X Encontro Nacional da Anpur

Transportabilidade dos Servios

e Local de Incidncia Tributria:
Impactos na Arrecadao de Belo Horizonte
Ana Luiza Nabuco Palhano
Prefeitura de Belo Horizonte

1 - Introduo
Os municpios brasileiros podem cobrar trs impostos, que so, o Imposto
Predial e Territorial Urbano (IPTU), o Imposto Sobre a Transmisso de Bens
Imveis por Ato Oneroso Inter-Vivos (ITBI) e o Imposto Sobre Servio de
Qualquer Natureza (ISSQN), tambm conhecido como Imposto Sobre Servio.
Dentre estes, o ISSQN , simultnea e paradoxalmente, o tributo que oferece
maiores possibilidades de cobranas - especialmente se considerarmos o
crescimento do setor tercirio da economia nacional -, mas tambm uma fonte
de receita prpria insegura para os municpios - tendo em vista os inmeros
questionamentos em torno de sua cobrana.
O ISSQN , de fato, um imposto polmico. Em parte, pelo fato de ser
relativamente jovem, o que implica na existncia de procedimentos ainda no
totalmente consolidados e lacunas na legislao. Mas esta no a nica
justificativa. Trata-se de um imposto sujeito a regras muito complexas, seja
com relao ao fato gerador, ao local de incidncia, s inmeras alquotas
aplicveis ou base de clculo. Isto sem falar nos casos de iseno, imunidade e no incidncia. Tal sofisticao dificulta a atuao dos Fiscos Municipais
e tem gerado um enorme volume, pelo menos na cidade de Belo Horizonte, de
recursos administrativos e judiciais impetrados por contribuintes insatisfeitos
com os lanamentos efetuados. Um dos principais questionamentos atuais diz
respeito ao local da incidncia tributria, se no municpio da sede da
empresa ou naquele da prestao do servio. Possveis mudanas na
concepo do local de incidncia do ISSQN para algumas atividades, caso
venham a tornar-se definitivas, iro gerar uma redistribuio intermunicipal
dos valores arrecadados, aumentando o grau de incerteza quanto ao nvel de
arrecadao municipal. Este trabalho surgiu para construir metodologia que
permita calcular o efeito que um novo entendimento quanto ao local em que
devido o ISSQN ter sobre as receitas prprias municipais.

2 - Referencial Terico:
2.1 Local de Incidncia do ISSQN:
O Imposto Sobre Servios foi criado pela Emenda Constitucional n 18, de 1
de dezembro de 1965, e implantado em 1966, a partir da instituio do Cdigo
Tributrio Nacional (CTN). Em 31 de dezembro de 1968, com o Ato
Institucional n 5 em vigor e o Congresso Nacional fechado, foi publicado o
Decreto-Lei 406/68, que definiu, nos artigos 8, 9, 10 e 12, os quatro
ST2, 5

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elementos estruturais do Imposto Sobre Servios. Em primeiro lugar, o fato

gerador deste imposto a prestao dos servios previstos em uma Lista de
Servios, anexa ao Decreto-Lei. Segundo, a base de clculo do imposto o
preo do servio, ressalvadas as duas situaes de prestao de servios sob a
forma de trabalho pessoal do prprio contribuinte, quais sejam, os
trabalhadores autnomos e as sociedades de profissionais liberais1. Terceiro, o
contribuinte do imposto o prestador do servio. Por fim, o artigo 12 do
Decreto-Lei 406/68 estabelece duas regras para o local de incidncia do
Imposto Sobre Servios: a regra geral contida no inciso a -, imposto
devido no estabelecimento/domiclio do prestador, e as excees, para obras
civis e explorao rodoviria incisos b e c -, imposto devido no local da
prestao dos servios.
A Constituio Federal de 1988 concedeu, ao municpio, autonomia para
instituir e arrecadar os tributos de sua esfera de competncia. Com isto, para
alguns doutrinadores, a regra de incidncia contida no inciso a do artigo 12
do Decreto-Lei 406/68 passou a ser inconstitucional, por desrespeitar o
princpio da territorialidade, ao permitir que um municpio institua tributo
sobre fato ocorrido fora de seu territrio, quando a sede do estabelecimento
prestador estiver em seu territrio. Em 1994, deciso proferida pelo Superior
Tribunal de Justia (STJ) abriu a possibilidade para que fosse questionado,
judicialmente, o local onde cobrado o Imposto Sobre Servios. Em julho de
2000, a Primeira Seo deste Tribunal consolidou regra nica para o local de
incidncia do ISSQN, sempre no local da prestao do servio, pouco
importando onde est a sede da empresa2.

2.2 Conceito e caractersticas de servios na literatura

econmica:
O termo servio, dada sua complexidade, utilizado, predominantemente,
para indicar uma categoria residual, terciria, que engloba as atividades que
no podem ser enquadradas nos setores primrio e secundrio (FISHER,
1935; CLARK, 1951). Nesse sentido, a definio do setor servios incipiente
e precria e seus atributos so predominantemente negativos, causando certa
perplexidade dos tericos a respeito desta simplificao (LIPIETZ, 1985, apud
BERGHOTZ, 1993:806). As principais tentativas de elaborao de uma
conceituao mais rigorosa baseiam-se na distino de servios e bens geralmente o bem entendido como algo tangvel e o servio como intangvel
(FISHER, 1935; CLARK, 1951; HILL 1977; RIDDLE,1986).
Pode-se observar que, passados tantos anos de discusso acadmica,
no h um conceito definitivo para servios, embora algumas caractersticas
1 Para estes dois casos, o ISSQN devido independe da receita auferida, sendo calculado em funo de cada profissional
habilitado.
2 Alguns doutrinadores defendem que a referida deciso do STJ um desrespeito s regras contidas no Decreto-Lei
406/68. Como o objetivo deste trabalho no defender nenhuma das posies, mas apenas avaliar os impactos desta
deciso sobre a arrecadao de Belo Horizonte, no nos prolongaremos nesta discusso. Sobre as alegaes defendidas por
ambas as partes ver, por um lado, CARRAZZA (1979), CASTRO (1999) e DAUD (2001) e, por outro, MACHADO (2000). H,
ainda, aqueles que no compartilham da tese de inconstitucionalidade da alnea a do artigo 12 do Decreto-Lei 406/68,
reconhecendo a legitimidade de sua aplicabilidade restrita aos servios com difcil definio do local da prestao (TRRES,
2002).

ST2, 5

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sejam normalmente aceitas como representativas do setor, destacando-se a

intangibilidade, inestocabilidade, intransportabilidade, simultaneidade de
produo e consumo e perecibilidade. O que se tem visto, no entanto, que
tais atributos no so inerentes a todos os servios, dada a heterogeneidade
dos mesmos, e que no servem como parmetros para diferenci-los dos
bens.
Interessa-nos, em particular, a questo da intransportabilidade,
defendida por autores como LEMOS (1988), como caracterstica central dos
servios. Por esta linha de raciocnio, o fato de o servio no ser tangvel e ter
sua produo e consumo simultneos impede o deslocamento do tercirio.
Enquanto na produo de manufaturas o produto pode ser produzido em um
lugar, vendido em outro e consumido em um terceiro, numa empresa de
servios o processo de prestao de servio parte integrante do prprio. O
resultado que o mercado tem de se concentrar no mesmo espao e tempo
em que a produo do servio se d. Os usurios de servios acorrem ao local
da produo, e nunca o contrrio.
No nos parece ser esta, contudo, a atual situao dos servios. Ao
questionar-se a intransportabilidade, percebe-se que as suas ditas outras
quatro
caractersticas
(simultaneidade
de
consumo
e
produo,
inestocabilidade, perecibilidade e intangibilidade), no so tambm prprias de
todos os servios.
Tschetter
(1987)
afirma
que
os
atributos
perecibilidade
e
transportabilidade no so corretos para diferenciar bens e servios, pois
podem pertencer, ou no, a ambos:
Em regra, os bens so pensados como sendo mais durveis,
transportveis que os servios. Porm, programas de softwares

mais
para

computadores so tanto durveis quanto transportveis. Alguns servios ao

produtor, como auxlio temporrio ou conservao de edifcios, no so nem
durveis nem transportveis. Outros servios como servios de consultoria legal,
de engenharia e administrao so transportveis via telecomunicaes e via
area. E a expertise tcnica de um advogado ou engenheiro to durvel
quanto a produo de muitas indstrias manufatureiras. In: TSCHETTER
(1987), citado por SILVA (1990).

Silva (1990) enfatiza que a intangibilidade e inestocabilidade tambm

no so atributos que possam distinguir os servios dos bens. Entre as
excees importantes, o autor cita o resultado de uma operao cirrgica, a
documentao produzida por servios profissionais, as alteraes provocadas
em bens durveis submetidos a servios de reparao e os servios
incorporados, no qual se incluem filmes, livros e softwares.
O prprio Lemos relativiza a idia de intransportabilidade dos servios, ao
admitir que a atividade de produo dos servios transportvel desde que
garantidas as condies mnimas de rentabilidade, quanto aglomerao e
mercado concentrado, alm de custo de transporte mediano e que, em
muitos casos, no ntida a fronteira entre bens e servios.

ST2, 5

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2.3 Tipologia do setor servios:

Os servios sero classificados quanto possibilidade e forma de transporte, a
partir de corte proposto por BHAGWATI (1987). O autor discerne dois grandes
grupos de servios, definidos pelo tipo de interao estabelecida entre
consumidor e produtor: servios que requerem proximidade fsica entre
produtor e consumidor e servios prestados a longa distncia. Estes dois
grupos podem ser subdivididos em:
-2.3.1 Servios Intransportveis:
O servio no desloca, pois alguns elementos empregados na sua prestao
so intransportveis. Apenas o usurio tem mobilidade, indo at o produtor.
a forma mais convencional de prestao de servio. Trata-se de servio cuja
produo e consumo ocorrem ao mesmo tempo e no estabelecimento do
prestador. Para ser prestado, exige relao pessoal entre produtor e usurio
do servio, tendo de ser entregue diretamente a este ltimo. o caso dos
servios hospitalares, por exemplo.
2.3.2 - Servios Transportveis com contato direto entre consumidor e
produtor:
Neste caso, ao contrrio do anterior, o servio desloca, pois o local da
produo que vai at o usurio. Trata-se, assim como o servio
intransportvel, de servio produzido e consumido no mesmo local, s que
definido pelo cliente e distinto do estabelecimento do prestador. Exigem
proximidade fsica entre fornecedor e cliente. Um bom exemplo so os
servios de vigilncia e segurana.
2.3.3 - Servios Transportveis sem contato direto entre consumidor e
produtor:
Estes servios, assim como os servios transportveis com contato direto
deslocam. O deslocamento, contudo, implica em pouco ou nenhum movimento
fsico, quer dos consumidores, quer dos produtores - prescinde de contato
fsico entre usurio e prestador do servio, embora possa ocorrer. O que o
desloca o resultado do servio, e no sua produo. So servios prestados
a longa distncia, o que implica em local de produo do servio distinto do
seu local de consumo.
O deslocamento do servio para o local consumidor pode ser feito de
duas formas. Em primeiro lugar, h servios que se transformam em
mercadorias, podendo ser transportados, cada vez para locais mais distantes,
possibilitando a ampliao do mercado atendido, tendo em vista os avanos
tecnolgicos nas reas de transportes e comunicaes3.
Em segundo lugar, h servios prestados a longa distncia e baseados
em informao (information-based). A generalizao das Tecnologias de
Informao e Comunicao, nos Anos 90, com o avano da infra-estrutura da
3 Sobre este assunto, ver HARVEY (1993).

ST2, 5

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micro-eletrnica, informtica, internet e telecomunicaes, possibilitou uma

reorganizao produtiva4, com a possibilidade de prestao de servios
distncia do cliente, podendo o resultado deste servio ser transportado
eletronicamente para o local consumidor. Bons exemplos so servios
prestados por instituies financeiras.
2.3.4 Servios com Transportabilidade Mista:
Servio pode deslocar. Trata-se de servios que so, habitualmente, e no
como exceo, produzidos tanto na sede do prestador, como em local definido
pelo cliente. Alm disto, podem ter, ou no, local de produo e consumo
idnticos. Ou seja, podem ser prestados de mais de uma das formas previstas
nos trs itens anteriores. Um bom exemplo a manuteno de mquinas e
equipamentos, que pode ser feita na oficina do prestador ou no cliente.
Quando tais servios forem prestados e consumidos na empresa, so
servios intransportveis. Quando forem prestados na empresa e
consumidos em outro local, so servios transportveis sem contato direto e,
quando produzidos e consumidos fora da empresa so servios transportveis
com contato direto.
O Quadro 1, na pgina seguinte, resume as principais caractersticas
destes quatro grupos de servios

3 Clculo dos Impactos, Sobre a Arrecadao Municipal de Issqn,

da Incidncia Tributria no Local da Prestao dos Servios
A metodologia proposta baseia-se exclusivamente nas decises atuais do STJ:
regra de incidncia do imposto dada pelo local da prestao do servio e no
mais pelo estabelecimento prestador. Assim, identificou-se, em primeiro lugar,
que os tipos de servios passveis de serem impactados por esta deciso so
aqueles que podem ter local da produo do servio distinto do estabelecimento prestador. Tais servios foram selecionados. Para tanto foi necessria,
antes, a classificao, quanto ao grau e forma de transportabilidade, dos
servios sobre os quais incide o ISSQN.
Quadro 1 - Caractersticas das Quatro Formas de Transporte de Servios
Tipologia
1)Servio Intransportvel
2)Servio Transportvel com contato
direto
3)Servio Transportvel sem contato
direto

4)Servio Misto

Transportabilidade do Forma de transporte do Realocao de fatores

servio
servio
Servio no desloca
No existe
Realocao do fator
usurio
Servio desloca
Local da produo do
Realocao do fator
servio vai at o
produtor
consumidor
Servio desloca
Sem movimento fsico:
No h realocao dos
servio desloca como
fatores produtor ou
mercadoria ou virusurio
tualmente
Servio pode no
No existe
Realocao do fator
deslocar
usurio
Local da produo do
Realocao do fator
servio vai at o
produtor
Servio pode
consumidor

4Sobre este assunto, ver GERSHUNY & MILES (1983); FREEMAN et al (1982); HARVEY (1993).

ST2, 5

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deslocar

Sem movimento fsico

No h realocao de
fatores

3.1 Servios sujeitos ao ISSQN:

O conceito de servios adotado por este trabalho restringe-se aos 101 tipos de
atividades sujeitas incidncia do ISSQN, citadas na Lista de Servios,
anexa ao Decreto-Lei 406/68. Tendo em vista que todos estes servios esto
condensados em 42 grupos de atividades previstos no Cdigo de Atividades
Econmicas de Belo Horizonte, e que este Cdigo informa a alquota para cada
servio, esta ser a classificao adotada.

3.2 - Enquadramento dos servios na Tipologia:

Nesta etapa, procedemos classificao das 41 5 atividades de servios,
previstas no Cdigo de Atividades Econmicas de Belo Horizonte (CAE), em
quatro grupos, em funo da transportabilidade dos servios6: (i) intransportveis, (ii) transportveis com contato direto, (iii) transportveis sem
contato direto e (iv) transportabilidade mista. O Quadro 2 apresentar o
enquadramento, proposto nesta monografia, destes servios, alm da participao de cada grupo de servios na arrecadao de ISSQN em Belo
Horizonte.

3.3 - Seleo dos servios a serem pesquisados:

Apenas os servios cujo local da produo pode ser transferido at o usurio
so objeto de estudo deste trabalho, pois so aqueles que, quando comercializados entre municpios, impactam a arrecadao de ISSQN, caso o
imposto seja exigido em funo do local da prestao do servio e no mais
em funo do local da sede do estabelecimento prestador. Duas das categorias
previstas na Tipologia enquadram-se nesta definio.
Em primeiro lugar, temos os servios transportveis com contato direto. Destes, somente o servio de construo civil7 no far parte do universo
pesquisado, pois o local de incidncia do ISSQN sobre tais servios j o do
local da prestao do servio. Neste caso, o entendimento do STJ no traz
mudanas quanto ao local de recolhimento do ISSQN, no tendo efeitos sobre
a arrecadao.
Em segundo lugar, temos os servios mistos, cuja caracterizao, para
o Fisco Municipal, do local em que foi prestado o servio, poder tornar-se
invivel. O contribuinte poder ora alegar que prestou servios em sua sede,
ora no cliente, com o intuito de beneficiar-se de alquotas menores de Imposto
5 Tendo em vista que o grupo de atividade econmica dos servios comunitrios e sociais tem participao inexpressiva
na arrecadao de ISSQN, o mesmo ser excludo de nossa anlise, o que reduz o universo pesquisado a 41 grupos de
atividades de prestao de servios.
6 Convm ressaltar que, para tal enquadramento, foi observado o procedimento usual para prestao do servio, e no as
excees. Isto equivale a dizer que, por exemplo, o cliente quem leva seu carro oficina mecnica, embora o oposto
possa, eventualmente, ocorrer.
7 O servio de explorao de rodovias no foi considerado, pois no h pagamento de ISSQN referente a este tipo de
servio em Belo Horizonte. De qualquer forma, as mesmas consideraes feitas ao longo deste trabalho para construo
civil valem para o servio de explorao de rodovias, o que significa que ele seria excludo do universo a ser pesquisado,
pois o imposto cobrado sobre estes servios j devido no local da prestao dos servios.

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Sobre Servios. Neste sentido, a tendncia ser a de que o ISSQN devido

sobre servios com transportabilidade mista venha a ser devido, mantida a
deciso do STJ nos moldes atuais, sempre no local onde prestado o servio.
Pelo seguinte motivo.
Quadro 2 - Servios: Tipologia e Participao na Arrecadao de ISSQN BH Jan a
nov/01
Transportabilidade

Servios
Intransportveis

Cd.
CAE
63
11
31
72
52
51
71
81
131
21
41
42
65
12
32

Servios
Transportveis
com contato
Direto

151
122
61
62
124
132
83
82
152
161

Servios
Transportveis
sem contato
Direto

141
111
113
92
101
33
142
121
114
123

Servios
Mistos

91
93
64
153
112
13

Descrio Grupo de Atividade

Reparao, conserto, limpeza e manuteno de veculos
Servios mdico-hopitalares e laboratoriais
Servios de hospedagem e alojamento
Composio e impresso grfica
Cursos livres
Ensino regular
Servios de cinefoto, som e reproduo
Transporte municipal de passageiros
Guarda de bens
Servios de beleza, higiene pessoal e destreza fsica
Diverses pblicas com cobrana de ingresso
Diverses pblicas sem cobrana de ingresso
Beneficiamento/confeco de bens no destinados a
comercializao
Servios odontolgicos
Servios de alimentao
Subtotal do grupo
Servios de construo civil
Locao de bens
Conservao, manuteno, limpeza e saneamento de bens imveis
Instalao e montagem de bens mveis
Locao de mo-de-obra
Vigilncia e segurana
Transporte municipal de valores e documentos
Transporte municipal de cargas
Servios tcnicos e auxiliares de construo civil
Decorao, paisagismo, jardinagem, agricultura e congneres
Subtotal do grupo
Instituies financeiras
Administrao de bens e negcios
Intermediao de direitos e servios
Servios tcnicos administrativos
Servios de publicidade e propaganda
Servios de turismo
Administrao de seguros e co-seguros
Arrendamento
Intermediao de mo-de-obra
Locao de direitos
Subtotal do grupo
Planejamento, organizao, assessoria e consultoria
Servios de Informtica
Reparao, conservao e manuteno de mquinas e
equipamentos
Consultoria tcnica e projetos de engenharia
Intermediao de bens
Servios veterinrios e afins
Subtotal do grupo

% no total
arrecadado
5,62
4,69
2,92
2,76
2,46
2,45
1,74
1,63
0,88
0,84
0,69
0,59
0,43

0,41
0,15
28,26
7,47
3,41
3,00
2,87
2,05
1,84
1,09
1,05
0,78
0,12
23,68
8,73
4,11
2,32
2,28
1,29
0,71
1,04
0,02
0,02
0,02
20,54
7,57
7,48
5,88
3,08
2,03
0,09
26,13

Fonte: Gerncia de Tributos Mobilirios da Coordenao de Finanas - PMBH

8 Grupo indefinido de servios, responsvel por 1,39% da arrecadao de ISS, no incluso.

ST2, 5

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Os municpios, para fiscalizarem e cobrarem o ISSQN devido no local da

prestao, quando o prestador for de outro municpio, tero que atribuir esta
funo ao responsvel tributrio, ou seja, o tomador do servio ter que fazer
a reteno do imposto na fonte. S que nem sempre possvel distinguir o
local da prestao dos servios contratados. O tomador do servio, tendo em
vista esta dificuldade, e, temendo ser responsabilizado pelo pagamento do
imposto, tender a adotar regra nica quanto ao ISSQN a ser retido: sempre
que o servio for prestado por empresa de outro municpio, proceder
reteno do imposto na fonte, sem atentar para o local da prestao. Este
procedimento, alis, a vigorar a atual deciso do STJ, tende a tornar-se
padro.
Sendo assim, optamos por incluir os servios com transportabilidade
mista, que podem ser prestados tanto no estabelecimento, quanto em local
definido pelo cliente, no clculo do impacto da deciso do STJ sobre a arrecadao de ISSQN, ainda que nem sempre estes servios sejam prestados
fora do estabelecimento.
Os servios categorizados como intransportveis ou transportveis
sem contato fsico no faro parte do universo pesquisado neste trabalho,
pois, nestes casos, o entendimento do STJ no traz mudanas quanto ao local
de recolhimento do ISSQN e, conseqentemente, no impactua a arrecadao.
Isto porque, para estes, os locais do estabelecimento prestador e da prestao
do servio so coincidentes, no se alterando o local de pagamento do
Imposto Sobre Servio, qualquer que seja o entendimento adotado (o do
Superior Tribunal de Justia ou o do inciso a, artigo 12 do Decreto-lei
406/68).
Com a excluso da construo civil, sero quinze grupos de atividades
pesquisados, responsveis por 42,34% da arrecadao de ISS em Belo
Horizonte, conforme Quadro 3.
Quadro 3- Grupos de Atividade selecionadas:
Cdigo

Descrio Grupo de Atividade

91

Planejamento, organizao, assessoria e consultoria

Participao no
Total Arrecadado
de ISSQN (%)
7,57

93
64
122
153

Servios de Informtica

7,48

Reparao, conservao e manuteno de mquinas e equipamentos

Locao de bens
Consultoria tcnica e projetos de engenharia

5,88
3,41
3,08

61
62
124
112

Conservao, manuteno, limpeza e saneamento de bens imveis

Instalao e Montagem de bens mveis
Locao de mo-de-obra
Intermediao de bens

3,00
2,87
2,05
2,03

132
83
82

Vigilncia e Segurana
Transporte municipal de valores e documentos

1,84
1,09

Transporte municipal de cargas

Servios tcnicos e auxiliares de construo civil

1,05
0,78

152

161
Servios de decorao, paisagismo, jardinagem, agricultura e congneres
13
Servios Veterinrios e Afins
Total deste grupo

0,12
0,09
42,34

Fonte: Gerncia de Tributos Mobilirios da Coordenao de Finanas - PMBH

ST2, 5

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3.4 Clculo:
Para se chegar mensurao dos impactos do local de incidncia do imposto
dado pelo local da prestao do servio, necessrio que seja conhecido o
resultado lquido do comrcio intermunicipal de servios, ou seja, o valor da
diferena entre exportao e importao de servios9. Sobre este resultado
ser calculado o imposto adicional a ser arrecadado por Belo Horizonte caso
o valor importado supere o exportado ou o imposto perdido caso o valor
de servios exportados supere o de importados. Como o ISSQN , contudo,
um imposto que incide sobre o valor da receita com alquotas distintas
conforme o tipo de servio prestado, necessrio que o valor lquido do
comrcio intermunicipal de servios seja calculado para cada tipo de servio e
que sejam especificadas suas respectivas alquotas. Tais alquotas so
definidas de modo autnomo por cada municpio, sendo dadas, em Belo
Horizonte, pela Tabela anexa Lei Municipal 5641/89 e alteraes posteriores.
Os impactos da incidncia tributria no local da prestao dos servios,
sobre a arrecadao de ISSQN, para cada um dos grupos de servios selecionados dado por:
_Ti = (Xi Mi) * Alquotai
_Ti: Impacto, sobre a arrecadao do ISSQN, para o servio tipo i, de
incidncia tributria no local do servio.
Xi: Valores recebidos com a exportao do servio tipo i
Mi: Valores gastos com a importao do servio tipo i
Alquotai: Alquota para recolhimento de ISSQN do servio tipo i
O resultado final sobre a arrecadao de Belo Horizonte dado por:
_T = _ _Ti
_T: Impacto, sobre a arrecadao total do ISSQN, de incidncia tributria
no local do servio.
Um _T positivo indica que a deciso do STJ resultar em reduo da
arrecadao de ISSQN. Caso _T seja negativo, haver aumento na arrecadao deste imposto.

3.5 - Consideraes Metodolgicas:

A proposta metodolgica elaborada parte de algumas simplificaes. Em
primeiro lugar, o clculo do impacto da imposio fiscal no local onde se deu a
prestao dos servios sobre a arrecadao do ISSQN um clculo potencial.
Assume-se a hiptese de que no h omisso de imposto - que o ISSQN
integralmente pago, sempre que devido.
A segunda simplificao que a deciso do Superior Tribunal de Justia
no afeta o valor total pago a ttulo de ISSQN no pas, mas apenas redistribui
este valor entre os municpios. Ou seja, que a deciso do STJ seguida risca
9 Deve-se ressaltar que, para este trabalho, o conceito de importao refere-se a servios prestados para empresas
sediadas em Belo Horizonte, por empresas estabelecidas em outros municpios. Servios exportados, por sua vez, so
aqueles prestados para empresas estabelecidas fora do municpio de Belo Horizonte, cujo produtor esteja sediado em Belo
Horizonte.

ST2, 5

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| 10

pelo contribuinte do imposto, que continua recolhendo o tributo,

integralmente, ainda que para outro municpio. Assim, este seria um jogo de
soma zero para o pas. Parece-nos, contudo, que um cenrio mais realista, a
vigorar a deciso do STJ, seria aquele com tendncia de queda no valor total
de Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza pago no Brasil. Por dois
motivos principais.
O primeiro o possvel aumento da evaso fiscal. A definio do local da
prestao para alguns servios, por parte dos Fiscos Municipais, poder
tornar-se invivel, o que abre a possibilidade para que o contribuinte, caso seu
cliente no faa a reteno do imposto na fonte, escolha o local que
sustentar como o da prestao do servio, sempre com o intuito de pagar
menos imposto. Alm disto, h grandes dificuldades em tornar efetiva e ampla
a reteno na fonte do Imposto Sobre Servio de Qualquer Natureza, por
parte do tomador do servio, nica forma de exigir o pagamento do tributo,
caso ele seja devido no local de sua prestao. Isto porque, para que o
tomador do servio assuma a obrigao de reter este imposto na fonte,
necessrio tempo, para que seja orientado - sobre situaes em que se torna
responsvel tributrio, procedimentos para reteno na fonte do Imposto
Sobre Servios e definio da alquota incidente - e convencido pelo Fisco
Municipal a exercer esta nova obrigao. Para isso, ser necessria uma
inverso na tica tradicional da fiscalizao municipal, que est habituada a
auditar o prestador do servio e no seus clientes.10
Feitas estas ressalvas, este modelo tem os mritos de ampliar a frente de
investigaes e de ser o primeiro estudo do gnero realizado no Brasil.

4 - Resultados Obtidos:
Uma das dificuldades encontradas para avaliar o comrcio intermunicipal de
servios a inexistncia de dados sobre valores de importao e exportao.
A aplicao do modelo proposto s foi possvel em decorrncia da
disponibilidade de dados de importao e exportao de servios, para o
municpio de Belo Horizonte, levantados atravs da Pesquisa ISS11, realizada
pela Gerncia de Tributos Mobilirios da Coordenao de Finanas da
Prefeitura de Belo Horizonte, referentes aos quinze grupos de servios selecionados, aqueles com possvel realocao do fator de produo, ou seja,
servios que podem ser produzidos fora do estabelecimento prestador (citados
no Quadro 3).
Economias com baixo grau de abertura ao comrcio externo de servios
dificilmente sero impactadas pela deciso do STJ. Os impactos na
arrecadao municipal sero especialmente significativos para cidades tipicamente produtoras e comercializadoras de servios com outros municpios.
Este parece ser o caso de Belo Horizonte, que assistiu, principalmente a partir
10 Alguns dados revelam a pouca relevncia de que goza atualmente a reteno na fonte em Belo Horizonte. Do ISSQN
total arrecadado nesta cidade, nos anos de 2000 e 2001, a reteno na fonte representou, respectivamente, apenas 1,02%
e 0,93%.
11 Este trabalho incluiu o desenvolvimento de dois questionrios para levantamento destes dados, os Formulrios de Pesquisa ISS, um respondido pelos
prestadores e outro pelos tomadores de servios. Os questionrios foram enviados para mais de 4.000 estabelecimentos e o trabalho de campo resultou na
Pesquisa ISS, desenvolvida entre maio-dezembro/2002.

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dos Anos Oitenta, ao crescimento do setor tercirio na economia da cidade12. A

hiptese de que tambm um municpio que comercializa servios com sua
rea metropolitana e com outros grandes centros urbanos baseia-se, por sua
vez, na tese de Lemos (1988) de que os servios esto sempre concentrados
nos centros econmicos urbanos e em seu entorno, e confirmada pelos
dados discutidos a seguir.
O Quadro 4 apresenta o saldo, positivo, da balana comercial de servios
para o ano de 2001 - exportaes superam em muito as importaes. A ltima
coluna mostra que a incidncia do ISSQN no local da prestao do servio
implica em perda de R$29.049.361,31 para os cofres pblicos de Belo
Horizonte, o que significa 14,86% da arrecadao anual do ISSQN deste
municpio13.
Quadro 4: Impactos do local de Incidncia Tributria sobre Arrecadao de ISSQN
Belo Horizonte 2001 Em R$ 1,00
Exportao (X)

Importao (M) Saldo Comercial Alquota

Perda anual
ISS

Em R$1,00

Em R$1,00

(X-M) - R$1,00

ISS (Ai)

_T=(X-M)*Ai

1)Planejamento
345.994.789,85
2)Desenv.
Software
27.618.044,48
3)Demais
serv.informtica
24.512.929,28
4)Varrio/Sanea
mento
0,00
5)Conservao
imveis
245.925,93
6)Decorao/Pais
agismo
332.878,31
7)Auxs.
construo civil e
consultoria tcnica 54.471.928,59
8)Locao
Veculos
123.611.878,04
9)Loc.Outros bens
mveis
38.753.442,17
10)Instalao
mquinas
120.047.273,09
11)Reparao
mquinas
175.437.029,74
12)Vigilncia/seg
urana
6.582.884,58
13)Fornecim.
mo-obra
6.921.124,95
14)Seleo mode-obra
0,00
15) Servs.
Veterinrios
0,00

23.832.110,23

322.162.679,62

0,05

16.108.133,98

9.684.079,69

17.933.964,79

0,005

89.669,82

31.436.044,98

-6.923.115,70

0,05

-346.155,79

5.435.271,66

-5.435.271,66

0,05

-271.763,58

741.064,52

-495.138,59

0,02

-9.902,77

118.556,38

214.321,93

0,05

10.716,10

5.037.765,07

49.434.163,52

0,02

988.683,27

789.984,15

122.821.893,89

0,01

1.228.218,94

7.418.537,07

31.334.905,10

0,05

1.566.745,25

70.978.434,87

49.068.838,22

0,05

2.453.441,91

37.649.676,24

137.787.353,50

0,05

6.889.367,67

1.048.894,26

5.533.990,32

0,02

110.679,81

8.487.590,81

-1.566.465,86

0,02

-31.329,32

1.244.583,90

-1.244.583,90

0,05

-62.229,20

9.568,30

-9.568,30

0,05

-478,41

16) Intermediao 51.718.226,61

30.013.985,28

21.704.241,33

0,015

325.563,62

Tipo de Servio14

12 Dados de emprego apurados por Lemos e Diniz (200), a partir da RAIS, para o perodo 1986-97, corroboram a tese de
crescimento do tercirio em Belo Horizonte. A participao do ISSQN na arrecadao prpria deste municpio nos ltimos
cinco anos tambm confirma a importncia dos servios no PIB municipal. Em 2000, por exemplo, segundo dados da
Gerncia de Tributos Mobilirios da Coordenao de Finanas da PBH, arrecadou-se R$192.258.797,35 com ISSQN, o que
37,85% da receita tributria prpria.
13 A arrecadao de ISSQN para 2001, segundo dados da PBH/SCOPLAN/SMMAI/GEIT, foi de R$ 195.484.356,95.
14 Por haver alquotas diferenciadas para pagamento de ISSQN, os servios de informtica foram divididos em
desenvolvimento de software e demais servios de informtica; os de conservao, manuteno, limpeza e saneamento
de bens imveis em varrio, coleta de lixo e saneamento e conservao de imveis; a locao de bens em locao de
veculos e locao de outros bens mveis; e a locao de mo-de-obra em fornecimento de mo-de-obra e seleo e
recrutamento.

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bens
Outros15

127.970.490,86

130.332.864,33

-2.362.373,47

0,00

Total16

1.104.218.846,48

364.259.011,74

739.959.834,74

29.049.361,31

Fonte: Secretaria Municipal de Arrecadaes/PMBH

Duas informaes confirmam a tendncia observada de perda

significativa de receita de ISSQN para Belo Horizonte, caso o imposto seja
cobrado no local da produo dos servios. Em primeiro lugar, os servios
mais exportados em 2001 foram os de planejamento, organizao, assessoria
e consultoria, que representaram 31,33% das exportaes de servios. Estes
servios foram, tambm, aqueles que apresentaram o maior resultado positivo
da balana comercial (exportaes menos importaes), ou seja, este ser o
grupo de atividades que apresentar maior queda na arrecadao de ISSQN,
caso a incidncia seja no local da prestao dos servios17, sendo responsvel
por mais da metade do ISSQN perdido. A nica possibilidade de reverter este
quadro para Belo Horizonte caso haja uma reviso parcial da deciso do STJ,
de modo que, para os servios cujo local da prestao seja duvidoso, o
imposto continue sendo pago na sede do estabelecimento prestador.
Em segundo lugar, h saldo negativo na balana comercial (valor
importaes maior que das exportaes) para os servios de varrio e
saneamento, fornecimento de mo-de-obra, seleo e recrutamento de
mo-de-obra, servios veterinrios, demais servios de informtica e
conservao de imveis. Os ganhos na arrecadao de ISSQN que tais
servios importados por Belo Horizonte podem garantir, caso Belo Horizonte
passe a adotar o local de incidncia como o do local da prestao dos servios,
so, contudo, pouco relevantes.

5 - Concluso
Este trabalho objetivou desenvolver metodologia para clculo do impacto
da deciso do Superior Tribunal de Justia, relacionada nova definio do
local de incidncia do Imposto Sobre Servio de Qualquer Natureza, sobre a
arrecadao municipal. Ainda que o tema venha sendo debatido por tericos, a
medio destes impactos, at onde se sabe, indita no pas. A proposta
metodolgica desenvolvida baseou-se exclusivamente no formato atual da
decisol do STJ. Isto significa que a regra adotada para incidncia do ISSQN
foi sempre a do local da prestao do servio. Sabe-se, contudo, que h
servios para os quais a definio deste local complexa. o caso dos
servios de planejamento, assessoria, consultoria, projetos e intermediao de
bens, dentre outros. tambm o caso dos servios virtuais. A Internet, um
mercado global livre para a prestao de servios, que conecta pessoas com a
15 Dados para outros servios foram apresentados apenas para que o total refletisse todos os servios importados e
exportados. Os outros servios no so, contudo, considerados para o clculo do impacto do local da prestao do servio
como local de incidncia tributria. Ver Quadro 3 servios selecionados.
16Transporte municipal foi excludo do levantamento, dada a pouca confiabilidade dos dados obtidos na Pesquisa ISS empresas entrevistadas no dispem de informao de gastos/receitas com transporte municipal, mas apenas do total
gasto/faturado com transporte.
17 Conforme j abordado anteriormente, a permanecer a deciso do STJ no formato atual, os servios de consultoria, que
tm difcil definio do local de sua prestao, tendem a pagar ISSQN no local do consumo do servio.

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dispensa do contato pessoal e que tem como uma de suas caractersticas a

falta de localizao fsica, pode permitir que servios escapem dos sistemas
municipais de regulao e da definio tradicional do local de prestao.
Para tais casos, julgamos que ser necessria definio do que vem a ser
considerado local da prestao do servio, sob o risco de, ao no faz-lo,
tornar inexeqvel a regra do local da prestao e, conseqentemente, facilitar
a evaso fiscal. Vislumbram-se dois procedimentos, cada um com suas
limitaes.
Em primeiro lugar, possvel que o local da prestao do servio venha
a ser definido unicamente pelo critrio do local do consumo do servio. Assim,
o imposto seria sempre devido no local para o qual o servio se destina. H,
contudo, alguns problemas srios a serem considerados antes da adoo desta
concepo.
Por um lado, o princpio da territorialidade, justificativa dada pelo STJ
para utilizar o local da prestao como a nica regra aplicvel para definir o
local da incidncia do imposto, continuaria a ser desrespeitado. Para servios
cujo local de produo distinto do local de consumo, um servio de
informtica prestado distncia, dentro da sede do prestador, por exemplo,
teriam o Imposto Sobre Servio cobrado pelo municpio onde est o cliente.
Trata-se, tambm, de invaso de competncia de um municpio sobre outro.
Por outro lado, estaria surgindo um novo imposto, sem previso legal,
com novas caractersticas. O fato gerador, por exemplo, no seria mais a
produo do servio, mas sim seu consumo. O principal sujeito passivo no
seria o prestador do servio, mas o responsvel tributrio, o cliente.
Em segundo lugar, possvel que o local da prestao do servio seja
definido, simultaneamente, por dois critrios. Um, para os servios que so,
sempre, prestados no local do consumo, e, para os quais, no h dvida na
definio quanto ao local em que foi executado. o caso da construo civil e
seus servios auxiliares, dos servios de decorao, paisagismo, jardinagem e
agricultura, da locao de bens, dos servios de conservao, manuteno,
limpeza e saneamento de bens imveis, da instalao e montagem de bens
mveis, da locao de mo-de-obra, da vigilncia e segurana e do transporte
municipal. Para os demais servios, valeria a regra do local do estabelecimento prestador. Esta segunda concepo, ainda que interesse aos cofres
pblicos municipais de Belo Horizonte, tem o inconveniente de resultar em
nova sofisticao para clculo e pagamento de um imposto j to controverso
como o ISSQN.
Nota-se que a referida deciso do STJ, assim como varias outras decises
Judiciais, no suficiente para resolver as dvidas relacionadas cobrana do
Imposto Sobre Servio. Isto porque tais dvidas so originrias de problemas
conceituais no abordados quando da criao deste imposto. Ao tentar
resolver a questo do local de incidncia do ISSQN, o Superior Tribunal de
Justia conseguiu torn-lo um imposto ainda mais polmico, aumentando a
complexidade dos procedimentos para seu pagamento.

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Feitas tais ressalvas, espera-se que os resultados obtidos com a

metodologia desenvolvida nesta monografia permitam o balizamento de
decises a serem adotadas pelo municpio de Belo Horizonte, uma cidade
tipicamente exportadora de servios, que ter perda de quase 15% da
arrecadao com o ISSQN, caso o imposto venha a ser cobrado no local da
prestao dos servios, conforme determina o Superior Tribunal de Justia.
Esta mais uma varivel que afetar negativamente a receita de Belo
Horizonte, dentre outras tantas, como o atual cenrio de recesso econmica,
discusses judiciais sobre situaes de ilegalidade na cobrana do ISSQN e a
possibilidade de aprovao de Reforma Tributria que diminua o papel
arrecadador dos municpios.

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