EVOLUCIN DE LAS METODOLOGAS PARA ASIGNACIN DE COSTOS

INDIRECTOS A LOS PRODUCTOS: DESDE LOS MTODOS TRADICIONALES AL

A.B.C. Y A SUS SIMPLIFICACIONES REVISIN CRTICA
Autores: Dr. Antonio Jarazo Sanjurjo Cra./Lic. Susana Beatriz Abagnale
Sumario:
Durante las ltimas dcadas han proliferado las publicaciones sobre el Costeo Basado en
Actividades (Activity Based Costing, o A.B.C.), planteado como alternativa a la aplicacin de
los mtodos tradicionales de costeo basados en distribuciones de Costos Indirectos desde los
Centros de Costos de Servicios a los Departamentos Productivos.
El tema ha promovido debates no resueltos, referidos tanto al fundamento conceptual de
las distintas metodologas de costeo, como su utilidad prctica, y el costo relativo de los distintos
sistemas frente a los beneficios de su aplicacin. Y esos debates no se observan, como es
habitual, solamente entre los propulsores y los detractores, sino que se manifiestan como
nuevas investigaciones de los propios panegiristas del A.B.C., en las que aparecen
intersecciones entre los tres planos, como fundamento a replanteos de sus posturas.
Qued dicho en uno de los trabajos referidos, que esos planos de discusin deberan
permanecer claramente separados, si se quiere avanzar en direccin a la bsqueda criteriosa de
los mejores caminos. Una investigacin seria no puede partir de prejuicios, sino que debe
confrontar de manera sistemtica las alternativas, y refutarlas con argumentos slidos. Sin
embargo, es justo reconocer que se acepta como vlidos, en los debates propios de la
informacin contable y de gestin, los argumentos basados en la aplicacin de ecuaciones de
costo beneficio.
Seguimos pensando que lo primero que debera hacerse es sustentar la validez de la
teora aplicando metodologas propias de la investigacin cientfica, que el segundo plano de
anlisis, referido a la utilidad de la informacin generada para la gestin de la empresa, propio
de los sistemas de costos, tambin debera abordarse desde un serio anlisis de medios a fines, y
el costo de implantacin y de mantenimiento de un sistema debera interesar en un tercer plano.
Desde el rin de los propulsores del A.B.C., apareci en los ltimos aos una tendencia
a simplificar su modalidad de aplicacin, dejando flotar en el aire la idea de que a pesar de su
elevadsimo costo, no alcanza a satisfacer sus objetivos esenciales, debido a la dificultad
material para generar y analizar informacin de manera oportuna. Y eso conduce a un replanteo
de su propuesta, lo cual motiva a los suscriptos a una nueva insercin en el tema, para aportar su
opinin sobre esos argumentos, y su humilde punto de vista acerca del rumbo que deberan
tomar las investigaciones futuras.
Para enmarcar el anlisis, entendemos indispensable practicar una pequea revisin
histrica del abordaje de la aplicacin de los Costos Indirectos a los productos, insertando, en el
momento oportuno, la referencia a las publicaciones de los propulsores del A.B.C. que a nuestro
juicio han marcado hitos, y dos cambios profundos en sus posturas, para evaluar de modo crtico
la coherencia de los sucesivos planteos, y nuestra opinin frente a ellas.
Citaremos, adems, como antecedente relevante, de lo sealado, el contenido del trabajo
presentado por uno de los autores del presente en el anterior Congreso Internacional celebrado,
casualmente, en estas tierras portuguesas: el que evaluaba la posible aplicacin simultnea del
A.B.C. y el Sistema de Costos Estndar. se estaba precedido por la aparicin muy reciente del
texto Cost & Effect, un primer punto de inflexin en las posturas de los propulsores del
A.B.C.

XIII CONGRESO INTERNACIONAL DE COSTOS

PORTO - PORTUGAL
18 y 19 de Abril de 2013
EVOLUCIN DE LAS METODOLOGAS PARA ASIGNACIN DE COSTOS
INDIRECTOS A LOS PRODUCTOS: DESDE LOS MTODOS TRADICIONALES AL
A.B.C. Y A SUS SIMPLIFICACIONES REVISIN CRTICA
REA TEMATICA: A2 La gestin estratgica de los costos
INDICE:
I) INTRODUCCION:
II) PLANTEO ORIGINAL DE LOS PROPULSORES DEL A.B.C.
III) NUESTRO PLANTEO SOBRE PERDURABILIDAD DE LOS COSTOS ESTANDAR
IV) EVOLUCION DEL PENSAMIENTO DE LOS PROPULSORES DEL A.B.C.
V) REPLANTEO DEL A.B.C.: PRIMER HITO, COST & EFFECT
VI) NUESTRA PROPUESTA SOBRE COMPATIBILIDAD ENTRE A.B.C. Y COSTOS
ESTANDAR
VII) REPLANTEO DE COSTES BASADOS EN EL TIEMPO INVERTIDO POR
ACTIVIDAD. UNA RUTA HACIA MAYORES BENEFICIOS
VIII) REFLEXIONES ACERCA DE LOS CAMBIOS EN LAS TEORAS
IX) ANEXO CON CONCLUSIONES ACERCA DE LA CONVENIENCIA DE LA
APLICACION CONJUNTA DEL A.B.C. Y COSTOS STANDARD) FORMULADAS EN
NUESTRA PONENCIA DEL AO 1999
X) CONCLUSIONES
Palabras clave: ABC Costos indirectos Estndar - Replanteos
Metodologa de investigacin usada: M1
ANTONIO JARAZO SANJURJO
Contador Pblico
Licenciado en Administracin
Doctor en Ciencias Econmicas
ajarazo@unsam.edu.ar
SUSANA BEATRIZ ABAGNALE
Contadora Pblica
Licenciada en Administracin
Univ. Nacional de General San Martn
sabagnale@unsam.edu.ar
REPUBLICA ARGENTINA

EVOLUCIN DE LAS METODOLOGAS PARA ASIGNACIN DE COSTOS

INDIRECTOS A LOS PRODUCTOS: DESDE LOS MTODOS TRADICIONALES AL
A.B.C. Y A SUS SIMPLIFICACIONES REVISIN CRTICA
I) INTRODUCCION:
Durante las ltimas dcadas han proliferado las publicaciones sobre el Costeo Basado en
Actividades (Activity Based Costing, o A.B.C.), planteado como alternativa a la aplicacin de
los mtodos tradicionales de costeo basados en distribuciones de Costos Indirectos desde los
Centros de Costos de Servicios a los Departamentos Productivos. Uno de los autores del
presente, en ese marco, present ponencias a tres Congresos Internacionales de Costos: sobre la
ubicacin del tema en el dictado de la disciplina Costos (IV Congreso, Campinas, Brasil, 1995),
la posibilidad de su aplicacin conjunta con tcnicas tradicionales como el sistema de Costos
Standard (VI Congreso, Braga, Portugal, 1999), y su integracin con la Teora General del Costo
(VII Congreso, Len, 2001).
El tema ha promovido debates no resueltos, referidos tanto al fundamento conceptual de
las distintas metodologas de costeo, como su utilidad prctica, y el costo relativo de los distintos
sistemas frente a los beneficios de su aplicacin. Y esos debates no se observan, como es
habitual, solamente entre los propulsores y los detractores, sino que se manifiestan como
nuevas investigaciones de los propios panegiristas del A.B.C., en las que aparecen
intersecciones entre los tres planos, como fundamento a replanteos de sus posturas.
Qued dicho en uno de los trabajos referidos, que esos planos de discusin deberan
permanecer claramente separados, si se quiere avanzar en direccin a la bsqueda criteriosa de
los mejores caminos. Una investigacin seria no puede partir de prejuicios, sino que debe
confrontar de manera sistemtica las alternativas, y refutarlas con argumentos slidos. Sin
embargo, es justo reconocer que se acepta como vlidos, en los debates propios de la
informacin contable y de gestin, los argumentos basados en la aplicacin de ecuaciones de
costo beneficio.
Seguimos pensando que lo primero que debera hacerse es sustentar la validez de la
teora aplicando metodologas propias de la investigacin cientfica. Se seguirn criterios, de
confirmacin, o de refutacin, conforme a la postura que sea apropiado adoptar desde el punto
de vista epistemolgico. Y tambin continuamos abrigando la conviccin de que el segundo
plano de anlisis, referido a la utilidad de la informacin generada para la gestin de la empresa,
propio de los sistemas de costos, tambin debera abordarse desde un serio anlisis de medios a
fines, en lugar de prejuzgar acerca del xito de una tcnica por los buenos resultados econmicos
obtenidos circunstancialmente por las empresas que la aplican, que podran obedecer a muchas
otras razones.
Como consecuencia, el costo de implantacin y de mantenimiento de un sistema debera
interesar en un tercer plano, sin entorpecer en absoluto los dos primeros. Carecera de sentido
evaluar el costo de algo inadecuado, pues no sera apropiada su aplicacin aunque resultase
econmico. Por el lado opuesto, el elevado costo de aplicacin de algo que en principio se
juzgue bueno, no debe frenar su desarrollo terico, y la bsqueda de caminos de posible
aplicacin. Ms an si Dios nos ha trado al mundo en una poca de profunda revolucin
tecnolgica, en la cual llevamos en el bolsillo artefactos electrnicos que almacenan ms datos
que las unidades centrales de cmputo de las empresas en las que hicimos nuestras primeras
armas como profesionales.
Pues bien, de modo para nosotros sorprendente, y desde el rin de los propulsores del
A.B.C., apareci en los ltimos aos una tendencia a simplificar su modalidad de aplicacin,
dejando flotar en el aire la idea de que a pesar de su elevadsimo costo, no alcanza a satisfacer
sus objetivos esenciales, debido a la dificultad material para generar y analizar informacin de

manera oportuna. Y eso conduce a un replanteo de su propuesta, lo cual motiva a los suscriptos a
una nueva insercin en el tema, para aportar su opinin sobre esos argumentos, y su humilde
punto de vista acerca del rumbo que deberan tomar las investigaciones futuras.
Para enmarcar el anlisis, entendemos indispensable practicar una pequea revisin
histrica del abordaje de la aplicacin de los Costos Indirectos a los productos, insertando, en el
momento oportuno, la referencia a las publicaciones de los propulsores del A.B.C. que a nuestro
juicio han marcado hitos, y dos cambios profundos en sus posturas, para evaluar de modo crtico
la coherencia de los sucesivos planteos, y nuestra opinin frente a ellas.
Citaremos, adems, como antecedente relevante, de lo sealado, el contenido del trabajo
presentado por uno de los autores del presente en el anterior Congreso Internacional celebrado,
casualmente, en estas tierras portuguesas: el que evaluaba la posible aplicacin simultnea del
A.B.C. y el Sistema de Costos Estndar. se estaba precedido por la aparicin muy reciente del
texto Cost & Effect, un primer punto de inflexin en las posturas de los propulsores del
A.B.C.
Hoy estamos a corta distancia de impulsos simplificadores que implican un segundo
punto de inflexin, encarnado, desde nuestro punto de vista, por el texto Costos basados en el
tiempo invertido por actividad Una ruta hacia mayores beneficios de Robert S. Kaplan y
Steven R. Anderson (Ediciones Deusto, 2008, original en ingls , Harvard Business School
Publishing Corporation, 2007). De repente la aplicacin conjunta de A.B.C. y Standard que
plantebamos en 1999, aparece como solucin una dcada despus, y merece un respetuoso pero
profundo anlisis el planteo de Cost & Effect, que implicaba, tambin en 1999, echar por
tierra en lo inmediato con los sistemas de Costos Standard.
En el trabajo citado de uno de los autores del presente, presentado en 1999, la
Introduccin conclua planteando la necesidad de analizar la problemtica de la consistencia en
la aplicacin de las dos tcnicas bajo anlisis para recin ingresar al punto referido al costo beneficio de su aplicacin conjunta, como asimismo de cada una de las dos por separado. El
camino seguido por los propulsores del A.B.C. supuso, en nuestro punto de vista, sugerir el
retroceso de suprimir los Costos Standard, para, una dcada despus, descubrir que, por una
cuestin de costo beneficio, conviene su convivencia con el A.B.C. Nos preguntamos
respetuosamente si eso no pudo ser su conclusin una dcada antes, sin promover significativas
inversiones en recursos, que recin fructificarn, segn ellos lo afirman, cuando se revise lo
actuado conectando el A.B.C. con el sistema de Costos Standard.

II) PLANTEO ORIGINAL DE LOS PROPULSORES DEL A.B.C.:

Antes de alumbrar al Activity Based Costing como propuesta, sus propulsores publicaron
dos textos que representaron un hito en la revisin de los paradigmas vigentes: Relevance Lost
y Relevance Regained. En el primero de ellos se ocuparon de descalificar a lo que
denominaron mecanismos de costeo tradicionales en razn de su prdida de relevancia.
En el primero de los textos mencionados, aludan a la prdida de relevancia producida en
los Sistemas de Costos tradicionales por cinco circunstancias diferentes: su fundamentacin
terica, sus limitaciones para un control operativo eficaz, el excesivo nfasis en la gestin a
corto plazo, el proceso de costeo de los productos, y la departamentalizacin
Por su fundamentacin terica: los propulsores del A.B.C. analizaban el pasaje de la
monoproduccin a la integracin vertical, operado a lo largo de la historia en la industria,
y el impacto que ste ha tenido sobre la determinacin de los costos. Por ese fenmeno
cada vez son menos los costos asignables directamente a los productos, y crece la dosis
de los que, bajo los mecanismos de costeo tradicionales, deben ser prorrateados entre los
centros de costos productivos, para recaer sobre los productos a travs de estos ltimos.
Limitaciones para un control operativo eficaz, proveniente de la demora en procesar las
transacciones del perodo y emitir informacin; por lo engorroso de los procedimientos
de distribuciones sucesivas, y por la excesiva agregacin, que se traduce en la emisin de
informes sobre desviaciones a nivel departamental, en lugar de asignarlas a los productos
o lotes que las originan.
Excesivo nfasis en la gestin a corto plazo: tradicionalmente, los informes contables se
conciben solo para evaluar la riqueza generada; como consecuencia de ello, por
prudencia, se trata como gastos del perodo en que se incurre en ellos a costos que
representan inversiones susceptibles de imputarse a lo largo de toda la vida til de los
productos, como Investigacin y Desarrollo, Gestin de la informacin, Diseo,
Marketing o Formacin.
Imperfecto proceso de costeo de los productos: aplicacin del que llaman "mtodo de las
secciones homogneas", consistente en que los costos departamentales, en el proceso de
costeo, son incrementados por distribuciones previas, de modo no equitativo. Sealaban
que existe una marcada tendencia a establecer como "unidad de obra" a las "horas
hombre" o, en todo caso, en algunas ocasiones, "horas mquina"; en uno u otro caso, de
cualquier manera, se trata de unidades vinculadas al volumen de produccin, y no a la
dosis de actividad relacionada con cada uno de los costos que se atribuyen con ese
criterio.
Estructura basada en centros de responsabilidad, en la cual la distribucin de costos entre
los departamentos impide una evaluacin adecuada de las acciones realizadas por sus
respectivos responsables, pues ni el responsable de la prestacin de un servicio, ni el del
sector receptor del mismo se hacen cargo de explicar las desviaciones: uno, por no tener
control de los servicios que le piden, y el otro, por no tener control de su costo
El mayor aporte de los propulsores del A.B.C., fue su postulacin de que los costos son
consecuencia de la realizacin de ciertas actividades, y las actividades son consecuencia de la
obtencin de productos o servicios. Por ello, para el clculo del costo de los productos o
servicios, arribaron a una metodologa: segn la cual los costos directos de un producto se
incorporan a ste, los costos indirectos se asignan a una actividad, y se cargan a cada
departamento los costos de las actividades que lo integran funcionalmente, y se las especifica.
Esa metodologa implica el reagrupamiento de las actividades transfuncionales, y
requiere definir una "unidad de obra" por actividad, que se reconocer como "inductor" de costos
para poder vincular el costo de cada una de las actividades con los productos o servicios
beneficiados por las mismas.

Desde ese planteo original, cuestionaron rasgos fundamentales para aplicar Costos
Estndar, al descalificar la departamentalizacin, y al no tener en cuenta en la propuesta ninguna
forma de presupuestacin, aspecto esencial vinculado a la definicin de estndares, como estadio
ms avanzado y ms exigente de la predeterminacin de los costos de los productos.

A partir de su propuesta inicial, postularon como cualidades del Costeo A.B.C.:

Mejor exposicin de los costos, y mayor calidad del sustento de la toma de decisiones.
Fortalecimiento de la nocin de causalidad.
Reconocimiento de que los costos son generados por las actividades que se realizan.
Asignacin directa de los costos a productos, eliminando los vicios propios de los
prorrateos y distribuciones en cascada de los costos de los servicios a la produccin, y el
subsidio resultante de ello, por unos productos a favor de otros.

Con el transcurso de los primeros aos de difusin, y de crtica, de la nueva tcnica. se

replantearon algunas negaciones, y comenzaron a reconocer ciertas cualidades de los
mecanismos de Costeo "Tradicionales":
Los desarrollos valiosos alcanzados en cuanto a predeterminacin, y toma de decisiones.
La diferenciacin de los costos en cuanto a su variabilidad para el perodo analizado.
El control contable, como resguardo de la confiabilidad de la informacin.
El valor asignado al control de la gestin por reas de responsabilidad.
No obstante, cabe subrayar que, en su primera versin el A.B.C. estuvo pensado para
operar con informacin histrica, sin ningn tipo de predeterminacin, y sin vinculacin con la
contabilidad. Pero sus propios propulsores, con el correr del tiempo, han evolucionado hasta
reconocer como debilidades de su planteo inicial las caractersticas sealadas.

III) NUESTRO PLANTEO SOBRE PERDURABILIDAD DE LOS COSTOS ESTANDAR:

Uno de los autores del presente trabajo postulaba, en 1999, que por el lado de los
defensores de los enfoques tradicionales merece especial consideracin una metodologa, la de
Costos Estndar, dirigida especialmente a la promocin de la eficiencia, y profundamente
desarrollada a partir de presupuestos, registraciones contables, y detallados anlisis de
variaciones.
Se sealaba entonces que hemos tenido ocasin, en medio de la polmica planteada entre
los defensores y los detractores del A.B.C., de oir defensas encendidas del Costo Estndar en
contra del planteo del A.B.C., como si las ventajas del Estndar no pudieran necesariamente ser
requeridas del A.B.C.; otros, entre los cuales se cuenta el autor del presente trabajo, creen que se
pueden aprovechar las virtudes de ambas herramientas de modo simultneo.
Se sostena que la antinomia Estndar - A.B.C. est inadecuadamente planteada, pues no
se trata de dos tcnicas opuestas nacidas con el mismo objetivo, sino dos instrumentos
diseados con objetivos diferentes, que bien podran llegar a complementarse.
Los Costos Estndar tienen varios propsitos: conocimiento previo de los costos, para
valuacin y para fijacin de polticas de precios, control y promocin de la eficiencia. Es este
ltimo, el de mayor transcendencia en la gestin de las empresas, el que tienta a compararlos con
el Costeo Basado en Actividades. A la metodologa de los Costos Estndar, concebidos
fundamentalmente como mecanismo promotor de la eficiencia fabril; se le reconoce, su posible
utilidad para el control y el mejoramiento de la actuacin de las dems reas funcionales de la
organizacin.
Cuando hace su aparicin el A.B.C. se presenta como una caracterstica esencial el hecho
de que se aplica por igual a todas las reas de la empresa, tanto productivas, como auxiliares de
la produccin, o vinculadas a la comercializacin y la administracin, y sus propulsores
descalifican de manera generalizada a los mtodos de costeo preexistentes, y desconocen, en sus
planteos originales, toda posibilidad de predeterminacin.

IV) EVOLUCION DEL PENSAMIENTO DE LOS PROPULSORES DEL A.B.C.:

A fines de la dcada de los 90, se apreci entre los propulsores del A.B.C. una evolucin
hacia la aceptacin de la validez de tcnicas anteriores, llegando el propio Robert S. Kaplan a
aceptar de buen grado la posibilidad de aplicar conjuntamente el A.B.C. con tcnicas propias del
Costo Estndar (durante una teleconferencia emitida en Buenos Aires).
Sus propulsores identificaban como fortalezas las siguientes:
Supera a los mecanismos de costeo tradicionales en la calidad de la exposicin de la
informacin al usuario.
A partir de la asociacin entre costos y actividades, y entre estas ltimas y productos,
restablece una relacin de causalidad fuerte en los costos como instrumento de la
gestin.
Facilita una mejor evaluacin de cada actividad en funcin de los objetivos
organizacionales.
Promueve la asignacin de todos los costos a los productos a
travs
de
las
actividades.
En el replanteo operado, incluso en publicaciones del propio Kaplan, los propulsores del
A.B.C. reconocen las siguientes debilidades:
Se basa en informacin histrica, pues no se ha prestado atencin a la necesidad de
predeterminar costos, ni mucho menos de estandarizarlos.
No practica la segregacin de los costos segn su variabilidad.
No toma el debido provecho del sustento de la partida doble.
Descuida el control de la gestin y el anlisis de los costos por rea de responsabilidad.
Al final del captulo II del presente trabajo se ha puntualizado la opinin formada del
suscripto, que avanza en direccin a una propuesta superadora que rena todos los aspectos que
puedan considerarse slidos en los mtodos llamados "tradicionales" por los propulsores del
A.B.C., junto a las virtudes de este ltimo.

V) REPLANTEO DEL A.B.C.: PRIMER HITO, COST & EFFECT:

Se trata del planteo contenido respecto de la evolucin de los sistemas de costos, en el
libro "Coste y Efecto" de Robert S. Kaplan y Robin Cooper, Ediciones Gestin 2000, Barcelona,
1999 (original en ingls "Cost & Effect", publicado en 1998). Sustentaba un modelo de cuatro
fases de evolucin de los sistemas de costos, en el intento de satisfacer distintos objetivos
(Valuacin de inventarios y determinacin del Costo de las Mercaderas Vendidas a los efectos
del Estado Contable anual, Clculo de Costos de Actividades, Productos y Clientes, y Feedback
a los directivos sobre eficiencia delos procesos).
FASE I: Sistemas inadecuados para los informes financieros: diseados exclusivamente para la
elaboracin de informes de contabilidad externa, con malos controles internos para registrar las
transacciones, y en muchos casos, con algoritmos incorrectos para la imputacin de costos a los
productos. Inconsistentes e inadecuados para cualquier propsito; la inconsistencia se agrava
cuando, por adquisiciones de empresas, se aplican costos indirectos de fabricacin a los
productos con criterios diferentes en distintas divisiones de la misma compaa.
Nuestra crtica, formulada en el Congreso del ao 1999, reconoca que los autores
citados estn haciendo una correcta descripcin de la pobre informacin sobre costos que tienen
muchas compaas, pero no deberamos caer en el error de creer que la validez de estas
afirmaciones descalifica a los mtodos en s mismos.
FASE II: Sistemas potenciados por la necesidad de informes de contabilidad externa: que
satisfacen las normas de valuacin de estados contables, agrupando costos por centro de
responsabilidad, informando costos de productos, y por cliente, distorsionados. Sistemas
completamente inadecuados para estimar el costo y rentabilidad de los productos y clientes, y
proporcionar un feedback til para mejorar los procesos empresariales. Para reafirmar esto,
ilustran sobre el clculo incorrecto del costo de actividades, productos, servicios y clientes, y el
escaso feedback para el aprendizaje y la mejora.
En nuestro punto de vista, no se puede entender cmo una medicin inadecuada para el
uso interno (el costo por producto) puede, al acumularse, brindar una informacin adecuada (la
valuacin de los inventarios). El hecho de que los datos satisfagan los principios de contabilidad
no hace que sean adecuados; si los datos son incorrectos, su acumulacin tambin, y entonces no
cumplir los objetivos de la informacin contable. Cuando en "Relevance Lost" los mismos
autores aludan al xito de los sistemas tradicionales de costos verificado por la emisin de
dictmenes sin salvedades por los auditores, el suscripto comparta la afirmacin como una
excelente irona.
Pero se debe rescatar para los "acadmicos" vilipendiados por los propulsores del A.B.C.
un valor importante: la coherencia, requisito esencial de toda teora cientfica, a partir de la cual
cualquier juego de informacin deber ser consistente y responder al objetivo para el cual fue
diseado. Una informacin no ser adecuada si tiene vicios de incoherencia interna, sin importar
los mejores o peores requerimientos que se hayan formulado en una norma contable.
FASE III: Sistemas personalizados, relevantes para la gestin y nicos, que contengan un
sistema de contabilidad tradicional que usa mtodos convencionales para la asignacin de costos
de produccin al costo de la mercadera vendida y los inventarios, uno o ms sistemas de
Costos Basados en Actividades que toman datos de la contabilidad "oficial" y de otros sistemas
"para medir cuidadosa y fielmente los costos de actividades, procesos,
productos, servicios,
clientes y unidades de la organizacin", y sistemas de feedback operativo con informacin
financiera y no financiera.
En nuestra visin, es cuestionable el hecho de que los autores citados, por las grandes
posibilidades que brinda la nueva tecnologa de la informacin, los autores citados justifiquen,
sin cuestionamiento, el mantenimiento del sistema de contabilidad vigente para preparar los
balances peridicos establecidos por la ley, en paralelo con sistemas A.B.C. que proporcionen
informacin fidedigna, pues los objetivos son diferentes.

FASE IV: Informes financieros integrados y gestin integrada de costos: Kaplan y Cooper se
estn refiriendo, acertadamente, a la posibilidad de aplicacin de sistemas de informacin
integrados, como los que ofrecen SAP, Oracle, People Soft. El objetivo es contar con una sola
base de datos para satisfacer tanto las necesidades de la gestin como las exigencias externas,
integrando en una serie de mdulos a toda la organizacin y brindando datos en tiempo real.
Los autores citados aconsejan prudencia en el pasaje de la fase III a la IV, que requiere
previamente experimentacin y aprendizaje, y una comprensin y estructuracin de sus sistemas
para sus necesidades particulares de gestin, como asimismo la solucin de los temas tcnicos
de medicin.
En el captulo 3 de "Coste y Efecto" Kaplan y Cooper describan a los sistemas de Costos
Estndar de la Fase II, los cuales, segn ellos, "tienen serias limitaciones para propsitos de
gestin tales como el clculo de los costos de procesos, productos, clientes y para proporcionar
un feedback relevante y oportuno a los empleados de primera lnea; pasaban luego a explicar su
metodologa, y finalmente a formular dos limitaciones de los sistemas de costos
estndar/presupuestos flexibles para el clculo del costo del producto, y seis referidas al control
operativo, que merecieron nuestra consideracin en el trabajo presentado en el Congreso
Internacional de Costos del ao 2009.
Esas objeciones se refieren a:
el modo en que los sistemas recogen adecuadamente los costos variables y fijos de
produccin del producto, pero ignoran a muchos otros, como los de diseo, marketing y
venta del producto, debido a la prctica contable de considerarlos no inventariables y, en
consecuencia, gastos del perodo.
Que se basan en un sistema de estndares de trabajo y de costos estndar desarrollado
hace ms de un siglo, por ingenieros y directivos, desde arriba hacia abajo, cercenando
toda iniciativa. A continuacin hacen referencia a la conveniencia de trabajar con
libertad para experimentar, y promover una mejora continua.
Que los sistemas informan con retraso.
La dependencia exclusiva de los indicadores financieros, en la medida en que los
sistemas de costos estndar informan desvos en costos, pero no la calidad y los defectos
asociados a la produccin. Por otra parte, expresan que no deberan presupuestarse
mermas, sino eliminarlas.
Que los sistemas funcionan de arriba hacia abajo (estndares fijados por ingenieros),
cuando hoy se requiere una mejora continua.
El control individualizado; argumentan los autores citados que el estndar no mide la
performance del equipo.
Que los sistemas se fundamentan en los estndares histricos.

VI) NUESTRA PROPUESTA SOBRE COMPATIBILIDAD ENTRE A.B.C. Y COSTOS

ESTANDAR:
Luego de argumentar acerca de cada una de las objeciones al sistema de Costos
Standard, en nuestro trabajo, no se aceptaba que los aspectos que puntualizan Kaplan y Cooper
en la obra citada (Cost & Effect) conduzcan a descalificar a los Costos Estndares como una
tcnica apropiada que puede convivir con diversas metodologas, y adquirir diversos matices,
como nos han ilustrado a travs de dcadas Neuner, Shillinglaw, Horngren e infinidad de autores
de Iberoamrica como Vzquez, Sez Torrecilla, Mallo, y tantos otros que resulta injusto no
nombrar.
Concluamos diciendo que la idea de una Fase IV, en la cual, luego de pasar por un
interregno en el que se deseche todo lo conocido, se pueda llegar a una integracin en la que, en
las grandes bases de datos, est presente la estandarizacin, no parece un camino tericamente
justificado, sino ms bien un salto al vaco, durante el cual se pierden las virtudes de todos los
antecedentes vlidos.
En nuestros trabajos hemos ido desarrollando ideas, que sera ocioso reiterar aqu,
sosteniendo de manera enftica posiciones divergentes con las afirmaciones de Kaplan y Cooper,
las que conducen a la clara conclusin de que los Costos Estndares siguen teniendo plena
vigencia y posibilidad de aplicacin, y que el uso de esta metodologa es independiente de las
tcnicas de asignacin de los "Costos Indirectos" a los productos, y de las normas contables de
valuacin.
La aplicacin de estndares no se opone tampoco a las ideas de Calidad Total y de
Mejora Continua; tampoco impide que los estndares se cambien si modificamos los productos
o los procesos o realizamos una reingeniera; el hecho de que yo mida por comparacin no
impide que cambie, y en consecuencia establezca una nueva pauta de comparacin.
En consecuencia, ese trabajo presentado por uno de los autores del presente, en Braga,
1999, conclua afirmando que El autor de este trabajo considera posible y apropiado, por lo
tanto, la aplicacin de "A.B.C. standard" o "Costeo Estndar Basado en Actividades", integrando
los principios rectores del A.B.C. con la metodologa del Costo Estndar. Esto supone, si se lo
observa desde la propuesta original del A.B.C., incorporarle la estandarizacin y el anlisis de
variaciones para fortalecerlo como instrumento promotor de la eficiencia. En otras palabras,
desde la ptica del Estndar, la aplicacin de "Costeo Estndar Basado en Actividades" significa
enriquecerlo con un mejor tratamiento de los llamados "Costos Indirectos" , un mejor anlisis de
las actividades, y, fundamentalmente, la posibilidad de aplicacin a todas las reas de la
empresa, tanto Productivas como de Servicios a la Produccin, Comerciales o Administrativas.
Sealbamos que es claro, y a esto lo consolida la prdica de los propulsores del A.B.C.,
que en todas las reas funcionales, podemos medir actividades y recursos. Tambin podemos
entonces estandarizar los recursos requeridos para los "cost drivers" de cada actividad, y gozar
de las virtudes del A.B.C. sumadas a las de los Estndares, fundamentalmente, el conocimiento
anticipado de los costos, la posibilidad de una mejor planificacin de las actividades y de los
recursos necesarios para satisfacerlas, y un mejor control de su cumplimiento.
Continubamos postulando que la utilidad de la informacin de costos se ve reforzada
si los sistemas en uso suman las virtudes de todos los conocidos, en tanto tengan un sustento
terico adecuado y se tenga el criterio profesional apropiado para ser capaces de seleccionar las
informaciones relevantes para los distintos tipos de decisiones a tomar. El costo de aplicacin,
curiosamente, puede ser menor a travs de una hbil combinacin de A.B.C. con Costos
Estndares, los cuales suelen trabajar con informacin predeterminada de detalle, y anlisis de
desvos globales contra la realidad, descendiendo al detalle cuando las magnitudes lo justifican.
Si se nos permite enfatizar algo, concluamos diciendo Dejemos de lado entonces las
crticas destructivas, respetemos la experiencia, trabajemos seriamente, y avancemos dando
pasos slidos para el progreso de la disciplina, sin prejuzgar acerca de la prdida de relevancia

de lo conocido ni despreciar todo lo nuevo que se nos propone sin considerarlo de manera
apropiada y atenta: INVESTIGUEMOS.
Tras proporcionar pautas acerca del modo de aplicacin de los Costos Standard a todas
las funciones de la organizacin, , concluamos la ponencia (en 1999) con reflexiones que, a la
luz de la publicacin de Costes basados en el tiempo invertido por actividad. Una ruta hacia
mayores beneficios, por Robert S. Kaplan y Steven R. Anderson, en el ao 2007, nos llevan a
plantear, en el prximo captulo, reflexiones acerca del modo en que se producen los cambios.
Ese texto replantea la propuesta de aplicacin del A.B.C., formulando una serie de
consideraciones que pueden ser interpretadas como una lcida autocrtica. Pero, desde nuestra
posicin, no podemos eludir preguntarnos si lo que estn haciendo no supone reconocer que el
camino de 4 fases elegido no era adecuado, sino que se debi evolucionar hacia la aplicacin
simultnea del A.B.C. con Costos Standard, pues ello es coherente con la propuesta reciente de
presupuestacin de las actividades, para salvar los problemas de aplicacin del A.B.C. sobre
base hostrica. Si se nos lo permite, tras un captulo final dedicado al anlisis del replanteo
reciente, transcribiremos, a modo de anexo, al captulo final del trabajo presentado en el
Congreso Internacional de Costos de 1999, con Conclusiones acerca de la conveniencia de
aplicacin conjunta.

VII) REPLANTEO DE COSTES BASADOS EN EL TIEMPO INVERTIDO POR

ACTIVIDAD. UNA RUTA HACIA MAYORES BENEFICIOS
Esta publicacin de Robert S. Kaplan y Steven R. Anderson, surge de estudios realizados
por el segundo de los autores citados, frente a las dificultades de aplicacin del A.B.C. que
detalla in extenso, y que se sumarizan en su muy elevado costo debido a la dificultad material
para que un un cmulo enorme de transacciones sea objeto del anlisis adecuado.
Describen los autores cmo es posible procesar informacin acerca de innumerables
transacciones, pero los anlisis de ellas, realizados por seres humanos, llegan de modo tardo a
sus destinatarios. Ello sucede por la necesidad de tener que recurrir a gran cantidad de
entrevistas con distintos responsables para calcular los inductores de costes de los sistemas de
A.B.C., observada en implantaciones prcticas en empresas que citan, de los ramos ms
diversos: industriales, comerciales, de logstica, financieras, educativas, etc.
Concretamente, expresan, en el captulo I de su texto que En resumen, la aplicacin del
modelo convencional de A.B.C. se encontraba con los siguientes problemas:
El proceso de entrevista y encuesta exiga mucho tiempo y resultaba costoso.
Los datos para el modelo de A.B.C. eran subjetivos y difciles de validar.
Resultaba muy caro almacenar y procesar los datos y realizar informes a partir de ellos.
La mayora de los modelos eran locales y no ofrecan una visin integrada de las
oportunidades de rentabilidad de la empresa en su conjunto
El modelo no poda actualizarse fcilmente para incorporar las circunstancias
cambiantes.
El modelo era tericamente incorrecto por el hecho de ignorar la posibilidad de
capacidad no utilizada
Pasan luego a describir el nuevo modelo propuesto, TDABC (costes basados en el
tiempo invertido por actividad), que se basa esencialmente en predeterminar el costo de cada
inductor de costos en base a los tiempos predeterminados, que cumplirn el papel de estndares,
para cada una de las actividades cumplidas por un departamento, ponderados por una tasa que
surge como cociente entre el costo total de los recursos aplicados y la Capacidad prctica de los
recursos suministrados.
Se evita de ese modo tener que procesar los tiempos realmente incurridos, pues se
valoriza las actividades necesarias para los productos o servicios brindados mediante aplicacin
de esas tasas predeterminadas. La consecuencia del procedimiento es que se expondr como
Capacidad no usada diferencia entre la totalidad de los minutos disponibles y los necesarios
para la produccin del perodo.
El clculo del costo de los productos o servicios requiere la predeterminacin de
ecuaciones temporales que tengan en cuenta los minutos requeridos, para cada uno, y para cada
una de las actividades que realiza el departamento; en la medida que cada producto pueda tener
un requerimiento diferente de alguna de las actividades, esto se ver reflejado en la ecuacin
temporal correspondiente.
Dedican un espacio a replicar las posibles crticas fundadas en que pudiera tratarse de
slo una manera nueva de presentar ideas antiguas, para luego decir que por desgracia, las
dificultades de aplicacin y mantenimiento de un sistema convencional de A.B.C. no han
permitido que esta innovacin se convierta de gestin eficaz y moderna.
No es el objeto de nuestra trabajo relatar de modo detallado el contenido del texto citado,
por lo que resumimos que luego aborda cuestiones como la posibilidad de utilizar unidades de
medida diferentes del tiempo, y se introduce en temas crticos relacionados con los criterios de
las normativas de la contabilidad general que pueden no ser adecuados para la Contabilidad de
Gestin, como los diferentes criterios para amortizar, y las distorsiones que provocan fenmenos
como la estacionalidad en las actividades, no acompaados por fluctuaciones anlogas de los
costos, debido al comportamiento de los costos fijos.

El texto suministra abundantes casos, con pautas acerca del modo de aplicacin de los
modelos de costes basados en el tiempo invertido por actividad, anlisis de escenarios y
presupuestos basados en actividades, modelos de beneficios, aplicacin a mejoras en los
procesos.

VIII) REFLEXIONES ACERCA DE LOS CAMBIOS EN LAS TEORAS.

Como en la Introduccin se sealaron cambios en los planteos formulados por los
propulsores del A.B.C., se hace necesario realizar algunas precisiones acerca del significado de
los cambios: en primer trmino, es natural que quien investiga, potencialmente, puede ir
descubriendo nuevos elementos que justifiquen un cambio de posicin. Por lo tanto, no es
cuestionable en absoluto el hecho de que los propulsores del A.B.C. hayan puesto en tela de
juicio a los mecanismos de costeo tradicionalmente aplicados; tampoco merece objeciones el
hecho de que hayan evolucionado, incorporado experiencias, y cambiado, incluso ms de una
vez; en realidad, es bueno que sigan investigando y aportando sugerencias que mejoren las
tcnicas aplicadas.
Para decirlo de otro modo: merecen reconocimiento por haber sacado a luz
inconsistencias de los mecanismos tradicionales de costeo, y, mucho ms que ello, muestra
honestidad intelectual un investigador serio que sea capaz, en un momento determinado, de
reconocer que ciertos sistemas tradicionales como el standard y el presupuesto, y ciertas
clasificaciones por variabilidad, merecen ser tenidos en cuenta y aplicados, a pesar de sus
prejuicios iniciales. Tambin es elogiable que, en otro momento, reconozcan haber seguido un
rumbo equivocado en las tcnicas aplicadas, como el caso de los estndares, y sugieran un
cambio.
No obstante ello, si tenemos en cuenta que los desarrollos se refieren a elementos de la
Contabilidad de Gestin, que afectan la toma de decisiones por las organizaciones, y les
producen ganancias o prdidas, no tenemos ms remedio que reformular el anlisis de los
prrafos anteriores. Recordemos entonces que Relevance Lost fue un hito a partir del cual
pretendan descalificar la utilidad de todo el marco terico subyacente en los mecanismos
tradicionales de costeo: relacin funcional entre recursos y objetivos, clasificaciones por
variabilidad y por direccionalidad, y tcnicas de asignacin de los Costos Indirectos, entre otros
conceptos.
No es razonable que alguien haya inundado el mundo de propuestas descalificadoras de
la relevancia de todo lo conocido en materia de Costos, para, 20 aos despus, reconocer que
sistemas y conceptos desarrollados con esfuerzo durante dcadas, y aplicados por las
organizaciones, en realidad, sirven y deben ser rescatados del olvido en que trataron de
sumergirlos. Esto se refiere a la marcha atrs que signific Cost & Effect respecto de los
planteos iniciales de los propulsores del Costeo Basado en Actividades.
Tampoco es razonable que, en ese momento, se haya seguido sosteniendo la
conveniencia de echar por tierra con los mecanismos complejos en uso, como los costos
standard, para avanzar en el anlisis de las actividades, y aos despus estandarizar las
actividades; lo irracional de esa actitud, a confesin de parte, queda de manifiesto en el
contenido del texto reciente de Kaplan y Anderson que reconoce los fracasos y perjuicios
causados por el intento de manejarse con informacin real, y la consecuente necesidad de
pasar inmediatamente a hacer lo que descalificaron 10 aos atrs: aplicar conjuntamente A.B.C.
con Costos Standard, ya que sugieren aplicar tiempos standard de las actividades para construir
ecuaciones para la determinacin de los costos.
Lo ms penoso es que muchas organizaciones, segn expresan Kaplan y Anderson, han
realizado inversiones significativas de recursos para costear por A.B.C. sin haber conseguido
obtener informacin oportuna, y ahora se vern sometidas, si siguen sus consejos, a realizar
nuevas inversiones para desarrollar estndares de todas sus actividades, antes de contar con
alguna informacin fiable y oportuna, a menos que se limiten a adoptar como estndares los
ltimos datos reales conocidos, lo cual parece sumamente riesgoso.
Parecen serios muchos anlisis de Anderson, volcados en el texto analizado:
Sobre la conveniencia de clasificar adecuadamente los costos por variabilidad,
reviviendo los conceptos ms elementales del Anlisis Marginal, claramente
desarrollados, entre otros, por Amaro Yardin, quien fuera primer presidente de este

Instituto Internacional de Costos

Sobre la necesidad de calcular los costos de cada actividad a partir del reconocimiento de
la capacidad prctica; qu pena que no hayan tenido en cuenta, 30 aos antes, textos
de Oscar Osorio, que hubieran iluminado el tema, subrayando la importancia de separar
los Costos Fijos de Capacidad y asignarlos a los productos en funcin de la Capacidad
Mxima Prctica!
Sobre la diferenciacin entre diferentes categoras de Costos Fijos , y el significado
preciso de los Costos Fijos de Operacin y los Costos Semifijos, tambin formulada de
manera clara en los textos de Osorio, y tenida en cuenta por numerosos autores de
Iberoamrica, sin cuyo anlisis adecuado resulta difcil de explicar adecuadamente las
dimensiones en que cambian, entre diferentes perodos, los Costos Fijos, cuando existen
estacionalidades en la actividad productiva
Sobre la facilidad de construir, en la era de la mayor revolucin electrnica, frmulas de
clculos de variaciones que permitan comparar adecuadamente los valores
presupuestados para las actividades con los costos reales
Sobre la forma razonable de tratar la estacionalidad, de lo cual los autores del presente
trabajo se abstienen de autocitarse por el deber de anonimato, y que evitara que un
curioso anlisis de las ociosidades, conduzca a que la tasa de costos indirectos resulte
distinta entre los meses de alta temporada y los de baja temporada, luego de haber dicho
que eso no es aceptable
Sobre la forma de medir la produccin procesada, que creeramos que estaba
acabadamente resuelta en numerosos manuales de costos de la era de los mecanismos
tradicionales de costeo, pero no reconocida por los propulsores del A.B.C.
Sobre lo que aparece como novedoso planteo de medicin de los proyectos, aunque uno
creera haberlo comprendido adecuadamente, al estudiar Costos de iniciacin de
actividades y Evaluacin de proyectos en los manuales descalificados como
irrelevantes hace 30 aos
Sobre el valor del Presupuesto, que descalificaran de modo absoluto personajes
identificados como coautores de los textos bsicos que difundieron el A.B.C. por el
mundo, sin pensar que eso poda destruir una cultura de planificacin que extraaran 3
dcadas despus
Sobre muchos otros detalles tcnicos, que Kaplan suscribe con su discpulo Anderson,
sin cuestionarse si algunos de ellas se tratan de cuestiones elementales que habra sido
peligroso haber descuidado durante 30 aos

IX. ANEXO CON CONCLUSIONES ACERCA DE LA CONVENIENCIA DE LA

APLICACION CONJUNTA DEL A.B.C. Y COSTOS STANDARD) FORMULADAS EN
NUESTRA PONENCIA DEL AO 1999:
El suscinto desarrollo de los pasos a dar en cada uno de los costos por funcin en el
captulo IX, para el punto de vista del suscripto, lleva a advertir claramente las ventajas relativas
de la aplicacin conjunta del Costeo Basado en Actividades y Costos Estndar, respecto de la
aplicacin por separado de uno slo de ellos.
La aplicacin de Costos Estndar por s solos reconoce dos etapas: la primera sera el
clsico enfoque de aplicarlos solamente a los Costos de Produccin, para los cuales en principios
fueron creados. Indudablemente esto es un enfoque muy lumitado, y lleva implcita toda la carga
de cuestionamientos que los propulsores del A.B.C. hacen a los mecanismos de costos
tradicionales, a partir del hecho de que se prorratean los departamentps de Servicios a los
Productivos, para luego caer en la tendencia de aplicar los costod desde las reas productivas a
los productos en funcin de una unidad de medida nica.
El segundo estadio en la aplicacin de los Costos Estndar por s solos, consistira en
extender su metodologa a todas las funciones de la empresa: esto, que sera sano, en general no
pasa de una propuesta doctrinaria no desarrollada, y, de no ser acompaado por una buena
consideracin del comportamiento de cada costo, y la seleccin de los cost drivers ms
apropiados, conduce a la aplicacin de los costos de comercializacin, administrativos y
financieros sobre bases globales que resultan totalmente arbitrarias y no representativas.
La aplicacin del Costeo Basado en Actividades por s solo, sin ninguna forma de
estandarizacin o normalizacin, llevara a una determinacin de costos reales de cada perodo,
desprovista de cuidado alguno sobre las fluctuaciones de actividad y estacionalidades. Un cost
driver puede estar muy bien definido, pero su cmputo para las cantidades reales (de unidades
y/o lotes de cada perodo) brindar informacin poco til.
Un A.B.C. no normalizado, en definitiva, tendr todos los defectos que desde hace
dcadas se le han achacado al Costeo Completo por Absorcin no normalizado: los costos
unitarios fluctuarn en direccin inversa al nivel de trabajo, y los montos resultantes no
representarn un dato til para medicin alguna.
El autor del presente trabajo, por otra parte, adhiere de manera entusiasta, en todo el
mbito de la Contabilidad de Gestin, a la aplicacin combinada de cuantos instrumentos
tengamos disponibles para enriquecer la calidad de la informacin disponible y as mejorar el
soporte de los procesos decisorios.
No se trata de una visin pragmtica que lleve a sustentar el uso de cualquier cosa segn
nos convenga, sino una mirada amplia para identificar instrumentos que sean coherentes y
vlidos desde el punto de vista metodolgico, diseados con objetivos diferentes, y cuyas
virtudes puedan ser sumadas a travs de su aplicacin conjunta.

X. CONCLUSIONES
La efectiva posibilidad de que los vaivenes doctrinarios de los propulsores del A.B.C.
hayan existido, ha hecho que considersemos que vala la pena recordar de modo sinttico sus
replanteos sobre los mecanismos de costeo tradicionales, la revisin que propuso en su
momento Cost & Effect, y el cambio que promueve el texto de Kaplan y Anderson, para luego
de ello procurar la extraccin de conclusiones serias de los episodios en estudio, y tener en
cuenta estas experiencias a la hora de optar por caminos de investigacin y de actuacin
profesional.
El desarrollo del TDABC no se corresponde con la aplicacin de la FASE IV de Cost &
Effect, sino con el reconocimiento de dificultades de aplicacin que eran previsibles, y que nos
llevaron, en la conclusin de un trabajo all por 1999, a decir las cosas que transcribimos en el
Anexo precedente (captulo IX de este trabajo). Nos sentimos tentados, respetuosamente, a
afirmar que los profesionales de Iberoamrica tenemos mucho que decir, pero menos fuerza para
ser escuchados. El nivel acadmico de nuestras Universidades es suficientemente elevado para
creer que los productos de nuestros profesores son dignos de ser ponderados por la
Universidades ms prestigiosas de las potencias mundiales.
Y adems, las circunstancias de crisis e inestabilidad en que hemos crecido a la vida
profesional por las condiciones de nuestros pases, han llevado a que ejercitsemos una gimnasia
muy intensa sobre temas que es de sospechar que requieren atencin prxima, como el anlisis
de desvos entre los costos calculados por el TDABC y los costos reales. La predeterminacin
simplifica la emisin de un primer dato til, pero no obvia el paso posterior de analizar la
realidad, en todo caso, en tiempos menos perentorios.
Quiz sea hora de que nuestros Congresos emitan conclusiones de modo institucional.

BIBLIOGRAFA

KAPLAN, R.S. Y COOPER, R.; Coste y Efecto, editorial Gestin 2000, Barcelona, 1999
JOHNSON, H.T. Y KAPLAN, R.: "Relevance Lost, The Rise and Fall of Management
Accounting"; Harvard Bussiness School Press, Boston, Massachussets, 1991
JOHNSON, H.T.: "Relevance Regained"; The Free Press, a division of Macmillan Inc., New
York, 1992
KAPLAN, R.S. Y ANDERSON, S.R.; Costes basados en el tiempo invertido por actividad. Una
ruta hacia mayores beneficios. Ediciones Deusto, Barcelona 2008

Publicaciones de la Revista Costos y Gestin (I.A.P.U.C.O.):

TOME, R.: "ABC El costeo por actividades" - N 2 (dic.91)
BRAUSCH, J.M.: "Vendiendo nuevos sistemas de costos" - N 7
(marzo 1993)
JOHNSON, T.: "Es tiempo de detener la sobreventa de los conceptos del anlisis por actividades
(activity based) - N 8 (Junio de 1993)
KAPLAN, R.S.: "En defensa de la gestin basada en el costo por actividades - N 9 (sept. 1993)
COOPER, R.: "Usted necesita un nuevo sistema de costos cuando.
N 10 (dic. 1993)
CARTIER, E.N.: "El costeo basado en actividades y la teora
del costo - N 11 (marzo 1994)
SAEZ TORRECILLA, A.: "Cuestiones polmicas del modelo ABC N 12 (junio 1994)

Diversos trabajos y comunicaciones presentados a Congresos Internacionales de Costos, y a los

Congresos Nacionales de Profesores de Costos organizados por el I.A.P.U.C.O. (Instituto
Argentino de Profesores Universitarios de Costos) que el autor ha conocido por su propia
participacin, y en su condicin de miembro de la Comisin Tcnica del I.A.P.U.C.O.