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1. Introduo
Com a crescente reduo da margem de lucro das sociedades
empresrias, e da necessidade de maior eficincia e competitividade, muitas
empresas encontram-se diante da necessidade de abrir novas frentes de
negcio, bem como de diminuir o custo de suas operaes.
Uma das alternativas utilizadas a constituio de vrias
sociedades dentro de um mesmo grupo econmico, que tenham por escopo
atividades similares, complementares ou mesmo totalmente distintas. Essa
opo apresenta-se extremamente vantajosa se corretamente construda e
aplicada, de forma a afastar o entendimento de que se trata de mera
simulao, fato que, sem dvida alguma, pode trazer graves consequncias s
empresas e aos seus administradores.
Neste artigo veremos que o direito positivo brasileiro,
assim como a jurisprudncia, autorizam a segregao das atividades
empresariais como forma de economia tributria. O cuidado que se deve ter
Art. 167. nulo o negcio jurdico simulado, mas subsistir o que se dissimulou, se vlido
for na substncia e na forma.
1 Haver simulao nos negcios jurdicos quando:
I aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas s quais
realmente se conferem, ou transmitem.
empresa
suportou
diretamente
seu
custo
administrativo
ou,
fosse assim, no teramos como lidar com a simulao, pois a licitude formal
encontra-se presente em grande parte dos atos.
Com isso queremos dizer que no basta a aparncia de
licitude, pautada em contratos particulares e registros fiscais e contbeis.
Deve ser demonstrada a compatibilidade entre o previsto nos documentos
societrios e fiscais, e os atos comprovadamente realizados pelos
interessados.
Eliso fiscal a qualificao do ato ou da srie de atos que
visam economia fiscal, mediante a utilizao de alternativas menos
onerosas, autorizadas em lei. No h simulao. Dentre ao menos duas
alternativas possveis, o sujeito opta pela menos onerosa, tal como ocorre
com o planejamento fiscal2.
J evaso fiscal a qualificao do ato omissivo ou comissivo,
de natureza ilcita, praticado com o fim nico de diminuir ou eliminar a carga
tributria, ocultando o verdadeiro ato ou a real situao jurdica do
contribuinte. Dado seu carter ilcito e danoso, dever do Estado combater
preventivamente a evaso, bem como punir severamente seus responsveis,
segundo graduaes variveis conforme caractersticas de cada caso.
No que diz respeito aos elementos diferenciadores da eliso e
evaso, a doutrina tradicionalmente afirma que os atos qualificados como
2
clusulas
gerais
relacionam-se
ao
movimento
de
A fraude a lei, conforme adiante se ver, no deve ser considerada ilcito atpico, ela
simplesmente ilcita.
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2008, p.
160.
de
contribuintes
que
se
organizam
adequadamente,
sobrecarregando os demais.
Ocorre que a legalidade h de ser privilegiada e, por isso, no
podemos aceitar a criao de obrigaes tributrias pautadas na
requalificao de fatos caracterizados, segundo regras do direito civil, como
ilcitos atpicos, salvo nas hipteses de simulao (ilcitos).
Some-se, a tudo isso, o fato de no Direito brasileiro ser
permitido ao particular fazer tudo que no for expressamente vedado em lei.
Esse alicerce interpretativo vigora h longos anos, e foi sempre prestigiado
pelo Supremo Tribunal Federal. No h dvidas acerca de sua aplicabilidade.
A corrente que defende a aplicao da teoria desconsiderao
do ilcito atpico, em direito tributrio, refuta a tese da violao legalidade,
por entender que a proibio ao abuso no autorizaria a Administrao
Pblica, ou o Judicirio, a criar novas hipteses de incidncia, alm de
10
III.2.
tributria?
inconteste que ningum pode fazer tudo o que deseja e que
est ao seu alcance. As pessoas vivem em sociedade, relacionam-se com
outros indivduos, e possuem claros limites de atuao na lei e no direito de
terceiros (tambm previstos em proposies jurdicas). O limite do agir e do
no agir encontra-se na lei.
Muitos doutrinadores brasileiros e aplicadores do direito
defendem a ideia de que os negcios jurdicos necessitam ter uma causa alm
11
Cf. Joo Batista Lopes (Tutela antecipada no processo civil brasileiro. So Paulo:
Saraiva, 2001, p. 63), A expresso abuso de direito por muitos criticada, pois o direito
termina onde se inicia o abuso; assim, no poderia haver abuso de direito, j que o
mesmo ato no pode ser, simultaneamente, conforme e contrrio ao direito.
12
13
GOMES, Orlando. Introduo ao direito civil. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996, p.
155.
Cf. noticia Marco Aurlio Greco (Planejamento tributrio. 2. ed. So Paulo: Dialtica,
2008, p. 242).
14
15
Nas lies de Ruy Barbosa Nogueira (Curso de direito financeiro. So Paulo: Jos
Bushatsky, 1971, p. 78), aplicao analgica aquela em que a situao de direito
clara, mas a de fato obscura, ou melhor, o texto descreve com clareza uma situao de
fato e o intrprete pretende aplic-la a outra situao de fato, por ser anloga descrita
pelo texto. Para Heleno Taveira Trres (Limites do planejamento tributrio e a norma
brasileira anti-simulao (LC 104/01). In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes
questes atuais do direito tributrio. v. 5. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 118), no se
trata de analogia, j que, nesta hiptese, h criao de norma para fato ocorrido, enquanto
16
que na eluso d-se o oposto, ou seja, aplica-se a lei vigente aos casos mascarados ou
desviados, por manobra proposital do contribuinte, daquele tipo normativo.
17
11
12
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio. 12. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2005, p. 162-163.
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo:
Dialtica, 2001, p. 156-157.
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Curso de processo administrativo tributrio. So
Paulo: Malheiros Editores, 2006, p. 126.
18
combinada com o art. 149, VI, do CTN, que, por sua vez, prescreve que o
lanamento ser efetuado e revisto de ofcio, quando se comprovar que o
contribuinte agiu com dolo, fraude ou simulao13.
O que se alterou, portanto, foi o fato de o procedimento de
desconsiderao ser regulado por meio de lei (ordinria), conferindo, sem
dvida alguma, extraordinria segurana jurdica aos contribuintes e aos
aplicadores do direito em geral. Para ns, essa a primeira razo pela qual o
enunciado deveria ter sido recebido de forma positiva pela comunidade
jurdica.
Entendemos
inexistir
inconstitucionalidade
na
14
Em sentido contrrio ao nosso, vide Paulo Ayres Barreto (Eliso tributria: limites
normativos. 2008. Tese (livre-docncia) Faculdade de Direito da Universidade de So
Paulo. So Paulo: USP, 2008, p. 237 et seq.), para quem a ausncia de regulamentao
gera a ineficcia tcnica de natureza sinttica do pargrafo nico do art. 116 do CTN, e,
portanto, sua inaplicabilidade.
Os artigos 13 a 19 da MP n. 66, no convertidos na Lei n. 10.637/02, estabeleciam os
procedimentos a serem observados pela autoridade administrativa para a desconsiderao
dos atos ou negcios praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato
gerador. Embora a finalidade fosse regrar tal procedimento, o texto legal ultrapassou o
comando constante da LC, ao prescrever que, para a desconsiderao de ato ou negcio
jurdico, deve-se levar em conta a falta de propsito negocial ou o abuso de forma
jurdica. Ultrapassou os limites legais, tambm, por caracterizar como abuso de forma a
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prtica de negcio jurdico indireto que produzisse o mesmo resultado do ato ou negcio
dissimulado.
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5. Da jurisprudncia administrativa
A jurisprudncia do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais CARF no destoa de todo o acima exposto. Trazemos, a seguir,
alguns casos importantes presente anlise, favorveis ao contribuinte ou ao
Fisco. Vejamos.
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6. Concluses
Diante de todo o exposto, podemos concluir o seguinte:
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