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IFRS TESTE DE RECUPERABILIDADE

CPC 01 / IAS 36

Viso geral

O CPC 01 a norma que trata do impairment de ativos ou, em


outras palavras, da reduo ao valor recupervel de ativos.
Impairment ocorre quando o valor registrado de um ativo ou de
uma Unidade Geradora de Caixa (UGC) excede o montante a
ser recuperado atravs de venda ou utilizao do ativo.
Exemplos:
o O ativo est danificado e no pode ser mais utilizado em
sua plena capacidade;
o O mercado do ativo declinou e o ativo no tem mais valor;

o Inovaes tecnolgicas fizeram com que o ativo perdesse


valor ou utilidade.
o Um novo concorrente entrou no mercado e causar
reduo das receitas futuras.

Viso geral

3 A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a


recuperao dos valores registrados no imobilizado, no intangvel e no
diferido, a fim de que sejam:

I registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver deciso


de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou
quando comprovado que no podero produzir resultados suficientes para
recuperao desse valor; ou
II revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida
til econmica estimada e para clculo da depreciao, exausto e
amortizao.

Objetivo e abrangncia

1. Introduo:

O objetivo do CPC 01 determinar os procedimentos que


devem ser aplicados para garantir que um ativo no seja
mantido a valor maior do que seu valor recupervel.
Abrangncia:
o
o
o
o

Como calcular o valor recupervel de um ativo


Como definir as Unidades Geradoras de Caixa (UGC);
Como contabilizar o impairment;
Quando uma entidade deve reverter uma perda por
impairment e como a reverso deve ser calculada e
contabilizada;
o Os princpios de divulgao.
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Objetivo e abrangncia

O CPC 01 no aplica-se a:
Ativos de contratos de construo (IAS 11)
Estoques (IAS 2)
Tributos diferidos (IAS 12)
Ativos originados de benefcios a empregados
Ativos financeiros dentro do escopo do IAS 39
Propriedades de investimento mensuradas ao valor justo
(IAS 40)
Ativos biolgicos relacionados atividade de agricultura
(IAS 41)
Custos de aquisio diferidos dentro do escopo do IFRS 4
(contratos de seguros)
Ativos de longo prazo classificados como mantidos para
venda, conforme IFRS 5.
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Objetivo e abrangncia

O pronunciamento sobre impairment de natureza geral e se


aplica a todos os ativos relevantes relacionados s atividades
industriais, comerciais, agropecurias, minerais, financeiras,
de servios e outras.
Em particular, aplica-se tambm para ativos registrados
em:
o Subsidirias (IAS27)
o Associadas (IAS28)

o Joint-ventures (IAS 31)

Clculo da Perda por Impairment


1. Unidades Geradoras de Caixa (UGC):
UGC o menor grupo de ativos identificveis que geram fluxos
de caixa de forma independente dos fluxos de caixa de outros
ativos ou grupos de ativos.

o Utilizado quando o fluxo de caixa gerado pelos ativos no


so independentes de outros ativos (valor em uso no pode
ser estimado individualmente);
o Todos ativos que geram fluxos de caixa devem ser
includos;
o Goodwill e ativos corporativas devem tambm ser includos
nas UGCs, individualmente ou no conjunto delas;
o Necessidade de consistncia dos ativos utilizados ao longo
dos anos.

Clculo da Perda por Impairment

2. Testando ativos por Impairment


Impairment quando o valor registrado do ativo excede seu
valor recupervel (o valor recupervel de um ativo ou UGC
o maior entre seu valor justo menos custos de venda ou seu
valor em uso).
Regra geral para teste: a entidade deve verificar se h
indicativos de impairment a cada data de balano;

Contudo, a entidade deve comparar no mnimo


ANUALMENTE os valores registrados dos seguintes
ativos com os valores recuperveis:
o Goodwill;
o Ativo intangvel com vida til indefinida;

o Ativo intangvel ainda no pronto para uso.


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Clculo da Perda por Impairment

3. Indicativos de impairment

Caso haja indicativo de impairment, a entidade deve realizar


uma estimativa do valor recupervel do ativo, para que seja
comparado com seu valor de registro.
A norma inclui duas fontes de indicativo de impairment:
Fontes externas:
o Diminuio do valor de mercado
do ativo;
o Mudanas nos ambientes legal,
econmico ou tecnolgico;
o Aumento nas taxas de juros no
mercado;
o O valor de mercado das aes da
empresa menor que o seu valor
contbil.

Fontes internas:
o O ativo est obsoleto ou danificado;
o Mudanas de planos no uso do ativo;
o Verifica-se um rendimento menor que
o esperado para o ativo

Clculo da Perda por Impairment

Quando no testar (alm do anteriormente exposto):


o Quando estimativas anteriores mostram que o montante
recupervel do ativo significativamente maior do que o valor
registrado e nenhum evento ocorreu que eliminasse a
diferena;
o Quando anlises prvias mostram que o valor recupervel do
ativo no sensvel a qualquer indicativo de impairment que foi
encontrado;

o improvvel que a reduo do valor recupervel do ativo


resulte em perda material de impairment.

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Clculo da Perda por Impairment

4. Requerimentos adicionais

Se h indicativo de impairment, os seguintes itens


precisam ser revistos e, se for o caso, ajustados (mesmo
se nenhum ajuste foi reconhecido):
o Vida til remanescente;
o Mtodo de amortizao/depreciao;

o Valor residual para o ativo;

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Clculo da Perda por Impairment

5. Como o valor recupervel calculado?


O valor recupervel definido como o maior valor entre o valor justo
menos custo de venda e o valor em uso (de um ativo ou UGC).
No necessrio calcular sempre o valor justo menos custo de
venda e o valor de uso, pois se qualquer um dos dois for maior do
que valor registrado, o ativo no possui impairment.

1) Como o valor justo menos custo de venda calculado?


o Valor justo melhor representado por um preo acordado em
condies normais de mercado;

o Caso o bem ou UGC seja negociado em um mercado ativo, o


preo de mercado do bem ou UGC menos o seu custo de venda
utilizado;
o Caso nenhuma destas informaes estejam disponveis, utilizar a
melhor estimativa que reflita uma potencial transao de
mercado;
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Clculo da Perda por Impairment

2) Como o valor de uso determinado?

A estimativa do valor em uso de um ativo envolve os seguintes


passos:
a) estimar futuras entradas e sadas de caixa decorrentes de uso
contnuo do ativo e de sua baixa final; e
b) aplicar taxa de desconto adequada a esses fluxos de caixa
futuros.
Ao mensurar o valor em uso, a entidade deve:

basear as projees de fluxo de caixa em premissas razoveis


e fundamentadas que representem a melhor estimativa, por
parte da administrao, do conjunto de condies econmicas
que existiro na vida til remanescente do ativo;
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Clculo da Perda por Impairment

basear as projees de fluxo de caixa nas previses ou nos


oramentos financeiros mais recentes que foram
aprovados pela administrao.
Geralmente no esto disponveis oramentos e previses
financeiras confiveis de fluxos de caixa futuros para perodos
superiores a cinco anos. Por essa razo, as estimativas devem
considerar um perodo mximo de cinco anos. A administrao
pode considerar um perodo superior a cinco anos se estiver
convicta de que essas projees so fiveis e possa demonstrar
sua capacidade, baseada em experincia passada, de fazer
previso de fluxo de caixa corretamente para esse perodo mais
longo.

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Clculo da Perda por Impairment

As projees de fluxo de caixa at o fim da vida til de um


ativo so estimadas pela extrapolao de projees de fluxo de
caixa baseadas em oramentos e previses financeiras usando
uma taxa de crescimento para anos subseqentes. Essa taxa
deve ser estvel ou decrescente, a menos que um aumento
nas taxas seja condizente com informaes objetivas sobre
padres de um produto ou do ciclo de vida do setor no qual a
entidade opera.

As estimativas de fluxos de caixa futuros devem incluir:


a) projees de entradas de caixa a partir do uso contnuo do
ativo;

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Clculo da Perda por Impairment

b) projees de sadas de caixa, que so incorridas


necessariamente para gerar as entradas de caixa decorrentes do
uso contnuo do ativo, incluindo sadas de caixa para preparar o
ativo para uso, e que podem ser diretamente atribudas ao ativo,
em base consistente e razovel; e
c) se houver, fluxos lquidos de caixa, a serem recebidos ou pagos
no momento da baixa do ativo no fim de sua vida til.
Os fluxos de caixa futuros so estimados para o ativo em sua
condio atual. Com isso, o valor em uso no deve refletir:

Entradas ou sadas de caixa decorrentes de reestruturao com a


qual a entidade ainda no est comprometida; ou
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Clculo da Perda por Impairment

Entradas ou sadas de caixa relacionadas a melhorias


futuras no ativo.
As estimativas de fluxos de caixa futuros no devem incluir
entradas ou sadas de caixa provenientes de atividades de
financiamento ou recebimentos e pagamentos de tributos
sobre a renda.
A taxa (ou as taxas) de desconto deve(m) ser a taxa (ou as
taxas) antes dos impostos, que reflita(m) as avaliaes atuais
de mercado:
a) do valor da moeda no tempo; e
b) dos riscos especficos do ativo para os quais as estimativas
de fluxos de caixa futuro no foram ajustadas.
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Clculo da Perda por Impairment

6. Impairment de ativos que no possuem Goodwill alocado:


Deve ser registrado impairment quando o valor registrado do
ativo for maior do que seu valor recupervel;
Reconhecimento imediato no resultado, a menos que o ativo
seja reavaliado (nesse caso o impairment deve ser
registrado contra a reserva de reavaliao, at o seu limite);
Se o valor da perda for maior do que o valor registrado, o
passivo deve ser reconhecido somente se outra norma
exigir;

Depreciao e amortizao devem ser ajustadas em


perodos futuros, de forma a alocar o novo valor registrado
do ativo menos seu valor residual em base sistemtica ao
longo da vida til.
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Clculo da Perda por Impairment

7.

Impairment de ativos com Goodwill alocado:

o gio (goodwill) pago em uma aquisio, em decorrncia


de expectativa de resultado futuro, dever, a partir da data
da aquisio, ser alocado a cada uma das unidades
geradoras de caixa do adquirente, ou ao menor grupo
possvel de unidades geradoras de caixa que devem se
beneficiar das sinergias da aquisio;

Com isso, para fins de clculo do impairment, o gio passa


a integrar o valor do custo dos ativos ou da UGC aos quais
ele foi alocado;

Todos os ativos ou UGC que receberam a alocao de


valor de gio devem ser testados anualmente para fins de
verificao de impairment;
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Clculo da Perda por Impairment

s vezes a alocao inicial do goodwill adquirido em uma


combinao de negcios no pode ser completada antes do
final do perodo na qual a combinao de negcios foi
realizada. Nestes casos a alocao inicial deve ser
completada antes do final do primeiro perodo anual iniciado
aps a data de aquisio
O teste deve ser realizado no primeiro ano da aquisio e ser
realizado a qualquer poca do ano (desde que mantida a
mesma poca todos os anos)
Quando o goodwill refere-se a uma subsidiria que no
integral, o goodwill pago e contabilizado refere-se apenas
participao dos controladores. Contudo, no teste de
impairment, esse goodwill (dos controladores) alocado aos
valores integrais dos ativos e unidades geradoras de caixa das
empresas que formam as demonstraes consolidadas.
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Clculo da Perda por Impairment

Conseqentemente, para realizar o teste de impairment em


uma unidade geradora de caixa que contm goodwill
decorrente de subsidiria no integral, o valor do goodwill
correspondente participao minoritria (que no foi
contabilizado) deve ser considerado. Esse valor ajustado deve
ser ento comparado com o valor recupervel de uma unidade
para determinar se a unidade geradora de caixa est
desvalorizada.

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Contabilizao
Como uma perda por impairment de UGC deve ser alocada?
PRIMEIRO para qualquer goodwill alocado UGC (ou grupo de
UGCs);
SEGUNDO aos outros ativos da UGC, com base no valor
registrado da unidade;
O valor registrado no deve ser reduzido abaixo do maior valor de:

Valor justo menos custos de venda (se determinvel)


Valor em uso (se determinvel)
Zero

Depois que o impairment foi registrado, conforme detalhado


anteriormente, um passivo somente deve ser reconhecido se
requerido por outra norma.

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Contabilizao

Ativos Corporativos
Incluem ativos tais como escritrio central e centro de
processamento de dados.
A estrutura da entidade determina se um ativo atende a
definio da norma para UGC.
Ativos corporativos possuem as seguintes caractersticas:
No geram caixa de forma independente de outros
ativos
O valor registrado no pode ser totalmente atribudo
uma nica UGC sob reviso
Caso haja qualquer indicativo de que o ativo corporativo
possa ter impairment e ele no pode ser vendido
separadamente, a UGC ao qual ele pertence deve ser
testada
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Contabilizao

Assim, seu valor recupervel ser determinado para a


UGC ou grupos de UGCs s quais ele pertence e
comparado com o valor registrado
Caso o ativo corporativo no possa ser alocado
menor UGC em anlise, deve-se partir para o prximo
nvel (prxima UGC da qual o ativo corporativo faa
parte)

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Reverso das perdas por Impairment

A entidade deve avaliar a cada data de reporte se h indicao de


que o impairment anteriormente reconhecido no mais existe
Excetuando-se o goodwill, aplica-se a todos ativos

Fatores internos e externos devem ser considerados na anlise


Limitaes de reverso: valor que seria determinado caso perda
por impairment no tivesse sido registrada

Reverso reconhecida imediatamente no resultado


Para ativos reavaliados, a reverso contra Reserva de
Reavaliao at o montante originalmente registrado; caso o
excesso tenha sido registrado no resultado, este deve ser o
tratamento (para o mesmo ativo)
A depreciao e amortizao devem ser ajustadas nos perodos
futuros (a ser lanada de forma sistemtica ao longo da vida til
remanescente)
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Divulgaes em nota explicativa

1) A entidade deve divulgar as seguintes informaes para


cada classe de ativos:
O valor da perda por desvalorizaes reconhecidas no
resultado durante o perodo, e a(s) linha(s) da
demonstrao do resultado na(s) qual(is) essas perdas
por desvalorizaes foram includas;
O valor das reverses de perdas por desvalorizaes
reconhecidas no resultado do perodo, e a(s) linha(s) da
demonstrao do resultado na(s) qual(is) essas reverses
foram includas;
O valor de perdas por desvalorizaes em ativos
reavaliados reconhecido diretamente no patrimnio lquido
durante o perodo; e
O valor das reverses das perdas por desvalorizaes em
ativos reavaliados reconhecido diretamente no patrimnio
lquido durante o perodo.
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Divulgaes em nota explicativa

2) A entidade deve divulgar as seguintes informaes para cada


perda por desvalorizao ou reverso relevante reconhecida
durante o perodo para um ativo individual ou para uma unidade
geradora de caixa, incluindo gio (goodwill):
Os eventos e as circunstncias que levaram ao reconhecimento
ou reverso da perda por desvalorizao;
O valor da perda por desvalorizao reconhecida ou revertida;
Se o valor recupervel seu valor lquido de venda ou seu
valor em uso;
Se o valor recupervel for o valor lquido de venda (valor de
venda menos despesas diretas e incrementais necessrias
venda), a base usada para determinar o valor lquido de venda
(por exemplo: se o valor foi determinado por referncia a um
mercado ativo);
Se o valor recupervel for o valor em uso, a(s) taxa (s) de
desconto usada(s) na estimativa atual e na estimativa anterior;
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Divulgaes em nota explicativa

Para um ativo individual, a natureza do ativo; e


Para uma unidade geradora de caixa:
i. Descrio da unidade geradora de caixa, por exemplo, se
uma linha de produo, ou uma unidade operacional, ou
uma determinada rea geogrfica;
ii. O montante da desvalorizao reconhecida ou revertida por
classe de ativos; e

iii. Se o conjunto de ativos para identificar a unidade geradora


de caixa mudou desde a estimativa anterior do valor
recupervel, uma descrio da maneira atual e anterior da
agregao dos ativos envolvidos e as razes que
justificaram a mudana na maneira pela qual identificada
a unidade geradora de caixa.
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Exemplo de clculo do Impairment

Uma companhia area possui um avio, cujo valor de custo menos


depreciao acumulada R$ 800,000, sendo que o valor de mercado de
um avio usado, nas mesmas condies, R$700,000 e os custos de
transporte para entrega so de R$20,000. Um novo concorrente estar
entrando no mesmo mercado de sua atuao e impactar as receitas da
empresa em 12%.
Informaes:

- fluxo de caixa estimado para 5 anos


- A taxa de desconto antes dos impostos de 14%, considerando todos os
riscos
- A empresa pretende vender o avio no incio do ano 6 por R$500.000.

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Exemplo de clculo do Impairment

Consideremos o seguinte fluxo da caixa da companhia


area:

Ano 1
Ano 2
Ano 3
Ano 4
Ano 5
Venda

Fluxo de
Caixa
300.000
390.000
380.000
400.000
280.000
500.000

Custos
Correntes
126.000
164.000
160.000
174.000
120.000
-

Outros
Atribuveis
33.000
39.000
38.000
41.000
28.000
20.000

30

Fluxo
Lquido
141.000
187.000
182.000
185.000
132.000
480.000

Taxa de
desconto
a 14%
1,140
1,300
1,482
1,689
1,925
2,195

Fluxo
descontado
123.684
143.890
122.845
109.535
68.557
218.682
787.193

CPC 01 Clculo da Perda por Impairment

Com base nos dados apresentados, temos os seguintes


valores:

Valor justo do avio menos custos de venda: $ 680,000


Valor de uso do avio: $ 787,193
Valor do impairment a ser reconhecido: 12,807

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OBRIGADO
Nestor Ferreira Campos Filho
Scio Auditoria

E-mail: nestor.campos@bakertillybrasil.com.br

SAUS Quadra 04 Bloco A, Lotes 09 e 10, Salas 1225 a 1228, Ed. Victria Office Tower, Asa Sul
Braslia-DF

Fone: (61) 3012-9900


www.bakertillybrasil.com.br
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