Anlisis de las contingencias tributarias generadas por la presentacin de una Declaracin

Jurada Rectificatoria
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INFORME PRINCIPAL:
Anlisis de las contingencias tributarias generadas por la presentacin de una Declaracin
Jurada Rectificatoria
Mery BAHAMONDE QUINTEROS*

RESUMEN EJECUTIVO
En el presente informe se dar respuesta a las interrogantes frecuentes ocasionadas por
la eficacia suspendida de las declaraciones juradas rectificatorias en las que se determina
menor tributo a pagar. A la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal desvirtuaremos los
mitos referidos a este tema que se han suscitado en el argot contable.

INTRODUCCIN
El trmino contingencia tributaria es utilizado comnmente en el argot contable, para
hacer alusin a los riesgos a los que se expone la empresa por la aplicacin de normas
tributarias; en ese sentido, el presente artculo pretende dar respuesta a una gran
cantidad de suscriptores que con frecuencia nos consultan sobre las contingencias
tributarias que se generan por la presentacin de una declaracin jurada rectificatoria y
cul es la infraccin imputable por dicha causa.
Respecto a la presentacin de declaraciones juradas rectificatorias hemos identificado
tres mitos creados por desconocimiento de la norma o por una incorrecta interpretacin de
la misma. As, un primer mito est referido a la eficacia suspendida de la declaracin
rectificatoria que determina menor obligacin tributaria, debo esperar los sesenta das
hbiles para considarar mi mayor saldo a favor declarado en la rectificatoria o puedo
aplicar el referido saldo al mes siguiente de la rectificatoria?; el segundo mito est referido
a las infracciones vinculadas a la declaracin rectificatoria es verdad que toda
declaracin jurada rectificatoria sea que mediante sta se determine una mayor o menor
deuda tributaria a la originalmente declarada conlleva a la imposicin de la sancin
tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario?; un tercer mito est
referido a la posibilidad de presentar una declaracin jurada rectificatoria luego de
haberse emitido una orden de pago dentro o fuera de un procedimiento de fiscalizacin o
verificacin puedo rectificar la determinacin de un tributo que ya fue determinada por
Sunat en un procedimiento de fiscalizacin o verificacin?.

En el presente informe desvirtuaremos estos mitos, dando respuesta tcnica

fundamentada en la normatividad tributaria y en la interpretacin de la misma desarrollada
en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.

I.

EFICACIA DE LA DECLARACIN JURADA RECTIFICATORIA

De acuerdo con lo previsto por el artculo 60 del Cdigo Tributario, la determinacin de la

obligacin tributaria puede ser iniciada por la declaracin del deudor tributario o por la
Administracin Tributaria.
Por su parte el primer prrafo del artculo 88 del Cdigo Tributario seala que la
declaracin tributaria es la manifestacin de hechos comunicados a la Administracin en
forma y lugar establecidos por norma, la cual podr constituir la base para la
determinacin de la obligacin tributaria.
Ahora bien, las deudas autoliquidadas no tienen carcter definitivo pues pueden ser re
determinadas por el propio contribuyente a travs de una declaracin jurada sustitutoria
y/o rectificatoria y/o por la Sunat a travs de una Resolucin de Determinacin producto
de un procedimiento de fiscalizacin o verificacin.
En ese sentido, el cuarto y quinto prrafo del antes citado artculo 88, seala que luego
del vencimiento del plazo para declarar se puede presentar una declaracin jurada
rectificatoria; sin embargo la norma diferencia la eficacia de las declaraciones
rectificatorias dependiendo de si en ella se determina mayor o menor impuesto resultante.

En consecuencia, la declaracin rectificatoria slo surtir efecto con su presentacin

siempre que determine igual o mayor impuesto resultante; en caso contrario, cuando se
determine menor impuesto a pagar o mayor saldo a favor surtir efecto si dentro de un
plazo de sesenta das hbiles siguientes a su presentacin la Administracin no emitiera
pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin
perjuicio del derecho de la Administracin de efectuar la verificacin o fiscalizacin
posterior que corresponda en ejercicio de sus facultades dentro del plazo de prescripcin.
En virtud de lo antes expuesto, es posible que el contribuyente, dentro o fuera de un
procedimiento de fiscalizacin o verificacin, presente una segunda declaracin jurada
rectificatoria determinando una menor deuda a la declarada por la induccin de Sunat y
por la que se emiti una orden de pago, esta segunda declaracin rectificatoria surtir
efectos si es que la Sunat no emiti pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los
datos en un plazo de sesenta das hbiles quedando sin efecto la orden de pago que se
sustenta en la primera declaracin jurada rectificatoria.
Como veremos en el desarrollo de la presente investigacin la presentacin de una
declaracin rectificatoria que determina menor

impuesto resultante se ha convertido en una herramienta impugnativa valiosa, la cual

analizaremos en el siguiente punto.

II.
CONSECUENCIAS DE LA EFICACIA SUSPENDIDA DE LA DECLARACIN
JURADA QUE DETERMINA MENOR DEUDA TRIBUTARIA.
Como lo mencionamos anteriormente el quinto prrafo del artculo 88 del Cdigo
Tributario, otorga una eficacia suspendida a las declaraciones rectificatorias que
determinan un menor impuesto resultante, pues estas declaraciones solo surtieran efectos
si luego de sesenta das hbiles la Administracin no se hubiera fiscalizado o verificado el
impuesto declarado.
Como se apreciar en las lneas siguientes la declaracin rectificatoria que determina
menor obligacin tributaria por su eficacia suspendida a sesenta das se convierte en una
herramienta procesal para cuestionar rdenes de pago y resoluciones de multa
vlidamente emitidas.
2.1
La orden de pago sustentada en declaracin anterior a la declaracin rectificatoria
de menor impuesto resultante queda sin efecto.
La aplicacin de esta condicin suspensiva en la prctica castiga la inaccin de la
Administracin para determinar la deuda tributaria, pues de la casustica se evidencia que
las rdenes de pago emitidas sustentadas en las declaraciones originales y las
resoluciones de multa por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del
Cdigo Tributario, quedan sin efecto si con posterioridad a su emisin el contribuyente
presenta una declaracin jurada rectificatoria y transcurrido los sesenta das la
Administracin Tributaria no verifica o fiscaliza al contribuyente.
En ese sentido, la Sunat podr determinar la deuda tributaria luego de la segunda
rectificatoria dentro del plazo prescriptorio y solo podr desconocer lo declarado por el
contribuyente con la emisin de una resolucin de determinacin, de modo tal que si el
contribuyente no est conforme con lo determinado por Sunat podr reclamar dicho valor.
Como se aprecia de la situacin antes descrita se evidencia que la eficacia suspendida de
la declaracin rectificatoria que determina una menor obligacin tributaria se convierte en
una herramienta procesal para cuestionar una orden de pago, pues si el contribuyente
present una declaracin rectificatoria con menor impuesto resultante y la Sunat no emite
pronunciamiento en sesenta das dicha declaracin habra surtido efectos logrando el
efecto deseado que es dejar sin efecto la orden de pago.
Lo antes mencionado puede apreciarse de la lectura de los siguientes criterios
jurisprudenciales:
RTF N:08334-5-2010

Se revoca la apelada que declar fundada en parte la reclamacin y se deja sin efecto la
orden de pago por cuanto se present una declaracin jurada rectificatoria por una menor
obligacin y la Administracin no ha emitido pronunciamiento sobre la veracidad y
exactitud de los datos contenidos en ella en el plazo de 60 das.
RTF N:06304-4-2010
Se revoca la apelada declara inadmisible la reclamacin contra las rdenes de pago y se
deja sin efecto los mencionados valores, atendiendo a que la recurrente ha presentado
declaraciones rectificatorias, donde no ha determinado deuda tributaria, las cuales han
surtido efectos de acuerdo a lo regulado por el artculo 88 del Cdigo Tributario
RTF N:07317-4-2004
Se revoca la apelada que declar procedente en parte la reclamacin contra orden de
pago por concepto de Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, toda vez que si bien el valor
fue girado en base a la declaracin original presentada por el recurrente y modificado
posteriormente de acuerdo a la rectificatoria presentada, posteriormente present una
segunda rectificatoria disminuyendo su obligacin tributaria, la cual ha sido verificada por
la Administracin quien ha informado a esta instancia que la misma se encuentra
arreglada a ley, por lo que procede revocar la apelada, debiendo dejarse sin efecto el
valor hasta por el monto de su segunda declaracin rectificatoria

2.2
Las Resoluciones de Multa sustentada en declaracin anterior a la declaracin
rectificatoria de menor impuesto resultante queda sin efecto.

Similar situacin a la descrita en el punto anterior se produce en el caso de las

resoluciones de multa emitidas por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178
del Cdigo Tributario; pues de acuerdo a la Resolucin de Observancia Obligatoria
N12988-1-2009, la comisin de la citada infraccin se acredita con la presentacin de
una declaracin jurada rectificatoria mediante la que se determine una mayor obligacin
tributaria.
En efecto, cuando se present la primera declaracin jurada rectificatoria determinando
un mayor impuesto resultante se configur al infraccin antes mencionada; sin embargo la
eficacia luego de sesenta das de presentada la segunda declaracin rectificatoria que
determin menor impuesto resultante conlleva a que se deje sin efecto la resolucin de
multa determinada sobre la base de la primera declaracin jurada rectificatoria, pues el
valor con el que se acredita la infraccin fue dejado sin efecto.
Lo antes afirmado se sustenta en los siguientes criterios jurisprudenciales del Tribunal
Fiscal.
RTF N:03776-1-2005

La resolucin multa impugnada ha quedado sin sustento dado que los datos contenidos
en la primera declaracin jurada rectificatoria en base a la cual se aplic la sancin han
quedado sin efecto, toda vez que la segunda declaracin rectificatoria ha surtidos todos
sus efectos, no obstante se deja a salvo el derecho de la Administracin para imponer la
sancin que corresponda al haberse presentado ms de una declaracin jurada
rectificatoria.
RTF N:14238-2-2008
Se seala que al no haberse pronunciado la Administracin sobre la veracidad y exactitud
de los datos consignados en las segundas declaraciones rectificatorias, con las que
declara nuevamente lo consignado en las declaraciones originales, y siendo que la
fiscalizacin no haba concluido, las referidas rectificatorias han surtido efecto de
conformidad con lo dispuesto por el artculo 88 del Cdigo Tributario, por lo que procede
dejar sin efecto las rdenes de pago. Se revoca tambin la apelada en cuanto a las
resoluciones de multa emitidas por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178
del Cdigo Tributario, por cuanto al haber surtido efecto las declaraciones juradas
rectificatorias por Impuesto General a las Ventas de enero de 2001 a diciembre de 2002,
no se encuentra acreditado en autos que la recurrente hubiera incurrido en la infraccin.
RTF N:10715-8-2011
Se revoca la apelada que declar infundada la reclamacin contra la resolucin de multa
girada por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario,
atendiendo a que la recurrente present una tercera declaracin rectificatoria por pago a
cuenta del Impuesto a la Renta de diciembre de 2004, en la que disminuy el monto del
impuesto determinado en la segunda rectificatoria, respecto de la cual la Administracin
no efectu una verificacin, por lo que esta tercera rectificatoria surti efectos, siendo que
en sta declar un impuesto a pagar mayor que el originalmente declarado, acreditndose
la comisin de dicha infraccin, pero nicamente por la diferencia entre la declaracin
original y la tercera rectificatoria. Se dispone que la Administracin reliquide el monto de la
sancin, dado que corresponde mantener la multa pero slo respecto de dicha diferencia.

Es necesario recordar que la eficacia suspendida de la declaracin rectificatoria que

determina menor impuesto resultante no enerva la facultad de Sunat de fiscalizar o
verificar al contribuyente respecto a dicha deuda rectificada para emitir con posterioridad
la Resolucin de Determinacin que de por concluido el procedimiento de fiscalizacin.
2.3
Oportunidad de aplicacin del mayor saldo a favor determinado a travs de la
declaracin rectificatoria que determina menor obligacin tributaria.
Se suele presentar en la determinacin del Impuesto General a las Ventas que se
presenta una declaracin rectificatoria consignando menos ventas gravadas o ms
compras gravadas generadoras de crdito fiscal, por lo que en la declaracin rectificatoria
se determina un saldo a favor del contribuyente. As tambin en el caso del Impuesto a la

Renta Anual se rectifica disminuyendo las adiciones al resultado contable, determinando

un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente aplicable al
ejercicio posterior que incide en la determinacin del coeficiente o porcentaje de los pagos
a cuenta.
Surge el cuestionamiento respecto a la aplicacin de la eficacia suspendida de la
declaracin rectificatoria que determina menor obligacin tributaria en aplicacin de lo
dispuesto en el quinto prrafo del artculo 88 del Cdigo Tributario a partir de cundo
considero el menor tributo o mayor saldo a favor del contribuyente determinado en la
declaracin rectificatoria?
Al respecto se suscitan dos interpretaciones:
a.
Primera Interpretacin.- Se seala que el mayor saldo a favor declarado con
ocasin de la declaracin rectificatoria que determina menor obligacin tributaria se
realiza a partir del mes siguiente al perodo rectificado, lo cual se justifica en las normas
de la Ley del Impuesto General a las Ventas y el Impuesto a la Renta en los que se seala
que el saldo a favor se imputa en los meses consecutivos a su generacin; por lo que en
aplicacin de la norma especfica que prima sobre la norma general se desconoce la
eficacia suspendida dispuesta en el quinto prrafo del artculo 88 del Cdigo Tributario; sin
perjuicio de facultad de la Sunat para verificar y/o fiscalizar dentro del plazo de
prescripcin de cuatro aos.
Respecto a esta interpretacin hemos encontrado el siguiente criterio jurisprudencial
RTF N: 03134-5-2003
Se revoca la apelada y se deja sin efecto la orden de pago girada por IGV de julio de
1999, al verificarse que la recurrente ha presentado una declaracin rectificatoria del mes
de junio incrementando su crdito fiscal por compras gravadas, por lo que dicho saldo a
favor el cual debi ser considerado contra el mes de julio, agosto hasta que se agote.
b.
Segunda Interpretacin.- Se fundamenta en la observancia plena de la eficacia
suspendida de la declaracin rectificatoria que determina menor obligacin tributaria, por
lo que el contribuyente solo podr arrastrar el saldo luego de transcurrido los sesenta das
hbiles sin que la Sunat haya emitido pronunciamiento respecto a la determinacin
efectuada, sujetndose de igual forma a que la Sunat puede fiscalizar y/o verificar al
contribuyente dentro del plazo prescriptorio de cuatro aos. La plena observancia de la
eficacia suspendida de la declaracin rectificatoria se sustenta en las resoluciones N
13529-3-2010, 08334-5-2010, 16084-10-2010 y las citadas anteriormente en las que el
Tribunal Fiscal considera que la rectificatoria que determina menor monto es eficaz slo si
transcurrido los sesenta das sin que Sunat verifique o fiscalice al contribuyente por el
tributo y perodo declarado.
Consideramos que ante esta incertidumbre interpretativa de la normatividad tributaria es
necesario que el Tribunal Fiscal se pronuncie mediante resolucin de observancia
obligatoria, para generar mayor certeza a los contribuyentes.

III.

TODA DECLARACIN RECTIFICATORIA CONLLEVA A UNA INFRACCIN?

La respuesta a esta interrogante es NO. La presentacin de una declaracin rectificatoria

tiene por finalidad corregir lo consignado en la primera declaracin presentada, toda vez
que se han omitido datos relativos a su determinacin del impuesto o se ha proporcionado
datos inexactos o que no se correspondan la verdadera deuda tributaria.
En ese sentido, con ocasin de la presentacin de una declaracin rectificatoria pueden
presentarse tres supuestos: 1) La declaracin rectificatoria determina mayor impuesto
resultante; 2) La declaracin rectificatoria determina igual impuesto resultante y 3) La
declaracin rectificatoria determina menor impuesto resultante.
Ahora bien, con el fin de inducir al correcto cumplimiento de la determinacin de los
impuestos, el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario tipifica como infraccin
relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, No incluir en las
declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o
actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o
coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta
o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones,
que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que generen aumentos
indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor tributario y/o que
generen la obtencin indebida de Notas de Crdito Negociables u otros valores similares.

A continuacin analizaremos a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y de los

Informes emitidos por Sunat si es que la infraccin antes mencionada se configura en los
tres supuestos generados por la presentacin de una declaracin rectificatoria.

3.1
Se configura la infraccin en la declaracin rectificatoria que determina mayor
impuesto resultante.

La infraccin tipificada en el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario, solo queda
comprobada cuando en la declaracin original no se incluy en la declaracin tributaria
ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos
gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o se aplic tasas o porcentajes o
coeficientes distintos a los que corresponda en la determinacin de los pagos a cuenta o
anticipos, o se declar cifras o datos falsos u omiti circunstancias en las declaraciones,
que influyeron en la determinacin de la obligacin tributaria, y/o que generaron aumentos

indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor tributario y/o que
generen la obtencin indebida de notas de crdito negociables u otros valores similares.

La forma en la que el cdigo prev el clculo de la sancin haciendo referencia al 50% del
tributo omitido o 50% del saldo, crdito u otro concepto similar determinado
indebidamente, o 15% de la prdida indebidamente declarada o 100% del monto obtenido
indebidamente, de haber obtenido la devolucin, precisndose que en el caso de tributos
administrados y/o recaudados por la Sunat, el tributo omitido o el saldo, crdito u otro
concepto similar determinado indebidamente o prdida indebidamente declarada, ser la
diferencia entre el tributo resultante o el saldo, crdito u otro concepto similar o prdida
del perodo o ejercicio gravable, obtenido por autoliquidacin o, en su caso, como
producto de la fiscalizacin, y el declarado como tributo resultante o el declarado como
saldo, crdito u otro concepto similar o prdida de dicho perodo o ejercicio.
Al respecto el Tribunal Fiscal mediante RTF N 12988-1-2009, de Observancia Obligatoria
ha sealado lo siguiente:
La comisin de la infraccin tipificada en el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo
Tributario se acredita con la presentacin de una declaracin jurada rectificatoria mediante
la que se determine una mayor obligacin tributaria. Ello, sin perjuicio de la facultad de la
Administracin de modificar posteriormente dicha determinacin a travs del respectivo
procedimiento de fiscalizacin o verificacin. En tal caso, segn los resultados de dicho
procedimiento, la Administracin podr revocar, modificar, sustituir o complementar la
resolucin de multa emitida por la infraccin que se comprob con la referida declaracin
rectificatoria, de conformidad con lo establecido por el artculo 108 del mismo Cdigo.

Por consiguiente, el tributo omitido o saldo u otro concepto similar determinado

indebidamente puede obtenerse de la diferencia entre la declaraciones presentadas por el
deudor tributario, como en el presente caso, entre la declaracin original y la rectificatoria
que determina mayor obligacin tributaria.
De lo expuesto se infiere que slo se incurre en la citada infraccin cuando en la
declaracin jurada rectificatoria se determina una obligacin tributaria mayor a la que
originalmente fue declarada por el contribuyente.

3.2
Se configura la infraccin en la declaracin rectificatoria que determina igual
impuesto resultante
Como lo sealamos antes la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del
Cdigo Tributario no ser de aplicacin cuando el recurrente present una segunda
declaracin en la que no se haya modificado la obligacin tributaria, pues no se omitido
ingresos o declarado un saldo a favor mayor, en ese sentido la Sunat mediante Informe

237-2005/SUNAT ha sealado que no se considera declaracin rectificatoria cuando se

presenta nuevamente una declaracin en la que no se han modificado la obligacin
tributaria originalmente declarada.

3.3
Se configura la infraccin en la declaracin rectificatoria que determina menor
impuesto resultante.
La infraccin prevista por el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario sanciona el
incumplimiento de la obligacin formal de presentar declaraciones en las que se
consignen datos reales y correctos por lo que el hecho de que el contribuyente no
determine tributo a pagar no enerva que se haya incurrido en la citada infraccin.
En esa lnea, la determinacin del tributo omitido est referido a la diferencia entre el
tributo resultante autoliquidado a travs de la declaracin rectificatoria y el tributo
resultante declarado originalmente por la recurrente, por lo que se considera solo el tributo
resultante del perodo sin considerar los saldos a favor de perodos anteriores conforme lo
seala la Nota 15 de la Tabla I de Infracciones y Sanciones del Cdigo Tributario.
En virtud de lo expuesto si es que se presenta una declaracin jurada rectificatoria en la
que se determina un menor impuesto resultante, no se evidencia tributo omitido respecto
de la declaracin jurada original por lo que no se puede imputar la infraccin analizada en
este supuesto.

IV.
POSIBILIDAD DE RECTIFICAR LA DETERMINACIN DE UN TRIBUTO QUE YA
FUE DETERMINADO POR SUNAT EN UN PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN O
VERIFICACIN.

El sexto prrafo del artculo 88 del Cdigo Tributario dispone que no surtir efectos
aquella declaracin rectificatoria presentada con posterioridad al plazo otorgado por la
Administracin Tributaria segn lo dispuesto en el artculo 75 o una vez culminado el
proceso de verificacin o fiscalizacin por tributos y periodos que hayan sido motivo de
verificacin o fiscalizacin, salvo que esta determine una mayor obligacin.
La interrogante suscitada es la siguiente: puedo rectificar la declaracin respecto de la
que ya presente una declaracin rectificatoria inducida por Sunat y respecto de la cual
incluso ya hay orden de pago y resolucin de multa emitida y notificada? La respuesta es
SI, es posible presentar una posterior declaracin rectificatoria a la ya presentada por
induccin de Sunat.
Analizaremos cada uno de los supuestos:

a.
Rectificatoria de una declaracin anteriormente rectificada por induccin en un
procedimiento de fiscalizacin.-De acuerdo al artculo 1 del Reglamento de Fiscalizacin
de la Sunat, aprobado por Decreto Supremo N 085-2007-EF, el procedimiento de
fiscalizacin es aquel por el cual la Sunat comprueba la correcta determinacin de la
obligacin tributaria y aduanera, as como el cumplimiento de obligaciones formales
relacionadas a ellas y que culmina con la resolucin de determinacin y de ser el caso, de
las resoluciones de multa que correspondan por las infracciones que detecten en el
referido procedimiento. Asimismo el artculo 10 de la citada norma seala que el
procedimiento de fiscalizacin concluye con la notificacin de las resoluciones de
determinacin y/o en su caso resoluciones de multa.
No obstante lo antes sealado iniciado el procedimiento de fiscalizacin de acuerdo los
dispositivos legales antes sealados, los auditores de Sunat en aplicacin de circulares
que regulan su actuacin suelen inducir a los contribuyentes a presentar declaraciones
rectificatorias en las que el contribuyente reconozca voluntariamente lo determinado por
la Sunat, y en caso no pagar el tributo rectificado se emite la orden de pago. Al respecto
es necesario sealar que las rdenes de pago emitidas dentro del procedimiento de
fiscalizacin no dan por concluido el procedimiento de fiscalizacin pudiendo el
contribuyente presentar declaraciones rectificatorias que determinen menor obligacin
tributaria las cuales podrn ser verificadas nuevamente por la Sunat.
Presentamos el criterio jurisprudencial en el que sustentamos lo afirmado.
RTF N: 00003-5-2009
Se revoca la apelada que declara infundada la reclamacin formulada contra la orden de
pago girada por Impuesto a la Renta del ejercicio 2002 y se deja sin efecto el mencionado
valor en lo que respecta a la diferencia entre el monto de deuda consignada en la primera
y la segunda declaracin rectificatoria, toda vez que en el caso de autos la presentacin
de una segunda declaracin rectificatoria donde se determina una deuda menor a la
consignada en la primera declaracin rectificatoria, ha surtido efectos ya que ha
transcurrido el plazo de 60 das. Se indica que si bien la primera declaracin rectificatoria
obedece a un procedimiento de fiscalizacin, ello no conlleva a sealar que con la emisin
de las rdenes de pago se ha dado por concluido dicho procedimiento, ya que es factible
que la Administracin contine con su labor y efecte reparos que incluso den lugar a la
emisin de una resolucin de determinacin que complemente la deuda contenida en la
rdenes de pago, criterio contenido en las RTF N 04592-1-2003, 09626-4-2004 y 039681-2006.
Asimismo, la Resolucin del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria N 14157-3-2008,
en la que se dispone que el plazo de sesenta das previsto por el artculo 88 del Cdigo
Tributario es aplicable cuando la Administracin Tributaria deba verificar una segunda
declaracin jurada rectificatoria que reduce el monto de la deuda tributaria, presentada en
un procedimiento de fiscalizacin o verificacin en curso, luego de haberse presentado en
l, una primera declaracin jurada rectificatoria que la increment y sobre cuya base, la
Administracin emiti la correspondiente orden de pago.

Por lo expuesto, slo es posible presentar declaracin rectificatoria determinando menor

obligacin tributaria siempre que respecto de dicho tributo y perodo no se haya emitido
posterior Resolucin de Determinacin que concluya el procedimiento de fiscalizacin o
no haya transcurrido el plazo sealado en el artculo 75 del Cdigo Tributario y el plazo
prescriptorio.
b.
Rectificatoria de una declaracin anteriormente rectificada por induccin en un
procedimiento de verificacin.La Sunat en aplicacin de sus planes masivos de fiscalizacin realiza procedimientos de
verificacin mediante compulsas y requerimientos de citacin en las que solicitan
informacin a los contribuyente para cotejar los resultados obtenidos en los cruces de
informacin, como resultado de dicha verificacin la Sunat induce a los contribuyentes a
presentar declaraciones rectificatorias en la que reconozcan la deuda por ellos
determinada y ante el no pago de la misma proceden a emitir la orden de pago.
Es posible presentar la declaracin rectificatoria determinando una menor obligacin
tributaria dentro del plazo de prescripcin, toda vez que en dichos procedimientos la
Sunat solo puede emitir rdenes de pago, siempre se podr presentar una declaracin
rectificatoria, como se aprecia en los siguientes criterios jurisprudenciales:
RTF N: 16084-1-2010
Se revoca la apelada por cuanto con posterioridad a la emisin de las resoluciones de
multa impugnadas, la recurrente present segundas declaraciones rectificatorias en las
que determin menor obligacin tributaria, y dado que la Administracin no ha notificado
resolucin de determinacin alguna que en forma definitiva estableciera la obligacin
tributaria resultante de la fiscalizacin, sta mantena la obligacin de verificar las
segundas declaraciones rectificatorias presentadas, conforme con el criterio
jurisprudencial establecido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 14157-3-2008. En ese
sentido, habiendo transcurrido en exceso el plazo de 60 das hbiles previsto en el
artculo 88 del Cdigo Tributario sin que la Administracin haya verificado los datos
consignados en las segundas declaraciones rectificatorias, stas han surtido efecto.

RTF N: 06703-3-2009
Se confirma la apelada. Se seala que en la medida que el trmino prescriptorio de la
accin para determinar el Impuesto General a las Ventas de diciembre de 1999 se inici el
1 de enero de 2001 y dado que mientras transcurra dicho plazo no se advierte que
hubiera existido acto alguno que conllevara su interrupcin o suspensin, al 1 de enero de
2005, tal facultad se encontraba prescrita. De esta manera, en aplicacin del citado
artculo 88 del Cdigo Tributario, la declaracin rectificatoria presentada el 25 de enero de
2005, no pudo surtir efectos.

Como se aprecia es posible presentar declaraciones rectificatorias en las que se

determinen una menor obligacin tributaria siempre que no se haya emitido resolucin de
determinacin y siempre que no haya transcurrido en exceso el plazo prescriptorio.

CONCLUSIONES Las deudas autoliquidadas no tienen carcter definitivo pues pueden

ser re determinadas por el propio contribuyente a travs de una declaracin jurada
sustitutoria y/o rectificatoria y/o por la Sunat a travs de una Resolucin de Determinacin
producto de un procedimiento de fiscalizacin o verificacin.

La declaracin rectificatoria slo surtir efecto con su presentacin siempre que

determine igual o mayor impuesto resultante; en caso contrario, cuando se determine
menor impuesto a pagar o mayor saldo a favor surtir efecto si dentro de un plazo de
sesenta das hbiles siguientes a su presentacin la Administracin no emitiera
pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin
perjuicio del derecho de la Administracin de efectuar la verificacin o fiscalizacin
posterior que corresponda en ejercicio de sus facultades dentro del plazo de prescripcin.

Es posible que el contribuyente, dentro o fuera de un procedimiento de

fiscalizacin o verificacin, presente una segunda declaracin jurada rectificatoria
determinando una menor deuda a la declarada por la induccin de Sunat y por la que se
emiti una orden de pago, esta segunda declaracin rectificatoria surtir efectos si es que
la Sunat no emiti pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos en un
plazo de sesenta das hbiles.

La aplicacin de esta condicin suspensiva de las declaraciones rectificatorias que

determinan menor obligacin tributaria es una herramienta procesal para cuestionar las
rdenes de pago emitidas sustentadas en las declaraciones originales y las resoluciones
de multa por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario,
pues transcurrido el plazo de sesenta das sin pronunciamiento de Sunat, stas quedan
sin efecto.

El Tribunal Fiscal debe emitir pronunciamiento de observancia obligatoria respecto

a la interpretacin a otorgar a la eficacia suspendida de la declaracin rectificatoria que
determina menor obligacin tributaria en cuanto a la oportunidad para considero el menor
tributo o mayor saldo a favor del contribuyente determinado en la declaracin
rectificatoria.

Slo se incurre en la infraccin prevista en el numeral 1) del artculo 178 del

Cdigo Tributario cuando en la declaracin jurada rectificatoria se determina una
obligacin tributaria mayor a la que originalmente fue declarada por el contribuyente.


Es posible presentar declaracin rectificatoria determinando menor obligacin
tributaria siempre que respecto de dicho tributo y perodo no se haya emitido posterior
Resolucin de Determinacin que concluya el procedimiento de fiscalizacin, no haya
transcurrido el plazo sealado en el artculo 75 del Cdigo Tributario y el plazo
prescriptorio.

Es posible presentar declaraciones rectificatorias en las que se determinen una

menor obligacin tributaria luego de un procedimiento de verificacin o compulsa tributaria
pues en dichos procedimientos no es posible que Sunat emita Resoluciones de
Determinacin teniendo en consideracin siempre el plazo prescriptorio.

* Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en

Tributacin, Mster en Derecho Tributario y Poltica Fiscal en la Universidad de Lima y
Mster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC.
Ex asesora legal del Tribunal Fiscal y de la Intendencia Nacional de Servicios al
Contribuyente de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria- SUNAT. Ex
jefa del rea Tributaria de Contadores y Empresas. Es autora de artculos de
investigacin en materia tributaria, los cuales son publicados en la Revista Contadores y
Empresas, Dilogo con la Jurisprudencia, Actualidad Jurdica y Revista Jurdica del Per.
Es autora del Libro Aplicacin Prctica del Impuesto a la Renta 2011 editorial Gaceta
Jurdica. Expositora en seminarios a nivel nacional organizados por la citada empresa y
por crculos de estudio especializados en Derecho Tributario. Tax Manager de B&B
Abogados y Contadores.