300-2012

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE

JUSTICIA: San Salvador, a las once horas doce minutos del ocho de junio de dos mil quince.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por Compaa de
Telecomunicaciones de El Salvador, Sociedad Annima de Capital Variable, que se abrevia CTE,
S.A. DE C.V. (en adelante CTE), de nacionalidad salvadorea, de este domicilio, por medio del
apoderado general judicial, licenciado Salvador Enrique Anaya Barraza.
Impugna las siguientes actuaciones:
a) Resolucin emitida, por la Direccin General de Impuestos Internos, a las ocho horas
cuarenta minutos del veintisis de abril de dos mil once que determina, en el ejercicio fiscal de
dos mil siete, cuota de impuesto sobre la renta por la cantidad de dos millones cuatrocientos
sesenta y ocho mil setecientos veintinueve dlares con dos centavos de dlar de los Estados
Unidos de Amrica ($2,468,729.02), equivalentes a veintin millones seiscientos un mil
trescientos setenta y ocho colones con noventa y dos centavos de coln (21,601,378.92); y,
multa por evasin no intencional por la cantidad de seiscientos diecisiete mil ciento ochenta y dos
dlares con veinticinco centavos de dlar de los Estados Unidos de Amrica ($617,182.25),
equivalentes a cinco millones cuatrocientos mil trescientos cuarenta y cuatro colones con sesenta
y ocho centavos de coln (5,400,344.68).
b) Resolucin emitida, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, a las quince horas del veintinueve de mayo de dos mil doce, que confirma la resolucin
relacionada en la letra que antecede.
Han intervenido en el proceso: la sociedad demandante en la forma antes mencionada; la
Direccin General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos
y de Aduanas como autoridades demandadas; la licenciada Mima Mercedes Flores Quijada
sustituida posteriormente por la licenciada Kattia Lorena Snchez Pineda ambas en
representacin del Fiscal General de la Repblica.
I. CONSIDERANDOS:
A. ANTECEDENTES DE HECHO
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. DEMANDA
a)

AUTORIDADES DEMANDADAS Y ACTOS IMPUGNADOS

La demandante social dirige su pretensin contra la Direccin General de Impuestos

Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisin de
los actos descritos en el prembulo de la presente sentencia.
b) CIRCUNSTANCIAS.
Relata la sociedad demandante que el veinticuatro de junio de dos mil nueve, se design
al cuerpo de auditores de la Direccin General de Impuestos Internos (en adelante DGII) para
verificar el cumplimiento de las obligaciones establecidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta,
su reglamento y en el Cdigo Tributario y su reglamento de aplicacin, durante el ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete.
El veintiuno de febrero de dos mil once se emiti informe de auditora, respecto de la
fiscalizacin realizada a CTE, y se concluye que existi tanto impuesto omitido de declarar como
infraccin constitutiva de evasin no intencional, debido a que CTE present la respectiva
declaracin jurada del impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio impositivo dos mil
siete, en forma incorrecta.
Por resolucin del uno de marzo de dos mil once se inici el procedimiento de audiencia y
apertura a pruebas y, para tal efecto, se concedi a CTE la oportunidad que se pronunciara
respecto del contenido del informe de auditora.
El diez de marzo de dos mil once, CTE expres inconformidad con el informe de
auditora; y, en igual sentido, por escrito del veinticinco de marzo de dos mil once, CTE present,
durante el plazo probatorio del procedimiento de audiencia y apertura a pruebas, alegaciones en
que detall las inconformidades con el informe de auditora.
Por resolucin del veintisis de abril de dos mil once, la DGII determin a cargo de CTE
monto adicional del impuesto sobre la renta respecto del ejercicio impositivo de dos mil siete, por
dos millones cuatrocientos sesenta y ocho mil setecientos veintinueve dlares con dos centavos
de dlar, equivalentes a veintin millones seiscientos mil quinientos tres colones con noventa y
dos centavos de coln y, tambin, multa por evasin no intencional de seiscientos diecisiete mil
ciento ochenta y dos dlares con veinticinco centavos de dlar de los Estados Unidos de
Amrica, equivalentes a cinco millones cuatrocientos mil trescientos cuarenta y cuatro colones
con sesenta y ocho centavos de coln.
c) DERECHOS QUE CONSIDERA VIOLADOS.
La sociedad demandante considera que con los actos administrativos impugnados, se ha

violentado sus derechos: 1. Al procedimiento administrativo legalmente configurado para la

fiscalizacin tributaria. 2. Seguridad jurdica, en su concreta expresin del principio de proteccin
de la confianza legtima. 3. Deduccin tributaria, como manifestacin del derecho a la legalidad
tributaria. 4. Conocer los trminos precisos del ilcito administrativo imputado, manifestacin de
los derechos de audiencia y defensa. 5. Tramitacin independiente o separada de los
procedimientos de liquidacin de oficio del impuesto y sancionador. 6. A la propiedad.
I. Violacin al derecho al procedimiento administrativo legalmente configurado para
la fiscalizacin tributaria.
En el campo del derecho tributario, la expresin del derecho al procedimiento
constitucionalmente configurado es que el desarrollo y tramitacin del procedimiento que sigue
la Administracin Tributaria para determinar una liquidacin complementaria de impuesto, se
ajuste plenamente a las previsiones legales, por lo que cabe referirse a la exigencia legal de
observancia del derecho al procedimiento administrativo legalmente configurado para la
fiscalizacin tributaria En el procedimiento de fiscalizacin contra CTE, por el Impuesto Sobre la
Renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil siete, el acto de iniciacin de dicho
procedimiento presenta vicio de ilegalidad, en tanto que se incumpli con lo establecido en el
artculo 174 del Cdigo Tributario, el cual dispone, como parte esencial del procedimiento de
fiscalizacin tributaria, que "En cada fiscalizacin podrn tomar parte uno o ms auditores que
la Administracin Tributaria designe"; y, en el inciso quinto, se precepta que: "Los auditores
tienen las facultades que de conformidad a este Cdigo les asigne la Administracin Tributaria,
en el acto de su designacin".
Tal disposicin ordena, pues, que en el auto de designacin de auditores deben
especificarse las facultades que se confieren a un auditor, para una fiscalizacin especfica
respecto de un contribuyente concreto; por lo que, no son legalmente vlidas las designaciones de
auditores sin especificacin de las facultades que se les confieren.
Este mismo criterio ha sido adoptado por el TAIIA, en resoluciones 10503005TM de las
catorce horas del veinte de diciembre de dos mil cinco; 10503007TM de las nueve horas del
veintiuno de diciembre de dos mil cinco; R0505009TM de las catorce horas y treinta minutos del
veintids de diciembre de dos mil cinco.
Siendo as que el primer acto impugnado, que consiste en el auto de designacin de los
auditores Jos Edgar Ochoa Portillo, Roberto Carlos Alvarado Flores y Edgar Ulises Mendoza

para que fiscalicen e investiguen a CTE, en relacin al Impuesto Sobre la Renta correspondiente
al ejercicio dos mil siete, es ilegal, ya que en dicho auto de designacin no se sealaron cules
eran las facultades que la Administracin Tributara confera a los citados auditores para el
especifico procedimiento de fiscalizacin que se les asignaba, lo que constituye una violacin del
artculo 174 inciso 5 del Cdigo Tributar ,
2. Violacin al derecho a la seguridad jurdica, en su concreta expresin del
principio de proteccin de la confianza legtima.
En el campo de las relaciones jurdicas que entre el Estado y el particular rige, como
concrecin de la seguridad jurdica, el denominado principio de proteccin de la confianza
legtima, el cual hace referencia a la razonable y legtima expectativa, basada en datos objetivos,
que los entes estatales mantendrn la situacin jurdica determinada u objetivamente previsible
por sus decisiones y/o actuaciones; esto es, dicho en otras palabras: la circunstancia que el
particular confa legtimamente en la estabilidad de la situacin jurdica objetivamente previsible,
creada, avalada o admitida por el mismo Estado.
El artculo 29 nmero 1) inciso primero de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, indica que
son deducibles de la renta: "los gastos necesarios y propios del negocio destinados
exclusivamente a los fines del mismo, como los fletes y acarreos no comprendidos en el costo, la
propaganda, libros, impresos, avisos, correspondencia, gastos de escritorio, energa elctrica,
telfono y dems similares".
De conformidad con tal disposicin, CTE dedujo, para el clculo del impuesto a pagar por
el ejercicio impositivo de dos mil siete, la cantidad de nueve millones ochocientos setenta y
cuatro mil novecientos diecisis dlares con diez centavos de dlar de los Estados Unidos de
Amrica, correspondientes a gastos realizados en concepto de trfico telefnico y disponibilidad
de infraestructura en el exterior, todos gastos necesarios y propios de su negocio, relativos a
servicios prestados en el extranjero por proveedores no domiciliados y, adems, utilizados fuera
del territorio nacional.
De conformidad a lo establecido en el artculo 158 del Cdigo Tributario: "Las personas
naturales o jurdicas, sucesiones o fideicomisos, uniones de personas o sociedades de hecho
domiciliadas en el pas, que paguen o acrediten a un sujeto o entidad no domiciliado en la
Repblica, sumas provenientes de cualquier clase de renta obtenida en el pas, aunque se tratare
de anticipos de tales pagos, estn obligadas a retenerle por concepto de Impuesto Sobre la Renta

como pago definitivo el veinte por ciento de dichas sumas.

Tambin se considerarn comprendidas dentro de lo establecido en el inciso anterior y
por tanto estn sujetas a la retencin con carcter de pago definitivo que establece el referido
inciso en el mismo porcentaje, las sumas pagadas o acreditadas a los prestadores de servicios no
domiciliados en el pas, por servicios procedentes del exterior utilizados en el territorio nacional
()".
Sobre la base de lo transcrito, los pagos hechos a sujetos no domiciliados que deben ser
objeto de retencin, slo cuando se trata de gastos relativos a servicios procedentes del exterior y
utilizados dentro del territorio nacional.
Dado que los servicios relativos a trfico telefnico y disponibilidad de infraestructura en
el exterior, que proveedores no domiciliados en El Salvador prestaron a CTE durante el ao dos
mil siete, son utilizados fuera del territorio salvadoreo, CTE no efectu la retencin del veinte
por ciento en concepto de Impuesto Sobre la Renta a los proveedores no domiciliados.
CTE no aplic la retencin en el caso de pagos por servicios prestados por operadores no
domiciliados y no utilizados en El Salvador, simple y sencillamente porque no es legalmente
procedente la retencin y, adems, porque con motivo de fiscalizaciones tributarias a ejercicios
impositivos previos al ao dos mil seis y, especficamente con motivos de fiscalizacin de las
retenciones hechas por CTE, no existi objecin alguna de la DGII a la ausencia de retencin a
proveedores no domiciliados en el pas por servicios utilizados fuera de El Salvador, esto es, que
al omitir cualquier objecin, la DGII entendi que CTE haba actuado con plena sujecin a las
leyes tributarias al no efectuar la retencin del impuesto por el pago de dichos servicios; en otras
palabras, en las fiscalizaciones que la DGII realiz a CTE, respecto del Impuesto Sobre la Renta
y con relacin a ejercicios impositivos previos a dos mil seis, la decisin de la Administracin
Tributaria fue que no se hizo ningn tipo de reparos ni objeciones a la no retencin del veinte por
ciento, la DGII realiz una especifica actuacin (no objecin a la no retencin) que gener en
CTE la razonable expectativa y la legtima confianza que su actuacin es legal y que, por lo tanto,
su situacin jurdica se mantendra estable.
3. Violacin del derecho a deduccin tributaria, como manifestacin del derecho a la
legalidad tributaria.
Dado, pues, que el principio de capacidad contributiva y el principio de neto objetivo
imponen, por equidad tributaria, que para la aplicacin del Impuesto Sobre la Renta debe

obligada y necesariamente admitirse, la deduccin de los gastos indispensables para la obtencin

de los ingresos, es factible referirse a una situacin jurdica subjetiva a denominar derecho a la
deduccin tributaria, que en el caso aparece regulado, en esencia pero no taxativamente, entre los
artculos 28 al 33 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, sobre todo por el artculo 28 inciso
primero de la referida ley, establece la regla bsica de la deduccin para el clculo del impuesto,
al disponer que: "La renta neta se determinar deduciendo de la renta obtenida los costos y
gastos necesarios para su produccin y la conservacin de su fuente, y los que esta ley
determine".
Las objeciones que la Administracin Tributaria hace a las deducciones hechas por CTE
en la declaracin del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil
siete, no son legalmente procedentes, simple y sencillamente porque:
a. Por una parte, las objeciones de la Administracin Tributaria se sustentan en
generalizaciones que no atienden a la realidad tcnica de los servicios prestados a CTE, por los
proveedores no domiciliados en el pas; y,
b.

Segunda, porque los servicios prestados a CTE por proveedores no domiciliados en el

pas y cuyos pagos aparecen contabilizados en las cuentas contables, son servicios prestados en el
extranjero y, lo ms relevante, utilizados fuera del territorio salvadoreo.
Para superar las falacias que componen el peculiar silogismo al que recurre la
Administracin Tributaria para objetar las deducciones por gastos de venta que utiliz CTE, es
conveniente abordar los 2 tpicos que subyacen en su planteamiento:
a. Primero, precisar los servicios a que se refieren los pagos contabilizados en las
cuentas contables 5101 - Costos Directos, 5201 - Costos Directos con Afiliadas y 5301 Costos Directos con Asociadas, superando la inexacta caracterizacin que hace la
Administracin Tributaria; y,
b. Segundo, acreditar que los servicios a que se refieren los pagos registrados en las
mencionadas cuentas contables son servicios prestados a CTE en el extranjero y, sobre todo, que
son servicios utilizados fuera del territorio salvadoreo (y que, por lo tanto, los pagos por dichos
servicios no son objeto de la retencin del veinte por ciento en concepto del Impuesto Sobre la
Renta).
Los servicios vinculados a pagos registrados bajo las subcuentas contables "costo de
utilizacin satelital" y "costos enlaces", son indicativos de la puesta a disposicin o

disponibilidad, a favor de CTE, de infraestructura de telecomunicaciones ubicada y utilizada en el

extranjero: se trata, entonces, de servicios que no se agota en cada prestacin o utilizacin, sino
que los desembolsos de CTE son en contraprestacin de la facultad de contar con el acceso a la
infraestructura ubicada en el extranjero, precisamente para utilizarla en el extranjero. Al respecto,
no debe perderse de vista que, en tanto se trata de la disponibilidad - a favor de CTE - de
infraestructura de telecomunicaciones en el extranjero, es tcnicamente imposible que la
utilizacin del servicio (esto es, el uso de la infraestructura disponible en el extranjero) se realice
en territorio salvadoreo, en tanto que, dada la indivisibilidad entre la produccin, prestacin y
utilizacin de los servicios de telecomunicaciones, el servicio prestado a CTE slo puede ser
utilizado por sta en el lugar de ubicacin de la infraestructura, esto es, en la estratosfera - si trata
de facilidades satelitales - o en el extranjero -si se trata de enlaces internacionales-; es decir, en
ambos casos, la utilizacin del servicio prestado a CTE se hace fuera del territorio nacional.
Siendo, pues que los pagos hechos por CTE a proveedores no domiciliados en el pas por
el servicio de disponibilidad de infraestructura de telecomunicaciones ubicada en el extranjero
(sea satlites, sea enlaces) se refieren, en realidad, a servicios utilizados por CTE en el extranjero,
no es aplicable la retencin del veinte por cientos en concepto de Impuesto Sobre la Renta; y, por
consiguiente, ya que no es procedente dicha retencin, las deducciones de los pagos que CTE
hizo en la declaracin del impuesto correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil siete, estn
plenamente ajustados a ley tributaria; y, en consecuencia, las objeciones de la Administracin
Tributaria y sus derivaciones (imposicin de "cuota complementaria" de Impuesto Sobre la
Renta) son frontalmente contradictorias con el rgimen legal, lo que hace que los actos
administrativos impugnados devengan en ilegales.
4. Violacin del derecho a conocer los trminos precisos del ilcito administrativo
imputado, manifestacin de los derechos de audiencia y defensa.
En la actualidad, en El Salvador es nocin jurdica consolidada que la potestad
sancionadora de la Administracin Pblica es una de las manifestaciones del ius puniendi nico
del Estado, el cual, no importa el mbito en el que se desarrolle -ya sea penal o administrativo-,
viene sujeto a ciertos principios cuyo respeto legitima la imposicin de penas y sanciones, y en
razn de lo cual se afirma, acertadamente, que existe una unidad sustancial entre el ilcito
administrativo y el ilcito penal.
De ese modo, el contexto constitucional y legal en que debe examinarse la imposicin de

sanciones administrativas, conforme lo ha establecido repetida jurisprudencia constitucional y

contencioso administrativa, es que en el derecho sancionatorio administrativo rigen las nociones
bsicas del derecho sancionatorio en general, especficamente la esencia de las garantas
constitucionales de origen penal y procesal penal.
Por ello, en esencia, los principios garantizadores en materia penal son aplicables al
derecho administrativo sancionador, lo que comprende que en el mbito de las infracciones y
sanciones administrativas rigen los principios decantados en la teora general del delito y de las
garantas penales (tanto materiales como procesales), destacando: (a) principio de tipicidad; (b)
principio de legalidad formal; (c) prohibicin de la retroactividad; (d) interdiccin de la analoga;
(e) regla del ne bis in dem,. (f) principio de proporcionalidad; (g) lesin a un bien jurdico
protegido por la ley; (h) vnculo entre infraccin y sancin a efectos de imposicin de pena o
sancin; e (i) presuncin de inocencia.
Como la jurisprudencia nacional seala: "la exigencia del proceso previo supone dar al
gobernado y a todos los que intervengan en un proceso, la posibilidad de conocer plenamente, la
infraccin o el ilcito que se le reprocha, para facilitarle la defensa, circunstancias ineludibles
para el goce irrestricto del derecho de audiencia
En el caso sub-jdice, sin embargo, ocurre que no se ha respetado la exigencia
constitucional de hacer saber al particular los hechos o actuaciones reprochados posibilitando as
su defensa, en ningn momento del procedimiento de fiscalizacin tributaria a CTE, por el
Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil siete, se le comunic
previamente y con la debida claridad, precisin y detalle, los conceptos sobre los cules recaa la
objecin a las deducciones realizadas para el ejercicio de dos mil siete, y por lo tanto, no se le
comunicaron los hechos en que se basaba la imputacin de infraccin administrativa de
naturaleza tributaria.
En efecto, durante el procedimiento administrativo tramitado ante la DGII no le hizo
saber a CTE, en ningn momento, que supuestamente haba incurrido en la realizacin de hechos
que podan entenderse como constitutivos de una infraccin, sino que, en todo caso, no fue sino
hasta prcticamente la conclusin del procedimiento interno de fiscalizacin, con el informe de
auditora, que se comunic la imputacin de infraccin por evasin no intencional; pero, en dicho
informe no se indican los hechos concretos que se atribuyen a CTE como constitutivos de
infraccin, sino que se llega al extremo que se asegura la imposicin de sancin, como si de un

accesorio de la liquidacin tributaria se tratara.

En efecto, en el informe de auditora no existe ninguna imputacin especifica, clara y
detallada de hechos constitutivos del ilcito tributario, al grado que no se indican qu hechos se
atribuyen a CTE como realizacin del supuesto hipottico previsto como infraccin, as que,
frente a tal omisin, CTE fue privado, total y absolutamente, de la oportunidad de defensa frente
a una imputacin de infraccin administrativa.
La omisin de la DGII de comunicar a CTE, durante el procedimiento de fiscalizacin,
los hechos concretos y los trminos especficos de la infraccin o ilcito atribuido, coloc a CTE
en situacin de indefensin procedimental, impidiendo su defensa ante la infraccin que
finalmente se le atribuye y por la cual se le impone sancin de multa; situacin que
definitivamente constituye una flagrante violacin a la Constitucin de la Repblica, a la ley y en
concreto, vulneracin de los derechos de audiencia y defensa, lo que vuelve ilegales los actos
administrativos impugnados.
5. Violacin del derecho a la tramitacin independiente o separada de los
procedimientos de liquidacin de oficio del impuesto y sancionador.
Dado que los principios garantizadores de impronta penal son aplicables al derecho
administrativo sancionador, uno de los derechos de ndole constitucional que debe observarse es
el derecho de audiencia y, en concreto, el derecho al procedimiento constitucionalmente
configurado; y, en relacin a ste, el derecho de defensa.
Ahora bien, cuando se trata de la imposicin de sanciones por infracciones tributarias, una
de las manifestaciones de los derechos de audiencia y defensa es que la tramitacin del
procedimiento sancionador debe ser independiente o separado del procedimiento de fiscalizacin
tributaria; en efecto, por la naturaleza y finalidad del procedimiento sancionador (que busca
conservar el orden del sistema y reprimir por medios coactivos las conductas contrarias a la ley),
los derechos de los administrados nicamente pueden ser efectivamente protegidos en un
procedimiento administrativo en la que se apliquen efectivamente los principios bsicos de
impronta penal.
Y es que slo si el procedimiento administrativo sancionador se tramita por separado o en
forma independiente del procedimiento de fiscalizacin tributaria o de liquidacin de oficio del
impuesto, se garantiza la operatividad real de los principios jurdicos penales aplicables al ius
puniendi y la consecuente proteccin de los derechos fundamentales de los particulares.

El objetivo del procedimiento de fiscalizacin -su funcin ontolgica- radica en la

comprobacin de la correcta determinacin de la obligacin tributaria por parte del sujeto pasivo
de los tributos, as como del cumplimiento de sus obligaciones formales relacionadas a ella y que
culmina con la notificacin de la resolucin de determinacin de un pago complementario, de ser
el caso; en cambio, el procedimiento administrativo sancionador, por su funcin ontolgica,
persigue constatar la existencia de una conducta infractora y restablecer el orden jurdico
perturbado va sancin administrativa.
Es claro entonces, que en virtud de las diferencias ontolgicas en las funciones de los
procedimientos administrativos de fiscalizacin tributaria y sancionador, su tramitacin por
separado es inminentemente necesaria. La tramitacin de ambos procedimientos en uno mismo,
conlleva a un "difcil equilibrio constitucional entre las garantas en la aplicacin de las sanciones
y el deber de contribuir", por lo que, en realidad, slo la tramitacin separada de ambos
procedimientos garantiza el que se dejen de aplicar los privilegios que ostenta la deuda tributaria
a las sanciones administrativas.
Al tramitarse en conjunto el procedimiento de fiscalizacin tributaria y sancionador se
irrespetan y dejan de lado derechos fundamentales del contribuyente, como los de audiencia,
defensa, a no declarar contra s mismo, igualdad de las partes e imparcialidad del rgano de la
administracin tributaria encargado de resolver el procedimiento sancionador, ya que por la
diferencia ontolgica de los procedimientos, la administracin tributaria nicamente observa la
contravencin de la accin u omisin del contribuyente a la legislacin tributaria e impone la
multa, sin aplicar, previo a la imposicin de sta, los principios bsicos del derecho penal al
procedimiento, resultando entonces la inexistencia de una valoracin real de la conducta del
contribuyente infractor, dejndose de lado conceptos como la culpa o el dolo, siendo el
contribuyente objetivamente responsable y convirtindose entonces en un mero objeto del poder
dado a la Administracin para sancionar, y no en un sujeto de Derecho.
Y es que una actuacin del contribuyente que contravenga la ley, para que sea sancionable,
debe de ser imputable a ste no solo de manera objetiva (autora material) sino tambin subjetiva
(culpabilidad), hasta el punto de "que se excluir toda imposicin de sanciones por entender que
no ha habido infraccin por haberse llevado a cabo la conducta sin nimo de infringir la norma, o
incluso, en otras ocasiones, porque el sujeto tenia la creencia, no viciada en su origen, sino
basada en una interpretacin de aquella que la haca entender que poda abstenerse de un

determinado comportamiento por tratarse de un deber no relacionado con su situacin o

circunstancia". Y es que la voluntariedad de la conducta, la antijuricidad del hecho y su tipicidad
son exigencias cuya presencia es indispensable para configurar una infraccin sujeta a sancin
administrativa.
En el caso sub jdice, la imposicin de la sancin de multa contra CTE se efectu sin la
debida separacin de los procedimientos administrativos (de fiscalizacin y sancionador), ya que
el supuesto o aparente procedimiento sancionador se tramit subsumido en el procedimiento de
fiscalizacin tributaria.
Al no existir procedimiento administrativo sancionador separado del procedimiento de
fiscalizacin tributaria, la sancin impuesta a CTE se llev a cabo sin el amparo de todos los
derechos y garantas constitucionales reconocidas, en tanto se impuso multa en un procedimiento
sin garantas constitucionales, sin aplicacin de los principios jurdico penales que rigen en el
orden sancionador; simple y sencillamente porque en el procedimiento de fiscalizacin tributaria
est orientado a liquidar y recaudar la supuesta deuda tributaria, no a valorar o a graduar el
aparente ilcito cometido por el contribuyente.
6. Violacin al derecho de propiedad.
En este caso, las infracciones legales en que incurren las autoridades demandadas derivan
en la determinacin de complemento en concepto del Impuesto Sobre la Renta e imposicin e
multa, lo que constituye una violacin al derecho de propiedad de CTE, ya que, como esa Sala ha
sealado, es "evidente que el patrimonio de las personas resulta afectado en caso que la
Administracin Pblica le cobre alguna cantidad de dinero como pago y que esta afectacin recae
directamente sobre del derecho de propiedad".
Y es que la imposicin de "cuota complementaria" de Impuesto Sobre la Renta, derivada
de una ilegal liquidacin de oficio del tributo, ineludiblemente supone una afectacin negativa al
derecho de propiedad de CTE.
d) PETICIN.
Solicita la demandante que se declaren ilegales los actos administrativos impugnados y se
dicten las medidas pertinentes para el restablecimiento de los derechos violentados.
2. ADMISIN DE LA DEMANDA.
La demanda fue admitida. Se tuvo por parte demandante a Compaa de
Telecomunicaciones de El Salvador, Sociedad Annima de Capital Variable, que se abrevia CTE,

S.A. DE C.V. (en adelante CTE), por medio de su apoderado general judicial licenciado Salvador
Enrique Anaya Barraza. Se requiri informes a las autoridades demandadas sobre la existencia de
los actos administrativos que se les atribuyen respectivamente y que remitieran los expedientes
administrativos. Se tuvieron por recibidos los expedientes administrativos en los trminos
relacionados en las respectivas actas de presentacin suscritas por el Secretario de esta Sala. Se
decret la suspensin provisional de la ejecucin de los efectos de los actos administrativos
impugnados, en el sentido que se abstuvieran las autoridades demandadas no exigieran a la
sociedad demandante, el pago en concepto de Impuesto Sobre la Renta y multa respectiva; ni
tampoco se le tendr por la presente deuda, como insolvente tributario, mientras se encuentre en
trmite el proceso.
3. INFORMES DE LAS AUTORIDADES DEMANDADAS.
Se tuvieron por rendidos los informes requeridos a las autoridades demandadas. Se
solicit el informe al que hace referencia el artculo 24 de la Ley de la Jurisdiccin Contencioso
Administrativa. Se notific al Fiscal General de la Repblica la existencia de este proceso.
En el informe justificativo brindado por la Direccin General de Impuestos Internos,
esencialmente expuso:
1. Respecto al argumento del auto de designacin de auditores.
El artculo 173 del Cdigo Tributario establece que esta Administracin Tributaria para
asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias; incluso respecto de los sujetos
que gocen de exenciones, franquicias e incentivos tributarios tendr facultades de fiscalizacin,
inspeccin, investigacin y control, en sus literales del a) al r) seala los procedimientos,
acciones y/o trmites que la Administracin Tributaria podr desarrollar en el ejercicio de sus
facultades.
Por su parte, el artculo 174 inciso quinto del Cdigo Tributario establece que: "... Los
auditores tienen las facultades que de conformidad a este Cdigo les asigne la Administracin
Tributaria, en el acto de su designacin..."; en relacin a ello, los auditores nombrados mediante
el auto de designacin, ejercieron estrictamente las facultades que corresponden al mbito de
fiscalizacin atribuidas a la DGII, contenidas en el artculo 173 del Cdigo Tributario; entendidas
tales actuaciones como el despliegue material y formal de las facultades de fiscalizacin de las
cuales los auditores designados echaron mano para obtener la suficiente y necesaria informacin,
para dar un mejor y ms completo cumplimiento a la labor encomendada, cumpliendo as con lo

exigido por el artculo 17 de Cdigo Tributario.

En ese orden de ideas, es oportuno establecer que, lo que no fue detallado en el auto de
designacin de auditores, fueron los procedimientos, acciones o trmites que podran desarrollar
los auditores designados durante el ejercicio de las facultades de fiscalizacin e investigacin, ya
que dichos, procedimientos deben ejercerse pertinentemente, en relacin a los hechos que se
indagan y conocen durante la investigacin, adems que, al detallarlos se estara limitando el
alcance de las facultades de fiscalizar e investigar que en su momento se conceden.
En tal sentido los auditores, enmarcaron sus actuaciones en virtud de lo dispuesto en los
artculos 173 y 174 del Cdigo Tributario; siendo necesario advertir, que la sociedad demandante
no especifica qu actuaciones considera fueron desplegadas o materializadas por los auditores en
el desarrollo de la investigacin y que no se encuentran comprendidas dentro de aquellas que
conllevan las facultades de fiscalizacin e investigacin propiamente dichas y que ello constituya
una extralimitacin a las facultades otorgadas a los mismos, mediante el auto de designacin de
auditores, ya que como consta en el respectivo informe de auditora, el desarrollo del
procedimiento de fiscalizacin ha sido realizado de acuerdo a las facultades que conforme a la ley
de la materia fueron otorgadas.
2. En lo que concierne a la violacin a la seguridad jurdica, por la determinacin de
la prestacin de servicios, por la retencin del veinte por ciento de Impuesto Sobre la Renta.
La demandante present escrito a la DGII, mediante el cual, entre otras cosas, expuso la
operatividad de los contratos celebrados con las empresas no domiciliadas, as como tambin,
manifest que no tenan los mandamientos de ingresos, que ampararan los pagos efectuados al
Tesoro Pblico de la Nacin, por concepto de retenciones realizadas por los servicios de
interconexin internacional, por no estar obligados a efectuar la retencin del veinte por ciento de
Impuesto Sobre la Renta, debido a que los servicios prestados por operadores internacionales, son
considerados prestados y utilizados en el exterior; exposicin que la demandante, no comprob
con lo manifestado, ya que fue una simple afirmacin que el servicio es recibido y consumido en
el exterior, asimismo suscribi contrato con el operador del exterior, en el cual, acuerdan
compartir los costos relacionados que entre ambos presten los servicios de comunicacin al
usuario final, de lo cual no proporcion la documentacin de soporte idnea, que comprobara y
demostrara que el servicio de interconexin, se consumi en el exterior.
Siendo importante acotar que de conformidad con lo establecido en el artculo 203 del

Cdigo Tributario establece que corresponda al sujeto pasivo o responsable, comprobar la

existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor.
Ahora bien, de conformidad con lo establecido en el artculo 16 incisos primero y
segundo de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en el que est contenido el principio de
territorialidad, y el cual fue aplicable a la actividad de servicios de interconexin internacional
prestados por personas no domiciliadas a CTE, ya que los servicios en mencin tienen su origen
dentro del territorio nacional, con destino a diferentes pases, por lo que el servicio fue prestado
en el pas, independientemente que la actividad de interconexin se realice en el exterior, es por
ello que dicha actividad, era sujeta de retencin del veinte por ciento del Impuesto Sobre la
Renta, porcentaje aplicado a las personas no domiciliadas, lo cual est regulado en el artculo 158
del Cdigo Tributario, por lo que debido a que no se efectuaron las retenciones del impuesto, los
gastos reclamados por los conceptos mencionados no son deducibles, de conformidad con lo
establecido en el artculo 29-A numeral 12) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, quedando as
sin fundamento lo alegado por la demandante.
Dentro del proceso de fiscalizacin, se encontr la certificacin del dictamen del informe
fiscal correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil siete, el cual fue remitido por la seccin
control documentario el once de agosto de dos mil nueve, es decir, que se solicit dicha
certificacin con posterioridad al inicio de la fiscalizacin.
Lo expresado en el dictamen fiscal, no implic que el mismo, fue tomado como la nica
fuente de informacin por parte de los auditores, ya que nicamente se desprendi que existi
una situacin a la cual el dictaminador le prest atencin, sin que esto denote que se hayan
ignorando los procedimientos normales de una auditora, para llegar a establecer la autntica
situacin tributaria de la demandante, por el contrario, denota que los posteriores procedimientos
efectuados dan confianza a la actora, ya que se efectuaron procedimientos para llegar a conocerla
verdad material de los hechos.
Deducindose que, el hallazgo relacionado con gastos de venta, que no procede su
deduccin, se encuentra en armona con la verdad material de los hechos investigados y
conocidos, que tiene como fin indagar y soportar adecuadamente la operacin de servicios de
interconexin internacional y si estos fueron utilizados en el pas y por lo tanto sujetos de
retencin del Impuesto Sobre la Renta, de lo que se denota seguridad y confianza en las
determinaciones efectuadas, quedando sin sustento lo alegado por la demandante.

3. Con respecto a que el pago registrado en gastos de venta, son servicios prestados
en el extranjero.
Es oportuno hacer un anlisis del principio de territorialidad y la utilizacin de los
servicios en el territorio nacional, resultando que el artculo 16 de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta, en su inciso segundo prescribe: "La renta proveniente de servicios que se utilicen en el
pas, constituirn renta obtenida en El Salvador para el prestador del servicio,
independientemente que la actividad que lo origina se realice en el exterior". Lo anterior indica
que la gravabilidad con el Impuesto Sobre la Renta en nuestro pas a los servicios que se presten
en el exterior, estar condicionado a que tales servicios sean utilizados en el territorio nacional.
La obligacin de retener es un cargo impuesto por la ley a ciertos sujetos, a quienes se les
confiere la calidad de "responsables", es decir, aquel que sin tener el carcter de contribuyente,
debe por disposicin expresa de ley, cumplir con las obligaciones atribuidas a ste (artculo 42
del Cdigo Tributario). Una de tales obligaciones, es precisamente efectuar retenciones del
Impuesto Sobre la Renta, dentro de las que a su vez se contiene la obligacin de practicar dichas
retenciones cuando se pague o acredite ciertas sumas a sujetos no domiciliados por servicios
recibidos de stos que se utilicen en El Salvador, segn dispone el artculo 158 del Cdigo en
comento.
La utilizacin del servicio ocurre en el lugar en donde el mismo es puesto en prctica para
lograr los fines para los cuales fue adquirido, en tal sentido, cuando una empresa nacional
contrata servicios por parte de una empresa no domiciliada y siendo que la nacional desarrolla su
actividad econmica o productiva dentro del pas, no tiene sentido afirmar que tales servicios
sern utilizados fuera del territorio nacional, puesto que stos se ocupan precisamente en el lugar,
en el que las actividades para los cuales fueron adquiridos se realizan, sto independientemente
del lugar en el que se presten los mismos, ya que para el caso expuesto por la demandante, la
utilizacin de un satlite, no puede negarse que el mismo puede estar ubicado fuera del territorio
nacional, el cual comprende desde luego el espacio areo, tal como dispone el artculo 84 inciso
cuarto de la Constitucin de la Repblica, sin embargo el servicio brindado por dicho satlite ser
utilizado en el territorio nacional, lugar donde la sociedad demandante desarrolla su actividad
econmica y ejecuta sus acciones a favor de sus clientes con el objetivo de obtener la retribucin
econmica por parte de stos.
Igualmente ocurre con el servicio de interconexin, ya que, aunque el mismo pueda

prestarse en el extranjero, tiene como finalidad el permitir al cliente de la demandante (ubicado

en el territorio nacional) disfrutar de los servicios brindados por la misma, la cual a su vez recibe
el pago por tales servicios. De esa manera, podemos ubicar cada uno de los servicios que se
determinaron en la fiscalizacin, que fueron utilizados en el territorio nacional y por tanto se
encontraban sujetos a la retencin correspondiente en el artculo 158 del Cdigo Tributario.
4. En lo que concierne a la potestad sancionadora de la Administracin Tributaria,
como manifestacin del ius puniendi del Estado.
Considera que segn consta en el informe de auditora del veintiuno de febrero de dos mil
once, busc la certeza de los hechos que le fueron atribuidos a la demandante, determinando que
incurri en los presupuestos establecidos en el artculo 253 del Cdigo Tributario, en el sentido
que la declaracin presentada era incorrecta y como consecuencia, procedi a determinar la base
imponible del tributo, por lo que la sancin impuesta se encuentra apegada a derecho segn lo
establecido en la norma jurdica vigente y bajo un criterio razonable, por haberse reclamado
gastos por un total de nueve millones ochocientos setenta y cuatro mil novecientos diecisis
dlares con diez centavos de dlar de los Estados Unidos de Amrica, equivalentes a ochenta y
seis millones cuatrocientos cinco mil quinientos quince colones con ochenta y siete centavos de
coln, que no procede la deduccin, por provenir de servicios de interconexin internacional,
provedos por compaas no domiciliadas en El Salvador, determinando que no procede su
deduccin.

5. Con respecto a la violacin al derecho de defensa especficamente en la etapa de

fiscalizacin y en la audiencia y apertura de pruebas.
En el caso de autos de conformidad a lo establecido en el artculo 186 del Cdigo
Tributario, emiti auto de audiencia y apertura a prueba, en el cual se concedi a la demandante
los plazos hbiles y perentorios de cinco y diez das, para que manifestara su conformidad o no
con relacin a las determinaciones efectuadas en el informe de auditora.
Siendo precisamente en este lapso de tiempo, la oportunidad de ejercer su derecho de
defensa, presentando las prueba idneas y conducentes que ampararan la razn de su
inconformidad. Es as como la demandante, hizo uso de su derecho al presentar escritos y medios
de prueba.

6. Con relacin a la violacin al derecho de propiedad.

La inviolabilidad del derecho de propiedad, se garantiza a travs de la proteccin y

cumplimiento de otras garantas constitucionales, tales como el derecho de audiencia y seguridad

jurdica, as vemos que el artculo 11 de la Constitucin de la Repblica, establece que nadie
puede ser privado de su propiedad sin ser previamente odo y vencido en juicio conforme a las
leyes; es decir, mediante la garanta de audiencia, tal como lo retoma el artculo 186 de la Cdigo
Tributario, en virtud de la cual todo gobernado tiene el derecho de obtener la proteccin de los
tribunales contra las arbitrariedades del poder pblico y cuyo objetivo es tutelar la seguridad y la
certeza jurdica, y mantener el orden pblico.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, manifest que:
1. En cuanto a la violacin del derecho a la seguridad jurdica.
En informe de auditora en el apartado de gastos de venta objetados por no haber
efectuado retencin del Impuesto Sobre la Renta, se detallan los procedimientos realizados a
efecto de comprobar la situacin jurdica tributaria de la demandante, respecto de los servicios
prestados.
La DGII requiri con respecto a los servicios de interconexin, que explicara de forma
clara e inequvoca, la modalidad en que se realizaron las operaciones pactadas por cada uno de
los contratos suscritos con los proveedores no domiciliados en la Repblica de El Salvador,
vigentes durante el ejercicio impositivo de dos mil siete, as como el detalle de los servicios y de
las retenciones efectuadas a las sociedades no domiciliadas, por los servicios de interconexin
prestados y en caso de no haber efectuado retenciones, las explicaciones del porqu no realizaron
las mismas.
La demandante seal que, no realiz las retenciones a las empresas domiciliadas en el
extranjero, ya que los servicios son prestados y utilizados en el exterior; adicionalmente, los
mismos provienen de contratos de corresponsala, en los cules la compaa y el operador del
exterior acuerdan compartir los costos relacionados, para que entre ambos presten los servicios de
comunicacin al usuario final.
La Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas design a tcnicos contable y jurdico, para
que verificaran la prueba ofrecida por la demandante, la cual consta en acta del diecisiete de
marzo de dos mil once y agregada a folios 673 del expediente administrativo.
Sin embargo, en informe rendido por los designados, concluyen que: "la documentacin
verificada y de la cual se han relacionado algunos ejemplos, se advierte que estos no permiten
comprobar que los servicios de enlaces dedicados, renta de satlites, arrendamiento de canales

de trnsito telefnico, fueron utilizados por la fiscalizada en el extranjero.

En relacin a los servicios denominados trfico telefnico, trafico saliente, enlaces
arrendados y otros, se advierte que corresponden a servicios de telecomunicaciones por
llamadas originadas en El Salvador con destino a diferentes lugares del mundo, por lo que al
iniciar la llamada en El Salvador, e interconectarse a diferentes pases del mundo el servicio que
prestan las sociedades no domiciliadas lo hacen en el exterior, sin embargo es utilizado en El
Salvador".
De lo antes expuesto, se advierte que la parte actora se limit a manifestar
conceptualmente los servicios prestados por las empresas no domiciliadas, sin comprobar que
dichos servicios fueran utilizados en el extranjero, razn por la cual se objetaron los gastos
reclamados de conformidad a lo establecido en el artculo 203 del Cdigo Tributario, en relacin
con lo dispuesto en el artculo 29-A nmero 12) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Del anlisis de la actuacin de la Administracin Tributaria, se podr observar que en
ningn momento se han creado procedimientos o situaciones no previstas en la ley, sino que las
mismas se han apegado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y al Cdigo Tributario,
salvaguardando las garantas constitucionales.
2. Respecto a la violacin del derecho a la deduccin tributaria.
La DGII determin que durante el ejercicio impositivo de dos mil siete, la demandante
reclam gastos de venta por la cantidad de nueve millones ochocientos setenta y cuatro mil
novecientos diecisis dlares con diez centavos de dlar de los Estados Unidos de Amrica,
equivalentes a ochenta y seis millones cuatrocientos cinco mil quinientos cinco colones con
ochenta y siete centavos de coln, provenientes de servicios de interconexin internacional,
provedos por compaas no domiciliadas en El Salvador, los que no procede su deduccin de
conformidad a lo establecido en el artculo 29-A 12) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta,
estando obligado a retener de conformidad a lo establecido en el artculo 158 inciso segundo del
Cdigo Tributario.
Debido a que el servicio denominado trfico telefnico, tiene su origen dentro del
territorio nacional con destino a diferentes pases, fue utilizado en El Salvador,
independientemente de que la actividad que lo origina se haya realizado en el exterior, ya que el
trmino de utilizacin en materia de Impuesto Sobre la Renta, se proyecta en el contexto del
agotamiento o consumo del servicio, es decir, que para considerar que un servicio es utilizado en

el pas, an siendo prestado en el exterior, se requiere que el mismo se consuma o se agote en el

territorio nacional.
El principio de territorialidad tiene como fundamento el considerar como renta gravada en
determinado pas, aquella renta que se ha producido gracias a la incidencia del circuito
econmico del pas en la ejecucin de la actividad generadora de renta, justificndose
econmicamente su gravamen en la jurisdiccin de un pas.
El punto a dilucidar consiste en establecer si los servicios de interconexin de llamadas
salientes prestados por compaas no domiciliadas, son utilizados o no en el territorio nacional,
de ah que es necesario establecer que la base legal para la clasificacin la encontramos en los
artculos 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 158 del Cdigo Tributario.
De acuerdo al artculo 158 del Cdigo Tributario, constituye una obligacin para aquellas
personas naturales o jurdicas, sucesiones o fidecomisos domiciliados en el pas, que cancelen o
acrediten a sujetos domiciliados en el extranjero, sumas de dinero originadas de cualquier clase
de renta obtenida en el pas, efectuar una retencin en concepto de anticipo de impuesto sobre la
renta equivalente al veinte por ciento de la suma pagada o acreditada.
Ahora bien, de conformidad al inciso segundo del artculo citado, dicha obligacin
tambin es aplicable a los sujetos pasivos domiciliados en el pas, que cancelen o acrediten a
sujetos no domiciliados en el territorio nacional, sumas en concepto del pago por servicios
utilizados en el pas, an y cuando stos se realicen fuera de nuestras fronteras nacionales.
Corresponde analizar los aspectos que regulan de conformidad a nuestro ordenamiento
jurdico, la interconexin en materia de telecomunicaciones de acuerdo a lo siguiente:
A)

El artculo 6 de la Ley de Telecomunicaciones, define a las telecomunicaciones

como: 'toda transmisin, emisin o recepcin de signos, seales, escritos, imgenes, sonidos o
informaciones de cualquier naturaleza, por hilos, radioelectricidad, medios pticos u otros
sistemas electromagnticos'.
B)

Las telecomunicaciones especficamente las de punto a punto, necesitan de ciertos

elementos esenciales para su realizacin: un transmisor, unas lneas o medios de transmisin y

posiblemente, impuesto por el medio, un canal y finalmente un receptor.
En las llamadas internacionales intervienen para su realizacin dos sujetos: 1) quien
solicita el servicio o quien realiza la llamada telefnica; y 2) un sujeto receptor adems de los
medios de transmisin.

C)

La Ley de Telecomunicaciones en su artculo 6, define a la interconexin como:

'el servicio que permite a operadores y usuarios de distintas redes cursar trfico de
telecomunicaciones de una a otra red para que todos los usuarios finales estn en condiciones de
comunicarse entre s o para que los usuarios finales conectados a una red de servicios de
acceso, estn en condiciones de obtener servicios provistos por un operador de servicios
intermedios'"'.
D) La disposicin relacionada al referirse al usuario final de los servicios de
telecomunicaciones, estipula que se entender por tal a toda persona natural o jurdica que
compre los mismos para su uso propio.
En el presente caso, el servicio contratado por la demandante en lo que corresponde a la
interconexin de llamadas telefnicas, conlleva a que las operadoras no domiciliadas reciben una
llamada procedente de nuestro pas, a fin de distribuirla, (en cuestin de segundos) en el
extranjero mediante la red interna que las sociedades no domiciliadas poseen en el territorio o
pas de destino de la llamada; sin embargo, el servicio no se agota en tal momento, pues la
llamada es reenviada (tambin en cuestin de segundos) hacia El Salvador, donde se establece la
comunicacin y punto desde el cual se origin la llamada y donde igualmente culmina.
De esta manera, las llamadas procedentes del territorio nacional estn siendo introducidas
y transmitidas en el territorio de las operadoras internacionales, pero no permanecen en ese lugar,
ya que la seal es nuevamente reenviada a nuestro pas, lugar en donde la demandante se
encuentra prestando un servicio de comunicacin internacional.
En sntesis, el servicio prestado por las compaas no domiciliadas, consiste en el uso de
la red de telecomunicaciones en el lugar que la llamada tiene por destino y del equipo que la
operadora internacional posee en el exterior para el transporte de las llamadas, las que sern
utilizadas en el pas donde la llamada se origina, concretamente en El Salvador.
Conforme a lo anterior, es claro que los servicios de interconexin de llamadas salientes
de El Salvador son provedos fuera del territorio nacional, por las compaas no domiciliadas, lo
que puede verificarse por medio de la explicacin que la demandante social proporcion a la
Administracin Tributaria, mediante escrito presentado a esa oficina el once de enero del ao dos
mil once (folios 501 al 502 del Expediente Administrativo).
Del contenido de lo expuesto por la demandante y de los contratos celebrados con las
empresas domiciliadas en el extranjero (acta de fecha quince de octubre del ao dos mil nueve),

se advierte que cuando un usuario o cliente ubicado en el pas solicita los servicios de la sociedad
demandante, para efectuar una llamada a un receptor ubicado en el extranjero, la actora a su vez,
distribuye la llamada hacia la red de transporte internacional en la cual los operadores
internacionales (en virtud del vnculo contractual) facilitan los circuitos necesarios para
transportar la llamada hacia el exterior y que la misma llegue a su receptor, haciendo uso de la
red que se encuentra ubicada en el exterior.
Ahora bien, la Administracin Tributaria constat los pagos efectuados a proveedores del
exterior por el servicio de que se trata y sobre el cual la impetrante debi haber efectuado las
retenciones del veinte por ciento del Impuesto Sobre la Renta, en vista que los servicios prestados
por las sociedades no domiciliadas les generaron rentas obtenidas en El Salvador (artculo 158
del Cdigo Tributario).
3. De las violaciones legales en imposicin de sancin.
En cuanto a los elementos de la culpabilidad en materia tributaria, se advierte que se
encuentran: el conocimiento de la antijuricidad, consistente en que el sujeto conoce las conductas
que puedan ocasionar incumplimiento a la legislacin y por ende ser constitutivas de infraccin, y
la exigibilidad de la conducta conforme a derecho, en razn de que se puede exigir que la
conducta efectuada por los sujetos se efecte conforme a la normativa de que se trate.
Horacio A. Garca Belsunce, en su obra "Derecho Tributario Penal", expone que la
negligencia es la omisin por el autor, al obrar u omitir, de los cuidados debidos que no le
permitieron tener conciencia de la peligrosidad de su conducta para la persona, bienes o intereses
de terceros, lo cual coincide con el caso que nos ocupa, en los siguientes trminos:
a) la demandante tena el conocimiento de la normativa tributaria, y por lo tanto de la
antijuricidad del resultado;
b)

la Administracin Tributaria puede exigir a la demandante, que su conducta se

adece a la normativa tributaria vigente; y

c) Que la actuacin negligente de la sociedad es constitutiva de culpa.
Al no haber realizado la retencin correspondiente, se determin que la demandante
infringi lo establecido en el artculo 92 inciso primero de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y
en virtud de lo cual, la omisin determinada no puede atribuirse a error excusable en la aplicacin
al caso de las disposiciones legales, sino por el contrario, se configuran los presupuestos
establecidos en el artculo 253 del Cdigo Tributario, es decir la evasin no intencional del

Impuesto Sobre la Renta.

4. En relacin a la violacin al derecho de propiedad.

De conformidad a lo establecido en el artculo 13 del Cdigo Tributario, la capacidad
contributiva de los sujetos se pone de manifiesto con la materializacin del hecho generador que
origina la obligacin tributaria, hecho que a su vez lo conmina a satisfacer una prestacin
econmica a favor del Estado; en el caso del Impuesto Sobre la Renta, la capacidad econmica o
contributiva del particular se pondr de manifiesto, si ste obtiene rentas gravadas durante un
ejercicio impositivo de que se trate, tal como lo sealan los artculos 1 y 2 de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta.
El artculo 28 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta seala que los sujetos pasivos, podrn
deducir de la renta obtenida aquellos costos y gastos necesarios para la produccin de los
ingresos gravados y la conservacin de su fuente generadora, pero el ejercicio de tal derecho
exige el cumplimiento de requisitos de ley; en el caso particular, lo establecido en el artculo 158
del Cdigo Tributario, y que deriva de la invalidez de las deducciones pretendidas por la
demandante al no efectuarse la retencin del veinte por ciento de Impuesto Sobre la Renta, para
aquellas empresas no domiciliadas en El Salvador que prestan servicios de interconexin de
llamadas internacionales iniciadas y terminadas en El Salvador. Es necesario agregar que sobre
este punto la demandante no aport prueba alguna para comprobar su poca capacidad
contributiva de acuerdo a todos los medios de prueba que la ley franquea.

5.

Sobre la violacin del derecho al procedimiento administrativo configurado

para la fiscalizacin tributaria; violacin del derecho a la seguridad jurdica, en la

expresin de proteccin a la confianza legtima; violacin del derecho al conocimiento y
comunicacin previa, en trminos precisos del ilcito administrativo imputado; violacin a
la tramitacin independiente o separada de los procedimientos de liquidacin del impuesto
y sancionador.
Manifiesta el TAIIA que estos alegatos no fueron puntos de agravio en el incidente de
apelacin, por lo que se inhiben de pronunciarse en forma justificativa. Se di intervencin a la
delegada del Fiscal General de la Repblica licenciada Mima Mercedes Flores Quijada sustituida
posteriormente por la licenciada Kattia Lorena Snchez Pineda.

4. TRMINO DE PRUEBA.
El juicio se abri a prueba por el trmino de ley, la sociedad demandante y la Direccin

General de Impuestos Internos, agregaron escritos junto con documentos.

5. TRASLADOS.
Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artculo 28 de la Ley de la
Jurisdiccin Contencioso Administrativa, con los siguientes resultados:
a)

El apoderado general judicial de la sociedad actora, esencialmente ratifica lo

expuesto en la demanda presentada.

b) Las autoridades demandadas, de manera general reiteran los argumentos vertidos en
los respectivos informes justificativos.
c) La licenciada Kattia Lorena Snchez Pineda, en su calidad de delegada del Fiscal
General de la Repblica, esencialmente expuso, luego de hacer una descripcin de lo acontecido
en sede administrativa, que CTE no ha comprobado, conforme el artculo 203 del Cdigo
Tributario, que los servicios prestados por las empresas no domiciliadas hayan sido realizadas en
el exterior y, por ende, no debi deducirse, conforme el artculo 29-A de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, los costos por interconexin internacional.
Afirma, luego de hacer descripciones no argumentativas y, hasta, consideraciones
doctrinales, que no se han vulnerado los principios de inocencia, propiedad, posesin, proteccin
de confianza en la Administracin Pblica como derivacin del derecho a la seguridad
jurdica- y de igualdad.
Por lo antes mencionado, la representacin fiscal considera, que los actos administrativos
impugnados, son legales, por estar apegados a derecho.
B. FUNDAMENTOS DE DERECHO
1. OBJETO Y LMITE DE LA PRETENSIN.
El juicio se encuentra en estado de dictar sentencia, conforme a lo establecido en el
artculo 32 de la Ley de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa, por lo que esta Sala
resolver sobre los puntos controvertidos. Para mejor proveer se tuvo a la vista los expedientes
administrativos relacionados con el presente caso los cuales constan de 2 piezas.
La demandante impugna las siguientes actuaciones:
a) Resolucin emitida, por la Direccin General de Impuestos Internos, a las ocho horas
cuarenta minutos del veintisis de abril de dos mil once que determina, en el ejercicio fiscal de
dos mil siete, cuota de impuesto sobre la renta por la cantidad de dos millones cuatrocientos
sesenta y ocho mil setecientos veintinueve dlares con dos centavos de dlar de los Estados

Unidos de Amrica ($2,468,729.02), equivalentes a veintin millones seiscientos un mil

trescientos setenta y ocho colones con noventa y dos centavos de coln (21,601,378.92); y,
multa por evasin no intencional por la cantidad de seiscientos diecisiete mil ciento ochenta y dos
dlares con veinticinco centavos de dlar de los Estados Unidos de Amrica ($617,182.25),
equivalentes a cinco millones cuatrocientos mil trescientos cuarenta y cuatro colones con sesenta
y ocho centavos de coln (5,400,344.68).
b) Resolucin del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, de
las quince horas del veintinueve de mayo de dos mil doce, mediante la cual confirma la
resolucin descrita en la letra que antecede.
2. DELIMITACIN DE LA CONTROVERSIA.
La sociedad demandante alega que con la emisin de los actos administrativos, se han
violentado sus derechos siguientes: 1. Al procedimiento administrativo legalmente configurado
para la fiscalizacin tributaria. 2. Seguridad jurdica, en su concreta expresin del principio de
proteccin de la confianza legtima. 3. Deduccin tributaria, como manifestacin del derecho a la
legalidad tributaria. 4. Conocer los trminos precisos del ilcito administrativo imputado,
manifestacin de los derechos de audiencia y defensa. 5. Tramitacin independiente o separada
de los procedimientos de liquidacin de oficio del impuesto y sancionador. 6. A la propiedad.
3. CONSIDERACIONES PRELIMINARES BSICAS.
a) Procedimiento administrativo.
El procedimiento administrativo es una garanta para los interesados, pues significa el
sometimiento de la actividad administrativa a un cauce predeterminado y posibilita la
participacin de las personas afectadas en el proceso de adopcin de las decisiones
administrativas, permitiendo que estas puedan intervenir en defensa de sus derechos e intereses
legtimos. La actuacin Administrativa debe someterse a un procedimiento legalmente
predeterminado, para una conquista del Estado de Derecho, una derivacin del principio de
legalidad.
b) Seguridad jurdica.
La seguridad jurdica es un principio universalmente reconocido del derecho que se
entiende como certeza prctica del derecho, y representa la seguridad de que se conoce o puede
conocer lo previsto como prohibido, mandado y permitido por el poder pblico respecto de uno
para con los dems y de los dems para con uno.

La seguridad jurdica es la garanta dada al individuo por el Estado, de que su persona, sus
bienes y sus derechos no sern violentados o que, si esto llegara a producirse, le sern asegurados
por la sociedad, la proteccin y reparacin. En resumen, la seguridad jurdica es la certeza que
tiene el individuo de que su situacin jurdica no ser modificada ms que por procedimientos
regulares, y conductos establecidos previamente.
Este principio se encuentra ntimamente vinculado con el principio de legalidad, siendo
un principio fundamental del Derecho Pblico conforme al cual todo ejercicio del poder pblico
debera estar sometido a la voluntad de la Ley, de su jurisdiccin y no a la voluntad de las
personas. Por esta razn se dice que el principio de legalidad asegura la seguridad jurdica.
c) Legalidad Tributaria.
El Principio de Legalidad Tributaria, este Tribunal estableci en la sentencia pronunciada
en el juicio referencia 63-1-2001, de las catorce horas del veinticuatro de febrero de dos mil seis,
que: "Los tributos son exigidos por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, el elemento
esencial del tributo es la coaccin, la cual se manifiesta en la prescindencia de una
contraprestacin voluntaria del administrado. Sin embargo, este poder del Estado no es
ilimitado ya que existen lmites formales y materiales a la potestad tributaria; los primeros, se
refieren a la manera de produccin de los tributos y en este mbito aparecen los principios de
Reserva de Ley y legalidad Tributaria, mientras que en los lmites materiales estn los Principios
de

Igualdad

Tributaria,

Capacidad

Econmica,

Progresividad

Prohibicin

de

Confiscatoriedad. En similar sentido se ha pronunciado la Sala de lo Constitucional de esta

Corte, al aseverar que " () el principio de legalidad tributaria le exige al legislador claridad y
taxatividad en la configuracin de los elementos esenciales de los tributos".
Adems, el artculo 231 inciso 1 de la Constitucin de la Repblica dice que "no pueden
imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio pblico". En razn de este
mandato, la Administracin slo pueden exigir a los ciudadanos el pago de aquellos tributos que
hayan sido previamente definidos en una ley (en sentido material). (...). (Sentencia de
Inconstitucionalidad de las quince horas y veinte minutos del nueve de julio de dos mil diez,
proceso referencia 39-2005).
De ah que, el artculo 231 de la Constitucin ya mencionado, consagra el Principio de
legalidad tributaria o de reserva de ley, exigiendo que el ejercicio de ese poder requiere de una
ley formal que determine especficamente los elementos esenciales del tributo, tales como lo son:

el hecho imponible, los sujetos de ste, el objeto del gravamen, la cuanta del tributo y la forma
de pago.
As pues, debe resaltarse que para que se configure un hecho imponible se debe verificar
el acaecimiento de cuatro elementos: a) material, implica la descripcin objetiva del hecho o
situacin prevista de forma abstracta; b) personal, est dado por la persona que realiza el acto
gravado o a cuyo respecto se configura el aspecto material, llmase sujeto pasivo de la obligacin
tributaria; c) temporal, indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la ley; y,
d) espacial, es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el legislador. Si uno de estos
elementos falta no surge la obligacin tributaria.
d) Derecho de defensa y garanta de audiencia.
Los derechos de audiencia y legtima defensa se encuentran ntimamente vinculados. El
primero de ellos plasmado en el artculo 11 de la Constitucin de la Repblica, es un concepto
abstracto que exige, que antes de proceder a limitar la esfera jurdica de una persona o privrsele
de un derecho, debe ser oda y vencida previamente con arreglo a las leyes.
Mientras que el derecho de defensa es un derecho de contenido procesal que implica, que
para solucionar cualquier controversia, es indispensable que los individuos contra quienes se
instruye un determinado proceso, tengan pleno conocimiento del hecho o actuacin que se les
reprocha, brindndoseles adems una oportunidad procedimental de exponer sus razonamientos y
de defender posiciones jurdicas a efecto de desvirtuarlos (principio contradictorio); y slo podr
privrseles de algn derecho despus de haber sido vencidos con arreglo a las leyes, las cuales
deben estar diseadas de forma que posibiliten la intervencin efectiva de los gobernados.
Entonces, la finalidad de la garanta de audiencia que se le concede a los gobernados
mediante un determinado procedimiento, con todas las garantas como condicin a la imposicin
de una pena, es doble. De una parte, supone dar al acusado la plena posibilidad de defenderse, al
hacrsele saber el ilcito que se le reprocha, y al facilitarle el ejercicio de los medios de defensa
que estime oportunos. La segunda finalidad es que la autoridad decisoria disponga de todos los
elementos de juicio necesarios para emitir su resolucin; y es que el conjunto de actuaciones en
que se plasma el proceso, constituye el fundamento de la conviccin de la autoridad que decide la
situacin que se haya conocido.
e) Derecho de propiedad.
El Derecho a la propiedad es el poder directo e inmediato sobre un objeto o bien, por la

que se atribuye a su titular la capacidad de disponer del mismo, sin ms limitaciones que las que
imponga la ley. Es el derecho real que implica el ejercicio de las facultades jurdicas ms amplias
que el ordenamiento jurdico concede sobre un bien.
El objeto del derecho de propiedad est constituido por todos los bienes susceptibles de
apropiacin. Para que se cumpla tal condicin, en general, se requieren tres condiciones: que el
bien sea til, ya que si no lo fuera, carecera de fin la apropiacin; que el bien exista en cantidad
limitada, y que sea susceptible de ocupacin, porque de otro modo no podr actuarse.
4. ANLISIS DE LA CONTROVERSIA.
No obstante que el apoderado de la sociedad demandante ha dividido su pretensin en
alegaciones de naturaleza formal y material, de tal manera que las segundas -materiales- le
atribuye un pronunciamiento, por parte de esta Sala, de carcter subsidiario. Este Tribunal
considera que slo la alegacin material (deducibilidad de costos de la renta imponible del
ejercicio fiscal de dos mil siete) da lugar a la declaratoria de ilegalidad y, en consecuencia, se
obviar el pronunciamiento de las alegaciones de naturaleza formal.
COMPAA DE TELECOMUNICACIONES DE EL SALVADOR, SOCIEDAD
ANNIMA DE CAPITAL VARIABLE, por medio del apoderado judicial, licenciado Salvador
Enrique Anaya Barraza, ha demandado tanto a la Direccin General de Impuestos Internos (en lo
sucesivo la Direccin) como al Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
(en lo sucesivo el Tribunal) por la supuesta ilegalidad de dos actos administrativos que
determinaron y confirmaron, respectivamente, cuota de impuesto sobre la renta (dos millones
cuatrocientos sesenta y ocho mil setecientos veintinueve dlares con dos centavos de dlar de los
Estados Unidos de Amrica) y multa por evasin no intencional (seiscientos diecisiete mil ciento
ochenta y dos dlares con veinticinco centavos de dlar de los Estados Unidos de Amrica)
respecto del ejercicio fiscal de dos mil siete.
La pretensin recae, primero y respecto del clculo de la cuota del referido tributo, sobre
la validez de la deduccin de gastos de venta por el monto de nueve millones ochocientos setenta
y cuatro mil novecientos diecisis dlares con diez centavos de dlar de los Estados Unidos de
Amrica; y, segundo y respecto de la multa, por el incumplimiento de ciertas garantas penales
que, con base a la categorizacin del ius puniendi, debi aplicar la Administracin Tributaria en
el procedimientos sancionador.
La objecin, hecha por la Administracin Tributaria, no responde a la procedencia legal

de la deducibilidad sino al incumplimiento de un requisito formal de validez: la retencin exigida

en el artculo 158 del Cdigo Tributario y sancionada, para efectos de deducibilidad, en el
artculo 29-A nmero 12) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
A su vez, la Administracin Tributaria sostiene la obligacin de retencin de la sociedad
demandante y, por el contrario, la demandante social argumenta que no existe la obligacin de
retencin para efectos del impuesto sobre la renta.
En consecuencia, la pretensin se dilucidar, primero, (i) en establecer la procedencia de
la retencin legal para que, de ah, calificar la deducibilidad de los costos; luego, (ii) determinar
la legalidad de la multa por criterio de accesoriedad si, y slo si, procediere la deducibilidad de
los costos o, en caso contrario, cualificar la aplicacin de las garantas penales aludidas por el
apoderado de la sociedad actora y, consecuentemente, la valoracin de la vulneracin de la esfera
jurdica de la actora de forma suficiente para declarar la ilegalidad de la sancin.
(i) Para la resolucin de la pretensin de deducibilidad de costos es necesario entender en
qu consiste la operacin econmica que se pretende descalificar tributariamente de la obligacin
formal de retencin para, as, estimar la deducibilidad de la renta obtenida por la sociedad
demandante en el ejercicio tributario de dos mil siete.
No obstante que la relacin jurdica, a la que se le exige la retencin, ha sido denominada,
tanto por la sociedad demandante como por la Administracin Tributaria, como de interconexin
de llamadas internacionales, esta Sala considera, para la mejor inteligibilidad, retomar un
ejemplo expuesto por la sociedad demandante, y transcrito por la Direccin en la resolucin
impugnada, para que, de ah, se establezca inductivamente la obligacin de retencin conforme el
artculo 158 del Cdigo Tributario y, en consecuencia, la procedencia de la deducibilidad de los
costos de la renta obtenida.
"Clientes en El Salvador, mediante la seleccin de la marcacin de la clave
multiportadora de CTE (155) + el cdigo de salida internacional de El Salvador (00) + el cdigo
internacional del pas al que desea llamar (USA=1), + cdigo de rea (305), si aplica, + nmero
telefnico a llamar ([]), efecta la llamada, la cual es identificada por la central local a la
cual pertenece el nmero del cliente que est haciendo la llamada ([]), esta central al
identificar la secuencia 15500 marcada por el cliente, reconoce que es una llamada
internacional y la enruta (encamina) por los circuitos (enlaces) nacionales necesarios para
llegar a una de las centrales internacionales con las que CTE tiene contrato suscrito, sta

central analiza el cdigo del pas marcado por el cliente y busca un circuito de una ruta
internacional (Operador Internacional), la cual llega hasta el punto de interconexin existente
entre CTE y el operador internacional (por ejemplo, el NAP de las Amricas, ubicado en Miami,
Florida, USA) en donde es tomada por ste y la encamina por sus facilidades en el exterior hasta
llegar a la ciudad o usuario del nmero marcado por el cliente en El Salvador. Si este nmero
est disponible y al timbrar el aparato telefnico la llamada es contestada, ya sea por una
persona o por una contestadora automtica, se considera como llamada completada, debiendo
CTE pagar al operador internacional la tasa de terminacin por minuto acordada, por el uso de
todas sus facilidades en exterior (sic) puestas a disposicin de CTE para completar la llamada".
Esta Sala considera que la llamada, especficamente, internacional se consuma slo si
existe una recepcin del servicio solicitado por el usuario emisor de la telecomunicacin y, de
ah, la telefona internacional es considerada como un servicio abstracto e indivisible dentro del
fenmeno genrico de las telecomunicaciones [en consecuencia, conforme las letras a) y d) del
artculo 29 de la Ley de Telecomunicaciones, se concibe el carcter de derecho subjetivo de los
usuarios]. Esta consideracin constituye, a priori, un elemento distintivo para entender la
generacin, produccin y utilizacin del servicio de las llamadas internacionales que,
posteriormente, se confrontar con la concurrencia mltiple, y necesaria, de diferentes sujetos,
objetos y relaciones jurdicas que, conjugados entre s, posibilitan la comunicacin entre dos, por
lo menos, usuarios de las telecomunicaciones (un sujeto emisor y otro receptor).
La Ley de Telecomunicaciones (artculo 6) define al servicio

pblico de

telecomunicaciones como "(...) cualquier servicio de telecomunicaciones que el Estado exige en

virtud de ley, que se ofrezca al pblico en general. Estos servicios pueden incluir, entre otros,
telefona y transmisin de datos tpicamente relacionados con informacin proporcionada por el
cliente entre dos o ms puntos, sin ningn cambio de extremo a extremo en la forma o contenido
de la informacin del cliente, sin incluir los servicios de informacin".
De igual forma el Reglamento de la Ley de Telecomunicaciones (artculo 4), define a las
telecomunicaciones como: "Toda transmisin, emisin o recepcin de signos, seales, escritos,
imgenes, sonido o informacin de cualquier naturaleza, a travs de hilos, radioelectricidad,
medios pticos o cualquier otro sistema fsico o inalmbrico".
La concepcin de las telecomunicaciones, en ambas disposiciones, es unitaria pues
preceptan al servicio pblico como servicio indivisible que slo se realiza si existe un

intercambio de informacin entre dos usuarios de, para el caso sub jdice, telefona. El
Reglamento aade la particularidad, ajena a la definicin de telecomunicaciones pero necesaria
para el particular, del medio (transporte, conducto, canal, cauce) de transmisin de las
telecomunicaciones: hilos, radioelectricidad, medios pticos o cualquier otro sistema fsico o
inalmbrico. Esta disposicin seala que el servicio pblico de las telecomunicaciones necesita
un medio de transporte o difusin de las mismas. Es decir, separa a las telecomunicaciones del
medio, o transporte, de transmisin.
Un dato muy importante que resaltar es que la definicin de la ley depura que el servicio
pblico de telecomunicaciones incluye, entre otros, el de telefona y el de transmisin de datos de
informacin proporcionada por el cliente pero excluye a la informacin como elemento de las
telecomunicaciones, verbigracia: en el servicio de informacin bancaria por la va telemtica, el
servicio pblico lo constituye la comunicacin (transmitida por el medio de la internet) de un
usuario de internet (cliente bancario) con otro usuario de internet (Banco) pero no forma parte del
servicio pblico de telecomunicacin la informacin bancaria objeto de la transmisin.
Esa diferenciacin entre el servicio de telecomunicaciones y el medio de transmisin y
sujetos intervinientes lo regula, de forma genrica, el artculo 1 de la Ley de Telecomunicaciones
al establecer el objeto de la ley: "La presente Ley tiene por objeto normar las actividades del
sector telecomunicaciones, especialmente la regulacin del servicio pblico de telefona, la
explotacin del espectro radioelctrico, el acceso a los recursos esenciales y el plan de
numeracin, incluyendo la asignacin de claves de acceso al sistema multiportador.
Asimismo, se establece que la Superintendencia General de Electricidad y
Telecomunicaciones, ser la entidad responsable de aplicar y velar por el cumplimiento de las
normas y regulaciones establecidas en esta Ley y su reglamento.
Las actividades de telecomunicaciones realizadas por los operadores de servicios de: a)
radiodifusin sonora de libre recepcin; b) televisin de libre recepcin; c) distribucin sonora
por suscripcin, a travs de cable o medios radioelctricos; y, d) distribucin de televisin por
suscripcin a travs de cable o medios radioelctricos; estarn sujetas al rgimen especial que
establece el Ttulo VIII de esta Ley"
La Ley de Telecomunicaciones artculo 19 letra a) considera como recurso esencial
de las telecomunicaciones a la interconexin y, tanto la referida ley (artculo 6) como su
reglamento (artculo 4), la definen:

La ley como "(...) el servicio que permite a operadores y usuarios de distintas redes
cursar trfico de telecomunicaciones de una a otra red para que todos los usuarios finales estn
en condiciones de comunicarse entre s, o para que los usuarios finales conectados a una red de
servicios de acceso, estn en condiciones de obtener servicios provistos por un operador de
servicios intermedios"
Por otra parte el reglamento como el "Servicio que permite a los operadores cursar
trfico de telecomunicaciones de una red a otra, para que todos los usuarios finales se
encuentren en condiciones de comunicarse entre si; asimismo, permite que los usuarios finales
conectador a una red de servicios de acceso, estn en condiciones de obtener servicios provistos
por un operador de servicios intermedios" (lo resaltado es nuestro).
Ambas

definiciones

distinguen

la

interconexin

(recurso

esencial

de

las

telecomunicaciones) de la telecomunicacin (abstracta e indivisible) y le denota a la

interconexin la naturaleza de servicio de transporte (objeto) que permite cursar (finalidad) a
las telecomunicaciones a travs de las redes (instrumento o herramienta).
Tambin define (la ley) a la red como la "(...) infraestructura o instalacin utilizada por
un operador para prestar servicios comerciales de telecomunicaciones"
Hasta aqu se afirma que el servicio pblico de telecomunicaciones (incluido el de
telefona) es un servicio abstracto e indivisible que slo existe en tanto haya una comunicacin
entre, por lo menos, dos usuarios (emisor y receptor) y, de ah, la titularidad de ese servicioderecho subjetivo le corresponde a los usuarios de telecomunicaciones; no obstante, en l
servicio confluyen otros elementos, con objetos y finalidades propias, que lo efectivizan: la
explotacin del espectro radioelctrico, el acceso a los recursos esenciales (que incluye a la
interconexin) y el plan de numeracin, incluyendo la asignacin de claves de acceso al sistema
multiportador
Esa idea de independencia [distincin] del servicio de las telecomunicaciones (fenmeno
abstracto e indivisible) del recurso esencial de la interconexin se explica que, como ya se
expuso, la telecomunicacin existe en tanto haya una comunicacin entre, por lo menos, dos
usuarios de telefona pero aunque no exista una recepcin de la comunicacin, para el particular,
telefnica y por ende no se consolide la telecomunicacin

, s existe la interconexin

internacional del enlace de la llamada originada en El Salvador en tanto que la intencin de

llamada internacional ha cursado por las redes tanto nacionales como internacionales de, por lo

menos, dos operadores.

Otra inferencia separatista [independentista] entre las telecomunicaciones y, en particular,
los recursos esenciales es, adems de las anteriores conclusiones motivadas, sustentada por el
rgimen sancionador de la Ley de Telecomunicaciones que, tambin, divide a las
telecomunicaciones, como fenmeno abstracto e indivisible, de los recursos esenciales al
establecer que, en el artculo 32 letra c), constituye infraccin menos grave la desconexin
arbitraria al servicio pblico de telefona prestado al usuario y, por separado, categoriza como
infraccin muy grave, en el artculo 34 letras b), c) y e), la negacin injustificada del acceso, la
utilizacin sin autorizacin o la desconexin arbitraria de la interconexin en perjuicio de un
operador.
El rgimen sancionador, indirecta y subsidiariamente, reconoce la vulneracin de los
derechos subjetivos del usuario final por la desconexin ilegal al servicio pblico de telefona y,
por otra parte, la vulneracin a los derechos subjetivos de los operadores por alguna alteracin
arbitraria en la interconexin de las telecomunicaciones.
La separacin de los servicios tambin se identifica en la subjetividad de los mismos,
pues, en el fenmeno indivisible de las llamadas internacionales asisten una pluralidad mnima
de sujetos: un usuario domiciliado que solicita, por medio de un sujeto operador domiciliado, la
comunicacin telefnica con otro usuario no domiciliado en El Salvador; no obstante, el operador
domiciliado celebra, previamente, un contrato de interconexin con otro operador no domiciliado
para que ste transporte la llamada telefnica, por medio de redes u otros medios anlogos,
generada en el territorio de El Salvador.
El contrato de interconexin no es ms que para pactar el transporte de la llamada
telefnica originada en El Salvador pero esta ltima la llamada no constituye el objeto del
contrato de interconexin sino que lo constituye el objeto el transporte que permite, a travs
de instrumentos o medios, transitar a la llamada telefnica independientemente exista una
respuesta del usuario receptores. Los nicos sujetos intervinientes en la prestacin de servicios de
interconexin internacional son los dos, como mnimo, operadores (nacional e internacional)
dueos, o arrendantes, de las redes ubicadas en el territorio nacional y extranjero.
De ah que el anlisis de la procedencia de la obligacin de retencin, regulada en el artculo 158
del Cdigo Tributario, debe recaer sobre el servicio de interconexin internacional considerado
independientemente de la llamada internacional.

El objeto de la retencin del impuesto sobre la renta, como categora especfica de las
formas o mecanismos anticipados del pago de los tributos, se configura como un mecanismo
previsto por el ordenamiento con la finalidad de facilitar la exaccin del impuesto y consistente
en la detraccin de una determinada cantidad procedente de una suma de dinero abonada a un
tercero en el mismo momento del pago con el objetivo de llevar a cabo el ingreso de la referida
suma en concepto de retencin. No obstante al margen que el legislador le haya otorgado, para
el particular, el carcter de definitiva no constituye, regularmente, el importe definitivo del
tributo.
En la situacin jurdico-tributaria de retencin participan dos sujetos: por una parte el
sujeto que, la ley o la Administracin Tributaria (artculo 47 del Cdigo Tributario), califica
como agente de retencin y, por otra parte, el sujeto que percibe, para el impuesto en estudio, una
renta por la prestacin de servicios de interconexin.
En el caso sub jdice, existen dos sujetos de la situacin-jurdico tributaria: la sociedad
demandante que, a priori, debe retener el pago anticipado del impuesto sobre la renta del sujeto
no domiciliado por el importe de un servicio (base imponible de la retencin) de interconexin
internacional.
En la aludida situacin tributaria, el nico obligado a enterar al Fisco el importe de la
retencin es la sociedad demandante y, por ende, este ltimo se constituye en un sujeto de iure y,
por ende, la sociedad prestataria del servicio en el sujeto que slo es obligada a la traslacin
econmica del importe de la retencin sujeto de facto. De ah que el legislador (artculo 48
del Cdigo Tributario) califica al agente de retencin como responsable solidario del importe no
retenido.
El artculo 158 del Cdigo Tributario establece la obligacin de retencin a un sujeto no
domiciliado en El Salvador (sujeto de facto o econmicamente obligado al pago) por cualquier
renta obtenida en el territorio nacional (inciso primero) o por los servicios procedentes del
exterior pero que sean utilizados en el territorio nacional (segundo inciso).
El artculo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta regula, en el inciso segundo, que "La
renta proveniente de servicios que se utilicen en el pas, constituirn renta obtenida en El
Salvador para el prestador del servicio, independientemente que la actividad que lo origina se
realice en el exterior"
Ambos artculos se cumplimentan en el sentido que la retencin, que regularmente tiene

como fin el pago anticipado del impuesto sobre la renta, se corresponde con la territorialidad de
la renta de servicios procedentes (Cdigo Tributario) o provenientes (Ley de Impuesto sobre la
Renta) del exterior pero que se entienden causados dentro del territorio nacional siempre que se
utilicen (Cdigo y Ley) en l.
Ntese que el legislador regula, en los artculos 158 del Cdigo y 16 de la Ley, el
elemento espacial del hecho generador del impuesto sobre la renta con la finalidad de entender
dnde se causa el impuesto y si existe la obligacin de retencin.
No se debe confundir que la consideracin de la realizacin espacial del impuesto o de la
retencin responde a consideraciones objetivas de utilizacin del servicio (objeto real) lo que no
debe confundirse con el carcter subjetivo y personal del tributo de la renta.
De ah que la consideracin de la realizacin espacial del hecho generador del impuesto
sobre la renta debe recaer sobre un objeto (servicio), y no sobre sujetos (agente de retencin o
sujeto no domiciliado); y, por ende, la ponderacin de la utilizacin del servicio debe ser,
tambin, objetiva y no subjetivas como el provecho o beneficio de alguno de los sujetos.
Tanto la Direccin como el Tribunal demandado concluyen que el servicio de
interconexin es utilizado en El Salvador y, por ende, CTE debi retener del sujeto no
domiciliado.
La argumentacin hecha por ambas autoridades es similar y, por consiguiente, se
transcribir la vertida por el Tribunal demandado en el informe justificativo (189 vuelto): "La
utilizacin de los servicios ha ocurrido dentro del territorio nacional, ya que es aqu donde la
recurrente los aprovecha para su propio uso, en la medida que stos le permite proporcionar y
ofrecer a sus clientes o abonados que se encuentran en el pas, la posibilidad de comunicarse a
travs de telefona, con personas ubicadas en el extranjero; razn por la cual, las sumas
pagadas por la sociedad demandante a las operadoras internacionales con motivo de los
servicios de interconexin de llamadas salientes prestados, para el caso el trfico internacional,
constituyen rentas obtenidas en El Salvador para los efectos del Impuesto sobre la Renta (sic),
situacin que hace recaer sobre la sociedad demandante la obligacin de efectuar la retencin
contemplada en el artculo 158 del Cdigo Tributario.
Por lo tanto se concluye, que es la sociedad demandante quien se beneficia de la
actividad realizada en el extranjero por las sociedades no domiciliadas, las que tienen por
cometido nicamente la recepcin y transporte en su territorio del trfico internacional de

llamadas salientes a partir de los servicios de interconexin provedos, los que le son
imprescindibles para culminar los servicios de telecomunicaciones que provee en El Salvador,
indicando el lugar donde los servicios contratados se consumen" (lo subrayado es nuestro).
La anterior argumentacin parte de dos afirmaciones falsas: la primera, considera el
servicio de la interconexin en funcin, y por ende dependiente, de las llamadas internacionales;
y, la segunda, tergiversa el requisito de la utilizacin a los conceptos de aprovechamiento y
beneficio de la sociedad demandante.
Como ya, en demasa, se ha explicado, los servicios de la telefona internacional y el de
interconexin son conceptos que, aunque se correlacionan en el fenmeno de las
telecomunicaciones (la telefona como especie y la interconexin como recurso esencial), son
independientes al grado que aunque no se realice la llamada internacional (considerada en su
abstraccin e indivisibilidad) el servicio de interconexin se realiza con independencia (no hay
que confundir la realizacin de la interconexin con la base imponible para su cuantificacin).
Tambin se ha explicado que el servicio de interconexin tiene como objeto transportar
otro servicio: la llamada internacional.
De ah que la utilizacin del servicio de interconexin debe considerarse con
independencia de la llamada internacional originada entre usuarios finales de la telefona que no
guardan ninguna correlacin con la relacin contractual de interconexin (manifestacin de
riqueza en el impuesto sobre la renta).
En consecuencia, el servicio de interconexin no es ms que una operacin de transporte
de llamadas internacionales que viajan a travs de la infraestructura de los operadores nacional e
internacional (redes o similares) y la valoracin de la utilizacin debe ser considerada desde la
perspectiva del servicio de transporte (con independencia del objeto que transporta).
Por supuesto que la operadora nacional (CTE) slo tiene autorizacin para la explotacin
de alguna banda del espacio radioelctrico dentro del territorio nacional (y aunque tenga filiales
en otros territorios se consideraran independientes para efectos del domicilio tributario) y,
necesariamente, debe contratar con sujetos no domiciliados para transportar. Estos sujetos no
domiciliados se presume que, con base en la buena fe, tienen autorizacin para transportar en su
propias, o arrendadas, redes extranjeras.
Como se observa el servicio de transporte se bifurca en dos territorios diferentes: El
Salvador y otro extranjero. En lo que respecta al nacional, se deber tributar por todos las rentas

obtenidas en ocasin del transporte nacional pues es en El Salvador donde se presta el servicio y,
por el contrario, ser en el territorio extranjero donde se deber tributar por las rentas obtenidas
del transporte pues, es en el exterior donde se realiza y utiliza el transporte.
Los conceptos de aprovechamiento y beneficio, esgrimidos por la Administracin
Tributaria, denotan apreciaciones econmicas subjetivas en relacin con la telefona
internacional y, por supuesto, son ciertas y lgicas sus conclusiones pero invlidas para el
presente caso pues no es la telefona internacional (llamada internacional originada en El
Salvador) el objeto de consideracin de la utilizacin en algn territorio. Es decir, las autoridades
demandadas consideraron como eje u objeto de calificacin de la utilizacin al servicio de las
llamadas internacionales y es por eso que, hasta relacionan a sujetos que intervienen en el
fenmeno abstracto e indivisible de las telecomunicaciones.
Por otra parte, cometen el error argumentativo de considerar las condiciones subjetivas
del agente de retencin (CTE) para discurrir la territorialidad de los servicios y sta
consideracin subjetiva no est regulada ni en el Cdigo Tributario (artculo 158) ni en la Ley
de Impuesto sobre la Renta (artculo 16) y, de esa forma, tergiversan el concepto objetivo de la
utilizacin a los conceptos subjetivos de aprovechamiento y beneficio.
Al margen que el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de
Servicios (artculo 19) es un impuesto diferente al presente, la consideracin de utilizacin es de
valoracin interpretativa en el presente caso pues, al ser el impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la prestacin de servicios un impuesto real y objetivo, la consideracin de los
servicios en el impuesto sobre la renta, tambin, son objetivos y reales.
Al respecto establece: "Si los servicios se prestan parcialmente en el pas, slo se causar
el impuesto que corresponda a la parte de los servicios prestados en l. Pero se causar el total
del impuesto cuando los servicios son prestados en el pas, aunque no sean exclusivamente
utilizados en l, como por ejemplo cuando ellos se relacionan con bienes, transportes o cargas
en trnsito"
El legislador del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de
servicios considera, como regla general, que los servicios prestados parcialmente en el territorio
nacional slo se causar el impuesto que corresponda a la parte de los servicios prestados en El
Salvador pero reconoce que, con base a la autonoma del Derecho Tributario, que el servicio de
transporte internacional (convencional), aunque naturalmente se preste parcialmente en, por lo

menos dos territorios, se causar en El Salvador la totalidad del impuesto.

Obsrvese que el legislador reconoce, originalmente, que el servicio de transporte internacional
se presta parcialmente en el territorio nacional pero, por la autonoma del Derecho Tributario que
independiza los efectos tributarios, considera su gravamen total en el territorio nacional. No
obstante, en el impuestos sobre la renta, el legislador tributario no ha regulado, con base en esa
autonoma, el gravamen total en El Salvador de los servicios de transporte de llamadas
internacionales originadas en el territorio nacional y, en consecuencia, debe entenderse que, para
efectos de la territorialidad del transporte de llamadas internacionales en el impuesto sobre la
renta, se causa parcialmente en el territorio de El Salvador y en los extranjeros que intervinieren,
por supuesto, conforme a la legislacin de cada pas.
En definitiva, el servicio de interconexin prestado por sujetos no domiciliados a las
sociedad demandante (CTE) no son utilizados, en la porcin del territorio extranjero, en el
territorio nacional y, en consecuencia, no es aplicable la obligacin de retencin contenida en el
artculo 158 del Cdigo Tributario. Por tanto, no es aplicable la sancin contenida en el artculo
29-A nmero 12) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y debe ser admitida la deducibilidad de
los gastos respecto al fenmeno de interconexin internacional descrito.
(ii) Como ya se expuso, si la pretensin de deducibilidad fuese estimatoria, de suyo
deviene la multa por evasin no intencional que se ha calculado sobre la base imponible del
impuesto dejado de pagar cuya objecin ha sido la deducibilidad de los costos antes detallados.
En consecuencia, tambin y por accesoriedad, es ilegal la determinacin de la sancin por
evasin no intencional.
5. CONCLUSIN.
Este Tribunal advierte que al haber emitido tanto la Direccin General de Impuestos
Internos como el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas los actos tanto
de determinacin y sancionador como el de confirmacin, con las irregularidades invalidantes
apuntadas, se concluye que dichas actuaciones de la Administracin Tributaria, son ilegales y as
sern declaradas.
Por lo que al establecerse en el presente proceso, que las actuaciones de la Direccin
General de Impuestos Internos y del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas son ilegales, cualquier otra argumentacin con los dems actos administrativos
impugnados, vertida por las partes en nada modificara la consideracin realizada respecto a la

adecuacin de los actos administrativos al marco legal.

6. MEDIDA PARA REESTABLECER EL DERECHO VIOLADO.
Determinada la ilegalidad del acto administrativo impugnado, corresponde efectuar un
pronunciamiento sobre la medida para el restablecimiento del dao causado. El artculo 32 inciso
final de la Ley de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa establece: "Cuando en la sentencia
se declare la ilegalidad total o parcial del acto impugnado, se dictarn, en su caso, las
providencias pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho violado."
En vista que este Tribunal decret oportunamente la suspensin provisional de los efectos
de los actos administrativos impugnados, la sociedad demandante no vio modificada
perjudicialmente su esfera jurdica patrimonial. En ese sentido, las autoridades demandadas no
podrn efectuar el cobro de la cantidad determinada en concepto de Impuesto sobre la Renta a
que se refieren los actos que mediante esta sentencia son declarados ilegales, ni tampoco el de la
cantidad impuesta en concepto de multa por evasin no intencional del Impuesto, correspondiente
al perodo comprendido de enero a diciembre de dos mil siete.
II. FALLO:
POR TANTO, con base en las razones expuestas y a los artculos 16 del Impuesto sobre
la Renta; 158 y 253 del Cdigo Tributario; 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestacin de Servicios; 416 y 417 del Cdigo Procesal Civil y Mercantil; y 8, 31,
32 y 53 de la Ley de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa, a nombre de la Repblica, esta
Sala FALLA:
a) Que es ilegal el contenido del acto administrativo, emitido por la Direccin General de
Impuestos Internos, a las ocho horas cuarenta minutos del veintisis de abril de dos mil once que
determina, en el ejercicio fiscal de dos mil siete, cuota de impuesto sobre la renta por la cantidad
de dos millones cuatrocientos sesenta y ocho mil setecientos veintinueve dlares con dos
centavos de dlar de los Estados Unidos de Amrica ($2,468,729.02), equivalentes a veintin
millones seiscientos un mil trescientos setenta y ocho colones con noventa y dos centavos de
coln (21,601,378.92); y, multa por evasin no intencional por la cantidad de seiscientos
diecisiete mil ciento ochenta y dos dlares con veinticinco centavos de dlar de los Estados
Unidos de Amrica ($617,182.25), equivalentes a cinco millones cuatrocientos mil trescientos
cuarenta y cuatro colones con sesenta y ocho centavos de coln (5,400,344.68).
b) Que es ilegal el contenido del acto administrativo emitido por el Tribunal de

Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, de las ocho horas con veinte minutos del
siete de junio de dos mil once, mediante la cual modifica la resolucin pronunciada por la
Direccin General de Impuestos Internos, en lo que respecta a la multa impuesta.
c) Como medida para restablecer el derecho violado, ordnase a la Direccin General de
Impuestos Internos, abstenerse del cobro de la obligacin tributaria sustantiva como de la sancin
impuesta a Compaa de Telecomunicaciones de El Salvador, Sociedad Annima de Capital
Variable, que se abrevia CTE, S.A. DE C.V, conforme a los parmetros establecidos en esta
sentencia.
d) Condnase en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho comn.
e) Devulvase los expedientes administrativos a su oficina de origen. 1) En el acto de
notificacin extindasele certificacin de esta sentencia a las partes, y a la representacin del
seor Fiscal General de la Repblica.
Notifquese.

L. C. DE AYALA G.------------ J. R. ARGUETA-------------JUAN M. BOLAOS S.----------S.

L. RIV. MARQUEZ----------PRONUNCIADA POR LA SEORA MAGISTRADA Y LOS
SEORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.---------ILEGIBLE---------SRIO.--------RUBRICADAS.