Fiscla 2014

Pr.
Hassane EL ARAFI
UNIVERSITE MOHAMMED V AGDAL RABAT
Facult des Sciences Juridiques, Sociales
2014
Initiations la Fiscalit
INITIATIONS A LA FISCALITE 2014
H.ELARAFI-2014
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CHAPITRE 1 : FONDEMENTS DE LIMPOT................................................................................

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I - NOTIONS DE
BASE.......................................................................................................................................
..................................4
I.1 - Notion de limpt .................................................................................................................... 4
I.2 - Notion de la science fiscale .................................................................................................... 5
I.3 - Notion du droit fiscal .............................................................................................................. 5
I.4 - Notion de la politique fiscale ................................................................................................. 5
II - SOURCES DE DROIT FISCAL
..............................................................................................................................................
......6
II.1 - Sources crites du droit fiscal .............................................................................................. 6
II.2 - Sources non crites du droit fiscal ..................................................................................... 10
II.3 - De lautonomie du droit fiscal ............................................................................................ 12
III - ORIGINES DOCTRINALES DE LIMPOT
........................................................................................................................... 12
III.1 - Limpt dans la thorie pr-librale ................................................................................. 12
III.2 - Limpt dans la thorie librale classique ....................................................................... 13
III.3 - Limpt dans la thorie no-librale ................................................................................. 14
III.4 - Principes de droit fiscal ..................................................................................................... 15
III.5 - Classification de limpt .................................................................................................... 16
CHAPITRE 2 : GESTION DE LIMPOT ........................................................................................

20
I - AUTORISATION DE LIMPOT
..............................................................................................................................................
..... 20
I.1 - Lgalit de limpt ................................................................................................................ 20
I.2 - Autorisation de perception par lassemble dlibrante .................................................... 20
II - ASSIETTE DE LIMPOT
..............................................................................................................................................
.............. 20
II.1 - Amnagement de la matire imposable ............................................................................ 21
II.2 - Constatation des faits gnrateurs des crances fiscales................................................. 21
II.3 - Liquidation .......................................................................................................................... 21
III - MISE EN RECOUVREMENT DE LIMPOT
........................................................................................................................ 22
III.1 - Mise en recouvrement des impts dclaratifs ................................................................. 22
III.2 - Mise en recouvrement des impts sur rle ...................................................................... 22
III.3 - Mise en recouvrement par retenue la source et prlvement libratoire .................. 22
IV - RECOUVREMENT DE LIMPOT
...........................................................................................................................................
23
IV.1 - Prise en charge des ordres de recettes ............................................................................. 23
IV.2 - Recouvrement l'amiable ................................................................................................. 24
V - CONSEQUENCES DE NON RECOUVREMENT
................................................................................................................. 28
V.1 - Force majeure ...................................................................................................................... 29
V.2 - Admission en non-valeur .................................................................................................... 29
V.3 - Admission en dcharge ou remise gracieuse de dbet ...................................................... 29
CHAPITRE 3 : CONTROLE FISCAL.............................................................................................

30
I - PREROGATIVES DE LADMINISTRATION FISCALE
....................................................................................................... 30
I.1 - Droit de vrification ............................................................................................................. 30
I.2 - Droit de constatation ............................................................................................................ 31
I.3 - Droit dexamen...................................................................................................................... 31
I.4 - Droit de communication et change de linformation ........................................................ 32
I.5 - Droit de premption ............................................................................................................. 32
I.6 - Pouvoir dapprciation ......................................................................................................... 33
II - REDRESSEMENT ET RECTIFICATION
............................................................................................................................... 34

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II.1 - Procdure normale .............................................................................................................. 34

II.2 - Procdure acclre ............................................................................................................ 35
III - GARANTIES DU CONTRIBUABLE

...................................................................................................................................... 36
III.1 - Respect du principe du contradictoire .............................................................................. 36
III.2 - Dlimitation temporelle de lintervention du contrle fiscal .......................................... 36
III.3 - Imputabilit de la charge de la preuve ............................................................................ 37
IV - CONSEQUENCES DE CONTROLE FISCAL
..................................................................................................................... 37
IV.1 - Taxation doffice ................................................................................................................. 37
IV.2 - Sanctions pcuniaires dassiette ....................................................................................... 38
IV.3 - Sanctions pcuniaires de recouvrement ........................................................................... 43
IV.4 - Sanctions pnales .............................................................................................................. 44
CHAPITRE 4 : CONTENTIEUX FISCAL......................................................................................

45
I - RECOURS PRE-CONTENTIEUX
..............................................................................................................................................
45
I.1 - Exercice du droit de rclamation ........................................................................................ 45
I.2 - Conditions de recevabilit des rclamations ...................................................................... 46
II - RECOURS DEVANT LES COMMISSIONS
........................................................................................................................... 46
II.1 - Commission locale de taxation (CLT) ................................................................................ 46
II.2 - Commission Nationale de Recours Fiscal (CNRF) ........................................................... 48
III - RECOURS JUDICIAIRE
..............................................................................................................................................
............ 50
III.1 - Recours juridictionnel suite un contrle fiscal ............................................................. 50
III.2 - Recours juridictionnel suite une rclamation ............................................................... 51

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CHAPITRE 1 : FONDEMENTS DE LIMPOT

I - Notions de base
I.1 - Notion de limpt
L'impt est un prlvement obligatoire, effectu par puissance publique sur les
ressources des personnes physiques et morales. Ce prlvement est ralis
pcuniairement titre dfinitif et sans contrepartie dtermine.
Limpt est un prlvement obligatoire effectu par puissance publique
L'impt est, vrai dire, le nerf de la puissance publique. On ne saurait concevoir que les
contribuables aient la facult de dterminer eux-mmes le principe de leur imposition, le
montant de leurs cotisations et d'en fixer les modalits de recouvrement.
De ce fait, lAdministration fiscale, est confr de prrogatives pour contrler les
dclarations et valuer elle-mme les bases de liquidation de la crance fiscale et, le cas
chant, sanctionner la carence du contribuable

Limpt est un prlvement pcuniaire
Le caractre pcuniaire signifie que l'impt est prlev sur une certaine somme d'argent
ou sur une valeur convertie en termes montaires. En foi de quoi, certains prlvements
mme ayant parfois un caractre obligatoire ne sont pas qualifis dimpt, au sens
juridique du terme (zakat, Ribaa, contributions imposs titre de solidarit, etc. )
Limpt est un prlvement effectu titre dfinitif
L'impt ne peut faire l'objet de restitution de la part de lAdministration fiscale, sauf en
cas de rduction ou dannulation du titre dimposition suivant des procdures dment
tablies par la lgislation fiscale.
Limpt est un prlvement effectu sans contrepartie dtermine
L'absence de contrepartie dtermine est l'un des lments substantiels de l'impt, dans
la mesure o le contribuable sacquitte de l'impt sans prtendre de bnficier, en retour,
et immdiatement dun service public. Toutefois, il faut nuancer ce principe, dans la
mesure o la contrepartie peut tre ressentie en cas de paiement dune imposition de
type taxe , taxe parafiscale , droits , redevance du fait de leur caractre
causal (V. infra).

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I.2 - Notion de la science fiscale

La fiscalit est maintenant une science.. , Maurice Laury, 1993
La science fiscale tudie les problmes juridiques, conomiques, sociologiques et

politiques relatifs limpt. Elle comprend ncessairement la thorie gnrale de
limpt. Celle-ci dfinit le concept de limpt, analyse ses lments constitutifs procde
aux classifications des diffrents types dimpts, examine les caractristiques de chacun
deux pour aboutir la notion de systme fiscal.
I.3 - Notion du droit fiscal
Le droit fiscal peut tre dfinit dans une premire approche comme lensemble des
rgles relatif limpt. Il sagit dune discipline du droit permettant la participation des
sujets de droit lorganisation financire de lEtat et lexpression de sa politique
conomique et sociale.
Cette branche du droit peut tre dcline en sous-domaines de droit fiscal spcial :
- la fiscalit des personnes : concernant limposition des parties connues limpt
sur le revenu.
- la fiscalit des affaires : englobe la fiscalit des entreprises ainsi que les rgles
fiscales appliques aux activits commerciales comme la TVA par exemple.
- la fiscalit dimmobilier : concerne limposition de la transaction immobilire
(exemple : les grands immeubles).
- la fiscalit du patrimoine : concerne limposition de la dtention et de la
transmission dun patrimoine (exemple : succession, dotation, impt sur la
fortune, ).
- le droit pnal fiscal : qui permet ladministration fiscale de sanctionner la
fraude fiscale.
- la fiscalit internationale : savoir les rgles qui gouvernent limposition des
personnes et des biens tant loccasion de la perception dun revenu que de la
transmission dun patrimoine, ds lors que ces oprations subisse lintervention
dun lment extrieure.
- lco-fiscalit : dsigne globalement les dispositifs qui permettent des rductions
ou des primes visant protger le patrimoine cologique ou lenvironnement.
- la parafiscalit : est lensemble des taxes et redevances obligatoires qui sont
perus au profit des personnes publiques hors de lEtat et des collectivits
territoriales ou les tablissements publiques habilit percevoir des impts.
I.4 - Notion de la politique fiscale
Le prlvement d'impts au-del du strict ncessaire constitue un vol lgalis .
Calvin Coolidge (Prsident des Etats-Unis (1923-1929))
La politique fiscale est lensemble des orientations prises par les pouvoirs publics en
matire de fiscalit. Elle vise modifier le droit fiscal en fonctions d'objectifs
dtermins : modifier leffort fiscal demand aux contribuables comme les modalits de
perception des impts et leur rpartition ; rduire de la pression fiscale afin de relancer la

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consommation et de stimuler la croissance ; mettre en place des stimulus fiscaux pour

des secteurs cibls (conomies dnergie, rcompenser les dons aux oeuvres caritatives,
) ; favoriser les effets redistributifs de limpt ; corriger les externalits (ngatives et
positives) issues des distorsions de lconomie du march.
II - Sources de droit fiscal
Les sources de droit fiscal marocain peuvent tre divises en deux sous-ensembles :
sources crites et sources non crites.
II.1 - Sources crites du droit fiscal
On vise par sources crites du droit fiscal, tous les textes relevant de la hirarchie des
normes textuels rgissant la fiscalit.
II.1.1. - Les sources supra-lgislatives
La Constitution
La Constitution marocaine de 2011 prvoit certaines dispositions permettant de cadrer

des principes directeurs du systme fiscal marocain :
- La justice fiscale : larticle 38 dispose que tous les contribuables supportent, en
proportion de leurs facults contributives, les charges publiques
- La lgalit de limpt : larticle 71 prvoit que le rgime fiscal et lassiette, le
taux et les modalits de recouvrement des impts, relve du domaine de la loi.
- La perceptibilit des recettes fiscales: larticle 75 sous-tend que limpt peut
tre appliqu quaprs le vote de la loi de finances de lanne qui en autorise la
perception. En revanche, si la loi de finances nest pas vote ou nest pas
promulgue en raison de sa soumission la Cour Constitutionnelle en application
de larticle 132 de la Constitution, les recettes continuent tre perues
conformment aux dispositions lgislatives et rglementaires en vigueur les
concernant lexception, toutefois, des recettes dont la suppression est propose

dans le projet de loi de finances. Quant celles pour lesquelles ledit projet prvoit
une diminution de taux, elles seront perues au nouveau taux propos.
- Non rductibilit des prvisions fiscales : larticle 77 prvoit lirrecevabilit
toute proposition ou amendement formuls par les membres du Parlement
lorsque leur adoption aurait pour consquence, par rapport la loi de finances,
soit une diminution des ressources publiques, soit la cration ou laggravation des
charges publiques.
- Autonomie fiscal des Collectivits territoriales : larticle 141 prvoit que les
collectivits territoriales disposent de ressources financires propres et de
ressources financires affectes par lEtat.
- Contrle des oprations de recettes fiscales : larticle 147 prvoit que la
Cour des comptes sassure de la rgularit des oprations de recettes des
organismes soumis son contrle, y compris les recettes fiscales. Elle sanctionne,
le cas chant, les manquements aux rgles qui rgissent lesdites oprations
Les engagements, les traits et les conventions internationaux
Le rseau conventionnel international continue s'imposer comme une composante
essentielle du droit fiscal marocain, en rponse dune part aux opportunits de

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l'ouverture de l'conomie nationale et l'internationalisation des changes commerciaux

et dautre part limprative de lutter contre d'ventuels risques susceptibles de poser
cette ouverture. Ce faisant sengage souscrire aux principes, droits et obligations
noncs dans les chartes et les conventions des organisations internationales dont il est
membre actif (Prambule de la Constitution).
Cette logique laisse penser que le droit international tend progressivement s'insrer
dans l'ordre juridique national de la fiscalit marocaine. On peut citer, titre
d'illustration, deux catgories de conventions et traits internationaux, qui influencent
directement la matire fiscale : d'une part les conventions fiscales internationales qui
visent notamment d'viter le problme de la double imposition entre le Maroc et le pays
co-traitant, d'autre part les conventions de libre-change instituant des systmes
d'abattement fiscaux sur les importations, voire des franchises douanires, en vue
d'encourager les flux commerciaux entre le Maroc et le reste du monde.
Par ailleurs, l'impact de ces traits et conventions peut tre consquent aussi bien sur la
souverainet financire et fiscale du pays que sur le sort de la structure et volume des
finances publiques. C'est la raison pour laquelle la Constitution (Art. 55) a mis un
gardefou
institutionnel en stipulant que les "traits engageant les finances de l'tat ne peuvent
tre ratifis (par le Roi) sans avoir t pralablement approuvs par la loi".
La Loi organique des finances
Dans la hirarchie des sources juridiques, la loi organique des finances est situe entre
la Constitution et les lois ordinaires. Elle trouve son fondement juridique direct dans les
dispositions de la Constitution (Art. 75-al.1) qui en dfinit le contenu essentiel : "le

Parlement vote la loi de finances dans les conditions prvues par une loi organique". C'est
une loi adopte selon une procdure spcifique qui prcise les modalits d'organisation et
de fonctionnement du systme des finances de l'tat, y compris le volet fiscal.
Mme si cette loi organique n'est qu'une norme drive de la Constitution, elle
reprsente pour autant la principale source codifie du droit des finances de l'tat. Elle
est une norme laquelle le Conseil constitutionnel fait souvent rfrence, par exemple
pour statuer sur les lois de finances annuelles dont il est saisi, car la Constitution
marocaine rend obligatoire le respect par les lois de finances des dispositions organiques.
Il en rsulte que la loi organique des finances reprsente, pour ainsi dire, une sorte de
"Constitution financire de lEtat".
II.1.2. - Les sources lgislatives
Globalement, les sources lgislatives (les lois) sont dfinies selon le critre matriel,
suivant une liste limitative de matires caractre financier affectes, par l'article 71 de
la Constitution, au "domaine de la loi". Seulement, en matire fiscale on doit
imprieusement distinguer entre les lois caractre fiscal prises dans le cadre de
procdure dite normale (a) et celles prises dans le cadre de procdures dites spcifiques
(b).
Les lois prises selon la procdure normale
Il s'agit de textes qui obissent aux rgles communes de la procdure lgislative et elles
sont d'ailleurs les plus nombreuses. Ils relvent du domaine de la loi, tels qu'il est prvu
par la Constitution, ayant soit un caractre fiscal, soit une incidence directe sur la
fiscalit. C'est le cas notamment de l'institution des ressources fiscales (Art.38). Par
exemple le Dahir 1-07-195 du 19 kaada 1428 (30 novembre 2007) portant promulgation
de la loi n 47-06 relative la fiscalit des collectivits locales.

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D'autant plus que le dernier alina de larticle 71 de la Constitution habilite le

Parlement "voter des lois-cadres concernant les objectifs fondamentaux de l'action
conomique, sociale et culturelle de l'tat" ; c'est le cas par exemple de la loi-cadre
concernant la rforme fiscale intervenue en 1984.
Les lois prises selon des procdures spciales
Certaines matires lgislatives sont labores selon des procdures spciales ; il s'agit
notamment de celles issues des lois de finances de l'anne, des lois d'habilitation ou des
dcrets-lois.
La matire fiscale issue des Lois de finances de l'anne
Sur ce point, on peut soulever deux exceptions : Premirement, les dispositions qu'on
insre aux lois de finances de l'anne constituent un "domaine rserv" dans lequel
d'autres lois peuvent intervenir. Il est donc plus large que la seule dtermination des
ressources et des charges de l'tat pour l'anne venir. Or, bien qu'on y trouve quelques
dispositions permanentes, les lois de finances n'ont pas en principe de porte normative
sur le droit fiscal lui-mme ; elles peuvent comporter ainsi des dispositions sans un
vritable impact financier sur l'anne suivante et, par-l, dfinir les rgles relatives
certaines oprations fiscales , etc.).
La matire lgislative issue des lois d'habilitation
En vertu de l'article 70 de la Constitution "Une loi d'habilitation peut autoriser le
Gouvernement, pendant un dlai limit et en vue d'un objectif dtermin, prendre par
dcret des mesures qui sont normalement du domaine de la loi". Cela veut dire qu'un
dlai limit et un objectif dtermin sous-tendent les conditionnalits de la dlgation.
De plus, et quand bien mme ces dcrets "entrent en vigueur ds leur publication", le
dessaisissement du lgislatif n'est que relatif puisqu'il doit les ratifier l'expiration du
dlai susmentionn. Cest le cas par exemple de la loi dhabilitation relative au code
gnral des impts les dispositions du livre des procdures fiscales prvues larticle 22
de la loi de finances n 26-04 pour lanne budgtaire 2005 et celles du livre dassiette et
de recouvrement prvues larticle 6 de la loi de finances n 35-05
La matire lgislative issue des dcretslois
Cette technique est prvue par les dispositions de l'article 81 de la Constitution qui
permet au Gouvernement de "prendre, dans l'intervalle des sessions, avec l'accord des
commissions concernes des deux Chambres, des dcrets-lois qui doivent tre, au cours de
la session ordinaire suivante du Parlement, soumis la ratification de celui-ci". Or, si
l'autorisation pralable du Parlement n'est pas indispensable (l'avis des commissions
suffit), cette procdure expditive ne donne aux dcrets-lois une valeur lgislative
qu'aprs ratification par une loi vote, elle aussi, par le Parlement. Tant quils nont pas
t ratifis par le Parlement, ils restent des actes de lexcutif susceptibles de faire grief
devant le juge administratif et deviennent caducs au cas o ils seraient rejets aprs le
dbat parlementaire.
II.1.3. - Les sources rglementaires
Le Gouvernement dispose ainsi non seulement d'un pouvoir rglementaire d'application

de la loi mais encore d'un pouvoir rglementaire autonome, quil peut exercer, en matire

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fiscale, travers les dcrets, les arrts et les autres textes administratifs subsidiaires
dapplication
Les dcrets
Selon la Constitution (Art.89) : "Sous la lautorit du Chef du gouvernement, le
gouvernement assure l'excution des lois et dispose de l'Administration". En foi de quoi, le
chef du gouvernement peut dcrter des mesures caractre fiscale. En la matire, on
peut distinguer deux types de dcrets :
- des dcrets qui fixent les conditions d'application des textes lgislatifs ordinaires
ou organiques (par exemple : dcret n2-06-574 du 10 hija 1427 ( 31 dcembre
2006) pris pour lapplication de la taxe sur la valeur ajoute prvue au titre III du
Code Gnral des Impts ; dcret n 2-98-401 du 9 moharrem 1420 (26 avril 1999)
relatif l'laboration et l'excution des lois de finances, tel qu'il a t modifi et
complt, notamment son article 5).
- des dcrets autonomes qui relvent du domaine rserv au pouvoir rglementaire

(par exemple : dcret n 2-01-2680 du 15 chaoual 1422 (31 dcembre 2001)
instituant au profit de l'entraide nationale une taxe parafiscale sur les tapis
estampills ; dcret n 2-03-543 du 19 chaabane 1424 (16 octobre 2003) instituant
au profit de la Fdration royale marocaine de chasse une taxe parafiscale
dnomme Taxe pour la conservation et le dveloppement des ressources
cyngtiques .
Les arrts
En matire fiscale, certains arrts peuvent tre pris, sur la base dun fondement
lgislatif ou rglementaire qui les prvoit ; on peut citer plusieurs cas :
- arrts mis par le ministre charg des finances en vertu de larticle 6 du Dcret
n 2-98-401 du 26 avril 1999 relatif l'laboration et l'excution des lois de
finances. Par exemple (par exemple arrt du ministre des finances n 433-06 du
16 moharrem 1427 (15 fvrier 2006) fixant un horaire de travail spcifique aux
agents de notification et d'excution du Trsor)
- arrts mis conjointement par le ministre charg des finances et un ou plusieurs
autres ministres (par exemple : arrts conjoints fixant les tarifs affrents la
rmunration des services rendus par l'tat).
- arrts pris par les prsidents de conseils communaux, aprs approbation du
conseil de la collectivit concerne, aux termes de larticle 168 de la loi n 47/06
sur la fiscalit locale, lorsque la loi ne dtermine pas de taux ou de tarifs
d'imposition fixes pour les taxes, qui y sont vises, ces tarifs et taux sont fixs par
arrt pris par l'ordonnateur de la collectivit locale.
Les textes administratifs dapplication caractre subsidiaire
On entend par textes porte subsidiaire, l'ensemble de la rglementation en manation
du pouvoir administratif sous forme de circulaires, notes, instructions, etc. On peut
distinguer dans cette catgorie trois types de textes porte subsidiaire :
- Les textes d'ordre interprtatif, par lesquels une Administration relevant d'une
autorit fiscale explique comment une disposition lgislative ou rglementaire
doit tre comprise et applique (par exemple, circulaires du directeur gnral des

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impts expliquant les dispositions fiscales insres dans les lois de finances, celles
du trsorier gnral du royaume portant sur le recouvrement des recettes, etc.) ;
- Les textes d'ordre rglementaire, qui prsentent tous les aspects d'un rglement
et qui n'ont pas t adopts dans les formes normalement requises pour un
rglement (par exemple, instruction sur l'laboration des comptes de gestion des
comptables publics, instruction du ministre des finances du 26 mars 1969 relative
aux rgies de dpenses et aux rgies de recettes ; etc.) ;
- Les textes sous forme de directives, comme simples lignes de conduite qui
informent de la manire dont les autorits administratives entendent exercer leur
pouvoir discrtionnaire (par exemple, Instruction du trsorier gnral du
Royaume sur la comptabilit des deniers des recettesperceptions et perceptions)

II.2 - Sources non crites du droit fiscal
Les juridictions ont une mission de dire le droit qu'elles ne peuvent s'y drober
lorsqu'elles sont saisies, sous peine de commettre un dni de justice. On ne saurait donc
se surprendre que le juge n'a d'autres ressources que de "crer" lui-mme la rgle
appliquer (juris-lateur), en visant directement une norme qui n'est inscrite dans aucune
source crite. Ceci est particulirement vrai en matire fiscale, compte tenu surtout des
imprcisions et des incohrences textuelles ou parfois mme labsence de dispositions
rglant les problmes, naturellement multiples, que pose la gestion fiscale.
Ce rle est partag notamment entre la justice constitutionnelle et la justice
administrative chacune selon son domaine de comptence.
II.2.1. - La jurisprudence constitutionnelle
En jouant le rle d'"interprte" de la loi organique des finances, le juge constitutionnel se

veut, en effet, le gardien du respect des principes d'une gestion fiscale saine ; un rle qui
le pousse parfois modifier le sens de certaines dispositions caractre financier de
manire les rendre compatibles avec les grands principes budgtaires et fiscales de
porte constitutionnelle.
A partir des exemples ci-dessous de dcisions de la justice constitutionnelle marocaine et
compare, on peut dmontrer que son apport jurisprudentiel contribue, sans doute, la
maturation et la qualit du bloc juridique rgissant la fiscalit :
- la stricte application de l'article 4 de l'ordonnance organique franaise en ce qui
concerne les taxes parafiscales dont la perception ne fait l'objet que d'une
autorisation annuelle du Parlement et dont la loi de finances ne peut, par
exemple, prvoir les modalits de recouvrement (Dcision conseil constitutionnel
franais n60-8 DC du 11 aot 1960) ;
- l'admission d'affecter un impt un tablissement public (Dcision du conseil
constitutionnel franais n 82-132 du 16 janvier 1982) ;
- dclarations par dans nombreuses dcisions du conseil constitutionnel franais
(Exp. Dcision n 73-51 DC) comme inconstitutionnelles certaines dispositions du
code gnral des impts relatives aux conditions de l'obtention de la dcharge de
la cotisation assigne au contribuable ;
- dcision du Conseil constitutionnel marocain ayant dclar la loi n33-93 portant
ratification du dcret-loi n 2-91-388 du 13 octobre 1992 instituant une taxe
l'installation des stations terriennes de rception, titre priv, des signaux de

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radiodiffusion par satellite non conforme la Constitution (Dcision n 37/94 CC

du 16 aot 1994) ;
- confirmation de la constitutionnalit de l'article 6 de la loi de finances 2002
posant le caractre rtroactif d'une mesure fiscale visant l'exonration de tous les
impts et taxes relatifs l'importation des viandes pour le compte des Forces
Armes Royales, dont l'application prend effet rtroactivement depuis le 1er
janvier 1996.
Au demeurant, partir de ce petit florilge de la jurisprudence constitutionnelle

franaise, on comprend que la lecture de la loi organique des finances seule ne suffit plus
car, comme le relve, en effet, le professeur PHILIP (L.), " la plupart des articles de la loi
organique ne peuvent tre analyss qu' la lumire des dcisions du Conseil
constitutionnel "(1). En effet, l'apport du juge constitutionnel marocain demeure vivement
sollicit, afin de clarifier davantage la porte et le sens prcis de certaines dispositions
fiscales.
II.2.2. - La jurisprudence administrative
Dans un raisonnement largo sensu, la matire fiscale ne se limite pas une lgislation
et/ou une rglementation caractre strictement fiscal ; elle stend aux actes
administratifs ayant directement ou indirectement une incidence fiscale. Dautant plus
que la complexit accrue des phnomnes fiscaux (par exemple contentieux fiscal) exige
que le juge administratif ne doit pas s'en tenir la simple fonction de "dire le droit" ; il
est, en outre, constamment convi "crer le droit" en fonction des cas d'espce qui lui
sont diffrs.
En matire de contentieux fiscal, la loi n 41-90 (Art.8), les tribunaux administratifs en
matire de contentieux fiscal sont habilits sur le fondement des dispositions de la loi,
connatre de tous les litiges portant sur l'application des textes lgislatifs et
rglementaires affrents aux impts directs et indirects, la TVA, aux droits
d'enregistrement et du timbre, et aux impts locaux. Toutefois, par opposition au
systme franais, le lgislateur marocain a considr les juridictions judiciaires comme
toujours comptentes en ce qui concerne, d'une part le contentieux rpressif en matire
des douanes, d'autre part la notification par ordonnance de l'tat de liquidation rendu
excutoire par le service de l'enregistrement (loi 41-90 Art 31).
A vrai dire, la jurisprudence issue du contentieux fiscal n'existe qu'au travers des
moyens offerts aux justiciables, tat ou particuliers, pour faire valoir leurs droits.
D'autant plus que c'est l'accroissement mme des diffrends et du contentieux fiscal que
pourraient bien nourrir les normes jurisprudentielles en matire fiscal.
A ce niveau d'analyse, le pouvoir normatif du juge de l'impt peut s'effectuer dans deux
sens. D'un ct, pour statuer sur la bonne application des rgles de l'assiette : suite
l'action diffre par le redevable, le juge s'assure si la liquidation de l'impt d a t
tablie conformment aux dispositions des textes lgislatifs et rglementaires en
vigueur. Il peut diminuer le montant de l'imposition conteste, ou l'annuler en totalit,
comme il peut aller jusqu' rviser en hausse au cas o il estimerait que le requrant a
t sous-impos. D'un autre ct pour statuer sur le contentieux au stade de son
recouvrement : le juge administratif tient l'application et l'interprtation des
dispositions la loi 15-97 formant code de recouvrement des crances publiques, en
(1) PHILIP (L.), La constitutionnalisation du droit budgtaire franais, tudes de finances
publiques, Ed.
Economica 1984.

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viellant notamment au respect des procdures forces prvues par les diffrentes voies de
droit, si le dbiteur est retardataire ou rcalcitrant.

II.3 - De lautonomie du droit fiscal
La fiscalit, en tant quun ensemble de rgles juridique, se caractrise par linterfrence,

dune part de rgles, exorbitantes ou non, relevant du droit commun (droit civil, droit
commercial, droit du travail, etc.) et dautre part, des rgles spciales issues du droit
public.
En effet, le droit fiscal, mme considr stricto sensu comme corps de rgles spciales, ne
peut tre pleinement compris s'il est dissoci de l'ensemble de notre systme juridique.
Si l'on veut expliquer ces rgles, il est ncessaire de prendre en considration leur
contenu, l'esprit qui les anime, le but auquel elles rpondent, pour montrer en quoi et
pourquoi elles diffrent des rgles du droit public et du droit priv. Egalement, le droit
fiscal n'est pas seulement un droit spcial. Il s'applique des situations qui relvent
principalement du droit commun (relations de famille, de travail, d'affaires, proprit et
gestion d'immeubles, gestion d'un portefeuille, etc.).
Ainsi, il serait incongru de penser qu'il suffit daccoler ou de combiner les rgles du droit
commun et les rgles spciales pour dominer la matire fiscale. Au risque de brouiller
l'ordre juridique, ses normes ne peuvent tre absolument diffrentes de celles qui
rgissent ces situations. Il est donc largement tributaire non seulement du droit public
(droit constitutionnel, droit administratif), mais aussi et mme surtout du droit priv
(droit civil, droit commercial, droit des socits, rgles de la comptabilit prive, droit du
travail, etc).
Ce lien de dpendance s'tablit de plusieurs manires ; c'est l o rside toute la
question sur l' autonomie du droit fiscal ou spcificit du droit fiscal .
III - Origines doctrinales de limpt
Dans le spectre de la doctrine fiscale capitaliste, il est possible de distinguer entre les
analyses dites traditionnelles et les analyses dites contemporaines.
III.1 - Limpt dans la thorie pr-librale
III.1.1. - Limpt chez les mercantilistes
La pense mercantiliste stend du milieu du XVI me jusqu la moiti du XVIIme, en ce

qui concerne la pense, et jusqu 1789 pour ce qui est de la lgislation conomique.
Favorables au dveloppement de ltat, les mercantilistes ont essay de neutraliser le
problme pos par la pression fiscale en niant que laugmentation des ressources
publiques rclame un alourdissement des impositions. Ils proposent ainsi daccrotre le
budget de ltat en dveloppant la richesse nationale grce notamment une extension
des activits conomiques et une rforme de la fiscalit. Cest ce que suggre le matre
des mercantilistes le marchal VAUBAN (S. de) dans son oeuvre "La dme royale" (2), en
rejetant limpt de rpartition au profit dun impt de quotit comme une garantie pour le
contribuable et, par-l, mme pour ltat.
(2) VAUBAN (S. de), La dme royale 1707, Librairie de la bibliothque nationale, France
1898 cit par
CHANTEREL (L.), Gense de lconomie politique et constitution de ltat moderne : la
pense fiscale en France
de la fin du XVIme au dbut du XVIIIme sicle, Thse Unv. Aix-Marseille II, 1987.

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III.1.2. - Limpt chez les physiocrate
La pense financire et fiscale des physiocrates soutient l'ide de limpt unique, dans la
mesure o seuls les propritaires fonciers ont un revenu "vritable" ; donc seuls ils
paient l'impt. Les autres revenus (des cultivateurs et des classes striles) sont des "faux
revenus, puisquils ne crent aucun supplment de valeur. Dans ce raisonnement, il est
inutile de forcer faire l'avance de l'impt par des contribuables qui ne le payeront pas
dfinitivement. Donc, mieux vaut frapper, de suite, le seul revenu vraiment imposable.
On retrouve, par-l, les germes d'une thorie de l'incidence fiscale.
Dans cet ordre dides, QUESNAY (F.) estime galement qu'il faut chercher le taux
raisonnable de l'impt, en rclamant la suppression des prlvements existants et leur
remplacement par un impt unique. A la suite, certains de ses disciples, notamment
NEMOURS (de D.) vont tenter de dterminer le montant rationnel des contributions.
III.2 - Limpt dans la thorie librale classique
III.2.1. - Limpt chez les libraux classiques
Le courant libral classique dsigne le mouvement de la pense conomique

accompagnant la rvolution industrielle. On peut le rpartir en deux groupes : Le
premier, dont les chefs de fils sont SMITH (A.) et RICARDO (D.), mobilis par le souci
de dlimiter au mieux le champ d'intervention conomique de l'tat. Le second,
principalement reprsent par MILL (J.-S.), se distingue par la volont de rduire
certains inconvnients du systme capitaliste dfendu par le premier.
On trouve ainsi dans la pense de SMITH (A.) un plaidoyer pour mnager la tranquillit
du contribuable : Premirement, les sujets d'un tat doivent contribuer au soutien du
gouvernement, chacun en proportion de ses facults. Deuximement, la taxe ou portion
d'impt que chaque individu est tenu de payer doit tre certaine, et non arbitraire.
Troisimement, tout impt doit tre peru l'poque et selon le mode que l'on peut
prsumer les moins gnants pour le contribuable. Quatrimement, tout impt doit tre
conu de manire ce qu'il fasse sortir des mains du peuple le moins d'argent possible
au-del de ce qui entre dans le Trsor de l'tat, et en mme temps ce qu'il tienne le
moins longtemps possible cet argent hors des mains du peuple avant renflouer les
caisses du Trsor.
Quant RICARDO (D.), on peut retenir deux grandes: Premirement, l'impt ne peut
contrarier durablement le dveloppement, comme il ne peut empcher ni la production
d'changeables ni l'change international. Deuximement, elle rappelle que l'impt
implique une difficult de production plus grande et donc joue sur la valeur et les prix.
Tout nouvel impt est une charge sur la production et entrane une hausse du prix
naturel.
A un autre niveau danalyse, WAGNER (A.) peut tre considr galement comme
l'initiateur du "fiscalisme social"(3). Deux notions fondamentales apparaissent dans ce
sens. D'une part, l'ide de la suffisance selon laquelle il rclame l'impt de couvrir en
principe tous les besoins financiers de l'tat. D'autre part, l'ide de l'lasticit, qui exige
que l'imposition s'adapte aux variations de ces mmes besoins. Seuls les impts sur le
revenu et le capital paraissent prsenter de telles qualits.
(3) GRIREAUDEAU (R.), Sismondi et l'impt, in RSLF, 1956, p.610.

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III.2.2. - Limpt dans la thorie keynsienne
Suite la crise de 1929, KEYNES (J.M.) a formul, dans son oeuvre "Thorie gnrale de
l'emploi, de l'intrt et de la monnaie" (1936), une critique cohrente de la thorie
classique, en prconisant un interventionnisme accru de ltat, sans renoncer au
libralisme. Il croit en la possible harmonisation des intrts privs et publics. Mais il ne
croit gure en la main invisible de SMITH (A.).
Dune manire globale, les keynsiens recommandent d'utiliser une politique fiscale
expansionniste en cas de rcession soit : rduire les impts et augmenter les dpenses de
l'tat. En cas d'inflation, il recommande de faire l'inverse.
III.3 - Limpt dans la thorie no-librale
III.3.1. - Limpt chez les montaristes
Le courant montariste (cole de Chicago 1950-1960) simpose comme la nouvelle

orthodoxie librale, en essayant d'infirmer l'efficacit des politiques keynsiennes de
rgulation conjoncturelle et en remettant en cause toute relance montaire ou
budgtaire.
Par opposition aux keynsiens, qui reconnaissent le caractre partiel de l'effet d'viction
dune politique fiscale expansionniste, les montaristes considrent plutt cet effet
d'viction comme quasi-total, puisque les dpenses publiques prennent exactement la
place des dpenses prives et leffet de relance est nul.
III.3.2. - Limpt chez les ultralibraux
Les conomistes ultra-libraux, tels que LUCAS (R.), BARRO (R.), SARGENT (T.), Neil
WALLACE (N.) ainsi que BAUMOL (W.) PANZAR (J.) et WILLIG (R.) ont repris les
hypothses montaristes, mais en les radicalisant davantage.
En matire de fiscale, on peut retenir une ide centrale chez ce courant de pense : le
Gouvernement doit rsolument inscrire sa politique fiscale sur des rgles solides,
transparentes, immuables et renoncer toute tentation de relance. Seule une politique de
stabilit long terme peut assurer une "cohrence temporelle".
III.3.3. - Limpt chez les conomistes de loffre
Les conomistes de loffre, notamment LAFFER (A.), se positionnent en tant que

dtracteurs farouches du keynsianisme. Ils insistent sur les effets nfastes des
interventions de ltat, avec des positions radicalement librales, fondes notamment
sur une confiance absolue aux mcanismes autorgulateurs du march, laiss au libre
jeu des initiatives prives.
En privilgiant les politiques doffre par rapport aux politiques keynsiennes de relance
et de stimulation de la demande, lconomie de loffre met en vidence les effets
dsincitatifs dune fiscalit trop lourde. Pour eux, " Trop dimpt tue limpt " ; c'est-dire,
une sur-taxation aura des consquences variables sur loffre de travail et, par
consquent, sur le niveau du chmage et de lactivit conomique.

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III.4 - Principes de droit fiscal

III.4.1. - Principe d'galit devant l'impt
Ce principe recouvre deux principes sous-jacents : le principe d'galit devant la loi et le

principe de l'galit devant les charges publiques (art. 38 de la Constitution). Ce dernier
principe implique l'absence d'immunit fiscale : prohibition d'un privilge fiscal total
et dfinitif. Plus gnralement, le principe d'galit devant l'impt autorise des
traitements diffrents bass sur des diffrences de situation ou un motif d'intrt
gnral. Autrement dit, des personnes places dans des situations diffrentes ne peuvent
tre traites de la mme faon sans justification objective et rationnelle.
III.4.2. - Principe de lgalit de l'impt
Ce principe est issu, son tour de la Constitution (art. 38 et art. 71). La rgle gnrale
est que toutes contributions, non prvues par les lois et les rglements en vigueur, ainsi
que par la loi de finances annuelle, sont formellement interdites. Il est obligatoire que la
crance soit la fois fonde sur un texte de base et prvue par la loi de finances.
III.4.3. - Principe de ncessit de l'impt
Le principe de ncessit de l'impt concerne toutes les recettes fiscales, et pas

uniquement celles finanant la force publique ou les charges d'administration. C'est ce
principe qui lgitime le contrle fiscal et la rpression de la fraude.
III.4.4. - Principe d'annualit
C'est la mise en oeuvre du principe d'annualit budgtaire. Il signifie que la perception

des impts est autorise pour une anne.
III.4.5. - Principe de territorialit
L'espace fiscal peut ne pas tre le mme que l'espace national, notamment en raison de
conventions internationales.
III.4.6. - Principe de non-rtroactivt de la loi fiscale
En considration de son caractre lgislatif la loi fiscale ne peut avoir deffet rtroactif
(art.6 de la Constitution). Il en rsulte :
- limpossibilit de prvoir des sanctions fiscales pour des agissements antrieurs
la nouvelle loi fiscale qui n'taient pas prvues par la loi fiscale ancienne;
- la rtroactivit ne saurait prjudicier aux contribuables dont les droits ont t
acquis par une dcision de justice;
- la rtroactivit ne peut porter atteinte au droit de proprit. Mais, la rtroactivit
peut aussi tre favorable au contribuable dans l'hypothse de l'application de la
loi fiscale la plus douce.
Par ailleurs, titre de rappel, cette volont pour protger la non-rtroactivit de la loi
fiscale a t inflchie par une dcision du juge constitutionnel marocain qui a confirm la
constitutionnalit de l'article 6 de la loi de finances 2002 posant le caractre rtroactif
d'une mesure fiscale visant l'exonration de tous les impts et taxes relatifs
l'importation des viandes pour le compte des Forces Armes Royales, dont l'application

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prend effet rtroactivement depuis le 1er janvier 1996" ; une dcision ayant provoqu des
commentaires, parfois, acerbes contre ses conclusions (4).
III.5 - Classification de limpt

III.5.1. - Typologie dimpts
Les impts
Les impts sont des prestations pcuniaires que l'tat exige, en vertu de sa souverainet,
des personnes qui sont soumises (Exp. l'impt sur le revenu (IR), l'impt sur les socits
(IS), etc.) en vue principalement de couvrir ses besoins financiers et sans qu ce
paiement corresponde une contre-prestation dtermine. Les lments de base sont
donc : (i) une mesure coercitive manant du pouvoir souverain, (ii) un paiement et (iii)
une prestation inconditionnelle.
Les taxes
Les taxes font partie des contributions causales. Elles sont des contributions publiques
spciales que le pouvoir fiscal exige dun redevable, soit en change dun service rendu ou
dun avantage procur ce dernier (Exp. Taxe sur la valeur ajoute, Taxe dhabitation,
taxe professionnelle ; Taxe des services communaux, etc.), soit en contrepartie dune
dpense publique provoque par lui (taxes administratives ou moluments
administratifs). Les lments de base sont donc : (i) une prestation pcuniaire et (ii) une
prestation conditionnelle.
Les taxes parafiscales
La parafiscalit est apparemment une notion moins claire que celle de l'impt ou celle de
la taxe administrative, mme si la doctrine revendique certaines conditionnalits pour
son institution(5). D'autant plus que le droit fiscal marocain n'en donne pas une dfinition
prcise par rapport aux impts et par rapport surtout aux taxes administratives. Seul le
dcret n 2-98-401 du 9 moharrem 1420 (26 avril 1999) relatif l'laboration et
l'excution des lois de finances, qui en prvoit lexistence, notamment son article 5. De ce
fait plusieurs taxes parafiscales sont prvues travers des rglements (par exemple :
dcret n 2-01-2680 du 15 chaoual 1422 (31 dcembre 2001) instituant au profit de
l'entraide nationale une taxe parafiscale sur les tapis estampills ; dcret n 2-03-543 du
19 chaabane 1424 (16 octobre 2003) instituant au profit de la Fdration royale
marocaine de chasse une taxe parafiscale dnomme ? Taxe pour la conservation et le
dveloppement des ressources cyngtiques ; dcret n 2-98-516 du 12 chaabane 1419
(1er dcembre 1998) compltant le dcret n 2-94-734 du 28 rejeb 1415 (31 dcembre
1994) instituant une taxe parafiscale l'importation pour le financement de la
promotion conomique et de l'inspection des exportations ; etc.)
Mais, la particularit des taxes parafiscales est qu'elles reprsentent des redevances
perues au profit d'un service particulier et verses par les usagers en change des
(4) Cf. BENABDELLAH (M.A.), La loi de finances 2002 est-elle inconstitutionnelle?, in Le journal 12 janvier 2002, p.10
(5) La doctrine convient ce que trois conditions doivent tre satisfaites pour qu'il y ait
taxes parafiscales : 1.
Un besoin d'intrt gnral non couvert par la fiscalit classique; 2.Un organisme qui soit
distinct de l'tat, des
communes, des dpartements et des tablissements publics et qui puisse rpondre ce
besoin ; 3. Une
technique de financement pour faire face ce besoin.

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avantages qu'ils retirent du service. De mme, conformment la rglementation en

vigueur(6), les taxes parafiscales, perues dans un intrt conomique ou social au profit
d'une personne morale de droit public autre que l'tat et les collectivits locales, sont
tablies par dcret, pris sur proposition du ministre charg des finances et du ministre
intress. Cela veut dire qu'on peut qualifier de "parafiscal" les taxes opres sur leurs
usagers par certains organismes publics, afin d'assurer leur financement autonome.
D'une part, celles-ci bnficient exclusivement aux organes auxquelles sont attribues
(Exp. Les cotisations prleves au titre de la scurit sociale : Mutuelle, Caisse
marocaine de retraite, etc.. D'autre part, le produit de ces taxes ne constitue pas des
recettes budgtaires et les dpenses des organismes bnficiaires ne figurent pas dans la
loi de finances.
Les produits des amendes
Les produits des amendes sont des crances issues des condamnations pcuniaires que
l'tat a dclares l'encontre de certaines personnes ayant commis des infractions.
Celles-ci peuvent tre d'ordre judiciaire (Exp. les amendes et condamnations ou les
amendes transactionnelles prononces par les juridictions rpressives, astreintes
prononces par les juridictions financires) ; d'ordre administratif (produits de
confiscation, transaction et condamnation pour contravention la rglementation des
prix par les services du Ministre charg de l'Intrieur, pnalits et amendes issues de
l'exercice de droit de police sanitaire par les services du Ministre charg de la sant ) ;
d'ordre fiscal (Exp. pnalits pour de retard de dclaration, majorations pour retard de
recouvrement prononces respectivement par les services d'assiette et les services de
recouvrement ). En tout cas, leur fait gnrateur c'est la commission d'une infraction ;
c'est aussi la dcision prononant l'amende qui entrane l'exigibilit de celle-ci.
Les rmunrations de services rendus et les redevances
Les rmunrations de services rendus et les redevances, en contrepartie de la mise
disposition aux citoyens un grand nombre de services plus ou moins collectifs. Certains
d'entre eux sont financs selon le principe d'quivalence( 7 ). Ceci signifie que l'tat
produit le service, mais le consommateur en dcide l'utilisation et paie les seules
quantits consommes. Le rapport entre le cercle des bnficiaires et des payeurs est ds
lors direct. Les prestations offertes ce titre par l'tat peuvent tre subdivises en trois
catgories : les biens ou les services qui rsultent d'une production de caractre
industriel (Exp. rmunration des prestations rendus par les Services de lEtat grs de
manire autonome (SEGMA)) ; les biens immobiliers de l'tat qui sont mis disposition
des particuliers contre paiement d'un loyer ; les services destins l'amlioration du
capital humain (Exp. la sant publique, lducation nationale).
En rgle gnrale, cette catgorie de recettes doit, d'abord, tre institue par dcret pris
sur proposition du ministre charg des finances et du ministre intress et dont les tarifs
(6) Larticle 5 du Dcret n 2-98-401 du 26 avril 1999 relatif l'laboration et
l'excution des lois de finances.
(7) Le principe d'quivalence constitue le deuxime grand principe la base du
financement du secteur public
(le premier tant le principe de la capacit contributive) Selon cette conception, la charge
fiscale devrait tre
distribue entre les agents conomiques en fonction des bnfices que chacun d'eux
retire de la
consommation des biens mis disposition par l'tat. Il s'agit donc d'une transposition des
rgles valables sur le
march au secteur public qui introduit un rapport direct entre le cercle des bnficiaires
et le cercle des
payeurs.

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devront et ensuite, tre fixs par arrt conjoint du ministre charg des finances et du
ministre intress(8).
III.5.2. - Qualification de limpt
Impts rels et impts personnels

C'est la distinction la plus ancienne. L'impt rel est celui qui frappe une opration, un
bien ou une somme d'argent uniquement dans sa nature, sa valeur montaire ou sa
quantit, abstraction faite de la personne du contribuable.
Aux impts assis sur les biens, on opposait autrefois les impts assis sur les personnes,
telle la capitation, tablie par tte (Jezia), qui frappait directement le contribuable.
La personne mme du contribuable n'est plus considre aujourd'hui comme matire
imposable , encore que lIR puisse tre considr comme une imposition sur la personne,
dans la mesure o il frappe les produits du travail.
La distinction de l'impt rel et de l'impt personnel prsente toujours une grande
importance. On peut mme parler d'un progrs de l'impt personnel dans les systmes
fiscaux modernes. Mais la personnalit de l'impt revt une signification totalement
diffrente.
Impts sur le capital, sur le revenu et sur la dpense
Cette classification est fonde sur les concepts conomiques de capital, de revenu et de
dpense. Elle a aujourd'hui les prfrences de la doctrine, parce que c'est celle qui
permet le mieux de dterminer les effets de l'impt en ce qui concerne, d'une part, les
diffrentes interventions de l'Etat en matire sociale, conomique ou financire et
d'autre part, l'incidence de l'impt, notamment du point de vue de la justice fiscale.
L'impt est un prlvement sur la richesse. La richesse, entendue dans le sens le plus
large du terme, se prsente sous trois aspects :
- Le capital est la richesse acquise, consolide, fige pour une certaine priode, et
qui peut tre source de revenus. C'est le patrimoine d'un individu, sa fortune ...
(par exemple, limpt sur la fortune appliqu en France)
- Le revenu, pris dans le sens tymologique du terme, est la richesse qui provient
d'une source susceptible de la crer de faon renouvele, pendant un temps plus
ou moins long (Exemple lIS, lIR)
- La dpense : l'existence de la richesse d'un individu, au lieu d'tre constate
directement par un capital ou un revenu, peut tre rvle indirectement par
l'emploi qu'il fait de ses ressources (Exemple : les taxes intrieur de
consommation (TIC) et TVA).
Impts directs et impts indirects
Les impts directs sont ceux qui frappent directement les biens ou les revenus d'une
personne, du seul fait qu'elle possde ces biens ou dispose de ces revenus. Comme leur
nom l'indique, les impts indirects n'atteignent le contribuable qu'indirectement, c'estdire
l'occasion de l'emploi de ses ressources ou des dpenses qu'il fait.
(8) Voir article 4 du Dcret n 2-98-401 du 26 avril 1999 relatif l'laboration et
l'excution des lois de
finances.

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Les impts indirects sont donc assis sur des faits ou oprations de production, d'change
ou de consommation.
Cette distinction entrane des consquences importantes : le contentieux des
contributions directes est attribu aux juridictions administratives, et le contentieux des
contributions indirectes, aux juridictions judiciaires.
Les critres en sont relativement simples l'origine.
Impts progressifs, impts dgressifs et impts proportionnels
- Impts progressifs
Cest un impt dont le taux s'accrot en fonction de la valeur de l'lment tax, appel
base d'imposition ou assiette. En d'autres termes, plus la valeur de l'lment sur lequel
est assujetti l'impt est importante, plus le taux appliqu cette valeur pour calculer
l'impt va tre important. Par exemple limpt sur le revenu (non forfaitaire) est un
impt progressif par tranche et par classe, comme suit :
Table 1 : Barme de lImpt sur le Revenu : 2014
Tranches de revenu annuel (en DH) Taux en % Sommes dduire en Dhs
0 30 000 0% 0
30 001 50 000 10% 3000

50 001 60 000 20% 8000
60 001 80 000 30% 14000
80 001 180 000 34% 17200
Au-del de 180 000 38% 24400
N.B Le nombre des nouveaux bnficiaires de lexonration est de 160000 contribuables(L.F 2010)
Impts rgressifs ou dgressifs
Cest un impt dont le taux d'imposition diminue lorsque les montants imposs
augmentent. Par exemple la TVA est un impt assis sur la consommation souvent
qualifi de dgressivit. Plus les revenus d'un mnage sont important, plus la part
consacr l'pargne augmente, et par consquent plus la part consacr la
consommation diminue (c'est le pourcentage consacr la consommation qui diminue,
par le montant consomm). Autrement dit, le rapport de la TVA paye rapport aux
revenus baisse quand le revenu augmente.
Impts proportionnels
Un impt proportionnel est soumis un taux d'imposition, selon lequel le pourcentage de
l'impt sur le revenu prlevs, ou imputs des individus, reste le mme, peu importe
quel point il est fait ou combien est dpens. Cest le cas par exemple du taux normal de
limpt sur les socits (30%), de certains impts forfaitaires.

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CHAPITRE 2 : GESTION DE LIMPOT

L'art de l'imposition consiste plumer l'oie pour obtenir
le plus possible de plumes avant d'obtenir le moins possible de cris . Jean-Baptiste Colbert
I - Autorisation de limpt
La perception impt est soumise deux conditions cumulatives : la lgalit de limpt et

lautorisation de sa perception.
I.1 - Lgalit de limpt
La lgalit de l'impt est lie sa lgitimit. Pour tre accept, un impt doit tre
approuv par les reprsentants de la nation, travers une loi qui linstitue (Ex. Code
gnral des impts, loi sur la fiscalit locale, etc.). En fait, cest qui la lgalit justifie
l'autorit. Elle est donc un lment central des systmes fiscaux dans tous les tats de
droit.
I.2 - Autorisation de perception par lassemble dlibrante
Lexistence dune loi qui prvoit limpt doit tre consolide par lautorisation de sa
perception par lassemble dlibrante, travers un acte dautorisation (Loi de finances
pour le Parlement, Budget pour les Conseils communaux). Cest dans cet esprit quil est
repris chaque anne dans larticle premier de la loi de finances, comme il est dvelopp
plus haut, quaune perception nest recevable, sans autorisation, sous peine de
concussion. De mme, larticle 26 du Dcret royal n 330-66 du 21/04/1967 (10 moharrem
1387) portant rglement gnral de comptabilit publique prvoit que Toutes
contributions qui ne sont pas autorises par les lois et rglements et par les budgets de
recettes, quelque titre et sous quelque dnomination qu'elles se peroivent, sont
formellement interdites, peine contre les autorits qui les ordonneraient, contre les
employs qui confectionneraient les rles et tarifs et contre ceux qui en feraient le
recouvrement, d'tre poursuivis comme concussionnaires sans prjudice de l'action en
rptition, pendant trois annes, contre les receveurs, percepteurs ou autres personnes qui
auraient fait la perception .
II - Assiette de limpt
Il faut demander plus limpt et moins aux contribuables. , Alphonse Allais
En gnral, l'assiette fiscale est le montant auquel s'applique un taux d'imposition ou

de taxation. Par exemple, pour l'impt sur le revenu des individus, l'assiette fiscale est la
somme des revenus imposables et des bnfices imposables.
Cette phase sous-tend autres tapes subsquentes :

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II.1 - Amnagement de la matire imposable
Obtenir des recettes fiscales suffisantes et une plus grande efficacit conomique, tel est
le dfi fiscal que doivent relever les pays en dveloppement. Il leur faut adapter la
fiscalit l'conomie du pays tout en la rendant plus large et en la faisant pntrer dans
les zones dont elle est absente.
Lobjectif est de soumettre l'impt les contribuables ou les activits qui y chappent
totalement et de mieux imposer ceux ou celles qui le sont incorrectement.
Il parat possible de dgager trois principes:
le premier est d'viter la dfiscalisation quand elle n'est pas indispensable, car
elle est peu rversible: il est toujours difficile, psychologiquement et
politiquement de soumettre nouveau limpt un secteur qui a t
prcdemment dfiscalis;
le deuxime est de ne pas cder lesthtisme fiscal, c'est--dire la

sophistication ou la mode; il faut s'efforcer d'adapter, dans tous les cas, les
outils fiscaux aux moyens et aux besoins respectifs de l'administration et des
contribuables;
le troisime principe consiste agir avec modration et continuit afin de ne pas

provoquer des distorsions conomiques ou des tensions qui contrarieraient
l'objectif de dveloppement.
II.2 - Constatation des faits gnrateurs des crances fiscales
A ce propos, l'ordonnateur peut constater des crances de sa propre initiative, en

agissant pour le compte de l'tat comme puissance publique apte de procder des
prlvements obligatoires avec ou sans contrepartie directe. Il est impossible d'en fixer la
liste compte tenu de leur varit.
II.3 - Liquidation
La liquidation est une opration qui consiste faire le calcul arithmtique de la crance
recouvrer et en arrter le montant dfinitif. Ce faisant, trois mthodes sont
gnralement utilises :
- la mthode directe : lassiette est dtermine avec le maximum de prcision en
utilisant les principes comptables et fiscaux tel que lIS ;
- la mthode indiciaire : lassiette est dtermine partir des indices extrieurs
qui serviront de base pour assurer une comparaison tel que la taxe urbaine ;
- la mthode forfaitaire : lassiette est dtermine par estimation, linitiative
revient toujours au contribuable tel que le bnfice imposable pour un dtaillant.
La liquidation n'appelle gure de commentaire particulier, puisque les rgles de
liquidation de chaque crance sont traditionnellement prvues par les textes qui les ont
institus. Pour l'essentiel, l'ordonnateur doit tre vigilant quand il a la charge de
liquider une crance, du fait que toute erreur de liquidation ou double emploi, au
prjudice du dbiteur donne lieu lmission dun ordre dannulation ou de rduction de
recette(9).
(9) Voir article 23, 2 al. du Rglement gnral de la comptabilit publique (dcret royal n
330-66)

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III - Mise en recouvrement de limpt

Dans le phase de mise en recouvrement distingue entre trois modes de mise en
recouvrement dimpts : le paiement spontane pour les impts dclaratifs ; l'mission
des ordres de recettes pour les impts sur rle ; la retenue la source.
III.1 - Mise en recouvrement des impts dclaratifs
Dans le cadre des impts dclaratifs les lments servant de base au calcul de l'impt
sont dclars par le contribuable lui-mme. Ce dernier bnficie de la prsomption
dexactitude de ses dclarations auprs des services fiscaux. Mais, cela nempche pas
l'administration fiscale de procder des contrles, notamment par recoupements, au
cours des divers contrles que le lgislateur a mis sa disposition et qui doit tre notifie
au contribuable dune manire explicite et claire afin de lui permettre de se dfendre.
Il en rsulte que la charge de la preuve repose sur ladministration qui, pour justifier la
remise en cause de la dclaration et envisager sa substitution par une de nouvelles
bases, exige la mise en oeuvre des diligences et des moyens difficilement accessibles. A
titre dexemple, toute proposition ayant comme motif Chiffre daffaires insuffisant, au
titre de la dclaration de la taxe sur le dbit de boissons ne peut tre prise que comme
phrases creuses et fourres, tout ntant pas une preuve mme de remettre en cause la
dclaration fiscale.
III.2 - Mise en recouvrement des impts sur rle
Le rle est un catalogue ou registre officiel, contenant une liste ordonne rpertoriant les
contribuables. Cest le cas par exemple de la taxe professionnelle, la taxe dhabitation et
la taxe des services communaux. A cet gard, larticle 22 du Dcret royal n 330-66 du
21/04/1967 (10 moharrem 1387) portant rglement gnral de comptabilit publique
prvoit que toute crance liquide fait l'objet, sauf drogation accorde par le ministre
des finances, d'un ordre de recette constitu par un titre de recette, par un extrait de
dcision de justice, un acte formant titre ou un arrt de dbet. A dfaut d'ordonnateur
qualifi, le titre de recette est mis par le ministre des finances.
Pour les recettes encaisses par versements au comptant le titre de recette est tabli
priodiquement pour rgularisation la diligence du comptable qui les a perues.
III.3 - Mise en recouvrement par retenue la source et prlvement libratoire
La retenue la source et prlvement libratoire sont des modes particuliers de

rglement de l'impt. Il sagit dune sorte d'avance faite par le contribuable sur l'impt
dont il sera redevable.
Par exemple sont soumis la retenue la source, au titre de lIS ou de lIR :
les produits des actions, parts sociales et revenus assimils mis la disposition ou
inscrits en compte des personnes physiques ou morales bnficiaires quelles aient
ou non leur sige ou leur domicile fiscal au Maroc ;
les produits de placements revenu fixe mis la disposition ou inscrits en compte

des personnes physiques ou morales bnficiaires, quelles soient imposables,
exonres ou exclues du champ dapplication de limpt et ayant au Maroc leur
sige social, leur domicile fiscal ou un tablissement auquel se rattachent les
produits servis ;

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les produits bruts verss, mis la disposition ou inscrits en compte des personnes
physiques ou morales non rsidentes.

IV - Recouvrement de limpt
Le percepteur est un homme vraiment intraitable
dans lexercice de ses ponctions. Serge Mirjean
La gestion fiscale incombe gnralement deux principaux acteurs du circuit budgtaire

: d'abord, aux ordonnateurs qui grent directement les oprations fiscales selon leur
sphre de comptence ; ensuite, aux comptables publics qui prennent en charge le
contrle de la rgularit des recettes et leur recouvrement.
En matire de recettes fiscales les comptables percepteurs prennent d'abord en charge
les ordres y affrents avant de procder leur recouvrement. Ils assument, de ce fait,
leur responsabilit en cas de non recouvrement des crances fiscales.
IV.1 - Prise en charge des ordres de recettes
La prise en charge est l'opration par laquelle le comptable public devient

personnellement dbiteur l'gard de l'tat du montant de la recette dont il doit assurer
le recouvrement.
En pratique, la prise en charge s'effectue en deux temps. D'abord, le comptable accuse
rception du document de recette (ordres de recettes remis par les ordonnateurs, des
crances constates par un contrat, un titre de proprit ou autre titre dont ils assurent
la conservation); il y a une prise en charge simple. Ensuite, le comptable constate, dans
ses critures, la rception du titre ou de l'ordre de recette ; il y a prise en charge
technique.
Mais, dans certains cas, le comptable ne reoit aucun document de recettes ; c'est le cas
notamment de certains impts et taxes dclaratifs dont l'encaissement des droits est au
comptant. (Exp. TVA, IS, IR). Le comptable ne tient pas donc une comptabilit avant
l'encaissement ; il procde uniquement leur classement dans les comptes suivant les
imputations correspondantes. Ce n'est pas le cas si l'ordonnateur procde la taxation
d'office des contribuables retardataire que les sommes exigibles devront tre prises en
charge par le comptable public.
Le Rglement gnral de la comptabilit publique prvoit aussi qu'au moment de la prise
en charge, le comptable assignataire est tenu d'exercer le contrle de la rgularit de la
perception et de l'imputation, ainsi que la vrification des pices justificatives (10). Cela
veut dire que le comptable doit vrifier que le titre de recette qui lui a t remis porte
bien sur une recette ayant pour origine une crance existant lgalement.
Quant aux ordres de rductions et d'annulations de titres, dont le montant dduire des
prises en charge initiales, les contrles du comptable se limitent la vrification de la
qualit de l'ordonnateur et du respect des rglements et instructions existant en la
matire.
La prise en charge implique que le comptable public doit user de tous les moyens dont il
peut disposer pour assurer le recouvrement des recettes.
(10) L'article 10 du Rglement gnral de la comptabilit publique (dcret royal n 33066)

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Dan l'esprit de la loi 15-97 formant code de recouvrement des crances publiques, ainsi
que dans celui de l'instruction administrative portant son application (11), le recouvrement
peut tre dfini comme tant l'ensemble des oprations qui permettent au comptable
public d'encaisser les crances publiques, soit l'amiable, si le dbiteur s'acquitte de ses
dettes dans les dlais rglementaires, soit par les procdures forces prvues par les
diffrentes voies de droit, si le dbiteur est retardataire ou rcalcitrant.
IV.2 - Recouvrement l'amiable
La phase de recouvrement l'amiable correspond au dlai qui commence courir

partir de la date de mise en recouvrement de limpt et se termine la date dexigibilit.
Mais avant de passer au recouvrement forc de la crance exigible, le comptable peut
mettre en jeu des actes simplement prcurseurs de poursuite.
La date d'exigibilit de la recette est particulirement importante, car elle dclenche
l'action en recouvrement. Or, cette exigibilit n'intervient pas de la mme manire,
suivant qu'il s'agit de recettes de droit commun ou de recettes fiscales ou assimiles.
Pour la premire catgorie, l'exigibilit concerne principalement les sommes dont une
juridiction a reconnu l'tat crancier ainsi que les sommes dues l'tat en vertu d'une
convention. Pour la seconde catgorie, elles sont recouvres en vertu de rgles de nature
lgislative ou rglementaire. Les rgles les plus caractristiques concernent les impts
directs et les taxes assimiles, notamment ceux qui sont perues par les percepteurs.
Le code de recouvrement garantit au dbiteur qu'un dlai raisonnable qui
s'coulera le moment o il recevra l'avis l'informant du montant de sa cote et celui o le
recouvrement forc pourra tre dclench. Ce dlai varie selon la nature de la crance (v.
tableau) :
Tableau : dates d'exigibilit des crances publiques
les impts et taxes
2me mois qui suit celui de leur mise en
recouvrement
Prlvements de IGR la source
du mois qui suit celui au cours duquel la
retenue la source a t opre.
Crances autres que fiscales du Trsor (Exp.
sommes verses indment, de loyers
dimmeubles domaniaux etc.)
du 30me jour compter de la date
dmission des ordres de recettes mis.
Durant la phase amiable, le contribuable est inform des impts mis sa charge par tous
moyens dinformation : par voie daffichage par lenvoi dun avis dimposition et ce, la
date de mise en recouvrement. Cet avis comporte la date dexigibilit, la nature et le
montant de limpt payer.
Entre temps, le comptable utilise de simples actes prcurseurs conviant le dbiteur
s'acquitter de ses dettes : d'abord, il adresse un 1er avis au dbiteur, dment authentifie
par une mise en recouvrement, l'invitant se librer de ses dettes ; le comptable y
(11) Instruction de la Trsorerie gnrale du Royaume, mars 2001 relative au

recouvrement des crances
publiques

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annonce le recours aux voies d'excution pour obtenir le paiement des sommes exigibles
et frais de poursuite en sus, aprs l'expiration du dlai rglementaire
A dfaut de paiement dans les 30 jours qui suivent la date dexigibilit, le contribuable
encourt une majoration de retard de 8% pour les impts et taxes et de 6% lan pour les
autres crances. Il est noter que les montants dus au titre de la taxe urbaine et de la
taxe ddilit, ne sont pas soumis majoration de retard quand ils nexcdent pas mille
(1000) dirhams par cte dimpt.
Le contribuable qui conteste les sommes mises sa charge peut introduire une requte
de sursis de paiement auprs du comptable. Ce dernier, aprs instruction et la lumire
des motifs invoqus, peut accorder des facilits de paiement en contrepartie de garanties
mme de le rassurer quant au recouvrement des impts dus. Ces garanties peuvent
revtir la forme de dpts consigns auprs du Trsor, de titres reprsentatifs de droits
de crances, deffets publics ou autres valeurs mobilires, de cautions bancaires, de
crances sur le Trsor, de nantissement de fonds de commerce ou daffectation
hypothcaire).
Le contribuable dispose aprs la date dexigibilit dun dlai supplmentaire de 30 jours
avant lengagement dactions en recouvrement forc par le comptable charg du
recouvrement. Ce dernier est tenu denvoyer au courant de ce dlai, un dernier avis sans
frais (DASF) invitant le contribuable sacquitter de ces dettes auprs du Trsor.
IV.2.1. - Recouvrement forc
La phase de recouvrement forc est ouverte lexpiration du dlai supplmentaire

accord au contribuable. Le comptable charg du recouvrement est tenu dengager des
actions de recouvrement forc lencontre des contribuables qui ne se sont pas acquitts
de leurs dettes dans les dlais prescrits. Les actions devant tre engages sont par ordre
de priorit : commandement, commandement valant saisie conservatoire (CVSC), saisie
excution, vente sur saisie et dans le cas extrme invoquer la contrainte par corps.
Le commandement
Le commandement est lacte par lequel le contribuable est invit sacquitter de
ses dettes sous peine dy tre contraint par toutes les voies de droit. Suivant la nature de
la crance, le commandement revt la forme d'un dernier avertissement avant poursuite
(amende et condamnation pcuniaires), d'un deuxime avis (impt direct), d'un
commandement (produits domaniaux). Il est adress l'expiration d'un dlai de 30 jours
compter de la date d'exigibilit et au moins 20 jours aprs l'envoi de la sommation sans
frais (Art.41 Code de recouvrement).
Il doit tre notifi au redevable qui en accuse rception sur l'tat formant l'orignal du
commandement. En cas d'absence, l'acte est remis sous pli ferm, soit domicile du
redevable, entre les mains des parents, serviteurs, employ, etc., soit toute autre
personne habitant la mme demeure. Au cas extrme, o le redevable est absent et
aucune personne ne se trouve au domicile du redevable, le commandement doit y tre

affich. Dans ce cas, le commandement est considr comme ayant t notifi le dixime
(10me) jour qui suit la date de son affichage.
Si le redevable ou la personne ayant qualit pour le faire a refus de recevoir le
commandement, mention est faite sur l'original, le commandement est alors considr
comme ayant t valablement notifi le huitime (08me) jour qui suit la date du refus de
rception. Le commandement peut galement tre notifi par voie administrative ou par
voie postale sous pli recommand avec accus de rception

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La notification du commandement a pour effet l'application d'une majoration "frais de

commandement" de 2% du principal de la crance, l'interruption de la prescription et le
dbut du dlai ncessaire la saisie (30 jours).
Commandement valant saisie conservatoire (CVSC)
Par crainte de disparition de biens saisir ou lorsque le commandement n'a pas encore
t notifi, le comptable procde l'tablissement d'un commandement valant saisie
conservatoire (CVSC) aprs avoir fait les investigations ncessaires en vue d'identifier
les objets et effets mobiliers appartenant au redevable (Art.53 du Code de
recouvrement).
Cette opration a pour effet l'application d'une majoration supplmentaire de 2,5% du
principal de la crance. Le non paiement dans les 30 jours suivant la notification, la
saisie conservatoire se transformera en saisie excution.
Saisie excution
Dans cette tape le comptable tablit un "tat de recouvrement par voie de saisie et de
vente" (ERVSV), dont l'original sera utilis par l'agent de notification et d'excution du
Trsor (ANET).
En cas d'absence du redevable, l'ANET tablit un procs-verbal de non-ralisation de
saisie, tout en laissant au redevable (dans sa boite lettre ou sous la porte) un avis lui
fixant un dlai huit (08) jours pour se librer de sa dette. Si les investigations
entreprises dmontrent que le redevable n'est plus domicile l'adresse, l'ANET doit
constater l'absence du redevable sur le procs-verbal de non ralisation de saisie et
dresser un procs-verbal de perquisition. Aussi, si l'ANET ne peut excuter sa mission
parce que les portes lui sont fermes ou que l'ouverture lui en est refuse, il est autoris,
sur requte, par voie d'ordonnance du juge des rfrs dlivre conformment aux
dispositions du Code de procdure civile (Art.148 du Code de recouvrement), se faire
ouvrir les portes des locaux avec l'assistance de l'autorit administrative.
Lorsque le redevable manifeste sa volont de s'acquitter de sa dette, la saisie est
suspendue provisoirement ; mais l'ANET fait souscrire le redevable concern un
engagement de rgler les sommes dues dans un dlai de trois (03) jours, compter de la
date du procs-verbal ainsi tabli.
A cet effet, l'ANET doit procder au recensement des objets saisir en reprennent
l'inventaire les objets saisir. Il peut s'agir de rcoltes ou fruits (saisie brandon) ou de
meubles et effets mobiliers. Toutefois, le Code de recouvrement a considr certains

biens et effets insaisissables, (Art. 46 du Code de recouvrement), tels que : la literie, les
vtements et les ustensiles de cuisine ncessaires au saisi et sa famille ; l'habitation
principale abritant la famille du redevable dont la valeur n'excde pas deux cent (
200.000) dirhams; les livres et instruments ncessaires l'exercice personnel de la
profession du saisi ; les objets indispensables aux personnes handicapes ou destines
aux soins de personnes malades.
Par ailleurs, le comptable a aussi la possibilit de procder au recouvrement par voie
d'"avis tiers dtenteur" (ATD), qui lui permet d'apprhender les fonds appartenant ou
revenant au redevable, dtenus par des tiers dtenteurs et dpositaires concurrence
des crances dont le paiement est requis (banques, comptables directs du Trsor,
comptables rattachs au Trsor, huissiers de justice, avocats, notaires, adouls,
mandataires, employeurs, etc.). Cette ATD est notifie dont les mmes conditions que le
commandement. De ce fait, les tiers dtenteurs ou dpositaires peuvent tre contraints

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par les mmes moyens que les redevables eux-mmes, l'exception du recours la
contrainte par corps, de verser les sommes dtendues par eux et appartenant aux
redevables. Si le tiers dtenteur n'obtempre pas l'ATD, il peut tre contraint de verser
la caisse du comptable les sommes dtenues par lui et affectes au privilge du Trsor,
par les mmes moyens que le redevable lui-mme (Art. 104 du code e recouvrement).
Pour concrtiser la transformation de la saisie conservatoire la saisie excution, il est
procd l'identification prcise des biens saisissables, la dsignation d'un gardien,
la fixation de la date et de lieu de la vente et la notification du procs verbal de
constatation au premier saisissant ; celui-ci vaut opposition sur le produit de la vente et
donne droit en bnficier lors de sa rpartition. Les frais de cet acte reprsentent 2%
du principal de la crance.
Vente
Avant de procder la vente, l'ANET doit se rendre sur le lieu o se trouvent les objets
saisis, que le gardien dpositaire doit lui prsenter, pour les inventorier. Si ces derniers
sont conformes avec ceux repris sur le procs verbal de saisie, l'agent d'excution procde
l'tablissement du "procs-verbal de rcolement de vente". L'tablissement de celuiciavant
la vente gnre des frais de 1% du principal de la crance.
Toutefois, la vente ne peut avoir lieu qu'aprs coulement d'un dlai de 08 jours de la
saisie (ou moins avec l'accord du redevable). Elle se fait aux enchres publiques en
prsence de l'autorit locale du comptable assignataire (ou son reprsentant), des agents
des secrtaires greffiers ou les huissiers la demande du receveur et du dbiteur lui mme. Dans ce cas, la vente doit tre effectue, dans un dlai de 30 jours compter de la
date de l'autorisation, en prsence de l'ANET (Art. 59 du code e recouvrement).
Il parat ainsi que l'ANET joue un rle central dans toute la procdure force du
recouvrement de la crance publique ; il constitue ainsi un paramtre cl dans toute
rflexion sur l'augmentation de l'efficacit de telle procdure. D'o l'importance

d'accorder une attention particulire cette catgorie d'agents publics : la rvision de
leurs systmes d'intressement et de scurisation ; le renforcement de la logistique
mettre leur disposition ; leur formation continue ; etc.
IV.2.2. - Privilges du Trsor
Pour le recouvrement des recettes fiscales, (impts et taxes de l'tat), le Trsor possde
un privilge gnral sur les meubles et autres effets mobiliers appartenant aux
redevables et leurs cautions en quelque lieu qu'ils se trouvent (Art.105 du Code de
recouvrement). Ce privilge s'exerce soit compter de la date du titre excutoire, tel que
l'ordre de recette ou le jugement, soit depuis la date d'chance de la crance.
Les privilges du Trsor s'exercent avant les privilges gnraux ou spciaux,
l'exception :
- des quatre premiers privilges de l'article 1248 du dahir du 9 ramadan 1331 (12
aot 1913) formant code des obligations et des contrats ;
- du privilge accord aux salaris par l'article 1248 paragraphe 4 du dahir du 9
ramadan 1331 (12 aot 1913) prcit ;
- du privilge rsultant au profit des ouvriers et fournisseurs de travaux publics de
l'article 490 du dahir portant loi n 1-74-447 du 11 ramadan 1394 (28 septembre
1974) approuvant le texte du code de procdure civile ;

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- du privilge accord au porteur de Warrant par l'article 349 de la loi n 15-95

formant code de commerce promulgue par le dahir n 1-96-83 du 15 rabii I 1417
(1er aot 1996) ;
- du privilge du crancier nanti en application de l'article 365 de la loi n 15-95
formant code de commerce prcit.
Pour le recouvrement des droits et taxes de douanes, le Trsor possde un privilge
gnral sur les meubles et autres effets mobiliers appartenant aux redevables et leurs
cautions en quelque lieu qu'ils se trouvent. Ce privilge qui prend rang aprs celui
affect aux impts et taxes s'exerce soit compter de la date du titre excutoire tel que
l'ordre de recette ou le jugement, soit depuis la date d'chance de la crance. Le Trsor
possde galement un privilge gnral sur les meubles et autres effets mobiliers
appartenant aux redevables en quelque lieu qu'ils se trouvent, pour le recouvrement des
crances autres que celles prvues l'article 105 prcit. Ce privilge gnral prend rang
aprs celui des gens de service, ouvriers, commis et autres employs pour leur salaire et
s'exerce compter de la date d'mission de l'ordre de recette ou de la date d'chance de
la crance.
IV.2.3. - Contrainte par corps
La contrainte par corps ne peut avoir lieu qu'en cas de non aboutissement de l'excution
sur les biens du redevable. Elle est exerce au moyen d'une requte dsignant
nommment le dbiteur, adresse par le comptable au tribunal de premire instance.
Toutefois, sont exclus de cette contrainte extrme de recouvrement (Art. 77 du code de
recouvrement) : les redevables de sommes exigibles infrieures huit Mille (8.000)
dirhams ; les dbiteurs gs de moins de vingt (20) ans ou de soixante (60) ans et plus ;
les redevables reconnus insolvables ; le redevable est une femme enceinte, ou qui allaite
et ce, dans la limite de deux annes compter de la date d'accouchement ; le mari et sa
femme simultanment mme pour des dettes diffrentes.
V - Consquences de non recouvrement
Le code du recouvrement (Art.125) dispose que "les comptables chargs du recouvrement
qui ont laiss passer le dlai de prescription sans engager d'actions en recouvrement ou
qui, aprs les avoir commences, les ont abandonnes jusqu' prescription des crances
qui leur sont confies pour recouvrement, sont dchus de leurs droits contre les
redevables, mais demeurent responsables vis--vis des organismes publics concerns". Il
rsulte de ces dispositions que la responsabilit du comptable charg du recouvrement
est directement engage ; c'est--dire que c'est lui-mme qui doit rparer tout
manquement constat l'obligation de recouvrement qui lui incombe. La mme logique
est reprise aussi bien par les dispositions de la loi 61-99 (Art.6) que par la loi 62-99
(Art.37) qui mettent en jeu directement la responsabilit pcuniaire et personnelle du
comptable public. Cette double responsabilit demeure engage jusqu' l'encaissement
rgulier des recettes, dont le recouvrement leur est confi.
Toutefois, la question qui survient immdiatement l'esprit est celle relative aux
conditions objectives qui doivent tre runies pour que la responsabilit du comptable
sur le non recouvrement des crances publiques soit effectivement engage ou dgage,
dans la mesure o le comptable n'a, en fait, qu'une obligation de moyens et non une
obligation de rsultats. Il doit, certes, faire toutes les diligences ncessaires pour que les
ordres de recettes qui lui sont remis produisent leurs effets, en mettant en oeuvre tous
les dispositifs juridiques et logistiques dont il pourrait se servir. Mais, l'apurement des
crances en instance de recouvrement peut dpasser la comptence du comptable. Dans

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certaines circonstances, il s'avre, en effet, ncessaire de dgager la responsabilit du

comptable mme si le recouvrement n'a pas eu lieu.
Le doit de la comptabilit publique en vigueur, ainsi que la doctrine en la matire prvoit
certains cas dans ce sens ; il s'agit notamment des cas de force majeure, d'admission en
non-valeur et d'admission en dcharge ou remise gracieuse de dbet.
V.1 - Force majeure
Il s'agit d'vnement extrieur, indpendant de la volont du comptable et empchant le

recouvrement de la crance. Mais pour que la force majeure soit recevable pour dgager
la responsabilit du comptable, elle doit runir trois conditions : le fait invoqu doit tre
absolument indpendant de la volont des parties; le fait invoqu doit tre imprvu et
imprvisible ; le fait invoqu doit avoir rendu radicalement impossible le recouvrement
de la crance. C'est le cas, par exemple, de faits de guerre, de sinistres naturels, etc..
V.2 - Admission en non-valeur
Il peut arriver qu'une crance publique soit estime irrcouvrable, voire impossible d'tre
recouvre alors que le comptable a fait toutes les diligences ncessaires ; donc on ne peut
pas lui imputer le non recouvrement de la crance publique. En reconnaissant cette

probabilit, le Code de recouvrement, au sens des dispositions de larticle 126, a mis sur
pied toute une procdure qui permet de dgager la responsabilit du comptable ; cette
procdure est connue sous l'expression "admission en non-valeur" de crances non
recouvrables.
Le ministre charg des finances ou son dlgue (trsorier gnral du Royaume)
prononce soit ladmission en non-valeur des crances juges irrcouvrables, soit le rejet
de la proposition en non-valeur pour insuffisance de justifications ou de diligences. La
dcision dadmission en non-valeur constitue, de ce fait, la pice justificative de la
rduction de la prise en charge du comptable assignataire.
V.3 - Admission en dcharge ou remise gracieuse de dbet
En vertu de la loi 62-99 portant CJF (-Art. 40), il se peut que l'arrt dfinitif du juge
financier tablisse que le comptable public est en dbet ; ce jugement fixe le montant du
dbet qui est exigible ds sa notification(12). Toutefois, la loi 61-99 sur la responsabilit
(Art. 12) revient pour attribuer au ministre charg des finances la comptence de statuer
sur les demandes de dcharge prsentes par les comptables en dbet.
Dans l'hypothse o une demande en dcharge, ou une demande en admission en
nonvaleur
aurait t rejete, le comptable dispose d'un moyen supplmentaire, ouvert par la
loi 61-99 (Art.13), pour faire rduire ou annuler le montant du dbet : demander au
ministre charg des finances de prendre une mesure de clmence, titre gracieux, en se
prvalant de sa situation financire (modicit des ressources, tat de sant, situation
familiale, etc.), moins que le demandeur ait organis son insolvabilit au sens de
larticle 84 du Code recouvrement.
(12) v. infra, chapitre 8

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CHAPITRE 3 : CONTROLE FISCAL

Le fraudeur fiscal est un contribuable qui sobstine vouloir
garder un peu dargent pour son propre usage. , Philippe Bouvard
Le contrle fiscal est synonyme de la souverainet de la puissance publique dtenue par

le pouvoir fiscal, qui permet ladministration fiscale de sassurer de la fiabilit et de la
sincrit.
Pour ce faire, cette dernire jouit de lexercice de certains prrogatives cet gard,
suivant des procdures dment prtablies et sans pour autant porter prjudice aux
garanties assures, par le lgislateur, aux contribuables.
I - Prrogatives de lAdministration fiscale
Les fonctionnaires du fisc sont des personnes qui croient prcisment
le double de ce qu'on leur dit. , Ugo Tognazzi
I.1 - Droit de vrification
Ladministration fiscale est pourvue dun pouvoir de vrifier lexactitude des dclarations
et actes constituant la base pour ltablissement des impts, droits et taxes par
contribuables. Ces, derniers sont, cet effet, tenus de fournir toutes justifications
ncessaires et prsenter tous documents comptables aux agents asserments de

ladministration fiscale ayant au moins le grade d'inspecteur adjoint et qui sont
commissionns pour procder au contrle fiscal.
A dfaut de prsentation dune partie des documents comptables et pices justificatives
prvus par la lgislation et la rglementation en vigueur au cours de la vrification dun
exercice donn, le contribuable est invit dans les formes prvues larticle 219 du CGI,
produire ces documents et pices dans un dlai de 30 JOURS compter de la date de
rception de la demande de communication desdits documents et pices. Ce dlai peut
tre prorog jusqu la fin de la priode de contrle.
Les documents et pices manquants ne peuvent tre prsents par le contribuable pour
la premire fois devant la commission locale de taxation et la commission nationale de
recours fiscal (v.infra).
Pour procder au contrle fiscal, ladministration fiscale notifie au contribuable un avis
de vrification dans les formes et dlais prciss dans larticle 219 du CGI. Faute de
quoi, la procdure de rectification est susceptible dtre frappe de nullit, en cas de
contentieux. Cela veut dire quun dlai de 15 JOURS minimum doit scouler entre la
date de rception de lavis par le contribuable et la date fixe pour le dbut du contrle.
Seulement, la dure de vrification est limite dans le temps, selon la taille du
contribuable :

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- plus de 6 MOIS pour les entreprises dont le montant du chiffre daffaires dclar
au compte de produits et charges, au titre des exercices soumis vrification, est
infrieur ou gal 50 MILLIONS de dirhams hors TVA;
- plus de 12 MOIS pour les entreprises dont le montant du chiffre daffaires dclar
au compte de produits et charges, au titre de lun des exercices soumis
vrification, est suprieur 50 MILLIONS de dirhams hors TVA.
Ne sont pas comptes dans la dure de vrification, les suspensions dues lapplication
de la procdure Taxation doffice au dfaut de prsentation des documents comptables,
prvue par larticle 229 du CGI.
A lissue de son intervention sur place, le vrificateur est tenu dinformer le contribuable
de la clture de la vrification par lettre recommande avec accus de rception.
Si lissue du contrle fiscal sur place, ladministration fiscale na pas de rectifications
apporter aux bases dimposition, elle doit en aviser le contribuable par lettre
recommande avec accus de rception. Sinon, ladministration fiscale passe la
procdure de redressement.
I.2 - Droit de constatation
LAF dispose galement dun droit de constatation en vertu duquel elle peut demander
aux contribuables de se faire prsenter les factures, ainsi que les livres, les registres et
les documents professionnels se rapportant des oprations ayant donn ou devant
donner lieu facturation et procder la constatation matrielle des lments physiques
de lexploitation pour rechercher les manquements aux obligations prvues par la
lgislation et la rglementation en vigueur (art.210 du CGI).

Le contribuable ne peut sy opposer, sous peine de se faire infliger des sanctions, sous
forme de pnalits et dastreintes personnelles.
Le droit de constatation sexerce immdiatement aprs remise dun avis de constatation
par les agents asserments et commissionns de la DGI. Il sexerce galement dans tous
les locaux des contribuables concernes utiliss titre professionnel aux heures lgales
et durant les heures dactivit.
La dure de constatation sur place est fixe au maximum 08 JOURS ouvrables,
compter de la date de remise de lavis de constatation. A la fin de lopration de
constatation, les agents de ladministration fiscale tablissent un avis de clture de
ladite opration, sign par les deux parties dont un exemplaire est remis au
contribuable.
Les manquements relevs sur place donnent lieu ltablissement dun procs-verbal,
dans les 30 JOURS suivant lexpiration du dlai prcit dont copie est remise au
contribuable qui dispose dun dlai de 08 JOURS suivant la date de rception du
procsverbal
pour faire part de ses observations.
Les constatations du procs-verbal peuvent tre opposes au contribuable dans le cadre
dun contrle fiscal.
I.3 - Droit dexamen
Le doit de vrification est un peu diffrent du droit de vrification, dans la mesure o

dune part il est effectu uniquement au niveau de certains impts (notamment lIR) et
dautre part il est plus global. Il sagit dexaminer la situation fiscale du contribuable

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ayant son domicile fiscal au Maroc, compte tenu de lensemble de ses revenus dclars,
taxs doffice ou bnficiant dune dispense de dclaration et entrant dans le champ
dapplication de limpt sur le revenu.
Pour ce faire, lAF elle peut valuer son revenu global annuel pour tout ou partie de la
priode non prescrite lorsque, pour la priode considre, ledit revenu n'est pas en
rapport avec ses dpenses. LAF la procdure normale de rectification des impositions ou
la procdure acclre (v. infra) et notifie au contribuable les lments de comparaison
devant servir la rectification de la base annuelle d'imposition.
I.4 - Droit de communication et change de linformation
Le droit de communication est un droit dinformation de ladministration fiscale sur les

documents ou renseignements concernant le contribuable mme en dehors de la
procdure de contrle. Elle peut y recourir, au besoin, nimporte quelle priode de
lanne et mme sur des exercices prescrits tant que le dlai de dix ans prvu pour la
conservation des documents comptables n'est pas coul.
Dautant plus que le fait de ne pas obtemprer volontairement lexercice du droit de
communication rend les personnes destinataires de la demande dinformation passibles
des mesures coercitives, sous forme damende et dastreinte journalire qui sont mises
par voie de rle, dtat de produit ou dordre de recettes (art. 185 du DGI), sauf sil sagit
de cadi chargs du taoutiq, aux administrations de l'Etat et aux collectivits locales.

Les documents ou renseignements peuvent tre consults sur place ou envoys
ladministration fiscale contre rcpiss. Ces informations peuvent tre demandes
lintress lui-mme ou auprs de tiers. Aucun formalisme nest obligatoire dans
lexercice de droit de communication sauf la demande crite de la part de
ladministration fiscale.
Bien que lAF jouit librement de ce droit, ladministration fiscale doit se conformer au
secret professionnel absolu, dans les termes des lois pnales en vigueur (art.246).
Toutefois, les inspecteurs de ladministration fiscale ne peuvent communiquer les
renseignements ou dlivrer copies dactes, documents ou registres en leur possession aux
parties, autres que les contractants ou contribuables concerns ou leurs ayants cause
titre universel que sur ordonnance du juge comptent.
I.5 - Droit de premption
Indpendamment du droit de contrle voqu ci-dessous, le ministre des finances cet

effet peut exercer, au profit de l'Etat, un droit de premption sur les immeubles et droits
rels immobiliers ayant fait l'objet d'une mutation volontaire entre vifs, titre onreux
ou gratuit, l'exclusion des donations en ligne directe lorsqu'il estime insuffisant le prix
de vente dclar ou la dclaration estimative et que le paiement des droits tablis sur
estimation de ladministration n'a pu tre obtenu l'amiable (art. 143 du CGI).

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Le droit de premption est une prrogative qui permet ladministration fiscale de se

substituer lacqureur de biens immeubles et de droits rels immobiliers, chaque fois
quelle estime que les prix de vente dclars ou les dclarations estimatives desdits biens
sont insuffisants et que le paiement des droits tablis sur estimation de ladministration
fiscale na pu tre obtenu lamiable. Il sagit dune prrogative qui droge la
procdure de redressement des insuffisances de prix ou des valeurs prvue par larticle
220 du CGI, ce qui exclut la possibilit de recours devant les CLT et la CNRF :
Ladministration fiscale possde un droit de premption sur les biens vendus avec un
dlai franc de 6 MOIS compter de la date denregistrement. Ce droit sexerce selon la
procdure dcrite larticle 218 du CGI
Une fois la dcision de premption prise, linspecteur des impts charg de
lenregistrement la notifie chacune des parties indiques lacte, au cadi charg du
taoutiq comptent lorsque lacte de mutation a t dress par des adoul et concerne des
immeubles non immatriculs, et au conservateur de la proprit foncire de la situation
des biens lorsquil sagit dimmeubles immatriculs ou en cours dimmatriculation La
notification est faite dans les formes prvues larticle 218 du CGI.
Ds rception de la notification, les droits de lEtat sont mentionns sur le registre de
transcription tenu par le cadi charg du taoutiq et, lorsquil sagit dimmeubles
immatriculs ou en cours dimmatriculation, inscrits sur les livres fonciers ou
mentionns sur le registre de la conservation foncire prvu cet effet.
Le cessionnaire vinc reoit, dans le mois qui suit la notification de la dcision de
premption, le montant du prix dclar, major des droits denregistrement acquitts,

des droits dinscription sur les livres fonciers si limmeuble prempt est immatricul et
dune somme calcule raison de cinq pour cent (5 %) du prix dclar.
La dcision de premption, notifie dans les formes et le dlai prcits, emporte
substitution de lEtat au cessionnaire vinc dans le bnfice et les charges du contrat,
au jour de la mutation.
I.6 - Pouvoir dapprciation
Lorsque lAF constate que les critures d'un exercice comptable ou dune priode
dimposition prsentent des irrgularits graves de nature mettre en cause la valeur
probante de la comptabilit, elle peut dterminer la base d'imposition d'aprs les
lments dont elle dispose.
I.6.1. - Irrgularits rputes graves
Sont rputes comme irrgularits graves, au sens des dispositions de larticle 213 du
CGI :
1. le dfaut de prsentation d'une comptabilit tenue conformment aux dispositions
de larticle 145 du CGI;
2. l'absence des inventaires prvus par le mme article ;
3. la dissimulation d'achats ou de ventes dont la preuve est tablie par
l'administration;
4. les erreurs, omissions ou inexactitudes graves et rptes, constates dans la
comptabilisation des oprations ;
5. l'absence de pices justificatives privant la comptabilit de toute valeur probante ;
6. la non comptabilisation d'oprations effectues par le contribuable ;

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7. la comptabilisation d'oprations fictives.

I.6.2. - Modulation du pouvoir dapprciation
LAF peut moduler son pouvoir dapprciation selon le cas :

1er cas : Entreprises dpendantes
En vertu des dispositions du II de larticle 213-II du CGI, sont rapports au rsultat
fiscal ou au chiffre daffaires dclar dune entreprise installe au Maroc, les bnfices
indirectement transfrs par cette entreprise des entreprises situes au Maroc ou hors
du Maroc et ayant des liens directs ou indirects de dpendance avec ladite entreprise.
Ces transferts peuvent seffectuer par :
- majoration ou minoration des prix dachat ou de vente.
- tout autre moyen, tel que le versement de redevances excessives ou sans
contrepartie, loctroi de prt sans intrts ou un taux rduit, labandon de
crances..
2me cas : Dpenses supportes ltranger par des socits trangres
ayant une activit permanente au Maroc
Lorsque l'importance de certaines dpenses engages ou supportes l'tranger par les
entreprises trangres ayant une activit permanente au Maroc n'apparat pas justifie,
l'administration peut en limiter le montant ou dterminer la base d'imposition de

l'entreprise.( 213-III du CGI).
Il est noter toutefois que dans les deux cas sus-cits, lAF ne peut user de son pouvoir
dapprciation quen dclenchant la procdure de vrification.
II - Redressement et rectification
Suite au contrle, lAF (via linspecteur des impts) peut rectifier les bases dimposition,
en engageant, selon les cas, soit la procdure normale de rectification soit la procdure
acclre.
II.1 - Procdure normale
Dans le cas o l'inspecteur des impts est amen rectifier :

- Les bases d'imposition.
- Les montants des retenues en matire de revenus salariaux.
- Les prix ou dclarations estimatives, exprims dans les actes et conventions,
quils rsultent de la dclaration du contribuable, de lemployeur ou du
dbirentier ou d'une taxation d'office.
La procdure suivre est comme suit :
1- Linspecteur notifie au contribuable, dans les formes prvues larticle 220 du
CGI les motifs, le montant dtaill des redressements envisags et la base
dimposition retenue.
2- Le contribuable dispose d'un dlai de 30 JOURS suivant la date de la rception de
la lettre de notification pour formuler sa rponse et produire, s'il y a lieu, des
justifications. Le contribuable peut accepter les redressements notifis comme il

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peut les rejeter totalement ou partiellement. Dans le cas dacceptation totale, la

procdure de redressement sarrte cette tape et le contribuable est invit
procder au paiement des impts ou complments sur les nouvelles bases.
Labsence de rponse ou rponse hors dlai de la part du contribuable quivalent
aussi une acceptation des redressements qui ne peut tre conteste que par voie
contentieuse.
3- Dans le cas de rejet total ou partiel, la procdure continue. Si le rejet est partiel,
un avis de rle est mis concernant les bases acceptes. Pour les bases non
acceptes, le contribuable doit adresser sa lettre de rponse. Ladministration
fiscale doit rpondre aux observations du contribuable dans un dlai de 60
JOURS compter la date de rception de la rponse du contribuable.
4- La rponse de ladministration fiscale rejetant tout ou partie des observations du
contribuable a pour effet de figer le litige et douvrir un dlai de trente jours au
profit du contribuable pour quil puisse saisir la CLT. En effet, cest partir de la
rception de la rponse de ladministration fiscale que le contribuable peut
valablement dcider de soumettre ou non son diffrend la CLT.
II.2 - Procdure acclre
Aux termes de larticle 221 du CGI, au cas o l'inspecteur des impts est amen
rectifier en matire dIS, dIR et TVA les lments suivants:

- Le rsultat fiscal de la dernire priode dactivit non couverte par la prescription
en cas de cession, cessation ou transformation de la forme juridique d'une
entreprise entranant, soit son exclusion du domaine de l'IS ou de lIR, soit la
cration d'une personne morale nouvelle.
- Les dclarations dposes par les contribuables qui cessent davoir au Maroc une
rsidence habituelle, un tablissement principal ou un domicile fiscal, ou par les
ayants droit des contribuables dcds.
- Les dclarations des contribuables qui cdent des valeurs mobilires et autres
titres de capital et de crance.
- Les montants des retenues dclares par les employeurs ou dbirentiers qui
cessent leur activit, qui transfrent leur clientle ou qui transforment la forme
juridique de leur entreprise.
- Les impositions initiales, en matire de TVA, de la dernire priode d'activit non
couverte par la prescription, en cas de cession d'entreprise ou de cessation
d'activit. La procdure suivre alors est identique celle de la procdure
normale sauf que les impositions sont immdiatement tablies aprs la deuxime
notification. Ladministration fiscale nattend pas les dcisions des commissions
pour imposer le contribuable. La procdure de vrification est vicie dans les cas
suivants :
oDfaut d'envoi aux intresss de l'avis de vrification dans le dlai de 15
JOURS.
oDfaut de notification de la rponse de l'inspecteur aux observations des
contribuables dans le dlai de 60 JOURS. Les cas de nullit viss cidessus
ne peuvent tre soulevs par le contribuable pour la premire fois
devant CNRF
oA partir du pourvoi du litige devant la commission et selon la mme
optique adopte lors de la dfinition du contentieux fiscal, le contribuable

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se trouve dans une phase autre que le contrle car le litige est entre les
mains dautres entits que ladministration fiscale. Cette procdure sera
dtaille lors de lanalyse du contentieux para judiciaire.
III - Garanties du contribuable
Si lAF jouit des prrogatives cites ci-dessous, le contribuable n'est pas pour autant
dpourvu de garanties qui protgent sa situation fiscale contre tout abus ventuel de
lAF. Ces garanties peuvent tre rsumes en trois formes :
III.1 - Respect du principe du contradictoire
Invoqu par la locution latine Audiatur et altera pars, le principe de respect de la

procdure du contradictoire signifie que le contribuable est cens tre en mesure de
discuter l'nonc des faits et les moyens juridiques que lAF lui a opposs. Ce principe est
galement.
En matire fiscale, ce principe est rapprocher la notion de doit daccs

linformation, qui est dsormais un principe de valeur constitutionnelle (art.27 de la
Constitution) celle de droit de dfense. Il sagit dun est un droit fondamental qui rgit
les relations entre le contribuable et lAF. Lexercice de ce droit est matrialis travers
plusieurs procdures fiscales :
- obligation d'informer le contribuable de la nature et la teneur des renseignements
dtenus par elle, recueillis dans le cadre du droit de communication (v. supra) ;
- obligation de remettre au contribuable un procs-verbal dcrivant les ventuels
manquements relevs sur place, dans le cadre de l'exercice du droit de
constatation, afin que ce dernier puisse ragir sur les observations mises par les
vrificateurs ;
- obligation de notifier un avis au contribuable, aussi bien loccasion de
commencement de la vrification qu loccasion de sa clture, sous peine de
nullit de la procdure, par la loi fiscale.
III.2 - Dlimitation temporelle de lintervention du contrle fiscal
Le lgislateur a dlimit dans le temps lexercice du contrle par lAF, aussi au niveau de
la dure de vrification que dans la dure de vrifiabilit
III.2.1. - Dure de la vrification
Le droul de la vrification est bien limit par le CGI, en fonction du chiffre daffaires
ralis par le contribuable vrifi :
- 6 MOIS pour les entreprises dont le montant du chiffre d'affaires hors TVA
dclar au titre des exercices soumis au contrle est infrieur 50 MILLIONS de
dirhams ;
- 12 MOIS pour les entreprises dont le chiffre d'affaires hors TVA dclar au titre
d'un des exercices soumis au contrle, est suprieur 50 MILLIONS de dirhams.
III.2.2. - Dure de vrifiabilit
Dans le cadre de l'exercice de son droit de contrle, lAF, est limite par l'effet de
prescription, qui constitue la limite du droit de vrifiabilit dont elle est dvolue. A cet

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effet, le droit de rparation des erreurs, omissions ou insuffisances est fix au 31

dcembre de la quatrime anne, suivant celle au titre de laquelle l'imposition est mise.
En revanche, cette limite de vrifiabilit est nuancer dans les cas suivants :
- le cas o des dficits ou des crdits de taxes ont t imputs sur les exercices
vrifier, le dlai de reprise est ainsi tendu aux quatre derniers exercices
prescrits. Toutefois, les ventuels redressements ou rappels de taxes affrents
cette priode prescrite ne peuvent excder les montants des dficits ou crdits de
taxes imputs sur les rsultats des exercices non prescrits (art. 232 du CGI) ;
- le cas o la vrification d'un exercice non prescrit laisse apparatre des provisions
irrgulirement constitues, leur rintgration est constate quel que soit la date
de leurs constitution, et rattaches l'exercice au titre duquel ont t constitues.
Si, toutefois, cet exercice est prescrit, elles seront rapportes au premier exercice
de la priode non prescrite (art.10 du CGI).
- le cas d'une cessation totale d'activit d'une entreprise suivie de liquidation, o

aucune prescription ne puisse tre oppose la vrification de comptabilit
effectue aprs la clture des oprations de liquidation (221 du CGI) ;
- le cas o la retenue la source et le paiement des intrts perus, au titre des
dpts en dirham effectus par des personnes non rsidentes auprs des
tablissements de crdit, n'ont pas t raliss, l'administration dispose du droit
de contrler l'origine des dits dpts. Toutefois, le droit de rparer ne peut
s'exercer au-del du 31 dcembre de la quatrime anne suivant celle au cours de
laquelle les sommes dues devaient tre verss (art.233 du CGI).
III.3 - Imputabilit de la charge de la preuve
Dune manire gnrale, il est rput que la charge de la preuve est en grande partie
tributaire de la procdure suivie (taxation doffice, rectification et redressement, saisie
des instances darbitrage fiscal).
Mais, la charge de la preuve ne revient pas uniquement au contribuable, lAF se devra
galement de la supporter (Actori incumbit probatio) notamment dans les cas suivants :
- au cas o limposition est tablie linitiative de lAF, sans dclaration du
contribuable ou enregistrement dun acte ;
- en cas de redressement contradictoire, suite aux dclarations du contribuable ;
- en cas de procdure doffice lAF reste tenu de la preuve du recours rgulier
cette procdure ;
- en cas de contestation des pnalits la preuve de la mauvaise foi et des
manoeuvres frauduleuses incombe ladministration.
Il est noter galement que les questions lies la charge de la preuve concernent
dune part la preuve de la validit de la procdure mise en oeuvre ( information,
notification, contradictoire, ) et celle du redressement.
IV - Consquences de contrle fiscal
IV.1 - Taxation doffice
Lorsqu'un contribuable ne prsente pas les documents comptables prvus par le CGI ou
refuse de se soumettre au contrle fiscal prvu l'article 212 ci-dessus, il lui est adress

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une lettre, dans les formes prvues larticle 219 du CGI, l'invitant se conformer aux
obligations lgales dans un dlai de 15 JOURS compter de la date de rception de
ladite lettre.
A dfaut de prsentation des documents comptables dans le dlai prcit,
l'administration informe le contribuable, par lettre notifie dans les formes prvues par
larticle 219 du CGI, de lapplication de lamende prvue larticle 191-I ci-dessus, et lui
accorde un dlai supplmentaire de 15 JOURS compter de la date de rception de
ladite lettre, pour s'excuter ou pour justifier l'absence de comptabilit.
Lorsque dans ce dernier dlai le contribuable ne prsente pas les documents comptables
ou si le dfaut de prsentation des documents comptables n'a pas t justifi, il est
impos d'office, sans notification pralable avec application de lastreinte journalire
prvue larticle 191-I ci-dessus.

Cette imposition peut, toutefois, tre conteste dans les conditions prvues l'article 235
du CGI..
IV.2 - Sanctions pcuniaires dassiette
Les sanctions pcuniaires applicables aux contribuables rcalcitrants sont regroupes en

deux catgories : celles ayant un caractre commun tous les impts (IR, IS, TVA et
DE&T) et celles spcifiques chaque type dimpts :
Amendes et
IV.2.1. - Sanctions communes
Il sagit des sanctions prvues dans le cadre de larticle 184 du CGI :

Sanctions pour dfaut ou retard dans les dpts des dclarations du
rsultat fiscal, des plus-values, du revenu global, des profits immobiliers, du
chiffre daffaires et des actes et conventions :
Il sagit de lapplication dune majoration de 15 % est applicable en matire de
dclaration du rsultat fiscal, des plus-values, du revenu global, des profits immobiliers,
du chiffre daffaires et des actes et conventions dans les cas suivants :
a. imposition tablie doffice pour dfaut de dpt de dclaration, dclaration
incomplte ou insuffisante ;
b. dpt de dclaration hors dlai ; - dfaut de dpt ou dpt hors dlai des actes
et conventions.
La majoration de 15 % prcite est calcule sur le montant :
1) soit des droits correspondant au bnfice, au revenu global ou au chiffre daffaires de
lexercice comptable ;
2) soit de la cotisation minimale prvue larticle 144 du CGI lorsqu'elle est suprieure
ces droits, ou lorsque la dclaration incomplte ou dpose hors dlai fait ressortir
un rsultat nul ou dficitaire ;
3) soit de la taxe fraude, lude ou compromise ;
4) soit des droits simples exigibles ;
5) soit des droits thoriques correspondant aux revenus et profits exonrs.

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Le montant de la majoration prcite ne peut tre infrieur cinq cents (500) dirhams
dans les cas viss aux 1, 2, 3 et 5 et cent (100) dirhams dans le cas vis au 4
cidessus.
Toutefois, en cas de dclaration incomplte ou insuffisante, cette majoration nest pas
applique lorsque les lments manquants ou discordants nont pas dincidence sur la
base de limpt ou sur son recouvrement.
Sanctions pour infraction aux dispositions relatives au droit de
communication
Sont sanctionnes par lamende et lastreinte journalire prvues larticle 191-I
cidessous,
dans les formes prvues larticle 230 du CGI, les infractions relatives au droit
de communication prvu par larticle 214 du CGI.

Toutefois, ces dispositions ne sont pas applicables aux cadi chargs du taoutiq, aux
administrations de l'Etat et aux collectivits locales.
Ces amendes et astreintes journalires sont mises par voie de rle, dtat de produit ou
dordre de recettes.
Sanctions applicables en cas de rectification de la base imposable
A- Une majoration de 15% est applicable :
1) en cas de rectification du rsultat bnficiaire ou du chiffre d'affaires d'un
exercice comptable ;
2) en cas de rectification d'un rsultat dficitaire, tant que le dficit n'est pas rsorb
;
3) toute omission, insuffisance ou minoration de recettes ou doprations taxables,
toute dduction abusive, toute manoeuvre tendant obtenir indment le bnfice
dexonration ou de remboursement ;
4) aux insuffisances de prix ou dvaluation constates dans les actes et conventions,
en application de larticle 220 du CGI.
La majoration de 15 % est calcule sur le montant :
- des droits correspondant cette rectification ; - de toute rintgration affectant le rsultat dficitaire.
B.- Le taux de la majoration de 15% prcite est port 100% :
1) quand la mauvaise foi du contribuable est tablie ;
2) en cas de dissimulation :
a. soit dans le prix ou les charges dune vente dimmeuble, de fonds de commerce ou
de clientle, dans les sommes ou indemnits perues par le cdant dun droit au
bail ou du bnfice dune promesse de bail portant sur tout ou partie dun
immeuble, ou dans la soulte dun change ou dun partage dimmeubles, ainsi que
dans les diverses valuations faites dans les actes ou les dclarations ;
b. soit du vritable caractre des contrats ou des conventions et les omissions totales
ou partielles dans les actes ou les dclarations ayant entran la liquidation de
droits dun montant infrieur celui qui tait rellement d.

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La majoration de 100% vise au B- 2 ci-dessus est applicable avec un minimum de mille

(1.000) dirhams, sans prjudice de lapplication de la pnalit et de la majoration
prvues larticle 208 du CGI.
Sanction pour fraude ou complicit de fraude
Une amende gale 100% du montant de l'impt lud est applicable toute personne
ayant particip aux manoeuvres destines luder le paiement de limpt, assist ou
conseill le contribuable dans lexcution desdites manoeuvres, indpendamment de
laction disciplinaire si elle exerce une fonction publique.
Sanction pour infraction en matire de dclaration dexistence
Est passible d'une amende de 1000 DIRHAMS, le contribuable qui ne dpose pas, dans le
dlai prescrit, la dclaration d'existence prvue l'article 148 u CGI ou qui dpose une
dclaration inexacte.
Cette amende est mise par voie de rle.
Sanction pour infraction en matire de dclaration en cas de changement
du lieu dimposition
Est passible d'une amende de 500 DIRHAMS, tout contribuable qui, navise pas
ladministration fiscale du transfert de son sige social ou de son domicile fiscale comme
prvu larticle 149 du CGI.
Cette amende est mise par voie de rle.
Sanction pour infraction aux dispositions relatives la vente en tourne
Une amende gale 1% est applicable, par impt, au montant de lopration effectue
par tout contribuable nayant pas observ les dispositions prvues larticle 145-V du
CGI.
Lamende prvue par le prsent article est mise par voie de rle.
Sanctions pour infraction aux dispositions relatives au droit de contrle et
la ralisation des programmes de construction de logements sociaux ou de
cits universitaires
I.- Une amende de 2000 DIRHAMS et, le cas chant, une astreinte de 100 DIRHAMS
par jour de retard dans la limite de 1000 DIRHAMS est applicable, dans les conditions
prvues larticle 229 du CGI, aux contribuables qui ne prsentent pas les documents
comptables et pices justificatives viss aux articles 145 et 146 du CGI, ou qui refusent
de se soumettre au contrle fiscal prvu larticle 212 du CGI.
Toutefois, en matire dIR, le montant de cette amende varie de 500 DIRHAMS 2000
DIRHAMS.
A dfaut de ralisation, dcrites ci-dessus, de tout ou partie des programmes de
construction de logements sociaux ou de cits, rsidences et campus universitaires,
prvus dans le cadre dune convention conclue avec lEtat, les impts, droits et taxes
exigibles sont mis en recouvrement, nonobstant toute disposition contraire, sans
prjudice de lapplication de la pnalit et des majorations y affrentes, prvues aux
articles 186 ci-dessus et 208 ci-dessous.

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IV.2.2. - Sanctions spcifiques
Sanctions spcifiques lIS

Une amende de 10.000 DIRHAMS est applicable aux socits prpondrance
immobilire, telles que dfinies l'article 61- II du CGI, qui ne produisent pas, dans le
dlai prescrit, en mme temps que la dclaration de leur rsultat fiscal, la liste
nominative de lensemble des dtenteurs de leurs actions ou parts sociales la clture de
chaque exercice, prvue au 4e alina de larticle 83 du CGI.
Une amende de 200 DIRHAMS est applicable par omission ou inexactitude, sans que
cette amende puisse excder 5.000 DIRHAMS aux socits susvises, si la liste produite
comporte des omissions ou des inexactitudes.
Sanctions spcifiques lIR

Sanctions pour infraction aux dispositions relatives la dclaration des traitements et
salaires, de pensions et de rentes viagres
I.- Lorsque les versements prvus larticle 174 du CGI sont effectus spontanment en
totalit ou en partie en dehors des dlais prescrits, les employeurs et dbirentiers
doivent acquitter, en mme temps que les sommes dues, la pnalit et la majoration de
retard prvues larticle 208 du CGI.
A dfaut de versement spontan des sommes dues, celles-ci sont recouvres par voie de
rle de rgularisation, assorties de la pnalit et de la majoration prvues larticle 208
du CGI.
Pour le recouvrement du rle mis, il est appliqu une majoration, telle que prvue au
troisime alina de larticle 208 du CGI.
II.- Lorsque la dclaration na pas t produite ou na pas t souscrite dans le dlai fix
aux articles 79 et 81 du CGI, les employeurs et les dbirentiers encourent une
majoration de 15 % du montant de limpt retenu ou qui aurait d tre retenu.
Toute dclaration incomplte ou comportant des lments discordants est assortie dune
majoration de 15 % du montant de limpt retenu ou qui aurait d tre retenu et
correspondant aux omissions et inexactitudes releves dans les dclarations prvues aux
articles 79 et 81 du CGI.
Le montant de chacune des majorations prvues ci-dessus ne peut tre infrieur 500
DIRHAMS.
Les majorations vises ci-dessus sont recouvres par voie de rle et immdiatement
exigibles.
III.- Les employeurs qui ne respectent pas les conditions dexonration prvues au 16 de
larticle 57 du CGI sont rgulariss doffice sans procdure.
Sanction pour infraction aux dispositions relatives la dclaration didentit fiscale
Une amende de 500 DIRHAMS est applicable aux contribuables passibles de l'impt sur
le revenu au titre des revenus viss l'article 22 (3, 4 et 5) de ci-dessus, y compris
ceux qui en sont exonrs temporairement, qui nont pas remis l'inspecteur des impts
du lieu de leur domicile fiscal ou de leur principal tablissement, une dclaration
d'identit fiscale conforme au modle tabli par l'administration, dans les 30 JOURS
suivant soit la date du dbut de leur activit, soit celle de l'acquisition de la premire
source de revenu.
Sanction pour dclaration comportant des omissions ou inexactitudes

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Une amende de 500 DIRHAMS est applicable aux contribuables qui produisent une
dclaration du revenu global prvu larticle 82 du CGI comportant des omissions ou
inexactitudes dans les lments, autres que ceux concernant la base d'imposition.
Sanction pour infraction aux dclarations relatives aux intrts verss aux non-rsidents
Lorsque les tablissements de crdit et organismes assimils nont pas dpos ou ont
dpos hors dlai la dclaration, prvue larticle 154 du CGI, relative aux intrts
verss aux non rsidents ou lorsquils dposent une dclaration incomplte ou
comportant des lments discordants, ils encourent une majoration de 15 % du montant

de limpt correspondant aux intrts des dpts, objet des infractions prcites, qui
aurait t d en labsence dexonration.
Sanctions spcifiques la TVA
I.- Lorsque la dclaration vise aux articles 110 et 111 du CGI est dpose en dehors des
dlais prescrits, mais ne comportant pas de taxe payer ni de crdit de taxe, le
contribuable est passible dune amende de 500 DIRHAMS.
II.- Lorsque la dclaration vise au I ci-dessus est dpose en dehors du dlai prescrit,
mais comporte un crdit de taxe, ledit crdit est rduit de 15%.
III.- Une amende de 500 DIRHAMS est applicable lassujetti lorsque la dclaration du
prorata vise larticle 113 du CGI nest pas dpose dans le dlai lgal.
Sanctions spcifiques aux droits denregistrement
Sanctions pour non respect des conditions dexonration ou de rduction des droits
denregistrement
I.- Une majoration de 15% est applicable aux contribuables en cas de dfaut de
ralisation, dans les dlais impartis, doprations de construction de cits, rsidences ou
campus universitaires1, viss larticle 129-IV-2 du CGI ou des travaux de lotissement
ou de construction viss larticle 133 (I- B- 4) du CGI.
Cette majoration est calcule sur le montant des droits exigibles, sans prjudice de
lapplication de la pnalit et de la majoration de retard prvues larticle 208 du CGI.
II.- Une majoration de 15 % est applicable en cas de dfaut de remise par la socit de
crdit-bail au preneur, dans les dlais viss larticle 130- III du CGI, de limmeuble
acquis ou construit dans le cadre dun contrat de crdit-bail immobilier.
Cette majoration est liquide sur le montant des droits exigibles, sans prjudice de
lapplication de la pnalit et de la majoration de retard prvues larticle 208 du CGI.
III.- Les droits denregistrement sont liquids au plein tarif prvu larticle 133- I- A du
CGI, augments dune majoration de 15% de leur montant, de la pnalit et de la
majoration de retard prvues larticle 208 du CGI en cas de rtrocession des terrains
ou immeubles viss larticle 129 (IV- 5- 2e alina et 6- 2e alina) du CGI avant
lexpiration de la dixime anne suivant la date de lobtention de lagrment, sauf si la
rtrocession est ralise au profit dune entreprise installe dans la zone franche
dexportation ou dune banque offshore ou socit holding offshore.
IV.- La majoration de retard prvue aux I, II et III ci-dessus est calcule lexpiration
du dlai de trente (30) jours compter de la date de lacte dacquisition.
Sanctions pour fraude en matire de donation
Lorsque dans lacte de donation entre vifs, viss larticle 133 (I- C- 4) du CGI le lien de
parent entre le donateur et les donataires a t inexactement indiqu, les parties sont

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tenues de rgler les droits simples exigibles, augments dune majoration de 100% de ces
droits, sans prjudice de lapplication de la pnalit et de la majoration de retard prvues
larticle 208 du CGI, calcule lexpiration dun dlai de 30 JOURS compter de la
date de lacte de donation.
Sanctions applicables aux notaires

Une amende de 100 DIRHAMS est applicable au notaire en cas de dlivrance dune
expdition qui ne porte pas copie de la quittance des droits par une transcription
littrale et entire de cette quittance.
Une amende de 250 DIRHAMS par infraction est applicable au notaire qui dlivre une
grosse, copie ou expdition avant que la minute ait t enregistre.
Les notaires sont personnellement redevables, pour chaque contravention aux
obligations cites larticle 137- I- 3e alina du CGI, des droits simples liquids sur les
actes, ainsi que de la pnalit et des majorations prvues aux articles 184 ci-dessus et
208 du CGI.
IV.3 - Sanctions pcuniaires de recouvrement
Une pnalit de 10% et une majoration de 5 % pour le premier mois de retard et de

0,50% par mois ou fraction de mois supplmentaire est applicable au montant :
- des versements effectus spontanment, en totalit ou en partie, en dehors du
dlai prescrit, pour la priode coule entre la date dexigibilit de limpt et celle
du paiement ;
- des impositions mises par voie de rle ou dordre de recettes pour la priode
coule entre la date dexigibilit de limpt et celle du paiement ;
- des impositions mises par voie de rle ou dtat de produit, pour la priode
coule entre la date dexigibilit de limpt et celle de lmission du rle ou de
ltat de produit.
Par drogation aux dispositions ci-dessus, les majorations prvues au prsent article ne
s'appliquent pas pour la priode situe au-del des 36 MOIS couls entre la date de
l'introduction du recours du contribuable devant la commission locale de taxation prvue
larticle 225 du CGI et celle de la mise en recouvrement du rle ou de ltat de produit
comportant le complment d'impt exigible.
Pour le recouvrement du rle ou de ltat de produit, il est appliqu une majoration de
0,50 % par mois ou fraction de mois de retard coul entre le premier du mois qui suit
celui de la date dmission du rle ou de ltat de produit et celle du paiement de l'impt.
En matire de droits denregistrement, la pnalit et la majoration prcites sont
liquides sur le principal des droits avec un minimum de 100 DIRHAMS.

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Page 44
IV.4 - Sanctions pnales
Indpendamment des sanctions fiscales dictes par le CGI, est punie d'une amende de
5000 DIRHAMS 50.000 DIRHAMS, toute personne qui, en vue de se soustraire sa
qualit de contribuable ou au paiement de l'impt ou en vue d'obtenir des dductions ou
remboursements indus, utilise l'un des moyens suivants :
- dlivrance ou production de factures fictives ;
- production d'critures comptables fausses ou fictives ;
- vente sans factures de manire rptitive ;
- soustraction ou destruction de pices comptables lgalement exigibles ;
- dissimulation de tout ou partie de l'actif de la socit ou augmentation
frauduleuse de son passif en vue d'organiser son insolvabilit.

En cas de rcidive, avant l'expiration d'un dlai de 5 ANS qui suit un jugement de
condamnation l'amende prcite, ayant acquis l'autorit de la chose juge, le
contrevenant est puni, outre de l'amende prvue ci-dessus, d'une peine
d'emprisonnement de 01 03 MOIS.

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CHAPITRE 4 : CONTENTIEUX FISCAL

Fiscalement, il n'existe que 2 catgories de contribuables,
ceux qui ont un contentieux et ceux qui ont un compte en Suisse. ..
Damien CAILLAUD.
Le contentieux fiscal peut tre dfini comme tant lensemble des procdures suivies
pour rgler un litige entre le contribuable et lAdministration quil soit n au moment de
la dtermination de limpt, de sa liquidation ou de son recouvrement (13).
Ce contentieux peut tre matrialis trois niveaux :
I - Recours pr-contentieux
I.1 - Exercice du droit de rclamation
Le recours pr-contentieux se matrialise par le droit de rclamation qui permet au

contribuable de demander lAF la rvision des impts, droits et taxes mis sa charge,
s'il estime que ceux-ci lui sont dfavorables ou prjudiciables.
Lobjectif est, en soi, nest pas dempcher un recours juridictionnel, mais aboutir une
solution partage entre lAF et le contribuable, dans le cadre de la lgalit. En effet, cette
phase pralable est avantageuse titre divers aussi bien pour le contribuable que pour
lAF. Pour le contribuable, le recours pralable se veut une procdure simple, peu
coteux et expditif, dans lespoir daboutir une reconsidration de la dcision prise de
lAF, dans le cadre des possibilits ouvertes par la loi. Pour lAF la rclamation peut tre
vue comme une autre occasion de rexaminer ses dcisions et de souvrir sur une
ventuelle rconciliation avec le contribuable. Dautant plus que ce recours pralable
privilgie les solutions l'amiable.
Conformment aux dispositions de l'article 235 du C.G.I les rclamations visent
gnralement l'un des cas suivants :
- la rparation d'erreurs dans la liquidation de l'impt ou son assiette ;
- la remise en cause des impts, droits ou taxes mis par lAF ;
- la restitution des droits ayant fait l'objet de versement indu ;
- le bnfice d'une exonration, d'une rduction ou de tout autre avantage prvu
par la loi.
Par ailleurs, la rclamation n'a pas un effet suspensif, dans la mesure o elle ne
dispense pas le contribuable du paiement de l'impt contest..
(13) Michel ROUSSET : Le contentieux administratif , Edition la porte 1992

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I.2 - Conditions de recevabilit des rclamations
Le contribuable qui entend contester une imposition au titre de lIS, de lIR, de la TVA ou
des DE&T doit adresser une rclamation au Directeur des Impts ou la personne
dlgue par lui cet effet. Pour tre recevable, cette demande doit remplir les
conditions suivantes :
En matire de dlai
Est irrecevable, la rclamation qui parvient la Direction des Impts antrieurement
la date de mise en recouvrement de l'impt, date servant de point de dpart au dlai de
rclamation fix par la loi. Cette rclamation est considre comme anticipe ou sans
objet.
Les contribuables qui contestent tout ou partie du montant des impts, droits et taxes
mis leur charge doivent adresser, au directeur des impts ou la personne dlgue
par lui cet effet, leurs rclamations :
En cas de paiement spontan de l'impt, dans les 6 MOIS qui suivent

l'expiration des dlais prescrits ;
En cas d'imposition par voie de rle, tat de produits ou ordre de recettes
dans les 6 MOIS suivant celui de la date de leur mise en recouvrement.
En matire de forme et de contenu
La rclamation, obit un certain formalisme sous peine dirrecevabilit, elle doit tre
crite (dordinaire elle est formule sur papier libre) et signe par le contribuable ou par
la personne dlgue par lui cet effet et dment habilite l'engager. Elle doit
permettre l'identification du rclamant (numro darticle de rleetc. .) et de
l'imposition mise en cause (.elle doit mentionner outre le genre dimpt laquelle elle
sapplique, le montant de limpt contest et lanne dimposition).
La rclamation doit contenir un expos des arguments invoqus par le contribuable,
appuys des pices justificatives ncessaires. Le rclamant doit prciser les circonstances
de fait et les moyens lgaux permettant de justifier sa demande.
L'inobservation des rgles de forme, ncessaires l'identification du requrant et de
l'objet de la rclamation, est de nature entraner pour le contribuable le rejet de
sa rclamation.
II - Recours devant les commissions
Le recours devant les commissions est effectu sur deux strates : state de la Commission
locale de taxation (CLT), strate de la Commission Nationale de Recours Fiscal (CNRF).
II.1 - Commission locale de taxation (CLT)
Cest la premire entit laquelle sadresse obligatoirement le contribuable en cas de

dsaccord avec ladministration fiscale suite la procdure de rectification. Dans le cadre
de la dcentralisation et pour rapprocher ladministration fiscale des citoyens, le
lgislateur a implant des CLT dans la plupart des communes et des provinces du
Royaume. La CLT. statue sur les litiges des socits et des personnes physiques si le
sige social ou ltablissement principal des premires et la rsidence principale des
secondes est dans son ressort (comptence territoriale). La CLT ne doit se dclarer

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comptente que sur les questions de fait mais non de droit. Elle ne peut donc se
prononcer sur des questions dinterprtation des dispositions lgales ou rglementaires.
II.1.1. - Composition de la CLT
La commission locale de taxation comprend :

- Un magistrat qui est le prsident de la commission, dsign par le Premier
ministre.
- Un reprsentant du gouverneur de la prfecture ou de la province dans le ressort
de laquelle est situ le sige de la commission.
- Le chef du service local dassiette ou son reprsentant qui tient le rle de
secrtaire rapporteur.
- Un reprsentant des contribuables appartenant la branche professionnelle la
plus reprsentative de lactivit exerce par la socit requrante.
Pour la dsignation des reprsentants des contribuables et supplants, le lgislateur
distingue entre les reprsentants des contribuables exerant une activit commerciale,
industrielle, artisanale ou agricole et de ceux exerant des professions librales. Ils sont
choisis, par le gouverneur de la prfecture ou de la province concerne, parmi les
membres des organisations professionnelles les plus reprsentatives de ces branches
d'activit et figurant sur les listes prsentes par ces organisations et par les prsidents
des chambres professionnelles. La dsignation se fait avant le premier janvier de l'anne
au cours de laquelle les membres dsigns sont appels siger au sein de la CLT. En
cas de retard ou d'empchement dans la dsignation des nouveaux reprsentants, le
mandat des reprsentants sortants est prorog d'office de 3 MOIS, au maximum. Pass
ce dlai et si les reprsentants ne sont pas dsigns, le contribuable en est inform et
deux situations se prsentent :
- Soit, le contribuable demande avant 30 JOURS comparatre devant la CLT ne
comprenant que les autres membres.
- Soit, lexpiration du dlai, ladministration fiscale soumet directement le litige
la CNRF.
II.1.2. - Fonctionnement de la CLT
Suite la deuxime notification, si le contribuable rejette totalement ou partiellement

les redressements proposs par ladministration fiscale, il peut faire recours la CLT. :
- Le recours doit se faire sous forme de requte, crite, justifie et dtaille adresse
ladministration fiscale qui la transmettra la commission, accompagne du dossier
complet de la vrification. Le contribuable doit y indiquer clairement son intention de
comparatre devant la CLT.
- Avant la runion de la CLT., le secrtaire rapporteur, sur ordre du prsident,
convoque par lettre recommande avec accus de rception tous les membres de la
CLT. Cette convocation doit tre jointe dune liste de lensemble des contentieux
fiscaux sur lesquels la commission va statuer accompagne des copies des rapports
prpars par linspecteur. Le contribuable, son mandataire et linspecteur peuvent
tre prsents devant la CLT., soit la demande de ces derniers, soit la demande de
la CLT. si cest ncessaire. La commission les entend sparment ou en mme temps
la demande de lune des parties ou si la CLT estime que la confrontation est
ncessaire.

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Page 48
- La CLT. statue valablement lorsque trois au moins de ses membres, dont le prsident
et le reprsentant des contribuables, sont prsents. Ses dlibrations sont prises la
majorit des voix des membres prsents. La voix du prsident est prpondrante en
cas de partage des voix. Au cours dune seconde runion, la CLT. statue en prsence
de trois membres dont le prsident. En cas de partage gal des voix, celle de ce
dernier est prpondrante.
- Les dcisions de la CLT. doivent tre dtailles et motives.
- Le dlai maximum qui doit scouler entre la date dintroduction dun pourvoi et celle
de la dcision de la CLT. est fix 24 MOIS.
- Si lexpiration du dlai prcit, la C.L.T. na pas pris de dcision, linspecteur doit
informer le contribuable de lcoulement dudit dlai (24 mois) et de la possibilit
dintroduire un recours devant la commission nationale du recours fiscal dans un
dlai de 60 JOURS compter de la date de rception de la lettre. A dfaut de recours
dans ce dlai, les impositions sont mises et ne peuvent tre contestes que par
recours administratif.
- La CLT peut sadjoindre pour chaque affaire au maximum deux experts qui peuvent
tre, soit des contribuables soit des fonctionnaires quelle dsigne et qui ont une voix
consultative.
- La dcision de la CLT est notifie par ladministration fiscale dans les formes prvues
larticle 10 du L.P.F.
- La C.L.T. peut ne pas prendre de dcisions dans les 24 mois qui lui sont impartis
pour diverses raisons8.
II.2 - Commission Nationale de Recours Fiscal (CNRF)
Cest une commission qui sige Rabat sous lautorit directe du premier ministre. La
CNRF est une commission permanente laquelle sont adresss les recours contre les
dcisions de CLT (ou labsence de dcisions). Comme cette dernire, la CNRF ne doit se
dclarer comptente que sur les questions de fait mais pas de droit.
II.2.1. - Composition de la CNRF
La CNRF comprend aussi bien des magistrats que des reprsentants des contribuables
et ceux de ladministration fiscale. Elle comprend :
- Cinq magistrats appartenant au corps de la magistrature, dsigns par le premier
ministre, sur proposition du ministre de la justice.
- Vingt-cinq fonctionnaires dsigns par le premier ministre, sur proposition du
ministre des finances, ayant une formation fiscale, comptable, juridique ou
conomique et qui ont au moins le grade d'inspecteur ou un grade class dans une
chelle de rmunration quivalente. Ces fonctionnaires sont dtachs auprs de
la commission.
- Cent personnes du monde des affaires dsignes par le premier ministre. Ces
personnes sont choisies parmi les personnes physiques membres des
organisations professionnelles les plus reprsentatives exerant des activits
commerciales, industrielles, de services, artisanales ou de pches maritimes.

- La prsidence et le fonctionnement de la CNRF sont assurs par un juge dsign
par le premier ministre, sur proposition du ministre de la justice.

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Page 49
- La CNRF se subdivise en cinq sous-commissions dlibrantes. Chaque souscommission

se compose :
oDun magistrat, prsident.
oDe deux fonctionnaires tirs au sort parmi ceux qui n'ont pas instruit le
dossier soumis dlibration.
oDe deux reprsentants des contribuables choisis par le prsident de la
commission parmi les personnes du monde des affaires.
oDun secrtaire rapporteur choisi (en dehors des deux fonctionnaires
membres de la sous-commission) par le prsident de la commission pour
assister aux runions de ladite sous-commission sans voix dlibrative.
II.2.2. - Fonctionnement de la CNRF
La saisine de la CNRF peut tre faite aussi bien par le contribuable que par
ladministration fiscale condition que le litige ait dj t prsent devant la CLT
comme premier recours.
Le recours auprs de la CNRF doit tre prsent sous forme de requte crite envoye
par lettre recommande avec accus de rception dans un dlai de 60 jours suivant la
date de notification de la dcision de la CLT ou de la lettre dinformation au cas o cette
dernire na pas pu statuer. La partie adverse est informe par la CNRF par lenvoi
dune copie de la requte dans un dlai de 30 JOURS suivant la date de sa rception.
Les demandes de recours sont reues par le prsident, et cest lui de les confier pour
instruction un ou plusieurs des fonctionnaires et de rpartir les dossiers entre les
souscommissions.
Ces dernires se runissent linitiative du prsident de la commission qui
convoque les reprsentants des contribuables, par lettre recommande avec accus de
rception, au moins 15 JOURS avant la date fixe pour la runion. La sous-commission
doit convoquer obligatoirement le contribuable ou son mandataire et le reprsentant de
ladministration fiscale qui a notifi les redressements afin de les entendre sparment
ou en mme temps. Elle les informe de la date de la runion 30 JOURS au moins avant
cette date.
La sous-commission peut s'adjoindre, dans chaque litige, un ou deux experts,
fonctionnaires ou non, qui ont voix consultative.
Chaque sous-commission tient autant de sances que ncessaire. La sous-commission ne
peut prendre ses dcisions ni en prsence du contribuable ou son mandataire ni du
reprsentant de l'administration fiscale ni des experts. Elle dlibre valablement lorsque
le prsident et deux autres membres sont prsents : lun reprsentant les contribuables
et lautre l'administration fiscale. Au cours d'une seconde runion, elle dlibre
valablement, en prsence du prsident et de deux autres membres. En cas de partage
gal des voix, celle du prsident est prpondrante.

Les dcisions de la CNRF doivent tre dtailles et motives. Elles sont notifies aux
parties par le magistrat assurant le fonctionnement de la commission dans un dlai de
six mois. La motivation de la dcision est particulirement importante car elle permet au
contribuable comme ladministration fiscale de contester ventuellement la dcision de
la CNRF auprs du tribunal administratif.
Le dlai maximum qui doit scouler entre la date dintroduction du recours et celle de la
dcision de la CNRF est fix 12 MOIS.

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Page 50
Dans le cas o la CNRF na pas pris de dcision dans ce dlai, aucune rectification ne
peut tre apporte la dclaration du contribuable ou la base dimposition retenue par
ladministration fiscale en cas de taxation doffice pour dfaut de dclaration ou
dclaration incomplte. Toutefois, si le contribuable a donn son accord partiel sur les
bases notifies par ladministration fiscale ou en absence dobservations de sa part, la
base rsultant de cet accord ou les chefs de redressements seront retenus pour lmission
des impositions.
Les dcisions ou les impositions mises suites aux dcisions de la CNRF peuvent tre
contestes par voie judiciaire respectivement par ladministration fiscale ou le
contribuable.
III - Recours judiciaire
La procdure judiciaire, prvue au chapitre II du titre II du livre II du CGI peut tre
engage, selon le cas, suite au contrle fiscal ou la rclamation devant lAF :
III.1 - Recours juridictionnel suite un contrle fiscal
En application des dispositions de larticle 242 du CGI, le recours judiciaire suite au

contrle fiscal peut tre exerc soit par le contribuable, soit par lAF.
III.1.1. - Recours exerc par le contribuable
Les dcisions susceptibles de faire lobjet dun recours judiciaire par le contribuable sont
:
- les dcisions dfinitives des CLT et de la CNRF ;
- les dcisions portant reconnaissance par lesdites commissions de leur
incomptence ;
Quant au dlai de recours, et conformment aux dispositions du premier alina de
larticle 242 du CGI, le dlai de pourvoi devant les tribunaux administratifs est de
soixante (60) jours suivant la date de notification des dcisions des CLT et de la CNRF.
Les dispositions de larticle 242 du CGI ont donc fix le point de dpart pour la
computation du dlai dintroduction dun recours judiciaire suite contrle fiscal,
partir de la date de notification de la dcision de la CLT ou de la CNRF.
Ainsi, trois (3) cas pouvaient se prsenter :
- 1er cas : lorsque les dcisions dfinitives des CLT, ou de la CNRF donnent lieu
une imposition, le recours judiciaire peut tre exerc dans les 60 JOURS suivant
la date de mise en recouvrement du rle, tat de produits ou ordre de recettes, en
application des dispositions du premier alina de larticle 242 du CGI.

- 2me cas : lorsque les dcisions dfinitives des CLT ou de la CNRF ne donnent pas
lieu lmission dun rle, tat de produits ou ordre de recettes, le recours
judiciaire peut tre exerc dans les 60 JOURS suivant la date de notification de la
dcision desdites commissions, conformment aux dispositions du deuxime
alina de larticle 242 du CGI.
- 3me cas : dans les cas o les rectifications des impositions ont t tablies dans le
cadre de larticle 221 ou 224 du CGI relatifs, respectivement, la procdure
acclre de rectification des impositions et la rectification en matire de profits
fonciers, les impositions peuvent tre contestes par voie judiciaire dans les 60

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Page 51
JOURS suivant la date de notification de la dcision de la CNRF, conformment

aux dispositions de larticle 242 (4 e alina) du CGI.
III.1.2. - Recours exerc par lAF
LAF peut galement contester, par voie judiciaire, les dcisions de la CNRF, que cellesci
portent sur des questions de fait ou des questions de droit, en application des
dispositions de larticle 242 (2 alina) du CGI.
III.2 - Recours juridictionnel suite une rclamation
Le contribuable qui na pu obtenir satisfaction, suite sa rclamation pralable, peut

soumettre le litige qui loppose lAF aux instances judiciaires, en application des
dispositions de larticle 243 du CGI.
Deux cas peuvent se prsenter lorsque le contribuable adresse sa rclamation lAF :
Non acceptation de la dcision de lAF par le contribuable
Les dcisions de rejet total ou partiel rendues par lAF sont susceptibles de recours
devant le tribunal comptent dans le dlai de 30 JOURS suivant la date de leur
notification au contribuable.
La date de rception de la dcision administrative sert de point de dpart au dlai de 30
JOURS dont dispose le contribuable pour saisir, ventuellement, la juridiction
comptente.
Non rponse de lAF dans le dlai imparti
En cas de dfaut de rponse de lAF dans le dlai de 6 MOIS suivant la date de la
rclamation, le contribuable peut saisir le tribunal comptent dans le dlai de 30 JOURS
suivant la date de l'expiration du dlai de rponse de 6 MOIS prcit.
Toutefois, lexpiration de ce dlai ne dispense pas ladministration de statuer et de
notifier sa dcision au contribuable qui, en cas de rejet total ou dgrvement partiel, lui
ouvre le droit, sil na pas encore saisi le tribunal comptent, de le faire dans le dlai de
30 JOURS partir de la rception de la dcision administrative.
Il y a lieu de signaler, par ailleurs, que le recours judiciaire ne fait pas obstacle au
recouvrement des sommes exigibles et, ventuellement, la poursuite de la procdure de
recouvrement forc desdites sommes, sous rserve de restitution totale ou partielle des
droits indment perus, aprs jugement dfinitif du tribunal.

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CHAPITRE 2 : GESTION DE LIMPOT ........................................................................................

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II.1 - Procdure normale .............................................................................................................. 34

III - GARANTIES DU CONTRIBUABLE

CHAPITRE 4 : CONTENTIEUX FISCAL......................................................................................

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droit, si le dbiteur est retardataire ou rcalcitrant.

La fiscalit, en tant quun ensemble de rgles juridique, se caractrise par linterfrence,

La pense mercantiliste stend du milieu du XVI me jusqu la moiti du XVIIme, en ce

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III.1.2. - Limpt chez les physiocrate

Le courant libral classique dsigne le mouvement de la pense conomique

(3) GRIREAUDEAU (R.), Sismondi et l'impt, in RSLF, 1956, p.610.

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III.2.2. - Limpt dans la thorie keynsienne

Le courant montariste (cole de Chicago 1950-1960) simpose comme la nouvelle

Les conomistes de loffre, notamment LAFFER (A.), se positionnent en tant que

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III.4 - Principes de droit fiscal

Ce principe recouvre deux principes sous-jacents : le principe d'galit devant la loi et le

Le principe de ncessit de l'impt concerne toutes les recettes fiscales, et pas

C'est la mise en oeuvre du principe d'annualit budgtaire. Il signifie que la perception

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III.5 - Classification de limpt

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avantages qu'ils retirent du service. De mme, conformment la rglementation en

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Impts rels et impts personnels

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30 001 50 000 10% 3000

60 001 80 000 30% 14000

80 001 180 000 34% 17200

Au-del de 180 000 38% 24400

Impts rgressifs ou dgressifs

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CHAPITRE 2 : GESTION DE LIMPOT