Enero

2013 Boletn de la Comisin Auditora Fiscal Nm. 3

Aplicacin de la tasa del 0% al valor de ciertos

servicios prestados por empresas en Mxico que son
aprovechados en el extranjero

2012 2014
C.P.C. Jos Besil Bardawil
Presidente
C.P.C. Mara Isabel Pliego Rosique
Vicepresidente de Desarrollo y Capacitacin
Profesional
L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa
Director Ejecutivo
Comisin Auditora Fiscal 2012 - 2014
Presidente
C.P.C. Humberto Zapin Aguilar
Vicepresidente
C.P.C. Jos Rodrguez Snchez

NDICE

Coordinador de Cursos
C.P.C. Araceli Guzmn Franco

Marco regulatorio

Secretaria
C.P. Jazmn Vera Montes de Oca

Aplicacin de la tasa del 0% del IVA

Tesorera
C.P. Vernica Luis Mojica

Conclusin

12

PGINA

Vocero
C.P.C. lvaro Enrique Cordn lvarez
Temas Contables
C.P.C. Carlos Antonio lvarez Balbs
Artculos
C.P.C. Antonio Gonzlez Rodrguez
Temas Fiscales
C.P.C. Julio Ortiz Guerrero
Autoridades
C.P.C. Fernando Taboada Solares
Integrantes
C.P.C. Julin Agustn Abad Riera
C.P.C. Alejandro Eduardo Barriguete Crespo
C.P. Mara Eugenia Bello Ros
Lic. Alejandro Boeta ngeles
C.P.C. Vicente Bustos Fuentes
Lic. Luis Calvo Daz
C.P.C. Manuel Corral Moreno
C.P.C. Ana Elizabeth Figueroa Esquivel
C.P.C. Federico Gabriel Martnez Torres
C.P.C. Guillermo Roberto Martos Martnez
C.P. Jess Guillermo Mendieta Gonzlez
C.P.C. Jorge Luis Novoa Franco
C.P.C. Jos Antonio Snell Arguijo
C.P. y P.C.F.I. Fernando Velzquez Rojas

Gerencia de Comunicacin y Promocin

Comisin de Auditora Fiscal del Colegio, Ao I, Nm.
3, enero de 2013, Boletn Informativo edicin e
impresin por el Colegio de Contadores Pblicos de
Mxico, A.C. Responsables de la Edicin: Lic. Asiria
Olivera Calvo y Lic. Elizabeth L. Monroy Hernndez.
Diseo: Lic. D.G. Ismael Trinidad Garca. Bosque de
Tabachines Nm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas,
Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los
artculos firmados es responsabilidad del autor;
prohibida la reproduccin total o parcial, sin previa
autorizacin.

Boletn de Auditora Fiscal - Enero de 2013

En una economa globalizada se vuelve ms comn que empresas mexicanas presten

servicios a residentes en el extranjero por concepto de asistencia tcnica, servicios de
publicidad, de comisiones y mediaciones, y servicios profesionales (administrativos,
consultora, etctera), entre otros.
En este sentido, se vuelve trascendental definir de manera adecuada y oportuna en
cules supuestos dicho tipo de servicios pueden ser considerados como exportados y
en cules no y, por lo tanto, si les son aplicable la tasa del 0% o del 16% (11% a
residentes de la regin fronteriza) del Impuesto al Valor Agregado (IVA).
En este trabajo se analizarn los supuestos en los cuales se considera que los servicios
prestados por empresas mexicanas a residentes en el extranjero por concepto de
asistencia tcnica, servicios de publicidad, de comisiones y mediaciones, y servicios
profesionales son exportados y que por lo tanto les son aplicables la tasa del 0% del
IVA.
MARCO REGULATORIO
Conforme al artculo 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), estn obligadas
al pago de este gravamen las personas fsicas y morales que, en territorio nacional,
realicen los actos o actividades siguientes:
1. Enajenen bienes
2. Presten servicios independientes
3. Otorguen el uso o goce temporal de bienes
4. Importen bienes o servicios
El impuesto se calcular aplicando la tasa del 16% a los valores que seala la LIVA.
La fraccin IV del artculo 2-A del mismo ordenamiento establece que el impuesto se
calcular aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere la propia ley, cuando se
realicen los actos o actividades de exportacin de bienes o servicios, en los trminos
del artculo 29 de la misma.

Boletn de Auditora Fiscal - Enero de 2013

Por su parte, el artculo 29 de la LIVA seala en su primer prrafo que las empresas
residentes en el pas calcularn el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la
enajenacin de bienes o prestacin de servicios, cuando unos u otros se exporten.
De acuerdo con la fraccin IV del citado artculo, para los efectos de la LIVA, se
considera exportacin el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por
residentes en el pas, por concepto de:
A) Asistencia tcnica, servicios tcnicos relacionados con sta e informaciones
relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas.
B)
C) Publicidad
D) Comisiones y mediaciones
Ahora bien, el ltimo prrafo del citado artculo seala que lo previsto en el primero se
aplicar a los residentes en el pas que presten servicios personales independientes,
que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el forneo,
sin establecimiento en el pas.
Conforme al artculo 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
(RLIVA), para los efectos del artculo 29, fraccin IV, el aprovechamiento en el
extranjero de servicios prestados por personas residentes en el pas comprende tanto
los que se presten en territorio nacional como los que se proporcionen en el extranjero.
Asimismo, se entiende, entre otros supuestos, que los servicios a que se refiere la
fraccin mencionada, se aprovechan en el extranjero cuando sean contratados y
pagados por un residente en el extranjero sin establecimiento en el pas, siempre que
se paguen mediante cheque nominativo o transferencia de fondos a las cuentas del
prestador del servicio en instituciones de crdito o casas de bolsa, y el pago provenga
de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero.
El artculo 59 del citado reglamento seala que para los efectos del artculo 29, fraccin
IV, inciso c de la ley, se considera que son exportados los servicios de publicidad, en la
proporcin en que dichos servicios sean aprovechados en el extranjero.

Boletn de Auditora Fiscal - Enero de 2013

El artculo 14 de la LIVA menciona que para los efectos de dicha ley se considera
prestacin de servicios independientes:
1. La prestacin de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra,
cualquiera que sea el acto que le d origen y el nombre o clasificacin que a
dicho acto le den otras leyes.
2. El transporte de personas o bienes.
3. El seguro, el afianzamiento y el reafianzamiento.
4. El mandato, la comisin, la mediacin, la agencia, la representacin, la
corredura, la consignacin y la distribucin.
5. La asistencia tcnica y la transferencia de tecnologa.
6. Toda otra obligacin de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona
en beneficio de otra, siempre que no est considerada por esta ley como
enajenacin o uso o goce temporal de bienes.
No se considera prestacin de servicios independientes la que se realiza de manera
subordinada mediante el pago de una remuneracin, ni los servicios por los que se
perciban ingresos que la Ley del Impuesto Sobre la Renta asimilen a dicha
remuneracin.
Se entender que la prestacin de servicios independientes tiene la caracterstica de
personal cuando se trate de las actividades sealadas en este artculo, que no tenga la
naturaleza de actividad empresarial.
Por ltimo, el criterio no vinculativo 05/IVA Prestacin de servicios en territorio nacional
a travs de la figura de comisionista mercantil, incluido en el Anexo 3 de la Resolucin
Miscelnea para 2012 establece lo siguiente:
Constituye una prctica fiscal indebida el considerar que la prestacin de servicios,
tales como: portuarios, fletamento, remolque, eliminacin de desechos, reparacin,
carga,

descarga,

amarre,

desamarre,

almacenaje,

reparacin,

mantenimiento,

inspeccin, transportacin, publicidad, as como cualquier otro identificado con alguna

actividad especfica, realizados en territorio nacional es aprovechada en el extranjero

Boletn de Auditora Fiscal - Enero de 2013

por efectuarse a travs de un comisionista mercantil y con motivo de ello estn sujetas
a la tasa del 0% para efectos del IVA.

APLICACIN DE LA TASA DEL 0% DEL IVA

A. Servicios de asistencia tcnica, de comisin y mediacin mercantil
Conforme a lo sealado por los incisos a) y d) de la fraccin IV del prrafo segundo del
artculo 29 de la LIVA, se considera exportacin de bienes y servicios el
aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el pas por
concepto

de

asistencia

tcnica,

as

como

de

comisiones

mediaciones,

respectivamente.
Ahora bien, con base en lo sealado por el artculo 58 del RLIVA, se concluye que el
aprovechamiento en el extranjero de los servicios prestados por residentes en el pas
por concepto de asistencia tcnica, as como de comisiones y mediaciones se genera,
entre otros supuestos, cuando se cumpla con lo siguiente:
a. Los servicios hayan sido contratados y pagados por un residente en el extranjero sin
establecimiento en el pas.
b. Dichos servicios se paguen mediante cheque nominativo o transferencia de fondos a
las cuentas del prestador del servicio en instituciones de crdito o casas de bolsa.
c. El pago provenga de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero.
En el caso de que se cumpla con lo anterior, independientemente de que el servicio
prestado por personas residentes en el pas a un residente en el extranjero por
concepto asistencia tcnica, comisin o mediacin mercantil haya o no tenido un
verdadero efecto en el extranjero (independientemente de que se hubiera prestado en
Mxico o en el extranjero), se le podr aplicar la tasa del 0% del IVA.
Cabe destacar que en la prctica cierto tipo de servicios distintos a los expresamente
sealados por la fraccin IV del artculo 29 de la LIVA se han intentado encuadrar
dentro del concepto de mediacin mercantil; sin embargo, este criterio difiere del dado a
conocer recientemente por las autoridades fiscales a travs de la publicacin del criterio

Boletn de Auditora Fiscal - Enero de 2013

no vinculativo 05/IVA Prestacin de servicios en territorio nacional a travs de la figura

de comisionista mercantil, mediante el cual se seal que constituye una prctica fiscal
indebida el considerar que la prestacin de servicios, tales como portuarios, fletamento,
remolque, eliminacin de desechos, reparacin, carga, descarga, amarre, desamarre,
almacenaje, reparacin, mantenimiento, inspeccin, transportacin, publicidad, as
como cualquier otro identificado con alguna actividad especfica, realizados en
territorio nacional, son aprovechados en el extranjero por efectuarse a travs de un
comisionista mercantil y con motivo de ello estn sujetas a la tasa del 0% para efectos
del IVA; por lo que en el caso de una revisin por parte de las autoridades fiscales, si se
est en el supuesto antes sealado, las mismas seguramente no estarn de acuerdo
con el tratamiento dado, y por lo tanto la postura adoptada por la compaa se tendra
que dirimir ante los tribunales competentes, por lo cual es recomendable que se analice
a detalle este tipo de operaciones.
B
C. Servicios de publicidad
En el caso de los servicios de publicidad les puede ser aplicable la tasa del 0% del IVA
basados en lo siguiente:
El artculo 59 del RLIVA seala que se considera que son exportados los servicios
de publicidad, en la proporcin en que dichos servicios sean aprovechados en el
extranjero, sin que exista algn otro sealamiento expreso en la ley o en su
reglamento, distinto a lo mencionado por el artculo 58 del mismo reglamento, en donde
se defina cmo determinar en qu proporcin los servicios de publicidad son
aprovechados en el extranjero.
En este sentido es importante recordar que hasta la entrada en vigor del nuevo RLIVA
(el 5 de diciembre de 2006) no exista en la LIVA ni en su propio reglamento un
sealamiento expreso de los supuestos en los cuales se consideraba que los servicios
eran aprovechados en el extranjero.
Como antecedente, en el caso concreto de la publicidad, dicha situacin fue regulada
en su oportunidad a travs de una regla incluida en la Resolucin Miscelnea Fiscal

Boletn de Auditora Fiscal - Enero de 2013

(RMF). En este sentido, la regla 5.6.1 de la RMF para 2006 estableca que para los
efectos de los artculos 29, fraccin IV, inciso c) y 2A, fraccin IV de la LIVA, se
considera que son exportados los servicios de publicidad cuando se rena, entre otros
requisitos, el que la campaa publicitaria promueva bienes y servicios que solo puedan
ser adquiridos o prestados en el extranjero; sin embargo, con la publicacin del nuevo
RLIVA dicha regla fue eliminada y solo se incorpor al respecto lo sealado por el
artculo 59 ya citado.
Con base en lo anterior y dado que el artculo 58 del multicitado reglamento define los
supuesto en los cuales los servicios a que hace referencia la fraccin IV del artculo 29
de la LIVA (dentro de los cuales estn incluidos los de publicidad), se aprovechan en el
extranjero, adems de que expresamente seala que el aprovechamiento en el
extranjero de servicios prestados por personas residentes en el pas, comprende tanto
los que se presten en el territorio nacional como los que se proporcionen fuera del pas;
se pude interpretar que, en tanto se cumplan los requisitos sealados en el artculo 58
(los servicios hayan sido contratados y pagados por un residente en el extranjero sin
establecimiento en el pas, dichos servicios se paguen mediante cheque nominativo o
transferencia de fondos a las cuentas del prestador del servicio en instituciones de
crdito o casas de bolsa y el pago provenga de cuentas de instituciones financieras
ubicadas en el extranjero) y ante la falta de alguna otra definicin relativa al propio
artculo 59, es posible aplicar la tasa del 0% del IVA sobre los servicios de publicidad
que sean prestados por personas residentes en el pas a residentes en el extranjero.
Cabe destacar que las autoridades fiscales podran no compartir la interpretacin antes
referida, mxime la falta de claridad en cuanto al supuesto sealado por el artculo 59
del RLIVA y que dentro del citado criterio no vinculativo 05/IVA Prestacin de servicios
en territorio nacional a travs de la figura de comisionista mercantil se hace referencia
justamente a la publicidad.
C. Servicios profesionales (administrativos, consultora, etctera)
Dado que dicho tipo de servicios prestados por residentes en Mxico a residentes en el
extranjero no se encuentra en los supuestos expresamente sealados por el artculo 29
de la LIVA, a los mismos les sera aplicable en todos los casos la tasa del 16% del IVA.

Boletn de Auditora Fiscal - Enero de 2013

En este punto es importante aclarar que el ltimo prrafo del artculo 29 de la LIVA que
seala que lo previsto en el primer prrafo de ese artculo se aplicar a los residentes
en

el

pas

que

presten

servicios

personales

independientes

que

sean

aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin

establecimiento en el pas, solo corresponde a una adicin al supuesto establecido en
dicho primer prrafo, ya que justamente en ste nicamente se hace referencia a las
empresas residentes en el pas y no a las personas residentes en el pas que
presten servicios personales independientes.
Por lo cual, simplemente a travs del ltimo prrafo se hace una aclaracin para
establecer que lo sealado en ese artculo tambin se aplicar a las personas
residentes en el pas que presten servicios personales independientes (y que no se
consideran como empresas, ya que el artculo 16 del Cdigo Fiscal de la Federacin
seala que se considera empresa la persona fsica o moral que realice actividades
comerciales, industriales, agrcolas, ganaderas, pesqueras y silvcolas, ya sea
directamente, a travs de fideicomisos o por conducto de terceros).
Lo anterior es as toda vez que de no interpretarse el precepto que nos ocupa, de esa
manera se generara una contradiccin, consistente en que, por un lado, se permitira a
las empresas con actividad empresarial exportar los servicios sealados expresamente
por el artculo 29 de la LIVA a la tasa del 0% y, por el otro, quedaran restringidas para
aqullas personas que presten servicios personales independientes, de ah que el
supuesto que prev el ltimo prrafo del artculo 29 de la LIVA es una adicin al diverso
que contempla en su primer prrafo.
En esas circunstancias, es de concluir que el multicitado artculo 29 de la LIVA se
aplica, tanto a las empresas residentes en el pas que exporten sus servicios, como a
las personas fsicas residentes en el mismo, que presten servicios personales
independientes y que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero, por
residentes en el extranjero, sin establecimiento o base fija en el pas, pero obviamente
solo por las actividades sealadas expresamente en ese artculo.

Boletn de Auditora Fiscal - Enero de 2013

Todo lo anterior sealado se refuerza con las tesis que a continuacin se transcriben:
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.- La tasa 0% a que se refiere el primer prrafo
del artculo 29 de la ley de la materia, no es aplicable cuando la naturaleza de la
actividad sea empresarial, ya que no se trata de servicios personales
independientes.- El ltimo prrafo del artculo 29 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, vigente en el ao de 1997, establece que se aplicar la tasa del 0% a los
residentes en el pas que presten servicios personales independientes que sean
aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin
establecimiento o base fija en el pas; en consecuencia, si en el ltimo prrafo del
artculo 14 del mismo ordenamiento se menciona que se entender que la prestacin
de servicios independientes tiene la caracterstica de personal cuando se trate de las
actividades sealadas en el citado precepto, que no tengan la naturaleza de actividad
empresarial, es evidente que a los servicios de reparacin y mantenimiento prestados
por una sociedad annima, no le es aplicable la tasa del 0% a que se refiere el ltimo
prrafo del artculo 29 antes mencionado, por tener las actividades que realizan, la
caracterstica de empresarial.(21)
Juicio No. (1842/97) 808/98.- Sentencia de 2 de octubre de 1998, aprobada por
unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: Ana Bertha Thierry Aguilera.- Secretario:
Lic. Gerardo Delgado Salazar.
RTFF. AO II No. 16, NOVIEMBRE DE 1999, P. 317.
SOCIEDADES

ANONIMAS.-

LOS

ACTOS

QUE

REALIZAN

TIENEN

LA

NATURALEZA DE MERCANTILES.- Si entendemos a las sociedades mercantiles en

contraposicin a las sociedades civiles, como la asociacin de personas que se obligan
mutuamente a combinar sus recursos o sus esfuerzos para la realizacin de un fin
comn de carcter preponderantemente econmico, que constituya especulacin
comercial, los actos llevados a cabo por una sociedad annima sern actos de
comercio. En consecuencia, si la actividad preponderante de una sociedad annima es
la reparacin y mantenimiento de vagones de ferrocarril, aun cuando no se encuentre
contemplada dentro del listado que establece el artculo 75 del Cdigo de Comercio,

Boletn de Auditora Fiscal - Enero de 2013

10

que constituye solo una relacin enunciativa, pero no limitativa, de lo que se consideran
actos de comercio, prueba de ello es que en su fraccin XXIV hace referencia de
cualesquier otro acto de naturaleza anloga, es inobjetable jurdicamente que dicha
actividad es de carcter mercantil.(22)
Juicio No. (1842/97) 808/98.- Sentencia de 2 de octubre de 1998, aprobada por
unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: Ana Bertha Thierry Aguilera.- Secretario:
Lic. Gerardo Delgado Salazar.
No obstante lo anteriormente expuesto, otra interpretacin que se ha dado en relacin
con el supuesto establecido en el ltimo prrafo del artculo 29 de la LIVA, es en el
sentido de que a los residentes en el pas que presten servicios personales
independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes
en el extranjero sin establecimiento en el pas, les es aplicable la tasa del 0% por los
servicios que presten

en esas condiciones, independientemente de que no estn

expresamente sealados en el citado artculo 29 de la LIVA; sin embargo, con esta

postura las autoridades fiscales podran no coincidir, por los elementos antes sealados
(respecto de que este ltimo prrafo solo es una adicin al propio primer prrafo),
adems de que resultara una contradiccin en la propia ley el limitar a las empresas la
aplicacin de la tasa del 0% solo a los servicios expresamente sealados en ese
artculo, mientras que a los residentes en el pas que presten servicios personales
independientes les sera aplicable a todos los servicios, en tanto los mismo sean
aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin
establecimiento en el pas.
Por ltimo, una excepcin a la aplicacin de la tasa del 16% a dicho tipo de servicios
podra ser cuando los mismos se presten en su totalidad en el extranjero, supuesto en
el cual se podran interpretar que dicha actividad no sera afecta al pago del IVA, ya que
lo que grava la LIVA son los servicios prestados en territorio nacional y en este sentido
el artculo 16 de la LIVA establece que se entiende que se presta el servicio en territorio
nacional cuando en el mismo se lleva a cabo, total o parcialmente, por un residente en
el pas.

Boletn de Auditora Fiscal - Enero de 2013

11

CONCLUSIN
Para evitar riesgo u omisiones en el pago de impuesto es importante definir
anticipadamente la tasa del IVA que es aplicable a las empresas mexicanas que
presten servicios a residentes en el extranjero por concepto de asistencia tcnica,
servicios de publicidad, de comisiones y mediaciones y servicios profesionales
(administrativos, consultora, etctera).
En este sentido, en el caso de los servicios de asistencia tcnica, de publicidad, de
comisiones y mediaciones les puede ser aplicable la tasa del 0% cuando son prestados
por empresas mexicanas o por personas residentes en el pas que presten servicios
personales independientes a residentes en el extranjero, siempre que se cumplan con
los requisitos sealados por el artculo 58 del RLIVA.
En el caso de la publicidad, podra existir el riego de que las autoridades fiscales no
compartan ese criterio, dado la falta de claridad en cuanto al supuesto sealado por el
artculo 59 del RLIVA y que dentro del citado criterio no vinculativo 05/IVA Prestacin
de servicios en territorio nacional a travs de la figura de comisionista mercantil se
hace referencia justamente a la publicidad.
En el caso de la prestacin de servicios profesionales (administrativos, consultora,
etctera) prestados por empresas a residentes en el extranjero, les sera aplicable la
tasa del 16%, con excepcin de que el servicio sea prestado en su totalidad en el
extranjero, caso en el cual, dicha actividad no sera afecta al IVA.

Boletn de Auditora Fiscal - Enero de 2013

12