venta es, como se dijo, una operacin
sujeta y no exenta (entre otras, la Contestacin V117505, que se ha citado reiteradamente).
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Una situacin que suele presentarse en los procesos urbansticos es la de los indivisos de resultado. En este
caso, la duda que surge es la de la atribucin a estas situaciones de copropiedad de la condicin de empresario o profesional por s mismas, es decir, con independencia de sus miembros o componentes. Sobre esta
cuestin hay varias Contestaciones de la DGT, pero de todas ellas tomaremos la de 1762005, N
V117505, en la que se dispone al respecto lo siguiente:
(), siempre que haya indivisin en la propiedad tambin existir una Comunidad de Bienes compuesta
por los propietarios. Y esto sucede as por imperativo legal, tal y como se establece en el Cdigo Civil. Sin
embargo, no siempre esa Comunidad de Bienes ser sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Aadido.
Para que lo sea es necesario que la comunidad tenga la condicin de empresario o profesional y acte en
el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
Se pueden dar diversos casos de indivisin en la propiedad de terrenos que forman parte de un proyecto
de ejecucin urbanstica.
Cuando existe una copropiedad inicial de los terrenos incluidos en la unidad de ejecucin urbanstica y a
travs de la reparcelacin se adjudica a cada uno de los copropietarios una o varias parcelas deshaciendo
la indivisin primaria, se presume que la Comunidad de Bienes existente en un principio no tiene la condicin de sujeto pasivo, sino que esta condicin la ostentaran, en su caso, los copropietarios por separado. Esto es as cuando la Comunidad de Bienes, como tal comunidad, no haya realizado ninguna actividad
empresarial o profesional, ordenando por cuenta propia factores de produccin con la finalidad de intervenir en el mercado.
El segundo tipo de pro indiviso es el denominado pro indiviso de resultado. En este caso, se parte de una
situacin en la que cada propietario es titular de sus correspondientes terrenos sin que exista indivisin en
la propiedad. Sin embargo, como consecuencia de la reparcelacin, es necesario agrupar a varios propietarios adjudicndoles una parcela en pro indiviso. Se trata, normalmente, de pequeos propietarios que
carecen del suficiente terreno inicial para poder acceder individualmente a la adjudicacin de alguna parcela resultante de la reparcelacin.
En el caso del pro indiviso de resultado, se considerar que la Comunidad de Bienes que se forma como
consecuencia de la reparcelacin no es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Aadido cuando la Comunidad de Bienes no haya realizado actividad alguna por la que quepa atribursele la condicin de empresario o profesional, sino que dicha comunidad nicamente existe como resultado de la reparcelacin. Por
el contrario, si la comunidad realiza por s misma alguna actividad empresarial o profesional a efectos del
Impuesto, entonces ser sujeto pasivo del mismo y deber atender sus obligaciones fiscales como tal.
Por ltimo, se plantea el caso de indivisin inicial en la propiedad que se mantiene con posterioridad a la
reparcelacin. En este caso existe una Comunidad de Bienes inicial que podra tener la consideracin de
empresario o profesional a efectos del Impuesto o no, segn que realizase o no actividades empresariales
o profesionales. Si la indivisin se va a mantener una vez realizada la reparcelacin, hay que concluir que
la Comunidad de Bienes resultante tiene la condicin de empresario o profesional cuando el destino de las
parcelas adjudicadas pro indiviso sea la venta, cesin o adjudicacin por cualquier ttulo. Evidentemente,
lo que se produce es una ordenacin de medios por parte de la comunidad para intervenir en el mercado,
y todo ello por el previo acuerdo de los comuneros. En este caso, el sujeto pasivo ser la comunidad, que
es quien ostenta la condicin de empresario o profesional, y no los comuneros por separado.
Como era de esperar, la mera situacin de copropiedad no implica por s misma la existencia de una entidad a la que haya de atribuirse la condicin de empresario o profesional. Slo cuando dicha entidad realiza actividades empresariales por s misma es cuando adquiere dicha condicin. En consecuencia, los
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supuestos ms habituales, en los que lo que la copropiedad no es ms que el resultado de la insuficiencia

de aprovechamiento de cada uno de los copropietarios, quedan al margen de la consideracin como
Comunidad de Bienes, empresario o profesional por s mismo. De esta forma se facilita enormemente la
posterior transmisin de su parte indivisa para estos propietarios, que no tienen por qu contar con el resto
de miembros del indiviso en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, que, por tanto, pueden cumplir por s mismos.
3.2.4.2. Junta de Compensacin no fiduciarias

En caso de que en los estatutos de la Junta de Compensacin se establezca que sta no acta como fiduciaria de sus miembros, entonces el esquema tributario de la urbanizacin de terrenos se simplifica
notablemente:
1. La entrega por parte de los juntacompensantes a la Junta de Compensacin que se produce con su integracin es una operacin que puede estar sujeta al IVA o no, segn que dichos juntacompensantes tengan la
condicin de empresarios o profesionales o no la tengan. Si no son empresarios o profesionales, dicha entrega no est sujeta, en caso contrario la citada entrega est sujeta pero exenta (artculo 20.uno.20 y 20.Uno.21).
2. La posterior entrega de los terrenos por parte de la Junta a sus miembros quedara sujeta al IVA, ya que
sta tendra la condicin de empresario o profesional. Dicha adjudicacin quedara, sin embargo, exenta
en virtud de lo dispuesto por el artculo 20.Uno.21, exencin que, sin embargo, es susceptible de renuncia en los trminos dispuestos por el mismo artculo 20.Dos.
En cuanto a los pagos efectuados por los juntacompensantes a la Junta de Compensacin para subvenir a
sus gastos, la DGT en Contestacin de 1842005, N V063905, ha sealado su consideracin de pagos
a cuenta de la futura entrega de los terrenos ya urbanizados. En la medida en que dicha entrega ser una
operacin sujeta pero exenta del Impuesto, en aplicacin del mencionado artculo 20.Uno.21, los pagos
a cuenta que se efecten previamente a la misma no supondrn el devengo del impuesto. No obstante, los
pagos a cuenta correspondientes a entregas de terrenos respecto de las cuales se vaya a efectuar la renuncia a la exencin, para el caso de que sta fuera posible, supondrn el devengo anticipado del Impuesto
que habr de ser repercutido en los miembros de la Junta, de acuerdo con el artculo 75.Dos.
3. La Junta de Compensacin recibira los distintos servicios necesarios para el desarrollo del proceso urbanizador por los que soportara la repercusin de las cuotas correspondientes. El problema se podra presentar en cuanto a la deduccin de dichas cuotas por parte de la Junta de Compensacin, ya que la realizacin
de entregas de terrenos por parte de la misma a sus juntacompensantes, en la medida en que las mismas estn
exentas conforme a lo dicho en el segundo prrafo del punto anterior, no habilita el derecho a la deduccin.
4. Las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos, as como las que se efecten para sufragar
los gastos de urbanizacin, se realizaran por parte de la Junta de Compensacin, siendo la misma la obligada a la repercusin del IVA en los mismos trminos que se sealaron anteriormente.
3.2.5. Otros sistemas de ejecucin; en particular, el agente urbanizador

En este sistema de ejecucin del planeamiento lo que ocurre es que el suelo urbanizable precisa de un
programa cuyo promotor asume la condicin de agente urbanizador. Este puede serlo tanto la Administracin como un sujeto privado, aunque esta segunda posibilidad es la ms habitual.
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El instrumento que se utiliza en este sistema es la reparcelacin forzosa, que seala las parcelas que corresponden a la Administracin y, en su caso, al agente urbanizador como retribucin de su labor urbanizadora. Cabe la expropiacin forzosa, pero con carcter excepcional.
El pago por los propietarios se puede hacer en metlico o en especie, mediante la entrega de parcelas edificable, ello conforme al programa, aunque lo ms habitual es que se le retribuya en especie. En cuanto al
pago en especie, se pueden traer a colacin las siguientes cuestiones:
a) Momento en el que ha de entenderse realizado.
b) Efectos que implica en cuanto a los propietarios y en cuanto a los terrenos a los que se refiere.
El impago de las cuotas da lugar a la expropiacin de las fincas. La misma potestad se ejercita con los propietarios que as lo soliciten y no deseen cooperar en la urbanizacin. En estos casos, el urbanizador es
beneficiario de la urbanizacin.
El funcionamiento de este sistema es anlogo al de compensacin, pero en el caso en el que la empresa
urbanizadora se integre como miembro de la Junta de Compensacin.
3.3. Segundas y ulteriores entregas de edificaciones

De acuerdo con el artculo 20.Uno.22 LIVA, estn exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, cuando tengan lugar despus de terminada su construccin o edificacin.
3.3.1. Primera y segunda entrega de edificaciones

La primera entrega de edificaciones, que es la que se encuentra sujeta y no exenta del IVA, es la que cumpla los siguientes requisitos:
1. Que se efecte por el promotor de la edificacin. El concepto de promotor se defini en la Resolucin
Vinculante de la DGT de 4111986, como el propietario de inmuebles que construy (promotorconstructor) o contrat la construccin (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso
propio.
2. Que tenga por objeto una edificacin cuya construccin o rehabilitacin est terminada. Los conceptos de construccin o rehabilitacin de edificaciones se definen en el punto siguiente.
No debe confundirse el objeto de la entrega con el momento en el que se efecta la misma. Para aclarar
la cuestin, el tercer prrafo del artculo 20.Uno.22 fue modificado por la Ley 21/1993, dejando claro que
lo relevante era el objeto de la transaccin y no el momento en el que sta se realizase, ya que a partir de
la redaccin previa del mismo se poda llegar a la conclusin de que las operaciones realizadas antes de
que la construccin o rehabilitacin estuviera terminada eran relevantes a estos efectos, es decir, agotaban
la primera entrega. Con la nueva redaccin de la norma est claro que lo relevante es el objeto de la transaccin de que se trate en cada caso.
3. Que no haya sido utilizada ininterrumpidamente durante un plazo de tiempo superior a 2 aos por:
Su propietario;
Un titular de derechos reales de uso o disfrute;
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Un arrendatario sin opcin de compra.

Este requisito no ser impedimento para que se considere que existe una primera entrega, si el destinatario es quien ha utilizado la edificacin.
Es interesante la Contestacin de la DGT de 922004, N 023404, en la que se analiza la situacin de
una entidad que tiene por objeto la promocin de edificaciones: Durante el ao 2000 se finaliz la construccin de las siguientes fases:
Fase I: 19 de julio de 2000.
Fase II: 13 de noviembre de 2000.
A 31 de diciembre de 2000 se haban vendido todas las viviendas de ambas promociones excepto las
siguientes, que se les dio el destino que sigue a continuacin:
Apartamento A, Fase I: se utiliz por la empresa para uso de su personal durante el ao 2001.
Apartamento B, Fase II: se arrend por el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 3 de agosto de 2001.
Apartamento C, Fase II: se arrend por el periodo comprendido entre el 1 de mayo y el 18 de diciembre
de 2001 y desde el 1 de julio hasta el 30 de septiembre de 2002.
Apartamento D, Fase II: se arrend por el periodo comprendido entre el 22 de enero y el 29 de noviembre de 2002.
En el ao 2003 se vendi el apartamento A, y la venta de los otros tres apartamentos est acordada para
2004. La DGT seala lo siguiente:
En lo que se refiere al apartamento A, el texto de la consulta dice que fue utilizado por la sociedad consultante, es decir, por su propietario, durante el ao 2001; la venta del apartamento se produjo en 2003.
Del escrito de la consulta se deduce, por tanto, que el apartamento permaneci vaco durante 2002. En
vista de que la utilizacin del apartamento por su propietario no es igual o superior a dos aos, la entrega
subsiguiente ha de calificarse como primera entrega y, por consiguiente, sujeta y no exenta del Impuesto.
Los apartamentos B, C, y D fueron arrendados en distintos momentos durante los aos 2001 y 2002, sin
que en ninguno de los casos un mismo periodo ininterrumpido de arrendamiento fuese igual o superior a
dos aos. En consecuencia y al igual que en el caso anterior, la entrega de dichos apartamentos tiene la
consideracin de primera entrega, sujeta y no exenta del Impuesto.
En relacin con este requisito, el TEAC ha sealado, en Resolucin de 17121992, que la utilizacin ha
de entenderse, no como mera permanencia del bien en el patrimonio del promotor, sino como un verdadero uso o empleo.
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Se puede esquematizar la aplicacin de la exencin como sigue:

Edificacin
Edificacin no utilizada
Edificacin utilizada
Plazo transcurrido desde la finalizacin de

la construccin o rehabilitacin
Tratamiento
Plazo inferior a 2 aos
No exenta
Plazo igual o superior a 2 aos
No exenta
Edificacin
utilizada por el
promotor
Plazo inferior a 2 aos
No exenta
Plazo igual o superior a 2 aos
Exenta
Al arrendatario o titular del derecho

de uso o disfrute
No exenta
Arrendamiento o
derecho real de uso
Plazo inferior a 2 aos No exenta
o disfrute
A un tercero Plazo igual o superior a
Exenta
2 aos
Si la utilizacin a que se refiere el precepto se efecta por el promotor en su condicin de particular (puede
darse el caso fundamentalmente si el promotor es una persona fsica), entonces la entrega siguiente que se
efecte de dicha edificacin lo normal es que no est sujeta al impuesto, ya que respecto a la misma dicho
promotor estar actuando al margen de su actividad empresarial o profesional. Previamente, y con ocasin
del destino de la edificacin al uso particular, habr habido una operacin de autoconsumo sujeta al
impuesto.
En cualquiera de los casos anteriores se requiere que la utilizacin de la edificacin se efecte de forma
ininterrumpida, por lo que si hay un uso intermitente de la misma, entonces no cabe entender que se haya
consumido la primera entrega de la edificacin, aunque el total de tiempo acumulado en el que la edificacin ha sido utilizada supere los 2 aos.
A los efectos anteriores no se tienen en cuenta los periodos de utilizacin de edificaciones en los casos en
que se ha producido la entrega de las mismas pero las operaciones respectivas han quedado resueltas. Esta
disposicin slo es aplicable a los supuestos de entrega, pero no a los casos en que las edificaciones han
sido utilizadas en virtud de otros ttulos, como son los contratos de arrendamiento o de constitucin de
derechos reales de uso o disfrute.
Tambin a los efectos de la exencin, se entiende que no ha habido primera entrega de edificaciones en
las transmisiones globales no sujetas a las que se refiere el artculo 7.1 LIVA, siempre que, claro est, se
produzca la no sujecin de las mismas.
3.3.2. La construccin y rehabilitacin de edificaciones

1. La construccin de edificaciones. El concepto de construccin de edificaciones no est definido en particular a los efectos del IVA, por lo que resulta aplicable el concepto general de este trmino, que normalmente conduce a la elevacin de una escritura pblica de obra nueva.
2. La rehabilitacin de edificaciones. Este concepto est definido a los efectos del IVA en el cuarto prrafo
del artculo 20.Uno.22 LIVA, como aquella obra que tiene por objeto la reconstruccin de edificaciones
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mediante la consolidacin y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras anlogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitacin exceda del 25% del precio de adquisicin si se
hubiese efectuado durante los dos aos inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que
tuviera la edificacin o parte de la misma antes de su rehabilitacin.
Las Resoluciones vinculantes de la DGT de 9101986 y 4111986 definen como:
Obras de reconstruccin de edificaciones: las realizadas para dotar a las mismas de las condiciones
necesarias para posibilitar el destino principal de su utilizacin como tal, siempre que el coste total de
dichas obras exceda del 25% de las magnitudes citadas en el precepto.
Coste global de las operaciones de rehabilitacin: el coste, IVA no incluido, de los bienes y servicios utilizados por el empresario o profesional que ejecute las obras para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstruccin de las mismas, incluyendo los servicios prestados por el personal tcnico que dirija las obras.
Precio de adquisicin de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en virtud de las
cuales se haya efectuado la referida adquisicin. La prueba de dicho precio podr efectuarse por cualquiera de los medios admisibles en derecho. Para el caso de que la adquisicin de la edificacin se hubiese efectuado a ttulo gratuito, ser de aplicacin el criterio que se seala a continuacin.
Verdadero valor de una edificacin o parte de la misma: el precio que se hubiese acordado para su transmisin onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes. Tal y como
seala expresamente el precepto, la valoracin se efecta por referencia a la edificacin antes de la rehabilitacin. El verdadero valor de una edificacin es una cuestin de hecho que, si bien puede ser acreditada mediante valoracin pericial, debe ser en cualquier caso confirmada por la Administracin Tributaria
mediante la actuacin de un perito de la Administracin con la capacitacin suficiente para efectuarla.
Dicho peritaje deber efectuarse asimismo en el caso de que la entidad solicitante no aporte valoracin
alguna junto con su solicitud.
Las resoluciones vinculantes de la DGT de 991986 y 4111986 (BOE de 3010 y 2711, respectivamente), que vinieron a interpretar algunas dudas planteadas por el precepto, aclararon que se considerarn partes de un edificio destinadas a viviendas, las partes de una edificacin destinadas a constituir una
o varias viviendas, de acuerdo con la legislacin vigente, con posterioridad a su rehabilitacin. En tal sentido, la expresin parte de la misma debe entenderse referida a las partes que constituyan una unidad
susceptible de un uso separado del resto, pero no a las partes de la edificacin que conforman la misma
(tejado, estructura, ...).
Para determinar si una obra a realizar sobre una edificacin puede responder al concepto de obra de rehabilitacin establecido por la Ley, la DGT ha aclarado que dichas obras deben tener por objeto principalmente la reconstruccin de la edificacin mediante la consolidacin y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras anlogas.
La Resolucin de la DGT de 531997, acerca de la aplicacin del tipo impositivo reducido en el IVA a
las ejecuciones de obra para la rehabilitacin de edificaciones destinadas a viviendas (BOE de 1231997),
indic lo siguiente:
En cuanto a las ejecuciones de obra complejas, en las que junto a las referidas operaciones, se realizan,
asimismo, tareas de tratamiento y consolidacin de elementos estructurales, debe tenerse en cuenta el objetivo perseguido con el beneficio fiscal, por lo que una interpretacin recta de la norma debe llevar a entender que las referidas ejecuciones de obra tributarn al tipo reducido del impuesto, slo cuando consistan
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principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificacin, de manera que, si este

tratamiento supone slo una pequea parte del presupuesto total de la ejecucin, no cabe calificar la obra
en su conjunto como de rehabilitacin en los trminos indicados por la Ley del IVA.
Consecuentemente, debe concluirse que, para que las obras se consideren de rehabilitacin, el importe
de las obras correspondientes a tratamiento y consolidacin de elementos estructurales del edificio debe
constituir cuantitativamente la parte ms importante del importe total de la obra. En la concrecin de este
extremo, probablemente un lmite del 50% puede resultar razonable, de forma que si la parte que corresponde a actuaciones estructurales supera este porcentaje, se podra considerar cumplido este primer
requisito.
A este respecto, se puede citar la Contestacin de la DGT de 23112004, N V029504, relativa a la
entrega de una plaza de garaje por un empresario promotor que adquiri un local comercial en el cual ha
realizado obras para reconvertirlo en 23 plazas de garaje y tres trasteros y proceder a su venta.
Para este caso, la DGT seala que de los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que las
obras realizadas no cumplen todos los requisitos para ser consideradas obras de rehabilitacin, puesto que,
aunque en principio el coste de dichas obras pueda exceder del 25% del precio de adquisicin de la edificacin original, no queda suficientemente documentado que las partidas de obra correspondientes a la
modificacin, tratamiento y consolidacin de elementos estructurales (estructuras, cubiertas, fachadas)
supongan la parte principal de dicha obra, y s que una parte importante corresponde a la reforma y redistribucin del local.
Tras reiterar que para que una obra pueda ser calificada de rehabilitacin debe dirigirse nica o principalmente a tratar o consolidar los elementos estructurales del edificio y slo accesoriamente a las operaciones de reforma y redistribucin para el nuevo uso del mismo, y puesto que las obras objeto de consulta
consisten sustancialmente, en relacin con los datos aportados, en la reforma y redistribucin del local, se
concluye que dicha obra no podr considerarse de rehabilitacin, por no concurrir los requisitos exigidos para ello en el artculo 20.Uno.22. Por tanto la entrega de dichas plazas de garaje y trasteros por la
entidad promotora, en cuanto no se trata de primera transmisin de edificaciones, estar sujeta pero exenta, al considerarse segunda o ulterior entrega de edificacin, procediendo pues la tributacin por la modalidad de TPO del ITP Y AJD.
En relacin con esta regla de valoracin surge la duda de la inclusin del valor del terreno sobre el que
se asiente la edificacin. Esta cuestin es controvertida, existiendo argumentos tanto a favor como en contra de la misma. En cualquier caso, la DGT ha sealado que en dicha valoracin ha de incluirse el valor
correspondiente a los terrenos.
Este concepto de rehabilitacin no ha sido compartido por la Audiencia Nacional, la cual en Sentencia de
2012000, ha entendido que bajo la referencia que hay a otras anlogas, tras la mencin de las estructuras, cubiertas y fachadas, tiene cabida cualquier otro tipo de actuaciones constructivas siempre que no
se trate de meras obras de ornato, decoracin, etctera, atendiendo a la normativa general sobre rehabilitacin de edificaciones contenida, para el caso sometido a su valoracin, en el Real Decreto 2190/1995,
de 28 de diciembre, sobre medidas de financiacin para actuaciones protegibles en materia de vivienda y
suelo, para el periodo 1996/1999, y considerando que un supuesto de obras de adecuacin funcional de
un edificio que, en aplicacin del criterio administrativo que se acaba de exponer no tendra la consideracin de obra de rehabilitacin, sin embargo s tena dicha condicin. En el mismo sentido de interpretacin amplia del concepto de rehabilitacin, se debe citar la Sentencia del TSJ de Catalua de
1031997.
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3.3.3. Supuestos de no aplicacin de la exencin

El sexto prrafo del artculo 20.Uno.22 LIVA seala una serie de casos que, pese a existir una segunda o
ulterior entrega de edificaciones que se efecta con posterioridad a la finalizacin de su construccin o
rehabilitacin, estn fuera de la exencin. Estos casos son los siguientes:
1. Entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opcin de compra en contratos de arrendamiento por empresas dedicadas a realizar operaciones de arrendamiento financiero.
El precepto no distingue, por lo que se encuentran sujetas y no exentas, las entregas de edificaciones que
se producen en este tipo de operaciones con independencia de si la entrega que se produjo de dicho inmueble a la arrendataria estuvo sujeta o no y con independencia de si, caso de estar sujeta, fue la primera entrega de la edificacin con posterioridad a la finalizacin de su construccin o rehabilitacin o no es as.
Pese a que el precepto no introduzca ninguna distincin sobre el particular, el TEAC, en Resoluciones de
2511996 1171996, entre otras, ha considerado que la exclusin de las entregas efectuadas en el
ejercicio de la opcin de compra inherente a los contratos de arrendamiento financiero se refiere a la venta
forzosa a requerimiento del arrendatario al finalizar el contrato de arrendamiento financiero y no a la venta
realizada por acuerdo entre las partes antes de llegado a trmino el contrato, que, por tanto, ha de considerarse exenta. Esta interpretacin es discutible, en primer lugar porque no se deduce en modo alguno del
precepto, que en cuanto excepcin a un supuesto de exencin, ha de ser objeto de interpretacin no estricta, y en segundo lugar, porque supone una discriminacin en cierto modo carente de sentido hacia unas
operaciones en las que se ha pretendido alcanzar el mayor nivel posible de neutralidad mediante la repercusin y deduccin del IVA en todas las fases de la cadena.
2. Entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitacin por el adquirente. La letra b) de este prrafo hace una remisin reglamentaria al concepto de rehabilitacin; sin embargo, el Reglamento del Impuesto completa este concepto por referencia a la propia Ley 37/1992, por lo que en cuanto a este concepto
es plenamente vlida la delimitacin que se ha presentado en la delimitacin de primeras y segundas o
ulteriores entregas de edificaciones.
Ms importante es el hecho de que la rehabilitacin ha de ser inmediata. La Resolucin vinculante de la
DGT de 3111986 seal que el destino de las edificaciones se podr determinar para el transmitente,
adems de por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, como es lgico, mediante una comunicacin fehaciente del adquirente al transmitente en la que se indique dicha circunstancia, sin perjuicio
de las responsabilidades en la que puedan incurrir los adquirentes en los supuestos de inexactitud de las
mencionadas declaraciones.
Respecto al concepto de inmediatez, el TEAC ha sealado en Resolucin de 2262000 que lo inmediato no requiere plazo de ejecucin, pues ha de suceder enseguida, sin tardanza, lo cual implica una interpretacin bastante estricta del requisito. Ms razonable parece, quiz, la interpretacin de esta misma
cuestin hecha por el mismo TEAC en su Resolucin de 1321997, en la que en un supuesto en el que
haban transcurrido apenas unos meses entre la adquisicin del bien y la demolicin y la declaracin de
obra nueva (...) no cabe duda que la compra del inmueble tuvo por objeto su rehabilitacin inmediata,
concluyendo el Tribunal que la operacin estaba sujeta y no exenta del IVA. En todo caso, ha de sealarse que la intencin en la adquisicin ha de ser la de proceder a la rehabilitacin sin demora en el edificio, sin perjuicio de que se admita una cierta demora por las especificidades de la operacin. En esta interpretacin, quiz la Resolucin ms clara del TEAC es la de 2041995, en la que se relatan los diferentes
pasos que el adquirente de un edificio tuvo que cumplir para la demolicin de un edificio en cuya compra haba soportado el IVA, dndose por buena esta liquidacin por el Tribunal, aunque entre la fecha de
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la adquisicin del edificio y la fecha de la demolicin haban pasado bastantes meses (la no exencin de
las entregas de edificaciones para su demolicin se haba considerado por la DGT como un caso particular de rehabilitacin en la vigencia de la Ley 30/1985, por lo que el requisito de inmediatez era aplicable
en este caso).
Adems de la acreditacin de la procedencia o no de la exencin, debe destacarse que, de acuerdo con
la letra de la Ley, las obras de rehabilitacin han de ser inmediatas, por lo que la operacin se encontrar
exenta si las obras se van a realizar con posterioridad.
3. Entregas de edificaciones que van a ser objeto de demolicin con carcter previo a una nueva promocin inmobiliaria. En este caso, el autntico objeto de transmisin es el terreno sobre el que se asienta
la edificacin, ya que la misma se va a demoler. Esta circunstancia justifica la no exencin.
3.4. Arrendamientos y derechos reales

3.4.1. Operaciones a las que se aplica la exencin
De acuerdo con el artculo 20.Uno.23 LIVA, estn exentas las siguientes operaciones:
a) Arrendamientos que tengan la consideracin de prestaciones de servicios con arreglo a lo dispuesto en
el artculo 11. Recurdese que los arrendamientos tienen la condicin de entregas de bienes en cuanto
exista opcin de compra que sea vinculante para ambas partes.
b) Operaciones de constitucin y transmisin de derechos reales de goce o disfrute, y cabe entender que
tambin en cuanto a la ampliacin de su contenido.
Cualquiera de las anteriores operaciones est exenta siempre que recaiga sobre cualquiera de los bienes
siguientes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carcter agrario utilizadas para la explotacin de
una finca rstica, pero con la excepcin de las construcciones inmobiliarias dedicadas a la realizacin de
actividades de ganadera independiente de la explotacin del suelo. La calificacin de los terrenos es independiente a estos efectos, por lo que est exenta la operacin, tanto si se trata de terrenos rsticos como
si se trata de terrenos que tengan otra calificacin.
b) Edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos
accesorios a estas ltimas y los muebles, todos stos arrendados conjuntamente con dichos edificios. La
LPGE para 2006 ha ampliado, a partir del 1 de enero de 2006, esta exencin, aadindole las operaciones que se destinan a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas pblicos de apoyo
a la vivienda o por sociedades acogidas al rgimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de
viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exencin se extender a los garajes y anexos
accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aqullos.
El supuesto relativo a viviendas es el ms controvertido. Sobre l ha de decirse que se trata de un supuesto
de exencin finalista, es decir, que se aplica en funcin del destino que se d a la edificacin de que se trate.
Se requiere para que se aplique la exencin que sea el mismo arrendatario el que utilice el edificio como
vivienda. Por tanto, no es aplicable la misma cuando el arrendatario no va a utilizar la vivienda l mismo,
sino que la va a ceder a un tercero, tanto si dicha cesin se realiza en virtud de una operacin de subarrendamiento como si se trata de otro tipo de cesin. As se ha sealado por la DGT en Contestaciones de
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671991 17111993, relativas a arrendamientos de viviendas a empresas que los iban a ceder a sus
empleados. Debe sealarse que en diversas Sentencias, los Tribunales Superiores de Justicia se han pronunciado en sentido contrario.
La anterior interpretacin, que es la corresponde con la doctrina administrativa, ha sido matizada por la
propia DGT en Contestaciones de 2162005, N V119305 y V118905. En estas Contestaciones la DGT
admite la aplicacin de la exencin en el caso de viviendas arrendadas a entidades que las utilizaban en
actividades que no podan ser consideradas como empresariales.
La DGT entiende que el uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito
necesario para la aplicacin del supuesto de exencin, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que, de
acuerdo con la redaccin del precepto, ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificacin ha
de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a estos efectos, y no por terceras personas. A partir de esta consideracin, entiende que los arrendamientos de edificaciones que a su
vez son objeto de una cesin posterior por parte de su arrendatario, en el ejercicio de una actividad empresarial dejan de estar exentos en el IVA para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia
de que la ulterior cesin de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento o en
virtud de otro ttulo.
Sentado lo anterior, seala que existe cesin posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad
empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los
siguientes supuestos:
1. Cesin de la edificacin destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de stos.
2. Cesin de la edificacin destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
3. Cesin de la edificacin destinada a vivienda por cualquier otro ttulo oneroso.
El cambio de criterio de la DGT se refiere a los supuestos en que el arrendatario de la vivienda no tiene la
condicin de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de
servicios a ttulo gratuito, como seala el artculo 5.Uno.a), prrafo segundo, o acta, por cualquier otra
razn, como consumidor final, ya sea persona fsica, ya sea persona jurdica. En tal caso, admite que el
arrendamiento de la vivienda est exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la
vivienda a otras personas.
La procedencia de la exencin est igualmente condicionada a que la edificacin o parte de la misma
objeto del arrendamiento se destine exclusivamente a su uso como vivienda por parte del arrendatario. Por
ello, el arrendamiento de un inmueble que se va a utilizar simultneamente como vivienda y para otros
fines quedara sujeto y no exento. As se desprende del precepto y ha sido sealado por la DGT en Contestacin de 4121995, relativa al arrendamiento de un piso destinado a ser utilizado simultneamente
como vivienda por su arrendatario y como consulta mdica. A la misma conclusin se haba llegado en
Resoluciones vinculantes de 1231986 y 16121986.
Tampoco cabe la exencin para los arrendamientos que tiene por destinatarios a Entes Pblicos, segn ha
sealado el TS en Sentencias de 26, 28, 29 y 30 de noviembre de 1990. En el mismo sentido, la DGT ha
excluido de la exencin las siguientes operaciones:
1. Edificios arrendados a partidos polticos (DGT, 1591986).
2. Edificios destinados a organizaciones patronales (DGT, Resolucin Vinculante de 2621986).
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3. Edificios ocupados por el Estado o por Administraciones Autonmicas, Corporaciones Locales o Entidades Gestoras de la Seguridad Social (DGT, Resoluciones vinculantes de 2421986 y 1331986).
4. Fachadas para uso publicitario (DGT, 1591986).
La exencin alcanza a los elementos accesorios, incluyendo garajes y muebles.
Por vivienda la DGT ha considerado, en Resolucin Vinculante de 1121986, como edificio o parte del
mismo destinado a habitacin o morada de una persona fsica o de una familia, constituyendo su hogar o
sede de su vida domstica. En el mismo sentido, el TS, en Sentencia de 561992, ha considerado como
tal aquel espacio fsico donde el ser humano puede, permanentemente, desarrollar sus actividades vitales
al resguardo de agentes externos.
3.4.2. Supuestos de no aplicacin

El artculo 20.Uno.23 LIVA seala una serie de supuestos en los que no se aplica la exencin, que son los
siguientes:
1. Arrendamientos de terrenos para el estacionamiento de vehculos.
2. Arrendamientos de terrenos para depsito o almacenaje de bienes, mercancas o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial. Debe sealarse que las restricciones existentes se
han ampliado en la vigente Ley 37/1992 con respecto a la Ley 30/1985, sealando que no es aplicable la
exencin a los arrendamientos de terrenos para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial,
referencia que no apareca en la letra b) de su predecesor.
3. Arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
4. Arrendamientos con opcin de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no
exenta.
5. Arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestacin de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros anlogos. Basta con que se preste alguno de los servicios propios de la industria hotelera para que el arrendamiento de que se trate est fuera de la exencin, como se
desprende del mismo precepto. En tal caso, el tipo impositivo aplicable a estas operaciones es el reducido del 7%, de acuerdo con el artculo 91.Uno.2.2 (Resolucin Vinculante de la DGT de 1061986).
La Contestacin de la DGT de 3132005, N V053005, aclara lo que debe considerarse como servicios
complementarios propios de la industria hotelera. A tal efecto, se aclara que la Ley del IVA pone como
ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros anlogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su
carcter de servicio de hostelera. As, se, se consideran servicios complementarios propios de la industria
hotelera los siguientes:
a) Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal.
b) Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal.
Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuacin se citan:
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a) Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada
arrendatario.
b) Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
c) Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) as como de la
urbanizacin en que est situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
d) Servicios de asistencia tcnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanera, electricidad, cristalera, persianas, cerrajera y electrodomsticos.
6. Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados. Esta exclusin se
aplica, por ejemplo, a un supuesto cada vez ms habitual como es el de los propietarios de apartamentos que los utilizan 1 2 meses al ao y el resto del tiempo los arriendan a otras entidades que, a
su vez, proceden a arrendarlos a terceros. En tal caso, el arrendamiento a la persona o entidad que va
a proceder al subarrendamiento est sujeto y no exento (recordemos que los arrendadores se convierten en empresario o profesionales en todo caso), aunque no el posterior arrendamiento que sta hace
al turista que va a ocupar el apartamento. As lo ha sealado la DGT en Contestacin de 1822005,
N V025005.
No debe confundirse la anterior situacin con la que se producira en caso de que fuera el propietario del
apartamento el que lo arrendase directamente a turistas con el concurso de una agencia que recibiera una
comisin por sus servicios, ya que en tal caso el arrendamiento estara exento, no as los servicios prestados por la agencia. Esta diferencia de tratamiento ha sido puesta de manifiesto por la DGT en su Contestacin de 2222005, N 005905, en la que se seala lo siguiente:
a) Estarn sujetos pero exentos:
Los arrendamientos de apartamentos destinados exclusivamente a viviendas realizados directamente por
el propietario de los mismos o persona que acte en su nombre y por su cuenta.
Los arrendamientos de apartamentos destinados exclusivamente a viviendas efectuados en nombre propio por la entidad consultante.
b) Estarn sujetos y no exentos, y tributando al 16%, las siguientes operaciones:
Los arrendamientos de apartamentos o la cesin de la explotacin de los mismos a la entidad consultante para que sta, a su vez, los arriende a terceros en nombre propio, cualquiera que sea la forma en que
se determine la contraprestacin de dichas operaciones.
Los servicios prestados al arrendador por la entidad consultante comisionista que arriende apartamentos
en nombre y por cuenta de aqul.
7. Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
8. La constitucin o transmisin de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a los que se refieren los ordinales 1, 2, 3, 4 y 5 anteriores.
9. La constitucin o transmisin de derechos reales de superficie. Las operaciones de constitucin de
derechos de superficie pueden llegar a ser bastante complejas, por lo que su estudio se hace en un epgrafe separado, a continuacin.
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Otros supuestos sobre los cuales se ha pronunciado la DGT son los siguientes:
a) Cesin de la explotacin de canteras, graveras o del derecho a la extraccin de ridos o tierras, a los
que no les es de aplicacin la exencin (DGT, 3061986, 2511988 24101996).
b) Arrendamiento de cotos de caza, igualmente excluidos de la exencin (DGT, 2271986 841996).
No obstante, hay que sealar que el TSJ de Castilla y Len, en Sentencias de 17112000 1212001,
ha considerado estas operaciones como exentas.
c) Arrendamiento de fincas rsticas, que s se han considerado dentro de este supuesto de exencin (DGT,
1721987 12121995), al igual que el arrendamiento de pastos o el alquiler de tierras para la siembra de cereales (DGT, 3061986).
d) Arrendamientos de edificios para explotaciones ganaderas de cra de conejos, en tanto que ganadera
independiente del terreno, entendiendo en tales casos la DGT que el objeto del contrato en estos casos,
no es tanto el terreno como el edificio en el que se va a desarrollar la actividad, adems de estar excluidos expresamente por el mismo precepto (DGT, 1721987 2191988).
3.4.2.1. En particular: La constitucin de derechos de superficie

Conforme al artculo 20.Uno.23 LIVA, la constitucin de derechos de superficie est excluida de la exencin relativa a la constitucin o transmisin de derechos reales de goce o disfrute sobre terrenos. La problemtica que se plantea en relacin con estas operaciones ha sido objeto de anlisis por la DGT en diversas Contestaciones.
De acuerdo con el artculo 75.Uno.2 LIVA, el devengo del impuesto se producir en las prestaciones de
servicios, cuando se presten, ejecuten o efecten las operaciones gravadas. A su vez, el nmero 7 del
mismo artculo y apartado seala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se
devengar en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepcin.
En la medida en que la constitucin, transmisin o modificacin de derechos reales de uso o disfrute de
inmuebles se asimila por la propia LIVA a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, ha deducido la DGT que el tratamiento como operacin de
tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitucin, transmisin o modificacin de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie, devengndose el citado tributo a
medida que se hacen exigibles los cnones peridicos que, junto con la reversin de las instalaciones,
constituyen la contraprestacin de dicha operacin, as como en el momento en que, de acuerdo con los
trminos contractuales, sea exigible dicha reversin.
En cuanto al devengo de la operacin correspondiente a la reversin, ste, en cuanto la operacin tenga
la naturaleza de entrega de bienes a efectos del IVA, la misma se producir, en principio, cuando tenga
lugar la puesta a disposicin del adquirente o, en su caso, cuando se efecten conforme a la legislacin
que les sea aplicable, ello conforme al artculo 75.Uno.1 LIVA.
Hay que tener en cuenta que la constitucin del derecho de superficie es la contraprestacin de la citada
reversin, al margen de que como contraprestacin de la constitucin del derecho de superficie se satisfaga adems el canon o cnones que se establezcan en cada caso. Considerando que, conforme al artculo 75.Dos LIVA, los pagos anticipados de las operaciones sujetas al Impuesto suponen el devengo del
mismo en el momento del cobro y por los importes efectivamente percibidos, hay que sealar que a medida que se preste el servicio que implica la constitucin del derecho de superficie, conforme a las reglas de
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devengo que se han sealado con anterioridad, deber considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente, en su caso, a la reversin de las instalaciones.
Respecto a la base imponible correspondiente a la cesin del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestacin de dicha cesin est constituida por el canon (peridico o no, contraprestacin dineraria) y por la edificacin que pasar a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez
transcurrido el perodo que se establezca para cada supuesto (contraprestacin en especie), por lo que
resultar de aplicacin la regla de determinacin de la base imponible contenida en el artculo 79.Uno
LIVA, que dispone que en las operaciones cuya contraprestacin no consista en dinero, se considerar
como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase
de produccin o comercializacin entre partes que fuesen independientes.
Seala el mismo precepto que, si la contraprestacin consistiera parcialmente en dinero, como ocurre en
este caso, se considerar base imponible el resultado de aadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacin, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere
superior al determinado por aplicacin de lo dispuesto en el prrafo anterior.
La contraprestacin por la constitucin del derecho de superficie est integrada, de una parte, por los cnones a satisfacer por la entidad consultante y, de otra, por las instalaciones a revertir a la extincin del citado
derecho. Por tanto, ser de aplicacin la regla sealada en el prrafo anterior, de forma que por base imponible de dicha constitucin habr que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cnones a percibir, ms el valor de mercado de las instalaciones objeto de la reversin.
De acuerdo con el artculo 80.Seis LIVA, si el importe de la contraprestacin no resultara conocido en el
momento del devengo del Impuesto, ste deber fijarse provisionalmente aplicando criterios fundados, sin
perjuicio de su rectificacin cuando resulte conocido, de donde se deduce que como valor de mercado de
las instalaciones objeto de reversin podr tomarse, a estos efectos, el valor neto contable de las mismas,
calculado conforme a lo dispuesto por las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, esto es, el
coste de adquisicin de las mismas, por el que constarn en el inmovilizado de la consultante, minorado
en el importe de las amortizaciones a practicar anualmente, computadas stas en los importes que seala
la normativa del Impuesto sobre Sociedades para su admisibilidad como gasto deducible, aunque sin computar el importe del Fondo de reversin de dotacin obligatoria para esta categora de activos.
A continuacin se efectuar la comparacin de dos magnitudes: el valor de mercado del derecho de superficie que se constituye y la suma de los cnones ms el valor de mercado de las instalaciones que han de
revertir, calculado ste ltimo conforme a lo sealado anteriormente.
Hay que aadir que tanto los cnones como los citados valores netos contables a los que se ha hecho referencia debern actualizarse, conforme a criterios financieros, para su comparacin en trminos de homogeneidad con el valor de mercado del derecho de superficie, tomando posteriormente la mayor de ambas
magnitudes.
De la anterior comparacin puede resultar lo siguiente:
a) El valor de mercado del derecho de superficie es el que ha de tomarse como base imponible de su constitucin.
En tal caso, dicho importe, que habr de imputarse peridicamente a lo largo de la duracin del contrato,
tal como se ha explicado en el punto anterior, se repartir a lo largo de la duracin del contrato de constitucin del derecho de superficie, ello en proporcin al valor, actualizado conforme a criterios financieros, de los cnones y activos reversibles y su exigibilidad.
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Apunta la DGT que, conforme al segundo prrafo del artculo 78.Dos.1, nicamente pueden excluirse de
la base imponible los intereses por el aplazamiento en el pago de las operaciones, en la parte en que dicho
aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestacin de los servicios, de donde se deduce que los importes respectivos han de capitalizarse para incorporar a los mismos
el importe de los intereses correspondientes, ya que como se ha sealado en el prrafo anterior, la constitucin del derecho de superficie se ha de considerar como una operacin de tracto continuado cuyo
devengo se produce a medida que se hace exigible la contraprestacin. nicamente de esta forma la liquidacin del Impuesto guarda la necesaria neutralidad con la segunda alternativa, en la que la base imponible de la operacin viene dada por la suma de los cnones y del valor de mercado de la instalacin y la
licencia de explotacin a revertir, calculndose el Impuesto sobre cada una de estas partidas cuando se
satisfacen y por su importe respectivo.
b) La base imponible de esta operacin viene dada por la suma de los cnones ms el valor de mercado
de las instalaciones a revertir.
En este caso, el impuesto que se devenga con ocasin de la exigibilidad de cada una de estas partidas
tomar como base, de un lado, el importe respectivo de cada canon y, de otro, el valor de mercado de las
instalaciones a revertir. Respecto a estas ltimas, y en la medida en que el devengo correspondiente a la
parte de base imponible proporcional a ellas se produce con su entrega, deber estarse al efectivo valor de
mercado de las mismas en el momento de su reversin, con independencia de que a efectos de la comparacin que se cit anteriormente, se tomase su valor neto contable, de acuerdo con lo dispuesto por el
artculo 80.Seis. Esto es, a efectos de la comparacin que hay que realizar para determinar la base imponible de la constitucin del derecho de superficie, se podrn valorar las instalaciones a revertir por su valor
neto contable, calculado ste como se ha sealado; sin embargo, una vez llegado el momento de la reversin, y en la hiptesis de que nos encontremos en esta segunda alternativa de valoracin, el importe al que
habr que estar para la liquidacin del Impuesto, por la parte del derecho de superficie correspondiente a
este ltimo pago, es el valor de mercado de las citadas instalaciones en el momento de la reversin, tal
cual han de revertir al propietario de los terrenos.
Respecto a la base imponible correspondiente a la reversin de las instalaciones, que est constituida por
el valor de mercado de las mismas cuando se produzca la reversin, de acuerdo con el primer prrafo del
artculo 79.Uno LIVA, sta se cuantificar a efectos provisionales, y hasta que se conozca el definitivo valor
de mercado de las mismas, en el valor neto contable que, como tambin se ha sealado en el punto de
esta Contestacin, vayan a tener las instalaciones conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades
en el momento de la reversin, tal como ya se ha explicado, sin perjuicio de su regularizacin cuando
efectivamente se produzca la misma.
Ha de tenerse en cuenta que el superficiario, de acuerdo con el contenido del derecho de superficie, es el
dueo de lo construido, siendo, por tanto, el promotor de las edificaciones que revierten al titular dominical del terreno.
Por tanto, en el caso de que los bienes que revierten al titular dominical del terreno sean exclusivamente
las instalaciones que se ha construido por el titular del derecho de superficie, la citada reversin se configura, a efectos de la exencin citada, como una segunda transmisin de edificaciones, sujeta al IVA pero
exenta del mismo, salvo renuncia a la exencin.
En cuanto a la posibilidad de renunciar a la exencin que se viene comentando, sta se contempla en el
artculo 20.Dos LIVA, estando condicionada a que el destinatario de las operaciones tenga derecho a la
deduccin del 100% de las cuotas correspondientes. Si el titular del terreno tiene la condicin de empresario o profesional en estos casos, en la medida en que se cumplan los requisitos a los que se condiciona
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la renuncia a la exencin, y efectivamente se lleve a cabo dicha renuncia, se deduce que la reversin de las
instalaciones como ya se expuso, ha de constituir una operacin sujeta y no exenta del citado Impuesto.
3.5. La renuncia a la exencin en las operaciones inmobiliarias

Cualquier supuesto de exencin, salvo que se establezca de modo expreso lo contrario, supone que no
nace la obligacin de repercutir el tributo, pero implica igualmente la posibilidad de deducir las cuotas
soportadas que correspondan. En consecuencia, el procedimiento de repercusin y deduccin a travs del
cual se garantiza la neutralidad del tributo y su llegada al consumidor final, que es el titular de la capacidad contributiva que se pretende gravar, quiebra.
Al objeto de permitir que el citado mecanismo de repercusin y deduccin siguiera funcionando sin interrupciones, cuando es empresario o profesional con derecho a la deduccin el destinatario de una de las
operaciones que, en principio, habra de quedar exenta, es por lo que se estableci por la actual Ley del
IVA, la posibilidad de renunciar a ciertas exenciones, ello en los trminos y con las condiciones que estudiaremos a continuacin.
En la medida en que la exencin de las operaciones inmobiliarias da lugar igualmente a la liquidacin del
ITPAJD, resulta que la no exencin, por la va de la renuncia, impide igualmente la liquidacin de las modalidades TPO y OS del citado tributo. Ntese que, en la medida en que la modalidad de AJD s que es compatible con el IVA, en caso de que se liquide este tributo por haber renunciado a la exencin, proceder
igualmente la liquidacin del gravamen gradual de aqul. Esta previsin se ha tornado en la actualidad especialmente importante, habida cuenta del incremento en los tipos de gravamen que, en ciertas Comunidades
Autnomas (la mayora) llegan a condicionarse a que se haya renunciado o no a la exencin.
3.5.1. Requisitos sustantivos

3.5.1.1. El sujeto pasivo de la operacin
Conforme al artculo 20.Dos LIVA, la renuncia a la exencin correspondiente a una operacin inmobiliaria nicamente puede efectuarse por el sujeto pasivo de la misma, esto es, por el empresario o profesional
que realiza la entrega a la que dicha exencin sera, en principio, aplicable. Esto es as aunque en la mayor
parte de los casos el mayor interesado en que se efecte la renuncia es el adquirente del inmueble, que es
quien ve reducida la tributacin indirecta de la operacin.
Hasta el 112000 esta renuncia resultaba difcil en relacin con las entregas de inmuebles que se producen en los procedimientos judiciales y administrativos de ejecucin de patrimonios, dada la resistencia o
negativa del empresario o profesional propietario de los inmuebles ejecutados a efectuar la renuncia o incluso la imposibilidad de que ello se hiciera al haber desaparecido. Desde esta fecha se ha solucionado este
problema por la propia LIVA, al establecer la posibilidad de que sea el adjudicatario de estas operaciones
el que cumpla el conjunto de las obligaciones que conciernen al sujeto pasivo en cuanto a las mismas.
En los supuestos en los que los empresarios o profesionales que efectan las transmisiones determinan la tributacin de sus actividades mediante alguno de los regmenes especiales, el tratamiento sera el siguiente:
1. Rgimen simplificado: el artculo 123.Uno.3 LIVA establece que a las cuotas resultantes de la aplicacin de los ndices, mdulos o parmetros que resulten de la actividad del empresario o profesional se
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aadirn, entre otras, las devengadas por las entregas de activos fijos materiales. Por consiguiente, si el
empresario o profesional que realiza la entrega determina su tributacin por IVA a travs de este rgimen
especial y el inmueble transmitido est afecto a la misma, se podr efectuar la renuncia a la exencin que
fuera aplicable a la operacin, pero el impuesto devengado al quedar la operacin sujeta y no exenta
deber ser ingresado por separado por dicho empresario o profesional, sin que quede afectado por las
reglas especiales que son aplicables al mismo.
Si quien tributa por el rgimen simplificado es el destinatario de la operacin, hay que tener en cuenta que,
tras la modificacin efectuada en este rgimen por la Ley 66/1997, las cuotas soportadas en la adquisicin
de activos son deducibles sin restriccin, por lo que habr que entender que se cumplira el requisito de
que el adquirente tenga derecho a la deduccin de la totalidad de las cuotas soportadas, de forma que la
renuncia se podra efectuar vlidamente.
2. Rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca: el segundo prrafo del artculo 129.Uno LIVA,
interpretado a sensu contrario, establece la no aplicacin del rgimen especial a los bienes de inversin
utilizados en las actividades incluidas en el rgimen que sean inmuebles. Por consiguiente, en las entregas
de inmuebles que efecte un empresario o profesional acogido a este rgimen y en relacin con inmuebles afectos a las actividades a las que resulta aplicable el mismo, existir la posibilidad de renunciar a la
exencin, por lo que el impuesto se devengar y deber ser declarado e ingresado en las mismas condiciones que por cualquier otro empresario.
Si tributa en este rgimen especial el adquirente, hay que tener en cuenta que el mismo se caracteriza por
el hecho de que los empresarios o profesionales que lo aplican no tienen derecho a deducir las cuotas que
soportan con ocasin de la adquisicin de bienes y servicios para ser utilizados en su actividad. Por tanto,
si el destinatario de una operacin inmobiliaria exenta es un empresario o profesional que va a destinar el
bien de que se trate, que normalmente ser terreno rstico, a una actividad a la que se aplique este rgimen, no se podr aplicar la renuncia a la exencin. As se ha pronunciado la DGT en Contestacin de
1131994.
3. Rgimen especial del recargo de equivalencia: en este caso, el artculo 154.Dos LIVA, primer prrafo,
dispone que en las entregas de inmuebles en las que se haya renunciado a la exencin, el empresario o
profesional deber repercutir, liquidar e ingresar el impuesto devengado por las mismas, establecindose,
por tanto, una regulacin similar a la que comentamos en relacin con el rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca.
Sobre esta cuestin, se puede citar la Contestacin de la DGT de 2972004, N 152004, en la que incluso se seala que el modelo a utilizar para el ingreso de esta cuota es el modelo 309 de declaracinliquidacin no peridica. Hay que aadir que la conclusin que se ha apuntado, relativa a los supuestos en
que la exencin de segundas y ulteriores entregas de edificaciones no se aplica como consecuencia de la
renuncia, debera ser extensible a los supuestos en que operan las causas de exclusin de la exencin,
como podra ser, por ejemplo, el caso de un inmueble utilizado por un empresario en recargo de equivalencia que se transmite para ser demolido con carcter previo a una nueva promocin urbanstica.
Si el rgimen del recargo de equivalencia se aplica por parte del comprador, entonces hay que tener en
cuenta que los comerciantes minoristas que aplican este rgimen no tienen derecho a deducir las cuotas
que soportan por los bienes y servicios que adquieren para el desarrollo de su actividad, por lo que no
cabra la renuncia a la exencin.
4. Rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin: este rgimen
se aplica nicamente a los bienes que cumplan los requisitos que establece el artculo 135 y siguientes LIVA
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y entre los que no tienen cabida los inmuebles, por lo que las operaciones que realicen los empresarios o
profesionales que lo aplican en relacin estarn por completo al margen del mismo. Por consiguiente, sern
susceptibles de renuncia en los mismos trminos que las operaciones efectuadas por otros empresarios o profesionales, siendo en tal caso preceptivos la repercusin, ingreso y liquidacin del tributo.
Si es el comprador quien aplica este rgimen especial, hay que tener en cuenta que el mismo se limita a
la determinacin de la base imponible de las operaciones a las que resulte aplicable, por lo que los empresarios o profesionales que lo apliquen no tendrn ningn tipo de restriccin para el ejercicio de su derecho a la deduccin, siendo susceptibles de renuncia las operaciones que tengan a estos empresarios por
destinatarios en los mismos trminos que si se tratase de otro empresario o profesional.
5. Rgimen especial de las operaciones con oro de inversin: idntico comentario que se efectu en el
punto anterior se puede hacer en relacin con este rgimen, aunque en este caso por referencia al artculo 140 y siguientes LIVA.
En el caso de las adquisiciones de inmuebles por empresarios o profesionales que realizan operaciones
con oro de inversin y van a dedicar dichos inmuebles a este sector de la actividad el anlisis es algo ms
complejo. La determinacin del derecho a la deduccin para los empresarios o profesionales que aplican
este rgimen especial es se realiza por el artculo 140.cuarter LIVA; no obstante, y tratndose de empresarios o profesionales que se dediquen de forma habitual a la realizacin de operaciones exentas por tener
por objeto oro de inversin, las nicas cuotas que podrn deducir por completo son las cuotas soportadas
o satisfechas en la adquisicin o importacin de los bienes o servicios destinados a la produccin o transformacin del oro de inversin, siempre que se trate de empresarios que hayan producido o transformado
directamente dicho oro. Por consiguiente, nicamente si se tratara de la adquisicin de un inmueble que
se va a destinar en exclusiva a dichas finalidades, el IVA soportado sera plenamente deducible y, por consiguiente, sera posible la renuncia a la exencin. Por el contrario, y hablando siempre de adquisiciones
de inmuebles que se van a destinar a la realizacin de operaciones con oro de inversin, si el citado
inmueble no se va a dedicar a la actividad de produccin o transformacin del oro, entonces el IVA no
sera completamente deducible y no cabra la renuncia.
6. Rgimen especial de las agencias de viajes: al igual que en los dos casos anteriores, las operaciones
inmobiliarias que puedan efectuar los empresarios o profesionales que realicen operaciones a las que sea
de aplicacin este rgimen quedan por completo al margen del mismo, por lo que el rgimen aplicable a
las mismas ser el que se ha sealado tambin en los dos puntos anteriores.
Al igual que en el rgimen de los bienes usados, este rgimen se limita a la determinacin de la base imponible de las operaciones a las que se aplica, sin incidir en el derecho a la deduccin del resto de las cuotas soportadas. Por tanto, las cuotas soportadas por la agencia de viajes al margen de lo que son los bienes y servicios
adquiridos en beneficio del viajero son deducibles sin restriccin alguna, de forma que las cuotas soportadas
en la adquisicin de un inmueble tambin son deducibles, por lo cabe igualmente la renuncia a la exencin.
7. Rgimen de ciertas operaciones efectuadas por va electrnica: la configuracin de este rgimen, aplicable nicamente a empresarios o profesionales no establecidos en la UE, hace que no tenga demasiado
sentido plantearse la realizacin de operaciones inmobiliarias por stos.
8. Rgimen especial de grupos de entidades: tampoco en este caso hay especial incidencia en cuanto a la
posibilidad de renunciar a la exencin.
nicamente hay que tener en cuenta que puede haber operaciones intragrupo para las cuales quepa la
renuncia que establece el artculo 20.Dos y la propia de estas operaciones, regulada en el artculo
163.sexies.Cinco LIVA, que no exige el derecho a la deduccin plena en sede del adquirente. De ser ste
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el caso, parece que habra de prevalecer esta ltima por especialidad jurdica, aunque no hay antecedentes administrativos sobre la cuestin.
3.5.1.2. Operaciones en las que cabe la renuncia

Segn dispone expresamente el artculo 20.Dos LIVA, las operaciones respecto de las cuales cabe la renuncia son las operaciones exentas en virtud de las exenciones que se regulan por los ordinales 20, 21 y 22
del apartado Uno del mismo artculo 20.
Por tanto, no cabe la renuncia para las operaciones que, en lugar de estar exentas del impuesto, lo que ocurre es que no estn sujetas al mismo, bsicamente las que se realizan por quienes no tienen la condicin de
empresarios o profesionales, fundamentalmente particulares y Entes Pblicos. Tampoco es renunciable la no
sujecin que se establece en el artculo 7.1 LIVA para las trasmisiones de negocios en marcha.
La renuncia a la exencin no cabe respecto al total de las operaciones inmobiliarias que estn exentas, ya
que en las prestaciones de servicios a los que se aplica la exencin que regula el artculo 20.Uno.23 LIVA
no cabe la renuncia.
Otra cuestin interesante es la que se plantea cuando concurren dos supuestos distintos de exencin, circunstancia que se va a dar bsicamente en relacin con la exencin tcnica que regula el artculo
20.Uno.24. Desde el 111998, esta exencin no es aplicable cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los nmeros 20, 21 y 22 del mismo artculo 20.Uno, y ello por diccin expresa de
la Ley.
3.5.1.3. El destinatario de la operacin

El destinatario de la misma ha de ser un empresario o profesional con derecho a la deduccin total del
impuesto soportado en la citada operacin.
El mismo precepto seala que se entender que el adquirente tiene derecho a la deduccin total, cuando
el porcentaje de deduccin provisionalmente aplicable en el ao en que se haya de soportar el impuesto
en funcin del destino previsible del mismo, permita su deduccin ntegra.
Lo relevante es si las cuotas soportadas por la adquisicin del inmueble van a ser deducibles o no es as.
En este sentido, se debe citar la Contestacin de 232005, N V033105, relativa a un supuesto en que
una sociedad dedicada a la adquisicin de inmuebles para su posterior arrendamiento sujeto y no exento
va a adquirir un inmueble para destinarlo a arrendamiento sujeto y exento. En este caso, la DGT seala lo
siguiente:
De la informacin facilitada por la consultante parece deducirse que hasta el momento de la adquisicin
del inmueble que destinar a arrendamiento sujeto y exento, solamente ha realizado operaciones con derecho a la deduccin.
En consecuencia, la prorrata provisional aplicable durante el ao en que va a tener lugar dicha adquisicin
ser del 100% al venir determinada por la prorrata definitiva del ao inmediato anterior.
Pese a lo anterior, las cuotas soportadas por la adquisicin de este inmueble no van a ser ntegramente deducibles, segn se describe en su escrito de consulta sin perjuicio de que en el momento de su adquisicin s
que resulten provisionalmente deducibles. Por tanto, no cabr la renuncia a la exencin por su entrega.
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Se considera relevante, pues, la previsin en cuanto a la deduccin de las cuotas soportadas por la adquisicin del inmueble.
Las consecuencias de que la operacin se encuentre exenta o no, inciden tanto en el comprador como en
el vendedor. As:
a) El comprador que ha soportado y deducido el IVA, si ste no se deveng con arreglo a derecho porque
la renuncia a la exencin no fue vlidamente efectuada, se encuentra con unas cuotas que no son deducibles (artculo 94.Tres), por lo que deber proceder a rectificar esta deduccin (artculo 114.Uno).
b) Para recuperar estas cuotas se deber instar la devolucin de ingresos indebidos.
c) Puede ocurrir que a la fecha en la que decide definitivamente que la renuncia no se efectu vlidamente
el derecho a la devolucin de ingresos indebidos hubiera prescrito.
d) El empresario o profesional que realiz la entrega puede tener importantes consecuencias en sus deducciones, tanto por la incidencia de la operacin en el porcentaje de prorrata del mismo como por la posible regularizacin de deducciones que puede verse obligado a realizar a la entrega, en caso de que sta
resulte exenta.
Se puede plantear la cuestin de lo que ocurre si el adquirente destina el inmueble a un uso distinto del
inicialmente previsto y en funcin del cual inst vlidamente la renuncia a su transmitente. En tal caso,
caben dos posibilidades:
a) El cambio en el destino del inmueble se produce antes de su utilizacin efectiva. En este caso ocurrir
que las cuotas soportadas ya no son deducibles, por lo que la deduccin practicada en funcin del destino previsible del mismo no es correcta y ha de ser rectificada, tal y como sealan los artculos 99.Dos y
114.Uno. Se plantea en este caso si habra de considerarse la operacin sujeta a la modalidad de TPO del
ITP Y AJD. La contestacin a esta cuestin se podra hacer depender de la intencin con la que se realiz,
la operacin, de forma que si se puede acreditar, mediante elementos objetivos, que la intencin con la
que se efectu la operacin fue la de destinar el inmueble a la realizacin de operaciones generadoras del
derecho a la deduccin, entonces habra de aceptarse la validez de la renuncia. Como elementos de acreditacin de dicha intencin se podran tomar los que cita el artculo 27 del Reglamento del IVA, en cuanto a la acreditacin de la intencin con la que se adquieren bienes y servicios cuando an no se ha iniciado la realizacin de operaciones activas.
b) Si el cambio en el destino del inmueble se produce de forma sobrevenida, es decir, se utiliz efectivamente
en el sector diferenciado de la actividad o en la realizacin de operaciones generadoras del derecho a la
deduccin y dicha utilizacin se modifica con posterioridad, puede haber, en el primer caso, un autoconsumo interno por cambio de bienes entre sectores diferenciados de la actividad [artculo 9.1.c)] y, en el segundo, la regularizacin de las deducciones practicadas de acuerdo con lo previsto por los artculos 107 y 109.
En estos casos no se trata de rectificar deducciones sino de ajustar las mismas a travs de estos mecanismos.
3.5.2. Requisitos formales

Los requisitos formales para la renuncia se establecen en el artculo 8.1 del Reglamento del Impuesto, a
partir de la habilitacin legal que establece el primer prrafo del artculo 20.Dos de la Ley 37/1992. A este
respecto, el TEAC ha sealado que, en cuanto la renuncia a la exencin se configura como la renuncia de
un derecho pero es beneficiosa para el contribuyente, la misma est condicionada al cumplimiento de
unos requisitos formales que condicionan su validez (Resolucin de 7111996).
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4. El concepto de edificacin
La renuncia ha de efectuarse con carcter previo o simultneo a la entrega de los correspondientes inmuebles. No es vlida la renuncia que se insta o efecta de forma sobrevenida, ya que adems de adolecer de
uno de los requisitos que se exigen para su validez, aunque sea en va reglamentaria, plantea el problema
de la incidencia que la misma puede tener en las deducciones del empresario o profesional que la efecta. A esta misma conclusin ha llegado el TEAC en Resolucin de 2261995, valorando un caso en el
cual se pretenda subsanar el defecto formal a travs de una escritura de subsanacin, la cual, segn el Tribunal, no puede rectificar errores de hecho, por lo que no es vlida para alterar la inicial declaracin tributaria que se hubiere efectuado.
El adquirente ha de dirigir al transmitente una declaracin suscrita por l mismo en la que haga constar su
condicin de sujeto pasivo con derecho a la deduccin del impuesto soportado por la operacin.
La renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente de forma previa o simultnea a la entrega
del inmueble correspondiente. Este requisito plantea problemas de aplicacin prctica, ya que el mismo
requiere que la comunicacin se haga de forma que haga fe frente a terceros. Habitualmente este requisito se cumplir a travs de la escritura a otorgar por la operacin, en la que habr de ser suficiente con sealar que la operacin se encuentra sujeta al IVA o consignar la cantidad que, en concepto de IVA, se repercute al adquirente. En este sentido se ha pronunciado la DGT en Contestacin de 1051996, refrendada
por el TS en marzo de 2006.
Para el caso de que la operacin conste en un documento privado, la valoracin de esta circunstancia puede
ser ms problemtica, por lo que habr que estar a los elementos de prueba que permitan acreditar la fehaciencia de la renuncia. Sobre este particular se ha pronunciado el TSJ de Catalua en Sentencia de
20102000, sealando que no debe limitarse en este caso la valoracin de las circunstancias a los supuestos
en los que, de acuerdo con el artculo 1227 C.c., la fecha de los documentos privados hacen prueba frente a
terceros (desde el da en el que se incorporen a un Registro pblico, desde la muerte de cualquiera de los que
los firmaron o desde el da en que se entregasen a un funcionario pblico por razn de su oficio), sino que esta
eficacia frente a terceros ha de admitirse que se acredite o combata mediante otras pruebas admitidas en Derecho, conforme tiene sealado el Tribunal Supremo en la jurisprudencia respecto al citado artculo del C.c.
La renuncia se efectuar por cada operacin que efecte el empresario o profesional transmitente.
4. EL CONCEPTO DE EDIFICACIN
El concepto de edificacin se encuentra definido por el artculo 6 de la Ley 37/1992, aplicable a efectos
de este tributo, lgicamente.
El hecho de que un determinado bien sea considerado como edificacin o no, puede tener diversas incidencias en el IVA:
a) La exencin que se establece en el artculo 20.Uno.22 se refiere a las segundas y ulteriores entregas de
edificaciones, no aplicndose, por tanto, a bienes que no tengan esta condicin.
b) Los supuestos de tributacin reducida que se regulan en los artculos 91.Uno.1.7, 91.Uno.2.15,
91.Uno.3 y 91.Dos.1.6, se refieren a edificaciones, no aplicndose cuando los bienes a los que se refieran las operaciones no tengan esta condicin.
El artculo 6.uno LIVA define como edificacin las construcciones unidas permanentemente al suelo o a
otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilizacin autnoma e independiente.
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De acuerdo con el apartado dos del mismo, tienen en particular la consideracin de edificaciones, las
construcciones que citamos a continuacin, siempre que estn unidas a un inmueble de una manera fija,
de suerte que no pueda separarse de l sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
a) Edificios, considerndose como tales toda construccin permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad econmica.
b) Instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
c) Plataformas para exploracin y explotacin de hidrocarburos.
d) Puertos, aeropuertos y mercados.
e) Instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
f) Caminos, canales de navegacin, lneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y dems vas de comunicacin terrestres o fluviales, as como los puentes o viaductos y tneles relativos a las mismas.
g) Instalaciones fijas de transporte por cable.
Por el contrario, no tienen la consideracin de edificaciones, segn seala el mismo artculo 6 LIVA:
a) Las obras de urbanizacin de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuacin de aguas,
suministro de energa elctrica, redes de distribucin de gas, instalaciones telefnicas, accesos, calles y
aceras.
b) Las construcciones accesorias de explotaciones agrcolas que guarden relacin con la naturaleza y destino de la finca, aunque el titular de la explotacin, sus familiares o las personas que con l trabajen tengan en ellas su vivienda.
c) Los objetos de uso y ornamentacin, tales como mquinas, instrumentos y utensilios y dems inmuebles por destino a que se refiere el artculo 334, nmeros 4 y 5 del Cdigo Civil.
d) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petrleo o de gas u otros lugares de extraccin de productos
naturales.
5. LA COORDINACIN CON EL I.T.P. Y A.J.D.

La coordinacin entre el IVA y el ITP Y AJD se establece por el artculo 4.Cuatro de la Ley 37/1992 y el
artculo 7.5 de la Ley del ITP Y AJD. El primero de estos preceptos seala que las operaciones sujetas a IVA
no estarn sujetas a la modalidad de TPO del ITP Y AJD, aunque se excepcionan de lo anterior, y por tanto
estn sujetas a la citada modalidad del ITP Y AJD, las siguientes operaciones:
a) Entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, as como la constitucin o transmisin de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, en cuanto estn exentos del IVA, con excepcin de
los supuestos en que se produzca la renuncia a la exencin en los trminos en los que sta se regula por
el artculo 20.Dos.
b) Las transmisiones de valores a que se refiere el artculo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en el cual hay que prestar especial atencin a las novedades introducidas por la Ley
36/2006, de prevencin del fraude fiscal.
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6. Otras cuestiones relacionadas con las operaciones inmobiliarias
La coordinacin entre el IVA y la modalidad de TPO del ITP Y AJD se sintetiza en el siguiente cuadro:
Operacin
Gravamen por IVA
Gravamen por
ITPAJD1
Efectuada por un
particular2
Operacin no sujeta
Operacin gravada TPO u OS3
Sujeta (sin supuesto de exencin o no

sujecin)
Operacin no
gravada
No sujeta por aplicacin del artculo

7.15
Sujeta pero exenta por aplicacin del

artculo 207
Efectuada por un
empresario o
profesional
Impuesto aplicable
IVA y AJD4
El gravamen se refiere a las modalidades de TPO o de operaciones societarias del ITP Y AJD, que son las que pueden resultar incompatibles con el IVA. La modalidad de AJD es compatible con el IVA, por lo que no se analiza cuando se aplica sta o el IVA.
Este tratamiento procede, tanto cuando la operacin se realiza por quien no tiene la condicin de empresario o profesional a los efectos del IVA, como cuando se realiza por quien es empresario o profesional pero est actuando al margen de su actividad empresarial o profesional.
La modalidad a aplicar del ITP Y AJD depende de la clase de operacin de que se trate.
Idem a la nota 1.
El gravamen, en este caso, se limita a los inmuebles que se incluyan en los patrimonios respectivos.
Lo sealado en la nota anterior ha de analizarse en relacin con la compatibilidad entre TPO y OS y la exencin que establece el
artculo 45.I.B.10 de la Ley del ITP Y AJD.
Puede tratarse de cualquiera de las exenciones que regula el artculo 20.Uno en relacin con operaciones inmobiliarias, siempre que
la operacin resulte definitivamente exenta, es decir, que no se encuentre en ninguno de los supuestos de excepcin ni se produzca
la renuncia a la exencin.
Adicionalmente, hay que tener en cuenta que lo dispuesto por el artculo 108 LMV se aplica tanto cuando quien realiza la transmisin de valores es un empresario o profesional, como cuando es un particular.
6. OTRAS CUESTIONES RELACIONADAS CON LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS

Hay otras cuestiones relacionadas con las operaciones inmobiliarias que son analizadas en otros captulos
de esta obra. Son las siguientes:
a) Los conceptos de entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas sobre inmuebles, en
particular:
Ejecuciones de obra.
Comunidades de bienes y entidades similares.
b) Autoconsumos.
c) Localizacin de las operaciones, en particular:
Entregas de bienes.
Prestaciones de servicios.
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d) Devengo, en particular:
Entregas de bienes en general, documentacin de las operaciones.
Certificaciones de obra.
Permutas inmobiliarias.
Base imponible, en especial con referencia a las permutas inmobiliarias.
e) Tipos impositivos, en particular:
Entregas de viviendas.
Ejecuciones de obra para la construccin de viviendas.
f) Deducciones, en particular:
Inmuebles parcialmente afectos a la actividad empresarial.
Justificacin formal del derecho a la deduccin.
Sectores diferenciados.
Regularizaciones de cuotas soportadas por bienes de inversin.
Devoluciones.
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(Contenido actualizado a junio de 2007)

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La tributacin de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

Primera edicin: Agosto 2007

Depsito Legal: BI-2540-07

No est permitida la reproduccin total o parcial de esta publicacin, ni

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Javier Prez-Fadn Martnez

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La tributacin de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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3.4.2.1. En particular: La constitucin de derechos de superficie ..........................

CAPTULO II. LA APLICACIN DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y

CAPTULO III. LA APLICACIN DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y

CISS Carta Tributaria

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2.2. La cuota fija ....................................................................................................................

00_LIBRO ITP Y AJD e IVA_01.qxp

2.4.4.2. Constitucin de edificios en rgimen de propiedad horizontal (divisin

CISS Carta Tributaria

00_LIBRO ITP Y AJD e IVA_01.qxp

3.2. Base imponible de las anotaciones preventivas ...............................................................

NDICE ANALTICO ................................................................................................................ 151

La tributacin de las operaciones inmobiliarias: IVA e ITPAJD

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01_LIBRO ITP Y AJD e IVA_01.qxp

01_LIBRO ITP Y AJD e IVA_01.qxp

Captulo I. La aplicacin del IVA a las operaciones inmobiliarias

Captulo I. La aplicacin del IVA a las operaciones inmobiliarias

2. LA CONDICIN DE EMPRESARIO O PROFESIONAL EN RELACIN CON LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS .......................................................................................................

2.1. El concepto general de empresario o profesional ............................................................

2.2. Los conceptos especiales de empresario o profesional ....................................................

2.3. Las Administraciones pblicas y su intervencin en el mercado inmobiliario .................

3. EXENCIONES APLICABLES EN LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS ....................................

3.1. Entregas de terrenos ........................................................................................................

3.2. La ejecucin del planeamiento: Juntas de Compensacin y otros sistemas de ejecucin

3.3. Segundas y ulteriores entregas de edificaciones ..............................................................

3.4. Arrendamientos y derechos reales ...................................................................................

3.5. La renuncia a la exencin en las operaciones inmobiliarias............................................

4. EL CONCEPTO DE EDIFICACIN ..........................................................................................

5. LA COORDINACIN CON EL ITP Y AJD...............................................................................

6. OTRAS CUESTIONES RELACIONADAS CON LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS .............

CISS Carta Tributaria

01_LIBRO ITP Y AJD e IVA_01.qxp

2. La condicin de empresario o profesional en relacin con las operaciones inmobiliarias

2. LA CONDICIN DE EMPRESARIO O PROFESIONAL EN RELACIN CON LAS

2.2. Los conceptos especiales de empresario o profesional

01_LIBRO ITP Y AJD e IVA_01.qxp

Captulo I. La aplicacin del IVA a las operaciones inmobiliarias

2.2.1. Las entidades mercantiles

2.2.2. Quienes obtengan ingresos continuados en el tiempo: en particular, los arrendadores de

CISS Carta Tributaria

01_LIBRO ITP Y AJD e IVA_01.qxp

2. La condicin de empresario o profesional en relacin con las operaciones inmobiliarias

En este sentido se ha pronunciado la DGT en su Contestacin de 1442003, N 053503, en la que se

2.2.3. Urbanizadores de terrenos y promotores inmobiliarios

2.2.3.1. Urbanizadores de terrenos

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