ICMS e Credito Tributario

Universidade Federal do Rio Grande do Sul
GUILHERME CAPELATTO JORDO
A Inconstitucionalidade da restrio do direito ao crdito de ICMS

como forma de combate guerra fiscal
Porto Alegre/2011

Monografia apresentada Faculdade de

Direito da Universidade Federal do Rio
Grande do Sul como requisito parcial para
obteno do grau de bacharel em Direito.
Orientador: Prof. Dtdo. Ado Srgio do

Nascimento Cassiano
Porto Alegre/2011

Monografia apresentada Faculdade de
Direito da Universidade Federal do Rio
Grande do Sul como requisito parcial para
obteno do grau de bacharel em Direito.
Banca Examinadora
Prof. Dr. Humberto Bergmann vila

Universidade Federal do Rio Grande do Sul - UFRGS
Prof. Dr. Igor Danilevicz

Prof. Dtdo. Ado Srgio do Nascimento Cassiano (orientador)

Porto Alegre,
de dezembro de 2011
Agradecimentos
Em
primeiro
lugar,
gostaria
de
agredecer meus pais, Mrio e rika, pelo

incondicional apoio que me foi dado e que
me permitiu chegar at aqui.
Gostaria de agradecer tambm ao
meu orientador, Professor Ado Cassiano,
pelos valiosos conselhos e orientaes
que serviram para nortear o presente
estudo.
Por fim, agradecer Simone pelo
apoio,
durante
companheirismo
os
ensolarados,
pacincia,
porm
entediantes, finais de semana de estudo.
(...) O Direito certo ou no nem

mesmo Direito.
Noberto Bobbio
RESUMO
O objeto do presente trabalho demonstrar a inconstitucionalidade da

restrio do direito ao crdito de ICMS pelo Estado de destino da mercadoria como
mecanismo de defesa contra a guerra fiscal. Para tanto, procurou-se delimitar o
problema em questo, demonstrando as principais caractersticada da nocumulatividade do ICMS, bem como que boa parte dos Estados, como forma de
atrair investimentos para seus territrios, acabam por desrespeitar a forma
estabelecida para a concesso de benefcios fiscais de ICMS. Isto levou alguns
Estados, como forma de defesa, a impor restries ao direito de abatimento dos
contribuintes, fazendo surgir o que se chama de guerra fiscal. Ato contnuo, analisase a pertinncia dessa conduta de restrio ao crdito de ICMS, contrapondo-a ao
ordenamento constitucional vigente, concluindo-se pela inconstitucionalidade da
forma adotada pelos Estados para buscar se defender dos efeitos da guerra fiscal.
Palavras-chave: ICMS. no-cumulatividade. benefcios fiscais. guerra fiscal.

restrio do direito ao crdito. inconstitucionalidade.
ABSTRACT
The object of this article is to demonstrate the unconstitutionality of restricting the right
to ICMS credit by the State of destination of goods as a defense mechanism against
the "fiscal war". For this purpose, we tried to define the problem, showing the main
features of the ICMS non-cumulativity, and that most States, in order to attract
investment into their territories, usually disrespect the form established to provide
ICMS tax benefits, which led some states, as a defense mechanism, to impose
restrictions on the taxpayer deduction rights, giving rise to what is called "fiscal war".
Thereafter, we analyze the pertinence of the conduct of restricting the ICMS credit
contrasting it to the current constitutional order, concluding for the unconstitutionality
of the form adopted by some States to defend themselves from the effects of the
"fiscal war".
Keywords: ICMS. Non-cumulativity. Tax benefits. Fiscal wars. Credit restriction.

Unconstitutionality.
SUMRIO
1. INTRODUO......................................................................................................... 9
2. O Direito constitucional ao crdito de ICMS e a mitigao provocada pela
guerra fiscal ............................................................................................................. 11
2.1. A no-cumulatividade do ICMS conforme a Constituio Federal............ 11
2.1.1.
Consideraes Iniciais sobre a no-cumulatividade de ICMS................ 11
2.1.2.
Operaes interestaduais e o princpio da tributao na origem........... 14
2.1.3.
A impossibilidade da no-cumulatividade ser restringida por norma
infraconstitucional ............................................................................................... 16
2.1.4.
As excees no-cumulatividade do ICMS ...................................... 19
2.1.5.
O sentido da expresso montante cobrado para fins de determinao
do direito ao crdito de ICMS ............................................................................. 22

2.2.
Benefcios Fiscais ..................................................................................... 25
2.2.1.
Consideraes Preliminares ................................................................. 25
2.2.2.
As exigncias para a concesso de benefcios: caractersticas gerais da
Lei Complementar n 24/75 ................................................................................ 27

2.3.
A guerra fiscal de ICMS e a mitigao da no-cumulatividade como
forma de combate guerra fiscal ....................................................................... 30

2.3.1.
A guerra fiscal do ICMS ...................................................................... 30
2.3.2.
inconstitucionalidade
dos
benefcios
fiscais
concedidos
unilateralmente, sem aprovao no CONFAZ .................................................... 32

2.3.3.
A forma utilizada pelos Estados para combater a concesso de
benefcios fiscais inconstitucionais ..................................................................... 34

2.3.4.
A jurisprudncia dos Tribunais Superiores quanto prtica dos Estados
e Distrito Federal de glosar unilateralmente os crditos de ICMS decorrentes da

concesso de benefcios fiscais sem aprovao no CONFAZ............................ 35
3. A inconstitucionalidade da glosa de crditos de ICMS oriundos de benefcios
fiscais inconstitucionais. ........................................................................................ 40
3.1. Consideraes Iniciais.................................................................................. 40

3.2. A impossibilidade do artigo 8 da Lei Complementar n 24/75 justificar a
glosa dos crditos de ICMS................................................................................. 41
3.2.1. Artigo 8 da Lei Complementar n 24/75 e sua no-recepo pela
Constituio Federal de 1988 ............................................................................. 41
3.3. O enriquecimento ilcito do Estado de destino........................................... 44
3.4.
Da
validade
das
leis
competncia
para
declarar
sua
inconstitucionalidade .......................................................................................... 46
3.4.1. A presuno de validade das leis.............................................................. 46
3.4.2. A competncia para retirar atos normativos do ordenamento jurdico ...... 49
3.5. A glosa de crditos de ICMS e a violao do princpio da segurana
jurdica .................................................................................................................. 53
3.5.1. Consideraes importantes sobre o princpio da segurana jurdica ........ 53
3.5.2. A glosa de crditos e a violao do princpio da segurana jurdica ........ 55
4. CONCLUSO .................................................................................................... 60
RERNCIAS BIBLIOGRFICAS .......................................................................... 62
1. INTRODUO
A Constituio Federal, em seu art. 155, 2, inciso XII, alnea g, determinou

que a concesso ou revogao de isenes, incentivos e benefcios fiscais em
matria de ICMS sejam precedidas de celebrao de convnio entre os EstadosMembros e o Distrito Federal, cabendo lei complementar a regulao da matria.
No entanto, tal preceito constitucional no o obedecido na prtica. Isto
porque, como forma de atrair investimentos para seus territrios, tanto Estados como
o Distrito Federal vm concedendo, unilateralmente, benefcios fiscais sem o devido
lastro em convnio autorizador, criando o que hoje se chama de guerra fiscal.
A questo ganha especial relevo, quando se observa que algumas Unidades
da Federao, ditas prejudicadas, em represlia concesso unilateral dos
benefcios fiscais por outras, vm impondo restries utilizao integral dos
crditos de ICMS, determinando que o valor apropriado no seja integral, ou seja, o
destacado na nota fiscal, mas sim apenas o valor efetivamente recolhido.
Aqui reside o tema do presente estudo. O objetivo deste trabalho identificar
se esta conduta, de restringir o direito ao crdito de ICMS, encontra, ou no, esteio
em nosso ordenamento jurdico.
No entanto, necessrio fazer um corte epistemolgico no que se pretende
demonstrar. A guerra fiscal e seus efeitos possuem diversas vertentes que
poderiam ser, em razo da riqueza do tema, analisadas separadamente. A ttulo
exemplificativo, poder-se-ia analisar a situao sob a tica do estabelecimento
remetente ou do adquirente; do Estado de origem ou do Estado de destino; ou, at
mesmo, os efeitos pr ou ps-declarao de inconstitucionalidade da norma
concessiva.
Diante disso, cumpre elucidar que o tema do presente trabalho consiste em
analisar, sob a tica do estabelecimento adquirente, a constitucionalidade da glosa
unilateral de crditos de ICMS pelo Estado de destino da mercadoria.
Para se chegar a tal resposta, dividiu-se o trabalho em duas partes.
10
Na primeira parte, o trabalho dispor sobre a interpretao que deve ser dada
no-cumulatividade do ICMS de acordo com a Constituio Federal, servindo como
base terica para o restante do trabalho. Aps, tratar-se- da forma para a concesso
e revogao de benefcios fiscais em matria de ICMS, identificando sua forma
constitucional, prevista na Lei Complementar n 24/75, e sua forma inconstitucional,
adotada pela maioria dos Estados. Ao final da primeira parte, ser analisada a forma
adotada pelos Estados ditos prejudicados para proteger-se dos efeitos da concesso
de benefcios fiscais inconstitucionais, demonstrando-se, por fim, que inexiste
consenso jurisprudencial nos Tribunais Superiores a respeito da constitucionalidade,
ou no, da medida restritiva.
J no segundo captulo, ser construdo o referencial terico que nos permitir
concluir pela constitucionalidade, ou no, da conduta de declarar a ineficcia de
crditos de ICMS em razo de a operao gozar de benefcio fiscal inconstitucional.
Dentre os temas que sero analisados, esto os dispositivos da Lei Complementar n
24/75 que embasam a conduta dos Fiscos Estaduais, com o objetivo de identificar se
os mesmos foram, ou no, recepcionados pela Constituio Federal de 1988; o
princpio do pacto federativo e da separao dos poderes e o princpio da segurana
jurdica.
Partindo-se das premissas tericas estabelecidas nos captulos anteriores,
pretende-se, por fim, identificar, por meio de uma anlise crtica, se a conduta
adotada por algumas Unidades da Federao como forma de proteger-se dos efeitos
da guerra fiscal encontra amparo em nosso ordenamento jurdico.
11
2. O Direito constitucional ao crdito de ICMS e a mitigao provocada pela

guerra fiscal
2.1. A no-cumulatividade do ICMS conforme a Constituio Federal
2.1.1. Consideraes Iniciais sobre a no-cumulatividade de ICMS
O Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre a

prestao de Servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao
ICMS, principal fonte de receitas dos Estados e do Distrito Federal1, um tributo
que, constitucionalmente, sujeita-se ao regime da no-cumulatividade.
Essa sistemtica surgiu com a Emenda Constitucional n 18, de 1965, e j
nasceu consagrada pela Constituio. Tal determinao manteve-se hgida na
evoluo constitucional posterior e, na Constituio Federal de 1967, artigo 22, V, 4
(IPI) e artigo 24, inciso II, 5 (ICM).2 Por sua vez, a Constituio atual reala a nocumulatividade do ICMS, disciplinando-a no artigo 155, pargrafo 2, incisos I e II3.
Uma das primeiras discusses que surge a sobre a natureza do instituto.
Seria a no-cumulatividade uma regra ou um princpio?
No caso do Rio Grande do Sul, por exemplo, representou mais da metade das receitas do Estado
neste ano (2011), totalizando, entre janeiro e 04 de setembro de 2011, R$ 12.280.307.861,75, dos
R$ 22.016.193.905,53 arrecadados pelo Estado no mesmo perodo, conforme informao extrada do
site http://www.transparencia.rs.gov.br em 04.09.2011.
2
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11 edio atualizada por Misabel Abreu Machado
Derzi. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2009, p. 420.
3
Art. 155: (...)
()
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
I - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao
de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal; (destaquei)
II - a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao:
a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes
seguintes;
b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores.
12
Embora no haja consenso doutrinrio 4 , parece-nos mais adequado o

entendimento de que a no-cumulatividade uma regra constitucional, por meio da
qual, outros princpios constitucionais realizam-se, tal como, o da capacidade
contributiva.
Partindo da concepo exposta por VILA5, em sua obra Teoria dos Princpios:
da definio aplicao dos princpios jurdicos (2009), a diferena entre ambas as
normas pode ser aferida com base em trs critrios distintos: o da natureza do
comportamento prescrito, a medida da contribuio para a deciso e a natureza da
justificao exigida. Por essa doutrina, as regras seriam normas imediatamente
descritivas, que estabelecem obrigaes, permisses e proibies mediante a
descrio da conduta a ser adotada, cuja aspirao gerar uma soluo especfica
para o conflito de razes, em razo da concordncia entre os fatos e a descrio da
prpria norma. Por sua vez, os princpios seriam normas imediatamente finalsticas,
que buscam promover um estado ideal de coisas mediante a adoo de
determinados comportamentos, sem a pretenso de gerar uma soluo especfica
para o caso, mas de contribuir, ao lado de outras razes para a tomada de deciso,
no determinadora do comportamento exato a ser adotado.
Partindo-se dessa concepo, chega-se concluso de que a nocumulatividade uma regra constitucional, j que uma norma descritiva que
estabelece uma permisso indisponvel ao contribuinte (direito subjetivo ao
abatimento) e uma proibio ao Poder Pblico (restringir o crdito), cujo objetivo
principal o de dispor qual a conduta a ser adotada pelos integrantes da relao
jurdico-tributria.
Trata-se, portanto, de uma regra que encampa uma tcnica de apurao do
quantum debeatur 6 , pela qual o montante devido em cada operao relativa
4
Autores como Andr Mendes Moreira, Roque Antonio Carraza, Sacha Calmon, Paulo de Barros
Carvalho, dentre outros, entendem a no-cumulatividade como princpio constitucional, pois parte de
valores superiores para, ento, prescrever uma conduta que permitiria o alcance da finalidade
proposta. (MOREIRA, Andr Mendes. A no-cumulatividade dos tributos. 1 Ed. So Paulo: Noeses,
2010, p. 239.)
5
VILA, Humberto. Teoria dos Princpios: da definio aplicao dos Princpios Jurdicos. 9 edio.
So Paulo: Ed. Malheiros, 2009.
6
MARTINS, Ives Gandra da Silva. O Sistema Tributrio na Constituio. 6 edio. So Paulo: Editora
13
circulao de mercadorias ou prestao de servios deve ser compensado com o

montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito
Federal.
Em outras palavras, a no-cumulatividade o mecanismo pelo qual se
busca evitar o chamado efeito cascata, impedindo a incidncia de imposto sobre

imposto.
A Constituio Federal de 1988, do mesmo modo que as anteriores,
consagrou a no-cumulatividade, conforme a tcnica da diferena de imposto-contraimposto. Assim, o clculo do ICMS feito mediante abatimento do imposto incidente
na sada com o cobrado nas operaes anteriores, tal como ocorre com o IVA
europeu.7
No h como negar que a no-cumulatividade adotada pelo ordenamento
jurdico brasileiro aproxima, e muito, o ICMS do IVA (Imposto sobre Valor Agregado)
utilizado nos pases europeus. Apesar de no se poder afirmar que o tributo brasileiro
incida sobre o valor agregado, no h dvida que o efeito econmico de sua
incidncia visa tributar o valor agregado em cada operao.
A principal diferena entre o ICMS e o IVA europeu consiste no alcance do
direito ao abatimento dos crditos. Enquanto nos pases europeus, adota-se a
modalidade do crdito financeiro; no Brasil, as recentes modificaes trazidas pela
Lei Complementar n. 87/968 levantaram dvidas sobre qual sistemtica adotada pela
legislao ptria no que diz respeito ao tipo de crdito para fins de abatimento, se do
tipo financeiro, fsico ou misto. Atualmente, a maior parte da doutrina orienta-se pelo
crdito fsico9.
Avanando o raciocnio, a no-cumulatividade do ICMS tambm apresenta
suas peculiaridades em razo da localizao dos estabelecimentos envolvidos na
operao. Quer-se dizer que a no-cumulatividade assume feies ligeiramente
Saraiva, 2007. p. 439.
7
MOREIRA, Andr Mendes. A no-cumulatividade dos tributos. 1 Ed. So Paulo: Noeses, 2010, p.
124.
8
A Lei Kandir autorizou a utilizao dos crditos decorrentes de aquisio de bens para o ativo
imobilizado, bem como para bens de uso e consumo, o qual, no entanto, vem sendo diferido no tempo.
9
Segundo Andr Mendes Moreira, o regime do crdito financeiro permite a ampla deduo dos
investimentos em ativo imobilizado, insumos e, ainda, em bens de uso e consumo. J pela sistemtica
do crdito fsico, somente reconhece-se o crdito das matrias-primas e dos bens intermedirios.
(MOREIRA, Andr Mendes. A no-cumulatividade dos tributos. 1 Ed. So Paulo: Noeses, 2010, p. 79.)
14
diferentes em se tratando de operaes internas (estabelecimentos localizados na

mesma unidade da federao) e interestaduais (estabelecimentos localizados em
unidades da federao diferentes). Em relao a esta ltima, passa-se a analisar os
efeitos do mtodo de tributao escolhido pelo constituinte originrio como forma de
repartir a arrecadao do ICMS nessas operaes e seus impactos na nocumulatividade do imposto.
2.1.2.
Operaes interestaduais e o princpio da tributao na origem
A Constituio Federal vedou, em seu artigo 15210, que Estados e Municpios

criem discriminao tributria entre bens e servios em razo de sua origem. O
objetivo submeter bens e servios a um tratamento equnime, de modo que
possam circular livremente, sem barreiras fiscais estabelecidas por uns, em
detrimento de outros.11
O ICMS um tributo de competncia dos Estados e do Distrito Federal. Dessa
forma, era imperioso regular a forma como o tributo seria cobrado nas operaes
interestaduais, sob pena de tornar o imposto cumulativo ou desigual e sem
uniformidade nos territrios das diversas unidades federadas. Assim, uma
harmonizao fazia-se necessria para se impedir a violao da livre concorrncia e
permitir a reduo das desigualdades regionais.
Diante dessas questes, existiam duas formas de cumprir os objetivos
pretendidos. A primeira, seria optar por um regime de tributao exclusivamente no
destino, regra geral utilizada pelos pases do Mercado Comum Europeu12; a segunda,
seria a da tributao exclusiva na origem.
10
Art. 152. vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria
entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino.
11
12
Ibidem, p. 442.
15
Em relao ao ICMS, o Brasil adotou o princpio de tributao na origem,

segundo leciona BALEEIRO:
Com o princpio de origem, as mercadorias e servios que circulam

de um Estado a outro, independentemente de seu destino,
incorporam no preo os imposto pagos no Estado de origem (ou
exportador), inexistindo interrupo na cadeia de operaes do
produtor ao consumidor final. assim irrelevante que o bem ou o
servio se transfira de um Estado a outro, havendo verdadeira
integrao e unidade no mercado, formado por distintos Estados.
Essa a regra da Constituio Brasileira nas operaes
13
interestaduais.
Isto porque, segundo o Autor14, o princpio do Estado de origem o modelo
que preceitua a integrao de mercado e o nico que se adequa unidade polticoeconmica territorial do Brasil.
A forma adotada pela Constituio para materializar a questo foi a de atribuir
ao Senado Federal o poder de estabelecer as alquotas aplicveis s operaes
interestaduais.
Com base nessa delegao, o Senado Federal editou a Resoluo n 22, de
1989, a qual estabelece a alquota de 12% (doze por cento) s operaes
interestaduais e de 7% (sete por cento) s operaes interestaduais realizadas entre
contribuintes localizados nas regies Sul e Sudeste, destinadas a contribuintes
localizados nas regies Norte, Nordeste, Centro-oeste e Esprito Santo.
Observa-se que as alquotas fixadas pela resoluo do Senado Federal so
mais baixas do que as praticada dentro de cada Estado. Com isso, o efeito prticoeconmico do modelo adotado uma repartio do ICMS entre o Estado de origem e
o Estado de destino da mercadoria, correspondente diferena de alquota entre a
alquota aplicada na operao interestadual e a praticada no mercado interno de
cada Estado, que permite, em razo da diferenciao das alquotas conforme os
entes envolvidos na operao, que a maior parcela do imposto devido na operao
13
14
Ibidem, p. 443.
16
interestadual
seja
destinada
ao
Estado
teoricamente
menos
desenvolvido
economicamente.
Ocorre que o modelo hoje existente vem contribuindo diretamente com a
exacerbao de polticas de guerra fiscal.Isto porque, o ICMS devido ao Estado de
origem da mercadoria representa uma parcela significativa da carga da tributria total
(7% ou 12%). Com isso, possvel que esses Entes Federados, como forma de
atrair novos investimentos, ofeream uma reduo da carga tributria incidente. Sob
o ponto de vista desses Estados, a medida vlida, pois corresponderia a um
aumento na arrecadao do imposto com a arrecadao de ICMS sobre as
operaes de uma empresa que no se instalaria ali, ou seja, em vez de nada,
arrecadariam 2% ou 3% de ICMS. Pela tica da empresa, a medida tambm
interessante, j que permite uma boa reduo da carga tributria.
No entanto, a prtica extremamente prejudicial ao pas, provocando um
enfraquecimento da indstria nacional, bem como uma reduo da arrecadao do
imposto, j que as empresas acabam sempre buscando instalar-se em regies que
lhes ofeream este tipo de benefcio.
Em represlia a esta prtica, muitos Estados acabam impondo barreiras e
empecilhos circulao dos produtos que gozam de tal tipo de benefcio, usando,
como principal arma, a mitigao do direito constitucional ao crdito do imposto,
como ser mais adiante demonstrado.
2.1.3.
A impossibilidade da no-cumulatividade ser restringida por norma
infraconstitucional
A questo controvertida desde a criao do imposto com a Emenda

Constitucional n. 18/65. Desde aquela poca, os tributaristas discutem a
possibilidade da no-cumulatividade ser restringida por norma infraconstitucional.
Com a alterao da Constituio, o ICM (atual ICMS) seria no-cumulativo,
cabendo, no entanto, lei complementar regulamentar a matria, diferentemente do
17
que acontecia com o IPI. Tal redao levou parte da doutrina a entender que
poderia o legislador infraconstitucional limitar o alcance da no-cumulatividade,
desde que no a anulasse15.
No entanto, a leitura atenta do artigo 24, 5, da Constituio Federal de 1967,
leva-nos concluso diversa, conforme se extrai da lio de Andr Mendes Moreira:
[] Da leitura das normas constitucionais extrai-se que a nocumulatividade sempre foi mandatria para o IPI e para o ICM.
Todavia, como este ltimo exige lei complementar para manter a
unidade da legislao estadual em todo o pas (haja vista a
competncia dos 26 Estados-membros e do Distrito Federal para sua
instituio), as Constituies pretritas atribuam ao legislador
nacional (rectius, complementar) a tarefa de disciplinar a nocumulatividade do imposto. Contudo, essa delegao nunca consistiu
em uma faculdade para que o legislador implementassem se e
quando quisesse, a no-cumulativade do imposto. Tratava-se de um
comando peremptrio, que devia ser obedecido pela lei de normas
16
gerais do ICM, sob pena de inconstitucionalidade.
Com a Constituio Federal de 1988, no cabia mais lei complementar o

dever de regular a no-cumulatividade do ICMS, mas sim de regular a forma de
compensao do tributo. Ainda assim, parte da doutrina continua a entender que
possvel a limitao da no-cumulatividade por meio de lei complementar.
o entendimento, por exemplo, de MACHADO 17 . Segundo o Autor, as
finanas estaduais estariam seriamente comprometidas caso se entendesse a lei
complementar como mera declaratria de um direito j assegurado pela Constituio
Federal, motivo pelo qual, os crditos do imposto s poderiam ser usados nos termos
da lei complementar.
No entanto, no parece o entendimento mais adequado. Consoante se extrai
da lio de CARRAZA, a no-cumulatividade trata-se de um direito de abatimento
15
Nesse sentido, Aliomar Baleeiro sustentava que para o ICM, o Congresso livre de estabelecer o
modo e os casos de no-cumulatividade, desde que no o anule, o que, para ele, seria diferente para
o IPI que no sofre restries no-cumulatividade. (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro.
11 edio atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2009, p.
418 apud MOREIRA, Andr Mendes. A no-cumulatividade dos tributos. 1 Ed. So Paulo: Noeses,
2010, p. 119)
16
MOREIRA, Andr Mendes. Op. Cit., p. 119.
17
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 31 Ed. So Paulo: Malheiros, 2010. p. 399.
18
constitucionalmente garantido aos contribuintes, oponvel ipso facto, ao Poder

Pblico, no se tratando de mera sugesto, mas de norma imperativa, que no
poderia ser restringida por norma infraconstitucional.18
Na mesma linha, ATALIBA enfatizou que o direito de abater no pode ser
limitado nem pelo Legislativo e nem pelo Executivo, independendo, para sua
imediata fruio, do ingresso nas vias judiciais.19
Mais alm ainda, vai COLHO20. Segundo o Autor, a Constituio Federal no
delegou lei complementar estatuir o perfil da no-cumulatividade; a ela apenas
conferiu o disciplinamento adjetivo do regime de compensao. Por essa razo,
haveria a Constituio Federal institudo o regime do crdito financeiro, permitindo
que o contribuinte creditasse-se do imposto, sem qualquer distino, e deduzisse-o
de
suas
operaes
tributadas,
no
podendo
ser
limitada
por
norma
infraconstitucional.
Isto
porque,
a prpria Constituio
Federal
ao
determinar
no-
21
cumulatividade do ICMS, determinou as hipteses de sua inaplicabilidade , de tal

sorte que no permitido a ato infraconstitucional inovar nas hipteses de limitao
da no-cumulatividade, sob pena de incorrer em vcio de inconstitucionalidade.
A mesma Lio extrada da obra de Aliomar Baleeiro 22 . Segundo ele, a
Constituio Federal positivou as excees no-cumulatividade do ICMS, como
forma de contornar vasta jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal que garantia o
crdito em relao s operaes anteriores isentas ou imunes. No entanto, a
exceo estabelecida pela Constituio de 1988 apenas concede ao legislador
infraconstitucional a deciso poltica de graduar o incentivo (iseno ou no-
18
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 14 edio. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 355.

ATALIBA, Geraldo apud CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 14 edio. So Paulo: Malheiros, 2009.
p. 356.
20
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 9 ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2007. P. 361.
21
O artigo 155, inciso II, alneas a e b, da Constituio Federal arrola as hipteses nas quais a nocumulatividade do ICMS no aplicvel. Segundo o texto Constitucional, havendo iseno ou noincidncia do imposto, a operao no gerar direito a crdito, assim como implica na anulao dos
crditos relativos s operaes anteriores.
22
Derzi. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2009, p. 421-422.
19
19
incidncia) e que nenhuma outra exceo poderia ser estabelecida por lei
infraconstitucional. Nessa linha, importante destacar a seguinte passagem que
resume claramente o entendimento do Autor:
No h dvida de que a Constituio Federal nenhuma limitao ou

exceo ao princpio da no-cumulatividade. No h dvida de que
os convnios interestaduais e as leis complementares firmadas aps
a Constituio de 1988 somente poderia ter escolhido o modelo
amplo, o nico compatvel com o ditado constitucional. No h dvida
que as excees admitidas pela Constituio Federal restringem-se
s hipteses de iseno ou no-incidncia, hipteses nas quais o
legislador pode graduar o benefcio isencional, mantendo ou
23
estornando os crditos relativos s operaes anteriores (...)
Assim, chega-se concluso de que a Constituio Federal, ao atribuir a

competncia tributria para instituir o ICMS aos Estados e ao Distrito-Federal,
obrigou-os a observar a forma no-cumulativa. Em razo das caractersticas do
imposto, principalmente seu carter supra-estadual, fez-se necessrio a edio de lei
complementar para orientar a elaborao de leis estaduais, de forma que o imposto
obedecesse a regras semelhantes nas diferentes unidades da Federao. Em
nenhum momento houve, no entanto, delegao constitucional para que a nocumulatividade fosse mitigada, quer de uma forma ou de outra, sendo o direito dos
contribuintes compensao do imposto cobrado nas operaes anteriores
inafastvel.24
2.1.4.
As excees no-cumulatividade do ICMS
Conforme demonstrado at agora, percebe-se que as hipteses de restrio

da no-cumulatividade j vieram determinadas na Constituio Federal, conforme se
depreende do disposto no artigo 155, 2, inciso II:
23
24
MOREIRA, Andr Mendes. A no-cumulatividade dos Tributos, 1 edio. Editora Noeses, So Paulo,
2010, p. 121.
20
Art. 155: ()
(...)
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
I - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de
servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal; II - a iseno ou noincidncia, salvo determinao em contrrio da legislao:
a) no implicar crdito para compensao com o montante
devido nas operaes ou prestaes seguintes;
b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes
anteriores; (destaquei)
Com base no disposto nesses dispositivos, infere-se que havendo operao

tributada haver direito ao crdito de ICMS. Por outro lado, as alneas a e b,
acima colacionadas, determinam que, nas operaes isentas ou no-tributadas, no
haver direito a crdito do imposto, devendo ser estornado aquele anteriormente
escriturado.
Em outras palavras, a Constituio Federal estabeleceu que o direito ao
crdito do ICMS amplo, salvo nos casos de iseno ou no-incidncia. Perceba-se,
portanto, que a norma constitucional foi clara ao demonstrar que a restrio da nocumulatividade
est
adstrita
operaes
isentas
no-tributadas,
no
comportando qualquer outro tipo de restrio diversa das constitucionalmente

previstas.
Com base nessa questo, discutiu-se e, at hoje, discute-se qual o
alcance das expresses iseno e no-incidncia, para saber se as questes

envolvendo as redues de base de clculo estariam tambm includas na norma
restritiva.
O Supremo Tribunal Federal25, durante muito tempo, manifestou-se no sentido
de que o rol de restries no-cumulatividade no se aplicavam reduo da base
de clculo, justamente em razo da diferena entre os institutos.
25
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINRIO. TRIBUTRIO. REDUO

DA BASE DE CLCULO. BENEFCIO FISCAL. CRDITO. COMPENSAO. POSSIBILIDADE.
PRINCPIO DA NO-CUMULATIVIDADE. OBSERVNCIA. Benefcio fiscal outorgado a contribuinte.
Crdito decorrente da reduo da base de clculo do tributo. Vedao. Impossibilidade. A
Constituio Federal somente no admite o lanamento do crdito nas hipteses de iseno ou
21
Ocorre que, recentemente e ao arrepio da doutrina majoritria, a Corte Maior

alterou o seu entendimento26, passando a entender a reduo de base de clculo,
como uma espcie de iseno parcial do tributo e, portanto, enquadrando-a como
forma de restrio da no-cumulatividade.
Assim, infere-se que, atualmente, o Supremo Tribunal Federal vem
entendendo tambm a reduo da base de clculo como capaz de restringir a nocumulatividade. Todavia, tal fato deu-se por um alargamento da interpretao do
texto constitucional, sem representar, por consequncia, a autorizao para que
norma infraconstitucional imponha restries no-cumulatividade.
Por fim, cumpre destacar que o entendimento adotado pelo STF no
unnime na doutrina. Como destaca MARQUES27, a premissa utilizada ofende os
princpios elementares da lgica: identidade e no contradio. Em outros termos,
no poderia o conceito de iseno ter o mesmo valor atribudo ao signo reduo de
base de clculo. So conceitos diversos com implicaes tambm diversas, no
podendo, portanto, reduzirem-se ao mesmo significado.
no-incidncia. Precedente do Tribunal Pleno. Agravo Regimental no provido. (RE 201764 AgR,
Relator(a): Min. EROS GRAU, Primeira Turma, julgado em 07/12/2004, DJ 25-02-2005 PP-00023
EMENT VOL-02181-02 PP-00215 RT v. 94, n. 836, 2005, p. 103-105). Sem grifo no original.
26
EMENTA: TRIBUTO. Imposto sobre Circulao de Mercadorias. ICMS. Crditos relativos entrada
de insumos usados em industrializao de produtos cujas sadas foram realizadas com reduo da
base de clculo. Caso de iseno fiscal parcial. Previso de estorno proporcional. Art. 41, inc. IV, da
Lei estadual n 6.374/89, e art. 32, inc. II, do Convnio ICMS n 66/88. Constitucionalidade
reconhecida. Segurana denegada. Improvimento ao recurso. Aplicao do art. 155, 2, inc. II, letra
"b", da CF. Voto vencido. So constitucionais o art. 41, inc. IV, da Lei n 6.374/89, do Estado de So
Paulo,
e
o
art.
32,
incs.
I
e
II,
do
Convnio
ICMS
n
66/88.
(RE 174478, Relator (a): Min. MARCO AURLIO, Relator (a) p/ Acrdo: Min. CEZAR PELUSO,
Tribunal Pleno, julgado em 17/03/2005, DJ 30-09-2005 PP-00005 EMENT VOL-02207-02 PP-00243
RIP v. 7, n. 33, 2005, p. 264) Sem grifo no original.
27
MARQUES, Klaus Eduardo Rodrigues. A Guerra Fiscal do ICMS: uma anlise crtica sobre a glosa
de crditos. 1 Ed: So Paulo, Editora MP, 2010. p. 97.
22
2.1.5.
O sentido da expresso montante cobrado para fins de determinao
do direito ao crdito de ICMS
Outro ponto que, para os fins que este trabalho se prope, de suma
importncia elucidar, diz respeito ao alcance da expresso montante cobrado
adotado pela Constituio ao dispor sobre a no-cumulatividade.
Ao instituir a no-cumulatividade tributria no ordenamento jurdico ptrio,
estipulou-se o direito ao abatimento do imposto cobrado nas operaes anteriores.
Esta redao adotada pelo constituinte gera uma srie de dvidas interpretativas:
Afinal, o direito ao crdito do imposto surgiria do efetivo pagamento do imposto ou de
sua incidncia nas operaes anteriores?
Em que pese uma interpretao restritiva adotada por alguns, principalmente
pelos Fiscos Estaduais, que se utilizam deste argumento para justificar a ineficcia
do crdito de ICMS decorrentes de benefcios fiscais concedidos unilateralmente, j
que,, em razo do benefcio o valor recolhido de ICMS na operao anterior , via de
regra, inferior quele que destacado na nota fiscal; uma leitura atenta da Constituio
Federal demonstra que o direito de crdito no surge da efetiva cobrana do imposto,
mas sim do imposto incidente.
Nessa senda, MARTINS 28 defende que, na nova Constituio, continua o
constituinte a incidir na mesma terminologia incorreta do texto anterior. Para o Autor,
a compensao no se d por fora do imposto cobrado na operao anterior, mas
do imposto incidente. O imposto poder nunca ser cobrado, mas gerar direito a
crdito, posto que a incidncia aquela determinadora do crdito.
o que tambm ensina CARRAZA29. Segundo ele, a expresso montante
cobrado, contida na segunda parte do artigo 155, 2, inciso I, da Constituio
Federal, deve ser juridicamente entendida como montante devido e, no, como
montante efetivamente exigido.
28
MARTINS, Ives Gandra da Silva. O Sistema Tributrio na Constituio. 6 edio.

Editora Saraiva, 2007. p. 548
29
So Paulo:
23
Nesse sentido, tambm lecionam COLHO30 e MOREIRA31.

A questo inclusive j foi enfrentada pela Suprema Corte32 que, ao julgar um
caso que envolvia o Fisco do Estado de So Paulo, manifestou-se no sentido de que
o direito ao crdito independe do efetivo pagamento. Como bem asseverou o
Ministro Relator:
No disse o constituinte que se abateria o montante pago, mas

imperativamente, o valor cobrado ou exigvel nas operaes
anteriores. No se trata de mera preferncia gratuita por uma
expresso ou outra, mas consequncia necessria do antecedente 33
ser no-cumulativo.
O Superior Tribunal de Justia ao analisar questo que envolvia plano de

fundo semelhante, tambm consagrou a prevalncia do direito ao crdito,
independentemente do recolhimento efetivo do imposto:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE

CONTROVRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTRIO.
CRDITOS DE ICMS. APROVEITAMENTO (PRINCPIO DA NOCUMULATIVIDADE).
NOTAS
FISCAIS
POSTERIORMENTE
DECLARADAS INIDNEAS. ADQUIRENTE DE BOA-F.
1.
O comerciante de boa-f que adquire mercadoria, cuja nota
fiscal (emitida pela empresa vendedora) posteriormente seja
declarada inidnea, pode engendrar o aproveitamento do crdito do
ICMS pelo princpio da no-cumulatividade, uma vez demonstrada a
veracidade da compra e venda efetuada, porquanto o ato declaratrio
da inidoneidade somente produz efeitos a partir de sua publicao.
(...)
3. In casu, o Tribunal de origem consignou que: "(...) os demais atos
de declarao de inidoneidade foram publicados aps a realizao
das operaes (f. 272/282), sendo que as notas fiscais declaradas
inidneas tm aparncia de regularidade, havendo o destaque do
ICMS devido, tendo sido escrituradas no livro de registro de entradas
(f. 35/162). No que toca prova do pagamento, h, nos autos,
comprovantes de pagamento s empresas cujas notas fiscais foram
declaradas inidneas (f. 163, 182, 183, 191, 204), sendo a matria
30
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 9 edio. Rio de Janeiro:
Editora Forense, 2007. p. 361.
31
2010, p. 121/122.
32
Brasil, Supremo Tribunal Federal, Recurso Extraordinrio n. 111.757/SP, Relator Min. Clio Borja.
33
Ibidem, p. 19
24
incontroversa, como admite o fisco e entende o Conselho de

Contribuintes." 4. A boa-f do adquirente em relao s notas fiscais
declaradas inidneas aps a celebrao do negcio jurdico (o qual
fora efetivamente realizado), uma vez caracterizada, legitima o
aproveitamento dos crditos de ICMS.
(...)
(REsp 1148444/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEO,
julgado em 14/04/2010, DJe 27/04/2010) 34
No merece reparo o entendimento que vem sendo adotado pelos Tribunais

Superiores. Caso contrrio, estar-se-ia autorizando que o Estado delegasse ao
particular o dever de fiscalizar o cumprimento das obrigaes tributrias, sendo que
no cabe ao contribuinte assegurar o efetivo recolhimento do tributo35.
que o pagamento ou no do tributo problema da fiscalizao, nus da
Fazenda Pblica, e no pode ser atribudo ao contribuinte-adquirente, salvo os casos
de conluio doloso, cumpridamente provado.36
A questo de suma relevncia, principalmente quando consideramos que
vrios Estados vm se negando a legitimar crditos de contribuintes com o
argumento de que o valor recolhido pelo estabelecimento remetente da mercadoria
inferior quele destacado na nota fiscal.
34
Brasil, Superior Tribunal de Justia, Recurso Especial n 1148444/MG, Relator: Ministro Luiz FUX,
2010.
35
2010, p. 122.
36
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 9 edio. Rio de Janeiro:
Editora Forense, 2007. p. 361.
25
2.2
Benefcios Fiscais
2.2.1.
Consideraes Preliminares
A Constituio de 1988 adotou como forma de Estado o federalismo,

consagrando, em seu artigo 1, unio indissolvel dos Estados, e Municpios e do
Distrito-Federal.
Como bem leciona MORAES37, a adoo da espcie federal gravita em torno
do princpio da autonomia e da participao poltica e pressupe a consagrao de
certas regras constitucionais, tendentes no somente sua configurao, mas
tambm sua manuteno.
o que ressalta ATALIBA:
(...) exsurge a Federao como a associao de Estados (foedus,
foederis) para a formao de novo Estado (o Federal) com repartio
rgida de atributos da soberania entre eles. Informa-se seu
relacionamento pela autonomia recproca da Unio e dos Estados,
sob a gide da Constituio Federal (Sampaio Dria), caracterizadora
dessa igualdade jurdica (Ruy Barbosa), dado que ambos extraem
suas competncias da mesma norma (Kelsen). Da cada qual ser
supremo em sua esfera, tal como disposto no Pacto Federal (Victor
Nunes) 38
Nessa linha, e para que se garanta a autonomia financeira de Estados e

Municpios, a Constituio preocupa-se com prover de recursos os vrios entes
polticos Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, sendo a principal forma, os
tributos. Para isso, a Constituio Federal optou por um sistema misto de
competncia e de partilha do produto da arrecadao. Dessa forma, todos tm,
dentro de certos limites, o poder de criar determinados tributos e definir seu alcance,
obedecendo aos critrios de partilha determinados pela Constituio.39
37
MORAES, de Alexandre. Direito Constitucional. 22 Ed. So Paulo: Editora Atlas, 2007. p. 249.
ATALIBA, Geraldo. Repblica e Constituio. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1985, p.10 apud
MORAES, de Alexandre. Op. Cit., p. 250.
39
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16 Ed. So Paulo: Editora Saraiva, 2010, p. 115.
38
26
No entanto, o ICMS possui uma peculiaridade quando falamos em

competncia tributria.
Isto porque, o ICMS um tributo de dimenses nacionais,
o que significou a outorga, pelo legislador constituinte originrio, de competncias

tributrias para tratar de questes especficas, a pessoas polticas diversas dos
Estados. Dentre elas, est a concesso de isenes e benefcios fiscais, nos termos
do artigo 155, 2, inciso XII, alnea g, da Constituio Federal de 1988.
Assim, em que pese a competncia tributria para concesso de benefcios
fiscais decorra da mesma competncia outorgada pela Constituio para a instituio
de tributos, ou seja, em termos mais simples, aquele que pode cobrar pode tambm
desonerar, no caso do ICMS a situao diferente, estando a concesso de
benefcios condicionada ao cumprimento de algumas exigncias impostas pela
Constituio Federal.
Trata-se, portanto, de verdadeira limitao ao poder do Estado em matria
tributria, cuja funo conferir um tratamento uniforme ao tributo que, apesar de ser
de competncia estadual, difunde seus efeitos por todo o territrio nacional,
conforme leciona COLHO:
O ICM, por ser () um imposto nacional que difunde seus efeitos

pelo territrio inteiro do pas, em razo, principalmente, do seu
carter no-cumulativo, viu-se imposto deveria ser da Unio na
contingncia de ser retalhado em termos de competncia impositiva
entre os diversos Estados-Membros da Federao, o que antecipou
srias dificuldades no manejo do gravame que deveria ter perfil
nacional uniforme. A consequncia foi o massacre da competncia
estadual, j que o imposto teve que se submeter a um regramento
unitrio pela Unio atravs de leis complementares e resolues do
Senado. E, para evitar polticas regionais autnomas e objetivos
extrafiscais paraninfados pelos Estados de per se, foram ideados os
convnio de Estados-Membros, espcie de convvio forado em que
40
um s podia fazer o que os demais permitissem ou tolerassem.
Avanando o raciocnio, passa-se a analisar as exigncias impostas para a

concesso de benefcios fiscais.
40
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Revista Jurdica Mineira, vol. 96/69, p. 82, jul-ago/1992) apud
BRASIL, Supremo Tribunal Federal, Ao Direta de Inconstitucionalidade n 1247-9 voto do
Ministro. Celso de Mello.
27
2.2.2.
As exigncias para a concesso de benefcios fiscais: caractersticas
gerais da Lei Complementar n 24/75
Em razo dos problemas decorrentes da concesso de benefcios fiscais

pelos Estados, a Constituio anterior estipulou que as isenes de ICMS (antigo
ICM) seriam concedidas ou revogadas de acordo com os termos fixados em
convnios celebrados e ratificados pelos Estados, segundo o disposto em Lei
Complementar (CF, art. 23, 6). Para estes fins, editou-se a Lei Complementar n
24/75.41
Com a inteno de evitar que os Estados e o Distrito Federal travassem uma
batalha predatria por meio da concesso unilateral de benefcios fiscais, a
Constituio Federal de 1988, em seu art. 155, 2, XII, g, manteve a delegao
lei complementar do dever de regular a forma como, mediante deliberao dos
Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero
concedidos e revogados 42. Ao mesmo tempo, recepcionou a Lei Complementar n
24, de 1975.43
Assim, a concesso e a revogao de benesses fiscais devem ser precedidas
de celebrao de convnio entre os Estados e o Distrito Federal, estando sua
validade condicionada aprovao unnime dos Estados representados44,. Nesse
sentido:
Art. 1 - As isenes do imposto sobre operaes relativas
circulao de mercadorias sero concedidas ou revogadas
nos termos de convnios celebrados e ratificados pelos
Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.
Pargrafo nico - O disposto neste artigo tambm se aplica:
I - reduo da base de clculo;
41
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 31 Ed. So Paulo: Malheiros, 2010, p. 402
Artigo 155, 2, alnea g, da Constituio Federal.
43
Conforme ser mais adiante demonstrado, h uma divergncia sobre o alcance da recepo
constitucional dada Lei Complementar n 24/75.
44
Art. 2, 2, da Lei Complementar n 24/75.
42
28
II - devoluo total ou parcial, direta ou indireta,

condicionada ou no, do tributo, ao contribuinte, a responsvel
ou a terceiros;
III - concesso de crditos presumidos;
IV - a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou
financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de
Circulao de Mercadorias, dos quais resulte reduo ou
eliminao, direta ou indireta, do respectivo nus;
V - s prorrogaes e s extenses das isenes vigentes
nesta data.
As reunies iniciam-se com a presena de representantes da maioria dos

Estados, ou seja, um mnimo de 14. Alm disso, sem prejuzo da necessidade de
aprovao unnime dos presentes, o benefcio fiscal no precisa ser extensivo a
todos os Estados da Federao, podendo se restringir a um nico Ente, conforme se
depreende do artigo 3 da Lei Complementar.45
Aprovado o convnio, os Estados sero obrigados a ratific-los ou rejeit-los,
ainda que no tenham participado da reunio do CONFAZ em que o tema foi
discutido.
Art. 4 - Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da
publicao dos convnios no Dirio Oficial da Unio, e
independentemente de qualquer outra comunicao, o Poder
Executivo de cada Unidade da Federao publicar decreto
ratificando ou no os convnios celebrados, considerando-se
ratificao tcita dos convnios a falta de manifestao no
prazo assinalado neste artigo.
1 - O disposto neste artigo aplica-se tambm s Unidades
da Federao cujos representantes no tenham comparecido
reunio em que hajam sido celebrados os convnios.
2 - Considerar-se- rejeitado o convnio que no for
expressa ou tacitamente ratificado pelo Poder Executivo de
todas as Unidades da Federao ou, nos casos de revogao
a que se refere o art. 2, 2, desta Lei, pelo Poder Executivo
de, no mnimo, quatro quintos das Unidades da Federao.
Interessante destacar o resumo de MELO, sobre o passo-a-passo da

aprovao dos convnios:
45
Art. 3 - Os convnios podem dispor que a aplicao de qualquer de suas clusulas seja limitada a
uma ou a algumas Unidades da Federao.
29
a) celebrao pelos Estados (e DF), por intermdio de seus

secretrios de Fazenda, ou de finanas;
b) publicao no dirio oficial da Unio (D.O.U), at dias aps
sua celebrao;
c) ratificao estadual, no prazo de quinze dias da publicao
no D.O.U, com sua publicao nos Dirios Oficiais dos
Estados (e no DF);
d) ratificao nacional, no prazo de at vinte e cinco dias aps
a publicao no D.O.U. Pelos Estados (e DF), mediante ato
do Presidente da Comisso Tcnica Permanente do ICMS
(COTEPE/ICMS), ratificando ou rejeitando o convnio;
e) no trigsimo dia aps a ratificao nacional, o convnio
46
passar a vigorar.
No entanto, a Lei Complementar no s regula a forma de concesso dos

benefcios fiscais, mas tambm impe sanes relacionadas ao seu no
cumprimento47, verbis:
Art. 8 - A inobservncia dos dispositivos desta Lei acarretar,

cumulativamente:
I - a nulidade do ato e a ineficcia do crdito fiscal atribudo ao
estabelecimento recebedor da mercadoria;
II- a exigibilidade do imposto no pago ou devolvido e a
ineficcia da lei ou ato que conceda remisso do dbito
correspondente.
Pargrafo nico - As sanes previstas neste artigo poder-seo acrescer a presuno de irregularidade das contas
correspondentes ao exerccio, a juzo do Tribunal de Contas
da Unio, e a suspenso do pagamento das quotas referentes
ao Fundo de Participao, ao Fundo Especial e aos impostos
referidos nos itens VIII e IX do art. 21 da Constituio federal.
Segundo o diploma legal, a concesso de benefcios fiscais concedidos ao

arrepio das normas ali estabelecidas, acarretar a declarao de nulidade do ato
concessor do crdito fiscal. Ademais, dispe que tambm ser tido como ineficaz o
crdito fiscal tomado pelo contribuinte adquirente da mercadoria, quando a operao
46
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prtica. 8 ed. So Paulo: Dialtica, 2005. pg. 250251. apud MARQUES, Klaus Eduardo Rodrigues. A Guerra Fiscal do ICMS: uma anlise crtica sobre
a glosa de crditos. 1 Ed. So Paulo: Editora MP, 2010. p. 108.
47
JESUS, Isabela Bonf de. Direito a crdito de ICMS pelo Contribuinte Destinatrio Princpio
Constitucional da No-Cumulatividade in ICMS Questes Atuais.So Paulo: Editora Quartier Latin. p.
283-303.
30
estiver contemplada com benefcio fiscal que no tenha atendido os requisitos da Lei
Complementar. Inclusive, estes so os dispositivos em que se baseiam os Fiscos
estaduais para justificar a ineficcia dos crditos fiscais escriturados quando
decorrentes de benefcio fiscal concedido sem previso em Convnio.
2.3
A guerra fiscal de ICMS e a mitigao da no-cumulatividade como
forma de combate guerra fiscal
2.3.1
A guerra fiscal do ICMS
Conforme j se mencionou, a Constituio Federal de 1988, como forma de

garantir os recursos financeiros necessrios consecuo dos objetivos de cada
Ente federado, criou um sistema tributrio baseado na definio de competncias
exclusivas, bem como na repartio do produto arrecado.
Assim, alm de terem recursos arrecadados de tributos de competncia
exclusiva, os Entes tambm recebem uma parcela do arrecado por outro. o caso
do ICMS, por exemplo, que do total da arrecadao, 25% deve ser destinado aos
Municpios do Estado arrecadador e do IPI que, do total da arrecadao, 25% deve
ser destinado aos Estados.
Esse, segundo MARQUES, um dos principais motivos da exacerbao de
poltica de guerra fiscal pelos Estados:
No Brasil, a Guerra Fiscal um fenmeno que vem se agravando

aps a Constituio de 1988. Isso decorre do Texto Magno vigente
ter alterado consideravelmente, o sistema de repartio do produto
da arrecadao, aumentando demasiadamente o percentual de
participao dos Estados, Distrito-Federal e Municpios. 48
48
de crditos. 1 Ed. So Paulo: Editora MP, 2010. p. 127.
31
A afirmao parece contraditria. Afinal, como o aumento da participao dos

Estados e dos Municpios no produto da arrecadao poderia implicar a necessidade
de polticas de guerra fiscal para aumentar a arrecadao? Explica-se.
que a Unio, enfraquecida pela diminuio de sua arrecadao, passou a
incrementar a sua arrecadao atravs de tributos que, constitucionalmente, no so
sujeitos repartio com os demais Entes, utilizando aqueles que deveria repartir
para a concesso de benefcios fiscais.
Dessa forma, a arrecadao da Unio aumentou, e vem aumentando,
vertiginosamente, enquanto que a arrecadao dos Estados acabou restrita,
praticamente, aos tributos de sua competncia.
Vale destacar, tambm, outro fator importante, o da disparidade regional entre
os diversos Estados da Federao. Considerando uma situao em que no haja
benefcio algum, difcil imaginar que qualquer investimento seja feito em regio que
no haja infra-estrutura e profissionais qualificados. Por essa razo, os incentivos
fiscais seriam utilizados como forma de estimular a iniciativa privada a alavancar o
desenvolvimento econmico dessas regies.
Portanto, so essas algumas das condies sociais, polticas e conjunturais
que levam os Entes federados a utilizar-se do sistema tributrio como arma para
captao desses recursos.
Nesse sentido, MARQUES
49
classifica guerra fiscal como sendo a
exacerbao de polticas tributrias, por meio da concesso de benesses fiscais,

como forma de angariar recursos privados. Entendimento semelhante compartilha
CALCIOLARI.50
No entanto, a nosso ver, a definio da expresso deve ser um pouco mais
estendida. De tal forma que, para os fins deste trabalho, guerra fiscal a
exacerbao de polticas tributrias para fins de captao de investimentos e
aumento da arrecadao, em desacordo com a legislao em vigor, bem como a
49
50
CALCIOLARI. Ricardo Pires. Aspectos Jurdicos da Guerra Fiscal no Brasil in Revista de Estudos
Tributrios. Jan-fev 2011. Porto Alegre: Editora Sntese, 2011, p. 22.
32
exacerbao
de
medidas
defensivas
pelos
Estados
que
violam
direitos
constitucionalmente assegurados aos contribuintes.

Portanto, temos de um lado, os Estados que concedem benefcios fiscais sem
aprovao em convnio e, do outro, a resposta dos Estados ditos prejudicados pela
concesso dos benefcios, pontos esses que passamos a elucidar.
2.3.2.
dos
benefcios
fiscais
concedidos
unilateralmente sem aprovao no CONFAZ
Conforme j demonstrado no item 1.2.2, a concesso de benefcios fiscais

condicionada aprovao do mesmo no Conselho Nacional de Poltica Fazendria
CONFAZ51, observadas as normas estabelecidas pela Lei Complementar n 24/75.
No entanto, por diversas razes, dentre elas o fato de a concesso de
benefcios fiscais depender sempre da necessidade de aprovao unnime no
CONFAZ, no o que vem ocorrendo.
Na prtica, tanto Estados como o Distrito Federal vm concedendo,
unilateralmente, benefcios fiscais sem a devida aprovao no CONFAZ, como forma
de atrair investimentos para seu territrio, criando o que hoje se chama de guerra
fiscal. o caso, por exemplo, da concesso de crdito presumido 52 , forma de
benefcio que permite, ao final do perodo de apurao, a diminuio dos gastos com
o ICMS, sem, contudo, interferir no montante do imposto destacado em nota fiscal.
Hipoteticamente, o contribuinte que der sada de uma mercadoria de
R$ 100,00 (cem reais), destacar na nota fiscal o valor de R$ 12,00 (considerando
51
O Conselho Nacional de Poltica Fazendria o rgo deliberativo formado por um representante de

cada Estado e Distrito-Federal e um representante da Unio e tem como uma de suas finalidades
deliberar sobre a concesso de benefcios tributrios de ICMS.
52
Segundo Roque Antonio Carraza, a sistemtica do crdito presumido consiste em outorgar ao
contribuinte um crdito fiscal que no corresponde ao resultado das efetivas entradas, em seu
estabelecimento, de mercadorias, matrias-primas e outros insumos, passado a ser utilizado como
moeda de pagamento do ICMS. (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 14 edio. So Paulo:
Malheiros, 2009, p. 389.)
33
que a alquota interestadual aplicvel seja de 12%) referente ao ICMS devido para o
Estado de origem. No entanto, em funo do crdito presumido concedido (de 75%
do imposto incidente ou de 9% sobre o valor da operao), o valor efetivamente
recolhido, ao final do perodo de apurao, de R$ 3,00 (trs reais).
Nesses casos, o contribuinte que recebe a mercadoria acaba escriturando
crdito fiscal de acordo com o valor destacado na nota fiscal, que, no entanto,
inferior ao valor recolhido na origem.
Nesse sentido, por exemplo, podemos citar as legislaes dos Estados do
Mato Grosso do Sul (Decretos estaduais n 3.715/2001 e 4.567/2002), do Paran
(Lei n 14.985/2006) e de Santa Catarina (Lei n 13.992/2007 e Decreto n 105/2007),
que concederam tal tipo de benefcio.
Diante dessa situao, os Estados prejudicados pela concesso dos
benefcios fiscais sem aprovao no CONFAZ tentam anular os efeitos dos
benefcios concedidos por seus congneres, utilizando-se das mais variadas
medidas repressivas.
O Supremo Tribunal Federal j tem jurisprudncia consolidada quanto ao tema
e entende ser inconstitucional a concesso de benefcios fiscais concedidos ao
arrepio das normas estabelecidas na Constituio:
EMENTA: INCONSTITUCIONALIDADE. Ao direta. Lei n

11.393/2000, do Estado de Santa Catarina. Tributo. Imposto sobre
Circulao de Mercadorias e Servios - ICMS. Benefcios fiscais.
Cancelamento de notificaes fiscais e devoluo dos
correspondentes valores recolhidos ao errio. Concesso.
Inexistncia de suporte em convnio celebrado no mbito do
CONFAZ, nos termos da LC 24/75. Expresso da chamada "guerra
fiscal". Inadmissibilidade. Ofensa aos arts. 150, 6, 152 e 155, 2,
inc. XII, letra "g", da CF. Ao julgada procedente. Precedentes. No
pode o Estado-membro conceder iseno, incentivo ou benefcio
fiscal, relativos ao Imposto sobre Circulao de Mercadorias e
Servios - ICMS, de modo unilateral, mediante decreto ou outro
ato normativo, sem prvia celebrao de convnio
intergovernamental no mbito do CONFAZ. (destaquei)
(ADI 2345, Relator(a): Min. CEZAR PELUSO, Tribunal Pleno, julgado
em 30/06/2011, DJe-150 DIVULG 04-08-2011 PUBLIC 05-08-2011
34
EMENT VOL-02560-01 PP-00009 REPIOB v. 1, n. 18, 2011, p.58753

585)
No entanto, dois fatos precisam ser destacados no que se refere a essa

questo. Se, por um lado, certo que o Supremo Tribunal Federal, sempre que
provocado, declara inconstitucional o benefcio fiscal concedido unilateralmente; por
outro lado, certo que os Estados que concedem tais benefcios, sempre que seus
textos so levados apreciao do Judicirio, revogam-nos, implicando na perda do
objeto da ao e o seu consequente arquivamento. Neste interregno, os Estados
editam nova norma com texto idntico, restabelecendo o benefcio anteriormente
revogado.
Em razo dessa prtica absurda, muitos Estados preferem, como ser
demonstrado a seguir, no discutir a constitucionalidade do benefcio perante o
Poder Judicirio, adotando uma forma mais rpida e eficaz de expurgar os efeitos
econmicos da concesso de benefcios fiscais inconstitucionais, qual seja, a de
determinar o estorno dos crditos fiscais apropriados pelos contribuintes, de forma
que o valor creditado corresponda ao valor efetivamente recolhido na operao, o
que ser tratada no item seguinte.
2.3.3.
A forma utilizada pelos Estados para combater a concesso de
benefcios fiscais inconstitucionais
Em represlia concesso unilateral de benefcios fiscais, muitos Estados, em

vez de recorrer ao Judicirio como forma de retirar a legislao que concedeu o
benefcio fiscal inconstitucional do ordenamento jurdico, vm, manu propria,
impondo restries utilizao integral dos crditos do imposto, determinando que o
valor do crdito apropriado seja igual, apenas, ao valor efetivamente recolhido.
53
Brasil, Supremo Tribunal Federal, Ao Direta de Inconstitucionalidade n 2345, Relator Ministro

Cezar Peluso, 2011.
35
Em outras palavras, o Estado de destino da mercadoria no permite a

apropriao integral dos 12% ou 7% referentes alquota interestadual de ICMS,
mas apenas dos valores efetivamente recolhidos ao Estado de origem, ou seja, o
valor do imposto destacado em nota fiscal deduzido o valor do benefcio.
O Estado de So Paulo, por exemplo, editou o comunicado CAT n 36, de
2004, o qual vedou a apropriao integral dos crditos oriundos de mercadorias
remetidas por estabelecimentos localizados em outros Estados que sejam
beneficiados por incentivos fiscais no aprovados em Convnios, ou seja,
concedidos unilateralmente.
A medida adotada tambm em outros Estados, como o caso do Paran54,
Cear55, Mato Grosso do Sul56, Bahia57 e Minas Gerais58.
No Rio Grande do Sul, a realidade tambm no diferente. O Estado tambm
determina que o contribuinte s pode fazer o crdito do imposto efetivamente pago
na operao anterior.59
No entanto, antes de adentrarmos na anlise da constitucionalidade da
conduta em apreo, necessrio demonstrar qual o entendimento que vem sendo
adotado pelos Tribunais Superiores.
2.3.4
A jurisprudncia dos Tribunais Superiores quanto prtica dos Estados
e Distrito Federal de glosar unilateralmente os crditos de ICMS decorrentes da

concesso de benefcios fiscais sem aprovao no CONFAZ.
Questionada pelos contribuintes, a
matria
ainda
controvertida
na
jurisprudncia. Inicialmente, deve ser referido que a controvrsia apresenta

54
Decreto Estadual n 2.183/03

Instruo Normativa n 14/04
56
Decreto Estadual n 989/03
57
Decreto Estadual n 8.511/03
58
Resoluo da Secretaria da Fazenda do Estado de Minas Gerais n 3.166/01
59
Apndice XXVII, da Instruo Normativa DRP n 45/1998
55
36
inequvoca ndole constitucional, como vem destacando o prprio STJ, em julgados

recentes.60
O Supremo Tribunal Federal ainda no se pronunciou, definitivamente, sobre
o tema aqui em discusso, embora existam algumas decises monocrticas, que
revelam a inexistncia de um posicionamento jurisprudencial coeso, como ser a
seguir demonstrado.
O Ministro Joaquim Barbosa manifestou-se contrariamente ao direito dos
contribuintes, defendendo que o crdito de ICMS deve ser exatamente igual ao valor
recolhido aos cofres pblicos, verbis:
DECISO: (...) O crdito do ICMS h de ser no exato valor da exao

tributria. Se busca, no Estado de origem, burlar tal regra
constitucional no-cumulatividade por expedientes inclusive
reprovveis de guerra fiscal, conferindo mecanismos normativos para
que se lance na Nota Fiscal valor no real ao efetivamente cobrado e
pago no Estado do remetente, quebrada est a veracidade do dado
lanado naquele documento, no servindo, o mesmo, como lastro
para efeito da contabilidade escritural por meio do qual se cumpre a
regra da no-cumulatividade do ICMS. Certo que o valor do
crdito deveria, em razo da aludida disposio constitucional,
corresponder ao ICMS anteriormente pago e que, a rigor, deveria
ser o mesmo que se destaca na N.F. acobertadora da operao,
no caso interestadual. (Fls. 277). Ante o exposto, nego seguimento
ao recurso extraordinrio. Publique-se. Braslia, 17 de novembro de
2009. Relator:Ministro JOAQUIM BARBOSA.
(RE 463079, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, julgado em
17/11/2009, publicado em DJe-236 DIVULG 16/12/2009 PUBLIC
61
17/12/2009) (grifei)
Nesse mesmo sentido, deciso proferida pelo Ministro Dias Toffoli:

DECISO Vistos. (...)Decido. No caso, a tese da insurgncia, de resto
j apreciada no mbito deste Supremo Tribunal Federal, contraria o
entendimento preconizado em remansosa jurisprudncia formada
acerca desse tema. Com efeito, tanto em sede de controle abstrato,
como por meio da via extraordinria, esta Suprema Corte j se
manifestou no sentido de no ser lcito a apropriao, sob o plio
da no-cumulatividade, de crditos de ICMS constitudos a partir
60
Brasil,Superior Tribunal de Justia, Recurso Especial n 1.057.531/MG, Rel. Ministro Luiz Fux,2010.
Brasil, Supremo Tribunal Federal, Recurso Extraordinrio n 463079, Relator Ministro Joaquim
Barbosa, 2009.
61
37
da aquisio de insumos beneficirios de incentivos fiscais no

Estado de origem, mormente quando estes forem concedidos em
desobedincia a disciplina estabelecida na lei complementar
mencionada pelo artigo 155, 2, inciso XII, alnea g, da
Constituio Federal. A propsito, destaco os seguintes julgados:
Constitucional. Tributrio. Art. 155, 2o, I e II, "a" da CF. Princpio da
No-Cumulatividade. Impossibilidade do aproveitamento de crdito de
ICMS se a mercadoria isenta. Recurso extraordinrio provido (RE n
233.944/MG, Primeira Turma, Relatora a Ministra Ellen Gracie, DJ de
6/4/01). Ao direta de inconstitucionalidade. 2. Leis n 13.212/2001
e 13.214/2001, do Estado do Paran, que concederam benefcios
fiscais de ICMS de vrias espcies (iseno, reduo de base de
clculo, crditos presumidos e dispensa de pagamento), sem a
observncia de lei complementar federal e sem a existncia de
convnio entre os Estados e o Distrito Federal. 3. Violao ao art. 155,
2, XII, g, da Constituio Federal. Inconstitucionalidade.
Precedentes. 4. Ao direta julgada procedente (ADI n 2.548/PR,
Tribunal Pleno, Relator o Ministro Gilmar Mendes, DJe de 15/6/07).
(...).
Ante o exposto, nego provimento ao agravo de instrumento. Publiquese. Braslia, 17 de junho de 2010.
Ministro DIAS TOFFOLI Relator Documento assinado digitalmente
(AI 787853, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, julgado em 17/06/2010,
publicado em DJe-144 DIVULG 04/08/2010 PUBLIC 05/08/2010)
62
(grifei)
Em
sentido
contrrio,
Ministra
Ellen
Gracie
entendeu
que
inconstitucionalidade de um crdito presumido ou benefcio, concedidos por um

Estado, no pode anular o direito do adquirente, situado noutro Estado, ao
creditamento do ICMS destacado na nota fiscal dessa mercadoria, como revela a
deciso abaixo transcrita:
H forte fundamento de direito na alegao de que o Estado de
destino da mercadoria no pode restringir ou glosar a apropriao de
crditos de ICMS quando destacados os 12% na operao
interestadual, ainda que o Estado de origem tenha concedido crdito
presumido ao estabelecimento l situado, reduzindo, assim, na
prtica, o impacto da tributao.
Note-se que o crdito outorgado pelo Estado de Gois reduziu o
montante que a empresa teria a pagar, mas no implicou o
62
Brasil, Supremo Tribunal Federal, Agravo de Instrumento n 787853, Relator Ministro Dias Toffoli,
2010.
38
afastamento da incidncia do tributo, tampouco o destaque, na nota,

da alquota prpria das operaes interestaduais.
Ainda que o benefcio tenha sido concedido pelo Estado de Gois
sem autorizao suficiente em Convnio, mostra-se bem fundada a
alegao de que a glosa realizada pelo Estado de Minas Gerais no
se sustenta. Isso porque a incidncia da alquota interestadual faz
surgir o direito apropriao do ICMS destacado na nota, forte na
sistemtica de no-cumulatividade constitucionalmente assegurada
pelo art. 155, 2, I, da Constituio e na alquota estabelecida em
Resoluo do Senado, cuja atribuio decorre do art. 155, 2, IV.
No dado ao Estado de destino, mediante glosa apropriao
de crditos nas operaes interestaduais, negar efeitos aos
crditos apropriados pelos contribuintes. (grifamos)
Conforme j destacado na deciso recorrida, o Estado de Minas
Gerais pode argir a inconstitucionalidade do benefcio fiscal
concedido pelo Estado de Gois em sede de Ao Direta de
Inconstitucionalidade, sendo certo que este Supremo Tribunal tem
conhecido e julgado diversas aes envolvendo tais conflitos entre
Estados, do que exemplo a ADI 2.548, rel. Min. Gilmar Mendes, DJ
63
15.6.2007.
Segundo o entendimento da Ministra, nada impede que o Ente da Federao

tido como prejudicado busque, via Ao Direta de Inconstitucionalidade, a arguio
de inconstitucionalidade do benefcio concedido. Contudo, nada o autoriza a utilizar
de outra inconstitucionalidade para compensar a primeira, porquanto ao determinar a
glosa do crdito apropriado pelo contribuinte, acaba contrariando a alquota
interestadual fixada em resoluo do Senado Federal, cuja atribuio decorre do art.
155, 2, IV, da Constituio Federal, incorrendo em inconstitucionalidade da norma.
Ao analisar o tema sobre a tica infraconstitucional, o Superior Tribunal de
Justia tem jurisprudncia consolidada na mesma linha:
TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANA.
ICMS. OPERAO INTERESTADUAL. REDUO DO DESCONTO
DA ALQUOTA INTERESTADUAL (ICMS/ST) PELO ESTADO DE
DESTINO EM FACE DE INCENTIVO FISCAL (CRDITO
PRESUMIDO)
CONCEDIDO
PELO
ESTADO
DE
ORIGEM.IMPOSSIBILIDADE. INTELIGNCIA DO ART. 8, 5, DA
63
Brasil, Supremo Tribunal Federal, Ao Cautelar n 2611, Relatora Ministra Ellen Gracie, 2010.
39
LC 87/96.RETENO DAS MERCADORIAS COMO FORMA DE

COERO AO RECOLHIMENTO DE TRIBUTO INDEVIDO. NO
CABIMENTO. DIREITO LQUIDO E CERTO EVIDENCIADO.
1. Recurso especial no qual se discute o percentual a ser deduzido do
Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios em Regime de
Substituio Tributria - ICMS/ST devido ao estado de destino (Mato
Grosso), na medida em que o estado de origem (Mato Grosso do Sul)
concede benefcio fiscal na forma de crdito presumido de 60% do
valor do imposto apurado na operao de sada.
(...)
8. Assim, constatado que o benefcio fiscal concedido pelo
estado de origem no altera o clculo do imposto devido, mas,
apenas, resulta em recolhimento a menor em face da concesso
de crdito presumido, deve ser descontado o percentual de 12%
do ICMS/ST devido ao estado destinatrio. Pensar diferente
resultaria, no caso concreto, na possibilidade de o estado de destino,
em prejuzo ao contribuinte, apropriar-se da totalidade do incentivo
fiscal concedido pelo estado de origem, tornando-o sem efeito,
situao essa que conspira contra a autonomia fiscal dos entes
federados, que s pode ser regulada por norma de carter nacional.
10. Recurso especial provido.
(REsp 1125188/MT, Rel. Ministro BENEDITO GONALVES,
64
PRIMEIRA TURMA, julgado em 18/05/2010, DJe 28/05/2010)
Portanto, considerando a inexistncia de consenso na jurisprudncia dos

Tribunais Superiores, questiona-se: a Constituio Federal determina que a
concesso de benefcios fiscais deva ser precedida por aprovao em
convnio dos Estados, razovel admitir que um Estado, manu prpria, anule
os crditos do contribuinte, mitigando o direito constitucional ao crdito, em
razo da no observncia dos requisitos legais para a concesso dos
benefcios?
A resposta a essa pergunta o tema do prximo captulo, em que se
pretende analisar a constitucionalidade, ou no, da medida adotada, considerando o
disposto na Constituio Federal.
64
Brasil, Superior Tribunal de Justia, Recurso Especial n 1125188, Relator Ministro Benedito
Gonalves, 2010.
40
3. A inconstitucionalidade da glosa de crditos de ICMS oriundos de benefcios

fiscais inconstitucionais.
3.1. Consideraes Iniciais
Conforme amplamente demonstrado no captulo anterior, tem-se, no pas,

uma situao extremamente preocupante. De um lado, os Estados que, na tentativa
de atrair investimento para seus territrios, concedem benefcios fiscais sem
respeitar os ditames constitucionais; de outro, os Estados ditos prejudicados que,
como forma de combater tal pratica, optaram por pressionar o polo mais frgil da
relao, a saber, o contribuinte, por meio de polticas de restrio ao crdito de ICMS.
Demonstrou-se, tambm, que inexiste consenso jurisprudencial quanto ao
tema, existindo julgados nos mais diversos sentidos, o que revela que a discusso
aqui apresentada no est prxima de uma soluo.
No entanto, consoante se pretende demonstrar no transcorrer deste captulo,
a prpria Constituio Federal oferece uma srie de argumentos capazes de
demonstrar a inconsistncia, ou melhor, a inconstitucionalidade da prtica adotada
por alguns Estados de glosar crditos do ICMS em razo da procedncia do crdito.
Isto porque, como bem explicitado pelo Ministro, hoje aposentado, do
Supremo Tribunal Federal, Seplveda Pertence, () o propsito de retaliar preceito
de
outro
Estado,
inquinado
da
mesma
balda,
no
valida
retaliao:
inconstitucionalidades no se compensam. 65.

A afirmao no poderia ser mais feliz, caso contrrio, estar-se-ia
consagrando o famoso bordo justia pelas prprias mos em detrimento dos
princpios constitucionais e direitos fundamentais previstos na Constituio Federal.
o que se passa a demonstrar.
65
Brasil, Supremo Tribunal Federal, Ao Direta de Inconstitucionalidade n 2377, Relator Ministro

Seplveda Pertence.
41
3.2. A impossibilidade do artigo 8 da Lei Complementar n 24/75 justificar a

glosa dos crditos de ICMS
Conforme disposto no item 1.2.2 do presente trabalho, o artigo 8, incisos I e II

da Lei Complementar n 24/75 estabelece sanes ao no cumprimento das
exigncias para a concesso de benefcios fiscais, a saber, (i) a nulidade do ato que
concedeu o benefcios; (ii) a ineficcia do crdito fiscal atribudo ao estabelecimento
recebedor da mercadoria; (iii) a exigibilidade do imposto no pago; e (iv) a ineficcia
da lei que conceder a remisso do respectivo dbito.
justamente nesse dispositivo que reside o principal argumento utilizado
pelos Fiscos estaduais para justificar a glosa dos crditos fiscais. Uma anlise
precipitada e rasa dos dispositivos, levaria concluso de que a glosa de crditos
permitida. No entanto, consoante ser demonstrado, tal argumento no resiste a uma
anlise mais aprofundada do tema.
3.2.1 Artigo 8 da Lei Complementar n 24/75 e sua no-recepo pela Constituio

Federal de 1988
O artigo 34, 8, dos Atos das Disposies Constitucionais Transitrias66,

claro ao admitir a recepo da Lei Complementar n 24/75. O ponto nevrlgico, aqui,
identificar em que medida deu-se essa recepo. Teria sido a Lei Complementar
recepcionada em sua integralidade ou apenas em parte?
66
Art. 34. O sistema tributrio nacional entrar em vigor a partir do primeiro dia do quinto ms seguinte
ao da promulgao da Constituio, mantido, at ento, o da Constituio de 1967, com a redao
dada pela Emenda n 1, de 1969, e pelas posteriores.
(...)
8 - Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgao da Constituio, no for editada a lei
complementar necessria instituio do imposto de que trata o art. 155, I, "b", os Estados e o Distrito
Federal, mediante convnio celebrado nos termos da Lei Complementar n 24, de 7 de janeiro de
1975, fixaro normas para regular provisoriamente a matria.
42
o que se passa a analisar.

O artigo 155, 2, inciso XII, alnea g, da Constituio Federal de 1988,
delegou lei complementar o dever de regular a forma como os benefcios fiscais
seriam concedidos ou revogados.
Desse modo, a recepo da Lei Complementar n 24/75 pelo artigo 34, 8,
dos Atos das Disposies Constitucionais Transitrias, deve ser entendida ou
interpretada dentro dos limites estabelecidos pelo texto constitucional.
Ocorre que, a Lei Complementar n 24/75 no trata apenas da forma de
concesso e revogao de benefcios fiscais, mas tambm impe sanes queles
que no cumpram a forma por ela estabelecida, extrapolando os limites da delegao
constitucional.
Nesse sentido a lio de CARRAZA:
(...) Por fim, ao regular a forma como, mediante deliberao dos
Estados e do Distrito Federal isenes, incetivos e benefcios fiscais
sero concedidos e revogados a lei complementar deve limitar-se a
estabelecer a forma e a oportunidade () dos convnios
interestaduais e distritais em matria de ICMS (). Insistimos, porm,
que esta lei complementar de feitio objetivo, determinando o modus
67
faciendi, isto , a operatividade tcnica dos convnios.
Portanto, por no estar autorizada a dispor sobre sanes ao nocumprimento das normas para concesso e revogao de benefcios fiscais, a Lei
Complementar n 24/75 no pode, neste ponto, ter sido recepcionada pela
Constituio Federal.
No fosse o bastante, possvel chegar mesma concluso por outro prisma.
Conforme demonstrado no captulo anterior, a no-cumulatividade, como
regra constitucional, no pode ser mitigada por norma infraconstitucional, tendo, a
prpria Constituio Federal de 1988, de forma exaustiva, fixado suas nicas
excees, a saber, a iseno e a no incidncia.68
67
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 17 edio. So Paulo:

Malheiros Editores, 2002, p. 358.
68
Neste ponto, reitera-se que o Supremo Tribunal Federal vem entendendo que a reduo de base de
clculo, por se trata de espcie do gnero iseno, tambm implica a restrio ao direito de crdito do
imposto.
43
Ou seja, trata-se, como bem diz CARRAZA, de um rol taxativo de restries:
No podem haver outras restries aos ditames constitucionais

que incidem sobre esta matria (). Este rol taxativo
(numerus clausus), no sendo dado nem ao legislador, nem ao
julgador, nem ao agente fiscal, nem ao exegeta, ampli-lo, tanto
mais porque as excees devem ser interpretadas
restritivamente, nos termos da conhecida parmia exceptio est
strictissimae interpretationis. 69
E conclui 70 asseverando que nem mesmo as leis complementares, quanto
mais os convnios sobre ICMS, tm fora jurdica bastante para perturbar a fruio
do direito constitucional no-cumulatividade.
Quanto ao tema, importante tambm destacar a lio de BALEEIRO:
A lei complementar no cria limitaes que j no existam na
constituio, no restringe, nem dilata o campo por ela delimitado.
Completa e esclarece as disposies relativas limitao, facilitando
sua execuo de acordo com os fins que inspiraram o legislador
71
constituinte (...)
Dessa forma, conclui-se que o disposto no artigo 8 e incisos da Lei

Complementar no foi recepcionado pela Constituio72, por se tratar de evidente
restrio ao direito constitucional de abatimento, com o que tambm concordam
MARQUES73 e MELO, de quem vale a pena destacar a seguinte passagem:
Evidente que o artigo 8, inciso I, segunda parte, da Lei

Complementar n 24/75 no foi recepcionado pela Constituio
Federal de 1988, que somente no concede o direito ao crdito em
casos de desonerao total do ICMS (iseno ou no-incidncia). 74
69

Ibidem, p. 403.
71
72
2010, p. 366.
73
74
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prtica. 8 ed. So Paulo: Editora Dialtica,p. 235
apud MARQUES, Klaus Eduardo Rodrigues. Op. Cit,. p. 139.
70
44
No entanto, ainda que se admitisse, a ttulo de argumento, a recepo integral

da Lei Complementar n 24/75, de tal sorte que esta no tivesse ultrapassado os
limites de sua competncia nem mitigado o direito constitucional nocumulatividade, a premissa estabelecida pelos Estados de poder, uniliteralmente,
negar eficcia aos crditos de ICMS escriturados pelo contribuinte, encontraria outros
bices em nosso ordenamento jurdico, pois implica, como ser adiante demonstrado,
o enriquecimento sem causa do Estado de destino, que estar indevidamente
expandindo os limites de sua competncia tributria; a violao do princpio da
separao dos poderes; o afastamento da presuno de legitimidade que gozam as
leis; e, por fim, a ofensa ao princpio da segurana jurdica.75
3.3 O enriquecimento ilcito do Estado de destino
A Constituio Federal instituiu um rgido sistema de competncias tributrias,

como forma de garantir a autonomia financeira dos diversos Entes federados. No
caso do ICMS, a competncia tributria outorgada permite que os Estados cobrem o
tributo em relao aos fatos geradores ocorridos dentro de seu territrio.
Assim, analisa-se o resultado prtico nahiptese em que um Estado resolve,
manu prpria, glosar os crditos de ICMS em razo de a operao estar
contemplada por benefcio fiscal no conveniado.
Em decorrncia do disposto na Resoluo do Senado Federal n 22, de 1989,
a operao de sada de uma mercadoria para o Estado do Rio Grande do Sul sujeitase a uma alquota de 12% de ICMS. Estes 12% transformam-se em crdito fiscal a
ser escriturado pelo adquirente. Dessa forma, economicamente falando, caberia ao
Estado de destino, in casu, o Rio Grande do Sul, o valor referente diferena entre a
alquota interestadual (12%) e a sua alquota interna (17%) 76, ou seja, 5%.
75

Para os efeitos do exemplo, consideramos a alquota de ICMS padro do Estado do Rio Grande do
Sul, a saber, 17%.
76
45
Caso essa mesma operao estivesse abarcada por um crdito presumido de

9% e considerando a prtica adotada por diversos Estados da Federao, o
contribuinte adquirente da mercadoria somente teria direito a fazer o crdito referente
ao imposto efetivamente recolhido na origem, ou seja, 3%. Desse modo, a diferena
entre as alquotas que caberia ao Estado de destino seria de 14%, ou seja, quase
trs vezes maior do que na situao normal.
Portanto, na prtica, a medida utilizada pelos Estados com o pretexto de
proteger-se dos efeitos da guerra fiscal, permite que cobrem, total ou parcialmente,
ICMS devido outra Unidade da Federao, invadindo a competncia tributria de
outro Estado e, acarretando, verdadeiro enriquecimento sem causa. 77 Em outras
palavras, o no-exerccio da competncia impositiva por um Estado no defere o
exerccio dessa competncia a outro.
mesma concluso chega Benedito Gonalves, Ministro do Superior Tribunal
de Justia:
Lado outro, pensar diferente resultaria, no caso concreto, na

possibilidade de o Estado de destino, em prejuzo ao contribuinte,
apropriar-se da totalidade do incentivo fiscal concedido pelo estado
de origem, tornando-o sem efeito, situao essa que conspira contra
a autonomia fiscal dos entes federados, que s pode ser regulada por
norma de carter nacional. 78
A vedao ao enriquecimento sem causa princpio geral do direito,

universalmente aceito, aplicvel, inclusive, ao poder tributante que, mais at do que
qualquer particular, no pode se locupletar em prejuzo alheio (nemo locupletaria
potest cum aliena iniura). Isto porque, o Poder Pblico deve cercar-se de todas as
cautelas ao cobrar seus crditos, at em razo do princpio da moralidade79, que
77

Brasil, Superior Tribunal de Justia, Recurso Especial n 1125188/MT, Relator Ministro Benedito
Gonalves.
79
Pelo Princpio da Moralidade, no bastar ao administrador o estrito cumprimento da estrita
legalidade, devendo ele, no exerccio de sua funo pblica, respeitar os princpios ticos da
razoabilidade e justia, pois a moralidade constitui, a partir da Constituio Federal de 1988,
pressuposto de validade de todo o ato da administrao pblica. (MORAES, de Alexandre. Direito
Constitucional. 22 Ed. So Paulo: Editora Atlas, 2007. p. 312)
78
46
informa e condiciona seu agir, nos termos do disposto no artigo 37, da Constituio
Federal.80
No apenas nessa hiptese que a restrio do direito ao crdito de ICMS
em razo da concesso de benefcios fiscais fere o ordenamento jurdico. No h
dvida que qualquer conduta que acarrete o enriquecimento ilcito de uma das partes
da relao deve ser, prontamente, censurada. No entanto, a situao ganha ares
mais vultosos quando a conduta representa ofensas a princpios bsicos de nossa
Federao.
Consoante ser demonstrado adiante, a restrio do direito de abatimento,
como medida protetiva, uma frontal violao ao pacto federativo e separao dos
poderes, que no pode ser tolerada.
3.4.
Da
validade
das
leis
competncia
para
declarar
sua
3.4.1. A presuno de validade das leis
A elaborao das leis exige a obedincia das normas que regulam o processo
legislativo e, assim que criadas, gozam de presuno iuris tantum de validade,
apenas podendo ser retiradas do ordenamento jurdico, se revogadas ou quebrada
tal presuno, mediante ato da autoridade competente.
Isto , a validade da norma jurdica a relao de pertinncia e dedutibilidade
entre uma norma e um dado sistema, de tal forma que ser tida como vlida se
inserida no sistema e somente perder sua validade se dele for expurgada por
autoridade competente.81
80
CARRAZZA, Roque Antonio. . ICMS. 14 edio. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 369.

81
47
Assim, como leciona CARRAZA:

(...) a validade de uma norma depende, no de seu contedo, mas
da circunstncia de ter sido inserida no sistema jurdico, pelo rgo
competente. Enquanto ela no for retirada, por meio de outra norma,
editada pelo mesmo rgo competente, ela vigora produz os efeitos
82
decorrentes de sua aplicao.
Prossegue o autor:
(...) tendo brotado do Poder Legislativo da Unidade Federada, tais

normas ingressaram no ordenamento jurdico e, portanto, encontramse em vigor, aptas a produzir os seus efeitos. No bastasse isso,
gozam de presuno iuris tantum de validade e, assim, os benefcios
fiscais, que concederam no podem ser ilididos pela unidade
federada que, em razo deles, se julgue prejudicada. 83
Em outras palavras, a validade da norma confunde-se com a sua prpria

existncia. o que ensina GRECO:
(...) a presuno que cerca a legislao do Estado de origem de
validade, no o inverso. Concludo o processo legislativo, a lei existe
e, to logo entre em vigor, passa a produzir todos os efeitos que lhe
so prprios. A garantia bsica de que seus destinatrios devem
cumprir os preceitos emanados a presuno de constitucionalidade
que cerca todas as leis. Seria quando menos espantoso pretender
dizer que a legislao emanada de determinado Estado gozaria de
presuno de inconstitucionalidade desde a sua edio! 84
Para CARVALHO, o entendimento o mesmo:

A validade no deve ser tida como predicado mondico, como
propriedade ou como atributo que qualifica a norma jurdica. Tem
status de relao: o vnculo que se estabelece entre a proporo
normativa, considera sua inteireza lgico-sinttica e o sistema do
direito posto, de tal sorte que, ao dizermos que a norma n vlida,
82

Ibidem, p. 367-368
84
GRECO, Marco Aurlio. ICMS Glosa Unilateral de Crditos por operaes interestaduais a
Posio do Estado de So Paulo Lei Estadual n. 6.374/89 e Comunicado CAT n. 36/2004
Necessidade de Prvio Acesso ao Poder Judicirio in Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 148, p.
117.
83
48
estaremos expressando que ela pertence ao sistema S. Ser norma

pertencer ao sistemam o existir jurdico especfico a que alude
Kelsen. () Seja como for, ingressando no ordenamento pela
satisfao dos requisitos que se fizerem necessrios, identificamos a
validade da norma jurdica, que assim se manter at que deixe de
pertencer ao sistema.85
A verdade que o diploma legal nasce, desde que cumprido os requisitos

formais do processo legislativo, vlido e capaz de produzir seus efeitos. Noutros
falares, toda e qualquer legislao editada por um Estado, desde a sua publicao,
goza da presuno de validade que se exprime na presuno de constitucionalidade
da lei e na presuno de validade dos atos administrativos com base nela emitidos.
Se assim no o fosse, o Estado Democrtico de Direito estaria comprometido.86
Nessa linha, a concluso a que se chega de que a norma jurdica de um
Estado, que concedeu benefcios fiscais a um contribuinte situado em seu territrio,
ser considerada, para todos os efeitos, vlida, independentemente de estar
lastreada em convnio autorizador e assim permanecer at que retirada do
ordenamento jurdico. Isto porque, origina-se de autoridade competente, submetida a
um processo legislativo previsto no ordenamento jurdico vigente.
Desse modo, ainda que a lei tenha sido criada desobedecendo ao
mandamento constitucional previsto no artigo 155, 2, inciso XII, alnea g, no h
como se afastar, sem o devido processo legal, a sua validade e eficcia.
Ou seja, o Estado Democrtico de Direito tem, como um de seus pilares, a
separao das funes estatais, como forma de evitar o arbtrio e o desrespeito aos
direitos fundamentais. Assim, admitir que um Estado, sentindo-se lesado pela
concesso unilateral de benefcios de ICMS, possa, manu propria, decretar a
invalidade da norma editada por outros Estados, aceitar a invaso da competncia
do Poder Judicirio.87
85
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 2 ed. So

Paulo: Saraiva, 1999, p. 50-51.
86
116.
87
49
Por essa razo, a anlise do disposto no artigo 8 da Lei Complementar n

24/75 est centrada num aspecto que no fundamental, mas subsidirio e
dependente, a saber, da ineficcia do crdito. 88 Esta no poderia ser automtica,
mas dependeria de dois fatores essenciais. Em primeiro lugar, seria necessrio que
houvesse, na concesso de benefcio fiscal, a inobservncia do disposto na Lei
Complementar n 24/75 e, na sequncia, a declarao de nulidade do ato que o
concedeu indevidamente.89
Portanto, as normas editadas por um determinado Estado gozam de
presuno de constitucionalidade, sendo vlidas desde seu nascimento (publicao)
e tendo eficcia desde sua entrada em vigor. A sua excluso do ordenamento jurdico
depende, conforme se demonstrar no tpico seguinte, de manifestao do rgo
competente para tal, sob pena de se violar o pacto federativo e a separao dos
poderes.
3.4.2. A competncia para retirar atos normativos do ordenamento jurdico
As leis e os decretos, como atos normativos, somente podem ser retiradas do

ordenamento jurdico, por meio de ato de quem os editou (revogao) ou por
determinao de autoridade competente (anulao).
Diante disso, concedido benefcio fiscal por ato legal, necessrio identificar
quem tem competncia para revog-lo e quem tem competncia para anul-lo. Em
outras palavras, considerando o tema objeto do presente estudo, necessrio
identificar se, concedido benefcio fiscal sem aprovao no CONFAZ, possvel que
88
115.
89
A nosso ver, ainda que declarada inconstitucional a norma que concedeu o benefcio fiscal, a
declarao de ineficcia dos crditos a ela vinculados estaria condicionada anlise de outros
elementos essenciais, o que deixa de ser analisado em razo de no se tratar do tema do presente
trabalho.
50
o Estado tido como prejudicado afaste, unilateralmente, mediante ato do Poder

Executivo, a eficcia da norma editada por outra unidade da federao, restringindo
o crdito que se teria direito em razo da operao.
A resposta h de ser negativa.
O Estado Democrtico de Direito brasileiro, baseia-se na autonomia das
pessoas polticas, o que decorre do pacto federativo, previsto no artigo 1 da
Constituio Federal90. Dessa forma, uma unidade federada no tem competncia
legislativa para revogar norma jurdica editada por outra, tampouco lhe dado o
direito de glosar os crditos alegando o desrespeito ao artigo 155, 2, inciso XII,
alnea g, da Constituio Federal. 91
A competncia legislativa de cada unidade da federao restringe-se ao seu
territrio, sendo violao frontal ao Princpio do Pacto Federativo a ampliao desse
limite.
Para reforar o argumento aqui levantado, utiliza-se a lio de GRECO 92 .
Segundo o Autor, a natureza jurdica das previses contidas no artigo 8, incisos I e II,
da Lei Complementar n 24/75 de sano, ou seja, uma reao do ordenamento
positivo a uma conduta que configure infrao por desatender a deveres por ele
impostos, o que seria reforado pelo disposto em seu pargrafo nico.93
Diante disso, questiona o autor:
Sendo esta a natureza jurdica das consequncias previstas nos

incisos do artigo 8, poderia um Estado aplicar uma sano a outro
94
Estado?
90
Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e
do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamentos:
91
92
127.
93
Pargrafo nico - As sanes previstas neste artigo poder-se-o acrescer a presuno de
irregularidade das contas correspondentes ao exerccio, a juzo do Tribunal de Contas da Unio, e a
suspenso do pagamento das quotas referentes ao Fundo de Participao, ao Fundo Especial e aos
impostos referidos nos itens VIII e IX do art. 21 da Constituio federal. (grifei)
94
GRECO, Marco Aurlio. Op. Cit., p. 128.
51
E responde:
bvio que no! No h hierarquia nem relao de supremacia

jurdica (poder-sujeio) entre as Unidades integrantes da Federao.
Todas tm idntica dignidade constitucional, cada qual no respectivo
mbito de atuao
A constituio concebe uma Federao solidria em que nem
mesmo a Unio encontra-se em posio de preeminncia em relao
95
aos demais; que dizer ento de um Estado em relao a outro.
Por essa tica, a conduta dos Estados ditos prejudicados, por si s, j no

encontraria amparo na Constituio Federal. No entanto, o argumento encontrado
para justificar a adoo das medidas restritivas, a saber, a inconstitucionalidade dos
benefcios concedidos, fulmina, ainda mais, sua pretenso.
que, pelo princpio da separao dos poderes, previsto no artigo 2, da
Constituio Federal96, o qual uma garantia fundamental concedida aos cidados,
fundada no ideal de protetividade de direitos e responsabilidade estatal, como uma
proteo contra a arbitrariedade do Estado 97 , deve haver uma separao das
funes estatais.
Nessa diviso, o poder de reconhecer legalidade/ilegalidade ou declarar a
constitucionalidade ou inconstitucionalidade de normas jurdicas compete, na medida
em que provocado para tanto, ao Judicirio, 98 consoante o artigo 102, inciso I,
alneas a e f99, da Constituio Federal.
95
Necessidade de Prvio Acesso ao Poder Judicirio in Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 148,
p.128.
96
Art. 2 So Poderes da Unio, independentes e harmnicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o
Judicirio.
97
VILA, Humberto. Segurana Jurdica: Entre permanncia, mudana e realizao no Direito
Tributrio. 1 Ed. So Paulo: Malheiros, 2011, p. 207.
98
99
Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituio,
cabendo-lhe:
I - processar e julgar, originariamente:
a) a ao direta de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal ou estadual e a ao
declaratria de constitucionalidade de lei ou ato normativo federal;
(...)
52
Dessa forma, sentindo-se prejudicado pela concesso de benesses fiscais

revelia das normas da Lei Complementar n 24/75, deve o Estado dito prejudicado
buscar o Supremo Tribunal Federal, via ao direta de inconstitucionalidade, para
excluir a norma do sistema, no sendo a edio de atos infralegais de restrio ao
crdito mecanismo vlido para se atingir tal fim.100
mesma ratio101 utilizada por GRECO:
A ineficcia do crdito, prevista no artigo 8, inciso I, da LC n
24/75, no providncia autnoma que possa ser isoladamente

deflagrada. Trata-se de decorrncia da nulidade do ato
emanado do Estado de origem. Leis e atos normativos
estaduais
esto
protegidos
pela
presuno
de
constitucionalidade que s pode ser afastada por
pronunciamento especfico do Poder Judicirio, no caso do
Supremo Tribunal Federal. 102
Prossegue o autor:
A ineficcia do crdito (2 parte do inciso I) o efeito da qual a
nulidade do ato causa (...)
A ineficcia s existe, se houver nulidade do ato, pois se este
for vlido (por no haver inobservncia LC n. 24) o crdito do
imposto na sua inteireza de rigor e nada pode ser
objetado ao direito subjetivo que nasce para o contribuinte que
recebeu as respectivas mercadorias. 103
Admitir o contrrio, leciona CARRAZA104, ou seja, aceitar que uma unidade
federada possa anular os efeitos de atos normativos de outra, ainda que
notoriamente inconstitucionais, seria aceitar que um Estado hierarquicamente
f) as causas e os conflitos entre a Unio e os Estados, a Unio e o Distrito Federal, ou entre uns e
outros, inclusive as respectivas entidades da administrao indireta;
100
MARQUES, Klaus Eduardo Rodrigues. Op. Cit., p. 155.
101
Utilizamos a expresso ratio por no concordarmos com a afirmao de que a nulidade do ato
acarrete, necessariamente, a ineficcia do crdito escriturado pelo adquirente.
102
130.
103
Ibidem, p.128 e 129.
104
53
superior ao outro. Ou mais, que pode, por caminhos oblquos, avocar competncia
judicante privativas do Supremo Tribunal Federal.
Avanando, porm, o raciocnio, no sentido de que a glosa unilateral de
crditos como medida protetiva no encontra amparo no ordenamento jurdico
brasileiro, passa-se a analisar o tema sob a tica do princpio da segurana jurdica.
3.5. A glosa de crditos de ICMS e a violao do Princpio da Segurana

Jurdica
3.5.1 Consideraes importantes sobre o Princpio da Segurana Jurdica
O prembulo da Constituio Federal 105 prev a instituio de um Estado

Democrtico de Direito sendo um de seus valores supremos a segurana. Conforme
ensina PAULSEN, esta segurana visa proteger, acautelar, garantir, livrar de risco e
assegurar, prover certeza e confiana, resguardando as pessoas do arbtrio,
revelando-se no plano dentico como princpio da segurana jurdica.106
Esse Princpio pode ser conceituado, segundo lio de VILA como sendo:
(...) uma norma-princpio que exige, dos Poderes Legislativo,

Executivo e Judicirio, a adoo de comportamentos que contribuem
mais para a existncia, em benefcio dos cidados e na sua
perspectiva, de um estado de confiabilidade e de calculabilidade
jurdica, com base na sua cognoscibilidade, por meio da
controlabilidade jurdico-racional das estruturas argumentativas
105
Ns, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assemblia Nacional Constituinte para

instituir um Estado Democrtico, destinado a assegurar o exerccio dos direitos sociais e individuais,
a liberdade, a segurana, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia como valores
supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e
comprometida, na ordem interna e internacional, com a soluo pacfica das controvrsias,
promulgamos, sob a proteo de Deus, a seguinte CONSTITUIO DA REPBLICA FEDERATIVA
DO BRASIL.grifei
106
PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e cdigo tributrio luz da doutrina e da
jurisprudncia. 8 ed. Porto Alegre: Livraria do advogado: ESMAFE, 2006, p. 956.
54
reconstrutivas de normas gerais e individuais, como instrumento

garantidor do respeito sua capacidade de, sem engano, frustrao,
surpresa e arbitrariedade plasmar digna e responsavelmente o seu
presente e fazer um planejamento estratgico juridicamente
informado do seu futuro. 107
Conforme o prprio Autor explica, o conceito de cognoscibilidade deve ser

entendido como um estado de coisas em que o cidado (contribuinte) possua, em
grande medida, compreenso, material e intelectual, das alternativas interpretativas e
dos critrios indispensveis concretizao do conceito normativo. Por sua vez, a
confiabilidade deve ser vista como um estado de coisas em que os atos de
disposio dos direitos fundamentais de liberdade so respeitados por meio do
Direito, valorizando-se a estabilidade, durabilidade e irretroatividade do ordenamento.
J a calculabilidade, a caracterstica que permite ao cidado (contribuinte) prever o
espectro de consequncias a que estar submetido no futuro. Em outras palavras, os
direitos fundamentais s sero respeitados caso no existam mudanas bruscas,
drsticas e desleais no ordenamento jurdico.108
A questo ganha especial relevo quando analisada sobre a tica do Direito
Tributrio, demandando um sentido mais protetivo ou um carter especial quando se
fala em segurana jurdico-tributria109. Isto porque, o Sistema Tributrio Nacional
pormenorizadamente descrito na Constituio Federal, ou seja, h normas
especficas e pr-definidas que devem ser obedecidas e que delimitam o contedo
possvel 110 das leis e limitam o poder estatal.
Nessa linha, a segurana jurdica visa permitir que o cidado (contribuinte)
tenha, com base no ordenamento jurdico vigente, condies de antever a atuao
estatal futura:
107

Tributrio. 1 Ed. So Paulo: Malheiros, 2011, p. 207.. 268.
108
Ibidem, p. 250-268.
109
Ibidem, p. 250-268.
110
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 27 ed: So Paulo,
Malheiros, 2007. p. 448 apud VILA, Humberto. Segurana Jurdica: Entre permanncia, mudana e
realizao no Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo: Malheiros, 2011, p. 280.
55
O contribuinte, na medida em que as normas constitucionais tm

como objetivo, de um lado, permitir a antecipao da atuao estatal,
como comprovam os princpios da moralidade e da publicidade; de
outro, tm como finalidade permitir o conhecimento das
consequncias atribuveis aos atos praticados pelo contribuinte, como
ilustra o conjunto de regras de competncia e as regras de
anterioridade e da irretroatividade tributria. A segurana jurdica,
nesse aspecto, na feliz expresso de Machado Derzi, no tem dupla
mo, no podendo a irretroatividade, a proteo da confiana e a
boa-f serem invocadas para proteger os cofres pblicos contra
efeitos das variaes jurisprudenciais, por exemplo. 111
Esboada sinteticamente a idia do princpio da segurana jurdica, passa-se

a analisar seu contedo de eficcia e sua violao, no caso concreto, pelas polticas
praticadas por alguns Estados de glosa de crditos de ICMS em razo de benefcios
fiscais inconstitucionais.
3.5.2 A glosa de crditos e a violao do princpio da segurana
Antes de adentrarmos na anlise da violao do princpio da segurana

jurdica, cumpre relembrar que o tema do presente trabalho consiste em analisar, sob
a tica do estabelecimento adquirente, a constitucionalidade da glosa unilateral de
crditos de ICMS pelo Estado de destino da mercadoria. Por essa razo, limitar-se-
a anlise a seguir violao do princpio da segurana jurdica a este ato estatal
restritivo. o que se passa a fazer.
A segurana jurdica possui duas dimenses, a saber, a esttica e a dinmica.
A primeira, diz respeito segurana do Direito e trata das qualidades que o Direito
deve possuir para ser considerado, pelo cidado (contribuinte), como seguro. J a
dimenso dinmica, refere-se ao problema da ao no tempo e preceitua os ideais
111

Tributrio. 1 Ed. Malheiros Editores, So Paulo, 2011, pag. 250-268.
56
que devem ser assegurados pelo Direito para que sirva de instrumento de proteo
do cidado (contribuinte).112
Em outras palavras, a dimenso esttica diz respeito aos requisitos estruturais
que o Direito deve reunir para que o cidado possa, de modo seguro, plasmar com
dignidade o seu presente conforme o Direito. J, a dimenso dinmica do princpio
da segurana jurdica est relacionada aos problemas de realizao do Direito e
busca identificar quais os elementos necessrios para que, sem frustrao nem
surpresa, possa-se assegurar os efeitos jurdicos da liberdade exercida no
passado.113
a)
A violao da dimenso esttica da segurana jurdica
Em linhas gerais, a dimenso esttica do princpio da segurana jurdica

envolve a cognoscibilidade material e intelectual da norma. Ou seja, o cidado deve
ter segurana quanto existncia e vigncia da norma, o que se consubstancia
pela acessibilidade (publicao e intimao); abrangncia normativa (codificao,
normas gerais e pertinncia) e possibilidade de sua identificao (norma
aplicvel e valor da norma aplicvel). J o aspecto intelectual, verificar-se- pela
clareza lingustica, determinabilidade, coerncia e consistncia da norma.114
Como j demonstrado, as normas que regulam o Sistema Tributrio Nacional
esto previstas na Constituio Federal. Esta, por sua vez, delega lei
complementar a funo de estabelecer as normas gerais de direito tributrio. Assim,
embora haja certa liberdade em relao autonomia legislativa dos Entes da
Federao, tal liberdade est limitada pelos limites impostos pela Constituio
112

113
Ibidem, p. 339.
114
Ibidem, p. 299-338.
57
Federal e leis complementares, caso contrrio no se estaria diante de uma

autonomia legislativa, mas sim de uma soberania legislativa.115
nesse contexto que se deve analisar a operao aqui estudada.
Conforme demonstrado no captulo anterior, as operaes interestaduais de
circulao de mercadorias, no que se refere alquota aplicvel, esto reguladas por
uma norma geral, a saber, a Resoluo do Senado Federal n 22, de 1989, a qual
fixou que as alquotas interestaduais de ICMS sero de 7% ou 12% dependendo dos
Estados envolvidos na operao.
Considerando tal Resoluo e que as normas gerais de Direito Tributrio tm
precipuamente a funo de garantir segurana e estabilidade em um ambiente
federativo 116 , de se admitir que, sob a tica do estabelecimento adquirente, o
recolhimento do imposto na etapa anterior corresponde alquota nominal destacada
na nota fiscal. Ora, em primeiro lugar, h uma norma geral que estabelece a alquota
aplicvel na operao; em segundo lugar, no dever do contribuinte verificar o
montante de imposto recolhido na etapa anterior nem verificar o cumprimento das
obrigaes acessrias de outro contribuinte; em terceiro lugar, ainda que saiba da
existncia de benefcio fiscal, este goza de presuno de validade at que seja
retirado do ordenamento pela autoridade competente, no sendo funo do
contribuinte controlar sua validade.
Assim, se editada uma norma tributria por um Estado que determine a
ineficcia do crdito de ICMS, esta ultrapassa os limites impostos pela Constituio
Federal
pela
legislao
complementar
(no-cumulatividade/alquotas
interestaduais), surgindo uma situao que no poderia ser prevista pelo particular, o
que violaria a certeza do direito, que permite que as pessoas possam orientar suas
condutas de acordo os efeitos jurdicos estabelecidos, buscando determinado
resultado jurdico ou evitando consequncia indesejada, 117 de tal forma que, o
115

116
Ibidem, p. 306.
117
PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e cdigo tributrio luz da doutrina e da
jurisprudncia. 8 ed. Porto Alegre: Livraria do advogado: ESMAFE, 2006, p. 956.
58
resultado jurdico (glosa de crditos) acaba afetando o estado de confiabilidade e

calculabilidade do ordenamento jurdico.
Ainda, haveria o problema da existncia concomitante de duas normas
antagnicas, as quais, em funo da presuno de constitucionalidade e validade
dos atos normativos, so consideradas vlidas e aptas a produzir seus efeitos. Uma
concede benefcio fiscal s empresas que se instalarem em seu Estado. A outra,
buscando afastar os efeitos do benefcio concedido, impede o uso total dos crditos
oriundos da operao, permitindo o creditamento apenas em relao ao montante do
imposto efetivamente pago.
Desse modo, qual a norma que deve ser considerada pelo contribuinte no
momento de efetuar a apurao do imposto, creditar-se integralmente do imposto
destacado na nota fiscal ou parcialmente em respeito norma do Estado de destino?
No h certeza.
Portanto, a impossibilidade de identificao da norma jurdica aplicvel, ou
melhor, a existncia de normas contraditrias levaria, consequentemente, a um
estado de insegurana, que no pode onerar o contribuinte.
b) Violao da dimenso dinmica
A dimenso dinmica, conforme mencionado anteriormente, comporta anlise

dos elementos necessrios para que, sem frustrao nem surpresa, possa-se
assegurar os efeitos jurdicos da liberdade exercida no passado. Sua verificao,
consoante lio de Humberto vila, impe, de modo geral, a anlise de duas
vertentes, a saber, a confiabilidade normativa e a calculabilidade normativa.
Por se tratar de um tema extenso e complexo e que no , em si, o tema do
presente trabalho, buscar-se- demonstrar, um dos pontos em que a conduta estatal
aqui analisada acabaria violando o princpio da segurana jurdica em sua dimenso
dinmica, demonstrando que h uma violao vinculatividade normativa
59
caracterizada pela inobservncia dos limites formais e materiais impostos ao Poder

Executivo. Explica-se.
Calculabilidade do Direito o estado em que o cidado tem, em grande
medida, a capacidade de antecipar e de medir o espectro reduzido e pouco varivel
de consequncias atribuveis abstratamente a atos, prprios e alheios, ou a fatos e o
espectro reduzido de tempo do qual a consequncia definitiva ser aplicada. Nesse
sentido, um dos elementos que reduz a extenso e a intensidade das mudanas a
vinculatividade da aplicao do Direito relativamente aos trs Poderes.118
Nessa linha, do princpio da legalidade que emana do artigo 37 da
Constituio Federal chega-se concluso de que o Poder Executivo tem, como
uma de suas limitaes, o contedo legal, ou seja, sua atuao no pode extrapolar
os ditames estabelecidos pelo ato normativo legal. O Poder Legislativo, por sua vez,
encontra limitao no texto constitucional. Ou seja, a atividade legislativa no pode
desobedecer a mandamentos constitucionais.119
Dessa forma, pergunta-se: partindo-se do texto constitucional, possvel
construir uma estrutura argumentativa que autorize a restrio do direito de
abatimento em razo da concesso de suposto benefcio fiscal no conveniado? A
resposta negativa. Por mais que a conduta seja reprovvel no se pode admitir que,
com o argumento de combat-la, ultrapasse-se os limites impostos pela prpria
Constituio Federal.
Portanto, consoante demonstrado, o direito subjetivo do contribuinte de
escriturar os crditos de ICMS incidentes na operao anterior, ainda que esta
estivesse sujeita a benefcio fiscal no aprovado pelo CONFAZ, deve subsistir em
razo do princpio da segurana jurdica, no podendo o Estado de destino da
mercadoria impor restries ao direito ao crdito como forma de proteger-se dos
efeitos da guerra fiscal.
118

119
Ibidem, p. 605-613.
60
4. CONCLUSO
O objeto do presente trabalho cingiu-se na anlise da constitucionalidade, ou

no, das medidas de restrio ao crdito de ICMS, como forma de os Estados
protegerem-se dos efeitos da guerra fiscal.
A partir da anlise desenvolvida, podemos concluir que, luz da Constituio
Federal, no possvel admitir que um Estado, manu propria, restrinja o direito de
abatimento do contribuinte, mitigando o direito constitucional ao crdito, em razo da
inobservncia dos requisitos legais para a concesso dos benefcios fiscais em
matria de ICMS. Em outras palavras, o fato de a conduta de um Estado estar
maculada com vcio de inconstitucionalidade, no autoriza que outro, com o intuito de
reprimi-l, incorra tambm em vcio de inconstitucionalidade.
No se trata aqui de defender a constitucionalidade da concesso unilateral
de benefcios fiscais, pelo contrrio. No h como negar que os danos causados
pelas polticas de concesso unilateral de benefcios fiscais so extremamente
prejudiciais econmia nacional como um todo e que o desrespeito s regras
estabelecidas pela Lei Complementar n 24/75 no deve ser tolerado, como de fato
no vem sendo, conforme demonstram os mais recentes julgados do Supremo
Tribunal Federal que declararam a inconstitucionalidade dos benefcios fiscais
concedidos sem aprovao do CONFAZ.
Todavia, , da mesma forma, inadmissvel, utilizar-se de vias oblquoas s
constitucionalmente asseguradas para se combater os efeitos da guerra fiscal,
conforme vm fazendo vrios Estados ao restringirem o direito ao crdito de ICMS,
pelo fato de a operao estar abarcada por benefcio fiscal no aprovado em
convnio.
Conforme se demonstrou durante o trabalho, a no-cumulatividade uma
regra constitucional e, por tal razo, deve ser interpretada a partir da Constituio
Federal, possuindo um contedo dentico mnimo que no pode ser restringido por
norma infraconstitucional. Demontrou-se, tambm, que a prpria Carta Magna tratou
de positivar quais seriam as restries no-cumulatividade aplicveis ao ICMS, de
61
tal sorte que apenas nos casos de iseno e no-incidncia, tal preceito poderia ser
afastado.
Diante disso, embora a possibilidade de declarar a ineficcia do crdito de
ICMS esteja prevista na Lei Complementar n 24/75, esta no poderia ter sido
recepcionada pela Constituio, j que estabeleceu um rol taxativo de hipteses em
que a no-cumulatividade do ICMS poderia ser restringida.
Restou comprovado, tambm, que, ainda que aceitssemos a recepo do
contedo da Lei Complementar n 24/75, sua efetivao encontraria bice em outros
direitos fundamentais e preceitos bsicos de nossa Federao, tais como na
separao dos poderes, no pacto federativo e na segurana jurdica.
Em outras palavras, nada impede que os Estados ditos prejudicados lutem
pelos seus direitos, no entanto, no podem faz-lo pressionando o polo mais fraco, o
contribuinte, e ao arrepio dos ditames constitucionais atualmente em vigor. Assim,
caso queiram questionar a constitucionalidade de um benefcio fiscal, devem usar o
frum adequado para tal, a saber, o Supremo Tribunal Federal, e no repassar o
nus fiscal aos contribuintes.
Por fim, cabe-nos, aqui, fazer uma crtica construtiva. Parece-nos muito mais
fcil pressionar os contribuintes, autuando-os pela apropriao dos crditos, do que
punir os governantes que, de m-f, continuam a conceder benefcios fiscais sem
aprovao em convnio e, pior, s vezes revogando norma que tem sua
constitucionalidade questionada no Supremo Tribunal Federal e, aps a declarao
da perda de objeto da Ao Declaratria de Inconstitucionalidade, acabam editando
nova norma com idntico contedo. Esses, sim, merecem a necessria punio.
62
RERNCIAS BIBLIOGRFICAS
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16 Ed. So Paulo: Editora Saraiva,

2010.
VILA, Humberto. Teoria dos Princpios: da definio aplicao dos Princpios

Jurdicos. 9 edio. So Paulo: Malheiros, 2009.
______ ., Segurana Jurdica: Entre permanncia, mudana e realizao no Direito

Tributrio. 1 Ed. So Paulo: Malheiros, 2011.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11 edio atualizada por Misabel

Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2009.
BRASIL, Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988. Braslia:

Presidncia da Repblica, 05 de outubro de 1988. Disponvel em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em:
20.10.2011.
______ ., Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1967. Braslia:

Presidncia da Repblica, 24 de janeiro de 1967. Disponvel em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constitui%C3%A7ao67.htm>.
Acesso em: 20.10.2011.
______ ., Lei Complementar n. 24, de 7 de janeiro de 1975: Dispe sobre os

convnios para a concesso de isenes do imposto sobre operaes relativas
circulao de mercadorias, e d outras providncias. Braslia: Presidncia da
Repblica,
09
de
janeiro
de
1975.
Disponvel
em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp24.htm >. Acesso em: 25.10.2011.
______ ., Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996: Dispe sobre o

imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operaes relativas circulao de
mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicao, e d outras providncias. (LEI KANDIR). Braslia:
Presidncia da Repblica, 16 de setembro de 1996. Disponvel em
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp87.htm >. Acesso em: 25.10.2011.
63
______ ., Governo do Estado do Rio Grande do Sul. Disponvel em <http

http://www.transparencia.rs.gov.br >. Acesso em: 04.09.2011.
______ ., Supremo Tribunal Federal, Recurso Extraordinrio n. 111.757/SP,

Relator Min. Clio Borja. Disponvel em www.stf.jus.br. Acessado em 26.10.2011.
______ ., Supremo Tribunal Federal, Recurso Extraordinrio n. 201764 AgR,

Relator (a): Ministro. Eros Grau, Disponvel em www.stf.jus.br. Acessado em
26.10.2011.
______ ., Supremo Tribunal Federal, Recurso Extraordinrio n. 174478, Relator (a)

para acrdo: Ministro. Cezar Peluso, Disponvel em www.stf.jus.br. Acessado em
26.10.2011.
______ ., Supremo Tribunal Federal, Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 2345,

Relator (a): Ministro. Cezar Peluso, Disponvel em www.stf.jus.br. Acessado em
05.11.2011.
______ ., Supremo Tribunal Federal, Ao Direta de Inconstitucionalidade n 12479, voto do Ministro. Celso de Mello, Disponvel em www.stf.jus.br. Acessado em
26.10.2011.
______ ., Supremo Tribunal Federal, Recurso Extraordinrio n. 463079, Relator (a):

Ministro Joaquim Barbosa, Disponvel em www.stf.jus.br. Acessado em 05.11.2011.
______ ., Supremo Tribunal Federal, Agravo de Instrumento n. 787853, Relator (a):

Ministro Dias Toffoli, Disponvel em www.stf.jus.br. Acessado em 05.11.2011.
______ ., Supremo Tribunal Federal, Ao Cautelar n. 2611, Relator (a): Ministra

Ellen Gracie, Disponvel em www.stf.jus.br. Acessado em 05.11.2011.
______ ., Supremo Tribunal Federal, Ao Direta de Inconstitucionalidade n 2377,

Relator (a): Ministro Seplveda Pertence, Disponvel em www.stf.jus.br. Acessado em
05.11.2011.
64
______ ., Superior Tribunal de Justia, Recurso Especial n. 1148444/MG, Relator

(a): Ministro. Luiz Fux, Disponvel em www.stj.jus.br. Acessado em 30.10.2011.
______ ., Superior Tribunal de Justia, Recurso Especial n. 1057531/MG, Relator

(a): Ministro. Luiz Fux, Disponvel em www.stj.jus.br. Acessado em 05.11.2011.
______ ., Superior Tribunal de Justia, Recurso Especial n. 1125188, Relator (a):

Ministro Benedito Gonalves, Disponvel em www.stj.jus.br. Acessado em 05.11.2011.
CALCIOLARI. Ricardo Pires. Aspectos Jurdicos da Guerra Fiscal no Brasil in Revista

de Estudos Tributrios. Jan-fev 2011. Porto Alegre: Editora Sntese, 2011
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 14 edio. So Paulo: Malheiros, 2009.
______ ., Curso de Direito Constitucional Tributrio. 17 edio. So Paulo:

Malheiros, 2002.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia.

2 ed. So Paulo: Saraiva, 1999
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 9 ed. Rio
de Janeiro: Forense, 2007.
______ ., Revista Jurdica Mineira, Belo Horizonte, vol. 96/69, p. 82, jul-ago/1992
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 20 ed. So Paulo: Atlas,

2007.
GRECO, Marco Aurlio. ICMS Glosa Unilateral de Crditos por operaes

interestaduais a Posio do Estado de So Paulo Lei Estadual n. 6.374/89 e
Comunicado CAT n. 36/2004 Necessidade de Prvio Acesso ao Poder Judicirio in
Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 148, jan/2008.
65
JESUS, Isabela Bonf de. Direito a crdito de ICMS pelo Contribuinte Destinatrio
Princpio Constitucional da No-Cumulatividade in ICMS Questes Atuais. 1 Ed.
So Paulo: Editora Quartier Latin, 2007, v.1. p. 283-303
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 31 Ed. So Paulo: Malheiros,

2010.
MARQUES, Klaus Eduardo Rodrigues. A Guerra Fiscal do ICMS: uma anlise crtica
sobre a glosa de crditos. 1 Ed: So Paulo, Editora MP, 2010.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. O Sistema Tributrio na Constituio. 6 edio.

So Paulo: Editora Saraiva, 2007.
MORAES, de Alexandre. Direito Constitucional. 22 Ed. So Paulo: Editora Atlas,

2007.
MOREIRA, Andr Mendes. A no-cumulatividade dos tributos. 1 Ed. So Paulo:

Noeses, 2010.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e cdigo tributrio luz da

doutrina e da jurisprudncia. 8 ed. Porto Alegre: Livraria do advogado: ESMAFE,
2006.

ICMS e Credito Tributario

Загружено:

Сведения о документе

Авторское право

Доступные форматы

Поделиться этим документом

Поделиться или встроить документ

Параметры публикации

Этот документ был вам полезен?

Это неприемлемый материал?

Авторское право:

Доступные форматы

ICMS e Credito Tributario

Загружено:

Авторское право:

Доступные форматы

Universidade Federal do Rio Grande do Sul

GUILHERME CAPELATTO JORDO

A Inconstitucionalidade da restrio do direito ao crdito de ICMS

GUILHERME CAPELATTO JORDO

A Inconstitucionalidade da restrio do direito ao crdito de ICMS

Monografia apresentada Faculdade de

Orientador: Prof. Dtdo. Ado Srgio do

GUILHERME CAPELATTO JORDO

A Inconstitucionalidade da restrio do direito ao crdito de ICMS

Prof. Dr. Humberto Bergmann vila

Prof. Dr. Igor Danilevicz

Prof. Dtdo. Ado Srgio do Nascimento Cassiano (orientador)

agredecer meus pais, Mrio e rika, pelo

entediantes, finais de semana de estudo.

(...) O Direito certo ou no nem

O objeto do presente trabalho demonstrar a inconstitucionalidade da

Palavras-chave: ICMS. no-cumulatividade. benefcios fiscais. guerra fiscal.

Keywords: ICMS. Non-cumulativity. Tax benefits. Fiscal wars. Credit restriction.

Consideraes Iniciais sobre a no-cumulatividade de ICMS................ 11

Operaes interestaduais e o princpio da tributao na origem........... 14

A impossibilidade da no-cumulatividade ser restringida por norma

As excees no-cumulatividade do ICMS ...................................... 19

O sentido da expresso montante cobrado para fins de determinao

do direito ao crdito de ICMS ............................................................................. 22

Benefcios Fiscais ..................................................................................... 25

Consideraes Preliminares ................................................................. 25

As exigncias para a concesso de benefcios: caractersticas gerais da

Lei Complementar n 24/75 ................................................................................ 27

A guerra fiscal de ICMS e a mitigao da no-cumulatividade como

forma de combate guerra fiscal ....................................................................... 30

A guerra fiscal do ICMS ...................................................................... 30

unilateralmente, sem aprovao no CONFAZ .................................................... 32

A forma utilizada pelos Estados para combater a concesso de

benefcios fiscais inconstitucionais ..................................................................... 34

A jurisprudncia dos Tribunais Superiores quanto prtica dos Estados

e Distrito Federal de glosar unilateralmente os crditos de ICMS decorrentes da

3.1. Consideraes Iniciais.................................................................................. 40

A Constituio Federal, em seu art. 155, 2, inciso XII, alnea g, determinou

2. O Direito constitucional ao crdito de ICMS e a mitigao provocada pela

2.1. A no-cumulatividade do ICMS conforme a Constituio Federal

2.1.1. Consideraes Iniciais sobre a no-cumulatividade de ICMS

O Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre a

Embora no haja consenso doutrinrio 4 , parece-nos mais adequado o

circulao de mercadorias ou prestao de servios deve ser compensado com o

Em outras palavras, a no-cumulatividade o mecanismo pelo qual se

busca evitar o chamado efeito cascata, impedindo a incidncia de imposto sobre

diferentes em se tratando de operaes internas (estabelecimentos localizados na

Operaes interestaduais e o princpio da tributao na origem

A Constituio Federal vedou, em seu artigo 15210, que Estados e Municpios

Em relao ao ICMS, o Brasil adotou o princpio de tributao na origem,

Com o princpio de origem, as mercadorias e servios que circulam

A impossibilidade da no-cumulatividade ser restringida por norma

A questo controvertida desde a criao do imposto com a Emenda

Com a Constituio Federal de 1988, no cabia mais lei complementar o

constitucionalmente garantido aos contribuintes, oponvel ipso facto, ao Poder

cumulatividade do ICMS, determinou as hipteses de sua inaplicabilidade , de tal

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 14 edio. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 355.

No h dvida de que a Constituio Federal nenhuma limitao ou

Assim, chega-se concluso de que a Constituio Federal, ao atribuir a

As excees no-cumulatividade do ICMS

Conforme demonstrado at agora, percebe-se que as hipteses de restrio

Com base no disposto nesses dispositivos, infere-se que havendo operao

comportando qualquer outro tipo de restrio diversa das constitucionalmente

Com base nessa questo, discutiu-se e, at hoje, discute-se qual o