Academie Cahier23

Edito
Cest avec plaisir que lAcadmie se penche nouveau sur une problmatique du secteur public. Le cahier n18 sintressait
la qualit comptable au sein des collectivits territoriales.
Cette fois, cest un sujet plus spcifique mais concernant toutes les administrations publiques que ce groupe de travail
sest attaqu.
Le mtier comptable a fortement volu ces dernires dcennies et la comptabilit publique nchappe pas ce
mouvement.
La loi organique relative aux lois de finance, vote en 2001, et les modifications constitutionnelles de 2008 relatives la
qualit comptable au sein des administrations publiques en sont deux exemples.
Reposant sur des rgles spcifiques, la comptabilit publique spare strictement lordonnateur et le comptable et dfinit
les rles de chacun. Lvolution du mtier comptable impose alors de questionner la pertinence du systme existant. Cest
ainsi que le groupe de travail, compos dagents comptables reprsentatifs de la pluralit des administrations publiques
et de personnes proches de ce milieu professionnel, a tudi la place et le rle du comptable public au sein du contrle
interne comptable dans lensemble des administrations publiques. Exposant en premier un tat des lieux des pratiques, le
cahier propose ensuite des prconisations afin damliorer les modalits actuelles.
Nous souhaitons que ce cahier enrichisse les dbats sur ce sujet et contribue, dune manire plus gnrale, la
modernisation de la gestion publique.
Merci toutes celles et ceux qui ont particip ces travaux.
Bonne lecture.
William NAHUM
Prsident Fondateur de lAcadmie des
Sciences et Techniques Comptables et Financires
Paul Hernu
Conseiller Matre Honoraire
Cour des Comptes
Edito
Si depuis 2001 la LOLF a introduit lobligation de qualit comptable pour les comptes de lEtat, obligation tendue aux
tablissements publics nationaux en 2003, ce nest que depuis la rvision constitutionnelle du 23 juillet 2008, que toutes
les Administrations Publiques (APU) se sont vues contraintes au respect de lobligation de qualit comptable.
Si les outils informatiques (CHORUS, HELIOS, ) et le rfrentiel des processus sont indispensables la mise en place du
contrle de la qualit comptable, il nen demeure pas moins que limplication des quipes, au premier rang desquelles
figurent le management des services financiers et le comptable public sont indispensables lobtention de rsultats
probants du contrle interne comptable (CIC).
Le dispositif de CIC repose aujourdhui sur deux principes dorganisation : la sparation des tches et notamment celles de
lordonnateur et du comptable, et la supervision qui consiste obtenir la garantie de la qualit des tches excutes.
Lobjectif de ce guide est de faire un tat des lieux de la qualit comptable dans les diffrentes catgories dadministrations
publiques et de proposer des pistes dvolution permettant de gagner en qualit de linformation.
En effet, mme si globalement des progrs notables ont t accomplis, la situation est htrogne entre les diffrentes
catgories dadministrations publiques ; des axes damliorations importantes existent et lextension de la certification
des comptes, appele de ses vux par le Prsident de la Rpublique lui-mme pour les collectivits territoriales, apparat
comme un lment majeur des volutions souhaitables.
Franoise FARAG
Directeur des Oprations Sage Collectivits,
Habitat Social et Immobilier
Composition du groupe de travail

Groupe de travail anim par :
Paul Hernu
Conseiller Matre Honoraire, Cour des comptes
Membres du groupe de travail :

Bernard Adans
Agent comptable principal - Directeur des comptes et de linformation financire
CNRS
Vincent Archambeault
Doctorant en sciences de gestion
IAE de Poitiers
Laurence Belot
Contrleur Interne - Mission Audit
Voies Navigables de France
Raymond Chatelain
Expert International
Cercle des Experts Francophones Internationaux (CEFI)
Sylvette Courtade
Comptable public,
Reprsentante et membre du conseil dadministration de lAssociation des Comptables Publics (ACP)
Etienne EFFA
Agent comptable
Bibliothque Nationale de France
Pierre Millan
Trsorier Payeur Gnral Honoraire
DGFIP
Jean Montpezat
Trsorier Payeur Gnral Honoraire
Jean-Philippe Trbillon
Chef du bureau de la rglementation comptable et du conseil aux EPLE
Ministre de lEducation Nationale
7
Table des Matires

Edito
Composition du groupe de travail
INTRODUCTION
Premire partie : Ltat actuel du contrle interne comptable dans les administrations publiques
I. Prsentation des rfrentiels de contrle interne
A. Le contrle interne gnral
Les lments du contrle interne
a) Environnement de contrle
b) Evaluation des risques
c) Activits de contrle
d) Information et communication
e) Pilotage
Les limites du contrle interne
Le rle et les responsabilits des acteurs
a) Le management
b) Les cadres financiers
c) Le conseil dadministration
d) Les auditeurs internes
e) Les autres membres du personnel
B. Le contrle interne comptable
Les acteurs du contrle interne comptable
Les processus comptables
C. Organisation et mthode du contrle interne comptable
Le processus de pilotage de lorganisation comptable et financire
Les processus concourant llaboration de linformation comptable et financire publie
II. Le contrle interne comptable des administrations publiques
A. Les administrations de lEtat
Les textes
Le dispositif
a) Lanalyse des risques et le pilotage
b) Lorganisation oprationnelle du contrle interne comptable de lEtat
Conclusion
B. Les organismes de Scurit Sociale
Les textes
Dfinition du contrle interne comptable
Organisation du contrle interne comptable
Conclusion
8
3
7
10
12
12
12
13
13
13
13
14
14
14
14
15
15
15
15
16
16
16
17
17
17
18
20
21
21
22
22
24
26
26
26
27
28
29
Table des Matires

C. Les tablissements publics nationaux
Les textes
LEtat des lieux
Conclusion
D. Le cas particulier des tablissements publics de sant
Les textes
Conclusion
E. Les collectivits territoriales et les tablissements publics locaux
Les textes
a) Lapplication informatique Hlios
b) Le guide de contrle interne comptable
F. Le cas particulier des tablissements publics locaux denseignement
29
29
30
30
31
32
32
33
33
34
35
35
35
37
37
37
38
Synthse de la PREMIERE PARTIE et CONCLUSION
40
Deuxime partie : Les volutions souhaitables de la place et du rle du comptable public dans
le contrle interne comptable des administrations publiques
I. La sparation des fonctions de lordonnateur et du comptable public
A. Situation actuelle de la sparation des fonctions
LEtat et la Scurit Social
Les tablissements public nationaux
Les collectivits territoriales
B. Lvolution souhaitable de la sparation des fonctions de lordinateur et du comptable public
42
43
43
45
45
45
46
II. Le cadre juridique de prsentation de comptes des administrations publiques

A. Les rfrentiels budgtaro-comptables et les tats financiers
B. Les volutions souhaitables des rfrentiels budgtaro-comptables et des tats financiers
47
47
48
III. Responsabiliser les acteurs du contrle interne comptable

49
A. Des ordonnateurs difficilement sanctionnables
49
B. Les volutions souhaitables du regime de responsabilit de lordonnateur et du comptable public 50
Synthse de la DEUXIEME PARTIE et CONCLUSION
51
9
Introduction
La qualit comptable est plus que jamais de rigueur au sein des administrations publiques (APU). Elle sest impose aux
administrations de lEtat travers la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) du 1er aot 2001, certains
tablissements publics nationaux (EPN) travers la loi de scurit financire du 1er aot 2003 et elle est devenue
incontournable aprs la rforme constitutionnelle du 23 juillet 2008 lrigeant en principe constitutionnel pour les trois
sphres d APU : lEtat et les EPN quil contrle, les administrations de scurit sociale et les administrations publiques
locales (APUL), dont font partie les collectivits locales.
Attestation de la qualit comptable, la certification des comptes stend, elle aussi, au sein des entits publiques. Aprs
les comptes de lEtat et ceux de la Scurit Sociale, elle sapplique de plus en plus aux comptes des EPN au regard,
notamment, dun critre de taille. Elle est en perspective pour les comptes des tablissements publics de sant de taille
importante et elle demeure envisageable pour les comptes des collectivits territoriales et les tablissements publics
locaux les plus importants.
La qualit comptable ne peut senvisager sans le dveloppement dun contrle interne, plus spcifiquement de sa
composante ddie aux oprations comptables, le contrle interne comptable (cf. premire partie). Dune faon gnrale,
le contrle interne a pour but de donner une organisation la possibilit de matriser les risques lis son activit. Cette
dmarche repose, premirement, sur un ensemble doutils et de rgles permettant dvaluer et de rduire les risques et,
deuximement, sur une organisation spcifique concernant son pilotage et son valuation.
Or, le secteur public possde une organisation propre en matire de contrle des oprations comptables. Celle-ci repose
notamment sur la sparation des fonctions de lordonnateur et du comptable public. Cette sparation est fonde sur
une optique de scurit des oprations, conforte par la responsabilit personnelle et pcuniaire des comptables publics,
dont la gestion comptable est soumise au jugement des juridictions financires. Elle correspond un principe trs ancien
de division des tches entre lordonnateur et le comptable qui repose sur les contrles respectifs de lun et de lautre,
notamment de ceux du comptable public prvus aux articles 11 et 12 du dcret du 29 dcembre 19621 portant rglement
gnral sur la comptabilit publique en ce qui concerne lexcution des oprations de dpenses et de recettes prvues
au budget des APU. Elle a garanti, jusqu aujourdhui, la rgularit comptable de ces oprations ordonnances par les
donneurs dordre disposant de fonds publics. Cependant, la qualit comptable ne se limite pas la rgularit comptable,
mais sapprcie galement au travers dtats financiers (bilan, compte de rsultat, tableau des flux de trsorerie et
annexe) devant prsenter sincrement et fidlement le rsultat et la situation patrimoniale et financire de lentit
publique concerne.
Le contrle interne comptable sest dvelopp de manire ingale ces dernires annes au sein des APU. Dans certaines
dentre-elles (Etat, scurit sociale) des rfrentiels ont t conus et mis en uvre depuis plusieurs annes. Pour dautres,
comme les EPN, ces rfrentiels commencent se mettre en place. Les changements induits par les exigences de cette
dmarche ont des consquences sur le positionnement et le rle des responsables de la production et de la prsentation
des informations comptables et financires Ce constat a dailleurs dj t fait : Lmergence dune nouvelle gestion
publique modifie lquilibre des rles des acteurs dans le systme financier public2 .
.../...
10
Introduction
(Suite)
Les prrequis ncessaires ltablissement et au bon fonctionnement de ce contrle interne imposent un dispositif dans
lequel les responsables de lorganisation rajustent leur place et leur rle pour satisfaire aux exigences de la nouvelle
mthode de contrle visant lobtention de la qualit comptable. Le prsent document a prcisment pour objectif de
sinterroger sur le nouveau rle et la nouvelle place qui pourraient tre dvolus au comptable public dans le dispositif
de contrle interne comptable des APU et de formuler des recommandations en la matire afin damliorer le dispositif
actuellement en place.
La premire partie prsente les systmes de contrle interne. Dans un premier temps sont exposes les principales
caractristiques de ces systmes en se basant sur les rfrentiels du COSO et de lAMF. Dans un second temps sont
exposes les rglementations et les pratiques des dispositifs de contrle interne comptable dans les diffrentes APU.
La deuxime partie vise analyser les diffrences et les insuffisances des dispositifs de contrle interne comptable dans
les trois sphres dAPU, du point de vue de la place et du rle quy joue le comptable public et proposer les volutions
souhaitables en la matire. Trois prconisations majeures sont alors exposes et dtailles ayant trait lamnagement
de la sparation des fonctions dordonnateur et de comptable, lvolution du cadre juridique de prsentation des tats
financiers et celle des rgimes de responsabilit de lordonnateur et du comptable public.
Ce dcret est aujourdhui appel tre remplac par un nouveau dcret portant sur la gestion budgtaire et comptable des APU qui maintiendra, avec quelques
assouplissements, la rgle de sparation des fonctions dordonnateur et de comptable public.
2
Rapport de la Fondation pour les finances Publiques (FONDAFIP) Quel comptable pour les comptes publics au XXIme sicle ?
1
11
Ltat actuel du contrle interne comptable

dans les administrations publiques
Premire partie : Ltat actuel du contrle interne comptable dans les administrations publiques
La premire partie de ce document a pour but de prsenter le contrle interne comptable3.
Dans un premier temps, sont exposs les lments de dfinition des deux rfrentiels de CI reconnus. Le premier est
un rfrentiel de renomme internationale, probablement le plus utilis. Le deuxime est un rfrentiel ralis dans le
contexte franais, qui comporte deux avantages au regard de notre problmatique. Premirement, il consacre une partie
spcifique au CIC, ce que ne fait pas le rfrentiel international. Deuximement, mme sil est destin en priorit aux
socits soumises la loi de scurit financire (LSF), le cadre de rfrence franais devrait pouvoir tre adopt par toute
organisation, quelle soit du secteur priv ou du secteur public.
Dans un second temps sont prsentes les dfinitions, lorganisation et les pratiques de CIC dans les APU. Les quatre
catgories4 dAPU font lobjet dune prsentation spare en raison dune conception et dune organisation diffrentes
de leur CIC, de mme que, parmi celles-ci, les tablissements publics de sant, bien que la loi Hpital Patient Sant
Territoire (HPST) permette de les classer dans les EPN.
I. Prsentation des rfrentiels de contrle interne

Le rfrentiel le plus rpandu en matire de CI, sappliquant lensemble des fonctions managriales, a t labor par un
groupe de travail amricain dit COSO5 . Ce rfrentiel, publi aux Etats-Unis en 1992, dfinit la notion de CI, dtermine
ses limites, fixe les rles et responsabilits du personnel et fournit des outils dvaluation.
Beaucoup plus tard, la Loi de Scurit Financire (LSF), promulgue en France en aot 2003, a oblig les dirigeants de
socits rendre compte dans un rapport, [] des procdures de CI mises en place. La diversit des pratiques engendres
par cette obligation a conduit lAutorit des Marchs Financiers (AMF) concevoir un document en vue dhomogniser
les pratiques de CI. Le cadre de rfrence ainsi fix, inspir des rfrentiels internationaux, notamment celui du COSO,
a fait lobjet dune premire publication en 2007, actualise en 2010. Il tient compte de la rglementation franaise et
europenne ainsi que des recommandations des rapports sur la gouvernance dentreprise. Il constitue une transcription
dun modle de contrle interne international, adapt au contexte franais et prsente la particularit dune dclinaison
du CI gnral au domaine comptable et financier sous la forme dun rfrentiel de CIC dvelopp de manire dtaille.
A. Le contrle interne gnral

Le COSO dfinit le CI comme un processus mis en uvre par le conseil dadministration, les dirigeants et le personnel
CIC contrle interne comptable et CI contrle interne
On peut considrer que les trois sphres dAPU recouvrent quatre catgories dAPU si, parmi les EPN, on classe part les tablissements publics de sant, comme il est dit par la suite
5
Du nom du groupe de travail dnomm : Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission , Publi en 1994 en France sous lintitul : La pratique du contrle
interne - COSO Report
3
4
12

dune organisation, destin fournir une assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs suivants :
- la ralisation et loptimisation des oprations ;
- la fiabilit des informations financires ;
- la conformit aux lois et aux rglementations en vigueur.
Bien quil soit labor sous la responsabilit de la direction, le CI doit tre considr comme laffaire de tous car il est
destin tre appliqu par tous les agents de lentreprise
Les lments du contrle interne
Selon le COSO, le CI possde cinq composantes interdpendantes, intgres aux processus de gestion de lentreprise.
Les liens entre ces composantes sont reprsents par une pyramide, mettant en vidence leur interaction. Le personnel
effectue des activits selon des objectifs prfixs et les dirigeants valuent les risques susceptibles de mettre en cause la
ralisation de ces objectifs. Les activits de contrle mises en place visent sassurer que les mesures identifies par le
management comme ncessaires la rduction des risques sont effectivement mises en oeuvre. Le pilotage du dispositif
et le systme dinformation assurent le suivi des activits de contrle et leur adaptation en fonction de lvolution des
risques.
Les cinq composantes du CI gnral sont prcises ci-dessous. Il est noter que le rfrentiel de lAMF nutilise pas la
mme terminologie, mais les notions sous-jacentes sont similaires.
a) Environnement de contrle
Cest une composante importante qui constitue le fondement des autres composantes du CI. Elle a trait, en effet,
la culture de lentreprise en termes de discipline, dorganisation et de sensibilisation du personnel limportance des
contrles. Les facteurs ayant un impact sur cet environnement se retrouvent deux niveaux de lentreprise : le style
de management de la direction, notamment en termes dthique et de politique de dlgation et les comptences et
lintgrit du personnel.
b) Evaluation des risques
Lvaluation des risques consiste en lidentification et lanalyse des facteurs susceptibles daffecter la ralisation des
objectifs. Il sagit dun processus qui permet de dterminer la manire dont ces risques doivent tre grs.
c) Activits de contrle
Lapplication des normes et procdures de contrle permet de sassurer que les mesures ncessaires sont mises en uvre
13

en vue de maitriser les risques susceptibles daffecter la ralisation des objectifs. Les activits de contrle sont menes
tous les niveaux hirarchiques et fonctionnels de lentreprise.
d) Information et communication
Linformation pertinente sur les actions, les procdures et les contrles doit tre identifie, recueillie et diffuse sous
une forme et dans des dlais qui permettent chacun dassumer ses responsabilits. En particulier, le personnel doit
comprendre le rle quil est appel jouer dans le systme de CI et doit tre en mesure de faire remonter les informations
importantes.
e) Pilotage
Le systme de CI doit tre contrl et valu rgulirement afin de sassurer de sa pertinence. Une distinction est faite
entre, dune part, le pilotage courant qui permet de remdier immdiatement aux insuffisances du CI et, dautre part,
les valuations ponctuelles consistant porter un regard neuf sur le fonctionnement du CI et sassurer de la mise en
place dun pilotage permanent.
Les limites du contrle interne
Le systme de CI doit fournir une assurance raisonnable sur la ralisation des objectifs. Il ne peut pas fournir une certitude
absolue. Trois catgories de limites peuvent tre releves.
Tout dabord, la ralisation du CI dpend des personnes qui ralisent les activits de contrle. La dfaillance humaine est
toujours envisageable, quil sagisse dune erreur, dun mauvais jugement ou dune mauvaise interprtation.
Ensuite, une fraude peut tre organise pour diffrentes raisons et par diffrents moyens, notamment par collusion entre
individus.
Enfin, la conception des contrles tient compte de leur cot et du bnfice ou des avantages que lon peut en esprer et cette
valuation est souvent difficile raliser, ce qui ne garantit pas toujours la mise en place dun systme de contrle adquat.
Le rle et les responsabilits des acteurs
Le COSO dtermine en ces termes le rle et les responsabilits des acteurs du CI : Tous les membres du personnel
ont une responsabilit, plus ou moins grande, en matire de CI. Toutefois, la responsabilit du systme de CI relve
du management et, en tout premier lieu, du Prsident-Directeur Gnral. La faon dont le contrle est exerc par les
dirigeants est dtermine, pour une grande part, par le directeur financier et les responsables des services comptables,
14

mais les autres dirigeants jouent galement un rle important, en ayant la charge du contrle des activits des units
qui leur sont rattaches. De mme les auditeurs internes contribuent lefficacit du systme de CI bien quils ne soient
pas les premiers responsables de sa mise en place ni de son maintien. Le Conseil dadministration et le Comit daudit
supervisent le systme de CI. Un certain nombre de tiers, tels que les auditeurs externes, contribuent souvent la
ralisation des objectifs de lentreprise et fournissent des informations utiles au maintien du CI. Ils ne sont cependant, ni
intgrs au systme de CI, ni responsables de son efficacit. .
a) Le management
Le CI tant intgr aux activits de lentreprise, il est tout fait logique que le management en soit responsable, la
responsabilit ultime en revenant au Directeur Gnral. Ce dernier doit notamment sassurer de lexistence dun CI
effectif. Pour cela, il doit, au-del de la conception et de limpulsion, sassurer que lensemble du management contribue
au contrle des activits.
b) Les cadres financiers
Du fait du caractre transversal de leur activit, les cadres financiers (directeur financier, directeur des services comptables,
contrleur de gestion) ont un rle important jouer dans les activits de contrle interne. Le suivi des performances
lchelle de la socit leur confre, en particulier, un rle majeur dans la mesure o la ralit de celles-ci dpend, pour
une part, de la fiabilit des informations comptables et financires. Cependant, lanalyse des cadres financiers pouvant
porter sur la ralisation des objectifs oprationnels et sur la conformit aux lois, le COSO souligne limportance de ne pas
cantonner leurs contrles ceux concernant la fiabilit des informations financires.
c) Le Conseil dadministration
Le management est responsable devant le Conseil dadministration et ce dernier a pour mission de surveiller et piloter
lensemble des activits de la socit, y compris celles portant sur le CI. A cette fin, un comit daudit, compos
dadministrateurs, peut tre charg de vrifier le fonctionnement du CI.
d) Les auditeurs internes
Les auditeurs internes procdent un examen direct du systme de CI et recommandent des amliorations (Chapitre
8 du COSO). Ils ne le construisent pas, ni ne le mettent en uvre quotidiennement. Ils lvaluent. Des fonctions de
sensibilisation et de formation au CI peuvent leur tre demandes.
Les auditeurs internes doivent tre indpendants des activits quils auditent. Cette indpendance rsulte [...] de leur
position au sein de lorganisation, des pouvoirs dont ils sont investis ainsi que de la reconnaissance de leur objectivit .
15

Pour assurer limpartialit de laudit interne, il est recommand de le rattacher la direction gnrale de lentreprise et
ses membres ne doivent pas avoir exerc de fonctions oprationnelles dans lactivit audite.
e) Les autres membres du personnel
Toutes les personnes appartenant lentreprise font partie du systme de CI (Chapitre 8 du COSO). Ainsi, la fiche de
poste de chaque agent de lentreprise doit prciser sa place dans le CI.
B. Le contrle interne comptable

Le cadre de rfrence de lAMF fait une distinction entre le CI et le CIC (distinction absente du COSO). Il y est dfini comme :
[...] un lment majeur du CI. Il concerne lensemble des processus de production et de communication de linformation
comptable et financire des socits,information fiable et conforme aux exigences lgales et rglementairesComme
le CI en gnral, il sappuie sur un dispositif densemble comprenant notamment la conception et la mise en place du
systme dinformation de la socit, les politiques et procdures de pilotage, de surveillance et de contrle.
De manire plus dtaille, il est prcis que le CIC a pour but de sassurer de :
- la conformit des informations comptables et financires publies avec les rgles applicables,
- lapplication des instructions et orientations fixes par la Direction Gnrale ou le Directoire au titre de ces

informations,
- la prservation des actifs,
- la prvention et la dtection des fraudes et irrgularits comptables et financires, dans la mesure du possible ;
- la fiabilit des informations diffuses et utilises en interne des fins de pilotage ou de contrle dans la mesure o
elles concourent llaboration de linformation comptable et financire publie ;
- la fiabilit des comptes publis et celle des autres informations communiques au march.
Les acteurs du contrle interne comptable

Les acteurs du CIC sont les mmes que les acteurs du CI : tout le personnel de lorganisation est concern, la Direction
gnrale en est responsable et le Conseil dadministration doit le superviser au vu dun rapport. Laudit interne est aussi
concern dans la mesure o les audits comptables contribuent lamlioration du CIC. En revanche, les Commissaires aux
Comptes ne font pas partie du dispositif de CIC. Ils ne font que juger de sa qualit afin de former leur opinion en qualit
dauditeur comptable externe lentreprise.
16

Les processus comptables
Les processus comptables reprsentent un ensemble dactivits permettant de transformer des oprations conomiques en
informations comptables et financires. Ils incluent un systme de production comptable, darrt des comptes et des actions
de communication. Tout le personnel de lorganisation est concern car les processus qui concourent la production de
linformation comptable et financire ne concernent pas uniquement le personnel de la Direction comptable et financire.
Deux sortes de processus comptables sont distingues :
- les processus de pilotage de lorganisation comptable et financire,
- les processus concourant llaboration de linformation comptable et financire publie, qui peuvent tre leur
tour subdiviss en :
processus amont (achats, ventes, trsorerie, etc.) qui permettent dalimenter la base de donnes comptables et
processus de production de linformation comptable et financire,
processus darrt comptable et de communication financire.
C. Organisation et mthode du contrle interne comptable

Dune manire gnrale, le CIC repose sur une mthodologie consistant identifier et valuer les risques, mettre en
place des activits de contrles et un pilotage de la part de la Direction gnrale.
Le processus de pilotage de lorganisation comptable et financire
Le pilotage est assur par les Directions comptables et financires et par la Direction Gnrale. Son objectif est de dfinir
et de mettre en uvre la politique de contrle des processus comptables, la gestion des moyens ddis et la matrise des
contraintes permettant de rpondre aux objectifs de la Direction Gnrale en la matire.
Il est prcis que les deux dispositions suivantes sont primordiales pour le CIC dune entit :
- la sparation des fonctions est conue de faon permettre un contrle indpendant. Cette sparation des

fonctions, adapte la situation de lentreprise, doit sefforcer de dissocier les tches et fonctions relevant de
loprationnel, de la protection des biens et de leur enregistrement comptable ;
- les noms des personnes pouvant engager la socit et les diffrents niveaux dapprobation requis selon le type
dengagement sont dfinis et mis la disposition des personnes charges de lenregistrement comptable afin de leur
permettre de sassurer que les oprations ont t correctement approuves.
Le CIC repose sur la description de cycles, de processus et de procdures comptables qui permet lidentification et
lvaluation des risques qui, son tour, permet la dtermination des contrles. Il faut au pralable que lactivit ait
t dcoupe en tches lmentaires.
17

La documentation ncessaire au CIC se compose des documents suivants :
- une description des principes de comptabilisation, des flux doprations et de leur contrle ;
- un manuel de principes et de procdures comptables prcisant les concepts comptables utiliss et identifiant le
traitement des oprations les plus importantes et les traitements comptables complexes ;
- une liste des responsables de linformation comptable et financire publie et des diffrents acteurs qui participent
larrt des comptes ;
- un calendrier dlaboration des informations comptables et financires ;
- une formalisation des systmes informatiss.
Ensuite, des contrles et procdures sur les activits et la documentation sont ncessaires, tels que :
- des contrles sur la mise en uvre des circuits dinformation,
- des mises jour de la documentation afin de sassurer de la pertinence des informations dlivres,
- un processus visant identifier les ressources ncessaires au bon fonctionnement de la fonction comptable,
- une veille rglementaire permettant dapprhender et danticiper les volutions de lenvironnement de la socit,
- des contrles spcifiques sur les points qui seraient identifis comme sensibles concernant des aspects comptables,
par exemple linscription lactif, la constatation des produits,
- des mcanismes afin didentifier, remonter et traiter systmatiquement les incidents et les anomalies,
- des dispositifs destins assurer la scurit physique et logique des systmes et donnes informatiques,
- des rgles prcises en matire daccs au systme informatique, de validation des traitements et de procdures de
clture, de conservation des donnes, et de vrification des enregistrements,
- des adaptations du systme dinformation conformes aux volutions des besoins de lentreprise.
La supervision du CIC est effectue prioritairement par la Direction Gnrale qui est le premier responsable du CIC. Le
Conseil dadministration procde galement des vrifications pour sassurer de la fiabilit de linformation financire,
par lui-mme ou en en faisant la demande au service daudit interne.
Enfin, la Direction gnrale et le Conseil dadministration cooprent avec les Commissaires aux Comptes. Ils sassurent
que ces derniers sont correctement informs des faiblesses ventuelles du CI et des options comptables retenues ayant
un impact sur la prsentation des tats financiers.
Les processus concourant llaboration de linformation comptable et financire publie
Ces processus sont classs en deux catgories :
- Processus amont et de production comptable
- Processus darrt des comptes
18

Les critres auxquels ces processus doivent rpondre pour dterminer la qualit de linformation comptable et financire
sont issus des normes dexercice professionnel des Commissaires aux Comptes relatives au caractre probant des lments
collects. Pour mmoire, lnumration des critres de qualit comptable, pour la premire catgorie de processus, est
la suivante : ralit, exhaustivit, exactitude, sparation des exercices et classification. Pour la deuxime catgorie, on
y ajoute les critres de reconnaissance des droits et obligations, bonne imputation et prsentation intelligible des tats
financiers.
Lidentification des risques au regard de ces critres est une opration ncessaire au CIC. De la mme manire que pour
le processus de pilotage de lorganisation comptable et financire, la Direction gnrale et le Conseil dadministration
doivent veiller linstallation et la mise en uvre effective du dispositif de CIC fond sur la cartographie des risques
danomalies comptables. Lvaluation du CIC peut ensuite se faire laide dun questionnaire ou dune check-list
rcapitulant les principaux risques et les activits de contrle. Le rfrentiel de lAMF propose un questionnement en ce
sens qui suit les tapes de la dmarche de CIC.
LA QUALITE COMPTABLE
La qualit comptable se rsume habituellement par lexpression : comptes rguliers, sincres et donnant une image
fidle du rsultat, du patrimoine et de la situation financire de lentit .
Larticle 47-2, alina 2, de la Constitution impose, sous cette forme, la qualit comptable lensemble des administrations
publiques.
La rgularit sapprcie au regard de la conformit aux principes, aux rgles et aux procdures du droit comptable.
La sincrit est ralise au moyen de lapplication de bonne foi, par les responsables de lentit, compte tenu de la
connaissance des vnements et de la situation de lentit quils doivent avoir, des principes, rgles et procdures
prcits.
Limage fidle est constitue par le respect de la rgularit et de la sincrit mais, au-del, par la prsentation dinformations
privilgiant laspect conomique des transactions, des relations ou de la situation de lentreprise, par rapport leur aspect
juridique, en particulier par les informations mentionnes dans lannexe aux comptes rendant ces derniers intelligibles et
les plus proches possibles de la ralit conomique.
Lauditeur comptable apprcie la qualit comptable au regard des critres suivants dnomms galement assertions daudit6 :
Norme dexercice professionnel (NEP) des commissaires aux comptes homologue par arrt du Garde des Sceaux du 19 juillet 2006
19

- Sagissant des flux doprations et des vnements survenus au cours de la priode comptable :

1 Ralit : les oprations et les vnements qui ont t enregistrs se sont produits et se rapportent lentit ;

2 Exhaustivit : toutes les oprations et tous les vnements qui auraient d tre enregistrs lont bien t ;

3 Mesure ou exactitude : les montants et autres donnes relatives aux oprations et vnements ont t

correctement enregistrs ;

4 Sparation des exercices : les oprations et vnements ont t enregistrs dans la bonne priode comptable ;

5 Classification : les oprations et les vnements ont t enregistrs dans les comptes adquats.
- Sagissant des soldes en fin dexercice :

6 Ralit : les actifs et les passifs existent rellement ;

7 Droits et obligations : lentit dtient et contrle les droits sur les actifs et les dettes correspondent ses

obligations ;

8 Exhaustivit : tous les actifs et les passifs qui auraient d tre enregistrs lont bien t ;

9 Evaluation et imputation : les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes pour des montants

appropris et tous les ajustements rsultant de leur valuation ou imputation sont correctement enregistrs.
- Sagissant de la prsentation des comptes et des informations fournir dans lannexe aux comptes :

10 Exhaustivit : toutes les informations relatives lannexe aux comptes, requises par le rfrentiel

comptable, ont t fournies ;

11 Mesure et valuation : les informations financires et les autres informations sont donnes fidlement et

pour les bons montants ;

12 Prsentation et intelligibilit : linformation financire est prsente et dcrite de manire approprie et les

informations donnes dans lannexe aux comptes sont clairement prsentes.
II. Le contrle interne comptable des administrations publiques

La loi organique relative aux lois de finance (LOLF) du 1er aot 2001 a introduit lobligation de qualit comptable pour
les comptes de lEtat dans son article 27 : Les comptes de lEtat doivent tre rguliers, sincres et donner une image
fidle de son patrimoine et de sa situation financire . Cette disposition a impuls le dveloppement du CIC au sein de
ladministration de lEtat puis, par ricochet, au sein des EPN.
A cet gard, la loi de scurit financire (LSF) du 1er aot 2003, tendant aux EPN les plus importants les dispositions
en matire de certification des comptes, a conduit une extension du dispositif de CIC dans cette partie de la sphre de
lEtat constitue par ses oprateurs.
Plus rcemment, loccasion de la rvision constitutionnelle du 23 juillet 2008, toutes les APU se sont vues contraintes
au respect de lobligation de qualit comptable. En effet, larticle 47-2 de la Constitution dispose que Les comptes des
20

administrations publiques sont rguliers et sincres. Ils donnent une image fidle du rsultat de leur gestion, de leur
patrimoine et de leur situation financire . Le champ dfini par lINSEE recouvre trois sphres et quatre catgories distinctes
dAPU : lEtat et les Organismes Divers dadministrations Centrales (ODAC) comprenant les EPN, les Administrations
de Scurit Sociale (ASSO) et les Administrations Publiques Locales (APUL) composes notamment des collectivits
territoriales et des tablissements publics locaux.
Dans un premier temps sont prsentes les dfinitions, lorganisation et les pratiques du CIC dans les APU. Les quatre
catgories dAPU font lobjet dune prsentation spare car le cadre dorganisation de leur CIC nest pas similaire. Dans
la catgorie des EPN, les tablissements publics de sant font galement lobjet dune prsentation distincte du fait de la
subsistance, actuellement, dun classement particulier de leur rgime comptable.
A. Les administrations de lEtat

Les textes
Pour les administrations de lEtat, le CIC a commenc se dvelopper avec la mise en uvre de la LOLF, qui fixe un
objectif de qualit des comptes de lEtat. Dans ces administrations, la fonction comptable doit tre partage entre les
gestionnaires qui initient les oprations comptables et les comptables publics qui, en tant que garants de la qualit des
comptes en application de larticle 31 de la LOLF, les excutent et les valident. La loi organique a galement introduit une
rforme de la comptabilit de lEtat dont le rfrentiel a t totalement refondu.
Par ailleurs, en application des articles 27, 28 et 30 de la LOLF, le systme budgtaro-comptable de lEtat est fond sur
deux rfrentiels. Le rfrentiel de comptabilit budgtaire, rsultant du principe nonc par larticle 28 de la LOLF selon
lequel le fait gnrateur de lenregistrement des recettes est leur encaissement et celui de lenregistrement des dpenses
est leur dcaissement, organise une comptabilit de caisse . Le rfrentiel de comptabilit gnrale, pris en application
de larticle 30 de la LOLF, retient le principe dune comptabilit en droits constats dans laquelle le fait gnrateur de
lopration comptable repose sur la constatation dune obligation ou dun droit qui donne lieu lenregistrement dune
charge (dpense) et dune dette ou dun produit (recette) et dune crance. Cet article 30 ajoute que la comptabilit
gnrale est tenue selon des rgles ou des normes qui ne se distinguent de celles applicables aux entreprises prives quen
raison des spcificits de laction de lEtat.
Dans les autres APU (EPN, SS et collectivits territoriales), le systme budgtaro-comptable est moniste du fait de
21

la superposition de la comptabilit budgtaire et de la comptabilit gnrale. Toutes les oprations enregistres7 en
comptabilit gnrale doivent se retrouver en comptabilit budgtaire, ce qui gnre lidentit du rsultat des deux
comptabilits8.
Ces diffrences de rfrentiels fondant le systme budgtaro-comptable des APU positionnent diffremment, dune part,
les services gestionnaires du ct de lordonnateur, dautre part, les services du comptable public, dans le champ et les
conditions dexercice du CIC (Voir ci-aprs le II de la deuxime partie).
Le dispositif
Le dispositif de CIC de lEtat, largement mis en place, est en constante amlioration. Il fait tout les ans lobjet dun rapport
dtaill, concomitant la prsentation des comptes de lEtat, qui prsente les amliorations intervenues. Ce dispositif
peut tre prsent en deux parties : lanalyse des risques et le pilotage du CIC, puis lorganisation oprationnelle du CIC.
a) Lanalyse des risques et le pilotage
A linstar du rfrentiel de CIC de lAMF, le CIC de lEtat, sous-ensemble du CI, est lensemble des dispositifs organiss,
formaliss et permanents, choisis par lencadrement, mis en uvre par lensemble des acteurs pour matriser le
fonctionnement des activits financires de lEtat et donner ainsi une assurance raisonnable de la qualit de ses comptes,
cest--dire de leur fidlit la ralit conomique, patrimoniale et financire (dfinition directement inspire du
COSO).
Le pilotage du CIC
Le CIC de lEtat, comme tout dispositif de CIC, doit garantir la qualit comptable selon les critres daudit comptable
prcits.
La Direction Gnrale des finances publiques joue un rle tout fait stratgique en la matire puisquelle assure le
pilotage comptable de lensemble des administrations publiques de lEtat.
Un plan annuel de CIC manant de cette Direction et mis en uvre par ses services permet danalyser lefficacit des
dispositifs de matrise des risques comptables installs dans les administrations de lEtat. Les constats, tablis par les
cellules de qualit comptable, sont formaliss dans lapplication AGIR (Application de Gestion Interne des Risques) et
transmis aux instances de gouvernance dpartementales, rgionales, interrgionales et nationales.
Sauf quelques rares exceptions pour des oprations dites non budgtaires ou des oprations dites mixtes Partiellement budgtaires et non budgtaires
Hors certaines oprations dites de neutralisation budgtaire doprations passes en comptabilit gnrale
7
8
22

Ce plan annuel de supervision porte sur lapplication, au plan national et dconcentr, dun plan daction comptable
pluriannuel de lEtat (PACE), reposant sur une cartographie des risques par processus comptable, qui dfinit les mesures
et les contrles mettre en uvre pour couvrir les risques. Depuis 2006, le PACE a t renforc par lintgration dans son
primtre des tablissements publics nationaux.
Les acteurs du pilotage du CIC
Sous lautorit du DGFIP, les comptables de lEtat, en tant que garants de la qualit comptable, dtiennent une
responsabilit particulire dans la mise en uvre et lvaluation du CIC. A cet gard, les Contrleurs Budgtaires et
Comptables Ministriels9 (CBCM : comptables de lEtat au niveau ministriel des administrations centrales) constituent,
en matire de CIC, le relais et lappui de loffre de service de la DGFIP aux gestionnaires ministriels.
Au niveau des services dconcentrs, les Cellules de Qualit Comptable (CQC), mises en place dans les directions
dpartementales ou rgionales des finances publiques, relaient loffre de service auprs des rfrents locaux du CIC autour
de trois types dactions : appui llaboration dune cartographie locale des risques et du plan daction associ ; co-animation
des sessions de formation aux enjeux, concepts et outil du CIC ; assistance mthodologique pour le dploiement de la
documentation et des outils structurants du CIC.
Au sein de la DGFIP, le pilotage du CIC est assur par plusieurs instances : le comit national de matrise des risques assiste
le DGFIP dans la dfinition de la politique nationale de matrise des risques ; le secrtariat de ce comit est assur par
une mission nationale charge de mettre en uvre cette politique et un comit national daudit assure le pilotage de
laudit interne. Au niveau oprationnel, au sein du service comptable de lEtat, le comit comptable de lEtat suit le plan
daction comptable et assure le pilotage de la clture des comptes. Enfin, un comit dchange et de suivi constitue le
lieu du dialogue avec la Cour des comptes, dans le cadre du processus de certification des comptes, sur les chantiers lis
au renforcement du CIC.
Les ministres se sont dots de structures de gouvernance du CIC, tant en administration centrale quen services dconcentrs.
Dans chaque ministre, le rle de rfrent promoteur du CIC, dirigeant du comit de pilotage, est gnralement dvolu
au secrtaire gnral ou au directeur des affaires financires. Des rfrents techniques ont galement t dsigns, au
niveau central, voire dconcentr, pour assurer le pilotage, le suivi, lanimation, la formation et lassistance aux plans
daction et aux acteurs du CIC.
En outre, une circulaire du Premier ministre du 26 mars 2010, relative au pilotage stratgique des oprateurs de lEtat,
a soulign la ncessit de fiabiliser les comptes des tablissements publics nationaux, au titre de leffort de matrise
des dpenses publiques. A ce titre, la DGFIP accompagne ces tablissements dans le renforcement de leur dispositif de
matrise des risques comptables et financiers.
Cf. Dcret n2005-1429 du 18 novembre 2005
23

Enfin, le projet de dcret remplaant le dcret de 1962 mentionne que le responsable du CIC dans ladministration de
lEtat est le responsable de la fonction financire ministrielle, dsign par le ministre. Il est prvu quil coordonne et
concourt la mise en uvre des dispositifs de contrle interne budgtaire et comptable .
Ainsi, dans chaque ministre, cest au responsable de la fonction financire ministrielle, reprsentant personnel du
ministre en tant que directeur gnral de ladministration plac sous autorit, que reviendrait la responsabilit du
pilotage du dispositif de CIC de chaque ministre. La configuration ainsi prvue se rapprocherait de celle expose par les
rfrentiels reconnus, comme celui de lAMF, dans lesquels le directeur gnral dune entreprise est responsable du CIC,
sous la supervision du CA (Voir ci-dessus I A 3).
Lvaluation du dispositif de CIC
Lapplication AGIR, accessible lensemble des acteurs, permet la formalisation et la valorisation des constats, par
processus comptable. En 2010, la quasi-totalit des ministres, en administration centrale, a test une chelle de maturit
de gestion des risques, base sur un systme de notation concernant le dispositif de CIC et son pilotage.
Jug indispensable au dispositif de matrise des risques comptables, laudit interne est spcifiquement charg, dans
une logique dvaluation priodique, de vrifier la qualit du CIC, cest--dire dapprcier lefficacit des procdures de
matrise des risques et de formuler des recommandations qui alimentent les plans daction comptable ministriels. Au
sein de la DGFIP, laudit interne est assur par la Mission Nationale dAudit (MNA).
Comme preuve dune certaine amlioration du dispositif de CIC des administrations de lEtat, la Cour des comptes
a certifi la rgularit, la sincrit et la fidlit des comptes de lEtat pour lexercice 2011, avec sept rserves dites
substantielles, soit six de moins que celles mises loccasion de la premire certification intervenu sur les comptes de
lexercice 2006.
b) Lorganisation oprationnelle du contrle interne comptable de lEtat
Le dispositif du CIC de lEtat sappuie sur une architecture comprenant trois niveaux dacteurs correspondant
lorganisation de lEtat.
Les acteurs
Ladministration de lEtat possde trois niveaux de CIC qui permettent dassurer la ralisation et le suivi des lments du
CIC.
Le premier niveau est, par dfinition, directement intgr lactivit courante des services de lEtat, quil sagisse des
gestionnaires et notamment des ordonnateurs ou des comptables. Cest ce niveau que sarticulent pleinement
les leviers du CIC : lorganisation des services, la documentation des procdures et la traabilit des oprations et des
acteurs.
24

Le deuxime niveau est du ressort de structures ddies, les cellules de qualit comptable (CQC) des services de CBCM ou
intgres dans les missions de matrise des risques des directions locales des finances publiques. Les CQC, disposant dune
vision globale des processus comptables, apportent un soutien mthodologique aux acteurs comptables, gestionnaires et
comptables et fiabilisent leur valuation du dispositif de matrise des risques. Elles constituent, par ailleurs, linterlocuteur
privilgi du certificateur des comptes. Au sein des directions des finances publiques, des comits comptables constituent
lorgane collgial de traitement des problmatiques de qualit comptable (plan de CI, plan daction, volutions dans la
mthodologie du CIC, suivi des indicateurs).
Le troisime niveau relve, lchelon national, du bureau de contrle de la qualit des comptes, rattach au service
comptable de lEtat de la DGFIP. Ce bureau a en charge le contrle courant des oprations comptables, ainsi que les
contrles de niveau national spcifiques aux arrts intermdiaires et annuels des comptes de lEtat.
Par ailleurs, sa mission de conseil sexerce auprs des CQC centrales et locales. Sa mission dinformation se traduit par la
diffusion dindicateurs de qualit comptable et dlments dinformation sur les enjeux et les risques comptables.
Le systme dinformation
Le dploiement du nouveau progiciel de gestion intgre CHORUS constitue un facteur important de renforcement
du CIC, tant sur le plan de lorganisation, de la sparation des tches, que de la traabilit des oprations. Par ailleurs,
il entrane une refonte globale des processus comptables et financiers et lautomatisation dun nombre important de
processus qui permet dacclrer, de fluidifier et de scuriser les procdures et les changes. Enfin, CHORUS induit une
refonte de lorganisation la base des processus comptables, telle la mise en uvre des services facturiers, lacclration
de la dmatrialisation des documents comptables et des pices justificatives. Un tel systme dinformation rpond
lexigence de communication que requiert un dispositif de CIC.
Le plan national de CIC a t adapt en 2010 pour prendre en compte les risques nouveaux lis au dploiement de CHORUS.
Ainsi, le rfrentiel de contrle hirarchis de la dpense a volu de manire prendre en compte lorganisation par flux
de dpense dans CHORUS. De manire gnrale, le nouveau cadre permet chaque comptable davoir une approche en
fonction des risques et des enjeux, tout en permettant de ladapter aux cas particuliers.
La documentation des risques et des procdures comptables et financires.
Un intranet interministriel hberge les deux principaux supports de documentation : le rfrentiel de CIC et les guides
de procdures. Le rfrentiel de CIC a vocation faire le lien entre le recensement des risques et les procdures de gestion
des principaux risques. Il identifie et value, pour chaque processus, les risques susceptibles de compromettre les critres
de qualit comptable et met en regard les mesures de contrle les plus appropries.
Un autre rfrentiel de CI organisationnel traite des aspects transversaux de lensemble des processus comptables pour
complter le rfrentiel par processus qui a une logique mtier . Il comporte une documentation sur les sujets suivants :
rle des acteurs et attribution des tches, qualit juridique des acteurs, mise en place des contrles pertinents, matrise
25

de la communication entre acteurs, archivage des donnes, gestion intgre des actifs, tenue de la comptabilit des
engagements, respect des dlais, exhaustivit des comptabilits budgtaire et gnrale et insertion des donnes dans
les rfrentiels CHORUS. Un des outils essentiels mettre en place est constitu par lorganigramme fonctionnel. Il
formalise lorganisation de lentit, dcrit la rpartition et la sparation des tches entre acteurs et permet dexpliciter
les relations entre les diffrentes tches, les applications informatiques et les comptabilits. Il permet galement de
recenser les supplants et les membres de lencadrement chargs de la supervision des oprations. Il est diffus tous les
oprationnels et identifie les niveaux de dcision.
Les guides de procdures comptables sont accessibles en ligne et donnent une vue synthtique de lensemble dun
processus et une dcomposition fine des tches qui le constituent au niveau oprationnel, fonctionnel et informatique.
Ils sont principalement destins aux oprationnels. Plusieurs ministres ont prvu llaboration de guides de procdures
propres partir du guide interministriel constitu par la DGFIP, en y incluant les spcificits ministrielles.
Conclusion
Le dispositif de CIC mis en place dans les administrations de lEtat correspond aux prconisations des rfrentiels exposs
en dbut de premire partie. Largement document et reposant sur un systme dinformation CHORUS qui a connu des
amliorations, ce dispositif a commenc apporter la preuve de son efficacit selon le rsultat des audits de certification
de la Cour des comptes. Dautres amliorations, en particulier du cadre juridique de la gestion comptable, attendues du
prochain dcret qui remplacera le dcret du 29 dcembre 1962, devraient conforter le renforcement de cette efficacit en
prcisant davantage les rgles de contrle prvues par le dispositif, en particulier celles applicables par les gestionnaires
et le comptable public.
B. Les organismes de Scurit Sociale

Les textes
Insr dans la partie du code de la scurit sociale consacre la gestion financire et comptable des organismes
du rgime gnral de scurit sociale, le dcret 93-1004 du 10 aot 1993, accompagn de sa circulaire dapplication
des ministres chargs des affaires sociales et du budget du 7 octobre 199310, constituent la base du rgime juridique
aujourdhui applicable en matire de CIC des organismes de scurit sociale. A ces textes fondateurs, sont venus sajouter
des textes relatifs la qualit comptable rpondant aux exigences de la certification des comptes effectue par la Cour
des comptes compter de lexercice 2006.
10
26
DSS/F/93/82

En effet, compter de lexercice 2006, les organismes du rgime gnral de base de scurit sociale ont t soumis
lobligation de certification de leurs comptes, par la loi organique du 2 aot 2005 relative aux lois de financement de
la scurit sociale, introduisant larticle LO 132-2-1 dans le code des juridictions financires et insrant un VIII dans
larticle L0 111-3 du code de la scurit sociale, pour confier la Cour des comptes cette mission de certification. Pour
leur part, les organismes du rgime de base de scurit sociale des indpendants et des agriculteurs, ont t soumis
certification de leurs comptes par des commissaires aux comptes depuis lexercice 2008.
Au-del du cadre constitutionnel qui simpose lensemble des APU et du cadre lgal prcit, dautres textes rgissent
lorganisation comptable des organismes de scurit sociale et influent, par voie de consquence, sur leur dispositif de CIC :
- larticle L 114-6 du code de la scurit sociale prvoit que lorganisme national centralise les comptes des organismes
de base, procde leur validation et tablit le compte combin de la branche ;
- larticle D 114-4-2 du code la scurit sociale prcise le cadre des procdures de centralisation, validation et
combinaison des comptes par lagent-comptable de la caisse nationale ;
- les arrts interministriels du 30 dcembre 2005 et du 27 novembre 2006 traitent de la validation des comptes par
lagent-comptable national ;
- larrt du 27 novembre 2006 se rapporte aux rgles de combinaison des comptes ;
- les articles R 137-1 R 137-4 du code des juridictions rgissent la procdure de certification des comptes par la Cour
des comptes.
Enfin, le dcret 2007-1500 du 18 octobre 2007 donne un socle rglementaire la responsabilit financire et pcuniaire
des agents comptables, mais il confie aussi aux directeurs et aux agents-comptables des organismes nationaux la
responsabilit de concevoir et de mettre en place en commun le dispositif de contrle interne permettant de matriser
les risques comptables et financiers, directs et indirects, rsultant des oprations des organismes de scurit sociale.
Ce dispositif doit respecter les instructions et les modalits de CI dfinies par lorganisme national dans le cadre du
rfrentiel de validation des comptes (article D.122-7 du code de la Scurit Sociale).

Le CI est dfini de manire commune tous les organismes des rgimes de scurit sociale. Il a pour objectif de dceler les
erreurs ou anomalies, de dcouvrir les fraudes ou la non-application des textes rglementaires11. La dmarche entreprise
dans les branches ne diffre pas fondamentalement des principes de CI contenus dans les rfrentiels du COSO et de
lAMF. Par exemple, linstruction de branche diffuse par lACOSS aux URSSAF propose les dfinitions suivantes :
La matrise du risque recherche vise assurer les conditions optimales de scurit, de rgularit, defficacit et de
11
Circulaire DSS/93/82 du 7 octobre 1993 alina 2011

27

fiabilit dans la conduite des processus et oprations. Le dispositif de CI constitue un systme adapt de rponses aux
risques pralablement identifis, valus et hirarchiss. Il doit offrir une assurance raisonnable quant la ralisation
des objectifs, sinscrit dans les limites inhrentes au systme lui mme et acceptables selon le rapport des enjeux et des
moyens mis en uvre.
Le risque cibl par le dispositif de CI peut tre dorigine externe ou interne : le risque externe tient la qualit et
la fiabilit des informations reues et qui vont tre traites par lorganisme ; le risque interne tient la qualit des
traitements et procdures mis en uvre pour exploiter les informations reues. Il est de type oprationnel, li lactivit
de lorganisme et de la branche. Ses effets sanalysent en termes directement financiers : risque derreurs, anomalies,
fraudes, non-respect des rgles et procdures se traduisant par un manque gagner pour le recouvrement ; en termes
de non-qualit rsultant dune non-conformit aux obligations lies la mission de service public et pouvant avoir
indirectement un impact financier.
Les outils de gouvernance mettent laccent sur lamlioration du CIC. En effet, les Caisses Nationales signent des
Conventions dObjectifs et de Gestion avec lEtat dclines en Contrats Pluriannuels de Gestion avec les organismes de
base. Le rgime gnral vit actuellement sous la quatrime gnration de COG. Les termes de cette contractualisation ont
fortement mis laccent, outre lamlioration des performances et des relations avec les prestataires, allocataires, cotisants
ou partenaires, sur la scurisation informatique et la qualit comptable. Les efforts de lensemble des organismes, en
particulier dans le domaine de la piste daudit, de lanalyse des rsultats et de la mise en uvre de boucles qualit sont
rels. La Cour des comptes a dailleurs valid un grand nombre de ces dispositifs, preuve de leur efficacit.
La gestion comptable et financire des organismes de scurit sociale est assure par un directeur qui exerce les fonctions
dordonnateur et un agent comptable qui lui est administrativement rattach dont le rgime de responsabilit personnelle
et pcuniaire est calqu sur celui des comptables publics.
Ds 1993, une circulaire sur CIC a prcis le rle des acteurs12. Les directeurs et agents comptables conoivent et mettent
en uvre en commun le dispositif de CIC. Son objet est de concourir une meilleure matrise globale de lactivit
de lorganisme et sa mise en place doit tre pilote par le Directeur et lAgent Comptable qui a le statut dagent de
direction.
Le dispositif de CIC repose sur deux principes dorganisation :
- la sparation des tches et notamment celles de lordonnateur et du comptable,
- la supervision qui consiste obtenir la garantie de la qualit des tches excutes.
Circulaire DSS/F/93/82 du 7 octobre 1993 art. 24
12
28

Les textes laissent aux organismes nationaux13 le soin dorganiser le dispositif et de dcrire les procdures mettre
en uvre, tant pour leur propre compte, que pour celui des organismes locaux. Lintroduction de la dmarche au sein
des organismes a constitu une opportunit pour mettre plat leur fonctionnement et laborer un dispositif scuris
concourant la matrise de lactivit.
Des instructions de branche ont t publies reprenant les thmes et les termes de la circulaire prcite et la plupart des
organismes nationaux ont constitu des comits nationaux de CIC. Par ailleurs, lagent comptable, en concertation avec
le directeur, tablit un plan de contrle qui sinsre dans le dispositif de CIC de lorganisme.
Ainsi, tant au niveau national que local, lorganisation du CIC des caisses repose, la fois, sur cette sparation claire des
fonctions et sur une intgration complte de lagent comptable dans le dispositif de contrle, ce qui lui donne un droit et
une obligation de supervision sur tous les contrles en amont de ses propres oprations censs avoir t effectus par les
agents de lordonnateur au niveau de la liquidation, de la mise en paiement et de limputation comptable des prestations
ou de la mise en recouvrement des cotisations ou contributions sociales, laquelle sajoutent ses propres contrles a
posteriori avant ou aprs paiement ou remboursement ou encaissement, qui font partie de son propre plan de contrle.
Conclusion
Le CIC des organismes de Scurit Sociale rpond aux recommandations exprimes par les rfrentiels de CIC reconnus.
Les lments ncessaires un dispositif de CIC sont prsents et le rle des acteurs est bien identifi et correspond ces
recommandations. Lordonnateur et lagent comptable sont chargs ensemble de la mise en uvre et de la supervision
du CIC. De plus, lagent comptable possde un droit de contrle ou de supervision sur toutes les oprations et tous les
contrles que doit effectuer lordonnateur, ce qui garantit, de faon optimale, la fiabilit de linformation comptable.
C. Les tablissements publics nationaux

Les textes
La LSF du 1er aot 2003 a tendu aux EPN des dispositions qui taient jusqualors rserves aux entreprises prives ou
publiques. Comme la loi amricaine SarbannesOxley, la LSF repose principalement sur une responsabilit accrue des
dirigeants, un renforcement du CI et une rduction des sources de conflit dintrts. Elle instaure de nouvelles obligations
dinformation en matire de gouvernement dentreprise et de CI la charge des Prsidents de socits anonymes, ainsi
qu celles faisant appel lpargne publique.
Ce type de dispositions visant, en particulier, scuriser et fiabiliser linformation comptable et financire, a t
tendue, en application de larticle 135 de ladite loi, tous les EPN, travers lobligation qui leur a t faite, compter du
1er juillet 2006, de faire certifier leurs comptes par les commissaires aux comptes, ds lors quils tablissent des comptes
consolids ou quils atteignent deux des trois seuils suivants fixs par le dcret n 2005747 du 1er Juillet 2005 :
CNAMTS pour branches Maladie, AT-MP ; CNAV pour la branche Vieillesse ; CNAF pour la branche Famille ; ACOSS pour la branche Recouvrement
13
29

- un nombre de salaris permanents suprieur 50,
- un montant hors taxes du chiffre daffaires et des ressources lies lactivit courante suprieur 3.100.000 euros,
- un total de bilan suprieur 1.550.000 euros.
Par ailleurs, dans le prolongement de la LOLF applicable aux comptes de lEtat, les EPN, dans leur rle doprateurs de
lEtat, ont t appels adopter un dispositif de CIC similaire celui existant au sein des administrations de lEtat. En
effet, concourant la ralisation des objectifs de politiques publiques de ces administrations, leurs comptes doivent
respecter les mmes principes et rgles de qualit comptable et offrir les mmes garanties dobtention de cette qualit
par une architecture de CIC proche de celle de lEtat.
Cette volont de rapprochement manifeste par les autorits de tutelle de lEtat, en particulier celle exerce par le
ministre du budget, a t concrtise, rcemment, par la circulaire adresse le 1er Juin 2011 aux directeurs dEPN par
ce dernier. Elle tire les consquences, pour les EPN, des dispositions contenues dans lalina 2 de larticle 472 de la
Constitution qui dispose que : Les comptes publics des APU sont rguliers et sincres. Ils donnent une image fidle du
rsultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financire. Le CIC constitue, selon la circulaire prcite,
le levier majeur pour atteindre lobjectif de la qualit des comptes, en tant que dmarche de matrise des risques
comptables [...] il participe pleinement de la gouvernance de ltablissement . Cette circulaire fixe les axes directeurs
de la dmarche de CIC et prend soin de distinguer ce dernier de la notion de vrification ou dinspection, mme si cette
dernire notion nest pas absente de la dmarche. Elle comporte deux annexes. La premire porte sur la mthode de
pilotage et sur lorganisation, la seconde propose une dmarche dlaboration de la cartographie des risques et prsente
les enjeux du plan daction pluriannuel.
Plus prcisment, la circulaire prcite du 1er juin 2011 dfinit le CIC comme lensemble des dispositifs organiss,
formaliss et permanents, choisis par lencadrement et mis en uvre par les responsables de tous les niveaux pour maitriser
le fonctionnement de leurs activits financires et patrimoniales, par processus (recettes, dpenses, immobilisations, etc.).
Ces dispositifs de maitrise des risques sont destins fournir une assurance raisonnable quant la ralisation de lobjectif
de qualit comptable . Cette dfinition reprend les lments principaux des rfrentiels prsents dans le I de cette
premire partie.
La circulaire du 1er juin 2011 constitue un premier cadre de rfrence du CIC. Les reprsentants du Ministre du Budget
au sein des Conseils d Administration des oprateurs doivent veiller au respect du dispositif. Les travaux sont coordonns
avec les ministres de tutelle technique, cette coordination se concrtisant notamment par larticulation du plan daction
30

ministriel et du plan daction de loprateur. La DGFIP est charge de la normalisation et de lanimation du dispositif. Elle
est lorigine de llaboration du cadre de rfrence qui dfinit notamment les structures de gouvernance, de pilotage
et de mise en uvre. Elle diffuse la documentation et provoque la sensibilisation des oprateurs et ventuellement des
audits. Le Contrleur Budgtaire et Comptable Ministriel intervient, quant lui, en appui de loffre de service de la DGFIP
et il est galement linterlocuteur direct des oprateurs dans ce domaine. Enfin, les Contrleurs Gnraux Economiques et
Financiers participent lvaluation du CIC et de la qualit comptable dans les EPN concerns.
La seconde annexe de la circulaire propose une dmarche dlaboration de la cartographie des risques et prsente les
enjeux du plan daction pluriannuel. Elle dcrit le mode didentification des processus concernant ltablissement. Elle
dtaille ensuite la nature des risques (inhrents ou de contrle), les signalements et les divers constats des tutelles ou
des auditeurs. Sept facteurs de risques sont identifis, qui doivent tre hirarchiss et doivent en rponse recevoir des
propositions dactions de contrle pour en prvenir les effets. Ces rponses sont formalises dans un plan daction
pluriannuel. La DGFIP a galement publi un cadre de rfrence14 de la matrise des risques financiers et comptables dans
les EPN qui reprend, en les dtaillant, les tapes et les modalits de la dmarche de CIC, dans tous les EPN quel que soit
leur statut au regard de la consolidation et de la certification de leurs comptes, ds lors quils sont soumis aux rgles de
la comptabilit publique. Le CIC est donc sur le point de devenir vritablement intgr la gouvernance des EPN, sans
quil soit forcment li la consolidation et la certification de leurs comptes.
LEtat des lieux
Dans les faits, il savre que les configurations dorganisation du dispositif de CIC sont varies parmi les EPN. En effet,
lapplication de la circulaire servant de cadre de rfrence est rcente par rapport aux premires mises en place du
dispositif la suite de la publication de la LSF de 2003 et de lvolution concomitante de la position de lagent comptable.
La fonction de ce dernier tend de plus en plus, aujourdhui, faire de lui un expert, un garant et un alli pour les managers
publics. Elle reste pourtant marque, dans de nombreux tablissements, par une relation tendue, o chacune des deux
parties, faute dun cadre rglementaire adapt, reste cantonne sur ses positions. En matire dorganisation du CIC dans
les EPN, quatre configurations peuvent tre identifies impliquant plus ou moins lAC dans le dispositif de matrise des
risques.
La premire configuration repose sur la conservation dune sparation stricte entre les fonctions de lordonnateur et du
comptable, interdisant ainsi la mise en place de procdures permettant la ralisation de contrles sur les processus se
droulant en amont des processus comptables revenant lagent comptable. Une deuxime configuration possible confie
la conception et le suivi du CIC au directeur financier de lEPN, en y associant de manire troite lagent comptable.
En associant galement lagent comptable, une troisime configuration consiste crer un service Contrle interne
Accessible sur le site www.performancepublique.budget.gouv.fr
14
31

qui labore les rfrentiels et les dispositifs du CIC. Enfin, dans une dernire configuration observe, lagent comptable
occupe la fonction de directeur de la comptabilit et de la trsorerie. Lui sont alors confies la mise en place du CIC
et la production de linformation financire. Cette dernire configuration plaant lagent comptable dans une position
centrale pour la production de linformation comptable et financire peut tre considre comme optimale, bien quelle
apparaisse comme exceptionnelle, au regard de lobjectif de garantie dobtention de la qualit comptable.
Conclusion
Les EPN sont entrs plus tardivement dans la dmarche de CIC que les administrations de lEtat ou les organismes
de Scurit Sociale. Leur situation cet gard est diversifie, chacun voluant dans des secteurs diffrents dont
lenvironnement et les contraintes varient. Le rcent cadre de rfrence diffus par la circulaire du 1er juin 2011 devrait
acclrer un mouvement de convergence dj entam. Sagissant du rle des acteurs, il apparait que la place et le rle du
comptable public, trs varis au sein des EPN, sont le rsultat de la libert jusquici laisse lordonnateur dans le choix
dorganisation du CIC au sein de ltablissement.
Toutefois, la circulaire prcite dispose que dsormais : La direction de ltablissement dfinie comme comprenant au
moins lordonnateur et lagent comptable est responsable de la dmarche de CIC . Si la place de lagent comptable
dEPN semble ainsi se prciser, il faudra sans doute attendre la mise en uvre dune disposition de type rglementaire,
prvue par le projet de dcret sur la gestion budgtaire et comptable des administrations publiques devant remplacer
le dcret du 29 dcembre 1962 sur la comptabilit publique, qui prvoit, en sa troisime partie applicable aux EPN, que
lagent comptable sassure de la qualit du CIC. Pour fournir cette assurance, il faudra bien quil soit intgr, pleinement
et de plein droit, dans le dispositif du CIC, pour lui rserver toute sa place dans la conception et la supervision de ce
dispositif.
D. Le cas particulier des tablissements publics de sant

Le CI est inhrent la mission et la culture des EPS. Le fonctionnement de ces tablissements sorganise dores et dj
autour de procdures concourant la mise en place de dispositifs de CI tels que :
- la sparation des acteurs au sein des processus, notamment la sparation entre un ordonnateur et un comptable public,
le premier tant linitiative des oprations comptables mais ne pouvant les dnouer sans lintervention du second ;
- les obligations sappliquant aux agents publics en vertu de leur statut ;
- lexistence de contrles imposs par la rglementation ;
- les obligations lies la tenue de la comptabilit et la reddition annuelle des comptes ;
- les contrles exercs par les inspections ministrielles, les corps daudit et les juridictions financires.
Le CI, dj matris dans diffrents secteurs dactivit des EPS, sest vu renforc dans les domaines comptable et financier
par la rglementation rcente.
32

Les textes
La rglementation applicable la tenue des comptes a pour fondement le dcret de 1962 portant Rglement gnral de la
comptabilit publique et linstruction budgtaire et comptable M 21. Il est noter que celle-ci est en voie dactualisation
pour la rendre plus conforme aux normes comptables de lEtat et des EPN, tandis que le dcret de 1962 doit tre
prochainement remplac par un nouveau dcret sur la gestion budgtaire et comptable de lensemble des APU, qui
impactera la gestion comptable des EPS. La loi 2009-879 du 21 juillet 2009, Hpital, Patient, Sant et Territoire (HPST),
a, en effet, confr aux hpitaux publics le statut dtablissements publics contrl par lEtat, cest--dire dEPN. Larticle
17 de cette loi, codifi au code de la sant publique sous larticle L 6145-16, a, par ailleurs, introduit une obligation de
certification des comptes des EPS portant, au plus tard, sur les comptes de lexercice 2014.
Les travaux interministriels mens en 2009-2010-2011 (DGOS-DGFIP-Juridictions financires et Compagnie nationale
des commissaires aux comptes), dans la perspective de la certification des comptes, ont abouti llaboration dun guide,
diffus par circulaire du 1er octobre 201115, destin aider les EPS fiabiliser leurs comptes avec cette perspective.
On peut noter, cet gard, que les changements prochains dans la facturation, sous la forme notamment dune facturation
individuelle des sjours dans les hpitaux et laugmentation importante subsquente du nombre des facturations, rendent
lamlioration du CIC encore plus indispensable.
La matrise des risques, laquelle doit rpondre le CIC dans les EPS, est une dmarche de moyen terme visant amliorer
la qualit de la gestion comptable et financire dun tablissement de sant. Lobjectif est dobtenir un degr de matrise
raisonnable des risques lis aux processus et aux procdures comptables mises en uvre au sein de la structure. Il sinscrit
dans lobjectif gnral de fiabilisation des comptes et, terme, de certification, ainsi que dans lobjectif damlioration
de la performance de ltablissement.
Le CIC se dfinit ainsi comme lensemble des dispositifs organiss, formaliss et permanents, choisis par lencadrement,
mis en uvre par les responsables de tout niveau, recherchant la matrise des activits dimension financire et/ou
patrimoniale, pour prvenir les risques danomalies comptables dont la survenance pourrait avoir un impact ngatif
sur lobjectif de qualit comptable. Cet objectif est apprci tout au long des chanes de travail, du fait gnrateur des
oprations ou des vnements jusqu leur dnouement comptable et financier.
La dmarche exigeante et rigoureuse quimpose le CIC doit tre raliste, visible et planifie pour tre mene bon
terme. Elle conduit tenir compte de lenvironnement de contrle existant, valuer les risques danomalies comptables
significatives laune de leur frquence et de leur importance et dfinir des objectifs de CI pour chacun des processus
considrs comme prioritaires par ltablissement aprs apprciation de la masse de travail accomplir. Le rsultat
de cette dmarche se traduit par un dispositif organis, document, trac et valu par les responsables de la gestion
comptable et financire.
Disponible sur le site de la DGOS au ministre de la Sant
15
33

Les tablissements doivent laborer et mettre en place un plan daction pluriannuel de matrise des risques, qui permette,
la fois, de valoriser ce qui existe, damliorer ce qui doit ltre, de mobiliser les quipes et de communiquer en interne. Ce
plan daction tient compte des volutions induites par dautres chantiers qui interagissent avec celui de la qualit comptable,
tels que la gestion de la dette, la gestion du patrimoine, la mise en uvre de la comptabilit analytique, etc.
Les acteurs
Les comptes des EPS sont tenus par des comptables publics de la DGFIP. Placs sous lautorit du DGFIP, ils ont le statut de
comptable public principal et, ce titre, leur responsabilit sur leur gestion comptable est apprcie par le seul juge des
comptes, cest--dire les chambres rgionales des comptes sur dlgation du Premier prsident de la Cour des comptes.
Deux voies paraissent ouvertes pour rpondre la supervision du CIC des EPS.
La DGFIP promeut la passation de conventions ad hoc de partenariat entre le directeur, ordonnateur de ltablissement,
et le comptable public dont le contenu peut tre diffrent dun tablissement lautre. Le comptable public peut alors
se retrouver plus ou moins intgr dans le CIC et son rle peut tre diffrent dun tablissement lautre. Ce dfaut
dharmonisation du rle du comptable public dans le CIC du secteur hospitalier est patent au regard de la situation qui
prvaut pour lEtat et, de plus en plus, pour ses oprateurs.
Toutefois, le remplacement du dcret de 1962 sur la comptabilit publique par le nouveau dcret relatif la gestion
budgtaire et comptable des APU, pourrait tre loccasion dobtenir une harmonisation de la place et du rle du comptable
public hospitalier, avec la place et le rle du comptable public prvus par ce nouveau dcret pour lensemble des EPN,
puisque les EPS ont t classs dans la catgorie des EPN par la loi HPST prcite.
Le dispositif technique
Le guide prcit de fiabilisation des comptes dtaille les lments mettre en uvre pour amliorer le CIC. Les outils
exposs sont semblables ceux dvelopps dans la partie relative aux administrations dEtat. Le guide prsente la
documentation mettre en place et prcise le primtre du CIC. Tous les acteurs intervenant sur des processus doivent
tre impliqus. Le dploiement du CIC conduit examiner les processus comptables et rationaliser et formaliser les
procdures et diffrents contrles afin damliorer la qualit comptable.
En pratique, la dmarche de CIC commence par une rvision des procdures impliquant les personnels. Le rle de chacun
doit tre retrac dans le cadre dorganigrammes fonctionnels. En ce sens, la dmarche implique un nombre important de
personnes contribuant, de prs ou de loin, la qualit de linformation comptable produite in fine. Un arbitrage permanent
entre les objectifs, les risques et les cots des mesures de CI doit tre opr. Le guide souligne aussi limportance que
lordonnateur et le comptable travaillent ensemble sur llaboration de la piste daudit et de la cartographie des risques
34

qui doivent dboucher sur un plan daction commun afin de renforcer le dispositif de CIC. Enfin, le guide rappelle la
ncessit dune valuation du CIC par les responsables et le cas chant par des auditeurs internes ou externes.
On peut relever enfin que lapplication informatique Hlios, propre la DGFIP et aux comptables publics qui lui sont
rattachs, est ddie, entre autres, la gestion comptable des EPS pour grer linstruction budgtaire et comptable M21.
Ladaptation de cette application pour la transformer en un progiciel de gestion intgre permettant au comptable
public de saisir ses propres oprations en continu par rapport celles de lordonnateur, sur toutes les chanes doprations
comptables, et lui donnant ainsi droit de regard et de contrle sur les oprations enregistres en amont par lordonnateur,
constituerait, au plan de la logistique informatique, la traduction dune vritable intgration du comptable hospitalier
au dispositif de CIC des EPS, linstar du dispositif prvu pour les comptables publics des EPN.
Conclusion
Les EPS disposent, comme les autres EPN, des bases et des guides ncessaires pour llaboration de leur CIC. Les principales
prconisations des rfrentiels de CIC sont respectes comme, par exemple, la sparation des fonctions ou le processus
de pilotage de lorganisation comptable et financire sur la base dune cartographie des risques. Par contre, les EPS se
distinguent des autres APU dj tudies par la souplesse et la libert actuellement laisses lordonnateur quant
lintgration du comptable hospitalier dans le dispositif de CIC. En effet, la relation entre lordonnateur et le comptable
public est rgie aujourdhui par une convention entre les deux parties qui autorise une grande diversit de configurations
et, partant, ne permet pas de garantir un niveau homogne de CIC dans tous les EPS.
E. Les collectivits territoriales et les tablissements publics locaux

Les textes
Les collectivits territoriales et leurs tablissements publics sont, comme les autres APU dotes dun comptable public,
soumises au dcret n 62-1587 du 29 dcembre 1962 portant rglement gnral de la comptabilit publique, qui consacre
la sparation des ordonnateurs et des comptables, et au code gnral des collectivits territoriales (CGCT) qui, dans sa
partie lgislative (articles L1617-1 L1617-5) dfinit le rle du comptable local.
La refonte, en cours, du dcret du 29 dcembre 1962, rendue ncessaire aprs le passage LOLF ne remet pas en cause
ce principe et continue de fixer la ligne de partage et le rle respectif de lordonnateur et du comptable public sur la
base du contrle rglementaire classique, par le comptable public, de la recette ou de la dpense inscrite au budget de
la collectivit.
35

Depuis la publication de la LOLF en 2001 et la ncessit pour lEtat de scuriser ses comptes soumis la certification, une
volution trs nette est apparue dans la matrise des risques comptables, y compris dans la sphre des collectivits locales,
nonobstant le fait quactuellement elles ne soient pas soumises une obligation de certification de leurs comptes.
Est venu sajouter ensuite larticle 47-2-alina 2- de la constitution qui dispose que les comptes des administrations
publiques sont rguliers et sincres. Ils donnent une image fidle du rsultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur
situation financire . Toutes les entits publiques sont concernes par cet article de la Constitution et ce titre bien sr
les collectivits territoriales et les tablissements publics locaux.
Le projet de dcret remplaant celui de 1962 maintient les contrles classiques des articles 11 et 12 contenus dans ce
dernier dcret ayant trait aux contrles du comptable sur la bonne excution des dpenses et des recettes prvues au
budget. Cependant, une nouvelle mthode de contrle slectif des dpenses, fonde sur une analyse des risques, prvue
par le nouveau dcret, renouvelle ces contrles classiques du comptable public. Il sagit l dintroduire un contrle
hirarchis de la dpense, visant une rationalisation des moyens mis disposition du comptable public et rpondant
une logique dapprciation des risques par rapport aux enjeux. Larrt ministriel du 11 mai 201116 va mme plus loin
en prconisant un contrle partenarial entre lordonnateur et le comptable public, la condition que ce dernier ait la
certitude, en amont, que les procdures, en particulier de contrle, utilises par lordonnateur ne prsentent pas de
risques. Cet allgement du contrle de la dpense dcoule de lide que les contrles exhaustifs sont chronophages et
napportent pas une relle scurit, car les risques ne dcoulent pas du contrle de petites factures aux faibles enjeux et
il est prfrable de porter lattention sur les domaines les plus risqus.
On peut relever, ce stade, que ces mthodes de contrle slectif des pices justificatives de dpenses, reposant sur
une analyse des risques par nature de dpense, ne sont pas trangres aux mthodes retenues par le CIC, reposant, elles
aussi, sur une analyse des risques. Toutefois, ces dernires sexercent par processus et dpassent le contrle des pices
justificatives et elles nont pas la mme finalit puisque le contrle rglementaire sur les pices justificatives de dpenses
sattache vrifier uniquement la conformit des pices de dpenses une nomenclature de pices justificatives, alors
que le CIC a pour finalit de garantir la qualit comptable au sens large, sous langle, non seulement de la rgularit des
comptes, mais aussi de leur sincrit et fidlit.
Il convient enfin de signaler, ce stade, que les tats financiers des collectivits locales se prsentent sous la forme de
deux documents dont lun, dnomm compte administratif, provient de lordonnateur et lautre, dnomm compte de
gestion, provient du comptable public. Le premier dtaille, en fin dexercice, lexcution budgtaire en tenant compte
des restes raliser. Le second dtaille galement lexcution budgtaire, mais, au-del, prsente le bilan et la situation
patrimoniale de la collectivit.
Publi au JORF n0117 du 20 mai 2011, NOR : BCRE1113038A
16
36

Un dispositif de CIC est en cours de dploiement par la DGFIP dans le secteur public local. Ce dispositif est intgr dans
une dmarche globale de matrise des risques, dont un des volets consiste en la fiabilisation des comptes publics locaux.
a) Lapplication informatique Hlios
Lapplication Hlios, dj cite, est lapplication informatique des comptables publics locaux, dploye sur lensemble
du territoire. Un guide de gestion de cette application a t diffus pour aider, sur la base de schmas standards,
lorganisation interne, en particulier du contrle interne chaque poste. Ce guide peut galement servir aux auditeurs
externes pour contrler lorganisation dun poste et vrifier sur place ou distance, par exemple, ladquation entre les
habilitations donnes aux agents pour effectuer tel ou tel type dopration avec les rgles de division ou de sparation
des tches, ou avec les profils comptables limitant la ralisation de certaines oprations des personnes particulirement
comptentes et fiables.
Ce guide peut tre adapt aux contraintes spcifiques de certains postes. Sa traduction oprationnelle est tablie au
travers dun organigramme fonctionnel qui dtaille les fonctions de chaque agent ou de ses remplaants en fonction des
habilitations reues dans lapplication hlios.
Lapplication Hlios prsente la fois des avantages et des inconvnients. Elle est trs structurante et permet de scuriser
au maximum les oprations budgtaires et comptables. Elle dtecte ainsi certaines anomalies qui, selon le degr de
gravit, sont bloquantes ou non bloquantes.
Hlios permet de dtecter des oprations absentes, telles que les amortissements lorsque les immobilisations existent
et sont amortissables. Lapplication effectue aussi des contrles de vraisemblance sur le plan comptable et permet une
traabilit des oprations. Elle constitue un vritable outil de supervision pour les chefs dunit et permet la restitution,
via lapplicatif DELPHES, de documents danalyse qui peuvent valoriser laction des comptables auprs des lus.
b) Le guide de contrle interne comptable
Le deuxime outil de la panoplie, dploye par la DGFIP pour dvelopper le CIC dans la gestion des collectivits locales
est constitu par un guide spcifiquement ddi ce type de contrle.
Ce deuxime outil, trs lourd et trs complexe, va tre dploy progressivement. Il reoit pour linstant un accueil assez
froid des comptables publics locaux.
A travers cet outil, les contrles que le comptable public oprerait sur certaines oprations de lordonnateur ne pourraient
reposer que sur une base partenariale avec ce dernier. Ce type de contrle suppose, en effet, un bouleversement des
cultures de gestion comptable et financire chez les ordonnateurs pour, par exemple, donner droit de regard et de contrle
37

au comptable sur la comptabilit des engagements de lordonnateur et, dune faon plus gnrale, sur lorganisation
de ses services. Or, le comptable public ne dispose pas aujourdhui rellement de moyens pour obtenir de lordonnateur
la ralisation de certaines oprations, en matire, par exemple, dinventaire et damortissement des immobilisations,
de provisions, ou de rattachement des charges ou des produits lexercice concern qui conditionnent pourtant la
prsentation de comptes fiables sur le plan de la sincrit et de la fidlit. Le guide de CIC prvoit pourtant un volet
patrimonial important qui ne peut avoir de sens qu la condition que les inventaires puissent tre raliss, le comptable
en la matire ne pouvant agir seul sans une contribution en amont des services de lordonnateur.
F. Le cas particulier des tablissements publics locaux denseignement

Les tablissements publics locaux denseignement (EPLE), dfinis larticle L.421-1 du code de lducation, sont soumis
plusieurs tutelles. Celle exerce par le ministre de lducation nationale poursuit notamment plusieurs buts directement
lis la notion de qualit comptable.
Les EPLE sont des tablissements publics autonomes, dots dun ordonnateur (le chef dtablissement) et dun budget
propre, adopt par le conseil dadministration. Le gestionnaire assiste lordonnateur dans ses missions budgtaires. Un
agent comptable public tient la comptabilit gnrale. Lagent comptable est galement gestionnaire de son tablissement
daffectation.
Ds 2007, le ministre de lducation nationale a cherch dvelopper le contrle interne comptable dans les EPLE. Un
outil de diagnostic, conu et dvelopp par des utilisateurs runis en groupe de travail, a t mis disposition des agents
comptables, pilotes naturels de cette politique compte tenu de leurs comptences dans le domaine daction, mme si une
partie importante des activits relve du domaine de lordonnateur. Cet outil a permis le dveloppement de la culture du
contrle et de la prvention des difficults dans les EPLE, accompagnant ainsi le regroupement des agences, permettant
une volution des mentalits parmi les quipes. La mise en place du contrle interne comptable a aussi permis de mieux
sparer les missions de lordonnateur de celles de lagent comptable.
A prsent, le renforcement de cette culture est au cur dune politique ministrielle visant son dveloppement et
son approfondissement, en lui donnant des bases solides et en pilotant son dploiement. Cest ainsi que linstruction
codificatrice M9.6 qui sera applicable au 1er janvier 2013 - consacre plusieurs paragraphes la matrise des risques
comptables et financiers et au contrle interne comptable. Elle y raffirme les enjeux locaux de la qualit des comptabilits
budgtaire et comptable, la ncessit et lampleur des politiques mettre en uvre pour garantir la qualit et la fiabilit
des comptes.
Le dploiement au plan national du contrle interne dans les services et tablissements du ministre de lducation
nationale a fait lobjet dun pilotage raffirm dans le courant de lanne 2011. En lien troit, tant avec les attentes
38

de la Cour, quavec les textes rcents relatifs au contrle et laudit interne, diffrentes structures ont vu le jour
ladministration centrale du ministre de lducation nationale. Ces actions de pilotage et de mise en uvre du contrle
interne au niveau central sont compltes par un renouveau de lanimation des rseaux locaux sur ce thme : les services
acadmiques sont invits participer des groupes de travail nationaux, mais aussi mettre en uvre localement
des actions. Ces dernires peuvent naturellement associer et concerner les EPLE. En effet, mme si ces derniers sont
autonomes, et ne sont pas des oprateurs de lEtat, ils sont bien, in fine, les acteurs ultimes de la mise en uvre des
politiques nationales. Leurs quipes de direction peuvent donc tre sollicites pour faire connatre les actions engages
leur niveau et les dvelopper. Ceci sera le fait tant au sens de la tutelle (services acadmiques) quau sens de la
mutualisation des bonnes pratiques et de la rflexion commune (rseau conseil).
Lagent comptable dEPLE se trouve aujourdhui dans une position qui lui est propre au regard de la plupart des autres
comptables publics : il est galement gestionnaire de son tablissement daffectation et, ce titre, le collaborateur de
lordonnateur pour la prparation et lexcution du budget. Cette dualit de fonction pourrait prsenter un risque de
moindre qualit comptable in fine, lagent comptable ne disposant pas toujours, en ralit, de lindpendance ncessaire
un plein exercice de ces missions dans la mesure o, en tant que gestionnaire, il est le collaborateur de lordonnateur,
qui lvalue. Cependant, cette dualit prsente des avantages rels dans lexercice quotidien des fonctions : lagent
comptable dispose de comptences et dexpertise dans le champ dactivit de lordonnateur, ce qui lui permet de mieux
connatre et comprendre les enjeux et les contraintes de la comptabilit budgtaire, dont il doit galement matriser
la rglementation. Cette richesse incontestable lui permet de mieux jouer son rle de conseil, tant en direction de
lordonnateur de son tablissement, que de ceux des EPLE dont il tient la comptabilit gnrale. Cette double comptence
lui permet dtre un conseil avis, apte alerter de manire encore plus lgitime un ordonnateur en cas de difficult
prvisible ou avre (Cf. linstruction DGFIP consacre au devoir dalerte du comptable).
Cette double comptence dans un domaine technique et juridiquement trs encadr fait galement de lui un acteur
essentiel de la qualit comptable des EPLE. Ces derniers sont en effet caractriss par une extrme htrognit et une
grande dispersion sur le territoire : nombre dentre eux sont de petits collges, avec peu dlves, sans enseignement
technique ou technologique, parfois sans restauration. Dautres sont des tablissements professionnels, dots de plateaux
techniques rassemblant des matriels lourds financs de manire croise (Etat, collectivits locales, taxe dapprentissage,
fonds propres ), commercialisant des objets confectionns gnrant des ressources propres, accueillant des lves
internes et des tudiants de lenseignement suprieur. Face ces situations fort diverses, on peut aisment comprendre
que les enjeux de la comptabilit, quelle soit budgtaire ou gnrale, peuvent tre trs divers. On comprendra galement
que les quipes soient fort diffrentes, en nombre comme en comptence. Lagent comptable, qui doit connatre ce
qui est produit par ces diffrents EPLE, pourra non seulement attester de la qualit densemble et de la fiabilit des
informations comptables, mais encore conseiller les ordonnateurs et leurs collaborateurs directs, compte tenu de son
exprience et de sa culture professionnelle plus vastes. La mise en place possible, si la rdaction en projet du dcret
gestion budgtaire et comptable publique est confirme, du service facturier en EPLE ira galement dans ce sens.
39

Lagent comptable sera galement, comme cela est prvu par linstruction codificatrice M9.6, le pilote naturel du contrle
interne comptable : de par sa technicit et sa vue densemble, de par sa position, mais aussi et surtout, de par le fait quil
dispose dune quipe plus toffe, au sein de laquelle la rdaction dun organigramme fonctionnel et la recherche de la
sparation des tches en fonction des processus mtiers a vritablement un sens. Bien entendu, mme sil en est le pilote,
il nen sera pas le seul acteur : lordonnateur doit semparer de ces questions et assurer la gouvernance conjointe de ce
projet, dont la russite dpend en grande partie de ses services et comptences propres.
Conclusion
Comme dans le cas des APU prcdemment examines, les collectivits et les tablissements du secteur public local
disposent doutils thoriques et pratiques pour mettre en place un CIC. En revanche, linstar des EPS, la nature des
relations noues entre lordonnateur et le comptable public dans les collectivits territoriales et les tablissements publics
locaux ( lexception des tablissements publics locaux denseignement), nassure pas une optimisation du fonctionnement
du dispositif de CIC au regard de lobjectif de garantie de la qualit comptable dans ces entits publiques.
Synthse de la premire partie
La prsentation des rfrentiels de CIC reconnus internationalement et nationalement et lexposition de ltat des lieux
de lorganisation du CIC au sein des APU permettent de constater une mise en uvre varie du CIC selon les APU. Quant
au degr de dveloppement des outils et techniques de CIC, lEtat et les organismes de Scurit Sociale sont en avance
par rapport aux autres APU. Cette avance peut sexpliquer par des facteurs historiques et une sensibilisation plus prcoce
au CIC, notamment grce au rle jou par la Cour des comptes dans sa mission de certification de leurs comptes. Ce
phnomne est comprhensible et correspond au fait que le dploiement du CIC ne peut se raliser que progressivement
selon une dmarche itrative.
Il existe aussi une diversit dans les configurations de systme de CIC mis en place. Ainsi, le comptable public est, selon les
cas, plus ou moins intgr dans les dispositifs de CIC. La disparit des positions et des rles confis au comptable public
est maximale dans les APU o les relations avec lordonnateur dpendent de conventions partenariales. Au sein dune
mme catgorie dAPU, telle celle des EPN, les situations peuvent mme varier entre les EPS et les autres EPN.
Toutefois une volution manifeste, mme si elle natteint pas le mme degr de ralisation dans chacune des APU,
conduit une intgration plus pousse du comptable public dans le systme de CIC. Cest dailleurs ce que traduit, en
elle-mme, lextension des conventions partenariales qui donnent la possibilit au comptable public de prendre part
au CIC des processus comptables excuts par lordonnateur, alors mme que ce genre de contrle saccorde mal avec
une conception traditionnelle de la sparation des fonctions entre lordonnateur et le comptable, conception qui sest
installe, de longue date, dans lapplication des rgles de la comptabilit publique et qui reste parfois inspire par une
logique de mfiance rciproque.
40
L tat actuel du contrle interne comptable

Un deuxime constat merge de cette premire partie. En effet, lEtat et les collectivits locales, pour des raisons
diffrentes, se distinguent des autres APU en prsentant leurs tats financiers sous la forme de deux sries de documents
correspondant la prsentation, dune part, des rsultats de la comptabilit budgtaire, dautre part, des rsultats de la
comptabilit gnrale ou patrimoniale. Ce dualisme nest pas sans compliquer le dispositif de CIC et les contrles que
peuvent y exercer les comptables publics.
Un dernier constat merge de la premire partie. Une responsabilit importante est donne au prsident ou au directeur
gnral des entreprises en matire de pilotage et dvaluation du systme de CIC par les rfrentiels gnralement
reconnus. Or, cette responsabilit, bien qugalement voque par certains rfrentiels de CIC applicable aux APU, ne
semble pas avoir t dveloppe de manire aussi consquente et contraignante pour les responsables des APU.
De ces trois types de constats vont se dgager, dans la deuxime partie, trois types danalyses et de recommandations
sur les volutions souhaitables pour optimiser au mieux la place et le rle du comptable public dans le CIC des APU et,
partant, lefficacit globale de ce dispositif.
41
Les volutions souhaitables de la place et du rle du

comptable public dans le contrle interne comptable
des administrations publiques
Deuxime partie : Les volutions souhaitables de la place et du rle du comptable public dans
le contrle interne comptable des administrations publiques
La premire partie a prsent les rfrentiels ncessaires ltablissement du CI en gnral et plus particulirement du
CIC, puis les configurations actuelles du CIC au sein des APU. A partir de ces lments, la place et le rle du comptable
public au sein du CIC des APU ont t analyses. Des diffrences significatives avec le systme du secteur priv sont
apparues.
Dans les APU dotes dun comptable public, donc soumises aux rgles de la comptabilit publique, le CIC nest pas exerc
dans le mme cadre et les mmes conditions que celui exerc dans les entits publiques ou prives non soumises ces
rgles et non dotes dun comptable public.
En effet, le comptable public, par son statut et son rgime de responsabilit personnelle et pcuniaire, est tenu de
contrler la rgularit formelle des dpenses et des recettes inscrites au budget de lentit publique, conformment
aux articles 11 13 de lactuel dcret du 29 dcembre 1962 portant rglement gnral sur la comptabilit publique17.
Ces contrles sappuient notamment sur la prsence et le contenu des pices justificatives qui doivent tre jointes aux
mandats de paiement ou aux titres de recettes.
Le CIC, dans les entits publiques ou prives, doit permettre de sassurer dune information fiable, en particulier conforme
la lgislation et la rglementation des oprations qui font lobjet de cette information. Sa solidit doit donc tre
garantie par un accs facile aux pices justificatives des oprations, seules en mesure dapporter la preuve matrielle
du respect (ou du non respect) de la lgislation et de la rglementation qui sy applique, ce quil est convenu dappeler
la traabilit des informations comptables ou chemin de rvision ou piste daudit permettant de remonter, par un
cheminement ininterrompu de lcriture comptable la pice justificative ou de cette dernire lcriture comptable.
A cet gard, le recueil des lments probants offert par le CIC ne prsente pas les mmes difficults dans les entits
publiques dotes dun comptable public que dans les entits prives puisque dans les entits publiques ces lments font
lobjet dun contrle rglement par un agent indpendant de lentit qui y met en jeu sa responsabilit personnelle et
pcuniaire devant la juridiction financire.
On peut donc affirmer que, dans les entits publiques dotes dun comptable public, le contrle rglement du comptable
public, exerc sur les pices justificatives des oprations, est mieux cibl et rendu plus efficace grce au CIC qui met en
vidence, pour chaque entit, une cartographie des risques propres cette entit. Il permet ainsi au comptable dorienter
ce contrle rglement et de ladapter en fonction des faiblesses dtectes, mais aussi dorganiser un ventuel contrle
Le projet de dcret destin le remplacer mentionne les mmes contrles que ceux figurant aux articles 11 13, en introduisant des modalits nouvelles de leur exercice
(contrle hirarchis de la dpense, par exemple)
17
42

hirarchis de la dpense sur des bases solides. En ce sens, le CIC devient le garant de la bonne excution, par le comptable
public, du contrle rglement dont il est responsable.
Logiquement, lauditeur interne ou externe des comptes, dans son apprciation de la solidit du CIC, devrait intgrer
lexistence de ce contrle du comptable public pour planifier et exercer ses propres contrles et se permettre de les
allger lorsquil acquiert la conviction quil couvre bien les zones de risques des diffrents processus comptables. En
la matire, lintroduction du contrle hirarchis des dpenses comme modalit possible du contrle rglement du
comptable public, sil dcoule dun CIC solide, peut conduire lauditeur interne ou externe des comptes allger ses
propres diligences.
Il convient toutefois de bien dfinir les modalits de la supervision que peut ou pourrait exercer le comptable public sur
le CIC dans les diffrentes sphres dAPU.
I. La sparation des fonctions de lordonnateur et du comptable public

Les principes rgissant la comptabilit publique sont appliqus depuis longtemps au sein de ladministration franaise.
Actuellement, cest le dcret n62-1587 portant rglement gnral sur la comptabilit publique adopt le 29 dcembre
1962 qui rgit ces principes. Parmi ceux-ci figure un principe fondamental selon lequel : Les fonctions dordonnateur
et celles de comptable public sont incompatibles (article 20). Il est ainsi prvu que les ordonnateurs liquident et
ordonnancent les recettes, engagent, liquident et mandatent les dpenses, tandis que les comptables publics sont chargs
du recouvrement et de lencaissement des recettes, du contrle de la justification et du paiement des dpenses, du
maniement des fonds et de la tenue de la comptabilit du poste comptable quils dirigent.
A. Situation actuelle de la sparation des fonctions

Comme expos supra, confier la conception et la supervision du CIC au comptable public est une disposition qui a t
reprise pour la majorit des APU, avec cependant une grande disparit dans le rle et la place attribus.
Le positionnement et le rle particulier du comptable public dans le CIC rsultent de la sparation des fonctions de
lordonnateur et du comptable public, rgle fondamentale de la comptabilit publique. A celle-ci, sajoute galement la
responsabilit personnelle et pcuniaire du comptable public au regard des contrles quil doit exercer sur lexcution
rgulire des dpenses et des recettes prvues au budget. Ces deux rgles caractrisent fortement la place et le rle
du comptable public dans le CIC. En effet, son statut et son rgime de responsabilit sont un gage dindpendance et
dimpartialit dans lexercice de ses contrles et prsentent, de ce fait, une garantie de qualit comptable suprieure
celle que pourrait offrir un comptable de droit priv subordonn lexcutif de lAPU, que ces contrles soient exercs sur
43

la rgularit des oprations ou quils soient exercs sur leffectivit du CIC, ces deux aspects des contrles tant dailleurs
complmentaires.
Mais la nouvelle mission de garant de la qualit des comptes qui est de plus en plus confie au comptable public ne peut
se satisfaire de la conception ancienne de la sparation des fonctions entre ordonnateur et comptable public. Selon cette
rgle, lordonnateur est responsable de lengagement des oprations, de leur liquidation et de leur ordonnancement, ce
que lon nomme la phase administrative des oprations et vient ensuite la phase comptable, de la responsabilit exclusive
du comptable, consistant enregistrer les oprations en comptabilit gnrale et en assurer le dnouement financier.
Dans un premier type de processus comptable entranant un dcaissement ou un encaissement, le comptable public
dispose rglementairement dun droit de regard et de contrle complet sur les oprations de lordonnateur. A ce
premier type de processus comptable vient sen ajouter un deuxime dans lequel lopration de dpense ou de charge et
lopration de recette ou de produit ne se traduit pas par un dcaissement ou un encaissement. Dans ce deuxime type
de processus constitu, par exemple, par lensemble des critures dinventaire, si le comptable public ne dispose pas dun
droit de regard et de contrle confr par lorganisation et le fonctionnement du CIC, il ne peut sassurer du respect des
normes comptables de rgularit, de sincrit et de fidlit, alors que le bon enregistrement des critures dinventaire
conditionne, pour une large part, la ralisation de ces critres de qualit comptable.
Pour apprcier le niveau de garantie de cette qualit, il est ds lors ncessaire dexaminer les conditions dans lesquelles
la supervision du CIC peut tre exerce par le comptable public dans le cas des processus comptables impliquant les
oprations dinventaire ou patrimoniales.
Au regard de lorganisation du CIC, trois cas peuvent se prsenter qui offrent un degr dcroissant de garantie de qualit
comptable.
Dans la sphre de lEtat et de la scurit sociale, le comptable public dispose, en vertu, respectivement, de larticle 31
de la LOLF et du dcret du 28 octobre 2007 prcit, dun droit de regard et de contrle complet sur tous les processus
comptables, y compris sur ceux conduisant aux critures dinventaire.
Dans la sphre des EPN, la supervision du comptable public sur les processus comptables dinventaire est complte
dans certains tablissements, partielle ou absente dans dautres. On peut sattendre ce que la publication du nouveau
dcret sur la gestion budgtaire et comptable des APU donne un cadre rglementaire au CIC dans cette catgorie
dtablissements publics et y gnralise ainsi sa supervision par le comptable public, au moyen de lintgration et de
limplication totale de celui-ci dans le dispositif de CIC. Les EPS, pour leur part, ne relvent actuellement pas du rgime
des EPN mais il se pourrait que le remplacement du dcret portant rglement gnral sur la comptabilit publique du 29
dcembre 1962 leur attribue ce mme rgime.
44

Enfin, la sphre des collectivits locales se singularise par la raret de mise en uvre de la supervision par le comptable public
du CIC dans le domaine des processus comptables dinventaire, en raison de la sparation qui reste trs nette entre les fonctions
dordonnateur et celles du comptable public. La fermet maintenue de cette sparation rsulte du principe constitutionnel
(article 72 de la Constitution) de libre administration des collectivits territoriales, au dtriment de la mise en uvre dun autre
principe constitutionnel plus rcent (article 47-2 de la Constitution) de rgularit, sincrit et fidlit des comptes des APU
dont font partie les collectivits locales. Ainsi, quand il existe, le dispositif de CIC repose sur un cadre partenarial, gomtrie
variable selon la volont de lexcutif de la collectivit et la capacit ou la disponibilit du comptable public y rpondre.
LEtat et la Scurit Sociale
Dans les services de ltat et de la Scurit sociale, les prconisations en matire de CIC sont respectes. Les rles sont
clairement dfinis et la gnralisation des procdures, bien que parfois encore insuffisante, comme en matire daudit
interne, est en cours. Elle est favorise par les exigences de la nouvelle gestion publique en matire dinformation
budgtaire, qui ont conduit une volution de la relation ordonnateur/comptable vers une complte intgration de leurs
chanes de travail et une ncessaire convergence de leur dmarche en matire de dveloppement du CIC, acclre par
la certification des comptes de lEtat et de la Scurit Sociale.
Les tablissements publics nationaux
Suite la LSF du 1er aot 2003, aux obligations de consolidation et de certification des comptes et, tout rcemment,
la circulaire du 1er juin 2011, le CIC est en train de sintgrer la gouvernance des EPN. De plus, la certification des
comptes de lEtat par la Cour des Comptes a conduit ses oprateurs entreprendre le mme type deffort de qualit
comptable que celui demand lEtat. Il reste cependant positionner clairement le rle des diffrents acteurs du CIC.
En effet, la situation dans les EPN est encore loin dtre la mme que celle des administrations de lEtat. Le principe
mme de lexistence du CIC nest pas gnralis et, lorsque ce dernier existe, le rle du comptable nest pas harmonis et
reste conditionn par la qualit de la relation ordonnateur/comptable et la volont du dirigeant de ltablissement. Ces
disparits freinent la mise en place du CIC et, partant, retardent la fiabilisation des comptes.
Les collectivits territoriales
Le comptable public ne peut superviser les oprations de lordonnateur se droulant en amont ou lextrieur de ses
prises en charge, que sur une base partenariale. En effet, il ne peut intervenir en continu sur les chanes doprations
comptables et, ce titre, sauf accord partenarial de lordonnateur, ne peut, par exemple, avoir de droit de regard et de
contrle sur la comptabilit des engagements. Il possde peu de moyens aujourdhui pour amener un ordonnateur
45

raliser certains travaux qui lui incombent, malgr les obligations rglementaires qui existent depuis longtemps et qui
sont la base de la fiabilisation des comptes.
Le meilleur exemple est celui de la patrimonialit, dont la gestion est trs dficiente malgr les obligations rglementaires
imposes par les instructions budgtaires et comptables (M14, M52, M71), construites sur une logique patrimoniale
inspire du plan comptable gnral.
Un autre exemple significatif est celui de lapplication du principe comptable de sparation et dindpendance des
exercices comptables, tir du plan comptable gnral et traduit par les notions de charges payer et de produits recevoir.
Sans droit de contrle sur les engagements donns ou reus par la collectivit et ayant pu donner lieu service fait, le
comptable se trouve dans lincapacit de garantir la sincrit des oprations de rattachement lexercice concern.
B. Lvolution souhaitable de la sparation des fonctions de lordonnateur et du comptable public

Tout dabord, dans lensemble des trois sphres dAPU, pas uniquement des degrs variables dans certaines dentre elles,
la rgle de sparation des fonctions dordonnateur et de comptable public, devrait tre conue de manire permettre
une gestion plus optimale du dispositif de contrle interne comptable et mieux garantir la qualit comptable.
Cette rgle de sparation, affirme dans le dcret rgissant la gestion comptable des APU, applique de manire stricte
pour sassurer dune ralisation indpendante et efficace des contrles du comptable sur la bonne ralisation des recettes
et des dpenses prvues au budget, devrait tre amnage, ce qui veut dire assouplie, pour tre adapte au type de contrles
ncessits par le contrle interne comptable. Dans celui-ci, en effet, les fonctions ne peuvent tre que partages entre
lordonnateur et le comptable public, si lon admet que conformment aux normes de ce type de contrles intervenant,
non plus uniquement sur des pices justificatives, mais sur des processus se droulant en continu le long de chanes
doprations comptables, le comptable public puisse disposer dun droit de regard et de contrle sur tous les processus,
ds le fait gnrateur des oprations comptables cr par les vnements ou les dcisions de lordonnateur.
Au demeurant, le contrle interne comptable, suppose dtre organis partir dune cartographie des risques identifiables,
mesurables et matrisables par processus comptables, qui autorise des contrles slectifs selon la nature et lintensit
des risques, ce qui suppose une valuation de ces risques et un plan de contrles adapt en relation avec lordonnateur
comprenant un contrle de supervision par le comptable public sur tous les processus.
La conception ancienne et traditionnelle de la sparation des fonctions avec lordonnateur, rsultant du rgime de
responsabilit du comptable public selon lequel cette responsabilit ne peut tre engage sur des oprations comptables
46

qui ne se traduisent pas par un encaissement ou un dcaissement, nautorise pas le comptable public avoir droit de
regard et de contrle sur les processus comptables ayant trait ces oprations.
Il conviendrait donc davoir une conception souple de la rgle de sparation des fonctions dordonnateur et de comptable
public, pour distinguer la dualit des contrles oprs par ce dernier et donner toute sa place ceux quil exerce au titre
du contrle interne comptable dans le cadre de fonctions partages avec lordonnateur.
Le rgime juridique du partage de ces fonctions gagnerait ainsi tre le plus possible harmonis pour tendre vers un
rgime lgal ou rglementaire, linstar de celui prvu pour les organismes de scurit sociale, pour les administrations
de lEtat, ou pour les tablissements publics nationaux.
A cet gard, les tablissements publics de sant, classables dans la catgorie des tablissements publics nationaux par
la loi HPST, devraient logiquement voir leur dispositif de contrle interne align sur celui des autres EPN pour ne plus
le faire relever dun rgime conventionnel mais dun rgime rglementaire de telle faon ce que le comptable public
puisse y tre intgr de plein droit.
Sagissant du dispositif de contrle interne comptable des collectivits locales, il est fort probable que seule la perspective
ou lexprimentation de la certification de leurs comptes pour les plus importantes dentre elles permettra une substitution
progressive dun rgime rglementaire un rgime conventionnel en vue dharmoniser la place et le rle que le comptable
public peut y jouer pour mieux garantir la progression de leur qualit comptable et le caractre certifiable de leurs
comptes.
II. Le cadre juridique de prsentation des comptes des administrations publiques

A. Les rfrentiels budgtaro-comptables et les tats financiers
La nature du financement majoritaire des APU, sous forme de prlvements obligatoires, justifie larticulation entre
comptabilit budgtaire et comptabilit gnrale, en raison du caractre prgnant du budget dans leur gestion financire
par le fait quaucun flux financier rel ne puisse tre prlev sur le contribuable ou lusager sans avoir t prvu par le
budget adopt par lassemble dlibrante.
Toutefois, cette articulation des deux comptabilits est organise dans deux types de systmes budgtaro-comptables,
un systme dual propre lEtat qui spare les deux comptabilits et un systme moniste qui les superpose dans les autres
sphres dAPU (EPN, scurit sociale et collectivits locales). Dans le premier cas, on peut craindre que le comptable
public, intgr ou associ dans le CIC, rencontre des difficults particulires pour obtenir de lexcutif de certaines APU
une bonne application, notamment au niveau des oprations dites dinventaire, des normes imposes par la tenue dune
comptabilit gnrale sincre et fidle en raison de limpact de cette application sur lquilibre budgtaire.
47

B. Les volutions souhaitables des rfrentiels budgtaro-comptables et des tats financiers
Sous ce volet deux types dvolutions peuvent tre attendues pour amliorer le dispositif de contrle interne travers,
en particulier, le rle que peut y jouer le comptable public.
Le premier type dvolution concerne lharmonisation des rfrentiels budgtaro-comptables des administrations
publiques. Dans la configuration actuelle, seul le rfrentiel de lEtat, de caractre dual, se distingue de ceux, de caractre
moniste, en vigueur dans les organismes de scurit sociale, les tablissements publics nationaux et les collectivits
locales.
Le caractre dual du rfrentiel de lEtat organisant, en application de la LOLF, une sparation de la comptabilit budgtaire
par rapport la comptabilit gnrale, induit labsence dinscription au budget des charges et des produits calculs, non
gnrateurs dun dcaissement ou dun encaissement au titre de lexercice, alors quen application du principe des droits
constats, ces charges et produits sont imputs en comptabilit gnrale contrairement la comptabilit budgtaire
qualifie de comptabilit de caisse.
Cette sparation des oprations comptables dans deux types de comptabilits ne facilite pas la rconciliation de certains
soldes comptables qui en sont extraits, en particulier le solde dexcution des oprations budgtaires par rapport au
rsultat de la comptabilit gnrale dite patrimoniale. Elle complique aussi les contrles des comptables publics de lEtat,
par exemple dans la garantie quils doivent donner de la sincrit des soldes de charges payer prsents en comptabilit
gnrale, par rapport aux soldes des engagements consomms ayant donn lieu service fait prsents en comptabilit
budgtaire.
A contrario, dans les systmes budgtaro-comptables de type moniste, la superposition de la comptabilit budgtaire
et de la comptabilit gnrale se traduit par une budgtisation et un enregistrement en comptabilit budgtaire de
toutes les charges et de tous les produits enregistrs en comptabilit gnrale, quils donnent lieu ou non dcaissement
ou encaissement au titre de lexercice. Le recoupement des donnes entre les deux comptabilits permet de faire en
sorte que les donnes de la comptabilit budgtaire servent de support et de justification aux enregistrements dans la
comptabilit gnrale et rendent plus facile et plus sre la garantie que le comptable public doit donner sur la sincrit
des comptes produits en comptabilit gnrale.
Largument, parfois entendu, selon lequel un systme de type moniste compliquerait au contraire les contrles du
comptable public sur la sincrit des comptes prsents en comptabilit gnrale, en raison des dcisions prises par
lordonnateur traduisant une volont de ne pas budgtiser ou une incapacit de budgtiser certaines charges pour ne pas
dgrader, par ricochet, le rsultat de la comptabilit patrimoniale, ne parat pas recevable dans le fonctionnement dun
dispositif de contrle interne comptable o le comptable public doit garantir la sincrit de la situation patrimoniale
48

de lentit publique. Cette sincrit suppose, en effet, que toutes les charges et tous les produits soient bien enregistrs
en comptabilit gnrale et ne se traduisent pas, pour certaines dentre elles ou certains dentre eux, par un simple jeu
dcritures dans cette comptabilit mais refltent bien des charges et des prlvements budgtaires exprimant lvolution
relle de la situation financire de cette entit.
Le deuxime type dvolution souhaitable, relative au cadre juridique de prsentation des tats financiers des
administrations publiques a trait la prsentation dun compte unique de lordonnateur et du comptable public, unicit
qui nexiste pas dans la sphre de lEtat et dans celle des collectivits locales o lordonnateur prsente son compte
administratif dexcution budgtaire sparment de celui du comptable public.
Dans le cas des tablissements publics de sant, la prsentation dun compte unique de lordonnateur et du comptable est
partiellement faciale en raison du positionnement et du rle imparfaits confrs au comptable hospitalier par le rgime
conventionnel de contrle interne comptable qui nassure pas quil puisse tre considr comme responsable de toutes
les oprations inities par lordonnateur ou de toutes les informations quil mentionne en annexe aux comptes.
Cette dualit dtats financiers devrait tre supprime dans toutes les administrations publiques pour manifester, par
une production commune dun compte financier unique de lordonnateur et du comptable public, que ce dernier est
pleinement intgr dans le dispositif de contrle interne comptable et, qu ce titre, il est en situation de pouvoir
rellement garantir la qualit comptable de lentit publique.
III. Responsabiliser les acteurs du contrle interne comptable

A. Des ordonnateurs difficilement sanctionnables
Les rfrentiels de CI prsents en premire partie de ce document mentionnent bien limportance de responsabiliser
lensemble des membres dune entit, en particulier leurs responsables suprmes. Le rle important des cadres financiers
est soulign, mais ce sont les dirigeants de lentit qui se voient attribuer en dernier lieu la responsabilit gnrale de
lensemble du systme de CIC.
Quil sagisse de lEtat, de la Scurit Sociale, des EPN ou des collectivits locales, le constat des faiblesses de la procdure
de mise en jeu de la responsabilit des ordonnateurs a t fait depuis longtemps.
La loi du 25 septembre 1948 a cr une responsabilit des ordonnateurs non lus devant la Cour de Discipline Budgtaire
et Financire (CDBF), mais dans les faits cette responsabilit est peu sanctionne et elle ne la jamais t, ce titre, pour
des infractions spcifiques au droit comptable.
49

B. Les volutions souhaitables du rgime de responsabilit de lordonnateur et du comptable public
Actuellement, ce rgime est marqu par une certaine forme de dsquilibre entre la responsabilit du comptable public
et celle de lordonnateur. Certes, ce dernier est susceptible, au titre des articles L 313-4 et L 313-7-1 du code des
juridictions financires, dtre dclar responsable par la cour de discipline budgtaire et financire dinfractions aux
rgles dexcution des dpenses et des recettes publiques ou de carences graves ou domissions et ngligences rptes
dans les contrles ou dans la direction de lentit publique occasionnant celle-ci un prjudice grave, mais ces dispositions
sont trs rarement invoques lencontre de la gestion de lordonnateur alors que le comptable public voit beaucoup
plus souvent sa responsabilit personnelle et pcuniaire mise en jeu lorsque le juge des comptes lui impute un dfaut de
contrle sur lexcution des recettes et des dpenses budgtaires.
Toutefois, en matire de tenue de la comptabilit, la responsabilit personnelle et pcuniaire du comptable public nest
galement que rarement mise en jeu, sauf si lanomalie de tenue des comptes qui lui est reproche est constitutive dun
prjudice financier pour lentit publique. Quant lordonnateur, sa responsabilit en la matire est quasi-inexistante.
Cette situation de quasi-totale irresponsabilit des gestionnaires publics, mme en cas de graves anomalies comptables,
marque un autre type de dsquilibre, au regard de la responsabilit pnale encourue par les dirigeants dentreprises
prives en cas de prsentation de comptes gravement irrguliers ou insincres qui peuvent tre sanctionns, en vertu des
articles L 241-3 et L 242-6 du code de commerce, par une peine pouvant aller jusqu 375 000 damende et cinq ans
demprisonnement.
Il conviendrait donc, pour garantir des progrs significatifs de la qualit comptable par leffectivit du contrle interne
dans les administrations publiques, de prvoir, en la matire, un rgime spcifique de responsabilit de lordonnateur et
du comptable public assorti de sanctions de cette responsabilit.
Ces sanctions, de nature administrative, dans le cadre de leur responsabilit managriale, pourraient leur tre appliques
par leur hirarchie respective sagissant des ordonnateurs non lus et des comptables publics et par lassemble dlibrante
de leur collectivit en ce qui concerne les ordonnateurs lus.
Ce rgime de responsabilit partage entre lordonnateur et le comptable public semble devoir simposer en raison mme
des fonctions partages que suppose leur implication dans le bon fonctionnement du dispositif de contrle interne
comptable des APU.
50
Conclusion
Synthse de la DEUXIEME PARTIE et CONCLUSION
Lapplication de normes daudit comptable communes aux organismes privs et publics a justifi que les rfrentiels de
contrle interne comptable diffuss dans les administrations publiques sinspirent trs largement des objectifs et de la
mthodologie des rfrentiels mis en pratique dans les organismes privs, avec toutefois une diffrenciation tenant
la prsence dun comptable public et la place et au rle quil convient de lui donner dans les dispositifs de contrle
interne comptable.
A cet gard, les disparits affectant ces dispositifs, vues sous langle dune intgration plus ou moins franche et complte
du comptable public, semblent se justifier de moins en moins, avec lexigence renforce de qualit comptable affirme sur
la plan juridique, pour les administrations publiques, par larticle 47-2 prcit de la Constitution et, sur le plan financier,
par le resserrement de leurs marges financires de plus en plus confrontes un questionnement de leur financeur sur
la qualit de leurs comptes.
Dans ce contexte il parat alors souhaitable de consentir aux volutions destines renforcer la solidit du dispositif
de contrle interne comptable, notamment marque par un assouplissement de la rgle de sparation des fonctions
dordonnateur et de comptable public, par une harmonisation du cadre juridique de prsentation des tats financiers des
administrations publiques et par la cration dun rgime de responsabilit partage de ses principaux acteurs, ordonnateur
et comptable public, rendue effective par des sanctions spcifiques rprimant les graves infractions au droit comptable.
Dautres dispositions pourraient tre de nature sassurer dune progression effective de la qualit comptable dans
lensemble des administrations publiques. Ainsi, la perspective dune extension de la certification des comptes un cercle
plus large quactuellement, ne concernant que les tablissements publics nationaux ou contrls par lEtat (dont les
tablissements publics de sant) devrait contribuer cette progression. Il en irait de mme pour les collectivits locales
si mergeait une telle perspective.
51

Academie Cahier23

Загружено:

Сведения о документе

Авторское право

Доступные форматы

Поделиться этим документом

Поделиться или встроить документ

Параметры публикации

Этот документ был вам полезен?

Это неприемлемый материал?

Авторское право:

Доступные форматы

Academie Cahier23

Загружено:

Авторское право:

Доступные форматы

Edito

Composition du groupe de travail

Membres du groupe de travail :

Table des Matires

Table des Matires

Synthse de la PREMIERE PARTIE et CONCLUSION

II. Le cadre juridique de prsentation de comptes des administrations publiques

III. Responsabiliser les acteurs du contrle interne comptable

Ltat actuel du contrle interne comptable

I. Prsentation des rfrentiels de contrle interne

A. Le contrle interne gnral

Ltat actuel du contrle interne comptable

Ltat actuel du contrle interne comptable

Ltat actuel du contrle interne comptable

Ltat actuel du contrle interne comptable

B. Le contrle interne comptable

Les acteurs du contrle interne comptable

Ltat actuel du contrle interne comptable

C. Organisation et mthode du contrle interne comptable

Ltat actuel du contrle interne comptable

Ltat actuel du contrle interne comptable

Ltat actuel du contrle interne comptable

II. Le contrle interne comptable des administrations publiques

Ltat actuel du contrle interne comptable

A. Les administrations de lEtat

Ltat actuel du contrle interne comptable

Ltat actuel du contrle interne comptable

Ltat actuel du contrle interne comptable

Ltat actuel du contrle interne comptable

Ltat actuel du contrle interne comptable

B. Les organismes de Scurit Sociale

Ltat actuel du contrle interne comptable

Circulaire DSS/93/82 du 7 octobre 1993 alina 2011

Ltat actuel du contrle interne comptable

Circulaire DSS/F/93/82 du 7 octobre 1993 art. 24

Ltat actuel du contrle interne comptable

C. Les tablissements publics nationaux

Ltat actuel du contrle interne comptable

Ltat actuel du contrle interne comptable

Ltat actuel du contrle interne comptable

D. Le cas particulier des tablissements publics de sant

Ltat actuel du contrle interne comptable

Ltat actuel du contrle interne comptable

Ltat actuel du contrle interne comptable

E. Les collectivits territoriales et les tablissements publics locaux

Ltat actuel du contrle interne comptable

Publi au JORF n0117 du 20 mai 2011, NOR : BCRE1113038A

Ltat actuel du contrle interne comptable

Ltat actuel du contrle interne comptable

F. Le cas particulier des tablissements publics locaux denseignement

Ltat actuel du contrle interne comptable

Ltat actuel du contrle interne comptable

L tat actuel du contrle interne comptable

Les volutions souhaitables de la place et du rle du

Les volutions souhaitables de la place et du rle du

I. La sparation des fonctions de lordonnateur et du comptable public

A. Situation actuelle de la sparation des fonctions

Les volutions souhaitables de la place et du rle du

Les volutions souhaitables de la place et du rle du

Les volutions souhaitables de la place et du rle du

B. Lvolution souhaitable de la sparation des fonctions de lordonnateur et du comptable public

Les volutions souhaitables de la place et du rle du

II. Le cadre juridique de prsentation des comptes des administrations publiques

Les volutions souhaitables de la place et du rle du